Автор: Николаева О.Е. Шишкова Т.В.
Теги: управление экономикой финансы бухгалтерский учет
ISBN: 978-5-382 -01012-0
Год: 2010
Текст
Ольга НИКОЛАЕВА <^4
Татьяна ШИШКОВА
КЛАССИЧЕСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
О. Е. Николаева, Т. В. Шишкова
УЧЕБНИК *
УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР МГУ им. М. В. Ломоносова рекомендует книгу
в качестве основного учебного пособия при подготовке, а также повышении ква-
лификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Книга полностью соответ-
( >вует программе подготовки к квалификационным экзаменам на аттестат профес-
(печального бухгалтера.
ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ, АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА ПРИ
ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РФ используют настоящий учебник как базовый в Президентской
Программе подготовки управленческих кадров.
ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ, а также расширенный факультет КАЛИФОРНИЙ-
СКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА (г. Хейвард) в своих программах
MBA (Master of Business Administration), а также в программе MBA, аккредитованной
в США, представляют данную книгу основным учебным пособием по курсу «Управ-
ленческий учет».
ИНСТИТУТ ФИНАНСОВЫХ БУХГАЛТЕРОВ ВЕЛИКОБРИТАНИИ (IFA) одобрил
настоящий учебник как базовый по программе подготовки для получения квали-
фикации «Accountant Technician» (бухгалтер-менеджер).
URSS
МОСКВА
ЬБК 65.050 65.052
Николаева Олы a Ebi епьевна,
Шишкова Татьяна Владимировна
Классический управленческий учет. — М.: Издательство ЛКИ, 2010. — 400 с.
В основу данной работы положен авторский курс по управленческому у1тегу
{Николаева О Е., Шишкова Т. В. Управленческий учет М.: URSS. 2006). который вы-
держал уже шесть изданий, использовался многими учебными заведениями в обучении
студентов и магистров, в программах МВД, в программах международной сертификации
специалистов по финансам и бухгалтерскому учету. Многие российские предприятия
различных сфер деятельности успешно поставили управленческий учет, используя
основные положения учебника, особенно в части реализации системы «директ-
костинг», организации системы бюджетирования и внедрения нормативного учета
затрат (системы «стандарт-кост»).
Данное издание можно правомерно назвать классическим с двух точек зрения.
Во-первых, классическим является содержание, включающее все основные разделы
управленческого учета. Во-вторых, классической является форма преподнесения мате-
риала, содержащая все необходимые атрибуты, свойственные хорошему учебнику.
Каждая тема сопровождайся иллюстративным примером, перечнем основных терми-
нов и понятий, вопросами для обсуждения, тестами для самопроверки усвоения материала
(с ответами) и большим количеством задач. По многочисленным просьбам в данном
издании приводятся решения наиболее iивовых задач и примеры экзаменов для полу-
чения международной квалификации по управленческому учету.
Для руководителей, бухгалтеров и экономистов предприятий, аудиторов, препода-
вателей и студентов экономических вузов, слушателей курсов повышения квалификации,
а также всех, кто интересуется современным бухгалтерским учетом.
Главы 4, 5, 6, 8, 9, параграфы 1.2, 2.3 написаны О. Е. Николаевой;
главы 1, 2, 3, 7 написаны Т. В. Шишковой
Издательство ЛКИ. 117312, Москва, пр-т Шестидесятилетия Октября. 9.
Формат 60*90/'6 Печ. л. 25. Зак. № 1728
Отпечатано в ООО «ПК «Зауралье».
640322, Курганская обл , Кургтн. ул. К. Маркса, 106
'SBN 978-5-382-01012-0
(О О. Е. Николаева. Т. В. Шишкова, 2009
/7 Издательство ЛКИ. 2009
НАУЧНАЯ И УЧЕБНАЯ ЛИТЕРАТУРА
E-mail. URSS@URSS.ru
Каталог издании в Интернете:
http://URS3.ru
Тел ./факс: 7 (499) 135-42-16
URSS Тел./факс 7 (499) 135-42-46
Все права защищены. Никакая часть настоящей книги нс может быть воспроизведена или передана
в какой бы то ни было форме и какими бы го ни было средс1вами. будь то электронные или механиче-
ские, вгелючая фотокопирование и запись на магнитный носитель, а также размещение в Ингерне е, если
на то нет письменного разрешения владельцев.
Содержание
Предисловие ко второму изданию
учебника «Управленческий учет» (Д. М. Гвишиани).... 9
Об авторах.......................................... 13
От авторов.......................................... 14
ГЛАВА 1. Введение в управленческий учет.
Основные термины жпонятия.
Классификация затрат...................... 19
Введение..................................... 20
1.1. Сравнение управленческого и финансового учета.20
1.2. Затраты как главный объект управленческого учета.
Определение понятий «затраты», «расходы», «издержки» . . 24
1.3. Классификация затрат.
Элементы производственных затрат...................29
1.4. Методы учета полных затрат и учета переменных затрат
и их влияние на финансовый результат...............36
1.5. Иллюстративный пример.........................45
1.6. Основные термины и понятия....................48
1.7. Вопросы для обсуждения........................49
1.8. Тесты для самопроверки........................49
1.9. Задачи и проблемы............................ 52
Ответы на тесты ........................... 60
ГЛАВА 2. Анализ соотношения
«затраты — объем — прибыль».
Критическая точка...................................61
Введение......................................62
2.1. Постоянные и переменные затраты.
Релевантный уровень............................... 62
2.2. Анализ «затраты — объем — прибыль»............67
4
Содержание
2.3. Запас прочности и планирование прибыли......... 74
2.4. Иллюстративный пример.......................... 75
2.5. Основные термины и понятия..................... 77
2.6. Вопросы для обсуждения......................... 78
2.7. Тесты для самопроверки......................... 78
2.8. Задачи и проблемы.............................. 79
2.9. Хозяйственная ситуация......................... 83
Ответы на тесты................................ 84
ГЛАВА 3. Распределение затрат. Системы учета
затрат и калькулирования себестоимости
продукции........................................ 85
Введение....................................... 86
3.1. Проблемы, возникающие при распределении затрат. ... 86
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости .... 88
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости . . 95
3.4. Учет затрат по видам деятельности..............100
3.5. Иллюстративные примеры.........................106
3.6. Основные термины и понятия.....................112
3.7. Вопросы для обсуждения.........................113
3.8. Тесты для самопроверки.........................114
3.9. Задачи и проблемы..............................116
3.10. Хозяйственная ситуация........................133
Ответы на тесты.............................. 135
ГЛАВА 4. Планирование, бюджетирование
и контроль затрат...................................137
Введение.......................................138
4.1. Основы планирования ...........................138
4.2. Программирование (programming).................139
4.2.1. Текущие программы (ongoing programs)....140
4.2.2. Предлагаемые новые программы
(proposed new programs) .......................140
4.2.3. Системы формального программирования
(formal programming systems)...................141
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting)...141
4.3.1. Определение и сущность бюджета..........142
Содержание
5
4.3.2. Функции бюджета.............................144
4.3.3. Примеры бюджетов............................147
4.4. Общий (главный) бюджет
(master budget, а также comprehensive budget).........148
4.4.1. Оперативный бюджет (operating budget).......148
4.4.2. Финансовый бюджет (financial budget)........151
4.4.3. Исполнение бюджета (budget implementation)..153
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)..............154
4.5.1. Структура и задачи бюджета денежных средств.154
4.5.2. Иллюстративный пример. Подготовка бюджета
денежных средств..............................158
4.6. Проблемы планирования объема продаж................161
4.7. Иллюстративный пример . .,.........................162
4.8. Основные термины и понятия^........................167
4.9. Вопросы для обсуждения . ..........................168
4.10. Тесты для самопроверки............................168
4.11. Задачи и проблемы.................................171
4.12. Хозяйственная ситуация с решением.................184
Ответы на тесты....................................192
ГЛАВА 5. Учет нормативных затрат (Система
«Стандарт-Кост») и анализ отклонений . . 193
Введение......................................... 194
5.1. Понятие нормативных затрат
и система «Стандарт-Кост» ............................194
5.1.1. Нормативные затраты прямых материалов
(standard direct materials cost) .................197
5.1.2. Нормативные затраты прямого труда
(standard direct labor cost)......................198
5.1.3. Нормативные общепроизводственные расходы
(standard factory overhead cost)..................199
5.2. Использование нормативных затрат
в калькулировании себестоимости продукции.............200
5.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат.
Гибкий бюджет ........................................203
5.4. Вычисление отклонений и их анализ..................207
5.4.1. Отклонения затрат прямых материалов
(direct materials variances)......................209
6
Содержание
5.4.2. Отклонения прямых трудовых затрат
(direct labor variances)..........................210
5.4.3. Отклонения общепроизводственных расходов
(factory overhead variances)......................211
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах.............214
5.5.1. Проводки для операций по приобретению
и использованию прямых материалов.................216
5.5.2. Проводки для операций, связанных с учетом труда
и заработной платы................................217
5.5.3. Начисление общепроизводственных расходов...218
5.5.4. Оприходование готовой продукции............218
5.5.5. Реализация готовой продукции...............219
5.5.6. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода .219
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений .........220
5.7. Основные термины и понятия........................223
5.8. Вопросы для обсуждения............................225
5.9. Тесты для самопроверки............................226
5.10. Задачи и проблемы................................228
Ответы на тесты...................................235
ГЛАВА 6. Анализ и принятие
краткосрочных решений..................................237
Введение..........................................238
6.1. Модели принятия управленческих решений............238
6.2. Количественные и качественные факторы.............240
6.3. Альтернативные издержки...........................241
6.4. Понятие релевантной информации.
Релевантный подход в управлении .......................243
6.5. Использование релевантного подхода в типичных
хозяйственных ситуациях................................245
6.5.1. Специальный заказ (special order decision).245
6.5.2. Определение структуры продукции
с учетом лимитирующего фактора
(scarce resource / sales mix decision)............249
6.5.3. Решение типа «купить или производить самим»
(make-or-buy decision) ...........................250
6.5.4. Решение по прекращению деятельности неприбыльного
сегмента (decision to eliminate an unprofitable segment /
product, service, division).......................254
6.5.5. Модернизация оборудования (keep or replace decision) . . 258
Содержание
7
6.6. Иллюстративный пример...............................262
6.7. Основные термины и понятия .........................266
6.8. Вопросы для обсуждения..............................267
6.9. Тесты для самопроверки..............................268
6.10. Задачи и проблемы..................................270
Ответы на тесты.....................................273
ГЛАВА 7. Принятие решений
в области ценообразования ...............................275
Введение............................................276
7.1. Цели ценовой политики. Постановка проблемы.............276
7.2. Концепция ценообразования
с позиций микроэкономики ............................278
7.3. Факторы, влияющие на ценовые решения................282
7.4. Методы ценообразования .............................286
7.4.1. Метод переменных затрат (Variable cost pricing).286
7.4.2. Метод валовой прибыли (Gross margin pricing).288
7.4.3. Метод рентабельности продаж (Profit margin pricing) . . . .289
7.4.4. Метод рентабельности активов (Return on assets pricing) . . 289
7.5. Ценообразование в сфере услуг ......................290
7.6. Основные термины и понятия..........................291
7.7. Вопросы для обсуждения..............................292
7.8. Гесты для самопроверки..............................292
7.9. Задачи и проблемы...................................293
7.10. Хозяйственная ситуация.............................297
Ответы на тесты.....................................298
ГЛАВА 8. Модели линейного программирования
в управленческом учете............................. 299
Введение............................................300
8.1. Необходимость использования моделей
линейного программирования ..........................300
8.1.1. Единственное производственное ограничение....301
8.1.2. Множество производственных ограничений . ....302
8.2. Предположения, лежащие в основе модели
линейного программирования ........................ 304
8.3. ?тапы решения проблемы линейного
программирования.....................................306
8
Содержание
8.4. Методы определения оптимального решения........308
8.4.1. Метод проб и ошибок
(Trial — and — Error Solution Approach)........308
8.4.2. Графический метод (Graphic Solution Approach).310
8.5. Основные термины и понятия.....................311
8.6. Вопросы для обсуждения.........................311
8.7. Тесты для самопроверки.........................312
8.8. Задачи и проблемы..............................315
8.9. Хозяйственная ситуация.........................317
8.10. Ответы на тесты с пояснениями
и разбором иллюстративного примера.................319
ГЛАВА 9. Анализ поведения затрат. Методы
разделения затрат на переменные
и постоянные.......................................323
Введение.......................................324
9.1. Необходимость разделения затрат
на переменные и постоянные.........................325
9.2. Анализ различного поведения затрат.............328
9.3. Основные понятия и принципы оценки
поведения затрат...................................330
9.4. Методы разделения на переменные
и постоянные затраты...............................333
9.5. Основные термины и понятия.....................347
9.6. Вопросы для обсуждения.........................347
9.7. Тесты для самопроверки.........................348
9.8. Задачи и проблемы..............................351
Ответы на тесты................................355
ПРИЛОЖЕНИЕ 1. Решение отдельных задач...............357
ПРИЛОЖЕНИЕ 2. Примеры экзаменационных
заданий и решений для получения
международной квалификации
по управленческому учету ...........................367
Предметный указатель................................394
Предисловие ко второму изданию учебника
«Управленческий учет»
Выход в свет предыдущего издания этой книги, на мой взгляд,
явилось событием в области менеджмента. Первое издание пользо-
валось большим и заслуженным успехом у широкого круга читате-
лей. Практика подтвердила, что эта работа действительно оказалась
необходимой и полезной всем — от студентов и магистров эконо-
мических специальностей до руководителей предприятий и мене-
джеров самого высокого уровня. Настоящее издание представляет
собой курс по управленческому учйту на основе исправленного
и дополненного предыдущего издания.
Авторы одними из первых в России начали читать курс «Управ-
ленческий учет» как учебную дисциплину для студентов, магистров,
слушателей различных программ по подготовке бухгалтеров, ауди-
торов и финансовых менеджеров, препотавателей по экономиче-
ским специальностям. Курс многократно апробирован и пользуется
большим успехом как в учебных и научных заведениях, так и среди
практических работников.
Авторами разработана программа курса, подготовлены методи-
ческие материалы для слушателей, облегчающие понимание основ-
ных понятий и проблем управленческого учета, подобрано большое
количество упражнений и задач, решение которых помогает при-
обрести практические навыки и освоить основные приемы анализа
и принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных
ситуациях, подготовлены вопросы для самопроверки, тесты для
контроля знаний. Все эти материалы включены в издание.
Управленческий учет является базовой дисциплиной при под-
готовке студентов-экономистов, профессиональных бухгалтеров и
аудиторов, менеджеров. Курс включен в учебный план подготов-
ки студентов и магистров по специальностям менеджмент, бухгал-
терский учет, контроль и аудит. Он также включен в программу
квалификационных экзаменов на получение аттестата профессио-
нального бухгалтера в России.
Данная книга выделяется на фоне существующей учебной ли-
тературы по данному курсу хорошей логикой, простотой, четко-
стью и понятностью изложения, наличием полезных конкретных
10
Предисловие к учебнику «Управленческий учет»
практических примеров. На мой взгляд, существенным достоин-
ством и украшением этой книги является то, что авторы для всех
основных понятий приводят сошветствующиг оригинальные тер-
мины на английском языке. Также примечательно, что авторы при
переводе придерживаются общепринятой терминологии, исполь-
зуя сложившиеся и устоявшиеся понятия из российской практики.
К сожалению, переведенные на русский язык зарубежные работы
по этой тематике грешат неточностями и часто просто ошибками
перевода бухгалтерской терминологии. Все это, а также принятые
методики преподнесения материала, не лучшая его структуриза-
ция, наличие примеров и ситуаций, не характерных для нашей
сегодняшней экономической жизни делают невозможным рассмот-
рение данных книг в качестве учебников по данной дисциплине.
Система бухгалтерского учета, сформировавшаяся в западных
странах, наряду с финансовым учетом включает неотъемлемой ча-
стью управленческий учет. Цель управленческого учета состоит
в обеспечении необходимой информацией руководства предприя-
тия для принятия обоснованных управленческих решений как в те-
кущей деятельности, хак и на перспективу, что не менее важно.
Управленческий учет включает в себя изучение таких важных
проблем, как анализ поведения различных видов затрат, их влияние
на величину финансового результата, системы учета затрат и каль-
кулирования себестоимости в различных типах производственных
процессов, планирование на длительный период и на предстоящий
будущий год (сметное планирование, бюджетирование), внедрение
системы нормативных затрат и анализ отклонений фактических
данных от их нормативных или бюджетных значений, использова-
ние данных анализа при оценке исполнения бюджетов, эффектив-
ности рабохы отдельных менеджеров и управления в целом.
Также рассматривается учетно-аналитическое обеспечение для
выбора наилучшего варианта действий в таких типичных хозяй-
ственных ситуациях, как принятие специальных заказов, выбор
номенклатуры продукции в условиях ограниченных ресурсов для
максимизации прибыли, замена оборудования на более современ-
ное и производительное, прекращение деятельности неприбыльно-
го сегмента бизнеса, решения типа «купить или делать» в отно-
шении комплектующих деталей и узлов, как лучше использовать
высвободившиеся производственные мощности и многих других.
Следует отметить, что методы и процедуры, разработанные в управ-
ленческом учете западных стран, достаточно легко адаптируются
к российской практике, их использование не регламентируется по-
Предисловие к учебнику «Управленческий учет»
11
становлениями Правительства или другими нормативными доку-
ментами, что характерно для финансового учета. Практически все
рассматриваемые методы и приемы могут уже сегодня применяться
на практике при управлении предприятием во всех сферах деятель-
ности. Необходимы, в первую очередь, осмысление стоящих перед
руководством проблем и достаточная квалификация бухгалтерского
и управленческого персонала. Всему этому, по моему убеждению,
во многом будет способствовать предлагаемое издание.
Д. М. Гвишиани.
академик РАН,
Почетный директор
' Института системного анализа
Вашему вниманию представлен учебник
по управленческому учету, авторами которого
являются доценты МГУ Ольга Е. Николаева и
Татьяна В. Шишкова. В данной книге нашли
отражение все учебные материалы, подготов-
ленные авторами при чтении данного курса в
учебных программах фонда Сороса и различ-
ных учебных заведений.
О. Николаева и Т. Шишкова прошли обучение в течение четырех
месяцев по программе переподготовки преподавателей бухгалтер-
ского учета стран бывшего Советского Союза в 1993 году в Литве,
организованной американским фондом Сороса, получили дипломы
с отличием, а затем прошли стажировку по управленческому учету в
США в Университете Центральной Флориды у профессора X. Ан-
дерсона. Полученные знания они использовали при подготовке
авторского курса по управленческому учету, который представлен
в данном пособии, а также курса по финансовому учету (между-
народные стандарты), который был недавно издан. Данные курсы
весьма успешно читались в программах фонда Сороса, экспертами
которых они являлись длительное время, а также в программах Ев-
ропейского сообщества.
Лекции О. Николаевой и Т. Шишковой всегда вызывали боль-
шой интерес у слушателей, как преподавателей, так и аудиторов,
бухгалтеров — практиков, налоговых инспекторов, которые отме-
чали высокий уровень профессионализма преподавателей и их доб-
рожелательность, умение работать с аудиторией.
Не сомневаюсь, что данное пособие будет иметь также большой
успех и у читателей.
Директор Центра Развития
Международного Бухгалтерского
Учета Школы Менеджмента
и Администрирования
Техасский Университет,
г. Даллас, США
Адольф Энтховен
(Dr. Adolph J. Н. Enthoven),
профессор эккаунтинга
Об авторах
Николаева Ольга Евгеньевна окончила эконо-
мический факультет МГУ им. М. В. Ломоносова
по специальности «экономическая кибернетика»;
кандидат экономических наук; доцент кафедры
учета, анализа и аудита МГУ; Заслуженный препо-
даватель МГУ, профессор расширенного факуль-
тета Калифорнийского государственного универ-
ситета (г. Хейвард); член-корреспондент РАДСИ
(Российской Академии диалектико-системных ис-
следований и разработок); профессиональный бух-
галтер России; действительный член Международ-
ной ассоциации бухгалтеров (FIAB — Fellow of International Association of
Book-keepers); вице-президент Института финансовых бухгалтеров Вели-
кобритании (IFA UK); член экспертной группы первого издания на рус-
ском языке Международных стандартов финансовой отчетности, победи-
тель Третьего и Пятого Всероссийских конкурсов «Лучший бухгалтер Рос-
сии» (2000, 2002).
Шишкова Татьяна Владимировна окончила эко-
номический факультет МГУ им. М. В. Ломоносо-
ва но специальности «экономическая кибернетика»;
кандидат экономических наук; доцент кафедры уче-
та, анализа и аудита МГУ; профессор, зав. кафед-
рой международного учета и аудита Государствен-
ного университета — Высшей Школы Экономи-
ки; профессиональный бухгалтер России; член экс-
пертных групп первых изданий на русском языке
Международных стандартов финансовой отчетно-
сти и Международных стандартов аудита; член-кор-
респондент РАДСИ.
Оба автора являются ведущими специалистами в области междуна-
родного бухгалтерского учета, ими разработаны авторские учебные курсы
«Финансовый учет» и «Управленческий учет», которые успешно читают-
ся для студентов, магисгров, преподавателей многих учебных заведений,
бизнес-школ, слушателей Центров по подготовке профессиональных бух-
галтеров и аудиторов, для специалистов-практиков крупных российских
компаний.
От авторов
В основу данной работы положен авторский курс по управленче-
скому учету, впервые опубликованный в 1997 году и выдержавший
шесть изданий. Учебник использовался многими учебными заве-
дениями в обучении студентов и магистров, в программах MBA,
в программах международной сертификации специалистов по фи-
нансам и бухгалтерскому учету. Многие российские предприятия
различных сфер деятельности успешно поставили управленческий
учет, используя основные положения учебника, особенно в ча-
сти реализации системы «дирекг-костинг», организации системы
бюджетирования и внедрения нормативного учета затрат (системы
«стандарт-кост»).
Авторы изучили большое количество источников специальной
и учебной литературы по вопросам финансового и управленческого
учета в развитых странах, опыт и сложившуюся практику внедрения
управленческого учета в нашей стране. Все это, а также многолет-
ний опыт преподавания учетно-аналитических дисциплин в выс-
ших учебных заведениях, центрах подготовки и переподготовки
профессиональных работников, консультирования специалистов-
практиков позволило авторам определить логику и форму изложе-
ния материала и последовательность рассматриваемых тем.
Данное издание можно правомерно назвать классическим с двух
точек зрения. Во-первых, классическим является содержание, вклю-
чающее все основные разделы управленческого учета: классифика-
ции затрат для различных целей управления; принципы формиро-
вания себестоимости продукции, работ, услуг; проблемы распре-
деления косвенных затрат; традиционные и современные подходы
к калькулированию себестоимости; анализ соотношения «затраты—
объем—-прибыль»; определение критической точки (точки безубы-
точности) и планирование прибыли; основы планирования, бюд-
жетирование, контроль и анализ исполнения бюджетов; учет нор-
мативных затрат и анализ отклонений; информационно-аналити-
ческое обеспечение принятия управленческих решений в типовых
хозяйственных ситуациях; затратные методы ценообразования.
Во-вторых, классической является форма преподнесения мате-
риала, содержащая все необходимые атрибуты, свойственные хоро-
От авторов
15
тему учебнику. Каждая тема сопровождается иллюстративным при-
мером, перечнем основных терминов и понятий, вопросами для
обсуждения, тестами для самопроверки усвоения материала (с от-
ветами) и большим количеством задач.
Авторы самостоятельно отобрали и переработали большое ко-
личество задач, примеров, ситуаций, которые, на их взгляд, наилуч-
шим образом помогают освоить основные понятия и методы управ-
ленческого учета и которые могут оказать неоценимую помощь
в практическом использовании в реальной экономической жизни
российских предприятий уже в настоящее время. По многочислен-
ным просьбам в данном издании приводятся решения наиболее
типовых задач. По мнению авторов, полезными для обучающихся
будут примеры экзаменационных заданий для получения междуна-
родной квалификации по управленческому учету и их решения.
В данную работу добавлены новые разделы, посвященные от-
носительно новому подходу к калькулированию себестоимости —
учету затрат по видам деятельности, более глубокому анализу пове-
дения затрат, оценке функции затрат, качественным и количествен-
ным методам разделения смешанных затрат на переменную и по-
стоянную составляющие. Понимая важность разграничения поня-
тий «затраты»., «расходы», «издержки», написан отдельный раздел,
анализирующий определения и использование этих понятий. Более
четко определена связь западной практики учета затрат с россий-
ским планом счетов. Введены важные понятия управленческого
учета, например, запаса прочности, затронуты вопросы этики по-
ведения бухгалтера по управленческому учету.
Ввиду большой актуальности постановки системы бюджетирова-
ния в настоящее время, соответствующая глава включает решение
хозяйственной ситуации. Приводятся формы основных бюджетов,
которые можно использовать в практике разработки главного бюджета
предприятия. В пятую главу включена схема движения затрат на про-
изводство и реализацию продукции по нормативной (плановой) се-
бестоимости с использоваием счета 40 российского плана счетов.
Управленческий учет на западе сложился как отдельная и це-
лостная отрасль учета за последние четыре-пять десятилетий. Его
цель состоит в обеспечении менеджеров всех уровней предприятия
необходимой информацией для принятия управленческих решений.
Для нашей страны в настоящее время, в условиях развития
рыночных отношений в экономике, стало весьма актуальным овла-
дение методами управленческого учета, без использования кото-
рых сегодня невозможно эффективно управлять самостоятельны-
16
Управленческий учет
ми и ориентированными на получение прибыли предприятиями.
Для использования методов управленческого учета нет необходи-
мости ожидать централизованных официальных распоряжений или
указов, поскольку организация управленческого учета, применение
тех или иных методов зависит только от администрации предприя-
тия, это внутреннее дело самого предприятия и его руководителей.
Поэтому изучение опыта западных компаний в области управлен-
ческого учета представляет особый интерес для российских бухгал-
теров и руководителей всех уровней. На российских предприятиях
также уже накоплен достаточно большой и интересный опыт со-
здания и внедрения систем управленческого учета и его интеграции
в целостную систему управления.
Учебный курс по управленческому учету в настоящее время вве -
ден как обязательный в программу подготовки и аттестации про-
фессиональных бухгалтеров и аудиторов. Данное учебное пособие
полностью отвечает этим программам.
В работе для всех основных понятий указывается соответствую -
щий термин на английском языке. В каждой главе приводится пере-
чень наиболее важных терминов и понятий, рассматриваемых в дан-
ной теме. Как полезное дополнение к учебнику можно использовать
опубликованный отдельно специализированный словарь (Никола-
ева О. Е. Толковый англо-русский словарь основных терминов фи-
нансового и управленческого учета. Изд. 4. М.: URSS, 2009).
В конце каждой главы рассматривается иллюстративный пример,
в котором на конкретном примере в численном виде решаются
основные проблемы затронутых в содержании главы вопросов. Все
формы отчетов и выходных документов в них приводятся на рус-
ском и английском языках. С целью оценки степени усвоения мате-
риала в каждой главе даются гесты /зля самопроверки, ответы на ко-
торые приведены в конце главы после условий задач и проблем.
При изучении книги необходимо учитывать, что в нем представ-
лены финансовые отчеты, оформленные в соответствии со стандар-
тами, принятыми в западных странах. Структура отчетов обычно
многоколонковая, особенно это касается Отчета о прибылях и убыт-
ках. Показатели которые входят в валюту баланса, или итоговые
данные, участвующие в формировании чистой прибыли, представ-
лены в самой правой колонке. В каждой левой колонке указыва-
ются данные необходимые для расчета итоговой суммы, которая
записывается в колонке правее. Перед первым числом в каждой
колонке ставится знак доллара, который также стоит перед ито-
говой суммой промежуточных результатов (после подчеркивания)
От авторов
17
и результатом всего отчета. Числа в колонке, которые суммиру-
ются, подчеркиваются одной чертой, итоговая сумма всего отчета
подчеркивается двумя чертами. Три разряда целых чисел отделяют-
ся запятыми, десятичные знаки отделяются точкой. Отрицательные
суммы заключаются в круглые скобки, знак минус не указывается.
Написание бухгалтерских проводок также имеет свои особен-
ности: в любой проводке сначала перечисляются все счета, которые
дебетуются, с указанием суммы по каждой строке, а затем со сдви-
гом вправо — кредитуемые счета, также с указанием суммы по каж-
дому счету. Количество счетов, участвующих в одной проводке,
неограниченно. Рассмотрим пример бухгалтерской проводки, ре-
гистрирующей продажу за $5,000 (деньги получены) оборудования,
первоначальная стоимость которого составляет $10,000, накоплен-
ная амортизация — $6,000:
Денежные Средства 5,000
Накопленная Амортизация 6,000
Оборудовани е 10,000
Прибыль от Продажи Оборудования 1,000
Авторам хотелось бы выразить большую признательность и бла-
годарность своим учителям и коллегам, без помощи и постоянной
поддержки которых вряд ли появился бы данный учебный курс.
Во-первых, директору Центра Развития Международного Учета Те-
хасского университета (г. Даллас, США) профессору Адольфу Энт-
ховену, неутомимому организатору и пропагандисту идей междуна-
родного учета во всем мире, и, в частности, в России, вдохнови-
телю многих учебных программ по подготовке национальных кад-
ров и созданию компьютерных курсов по обучению бухгалтерскому
учету и аудиту в нашей стране. Авторы с огромной благодарностью
вспоминают лекции, а также интересные программы стажировки,
организованные преподавателем Университета Центральной Фло-
риды (г. Орландо, США), обладателем званий СРА и СМА, про-
фессором Генри (Хэнком) Андерсоном, дружба с которым в значи-
тельной мере определила глубокий интерес именно к управленче-
скому учету и создание данного учебного курса. Особенно хотим
поблагодарить своего учителя и наставника, профессора Анатолия
Даниловича Шеремета, который сделал многое для развития идей
2 Заказ 1728
18
Управленческий учет
управленческого учета и анализа в нашей стране и с которым мы
работаем вместе долгие годы.
Авторы надеются, что представленный труд окажет пользу ру-
ководителям, бухгалтерам и экономистам предприятий, преподава-
телям и студентам экономических вузов, слушателям курсов повы-
шения квалификации, а также всем тем, кто интересуется совре-
менным бухгалтерским учетом.
О. Е. Николаева,
Т. В. Шишкова
ГЛАВА 1
ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ.
ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ
Введение
1.1. Сравнение управленческого и финансового учета
1.2. Затраты как главный объект управленческого учета.
Определение поняТуй"«зат^гы>^; «Исходы», «издержки»
1.3. Классификация затрат. ; Д
Элементы производственна затрат
1.4. Методы учета полных затрй и учета переменных затрат
и их влияние на финансовой результат
1.5. Иллюстративный пример 1
1.6. Основные терк^ы
1.7. Вопросы для обсужден^^2|^^
1.8. Тесты для самопроверки^
1.9. Задачи и проблемы
Ответы на тесты
2*
Введение
Россия в настоящее время находится на пути строительства ры-
ночных отношений. Предоставление самостоятельности предпри-
ятиям в решении как текущих вопросов их производственной де-
ятельности, так и в определении пугей их дальнейшего развития,
вызывает потребность иметь информационную систему для того,
чтобы принимаемые управленческие решения были обоснованны-
ми. Это в свою очередь приводит к настоятельной необходимости
развития управленческого учета, широкому использованию его ме-
тодов во всех сферах деятельности предприятий.
В процессе повседневной хозяйственной деятельности предпри-
ятия возникает значительное количество оперативной информа-
ции. Эта информация представляет собой «исходный материал» для
итоговой информации, отражаемой в учете. Для менеджера важна
любая информация независимо от того, является ли она объектом
бухгалтерского учета или не является, поддается ли количественной
оценке или не поддается.
Принятие многих управленческих решений, таких как, напри-
мер, определение цены на продаваемую продукцию или предостав-
ляемые услуги, выбор наиболее выгодной структуры продукции, во
многом является искусством. В их основе лежат количественные
оценки, например, в ценообразовании — величина себестоимости
производства единицы продукции, но при принятии окончатель-
ного решения необходимо учесть также многие факторы, не под-
дающиеся количественному измерению, такие как информация о
конкурирующей продукции, положение на рынке и прочее.
В данной главе рассматриваются основные отличия управлен-
ческого учета от финансового, вводятся основные понятия управ-
ленческого учета, анализируется влияние различных методов учета
затрат на финансовые результаты деятельности предприятия.
1.1. Сравнение управленческого
и финансового учета
Управленческий учет (Managerial Accounting) в развитых западных
странах представляет собой относительно обособленную подсистему
1.1. Сравнение управленческого и финансового учета
21
бухгалтерского учета (Accounting), который включает также и фи-
нансовый учет (Financial Accounting), у каждого из них свои цели и
задачи.
Цель финансового учета — предоставление данных, необходимых
ддя составления финансовой отчетности фирмы, которая предназ-
начена как для собственной администрации, так и для внешних поль-
зователей. Чтобы данные финансовой отчетности были сравнимы
и содержали необходимую информацию для того, чтобы внешние
пользователи, инвесторы и кредиторы, могли дать объективную
оценку финансового положения фирмы, ее платежеспособности,
кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций
в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соот-
ветствии с четко определенными требованиями и стандартами.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации
для внутреннего использования руководством на всех уровнях управ-
ления предприятием. Его цель — это, прежде всего, обеспечить ме-
неджеров информацией для принятия научно обоснованных управ-
ленческих решений. К данным управленческого учета, предназна-
ченным для руководства фирмы, предъявляются совершенно иные
требования, чем к информации, представленной в финансовой от-
четности и используемой внешними пользователями.
Основные отличия финансового учета от управленческого заклю-
чаются в следующем:
Основные пользователи информации
Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне
фирмы, подготавливающей отчет. Руководители фирмы отве-
чают за качество отчетности. Внутренние отчеты составляются
для руководства фирмы, они не доступны для внешних поль-
зователей. Данные, содержащиеся в этих отчетах, представляют
коммерческую тайну фирмы. К таким отчетам, в частности, от-
носятся сметы расходов и доходов, калькуляции себестоимости
продукции, которые используются при определении цены про-
дажи продукции, в планировании производства и реализации,
планы капитальных вложений.
Способы отражения учетной информации
Финансовую отчетность фирмы составляют в денежном выра-
жении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки
по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции огра
жают на счетах обязательно по системе двойной записи. Регист-
рация управленческой информации не обязательно должна опи-
раться на систему двойной записи, накапливаться на счетах
22
Глава 1. Введение в управленческий учет
Главной книги. Может использоваться любая система, которая
является полезной для сбора и анализа информации.
Свобода выбора
Финансовый учет базируется на четких стандартах и принци-
пах, которые определяют регистрацию, оценку и отражение хо-
зяйственных операций. Управленческий учет не имеет строгих
ограничений, здесь используется единственный критерий — по-
лезность для принятия обоснованных управленческих решений.
Единицы измерения
Финансовые отчеты отражают хозяйственные операции, события,
которые уже имели место, вся информация измеряется в денеж-
ных единицах, например, долларах, на момент совершения опе-
рации, т. е. используется «исторический» доллар. Для принятия
управленческих решений часто применяется «будущий» доллар,
так как необходимо оценить величину будущих операций, объема
производства и реализации продукции, прибыли, инвестиций и др.
Оценка прогнозируемых данных должна опираться на предпо-
лагаемую оценку доллара в будущем. Кроме того, в управлен-
ческом учете применяются и такие измерители, как человеко-
часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие на-
туральные измерители.
Основные объекты учета
В финансовом учете суммируются данные по фирме в целом.
Внешнюю финансовую отчетность составляют по всей хозяй-
ственной единице. Управленческий учет обычно включает в себя
информацию о деятельности отдельных подразделений фирмы,
отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учета также может вы-
ступать отдельная управленческая задача, определенная область
деятельности.
Частота составления отчетности
Финансовые отчеты составляют регулярно, периодичность отчет-
ности — основной принцип финансового учета. В управленческом
учете отчеты могут составляться ежемесячно, ежеквартально,
ежегодно, но строгой периодичности здесь нет, главное, чтобы
отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.
Степень надежности
Финансовая информация отражает операции, которые уже за-
вершены, поэтому она носит объективный характер и поддает-
ся аудиторской проверке. Управленческий учет в большей мере
имеет дело с операциями, относящимся к будущему времени,
1.1. Сравнение управленческого и финансового учета
23
поэтому и информация в управленческом учете может иметь
вероятностный и субъективный характер.
Обязательность ведения учета
Все предприятия независимо от формы собственности и формы
организации бизнеса обязаны вести финансовый учет и пред-
ставлять финансовую отчетность в соответствующие органы.
Для ведения управленческого учета такой обязательности нет.
Это является внутренним делом самого предприятия, ведение
управленческого учета может проводиться по воле руководства.
Указанные отличия финансового и управленческого учета не озна-
чают, что эти подсистемы бухгалтерского учета существуют неза-
висимо друг от друга, управленческий учет использует данные, пред-
ставленные в финансовой отчетности, а с другой стороны именно
управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели
финансового учета, как себестоимость реализованной продукции,
остатки готовой продукции и др.
Рассмотрение особенностей управленческого учета позволяет сде-
лать вывод, что основное его назначение сводится к следующему:
предоставление необходимой информации администрации для
оперативного управления производством и принятия решений
на перспективу;
исчисление фактической себестоимости продукции (работ и
услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, пла-
нов и смет;
планирование и контроль финансово-хозяйственной деятель-
ности, капитальных вложений, внедрение новых технологий.
Задачи, решаемые в системе управленческого учета, определяют
области функциональных обязанностей специалистов по управлен-
ческому учету, которых также называют бухгалтерами-аналитиками.
По определению Института профессиональных бухгалтеров по управ-
ленческому учету Великобритании CIMA (Chartered Institute of Ma-
nagement Accountants), ведущей профессиональной организации в
этой области во всем мире, основными сферами ответственности
данных специалистов являются: участие в разработке как долго-
срочных, так и среднесрочных и краткосрочных планов (бюдже-
тов), мониторинг и анализ исполнения планов и бюджетов, сбор
и обработка информации для принятия управленческих решений.
Этические стандарты профессиональной деятельности бухгалте-
ров по управленческому учету, как и вообще бухгалтеров и ауди-
торов, связаны, в основном, с деятельностью и взаимодействием
24
Глава 1. Введение в управленческий учет
людей. Кодекс этического поведения бухгалтеров включает такие
требования как компетентность, конфиденциальность, добросовест-
ность и объективность.
1.2. Затраты как главный объект
управленческого учета. Определение
понятий «затраты», «расходы», «издержки»
Затраты являются одним из основных объектов экономического
управления любым предприятием, как нацеленным на получение
прибыли, так и в некоммерческой организации. Именно затрата-
ми в большей степени, чем доходами, могут и должны управлять
руководители внутри предприятия на всех его уровнях. Каким обра-
зом и как эффективно используются ресурсы предприятия, в зна-
чительной мере зависит от знания, умения и грамотности кон-
кретных руководителей, от наличия и доступности всей информа-
ции, необходимой для принятия ими соответствующих решений.
На основе информации о затратах и себестоимости продукции,
работ, услуг принимается большое количество управленческих ре-
шений, по оценкам многих специалистов до 90 процентов всех
решений по управлению предприятием. Затраты, признанные рас-
ходами в отчетном периоде, влияют на финансовые результаты всей
деятельности предприятия.
Затраты выступают главным объектом управленческого учета,
который исторически вырос из производственного учета затрат.
Как ни в одной другой науке или области экономических знаний,
именно в рамках управленческого учета наиболее детально и полно
разработаны определения видов затрат, их классификации по раз-
личным классификационным признакам, подходы и методы каль-
кулирования себестоимости, базовые принципы учета и анализа
затрат, необходимые для эффективного контроля и управления за •
тратами и, следовательно, управления предприятием в целом. Учет
затрат и управленческий учет тесно связаны. Некоторые специали-
сты, особенно практики, часто отождествляют эти понятия.
Крайне важным представляется точное определение всех поня-
тий и терминов, связанных с затратами, которые являются не един-
ственным, но главным объектом управленческого учета. Понятия
затрат и расходов также являются важными и в финансовом учете
с точки зрения корректной подготовки основных финансовых от-
четов общего назначения для внешних пользователей.
1.2. Затраты как главный объект управленческого учета
25
В русском языке существуют три слова «затраты», «расходы»,
«издержки», которые для большинства людей и даже для многих
специалистов означают практически синонимы, используемые для
обозначения одного и того же понятия. С профессиональной точ-
ки зрения, экономисты и бухгалтеры должны оперировать строго
определенными понятиями и терминами, как это делается в любой
науке. Неоднозначность понимания того или другого термина мо-
жет привести не только к непониманию разными специалистами
друг друга, а и к неправильным управленческим решениям, часто
носящим возможно кардинальный характер. Здесь уместно вспом-
нить слова великого поэта А. С. Пушкина «Определяйте значения
слов, и Вы избавите свет от половины его заблуждений».
Понятие «издержки», обычно носит более общий и широкий
характер. Для него не существует не только официального, но и да-
же приемлемого общепризнанного определения. Этот термин чаще
используется в макроэкономике, переводчики экономической ли-
тературы выбрали его как наиболее им известное и общее понятие,
он часто используется в устоявшихся словосочетаниях, например,
издержки обращения, альтернативные издержки. В современных
научных исследованиях в области бухгалтерского учета и эконо-
мического анализа можно увидеть попытки дать этому понятию
собственное определение и связать его с понятиями затрат и рас-
ходов. Одни специалисты предлагают использовать термин «из-
держки» как самое широкое понятие, перед определениями затрат
и расходов. Другие обосновывают необходимость обозначать этим
термином промежуточное понятие между затратами и расходами.
На сегодняшний день можно констатировать, что нет строгой и од-
нозначно устоявшейся теории по этому поводу.
А в отношении терминов «затраты» и «расходы» можно гово-
рить, что здесь гораздо все более определенно, по крайней мере,
в теории. В мире существует много различных теорий по соотно-
шению этих двух понятий, но все же превалирует одна, которая,
возможно, одна единственная доведена до логического конца и
представляет собой хорошую систематизацию. Но самое главное и
важное, что именно она реализована и закреплена практически во
всех известных современных системах бухгалтерских стандартов,
в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), в
общепринятых принципах бухгалтерского учета США и Великобри-
тании (U. S. GAAP, UK GAAP), а также в российских нормативных
документах.
26
Глава 1. Введение в управленческий учет
Расходы являются одним из основных элементов финансовой
отчетности наряду с доходами, активами, обязательствами и капи-
талом. Официальное определение расходов дается в концептуаль-
ных основах МСФО, в концептуальных основах GAAP Америки
и Великобритании, в российском стандарте ПБУ 10/99 «Расходы
организации». Согласно российскому положению «расходами орга-
низации признается уменьшение экономических выгод в результа-
те выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательства, приводящее к уменьшению капитала
этой организации, за исключением уменьшения вкладов по реше-
нию участников (собственников имущества)».
Основные элементы финансовой отчетности в системе U. S. GAAP
определены в шестом Положении о концепциях финансового учета
(SFAC №6), принятом Советом по стандартам финансового учета
США (FASB) в декабре 1985 года. В этом Положении расходы опре-
деляются следующим образом: «Расходы (Expenses) — это умень-
шение или другое расходование активов предприятия либо возник-
новение обязательств (или комбинация того и другого) в результате
продажи или производства товаров, оказания услуг или других
видов деятельности, которые составляют основные и постоянные
направления деятельности предприятия» (п. 81).
Согласно определению в концептуальных основах МСФО «Рас-
ходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или
увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не свя-
занного с его распределением между участниками капитала» (п. 70).
Не вдаваясь в подробное обсуждение приведенных определений,
отметим наиболее главные характеристики понятия расходов — это,
во-первых, уменьшение экономических выгод, во вторых, в течение
одного отчетного периода, и, в третьих, приводящее к уменьшению
собственного капитала, отличного от распределения собственни-
кам. Очевидно, что не любое уменьшение собственного капитала
является расходами. Изъятия собственников (распределения соб-
ственникам) уменьшают капитал, но не являются расходами.
Общепринятое определение затрат гласит, что затраты — это
потребленные ресурсы для определенной цели. Причем ресурсы
любые — денежные, неденежные, материальные, нематериальные.
Таким образом, понятие затрат первично. Понесенные затраты
могут выступать как активы предприятия, либо сразу признают-
ся расходами текущего периода или убытками. Например, орга-
низация приобрела здание для своей хозяйственной деятельности,
1.2. Затраты как главный объект управленческого учета
27
потратила денежные средства — это затраты, и в данном случае
активы (основные средства). Предприятие купило материалы для
производства продукции — это затраты, это активы (запасы). Если,
например, купили коробку канцелярских скрепок за десять рублей,
эти затраты сразу могут быть признаны расходами, так как они
будут быстро израсходованы в данном периоде. Если на что-то по-
тратились, но эти траты не могут быть признаны активами, так как
не принесут будущих экономических выгод, и не являются расхо-
дами, то следует признать убыток.
Известно, что Международные стандарты финансовой отчетно-
сти не выделяют убытки как отдельный элемент финансовой от-
четности. МСФО утверждают, что убытки полностью соответствуют
определению расходов. С этим нельзя не согласиться. Но все же
убытки имеют особую собственную'природу, являются уже, как пра-
вило, финансовым результатом определенных операций, например,
убыток от продажи акций, убыток от изменений курсов иностран-
ных валют и т. п. Поэтому такая информация представляет интерес
для пользователя отчетами и должна быть отражена, на наш взгляд,
обособленно.
Рассматриваемая проблема разграничения затрат и расходов
также в большой степени связана с переводом терминов с иностран-
ного языка. Практически вся переводная литература по управлен-
ческому учету, как и по бухгалтерскому учету и менеджменту в це-
лом, — это англоязычные издания, в большинстве своем учебного
характера. И к сожалению, переводчики не знакомы с тонкостями
профессиональных понятий предметной области.
На основе изучения большого количества специальной литера-
туры по бухгалтерскому учету (финансовому и управленческому),
изданной в США, Англии и Канаде определенно можно говорить
о четком понимании использования терминов «затраты» и «расхо-
ды». На английском языке существуют также три слова — costs,
expenses, expenditures (здесь во множественном числе). Последний
термин обычно строго не определяется, носит более общий харак-
тер, часто используется в устоявшихся словосочетаниях, а первые
два строго разделяют. Costs означает затраты, expenses — расхо-
ды. Термин «cost» также может означать стоимость, себестоимость
и другие понятия, но не расходы. Глагол «to expense» означает спи-
сать на расходы, включить в отчет о прибылях и убытках текущего
периода. Не однажды в зарубежной литературе встречается хоро-
шая фраза — «расходы — это истекшие (потраченные) затраты»,
«Expense is an expired cost».
28
Глава 1. Введение в управленческий учет
Для демонстрации данного подхода к понятиям затрат и рас-
ходов приведем, на наш взгляд, очень хорошую схему из книги
одного из самых известных специалистов в мире по управленче-
скому учегу Колина Друри «Management & Cost Accounting» (5-е
издание, Thomson Learning, 2000, стр. 26):
Представленная схема также является полезной с точки зрения
разграничения производственных затрат (затрат на продукт, т. е.
включаемых в себестоимость продукции) и затрат периода, кото-
рые сразу признаются расходами этого периода. Эти виды затрат
подробно рассматриваются в следующих разделах.
Рассмотрим далее пример с покупкой здания, допустим произ-
водственного назначения. Его приобретение, как мы уже отмечали,
отражается как актив. Это здание начинают использовать в хозяй-
ственной деятельности и переносить его стоимость на производи-
мую продукцию по частям через механизм амортизационных отчис-
лений. Встает вопрос, эта амортизация — расходы или затраты? Боль-
шинство даже специалистов отвечает, что это расходы. Вот здесь
нельзя торопиться с таким выводом, а необходимо вспомнить один
из основных принципов бухгалтерского учета — принцип соответ-
ствия доходов и расходов отчетному периоду, основное методологи-
ческое допущение определения финансовых результатов. Именно
заработанным в данном отчетном периоде доходам противопостав-
ляются расходы, понесенные для их получения. Так вот, с амортиза-
цией получается следующее: амортизация, вошедшая в готовую
продукцию и проданную, признается расходом данного периода,
1.3. Классификация затрат. Элементы производственных затрат 29
включается в себестоимость реализованной продукции в отчете
о прибылях и убытках; амортизация, оставшаяся в остатках готовой,
но не проданной продукции (остаток счета 43 «Готовая продукция»)
является затратами, активами предприятия; амортизация, приходя-
щаяся на незавершенное производство (остаток счета 20 «Основное
производство») также является затратами, активами предприятия.
Таким образом, затраты должны «заслужить» право быть признан-
ными расходами — должны быть получены доходы, ради которых
оно были понесены. Расходы представляют собой затраты, поне-
сенные организацией для получения дохода в данном отчетном
периоде, т. е. расходы всегда противопоставляются доходам.
Еще раз хотелось бы подчеркнуть, что проблема разграничения
понятий затрат и расходов отнюдь не терминологическая, а ско-
рее носит методологический характер. Если какую-либо операцию
предприятия трактовать как затратыДа значит активы предприя-
тия, отражаемые в бухгалтерском балансе), то происходит влияние
на его финансовое положение. Если же предприятие трактует опе-
рацию как расходы, и, следовательно, отражает в отчете о прибылях
и убытках текущего отчетного периода, то это влияет на финансо-
вые результаты данного периода.
Таким образом, правильное понимание понятий затрат и рас-
ходов влияет практически на все показатели хозяйственной дея-
тельности предприятия. Правильное исчисление затрат, корректное
признание расходов необходимы для точного расчета себестоимо-
сти продукции, работ, услуг, для определения финансовых резуль-
татов и многих других финансовых показателей, характеризующих
устойчивость, результативность и эффективность бизнеса.
1.3. Классификация затрат.
Элементы производственных затрат
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции — это
один из важнейших разделов управленческого учета, именно себе-
стоимость производства единицы продукции является основой для
принятия большого числа управленческих решений, как например:
выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
производить или покупать комплектующие изделия;
какую установить цену на продукцию;
покупать ли новое оборудование;
менять ли технологию и организацию производства.
30
Глава 1. Введение в управленческий учет
ТАБЛИЦА 1.1
Признак классификации Виды затрат
1 По экономической роли в процессе производства Основные и накладные
2 По способу включения в себестоимость продукции Прямые и косвенные
3 По отношению к объему производства Переменные и постоянные
Планирование и контроль цен на продукцию, операционных
(текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли
очень важно для любых предприятий и организаций. Но прежде,
чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы
на будущие периоды, необходимо четко понимать классификацию
затрат, процесс формирования себестоимости продукции.
Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги,
которые нужно заплатить за товары или услуги. Большое значение
для правильной организации учета затрат имеет научно обоснован-
ная их классификация. В таблице 1.1 представлена классификация
затрат в зависимости от различных классификационных признаков.
Затраты отражают, сколько и каких ресурсов использовано, и
эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами, целями.
Такими задачами могут быть производство продукта, функциони-
рование отдела, оказание услуг, для которых желательно определить
величину использованных ресурсов в денежном выражении.
Например, швейная фабрика изготавливает джинсы различных
моделей и из различных материалов. Естественно, для различных мо-
делей используется неодинаковое количество ресурсов; одни шьются
из более дорогих тканей, другие требуют больших трудовых затрат
из-за сложности фасонов. Таким образом, затраты на производство
джинсов могут значительно различаться. Менеджеру для принятия
решений, например, о возможной цене продажи или об объеме
производства, необходимо знать затраты на каждый конкретный
вид продукции.
Некоторые затраты можно прямо, непосредственно и экономично
отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии про-
дукции. Такие затраты называются прямыми затратами (direct costs).
Другие затраты нельзя прямо, непосредственно и экономично от-
нести на конкретную продукцию. Это непрямые или косвенные за-
1.3. Классификация затрат. Элементы производственных затрат 31
траты (indirect or overhead costs), они распределяются по изделиям
согласно выбранной методике. Методы распределения затрат будут
рассмотрены позднее. К прямым затратам, как правило, относятся
затраты на оплату труда основного производственного персонала
и прямые материальные затраты. Все прямые затраты на произ-
водство продукции регистрируются по дебету счета Незавершенное
Производство (Work in Process).
Здесь необходимо указать, что счет «Незавершенное Производ-
ство» (Work in Process в США и Work in Progress в Великобритании,
обычно используется аббревиатура WIP) является полным анало-
гом счета 20 «Основное производство» в российском плане счетов.
По дебету этого счета собираются все производственные затраты,
понесенные в течение отчетного периода, а когда продукция закон-
чена в производственном процессе и передается на склад, с кре-
дита списывается себестоимость произведенной продукции на счет
«Готовая продукция» (Finished Goods). Начальное и конечное сальдо
на счете Незавершенное Производство представляют собой затраты
на незавершенное производство соответственно на начало и на ко-
нец отчетного периода.
К прямым материальным затратам (direct material costs) относят-
ся затраты сырья и основных материалов. Основные материалы —
это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их
стоимость прямо и экономично, без особых затрат относится на
определенное изделие. Величина прямых материальных затрат мо-
жет быть рассчитана умножением количества материалов, которое
может быть определенно отнесено к конкретному изделию, на цену
единицы материалов.
Но в некоторых случаях затраты на то, чтобы исчислить стоимость
материалов, относящихся к определенному изделию, оказываются
слишком велики. Например, как учесть, сколько клея или гвоздей
пошло на производство одного стола или стула, заклепок и болтов
на производство одного самолета. И хотя эти материалы могут состав-
лять физическую субстанцию производимых продуктов, они учиты-
ваются как вспомогательные материалы, и затраты на них относят к
непрямым затратам. Затраты на вспомогательные материалы вклю-
чаются составной частью в общепроизводственные расходы.
Продолжим рассмотрение примера швейной фабрики. Затраты
материала (ткани), из которого шьют джинсы — это прямые мате-
риальные затраты. Стоимость затраченных ниток, молний, пуговиц,
кнопок можно посчитать относительно конкретного вида изделия
(модели и размера), но затраты на создание такой системы учета
32
Глава 1. Введение в управленческий учет
во много раз будут превосходить стоимость этих вспомогательных
материалов, поэтому их предпочитают учитывать как непрямые ма-
териальные затраты и относить к общепроизводственным расходам.
Рассмотрим пример производства сувенирной продукции. В этом
случае при отделке отдельных видов изделий могут использоваться
дорогостоящие материалы, например, сусальное золото. Это вспо-
могательные материалы, но в данном случае их нельзя относить к
косвенным расходам, а необходимо, именно вследствие их доро-
говизны, относить к прямым затратам и включать точную сумму
расходов в затраты на производство данной продукции.
Прямые трудовые затраты (direct labor costs) включают в себя все
затраты рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести
на определенный вид готовых изделий. Это заработная плата опе-
раторов машин и других рабочих, занятых непосредственным изго-
товлением изделий. Однако с производством связаны и подсобные
рабочие, менеджеры и мастера, вспомогательный персонал. Затра-
ты их труда также должны включаться в состав производственных
затрат. Но эти издержки на оплату труда нельзя прямо и экономич-
но отнести на определенный вид готовых изделий, они рассмат-
риваются как косвенные (непрямые) трудовые затраты. Косвенные
затраты труда, подобно косвенным материальным затратам, рас-
сматриваются как часть общепроизводственных расходов.
Деление затрат труда на прямые и косвенные в большой степени
зависит от конкретных ситуаций. Если на предприятии производит -
ся один продукт, то заработная плата не только производственных
рабочих, но и заработная плата управленческого персонала может
быть классифицирована как прямые затраты.
Дискуссионные проблемы возникают в связи с такими расхо-
дами, как дополнительная заработная плата за время обучения,
отпуска, простоев, оплата за сверхурочную работу. Как правило,
эти расходы классифицируются как косвенные расходы, хотя жест-
ких правил не существует, все определяется экономической целе-
сообразностью определения точной суммы затрат на производство
конкретной продукции.
Общепроизводственные расходы (factory overhead costs) включают
все косвенные (непрямые) расходы, представляют собой совокупность
разнообразных затрат, связанных с производством, но которые нельзя
непосредственно отнести на конкретные виды готовых изделий.
Их также называют косвенными производственными расходами
(manufacturing overhead, indirect manufacturing costs). Все общепро-
изводственные расходы, понесенные в течение отчетного периода,
регистрируются по дебету счета Общепроизводственные Расходы
1.3. Классификация затрат. Элементы производственных затрат 33
(Factory Overhead), счет 25 в российском плане счетов, и только в
конце периода они списываются с кредита этого счета в дебет счета
Незавершенное Производство.
Основными группами общепроизводственных расходов являются:
вспомогательные материалы и комплектующие детали;
косвенные расходы на оплату труда (заработная плата ремонтни-
ков, вспомогательных рабочих, оплата отпусков, оплата сверх-
урочной работы);
другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на
содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и теку-
щий ремонт оборудования, налоги на недвижимость, страхование
имущества, пенсионные затраты, коммунальные услуги, аренд-
ная плата, начисленный износ оборудования).
Все затраты, зарегистрированные на дебете счета Незавершенное
Производство, понесенные за отчетный период, включая прямые
трудовые затраты, прямые материальные затраты и списанные в
конце периода общепроизводственные расходы, представляют со-
бой суммарные производственные затраты (total manufacturing costs).
Производственные затраты, которые были понесены за период,
могут относиться к произведенной продукции, формируя производ-
ственную себестоимость готовой продукции (costs of goods manufac-
tured), а могут относиться и к остаткам незавершенного производ-
ства. При поступлении готовой продукции из производства на склад
производственная себестоимость готовой продукции списывается с
кредита счета Незавершенное Производство в дебет счета Готовая
Продукция (Finished Goods). Остаток счета Незавершенное Произ-
водство представляет сумму производственных затрат, относящуюся
к изделиям, производство которых еще не закончено (рисунок 1-1).
Именно производственная себестоимость используется для расчета
себестоимости единицы продукции (product unit cost), которая рассчи-
тывается делением общей суммы производственных затрат, вошедших
в готовую продукцию, на количество произведенной продукции.
Для обеспечения процесса реализации продукции и функцио-
нирования предприятия, как хозяйственной единицы, в отчетном
периоде также будут понесены периодические расходы (period costs).
Эти расходы связаны с полученными в течение периода услугами,
они не входят в производственную себестоимость и не учитывают-
ся при определении себестоимости единицы продукции. Периоди-
ческие расходы или, как еще говорят, расходы периода, текущие
расходы включают коммерческие расходы (selling expenses), связан-
ные с реализацией готовой продукции, и общие и административные
3 Заказ 1728
34
Глава 1. Введение в управленческий учет
Определение затрат на продукт
। ।
Затраты на продукт |
Прямые материальные I i ПрямЬ1е трудовые затрат Г Общепроизводственные I
затрать! J r ™ ь___________I | расходы I
Себестоимость
произведенной продукции
Остаток
I незавершенного производства
Себестоимость I
реализованной продукции)
Остаток готовой
продукции на складе
Рисунок 5 — 1
расходы (general and administrative expenses), связанные с функцио-
нированием предприятия в целом. В Российской практике бухгал-
терского учета общие и административные расходы соответствуют
общехозяйственным расходам (счет 26), коммерческие расходы —
расходам на продажу (счет 44).
Коммерческие и общие и административные расходы полно-
стью списываются на уменьшение финансовой прибыли за отчет-
ный период, они не относятся на остатки готовой продукции на
складе и остатки незавершенного производства (рисунок 1-2).
По отношению к объему продукции затраты принято делить на
постоянные и переменные.
Переменные затраты (variable costs) в сумме изменяются прямо
пропорционально изменению объема производства (уровня дело-
вой активности), а рассчитанные на единицу продукции представ-
ляют собой постоянную величину. Примерами таких затрат яв-
ляются затраты сырья и основных материалов, заработная плата
основных производственные рабочих.
Рассмотрим пример швейной фабрики. Чем больше произве-
дено костюмов, тем больше величина затраченных материалов и
заработная плата швей-мотористок, а расход материалов на один
костюм, тарифные ставки и нормы затрат времени являются вели-
чинами постоянными на данный момент времени.
1.3. Классификация затрат. Элементы производственных затрат 35
Определение полной
себестоимости продукции
Рисунок 1—2
Постоянные затраты (fixed costs) в сумме не изменяются при из-
менении уровня деловой активности, они являются относительно
постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при из-
менении уровня производства. Если наше швейное предприятие
для реализации своей продукции арендует небольшой магазин, то
ежемесячная арендная плата за него — величина постоянная, а
сумма арендной платы, приходящейся на один проданный костюм,
является величиной переменной, которая будет тем меньше, чем
больше продано костюмов.
Все прямые затраты являются переменными затратами, а в со-
ставе общепроизводственных, коммерческих, общих и администра-
тивных расходов есть как переменные, так и постоянные составля-
ющие затрат.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные,
ни как постоянные. Полупеременные затраты (semi-variable costs) имеют
одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих
затрат изменяется при изменении объема производства, а часть
остается фиксированной в течение периода, не зависит от объемов
деятельности. Например, месячная плата за телефон включает посто-
янную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зави-
сит от количества и длительности междугородних и международных
телефонных разговоров.
36
Глава 1. Введение в управленческий учет
1,4* Методы учета полных затрат и учета
нергменных затрат п их влияние
на финансовый результат
Метод учета переменных затрат (variable costing, direct-costing,
marginal-costing) — это подход к учету затрат и калькулированию се-
бестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимо-
сти продукции и оценки запасов учитываются только переменные
производственные затрагы. Прямые материальные затраты, прямые
трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы яв-
ляются теми элементами себестоимости, которые участвуют при рас-
чете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные
расходы рассматриваются как расходы текущего oiчетного периода.
При методе учета полных затрат (absorption costing), напротив, все
производственные затраты (и переменные, и постоянные) участву-
ют в расчете себестоимости продукции. При использовании этого
метода только коммерческие, общие и административные расходы
рассматриваются как периодические расходы.
Сторонники метода учета переменных затрат считают, что ком-
пания имеет постоянные операционные затраты вне зависимости
от того, работает она или нет. Например, расходы на аренду обо-
рудования, заработная плата руководителя цеха, налоги на иму-
щество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в
этом цехе ничего не производится в этом периоде. Эти затраты не
имеют прямой зависимости от объема производства и не должны
учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. По-
стоянные производственные затраты имеют более тесную связь с
временным периодом, а не с объемом производства. Противники
метода учета переменных затрат утверждают, что без постоянных
производственных расходов производство остановится, поэтому эти
затраты являются составной частью себестоимости продукции. При
оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что
он очень полезен для целей принятия внугренних управленческих
решений, но международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО) не разрешают использовать метод учета переменных за-
трат при составлении внешней финансовой отчетности, при расчете
налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета
затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым
на сумму финансовой прибыли.
При методе учета полных затрат себестоимость единицы про-
дукции будет, как правило, больше, чем при методе учета перемен-
ных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты
1.4. Методы учета полных затрат и учета переменных затрат
37
как переменные, так и постоянные, включаются в производствен-
ную себестоимость, и они участвуют в расчете себестоимости еди-
ницы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе
учета переменных затрат. Все производственные затраты, как пря-
мые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные
расходы распределяются между остатками незавершенного произ-
водства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализо-
ванной продукции.
При методе учета переменных затрат при расчете себестоимо-
сти единицы продукции учитывают только переменную часть про-
изводственных расходов, а все постоянные расходы рассматрива-
ются как затраты, относимые на период времени. Следовательно,
постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного про-
изводства, остаткам готовой продукции на складе и себестоимости
реализованной продукции, а полностью списываются на уменьше-
ние операционной прибыли.
Изменение величины прибыли от реализации продукции (опе-
рационной прибыли) при переходе от метода учета полных затрат
к методу учета переменных затрат будет зависеть от того, как меня-
ются остатки незавершенного производства и готовой продукции.
При увеличении этих остатков величина прибыли при методе уче-
та переменных затрат будет меньше, чем при методе учета полных
затрат. И наоборот, при уменьшении величины остатков прибыль
при методе учета переменных затрат будет больше.
Следующий пример поможет понять различие во влиянии ме-
тодов учета полных затрат и учета переменных затрат на себестои-
мость реализованной продукции.
Предположим, что компания занимается производством печей-
грилей. В течение 2004 года компания начинает производство новой
модели. Имеется следующая информация: прямые материальные
затраты составляют $59,136, прямые трудовые затраты — $76,384,
переменные общепроизводственные расходы — $44,352, постоян-
ные общепроизводственные расходы — $36,960. За год было выпу-
щено 24,640 единиц продукции, объем реализации — 22,000 единиц.
Незавершенного производства не было ни на начало, ни на конец
отчетного периода.
Используя эти данные, рассчитаем себестоимость единицы про-
дукции, величину остатков готовой продукции на конец периода,
себестоимость реализованной продукции за период при методе уче-
та полных затрат и при методе учета переменных затрат. Расчет
представлен в таблице 1.2.
38
Глава 1. Введение в управленческий учет
ТАБЛИЦА 1.2
Учет переменных затрат Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции
Прямые материальные затраты ($59,136:24,640 ед.) $ 2.40 $ 2.40
Прямые трудовые затраты ($76,384:24,640 ед.) 3.10 3.10
Переменные общепроизвод- ственные расходы ($44,352:24,640 ед.) 1.80 1.80
Постоянные общепроизвод- ственные расходы ($36,960:24,640 ед.) — 1.50
Итого себестоимость единицы продукции $ 7.30 $ 8.80
Остатки готовой продукции на конец года (2,640 х $7.30) (2,640 х $8.80) 19,272 23,232
Себестоимость реализованной продукции (22,000 х $7.30) (22,000 х $8.80) 160,600 193,600
Постоянные общепроизвод- ственные расходы 36,960 —
Итого затраты, указанные в отчете о прибылях и убытках $197,560 $193,600
Всего затрат, подлежащих учету $216,832 $216,832
1.4. Методы учета полных затрат и учета переменных затрат
39
Разница в сумме $1.50 себестоимости единицы продукции при-
вела к тому, чго величина остатков готовой продукции при методе
учета переменных затрат на $3,960 меньше, чем при методе учета
полных затрат, поэтому затраты, которые указываются в отчете о
прибылях и убытках больше, а, следовательно, при прочих равных
условиях — прибыль меньше при методе учета переменных затрат
тоже на $3,960
Использование различных методов учета затрат влияет не только
на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о
прибылях и убытках.
В отчете о прибылях и убытках при методе учета полных затрат
рассчитывается валовая прибыль (gross margin), как разница между
выручкой от реализации продукции и производственной себестои-
мостью реализованной продукции*.
В отчете о прибылях и убытках гцэи использовании метода пере-
менных затрат рассчитывается маржинальная прибыль (contribution
margin в США, contribution в Великобритании), как разница между
выручкой от реализации продукции и всеми переменными затра-
тами, включая переменную часть коммерческих, общих и админи-
стративных расходов.
На основе двух концепций — маржинальной прибыли и си-
стемы учета переменных затрат, можно разработать новую форму
отчета о прибылях и убытках. Эта новая форма отчета подчерки-
вает характер поведения затрат и вклад конкретного продукта в
прибыль. Затраты не подразделяются на производственные и не-
производственные. Вместо этого внимание фокусируется на разде-
лении переменных и постоянных затрат.
На рисунке 1-3 представлен сравнительный анализ формирова-
ния прибыли от основной деятельности в соответствии с системой
учета полных затрат и системой учета переменных затрат.
На рисунке 1-4 представлена взаимосвязь синтетических счетов
в системе учета переменных затрат (дирекг-костинг) с использова-
нием номеров российского плана счетов, действующего с 2001 года.
Обратимся к вышерассмотренному примеру. В дополнение к ука-
занным ранее данным предположим, что цена продажи единицы из-
делия составляет $24.50, переменные коммерческие расходы на еди-
ницу — $4.80. Постоянные коммерческие расходы за период состав-
ляют $48,210, постоянные административные расходы — $82,430.
В таблице 1.3 представлены формы отчета о прибылях и убытках
при маржинальном подходе (первая форма) и учете полных затрат
(вторая форма). Оба отчета приводятся также на английском языке.
40
Глава 1. Введение в управленческий учет
Метод учета полных затрат Выручка от ] Минус: X Прямые материальные на объем затраты > реализованной Прямые трудовые продукции затраты ОПР ' Метод учета переме реализации Минус: Прямые материальные^ затраты Прямые трудовые затраты Переменные ОПР > Переменные коммерческие расходы Переменные общехозяйственные расходы иных затрат на объем > реализованной продукции
Валовая прибыль Минус: Коммерческие расходы г все Общехозяйствен- J ные расходы > все
Маржинальная прибыль N/fuHvr •
Прибыль от основной деятельности Постоянные ОПР Постоянные коммерческие расходы Постоянные общехозяйственные } расходы > все
Прибыль от основной деятельности
Рисунок 1—3. Формирование прибыли при методе учета полных затрат
и при методе учета переменных затрат (директ-костинг)
20
Основное Производство
43
Готовая Продукция
90
Продажи
нач. остаток
нач. остаток
Прямые
(10) материальные
затраты
Выручка
(70, 69)------►
Прямые
трудовые
затраты
Переменная
производственная
себестоимость
выпущенной
продукции
Переменная
производственная
себестоимость
реализованной
продукции
Переменные
------► ОПР
кон. остаток
25
Общепроизводственные Расходы
25.1 25.2
Переменные Постоянные
кон. остаток
26
Общехозяйственные Расходы
26.1 26.2
Переменные Постоянные
44
Расходы на Продажу
44.1 44.2
Переменные Постоянные
Маржинальная прибыль = выручка -
переменная производственная себестоимость
реализованной продукции - переменные
общехозяйственные расходы - переменные
расходы на продажу
Прибыль от основной деятельности -
= маржинальная прибыль - постоянные
общепроизводственные расходы -
- постоянные общехозяйственные расходы
- постоянные расходы на продажу
1.4. Методы учета полных затрат и учета переменных затрат
Рисунок 1—4
42
Глава 1. Введение в управленческий учет
Отметим, что операционная прибыль на $3,960 меньше при мар-
жинальном подходе, чем при учете полных затрат. Это есть часть по-
стоянных производственных затрат, которая включается в остатки
готовой продукции на конец года при методе учета полных затрат.
ТАБЛИЦА 1.3
Отчет о прибылях и убытках
Маржинальный подход
Выручка от реализации $539,000
Переменная часть себестоимости реализованной продукции Переменная часть себестоимости товаров для продажи $179,872
Минус Конечные остатки готовой продукции 19,272*
Переменная часть себестоимости реализованной продукции $160,600*
Плюс Переменные коммерческие расходы (22,000 х $4.80) 105,600 266,200
Маржинальная прибыль $272,800
Минус Постоянные расходы Постоянные общепроизводственные расходы $ 36,960
Постоянные коммерческие расходы 48,210
Постоянные администр. расходы 82,430 J67JS00
Операционная прибыль (до налогообложения) $105,200
1.4. Методы учета полных затрат и учета переменных затрат
43
Income Statement
Contribution Format
Sales
Variable Cost of Goods Sold
Variable Cost of Goods
Available for Sale
Less Ending Inventory
of Finished Goods
Variable Cost of Goods Sold
Plus Variable Selling
Costs (22,000 x $4.80)
Contribution Margin
Less Fixed Costs
Fixed Manufacturing Costs
Fixed Selling Expenses
Fixed Administrative Expenses
Net Income Before Taxes
$539,000
$179,872
19,272*
$160,600*
105,600 266,200
$272,800
$ 36,960
48,210
82,430 167,600
$105,200
44
Глава 1. Введение в управленческий учет
Отчет о прибылях и убытках
Метод учета полных затрат
Выручка от реализации Себестоимость реализованной продукции Себестоимость произведенной продукции Минус Конечные остатки готовой продукции Валовая прибыль от реализации Коммерческие расходы Переменные Постоянные Административные расходы Операционная прибыль (до налогообложения) Conventional Format Sales Cost of Goods Sold Cost of Goods Manufactured Less Ending Inventory of Finished Goods Gross Margin from Sales Selling Expenses Variable Fixed Administrative Expenses Net Income Before Taxes $539,000 $216,832* 23,232* 193,600* $345,400 $105,600 48,210 82,430 236,240 $109,160 $539,000 $216,832* 23,232 193,600* $345,400 $105,600 48,210 82,430 236,240 $109,160
*Показатели рассчитаны в таблице 1.2 (стр. 38).
1.5. Иллюстративный пример
45
Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наибо-
лее часто используются в процессе принятия таких краткосрочных
решений, как заменить или оставить старое оборудование, принять
или нет специальный заказ, производить или покупать комплекту-
ющие изделия, определение структуры выпускаемой продукции в
условиях ограниченных ресурсов.
1.5. Иллюстративный пример
Компания Форнстром производит осветительное оборудование.
Все комплектующие детали получают от поставщиков, компания
осуществляет только сборку. Остатки на счетах запасов за четвертый
квартал следующие:
Счета 31 декабря 1 октября
Материалы:
арматура $42,020 $36,810
абажуры 13,020 12,660
электрические детали 20,470 19,890
провода 8,840 9,250
Незавершенное производство 80,130 77,910
Готовая продукция 81,260 86,520
В течение четвертого квартала компания закупила на сумму
$92,480 арматуры; на $41,600 абажуров; на $52,780 электрических
деталей; на $11,460 проводов. Прямые трудовые затраты составили
12,000 часов по средней ставке — $9.50 за час. Общепроизвод-
ственные расходы за рассматриваемый период были следующие:
непрямые трудовые затраты — $36,870; инструменты — $3,930; рас-
ходы по аренде оборудования — $2,500; расходы на страховку —
$1,940; расходы на ремонт оборудования — $4,880; начисленный
износ оборудования — $2,600. Объем реализации продукции за три
месяца — $691,770; коммерческие и административные расходы
составили $296,820. Ставка налога на прибыль — 34%.
Требуется:
1. Рассчитать стоимость использованных материалов каждого вида
за четвертый квартал.
46
Глава 1. Введение в управленческий учет
2. Подготовить отчет о себестоимости произведенной продукции
за четвертый квартал.
3. Используя данные, рассчитанные в пункте 2, подготовить отчет
о прибылях и убытках компании за четвертый квартал.
Решение:
Задание 1.
Расчет стоимости использованных материалов
Остатки на 1 октября Закупки Остатки на 31 декабря Использовано
Арматура $36,810 $ 92,480 $42,020 $ 87,270
Абажуры 12,660 41,600 13,020 41,240
Эл. детали 19,890 52,780 20,470 52,200
Провода 9,250 11,460 8,840 11,870
Итого $78,610 $198,320 $84,350 $192,580
✓ Задание 2.
Отчет о себестоимости произведенной продукции
за квартал, закончившийся 31 декабря
Себестоимость использованных материалов
Прямые трудовые затраты
(12,000 х $9.50)
Общепроизводственные расходы
Непрямые трудовые затраты
Инструменты
Аренда оборудования
Расходы на страховку
Ремонт оборудования
Начисленный износ оборудования
Итого общепроизводственных расходов
Итого производственных затрат за период
$192,580
114,000
$36,870
3,930
2,500
1,940
4,880
2600
52,720
$359,300
1.5. Иллюстративный пример
47
Плюс Незавершенное производство, 1 октября
Минус Незавершенное производство, 31 декабря
Себестоимость произведенной продукции
Statement of Cost of Goods Manufactured
For the Quarter Ended December 31
Cost of Materials Used
Direct Labor
(12,000 x $9.50)
Factory Overhead Costs
Indirect Labor
Small Tools Expense
Factory Rent Expense
Factory Insurance Expense
Repair Expense
Accumulated Depreciation, Equipment
Total Factory Overhead Costs
Total Manufacturing Costs
Add Work in Process, Oct. 1
Less Work in Process, Dec. 31
Costs of Goods Manufactured
$36,870
3,930
2,500
1,940
4,880
2,600
в/ Задание 3.
Отчет о прибылях и убытках
за квартал, закончившийся 31 декабря
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Готовая продукция, 1 октября
Себестоимость произведенной продукции
Минус: Готовая продукция, 31 декабря
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Операционные расходы
Коммерческие и административные расходы
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу на прибыль (34%)
Чистая прибыль
$ 86,520
357,080
81,260
77,910
80,130
$357,080
$192,580
114,000
52,720
$359,300
77,910
80,130
$357,080
$691,770
362,340
$329,430
296,820
$ 32,610
11,087
$ 21,523
48
Глава 1. Введение в управленческий учет
Income Statement
For the Quarter Ended December 31
Net Sales
Cost of Goods Sold
Finished Goods Inventory, Oct. 1
Costs of Goods Manufactured
Less Finished Goods Inventory, Dec. 31
Costs of Goods Sold
Gross Margin from Sales
Operating Expenses
Selling, General and Administrative Expenses
Net Income Before Taxes
Income Taxes Expense (34%)
Net Income
$691,770
$ 86,520
357,080
81,260
362,340
$329,430
296,820
$ 32,610
11,087
$ 21,523
1.6. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые термины
и понятия:
Валовая прибыль — gross margin
Затраты — costs
Коммерческие расходы — selling expenses
Косвенные затраты — indirect costs
Маржинальная прибыль — contribution margin
Метод учета переменных затрат / директ -костинг — variable costing,
direct-costing
Метод учета полных затрат - absorption costing
Общепроизводственные расходы — factory overhead costs
Общие и административные расходы / общехозяйственные рас-
ходы — general and administrative expenses
Объект затрат — cost object, cost objective
Переменные затраты — variable costs
Периодические затраты —- period costs
Полупеременные затраты —- semi-variable costs
Постоянные затраты — fixed costs
Производственная себестоимость готовой продукции — cost of
goods manufactured
Прямые затраты — direct costs
1.8. Тесты для самопроверки
49
Прямые материальные затраты — direct material costs
Прямые трудовые затраты — direct labor costs
Расходы — expenses
Суммарные производственные затраты — total manufacturing costs
Управленческий учет — managerial (management) accounting
Финансовый учет — financial accounting.
1.7. Вопросы для обсуждения
1. В чем заключаются цель и задачи управленческого учета?
2. Объясните преимущества использования данных управленче-
ского учета по сравнению с данными финансового учета.
3. Как меняется классификация датрат, если объектом калькули-
рования будет являться не отдельный вид продукции, а произ-
водственное подразделение?
4. Какие компоненты включаются в производственную себестои-
мость, как рассчитывается себестоимость единицы продукции
для производственной компании*?
5. Как определяется полная себестоимость?
о. Обсудите проблемы расчета полной себестоимости единицы про-
дукции?
7. Почему для принятия управленческих решений не всегда можно
использовать систему учета полных затрат?
S. В чем заключаются преимущества системы «директ-костинг»?
9. Какие затраты включаются в производственную себестоимость
при методе полных затрат (финансовый учет) и не включатся
при системе «директ-костинг»?
10. Как изменится прибыль от реализации продукции при переходе
от метода полных затрат к системе «директ-костинг»?
11. В каких ситуациях лучше не использовать систему «директ-костинг»?
12. Сравните финансовый отчет о прибылях и убытках и управлен-
ческий отчет о прибылях и убытках (маржинальный формат).
1.8. Тесты для самопроверки
1. Когда объектом калькулирования затрат является отдел рекламы,
заработная плата управляющего отдела рекламы будет класси-
фицирована как:
а) переменные и прямые затраты;
4 Заказ 1728
50
Глава 1. Введение в управленческий учет
б) переменные и непрямые затраты;
в) постоянные и прямые затраты:
г) постоянные и непрямые затраты.
2. Компания планирует себестоимость реализованной продукции
$2,000,000, в том числе постоянные затраты — $400,000 и пе-
ременные затраты — 75% от объема чистой реализации. Какой
планируется объем чистой реализации9
а) $2,133,333; б) $2,400,000; в) $2,666,667; г) $3,200,000.
3. Для производственной компании примером периодических за-
трат будут: .
а) амортизация заводского оборудования;
б) заработная плата работников отдела реализации;
в) заработная плата операторов машин;
г) страховка заводского оборудования.
4. Компания имеет на 2002 год следующие остатки на счетах:
Запасы Начальные Конечные
Прямые материалы $55,000 $65,000
Незавершенное производство 96,000 80,000
Готовая продукция 50,000 85,000
В течение 2002 года были следующие затраты:
Куплено прямых материалов $400,000
Прямые трудовые затраты 220,000
Общепроизводственные расходы 330,000
Себестоимость произведенной продукции в 2002 году составила:
а) $921,000; б) $956,000J в) $966,000: г) $979,000.
5. Используя данные предыдущего вопроса, себестоимость реали-
зованной продукции в 2002 году со"тавила:
а) $921,000; б) $956,000; в) $966,000; г) $979,000.
1.8. Тесты для самопроверки
51
6. Компания в ежемесячном отчете о прибыли показывает объем
реализации — $200,000, производственные расходы — $80,000
(40% постоянные), коммерческие и административные расхо-
ды — $100,000 (60% переменные). Рассчитать маржинальную
прибыль, игнорируя материальные запасы.
а) $92,000; в) $120,000;
б) $108,000; г) ни один из перечисленных ответов.
7. Маржинальный подход лучше НЕ использовать в следующих
ситуациях:
а) когда решается вопрос о прекращении деятельности про-
изводственного сегмента;
б) когда решается вопрос о структуре производства:
в) когда решается вопрос о покупке одной из двух машин;
г) когда решается вопрос о принятии спецзаказа.
8. Какие из следующих затрат включаются в производственную
себестоимость при методе учета полных затрат и не включаются
при методе учета переменных затрат?
а) переменные общепроизводственные расходы;
б) постоянные общепроизводственные расходы;
в) прямые материальные затраты;
г) прямые трудовые затраты.
9. Компания использует для внутренних целей метод учета пере-
менных затрат. Имеется следующая информация о затратах на
единицу продукции АВ: прямые материалы — $4.40, прямой
труд — $1.60, переменные общепроизводственные расходы —
$2.30, постоянные общепроизводственные расходы — $1.90, пе-
ременные коммерческие расходы — $3.10, постоянные ком-
мерческие расходы — $1.10. Если остатки готовой продукции
составляют 1,240 единиц продукции АВ, какова будет их про-
изводственная себестоимость?
а) $10,292; б) $12,648; в) $14,136; г) $17,856.
10. Используя информацию из вопроса 9 и предполагая, что было
продано 10,200 единиц продукции АВ по $25 за единицу, чему
будет равна маржинальная прибыль?
а) $108,120; б) $138,720; в) $150,960; г) $170,340.
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
4*
52
Глава 1. Введение в управленческий учет
1.9. Задачи и проблемы
ф Отчет о прибылях и убытках. Заполните пропущенные места,
где стоит знак X, в расчете валовой прибыли (от реализации):
Отчет о прибылях и убытках
Выручка от реализации $495,000
Себестоимость реализованной
продукции
Готовая продукция
на начало периода $25,000
Себестоимость произведенной
продукции
Незавершенное производство
на начало периода $ 57,000
Прямые материалы $84,000
Прямые трудовые
затраты X
Общепроизводственные
расходы 91,000 220,000
Итого производственных
затрат $277,000
Минус: Незавершенное
производство на конец периода 40,000
Себестоимость произведенной
продукции X
Товары для продажи X
Минус: Готовая продукция
на конец периода 37,000
Себестоимость реализованной
продукции X
Валовая прибыль X
@ Отчет о себестоимости произведенной продукции. Подгото-
вить таблицу себестоимости произведенной продукции для компа-
нии Фостер, исходя из следующих данных:
1.9. Задачи и проблемы
53
Конец 2001 г. Конец 2002 г.
Запасы прямых материалов $22,000 $26,000
Незавершенное производство 21,000 20,000
Готовая продукция 18,000 23,000
Закупки прямых материалов 75,000
Прямые трудовые затраты 25,000
Косвенные трудовые затраты 15,000
Страховка здания цеха 9,000
Амортизация оборудования 11,000
Ремонт и обслуживание (производство) 4,000
Коммерческие расходы 93,000
Административные расходы 1 29,000
ф Расчет производственной себестоимости. Расчет прибыли от
основной деятельности. Малое предприятие производит металли-
ческие рамы. Затраты предприятия следующие (П — переменные
затраты, Ф — постоянные затраты):
Затраты в 2001 году
Прямые материальные затраты 140,000 П
Прямые трудовые затраты 30,000 п
Затраты на энергию 5,000 п
Непрямые трудовые затраты 10,000 п
Непрямые трудовые затраты 16,000 ф
Прочие непрямые производственные затраты 8,000 п
Прочие непрямые производственные затраты 24,000 ф
Коммерческие расходы 122,850 п
54
Глава 1. Введение в управленческий учет
Коммерческие расходы 40,000 Ф
Административные расходы 50,000 Ф
Переменные производственные затраты являются переменными
относительно количества произведенной продукции. Переменные
коммерческие расходы являются переменными относительно ко-
личества проданной продукции.
Начальные 1 января 2001 г. Конечные 31 декабря 2001 г.
Прямые материалы 0 кг 2,000 кг
Незавершенное производство 0 единиц 0 единиц
Готовая продукция 0 единиц ? единиц
Объем производства в 2001 году был 100,000 единиц. Два ки-
лограмма прямых материалов использовано для производства еди-
ницы готовой продукции. В 2001 году было продано продукции на
сумму $436,800. Цена на продукцию и покупная цена на прямые
материалы не изменялись в течение года. Готовая продукция на
конец года оценивалась по средней себестоимости единицы произ-
веденной продукции за 2001 год. На 31 декабря 2001 года стоимость
готовой проекции составила $20,970.
Требуется рассчитать:
1. Остатки прямых материалов на 31 декабря 2001 года, производ-
ственные затраты за период.
2. Количество единиц готовой продукции на 31 декабря 2001 года.
3. Цену продажи единицы продукции.
4. Прибыль от основной деятельности (операционную).
ф Отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе.
Компания АС имеет на 31 декабря 2000 года следующий отчет
о прибылях и убытках:
1.9. Задачи и проблемы
55
Компания АС
Отчет о прибылях и убытках за год,
окончившийся 31 декабря 2000 года
Реализация
Минус: Себестоимость
реализованной продукции
Себестоимость продукции для продаж
Минус: Конечные остатки
Валовая прибыль от реализации
Минус: Операционные расходы
Коммерческие расходы
Переменные
Постоянные
Административные расходы <<
Прибыль до налогообложения
$296,400
$125,290
12,540 112,750
$183,650
$ 69,820
36,980
27,410 134,210
$ 49,440
Постоянные общепроизводственные расходы — $17,600 и $850
включены в себестоимость продукции для продажи и конечные
остатки соответственно. Суммарные постоянные общепроизвод-
ственные расходы за 2000 год составляют $16,540. Остатки неза-
вершенного производства равны нулю на начало и конец периода.
Все административные расходы являются постоянными.
Требуется:
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках за год компании АС,
используя маржинальный подход.
@ Расчет себестоимости единицы продукции при методе учета
полных затрат и при методе учета переменных затрат. Компания
ТХ производит турбины для электростанций. Имеется следующая
информация о затратах: прямые материальные затраты — $1,185,000
на две единицы. Прямые трудовые затраты по сборке — 4,590 часов
на единицу по ставке оплаты $26.50 за час. Переменные общепро-
изводственные расходы — $48.00 на час прямых трудовых затрат,
постоянные общепроизводственные расходы — $2,796,000 за ме-
сяц (при средней производительности — 30 единиц за месяц). Эта
сумма включает постоянные расходы на упаковку. Материальные
затраты на упаковку — $127,200 на две единицы, трудовые затра-
ты на упаковку — 420 часов на единицу по ставке оплаты $18.50
56
Глава 1. Введение в управленческий учет
за час. Коэффициент переменных общепроизводственных расходов
по упаковке тот же, что и по производству. Цех упаковки -- про-
изводственный. Рекламные и маркетинговые затраты — $196,750
за месяц, прочие постоянные коммерческие и административные
расходы — $287,680 за месяц.
Требуется:
1. Рассчитать производственную себестоимость единицы продук-
ции, используя
а) метод учета переменных затрат;
б) метод учета полных затрат.
2. Предполагая, что конечные запасы составляют за текущий ме-
сяц — 8 единиц, рассчитать себестоимость остатков на конец
месяца
а) при методе учета переменных затрат;
б) при методе учета полных затрат.
@ Отчет о прибылях и убытках при методе учета полных затрат
и при методе учета переменных затрат. Компания МОН про-
изводит черепицу для крыш. Имеется следующая информация о
деятельности компании за 2002 год. Было произведено 92,600 еди-
ниц продукции, продано — 88,400 единиц. Прямые материальные
затраты составили $384,290, прямые трудовые затраты — $208,350,
переменные общепроизводственные затраты были $296,320, посто-
янные общепроизводственные расходы — $166,680, переменные
коммерческие расходы — $132,600, постоянные коммерческие рас-
ходы — $152,048. Цена продажи составила $18 за единицу. Остатков
незавершенного производства не было ни на начало, ни на конец
года. Остатки готовой продукции в предыдущем году были равны
нулю. Постоянные общехозяйственные расходы — $96,450.
Требуется:
1. Рассчитать себестоимость единицы продукции и остатков гото-
вой продукции, используя
а) метод учета полных затрат;
б) метод учета переменных затрат.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках за 2002 год компании
МОН, используя
а) метод учета полных затрат;
б) маржинальный подход.
1.9. Задачи и проблемы
57
Расчет себестоимости произведенной и реализованной про-
дукции. Компания Падсетт — большая производственная компа-
ния, которая представляет квартальную отчетность. Остатки по сче-
там на 31 марта 2003 года представлены ниже:
Счета Остатки
Затраты офисных принадлежностей $ 4,870
Износ (начисленный) оборудования 25,230
Заработная плата президента 36,000
Налог на имущество, офис 1,950
Расходы по ремонту оборудования. 4,290
Заработная плата работников ОТК * 16,750
Расходы на страховку, оборудование 2,040
Прямые трудовые затраты 248,310
Расходы на коммунальные услуги, производство 6,420
Непрямые трудовые затраты 16,000
Расходы производственных принадлежностей 4,760
Расходы инструментов 2,900
Материальные запасы, январь, 1, 2003 397,950
Материальные запасы, март, 31, 2003 415.030
Незавершенное производство, январь, 1, 2003 529,840
Незавершенное производство, март, 31, 2003 515,560
Готовая продукция, январь, 1, 2003 375,010
Готовая продукция, март, 31, 2003 402,840
Закупки материалов за квартал 1,225,330
Требуется:
L Рассчитать себестоимость материалов, использованных в тече-
ние квартала.
58
Глава 1. Введение в управленческий учет
2. Рассчитать сумму производственных затрат за кварта.7!.
3. Рассчитать производственную себестоимость продукции, про-
изведенной за квартал.
4. Рассчитать себестоимость реализованной продукции за квартал,
ф Расчет себестоимости единицы продукции и отчет о прибылях
и убытках при методе полных затрат и при методе переменных
затрат. В механическом цехе компании выпускаются лопасти, ко-
торые потом продаются самолетостроительным компаниям. В цехе
производятся два вида лопастей: А и В. Лопасти А являются тра-
диционной продукцией компании, которая пользуется большим
спросом и выпускается в течение многих лет. Лопасти В - это
новая продукция, при производстве которой стало возможным ис-
пользовать современное автоматическое оборудование. Стратегия
компании состоит в использовании всех преимуществ новых тех-
нологий для обеспечения выпуска продукции с самыми высокими
качественными характеристиками.
Имеется следующая информация о затратах на производство
продукции за текущий период:
Фактические затраты на единицу Продукция А Продукция В
Прямые материальные затраты $60 $100
Прямые трудовые затраты 30 минут 15 минут
Прямые затраты оборудования 45 минут 150 минут
Зарплата производственных рабочих составляет $20 за час для
каждого вида продукции.
Фактические затраты на единицу Продукция А Продукция В
Запасы на начало периода 0 0
Объем производства (единиц) 800 400
Объем реализации (единиц) 700 380
В течение многих лет компания использует систему кальку-
лирования фактической себестоимости; фактические общепроиз-
1.9 Задачи и проблемы
59
водственные расходы (постоянные и переменные) распределяются
по видам продукции пропорционально фактическим прямым тру-
довым затратам в долларах. Данная система учета затрат использо-
валась и в текущем периоде. Суммарные фактические общепроиз-
водственные расходы составили $84,000, из которых $60,000 были
постоянными. Затраты, связанные с работой оборудования (износ,
смазочные материалы, инструменты и т. д.) включаются в состав
общепроизводственных расходов. Коэффициенты списания обще-
производственных расходов (постоянных и переменных) были рас-
считаны на основе фактических данных.
В течение текущего периода цена продажи продукции А состав-
ляла $231.0 и $220.5 для продукции В. Переменные коммерческие
и общехозяйственные расходы составляют $14 на единицу продук-
ции А и $18 на единицу продукции В. Эти затраты изменяются пря-
мо пропорционально объему реализации. Суммарные постоянные
коммерческие и общехозяйственные расходы составляют $28,000.
Требуется:
1. Рассчитать для отчетного периода
а) фактический коэффициент списания переменных обще-
производственных расходов;
б) фактический коэффициент списания постоянных обще-
производственных расходов.
2. Рассчитать себестоимость производства единицы продукции А и
продукции В, используя
а) систему учета переменных затрат;
б) систему учета полных затрат.
3. Подготовить отчет о прибылях и убытках за отчетный период,
используя
а) систему переменных затрат;
б) систему учета полных затрат.
4. Объяснить причину отклонения в величине прибыли от основ-
ной деятельности при системе учета переменных затрат и при
системе учета полных затрат.
Q Отчет о прибылях и убытках при методе полных затрат и при
методе переменных затрат. Компания использует систему учета
полных затрат, основанную на нормативах. Переменные производ-
ственные затраты, включая прямые материальные затраты, состав-
ляли $3 на единицу; норматив объема производства — 10 единиц
60
Глава 1. Введение в управленческий учет
за один машино-час. Суммарные бюджетные и фактические посто-
янные общепроизводственные расходы были $420,000. Постоянные
общепроизводственные расходы списывались по норме $7 за один
машино-час ($420,000 : 60,000 машино-часов). Цена продажи — $5
за единицу. Переменные коммерческие и общехозяйственные рас-
ходы составляли $1 на единицу. Постоянные коммерческие и обще-
хозяйственные расходы составляли $120,000. Запасы готовой про-
дукции на начало 2002 года — 30,000 единиц, на конец — 40,000
единиц. Объем продаж за 2002 год составил 540,000 единиц. Нор-
мативная себестоимость единицы продукции бала одна и та же, как
в 2001, так и в 2002 годах. Никаких изменений в ценах, произво-
дительности, затратах не было в течение этих лет.
Требуется:
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках, предполагая, что все
отклонения в величине общепроизводственных расходов спи-
сывались в конце года на себестоимость реализованной про-
дукции.
2. Президент компании слышал о системе учета переменных затрат
и просит подготовить отчет о прибылях и убытках за 2002 год,
используя систему директ-костинг.
Ответы на тесты
1. в 3. б 5. а 7. в 9. а
2. а 4.6 6. а 8. б 10. б
ГЛАВА 2
АНАЛИЗ СООТНОШЕНИЯ
«ЗАТРАТЫ — ОБЪЕМ — ПРИБЫЛЬ».
КРИТИЧЕСКАЯ ТОЧКА
Введение
2.1. Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень
2.2. Анализ «затраты — объем — прибыль»
2.3. Запас прочности и планирование прибыли
2.4. Иллюстративный пример
2.5. Основные термины и понятия
2.6. Вопросы для обсуждения
2.7. Тесты для самопроверки
2.8. Задачи и проблемы ,,,
2.9. Хозяйственная сШгуаКЙй'
Ответы на тесты
Введение
В данной главе будут определены понятия постоянных и пере-
менных затрат, особое внимание уделяется «поведению затрат», т. е.
как изменяются затраты при изменении уровня деловой активности.
Анализ соотношения затрат, прибыли и объема продукции привле-
кает внимание людей, изучающих менеджмент. Он позволяет опре-
делить объем производства, необходимый для покрытия всех затрат
на производство продукции, понять цели планирования, является
основой для принятия краткосрочных управленческих решений.
2.1. Постоянные и переменные затраты.
Релевантный уровень
В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит
поведение затрат (cost behavior), т. е. харакгер изменения затрат в
зависимости от изменения уровня деловой активности. Напомним
определения, данные в первой главе работы.
Переменные затраты (variable costs) в сумме изменяются прямо
пропорционально изменению уровня деловой активности, но рас-
считанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые
затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются пере-
менными затратами. Сдельная заработная плата производственных
рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ
или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных
материалов также находятся в прямой зависимости от объема про-
изведенной продукции.
Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов,
которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут
являться переменными затратами. Затраты на упаковку, складиро-
вание продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также
изменяются при изменении объема выпущенной и проданной про-
дукции. Следовательно, часть общепроизводственных и коммерче-
ских расходов также может быть классифицирована как перемен-
ные затраты.
Постоянные затраты (fixed costs) в сумме не изменяются при из-
менении уровня деловой активности, они являются относительно
2.1. Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень
63
постоянными, но расчитанные на единицу изменяются при из-
менении уровня производства. К постоянным затратам относятся
расходы на аренду, сумма начисленного износа, расходы по нало-
гу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы.
В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, как, на-
пример, расходы на рекламу. Общие и административные расходы
в основном представлены постоянными расходами, но в принципе
и в их составе могут быть переменные затраты.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные,
ни как постоянные. Полупеременные затраты (semivariable costs) име-
ют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат.
Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства,
а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами
таких полупеременных затрат могут .быть расходы на оплату теле-
фонных услуг, часть этих расходов составляет фиксированная сумма
абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугород-
ние и международные разговоры — является переменной. Плата
за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять
из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но
для целей управленческого учета нет необходимости анализировать
полупеременные расходы отдельно, анализируют их составляющие
компоненты в группах постоянных и переменных затрат.
На рисунке 2-1 представлены графики изменения переменных
и постоянных затрат в зависимости от изменения объема производ-
ства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных
на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу про-
дукции.
Поскольку поведение затрат определяется в зависимости от объ-
ема производства, необходимо определить показатели, его харак-
теризующие. Производственная мощность (operating capacity) — это
верхний предел объема производства компании при данном ре-
ально существующем объеме производственных ресурсов. Другими
словами, это объем производства продукции, который компания
может выполнить в данный период времении. Производственная
мощность может выражаться различными способами: общая (сум-
марная) величина человеко — часов, машино — часов или количе-
ство единиц произведенной продукции.
При увеличении объема производства (деятельности) сверх произ-
водственной мощности могут потребоваться дополнительные про-
изводственные площади (здания), оборудование, персонал. При ха-
рактеристике поведения затрат мы предполагаем производственные
64
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль;
Переменные
Постоянные
затраты
затраты
объем производства I
I
На единицу
затраты
в $
объем производства
Суммарные
затраты i
в $
объем производства
I
I
Рисунок 2— 1
мощности постоянными, поскольку поведение затрат может изме-
ниться при изменении производственных мощностей.
Различают три вида производственной мощности: теоретиче-
ская (или идеальная), практическая и нормальная.
Теоретическая мощность (theoretical capacity) — это максимальный
выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или
компания в целом, если все машины и оборудование будут функ-
ционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима
для определения максимально возможных уровней производства.
Практическая мощность (practical capacity) — это теоретическая
мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев ма-
шин, оборудования для смены инструмента, ремонта, обслужива-
ния, переналадки и перерывов для рабочих). Практическая мощ-
ность, как и теоретическая, редко используется компаниями. Эти
величины включают избыточную мощность, которая представля-
ет собой дополнительное оборудование, применяемое только при
ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной
конъюнктуры. Вследствие этого при практических расчетах компа-
нии чаще используют нормальную мощность.
2.1. Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень
65
Рисунок 2—2
Нормальная мощность (normal capacity) — это среднегодовой уро-
вень производственной мощности, необходимый для удовлетворе-
ния потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется
сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощ-
ность — это реальная мера объема продукции, который компания
вероятно произведет, а не объема, который может производиться
вообще. При рассмотрении вопросов управленческого учета мы бу-
дем предполагать, что фирма работает с нормальной мощностью.
Другими словами, фирма имеет незадействованные производствен-
ные мощности, которые можно использовать при увеличении по-
купательского спроса.
Традиционное определение переменных затрат предполагает ли-
нейную зависимость между затратами и объемом производства. Эта
линейная связь показана на следующем графике (рисунок 2-2).
Однако большинство затрат не находится в линейной зависи-
мости от производственной мощности. Переменные затраты с ли-
нейной зависимостью легко анализировать, прогнозировать при
планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно пла-
нировать, но их также необходимо учитывать при принятии управ-
ленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет
5 Заказ 1728
66
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль;
Рисунок 2—3
превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в
линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней.
Релевантный уровень (relevant range) — это диапазон деловой
активности (объемов производства или объемов продаж), в рам-
ках которого фактические операции осуществляются с достаточной
степенью определенности. В пределах этого уровня многие нели-
нейные затраты могут быть оценены как линейные (см. рисунок
2-3). Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть
переменных затрат с линейной зависимостью.
Постоянные затраты в своем поведении отличаются от пере-
менных затрат. Постоянные затраты остаются неизменными внут-
ри релевантного уровня объема производства. Но если рассматри-
вать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию
к изменениям, колебаниям. Изменение производственных мощно-
стей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных
факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных за-
трат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри
ограниченного периода времени. Для целей планирования и управ-
ления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри
этого периода постоянные затраты остаются неизменными.
2.2. Анализ «затраты — объем — прибыль»
67
Постоянные общепроизводственные расходы
Постоянные общепроизводственные расходы
800
400
Новый релевантный уровень
Постояннные
затраты
500 Объем производства (в тыс. единиц)
Рисунок 2—4
Однако, постоянные затраты могут измениться за пределами ре-
левантного уровня (см. рисунок 2-4).
2.2. Анализ «затраты — объем — прибыль»
При планировании производственной деятельности часто ис-
пользуется анализ, основанный на исследовании соотношения за-
траты — объем — прибыль. Если определен объем производства
исходя из портфеля заказов, то, используя этот анализ, можно рас-
считать величину затрат и цену продажи, чтобы компания могла
получить определенную величину прибыли.
Анализ «затраты — объем — прибыль» (cost — volume — profit
analysis or CVP analysis) — это анализ поведения затрат, в основе
которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема про-
изводства и прибыли, это инструмент управленческого планиро-
вания и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель
финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать
его для краткосрочного планирования и оценки альтернативных
решений.
Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» может быть выра-
жена графически или с помощью формул. На рисунке 2-5 пред-
68
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль:
Взаимосвязь
«затраты — объем производства — прибыль»
Рисунок 2—5
ставлена основная модель «затраты — объем — прибыль». График
показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продук-
ции, прибыли или убытков. Эта модель базируется на ряде фикси-
рованных взаимосвязей. Если цена единицы продукции, затраты,
эффективность или другие условия изменяются, то модель должна
быть пересмотрена.
Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» может быть выра-
жена следующей формулой:
Выручка от реализации — Переменные затраты +
+ Постоянные затраты + Прибыль
Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» позволяет
определить объем производства, который необходим для покрытия
всех затрат, как переменных, так и постоянных. Как показано на
рисунке 2—5, критическая точка (break — even point), это та, в кото-
рой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Таким
образом, критическая точка — это точка, начиная с которой ком-
пания начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку также
называют точкой безубыточности или порогом рентабельности.
Цель анализа критической точки состоит в нахождении уровня
деятельности (объема производства), когда выручка от реализации
2.2. Анализ «затраты — объем — прибылы
69
становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат,
при этом прибыль компании равна нулю. Таким образом, мы имеем
следующую формулу:
Выручка
от реализации
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
Критическая точка может быть выражена в терминах единиц
продажи или долларов продажи. Основное уравнение нахождения
критической точки следующее:
Критическая Постоянные затраты
точка в единицах —
продажи Цена - Переменные затраты на единицу
Рассмотрим пример использованйя этого уравнения для нахо-
ждения критической точки. Компания занимается производством
письменных столов. Переменные затраты составляют $50 на еди-
ницу, постоянные затраты — $20,000 за год. Цена продажи — $90 за
единицу. Используя эту информацию и обозначив через X — объем
продаж в единицах, мы можем написать уравнение:
$90 х X = $50 х X + $20, 000
$40 х X = $20,000
X = 500
или в денежных единицах:
$90 х 500 = $45,000
Можно определить критическую точку, используя график. На ри-
сунке 2-6 представлен график критической точки для рассмат-
риваемого примера. Критическая точка на графике лежит на пе-
ресечении линии суммарных затрат и линии суммарных доходов
(выручки) от реализации, в этой точке выручка равна затратам.
Реальная жизнь преподносит различные ситуации, а управлен-
ческие модели основываются на определенных допущениях, услов-
ностях. Анализ в условиях неопределенности и анализ чувствитель-
ности позволяет ответить на вопрос: что будет если? При использо-
вании анализа чувствительности можно, например, получить ответ
на такие вопросы: «Какова будет прибыль, если объемные показате-
ли отклоняются от запланированных?» или «Какая будет прибыль,
если переменные затраты на единицу продукции вырастут на 10%?».
70
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль:
Инструментом анализа чувствительности является та величина вы-
ручки, которая находится за критической точкой.
Критическая точка показывает, до какого предела может упасть
выручка, чтобы не было убытка. Величина прибыли, получаемая
предприятием, определяется разницей между выручкой от реализа-
ции продукции и суммарными затратами. Область прибыли (profit
area) представлена на рисунке 2-6.
Каждое предприятие стремится максимизировать прибыль, но
невозможно продавать неограниченное количество продукции по
одинаковой цене. Увеличение объема продаж приводит к насыще-
нию рынка и падению платежеспособного спроса на продукцию. В
определенный момент времени для того, чтобы продавать большее
количество товара, потребуется снизить цену, что приведет к сни-
жению прибыли.
Для того, чтобы определить максимально возможную прибыль,
необходимо в график взаимосвязи затрат и объема реализации (ри-
сунок 2-6) ввести кривую спроса. Этот график представлен на
рисунке 2-7.
Точка оптимальной цены продажи продукции определяет объем
продаж, позволяющий предприятию получать максимальную прибыль.
В данном примере это объем, равный 700 единицам продукции.
2.2. Анализ «затраты — объем — прибылы
71
Рисунок 2—7
Другой способ определения критической точки использует кон-
цепцию маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль (contribu-
tion margin) — это превышение выручки от реализации над всеми
переменными затратами, связанными с данным объемом продаж.
Другими словами, маржинальная прибыль — это разница между
выручкой от реализации и переменными затратами:
Маржинальная _ Выручка _ Переменные
прибыль ~ от реализации затраты
Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты,
то получим величину операционной прибыли:
Операционная _ Маржинальная Постоянные
прибыль ~ прибыль затраты
На рисунке 2-8 представлен график маржинальной прибыли.
Критическая точка может быть определена как точка, в которой
разница между маржинальной прибылью и постоянными затрата-
ми равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна
постоянным затратам. Уравнение критической точки при маржи-
72
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибылы
нальном подходе в терминах единиц продукции будет следующее:
Критическая точка ________Постоянные затраты______
в единицах продажи Маржинальная прибыль на единицу
Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли
может быть использован как основа для оценки прибыльности
предприятия. Бухгалтер может для различных альтернативных пла-
нов производства рассчитать соответствующую величину возмож-
ной прибыли. В этом случае используется уравнение:
Выручка
от реализации
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
Прибыль
(целевая
величина)
Таким образом, объем реализации продукции, который бы обес-
печивал получение целевой величины прибыли, можно рассчитать
по следующей формуле:
Целевой объем Постоянные затраты 4- Целевая прибыль
продаж в единицах Цена - Переменные затраты на единицу
2.2. Анализ «затраты — объем — прибыль:
73
При использовании маржинального подхода данное уравнение
будет иметь вид:
Целевой объем Постоянные затраты + Целевая прибыль
продаж в единицах Маржинальная прибыль на единицу
Для иллюстрации использования анализа критической точки
при планировании прибыли рассмотрим следующий пример:
Компания желает получить прибыль в следующем году в объеме
$10,000. Переменные затраты составляют $50 за единицу, постоян-
ные затраты — $20,000 в год, цена продажи — $90 за единицу.
Каков должен быть объем реализации продукции, чтобы получить
заданный объем прибыли?
$90 х X = $50 х X +-$20,000 + $10,000
$40 х X = $30,000
X- 750
Следовательно, чтобы получить прибыль $10,000, объем реали-
зации должен быть равен 750 единицам.
Для определения целевого объема продаж в долларах необходи-
мо использовать следующую формулу:
Целевой объем Постоянные затраты + Целевая прибыль
продаж в долларах Уровень маржинальной прибыли
Уровень (норма)
маржинальной
прибыли в %
Маржинальная прибыль на единицу
Цена продажи единицы продукции
х 100
Для нашего примера:
Уровень маржинальной прибыли в % — $40 : $90 = 0.44444 =
= 44.444%
Целевой объем продаж = $30,000 : 0.44444 = $67,500
Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль», анализ кри-
тической точки может быть полезен и давать точные данные, если
выполняются предположения, лежащие в основе этого анализа. Эти
допущения следующие:
1. Поведение постоянных и переменных затрат может быть изме-
рено точно, и оно не меняется в течение периода планирования.
2. Переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную
зависимость от уровня производства.
74
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль)
3. Производительность не меняется внутри релевантного уровня
активности.
4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода
планирования.
5. Структура продукции не изменяется в течение планового периода.
6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны,
т. е. остатки готовой продукции равны нулю.
Если одно или более из данных предположений не соблюдает-
ся, то применение анализа «затраты — объем — прибыль» может
привести к принятию ошибочных решений.
2.3. Запас прочности и планирование прибыли
В связи с анализом критической точки (точки безубыточности)
полезно рассчитывать показатель, который характеризует финансо-
вую устойчивость предприятия. Он называется запасом прочности
(margin of safety) и рассчитывается следующим образом:
Запас прочности
Ожидаемый
объем продаж
Критический
объем продаж
Данный показатель отражает превышение объема продаж отно-
сительно критической точки, в которой нет ни прибыли и ни убыт-
ка, следовательно, только продажи сверх критического объема ге-
нерируют прибыль. Чем больше продается, тем больше прибыль,
а значит, «прочнее» чувствует себя предприятие. Запас прочности
можно измерять в единицах продаж и в денежном выражении, а так-
же полезно представлять в процентах от ожидаемого объема продаж:
Запас
прочности в %
Ожидаемый _ Критический
объем продаж объем продаж
Ожидаемый
объем продаж
Например, если цена продажи за единицу продукта равна $20,
а переменные затраты составляют $10 на единицу и постоянные
затраты равны $50,000, критическая точка будет равна 5,000 еди-
ниц ($50,000: ($20 — $10)) или $100,000 (5,000 единиц х $20). Если
предполагается продавать 8,000 единиц ($160,000), то запас проч-
ности составит 3,000 единиц, $60,000 или 37.5%:
$160, 000- $100,000
$160,000
х 100 % = 37.5 %
2.4. Иллюстративный пример 75
Запас прочности можно использовать для расчета прибыли. Оче-
видно, что маржинальная прибыль должна покрыть постоянные за-
траты, а оставшаяся ее часть образует прибыль предприятия. После
прохождения критической точки все постоянные затраты покрыты,
при дальнейшем увеличении продаж нет дополнительных постоян-
ных затрат (в определенном релевантном уровне) и, следовательно,
вся маржинальная прибыль приводит к росту общей прибыли пред-
приятия (при прочих равных условиях). Таким образом, можно рас-
считать прибыль как произведение запаса прочности в единицах на
маржинальную прибыль на единицу продукта. В нашем примере
прибыль за рассматриваемый период равна $30,000 (3,000 единиц
х $10). Проверим этот результат, посчитав прибыль обычным спо-
собом, а именно из выручки вычтем переменные затраты и постоян-
ные затраты (8,000 ед. х $20-8,000 ед. х $10 — $50,000 = $30,000).
Анализ соотношения «затраты —^объем — прибыль» (CVP ана-
лиз) также можно использовать в неприбыльных организациях, учеб-
ных заведениях, больницах, государственных учреждениях. В этом
случае такой анализ называется CVR анализом (затраты — объем —
доходы / cost — volume — revenue). Доходы в таких организациях
могут также носить как переменный, так и постоянный характер.
Например, в колледже плата за обучение прямо пропорциональна
количеству обучающихся, а государственные дотации и благотво-
рительные взносы могут не зависеть от количества студентов.
В заключение еще раз напомним, что в основе анализа пове-
дения затрат и критической точки лежат определенные допущения
и ограничения, в соблюдении которых необходимо удостоверить-
ся при использовании данного инструмента анализа. Бухгалтеры
и руководители должны понимать изменчивую природу данных со-
отношений.
2.4. Иллюстративный пример
Менеджер компании рассматривает проблему производства но-
вого вида продукции. Ожидается, что она будет иметь большой
спрос. Предполагается, что переменные расходы на производство
единицы продукции будут следующие: прямые материальные затра-
ты — $18.50; прямые трудовые затраты — $4.25; вспомогательные
материалы — $1.10; коммерческие расходы — $2.80; прочие рас-
ходы — $1.95. Постоянные расходы за год составят: амортизация
зданий и оборудования — $36,000; расходы на рекламу — $45,000;
прочие — $11,400. Компания планирует продавать продукцию по
цене $55.00.
76 Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль»
Требуется:
1. Используя маржинальный подход, рассчитать объем продукции,
который должна продать компания, чтобы
а) достичь критической точки;
б) получить прибыль $70,224.
2. Используя те же данные, рассчитать объем продукции, который
должна продать компания, чтобы получить прибыль $139,520
при условии, что расходы на рекламу увеличатся на $40,000.
3. Исходя из первоначальной информации и предполагая, что объ-
ем продаж составит 10,000 единиц, рассчитать, по какой це-
не необходимо продавать продукцию, чтобы получить прибыль
$131,600.
4. Менеджер по маркетингу считает, что объем продаж за год мо-
жет достичь 15,000 единиц. Сколько компания может допол-
нительно потратить на рекламу, если цена единицы продукции
составит $52.00, переменные затраты не могут быть уменьшены
и компания хочет получить прибыль $251,000 при объеме про-
дажи в 15,000 единиц продукции?
Решение:
1 а. Критическая точка = $92,400 : ($55.00 - $28.60) =
= $92,400 : $26.40 = 3, 500 единиц.
1 б. Целевой объем = ($92,400 + $70,224) : $26.40 =
= $162,624 : $26.40 = 6, 160 единиц.
2. Целевой объем продаж = ($92,400 + $40,000 + $ 139,520): $26.40 -
= $271,920: $26.40 = 10,300 единиц.
3. X — пересмотренная цена продажи единицы продукции Це-
левой объем продаж — 10,000 единиц, тогда можно написать
уравнение:
10,000 = ($92,400 + $131,600) : (X - $28.60)
Решаем данное уравнение относительно X:
10,000 х (X - $28.60) - $224,000
10, 000 х X - $224,000 + $286,000
X = $51
2.5. Основные термины и понятия
77
4. X — постоянные затраты
Целевой объем продаж = 15,000 единиц, тогда можно написать
уравнение:
15,000 - (X + $251,000) : ($52.00 - $28.60) -
= (Х +$251,000) : $23.40.
Решаем данное уравнение относительно X:
15,000 х ($23.40) = Х+ $251,000
X - 15,000 х ($23.40) - $251,000
X = $351,000 — $251,000
X = $100,000.
Пересмотренные суммарные постоянные затраты = $100,000
Минус Первоначальные постоянные затраты = 92,400
Дополнительные расходы на рекламу = $7,600.
2.5. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые тер-
мины и понятия:
Анализ «затраты — объем — прибыль» — «cost — volume —
profit» analysis or CVP analysis
Запас прочности — margin of safety
Критическая точка — break-even point
Нормальная мощность — normal capacity
Переменные затраты — variable costs
Область маржинальной прибыли — contribution margin area
Область прибыли — profit area
Область убытков — loss area
Поведение затрат — cost behavior
Полупеременные затраты — semi-variable costs
Постоянные затраты — fixed costs
Практическая мощность — practical capacity
Производственная мощность — operating capacity
Релевантный уровень — relevant range
Теоретическая мощность — theoretical capacity
Уровень (норма) маржинальной прибыли — contribution margin
ratio
Целевая прибыль — target income.
78 Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль»
2.6. Вопросы для обсуждения
1. Что понимается под поведением затрат? Приведите примеры
затрат различных видов.
2. Охарактеризуйте область применения CVP анализа.
3. Что такое запас прочности компании и как он рассчитывается?
4. Как можно использовать запас прочности для планирования
прибыли предприятия?
5. Что такое целевая прибыль и как она рассчитывается?
6. Какие допущения ограничивают применение CVP анализа?
7. Как используется CVP анализ при планировании цены продажи?
8. Как изменится критическая точка, если постоянные затраты
увеличатся?
9. Как повлияет на критическую точку увеличение переменных затрат?
10. Правильно ли утверждение: при увеличении постоянных затрат
запас прочности тоже увеличится?
2.7. Тесты для самопроверки
1. Внутри области релевантности количество переменных затрат
на единицу
а) различно при каждом объеме производства;
б) постоянно при различных объемах производства;
в) увеличивается пропорционально увеличению объема про-
изводства;
г) уменьшается при уменьшении объема.
2. При планировании своей деятельности на 2001 год, исходя из
предполагаемого объема продаж $6,000,000 компания подгото-
вила следующие данные:
Переменные Постоянные
Прямые материальные затраты $1,600,000 —
Прямые трудовые затраты 1,400,000 —
Общепроизводственные расходы 600,000 $ 900,000
Маркетинговые расходы 240,000 360,000
Административные расходы 60,000 140,000
Итого: $3,900,000 $1,400,000
2.8. Задачи и проблемы
79
Чему будет равна критическая точка в долларах?
а) $2,250,000; б) $4,000,000; в) $3,500,000; г) $5,300,000.
3. Компания планирует продать 200,000 единиц продукции В. По-
стоянные затраты — $400,000 и переменные затраты — 60% от
цены продажи. Для того, чтобы иметь операционную прибыль
$100,000, цена продажи единицы продукции должна быть:
а) $3.75; б) $4.17; в) $5.00; г) $6.25.
4. Компания предполагает продавать продукцию АВ по $27 за еди-
ницу, переменные расходы предполагаются равными $15 на еди-
ницу. Постоянные расходы составят $197,040 за месяц. Крити-
ческая точка в единицах продажи равна
а) 16,420; б) 11,590; в) 11,950; г) 16,240.
5. Используя данные вопроса 4, рассчитать критическую точку в
долларах:
а) $312,930; б) $322,650; в) $443,340; г) $438,480.
6. Используя данные вопроса 4, определить, сколько единиц про-
дукции должно быть продано за месяц, чтобы компания полу-
чила $6,000 прибыли за месяц
а) 12,450 единиц; в) 12,090 единиц;
б) 16,740 единиц; г) 16,920 единиц.
7. Используя данные вопроса 4, определить, сколько единиц про-
дукции должно быть продано за месяц, чтобы компания полу-
чила $9,000 прибыли, если затраты на рекламу составят допол-
нительно $15,000 за месяц
а) 18,240 единиц; в) 13,590 единиц;
б) 18,420 единиц; г) 13,950 единиц.
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
2.8. Задачи и проблемы
ф Выбор структуры продаж. Компания Альфа производит и про-
дает ручки, переменные затраты — $3 на каждую ручку, постоянные
затраты — Е Компания может продавать 600,000 ручек по $5 и иметь
прибыль от этого $200,000 или может продавать 350,000 ручек по
$6 и 200,000 по $4 каждая. Какую альтернативу выберет компания?
80 Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль»
Q Расчет прибыли и планирование цены. Компания Миросс не-
давно вышла на рынок с очень высокой конкуренцией. Менеджер
предпринимает усилия завоевать часть рынка. Цена на продаваемую
им продукцию $5 за единицу, что намного ниже большинства цен у
конкурентов. Переменные затраты у компании составили $4.50 на
единицу, а постоянные затраты за год были $600,000.
Требуется:
1. Предположим, что компания могла продать 1,000,000 единиц
продукции за год. Какая была прибыль (убытки) за год?
2. Менеджер добился успеха в завоевании положения на рынке.
Какую цену на продукцию надо установить, чтобы прибыль со-
ставила $30,000? Предполагается, что переменные и постоянные
затраты не изменились, а уровень производства не может пре-
вышать объема производства в первом году.
Q Анализ критической точки. Компания производит музыкаль-
ные инструменты, в том числе органы. Модель органа Д-14 очень
перспективна и имеет большой потенциальный рынок. Ниже при-
ведена смета затрат по данной модели органа на 2004 год:
Переменные затраты на единицу
Прямые материальные затраты $2,300
Прямые трудовые затраты 800
Общепроизводственные расходы 600
Затраты на реализацию 500
Суммарные постоянные затраты
Общепроизводственные расходы $195,000
Затраты на рекламу 55,000
Административные расходы 68,000
Цена продажи составляет $ 9,500
2.8. Задачи и проблемы
81
Требуется:
1. Рассчитать критическую точку для 2004 года;
2. Компания продала 65 органов в 2004 году. Какую прибыль по-
лучила компания?
3. Менеджер компании составляет план на следующий 2005 год.
а) Рассчитать количество органов, которое компания должна
продать, чтобы получить прибыль $95,400. Предполагается,
что цена продажи и затраты остаются неизменными.
б) Рассчитать прибыль, если компания увеличит объем продажи
на 20%, а цена продажи одного органа уменьшится на $500.
в) Определить критическую точку, если затраты на рекламу уве-
личатся на $47,700.
г) Если переменные затраты на .единицу уменьшатся на 10%,
определить количество органо^, которое компания должна
продать, чтобы получить прибыль $125,000.
Все варианты для плана 2005 года рассматривать независимо
друг от друга.
Q Планирование цены и объема продаж. Президент Корпора-
ции Конвер, которая производит деки для магнитофонов, обещал
рабочим компании увеличить в следующем году заработную плату
(переменные трудовые затраты) на 10 процентов. Других измене-
ний в величине затрат не ожидается. Президент компании просит
вас помочь подготовить данные для обоснования плана производ-
ства продукции на следующий год. Вы располагаете следующими
данными за отчетный год:
Цена продажи за единицу $ 80
Переменные затраты на единицу:
Материальные $ 30
Трудовые 12
Общепроизводственные 6
Итого переменные затраты $ 48
Годовой объем реализации 5,000 единиц
Постоянные затраты за год $51,000
Требуется:
Используя анализ критической точки, подготовьте следующую
информацию для президента:
6 Заказ 1 728
82 Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль»
1. На сколько необходимо увеличить цену продажи, чтобы по-
крыть увеличение заработной платы на 10 процентов и сохра-
нить уровень маржинальной прибыли в размере 40 процентов?
2. Сколько дек для магнитофонов необходимо продать, чтобы по-
лучить объем прибыли, как в текущем году, при условии, что
цена продажи сохранится на уровне $80, а заработная плата уве-
личится на 10 процентов?
Q Маржинальный подход при анализе критической точки. Менед-
жер компании рассматривает проблему производства нового вида
продукции, ожидается, что она будет иметь большой спрос. Пред-
полагается, что переменные расходы на производство единицы про-
дукции будут следующие: прямые материальные затраты — $18.50;
прямые трудовые затраты — $4.25; вспомогательные материалы —
$1.10; коммерческие расходы — $2.80; прочие расходы — $1.95. По-
стоянные расходы за год составят: амортизация зданий и оборудо-
вания — $36,000; расходы на рекламу — $45,000; прочие — $11,400.
Компания планирует продать продукцию по цене — $55.00.
Требуется:
1. Используя маржинальный подход, рассчитать объем продукции,
который должна продать компания, чтобы
а) достичь критической точки;
б) получить прибыль $140,448.
2. Используя те же данные, рассчитать объем продукции, который
должна продать компания, чтобы получить прибыль $279,040
при условии, что расходы на рекламу увеличатся на $80,000.
3. Исходя из первоначальной информации и предполагая, что объем
продаж составит 10,000 единиц, рассчитать, по какой цене необ-
ходимо продавать продукцию, чтобы получить прибыль $163,200.
4. Менеджер по маркетингу считает, что объем продаж за год может
достичь 15,000 единиц. Сконько может тратить компания на ре-
кламу, если цена единицы продукции составит $52.00, перемен-
ные затраты не могут быть уменьшены и компания хочет полу-
чить прибыль $281,000 при продаже 15,000 единиц продукции?
@ Расчет критической точки при методе учета полных затрат
и при методе переменных затрат. Компания начала свою дея-
тельность в январе 2005 г. Компания производит синтетические
удобрения, цена на которые, как ожидается, не изменится в бли-
жайшем будущем. Компания имеет небольшой штат наемных рабо-
чих, которые получают зарплату по ставкам, установленным на год.
2.9. Хозяйственная ситуация
83
Часть производственных затрат компании являются переменными,
а часть постоянными. Переменные затраты составляют $7 на тонну
удобрений, постоянные затраты составляют $140,000 за год, исходя
из объема производства 20,000 тонн за год.
Имеется следующая информация о деятельности компании:
2005 г. 2006 г?
Объем реализации 10.000 тонн 10,000 тонн
Объем производства 20,000 тонн —
Цена продажи $30 за тонну $30 за тонну
Затраты производственные маркетинговые и административные $280,000 $ 40,000 $140,000 $ 40,000
* Менеджер одобряет политику компании производить продукцию
в объеме, необходимом для выполнения заказов. В течение 2006 г.
объем реализации был таким же, как и в 2005 г., поэтому отгрузка
продукции осуществлялась из запасов на начало 2006 г
Требуется:
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках, в одной колонке за
2005 г., во второй - за 2006 г., в третьей - нарастающим итогом,
используя
а) метод учета переменных затрат и
б) метод учета полных затрат.
2. Рассчитать критическую точку.
3. Определить стоимость запасов, которая будет показана в бух-
галтерском балансе на 31 декабря 2005 г. и на 31 декабря 2006 г.
2.9. Хозяйственная ситуация
Компания планирует начать производство новой продукции, кото-
рая может производиться или капиталоемким или трудоемким спо-
собом. Метод производства не влияет на качество продукции. Име-
ются следующие данные о производственных затратах этими спо-
собами.
84
Глава 2. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль:
Капиталоемкий способ Трудоемкий способ
Сырье $5.00 $5.60
Прямые трудовые затраты 6.00 (0.5 чел.-час по $12) 7.20 (0.8 чел.-час по $9)
Переменные общепро- изводственные расходы 3.00 (0.5 чел.-час по $6) 4.80 (0.8 чел.-час по $6)
Дополнительные по- стоянные общепроиз- водственные расходы $2,440,000 $1,320,000
Отдел исследования рынка предлагает установить цену реализа-
ции — $30 за единицу. Предполагают, что коммерческие расходы за
год составят $500,000 плюс $2 на каждую реализованную единицу,
независимо от способа производства.
Требуется:
1. Рассчитать критическую точку в единицах продукции за год,
если компания использует
а) капиталоемкий способ,
б) трудоемкий способ производства.
2. Определить объем единиц реализации продукции за год, при кото-
ром для компании не было бы различий в способах производства.
3. Менеджер компании хочет определить, какой способ произ-
водства использовать. Объяснить обстоятельства, при которых
компания использовала бы каждый из этих производственных
способов.
4. Определить производственные факторы, которые компания дол-
жна учитывать при выборе капиталоемкого или трудоемкого
способа производства.
Ответы на тесты
1. б 3. г 5. в 7. б
2. б 4. а 6. г
ГЛАВА 3
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ. СИСТЕМЫ
УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Введение
3.1. Проблемы, возникающие при распределении затрат
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости
3.3. Попроцессный метод калы^лирбвания себестоимости
3.4. Учет затрат по видам деятельности*
3.5. Иллюстративные примеры I
3.6. Основные термины и понятия
3.7. Вопросы для обсуждения j
3.8. Тесты для самопроверки • •
3.9. Задачи и проблШы
3.10. Хозяйственная ситуащ^*^?^^*.
Ответы на тесты
Введение
Определение себестоимости производства единицы продукции
является одной из основных задач управленческого учета. Именно
себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия боль-
шинства управленческих решений. В финансовом учете для состав-
ления отчетности важно иметь информацию об общей величине
себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости
остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленче-
ском учете основной акцент делается на себестоимость производ-
ства единицы продукции. Успех фирмы зависит от информации
о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты
на производство продукции являются базой для установления цены
продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнози-
рования и управления производством и используется при решении
огромного количества текущих оперативных задач управления.
В настоящей главе описываются два основных типа систем рас-
пределения затрат на изделие: позаказный метод калькулирования
себестоимости и попроцессный метод калькулирования себестои-
мости единицы продукции, при этом большое внимание уделяется
технике учета, бухгалтерским проводкам, взаимосвязи между сче-
тами бухгалтерского учета.
В последнее время российские компании все в большей сте-
пени начинают использовать такой современный подход к учету
затрат и калькулированию себестоимости, как учет затрат по видам
деятельности — ABC-метод (Activity Based Costing). Данный метод
позволяет более точно и экономически обоснованно распределять
все косвенные затраты, включая как производственные, так ком-
мерческие и общехозяйственные расходы. В главе будут рассмотре-
ны основные принципы данного подхода, практические шаги его
реализации и иллюстративный пример.
3.1. Проблемы, возникающие
при распределении затрат
Распределение затрат (cost allocation) — это процесс отнесения
произведенных затрат к определенным объектам затрат.
3.1. Проблемы, возникающие при распределении затрат
87
Объект затрат (cost objective) — это организационное подраз-
деление, контракт или другая учетная единица, с которой затре-
бываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость
процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.
Другим важным понятием для процесса распределения затрат
является понятие центра затрат. Центр затрат (cost center) — это
организационная единица или область деятельности, где целесо-
образно накапливать информацию об издержках на приобретение
активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низ-
шего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью,
такие, как производственный участок, бригада, цех.
При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к
калькулированию себестоимости с включением всех затрат (absorption
costing) или только переменных затрат (variable costing), последний
метод называется директ — костинг (direct costing), а также с ис-
пользованием нормативных затрат (standard costing).
Все группировки затрат предназначены для принятия различных
управленческих решений. Система управленческого учета должна
распределять затраты по двум главным группам объектов: подраз-
делениям и продукции. Процесс осуществляется в два шага:
1) сбор затрат по центрам затрат и
2) отнесение их на конкретную продукцию, обрабатываемую в дан-
ном цехе (или другую калькуляционную единицу).
Себестоимость единицы продукции можно рассчитать по формуле:
Себестоимость Производственная себестоимость
единицы продукции Количество единиц готовой продукции
На первый взгляд, расчет себестоимости единицы продукции
не представляет никакой сложности, но на практике это не всегда
легко. Возникающие сложности связаны с типом производствен-
ных процессов: мелкосерийное, индивидуальное производство или
серийное, массовое производство.
Напомним, что производственная себестоимость включает три
составляющих элемента: прямые материальные затраты, прямые
трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
При мелкосерийном производстве заказы, партии продукции
могут быть закончены в течение отчетного периода, при этом бу-
дет известна фактическая величина только прямых материальных и
прямых трудовых затрат, а фактическую сумму общепроизводствен-
ных расходов можно будет определить только в конце отчетного
88
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
периода. Таким образом, фактическая себестоимость производства
единицы продукции может быть определена только в конце от-
четного периода, что бывает поздно для принятия оперативных
управленческих решений.
При массовом серийном производстве практически всегда су-
ществуют остатки незавершенного производства на начало и конец
периода. Возникает проблема в определении количества единиц
продукции, к которым надо относить производственные затраты,
поскольку в отчетном периоде имели место затраты, чтобы доде-
лать изделия из незавершенного производства на начало периода,
и затраты, чтобы начать делать изделия, оставшиеся в незавершен-
ном производстве на конец периода.
Эти проблемы и решаются при калькулировании себестоимости
позаказным или попроцессным методами.
3.2. Позаказный метод
калькулирования себестоимости
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
(job order cost accounting system) — метод, используемый на предпри-
ятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по
специальному заказу изделия. При этом методе все затраты собира-
ются по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным
подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется
один счет Незавершенное Производство (Work in Process), детализа-
ция аналитической информации по которому ведется на карточках
заказов (job order cards). Именно в этих карточках собираются за-
траты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.
Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть
непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или услуг.
Общепроизводственные расходы могут быть распределены по ви-
дам продукции только с помощью специальных искусственных ме-
тодов. При их списании часто прибегают к использованию нор-
мативных коэффициентов распределения общепроизводственных рас-
ходов (predetermined overhead rate), устанавливаемых для каждого
подразделения или функционирующего объекта обычно на год.
Коэффициент рассчитывается в три этапа:
1. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных
расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводствен-
ных расходов осуществляется на основе динамики затрат и пред-
полагаемого объема производства. Эту операцию необходимо
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости
89
выполнить для каждого производственного подразделения на
предстоящий отчетный период.
2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов.
Для этого определяется связь между общепроизводственными
расходами и объемом готовой продукции, используя какой-
либо из измерителей производственной деятельности, напри-
мер, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной
заработной платы производственных рабочих, количество ма-
шино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формали-
зованным путем связывать общепроизводственные расходы с
объемом выпущенной продукции.
3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины об-
щепроизводственных расходов на прогнозируемый объем про-
изводства, выраженный в показателе выбранной базы распре-
деления (часы, доллары). В результате этой операции получают
нормативный коэффициент общепроизводственных расходов.
Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид
продукции с использованием этого коэффициента, для чего фак-
тическое значение показателя базы распределения умножают на
нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам ма-
териалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих.
В результате получают расчетную производственную себестоимость
продукции, в которой только два элемента фактические — пря-
мые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизвод-
ственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента.
Именно по этой расчетной производственной себестоимости отра-
жают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.
Например, фирма распределяет общепроизводственные расходы
пропорционально прямым трудовым затратам в часах. На 2006 год
плановая сумма общепроизводственных расходов составит $20,000,
а плановая величина прямых трудовых затрат — 4,000 часов. Тогда
нормативный коэффициент распределения общепроизводственных
расходов будет равен $20,000 : 4,000 = $5/час. Например, в карточке
заказа АВ-24 имеется следующая информация о понесенных затратах:
Прямые материальные затраты, фактические
Прямые трудовые затраты,
фактические (700 часов)
Общепроизводственные расходы,
списанные ($5 х 700)
Производственная себестоимость
$10,000
17,000
3,500
$30,500
90
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Позаказный метод учета затрат включает ряд операций, свя-
занных с фактическими расходами на материалы, оплату труда и
общепроизводственными расходами. Разберем записи в бухгалтер-
ских регистрах при позаказном методе калькулирования себестои-
мости на примере компании Вилсон.
Для учета материалов, как основных так и вспомогательных, ком-
пания использует активный счет Материалы. По дебету счета отра-
жается покупка и поступление материалов на склад, по кредиту —
отпуск материалов в производство.
Компания приобрела в кредит основные материалы на сумму
$95,600, а вспомогательные — на сумму $5,100. Материалы по се-
бестоимости оприходованы на счет Материалы.
Проводка 1
Материалы
Счета к Оплате
Проводка 2
Материалы
Счета к Оплате
95,600
95,600
5,100
5,100
По предъявлению требования на отпуск материалов были отпу-
щены со склада: основные материалы на сумму $84,000 и вспо-
могательные материалы на сумму $19,800. Стоимость отпущен-
ных основных материалов относят на счет Незавершенное Про-
изводство и одновременно записывают в карточки заказов 16АГ —
$51,800 и 23СН — $32,200. Стоимость вспомогательных материалов
списывают на счет Общепроизводственные Расходы.
Проводка 3
Незавершенное Производство
Общепроизводственные Расходы
Материалы
84,000
19,800
103,800
Начисление заработной платы производственным рабочим и ад-
министративно-управленческому персоналу цехов отражается тре-
мя проводками. Сначала записывается общая задолженность фир-
мы по заработной плате и налогам на заработную плату.
3.2. Позаказный метод калькулирования себестоимости
91
Проводка 4
Фонд Заработной Платы
Налог FICA к Оплате
Подоходный Налог к Оплате
Заработная Плата к Оплате
150,000
6,480
14,000
129,520
Причитающиеся суммы заработной платы выплачены чеками.
Проводка 5
Заработная Плата к Оплате
Денежные Средства
129,520
129,520
Прямые расходы на заработную^плату производственных ра-
бочих списываются на счет Незавершенное Производство. Общая
сумма косвенных затрат на заработную плату управленческого пер-
сонала цехов, участков и т. п. списывается на Общепроизводствен-
ные Расходы.
Проводка 6
Незавершенное Производство 115,000
Общепроизводственные Расходы 35,000
Фонд Заработной Платы 150,000
Одновременно расходы на оплату труда регистрируются на кар-
точках заказов 16АГ — $87,000, 23СН — $28,000.
Предположим, что общепроизводственные расходы в компании
Вилсон за отчетный период были следующие: электричество —
$10,200; содержание и ремонт оборудования — $18,400; страхова-
ние — $7,300; налог на имущество — $6,450. Все расходы оплачены.
Проводка 7
Общепроизводственные Расходы 42,350
Денежные Средства 42,350
Списание общепроизводственных расходов производится на ос-
нове нормативного коэффициента списания общепроизводствен-
ных расходов. В нашем примере — 85% от прямых трудовых затрат
в долларах (85% х $115,000).
92
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Проводка 8
Незавершенное Производство 97,750
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750
Одновременно списание общепроизводственных расходов отра-
жают на карточках заказов 16АГ — $73,950 (85% х $87,000), 23СН —
$23,800 (85% х $28,000).
Законченная продукция поступает на склад готовой продукции,
что отражается по дебету счета Готовая Продукция. После выпол-
нения заказа карточка заказа изымается, ее данные переносятся на
счет Готовая Продукция. Например, заказ 16АГ был закончен, его
стоимость составила $212,750.
Проводка 9
Готовая Продукция 212,750
Незавершенное Производство 212,750
Компания отгрузила покупателю 10 изделий заказа 16АГ. Себе-
стоимость их производства — $177,292; выручка от реализации со-
ставила $270,000.
Проводка 10
Счета к Получению 270,000
Выручка от Реализации 270,000
Проводка 11
Себестоимость Реализованной Продукции 177,292
Готовая Продукция 177,292
В конце отчетного периода определяются конечные сальдо по сче-
там Общепроизводственные Расходы и Списанные Общепроизвод-
ственные Расходы. Эти счета временные, поэтому они закрываются,
счет Общепроизводственные Расходы — по фактическим суммам, а
счет Списанные Общепроизводственные Расходы — по расчетной
величине общепроизводственных расходов в соответствии с коэф-
фициентом списания. Разность в $600 ($97, 750 - $97, 150) — это
излишне списанные общепроизводственные расходы, их относят
по кредиту счета Себестоимость Реализованной Продукции.
Если бы общепроизводственные расходы были не полностью
списаны (остаток счета Списанные Общепроизводственные Расхо-
ды был меньше остатка счета Общепроизводственные Расходы), то
3.2 Позаказный метод калькулирования себестоимости
93
разность записывалась бы по дебету счета Себестоимость Реализо-
ванной Продукции.
Проводка 12
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750
Себестоимость Реализованной Продукции 600
Общепроизводственные Расходы 97,150
Если разность в $600 является существенной для данной ком-
пании, то ее следует распределить между тремя счетами — Неза-
вершенное Производство, Готовая Продукция, Себестоимость Реа-
лизованной Продукции пропорционально остаткам по этим счетам
на конец периода. В этом случае проводка 12 выглядела бы следу-
ющим образом:
Проводка 12-1
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750.00
Незавершенное Производство 196.80
Готовая Продукция 67.20
Себестоимость Реализованной Продукции 336.00
Общепроизводственные Расходы 97,150.00
Расчет был произведен следующим образом:
Остатки счетов Уд. вес в % Сумма корректировки
Незавершенное Производство $104,000 32.80 $196.80
Готовая Продукция 35,458 11.20 67.20
Себестоимость Реализованной Продукции 177,292 56.00 336.00
$316,750 100.00 $600.00
На рисунке 3-1 представлена взаимосвязь синтетических счетов
при позаказном методе учета затрат.
Определение себестоимости производства единицы продукции
при позаказном методе калькулирования себестоимости является
Взаимосвязь синтетических счетов при позаказном методе учета затрат
Материалы
Незавершенное Производство
Готовая Продукция
Сальдо 61,000
1) Покупка 95,600
2) Покупка 5,100
Сальдо 57,900
4) Начислено 150,000
Отпущ. в произв.
Сальдо 20.000
Изготовлено (9
212,750
Сальдо -
Изготовл. за период
212,750
Продано 177,292
Основн. матер.
84,000
Всп. матер.
19,800
(3 ----► 3) 84,000
(3 г* 6) 115,000
8J 97,7500
Сальдо 104,000
Сальдо 35,458
Фонд Заработной Платы
115,000 (6 --
Косвенная з/п
35,000
Общепроизводственные Расходы
Вспом. материал.
*-►3) 19,800
Косвенн. з/п
—► 6) 35,000
Прочие
7) 42,350
Сальдо 97,150 Закрытие (12
97,150
Списанные Общепроизв. Расходы
Закрытие 97,750 Списание 97,750 (8
ф Себестоимость Реализованной Продукции
Продано за период Корректировка
177,292 600 (12
Сальдо 176,692
Рисунок 3—1. Взаимосвязь синтетических счетов при позаказном методе учета затрат
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости
95
довольно простой процедурой. Когда заказ выполнен, все затраты
суммируются. В нашем примере на заказ 16АГ было затрачено
$212,750, заказ состоит из 12 изделий, тогда себестоимость единицы
произведенной продукции равна $17,729.17 ($212,750:12 единиц).
Корректировка, связанная с распределением общепроизводствен-
ных расходов, уменьшает себестоимость всей реализованной про-
дукции на $600, и, следовательно, одной единицы на $60. Таким
образом, себестоимость единицы реализованной продукции соста-
вит $17,669.17.
3.3. Попроцессный метод
калькулирования себестоимости
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимо-
сти (process cost accounting system) применяется фирмами, которые
серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный
производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет
затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный
период времени. Себестоимость единицы продукции определяется
делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на
определенное подразделение за определенный промежуток време-
ни. на количество единиц продукции, произведенных за этот же
промежуток времени.
Затраты при данном методе собираются по отдельным подраз-
делениям за отчетный период, а не за время, необходимое для
выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается от-
дельный счет Незавершенное Производство (Work in Process).
При попроцессном методе незавершенное производство на на-
чало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на пред-
приятиях серийного производства, пересчитывается в условно за-
конченные изделия.
Понятие условных единиц продукции (equivalent units) или услов-
ного объема производства (equivalent production) используют для изме-
рения количества изделий, изготовленных за определенный период
времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные
изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется сумме:
1) общего количества изделий, начатых и завершенных в течение
данного отчетного периода, и
2) слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над неза-
вершенным производством на начало и конец периода.
96
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
При попроцессном методе калькулирования себестоимости пред-
полагается, что прямые материальные затраты (materials costs) осу-
ществляются в момент запуска изделия в произволство, а прямые
трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объ-
единяются в общую группу, называемую затратами на обработку
или добавленными затратами (conversion costs), распределяются рав
номерно в течение всего производственного цикла. Поэтому коли-
чество условных единиц продукции по материалам будет отличаться
от количества условных единиц по добавленным затратам.
При попроцессном методе калькулирования может использо-
ваться метод усреднения или метод FIFO.
Калькулирование себестоимости методом усреднения (average cost-
ing approach) рассматривает продукцию в незавершенном производ-
стве на начало периода, как изделия, которые были начаты и закон-
чены в течение отчетного периода. При этом все затраты, накоплен-
ные на счете Незавершенное Производство, включая и начальные
остатки, делятся на условные единицы готовой продукции, произ-
веденной в данном отчетном периоде.
Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изде-
лия из незавершенного производства на начало периода, а затем
будут запушены в производство новые изделия. Метод FIFO, хо-
тя несколько более сложный для понимания, дает более точные
результаты, чем метод усреднения, а, главное, исходит из более ре-
альной предпосылки. Поэтому здесь мы рассмотрим метод FIFO.
Расчет себестоимости готовой продукции при использовании
попроцессного метода калькулирования основывается на трех ана-
литических таблицах, которые наглядно представляют логику и по-
следовательность всех вычислений формализованным образом:
1) расчет условного объема производства (the schedule of equivalent
production);
2) анализ себестоимости единицы продукции (the unit cost analysis
schedule);
3) расчет итоговой себестоимости (the cost summary schedule).
Используя информацию, содержащуюся в этих аналитических
таблицах, можно определить ту часть затрат, которую следует отне-
сти на готовую продукцию, и ту часть, которую следует оставить,
как остаток незавершенного производства.
Рассмотрим методику попроцессного калькулирования затрат
на конкретном примере.
Компания по массовому производству пластмассовых игрушек
имеет два передела: формовку (в цехе А) и обработку (в цехе В).
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости
97
Основные материалы включаются в производство в начале процес-
са в цехе А. Добавленные затраты осуществляются в обоих цехах
равномерно в течение производственного процесса. Законченные
обработкой полуфабрикаты из цеха А передаются в цех В, по окон-
чании обработки в цехе В игрушки (готовая продукция) сдаются на
склад. В таблице 3.1 приведены исходные данные.
ТАБЛИЦА ЗЛ
Незавершенное производство
на начало периода 10,000 ед.
Основные материалы $ 4,000
Добавленные затраты (40% завершенности)
Выпущено в течение марта
Начата обработка за март «
Незавершенное производство на конец
(50% завершенности)
Отпущено основных материалов за март
Добавленные затраты за март
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные расходы
1,110 $ 5,110
48,000 ед.
40,000 ед.
2,000 ед.
$22,000
$ 6,000
12,000 $18,000
Требуется:
1. Рассчитать себестоимость производства единицы продукции в
цехе А.
2. Рассчитать себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха
А в цех В, и стоимость незавершенного производства цеха А.
3. Написать проводку на передачу полуфабрикатов в цех В.
Подсчет условных единиц продукции осуществляется в три этапа:
1. Условные изделия в запасах незавершенного производства на
начало периода по добавленным затратам = количество еди-
ниц х (100% — процент завершенности) = (10.000 единиц х
(100- 40)%).
Условные единицы в незавершенном производстве на начало пе-
риода по материальным затратам не учитываются, равны нулю,
т. к. материальные затраты по ним были осуществлены в преды-
дущем периоде.
7 Заказ 1728
98
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
2. Изделия, начатые и законченные за этот период — изделия,
запущенные в производство за отчетный период, минус изде-
лия в остатках незавершенного производства на конец периода
(40,000 единиц - 2,000 единиц).
3. Условные единицы в запасах незавершенного производства на
коней периода по материальным затратам - количество еди-
ниц х 100% (2,000 единиц х 100%), по добавленным затра-
там — количество единиц х процент завершенности (2,000 еди-
ниц х 50%).
Таблица 3.2 иллюстрирует расчет условных единиц продукции
методом FIFO для нашего примера.
ТАБЛИЦА 3.2
Расчет условного объема производства
1 г Единицы, подлежащие учету । Условные единицы
матери- ; альные затраты добавлен- ные затраты
Незавершенное производство на начало периода (40%) i 10.000 1 ... 6,000"
Начато и закончено за период 38.000 L 1 38.000 38.000
Незавершенное производство на конец периода (50%) 2,000 2,000 1,0002)
итого i 50,000 40,000 L 45.000 ।
10,000 единиц х 60% - 6,000 единиц (60% -- 100% — процент завер-
шенности).
2,000 единиц х 50% = 1,000 единиц..
Таблица анализа себестоимости единицы продукции (таблица 3.3)
позволяет рассчитать затраты на условную единицу отдельно по ма-
териальным затратам и по добавленным затратам. Для определения
затрат на условную единицу материальные затраты и добавленные
затраты, понесенные за период, делят на соответствующее коли-
чество условных единиц продукции по материальным затратам и
добавленным затратам. Затраты, включенные в сальдо на начало
периода по счету Незавершенное Производство в расчете не участ-
вуют, так как они относятся к предыдущему периоду.
3.3. Попроцессный метод калькулирования себестоимости
99
ТАБЛИЦА 3.3
Анализ себестоимости единицы продукции
Затраты Услов- ные еди- ницы Затраты на условную единицу
Началь- ные запасы Текущий период Всего затрат
Материальные затраты $4,000 $22,000 $26,000 40,000 $0.55 >)
Добавленные затраты 1,110 18,000 19,110 45,000 0.40 2)
итого $5,110 $40,000 $45,110 $0.95 3>
° $22.000 : 40,000 единиц = $0.55.
21 $18,000 : 45,000 единиц = $0.40.
3' $0.55+ $0.40 = $0.95.
Таблица итоговой себестоимости (таблица 3.4) используется для
распределения суммарных производственных затрат между всеми
произведенными изделиями. Часть затрат войдет в себестоимость
произведенных и выпущенных из цеха А изделий, другая останется
как сальдо счета Незавершенное Производство в этом цехе на конец
отчетного периода.
ТАБЛИЦА 3.4
Расчет итоговой себестоимости
Готовая продукция Незавершенное производство
Начальные запасы
Остаток на начало $ 5,110
Затраты на завершение (6,000 единиц х $0.40) 2,400
Начато и закончено за период (38,000 еди- ниц х $0.95) 36,100
Конечные запасы
Материальные затраты (2,000 единиц х $0.55) $1,100
100
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Окончание таблицы 3.4
Готовая продукция Незавершенное производство
Добавленные затраты (1,000 единиц х $0.40) ИТОГО Проверка: Готовая продукция Незавершенное производство 400
$43,610 $1,500
$43,610 1,500
$45,110 (см. таблицу 3.3)
Последним этапом в попроцессном методе калькулирования бу-
дет списание себестоимости полуфабрикатов из цеха А на счет
Незавершенное Производство цеха В, которая представляет со-
бой трансфертные затраты, передаваемые из одного подразделения
в другое. Бухгалтерская проводка будет следующая:
Незавершенное Производство, Цех В 43,610
Незавершенное Производство, Цех А 43,610
Если в результате проверки (см. таблицу 3.4) выявится откло-
нение, которое является ошибкой округления при расчете себесто-
имости условной единицы, то на его величину делается корректи-
ровка себестоимости готовой продукции.
ЗЛ. Учет затрат по видам деятельности
Экономика современных предприятий постоянно усложняется
под действием технического прогресса и все возрастающей конку-
ренции. Современные концепции менеджмента отходят от управ-
ления в соответствии с организационной структурой организации
и все больше начинают ориентироваться на управление бизнес-
процессами. Изменение парадигмы управления предъявляет новые
требования к информации для принятия управленческих решений,
что обусловливает применение новых методов в системе управлен-
ческого учета.
3.4. Учет затрат по видам деятельности
В настоящее время произошли существенные изменения в струк-
туре затрат предприятий. Внедрение механизированных и полно-
стью автоматизированных производственных процессов снижает
прямые затраты труда рабочих и увеличивает затраты на амортиза-
цию. Усложнение производственных систем, самих систем управле-
ния, необходимость все больших затрат, связанных с организацией
логистики, контролем качества, маркетингом и разработкой новых
видов продукции приводит к значительному увеличению доли кос-
венных затрат.
Традиционным методам калькулирования себестоимости, по-
заказному и попроцессному, присущи определенные недостатки,
основным из которых является выбор условных баз распределения
косвенных затрат. Очевидно, когда доля косвенных затрат значи-
тельна, необходимо более тщательное экономическое обоснование
их отнесения на конкретные виды продукции, оказываемые услу-
ги, выполняемые работы. Как реакция на проблему распределения
косвенных затрат возник новый подход к учету затрат и кальку-
лированию себестоимости, который получил название «Учет затрат
по видам деятельности» (Activity Based Costing) и стал широко раз-
виваться во второй половине 80-х годов двадцатого века. Для крат-
кости и удобства будем называть его, как это уже часто встречается
в литературе, АВС-методом.
Данный подход позволяет определить полную себестоимость
единицы продукции, работ, услуг путем распределения всех косвен-
ных затрат — общепроизводственных, общехозяйственных и ком-
мерческих -- по каждому виду продукции, работ, услуг. Этот метод
достаточно трудоемкий и сложен для внедрения, но дает более кор-
ректные показатели себестоимости, которые очень важны в анализе
и принятии управленческих решений.
В системе АВС затраты распределяются по видам деятельности,
а не по подразделениям. Выделяется множество функциональных
центров затрат (которые также известны как пулы затрат), в то вре-
мя как в традиционных системах наблюдается тенденция распре-
делять расходы по подразделениям, хотя они обычно описываются
как центры затрат.
АВС — это методология расчета себестоимости продукции, ра-
бот, услуг, которая основывается на предположении о том, что за-
траты относятся к действиям, которые приводят к потреблению ре-
сурсов предприятия, задействованных в производстве, маркетинге,
продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслу-
живанию клиентов, а также в обеспечении качества.
102
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Виды деятельности — это совокупность многих различных за-
дач, которые описываются соответствующими действиями. Типич-
ные виды вспомогательной деятельности — это составление графи-
ка производства, наладка оборудования, перемещение материалов,
контроль продукции, учет поступающих материалов, закупка ма-
териалов, экспедиция грузов и обработка заказов потребителей.
Производственные виды деятельности включают обработку и сбор-
ку продукции. В процессах производства функциональные центры
затрат, как правило, идентичны центрам затрат, соответствующим
традиционным системам. Вспомогательные виды деятельности так-
же иногда идентичны центрам затрат, характерным для традицион-
ных систем, когда, например, отдел закупок материалов и деятель-
ность по закупкам в равной мере трактуются как центры затрат.
Однако, в целом, в ABC-системах, как правило, центров затрат
значительно больше.
ABC-подход определяет виды деятельности, которые вызывают
возникновение затрат, и исследует основные носители затрат (funda-
mental cost drivers) для этих видов деятельности.
Носитель затрат (cost driver) — это некий фактор (показатель),
который наилучшим образом определяет, почему ресурсы потребля-
ются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно,
почему данный вид деятельности приводит к затратам. Когда вады
деятельности и носители затрат определены, то эта информация
может быть использована для того, чтобы отнести косвенные за-
траты на объекты затрат (в том числе на производимые продукты),
которые фактически привели к возникновению данных затрат.
Важно заметить, что АВС позволяет распределять на различные
объекты затрат как производственные, так и все остальные затраты,
коммерческие и административные.
Внедрение учета затрат по видам деятельности предусматривает
выполнение следующих шагов:
ШАГ 1. Идентифицировать на предприятии основные виды
деятельности, которые связаны с производством.
Например, можно выделить следующие виды деятельности: на-
ладка оборудования, транспортировка материалов со склада в про-
изводственные цеха, проверка качества произведенной продукции
и т. п. Для АВС понятие «виды деятельности» может быть приме-
нено как относительно услуг, оказываемых отдельными подразде-
лениями, так и относительно производимых продуктов. В случае
традиционного метода учета затрат такие виды деятельности и за-
3.4. Учет затрат по видам деятельности
103
траты, связанные с ними, часто относят на определенные подраз-
деления орган и запии.
ШАГ 2. Определить затраты (пулы затрат) для каждого вида
деятельности, идентифицированного на шаге 1.
Целью данного шага является определить, сколько организа-
ция Iратит на каждый из видов деятельности, выделенных в пер-
вом шаге. Пул затрат — место концентрации затрат, связанных
с определенным видом деятельности в системе учета затрат по ви-
дам деятельное™. Другими словами, это объединение отдельных
статей затрат. Таким образом, все затраты, связанные с определен-
ным видом деятельности, собираются и образуют пул затрат. Часть
ресурсов может быть прямо отнесена на определенные виды дея-
тельности, в то время как другая часть (например, затраты на труд,
затраты на освещение, отопление) может представить собой кос-
венные затраты, которые могут бытьдотнесены сразу к нескольким
видам деятельности. Их отнесение на конкретный вид деятельности
возможно с использованием носителей затрат, учитывающих нали-
чие причинно-следственной связи между затратами и тем или иным
видом деятельности (cause-and-effect cost drivers), или с помощью
интервью с персоналом, который даст разумную оценку количества
ресурсов, потребляемых в ходе различных видов деятельности (про-
извольное распределение затрат не должно использоваться). Оче-
видно, что чем больше количество затрат, распределенных на виды
деятельности (а не прямо и непосредственно отнесенных), тем бо-
лее приблизительной и менее пригодной становится информация
о затратах, полученная с помощью учета затрат по видам деятельно-
сти. Носители затрат, учитывающие наличие причинно-следствен-
ной связи (cause-and-effect drivers), используемые на этой стадии,
чтобы распределить ресурсы (затраты) на определенные виды де-
ятельности, называются ресурсными носителями затрат (resource
cost drivers).
Также следует отметить, что при использовании традиционной
системы учета затрат на производственный департамент должны
были быть отнесены затраты так называемых сервисных департа-
ментов. Под сервисными будем понимать департаменты в произ-
водственном подразделении предприятия, которые прямо не вклю-
чены в производственный процесс, но оказывают вспомогательные
услуги для производственных департаментов. К сервисным депар-
таментам, например, можно отнести отдел технического обслужи-
вания, ремонтный цех, склад. Но в случае ABC-метода департа-
мент технического обслуживания становится либо пулом затрат сам
104
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
по себе, либо частью более крупного пула затрат. Но ни в одном
из этих случаев затраты не перераспределяются на производствен-
ный департамент. Пусть, к примеру, пулы затрат составили: для
наладки оборудования — 100,000 руб., для транспортировки ма-
териалов со склада в производственный цех — 150,000 руб., для
проверки качества произведенной продукции — 50,000 руб.
ШАГ 3. Определить носители затрат для каждого вида деятель-
ности, выделенного на первом этапе (носители затрат, используе-
мые на данной стадии, называются activity cost drivers).
Данный шаг отражает поиск некоторого компромисса при при-
менении системы учета затрат по видам деятельности. Например,
в случае проверки качества продукции носителем затрат может яв-
ляться количество проверок или количество проверяемых объектов.
Важно отметить, что результат процесса учета затрат совершенно
очевидно будет зависеть от выбора носителя затрат. На примере
можно определить следующие носители затрат: для наладки обору-
дования — количество наладок, для транспортировки материалов
со склада в производственный цех — количество транспортировок,
для проверки качества произведенной продукции — количество
проверок.
ШАГ 4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для
каждого пула затрат.
Для этого можно воспользоваться следующей формулой, на-
поминающей формулу для расчета коэффициента распределения
общепроизводственных расходов в случае традиционной системы
учета затрат:
Ставка носителя __Пул затрат (руб.)
затрат Количество носителей затрат
ШАГ 5. Применить полученную ставку носителя затрат к про-
изводимым продуктам (объектам затрат) для того, чтобы подсчитать
затраты на продукт с помощью системы АВС.
Например, в случае наладки оборудования 20 наладок (из 100)
было проведено для производства продукта А и 80 наладок (из 100)
для производства продукта В. Тогда затраты по наладке оборудова-
ния для продукта А составят: 20 наладок х 1,000 руб. = 20,000 руб.,
а для продукта В - 80 наладок х 1,000 руб. = 80,000 руб.
В заключение рассмотрим особенности учета затрат по видам
деятельности в сфере услуг. Сфера услуг по определению пред-
полагает, что потребители получают в результате ее деятельности
3.4. Учет затрат по видам деятельности
105
в большей степени нематериальные, чем материальные продукты.
Природа «продукта» в сфере услуг предполагает, что структура за-
трат в типичном случае отличается от таковой в производственной
сфере. Это принципиальный факт, потому что содержание прямых
материалов в услуге обычно низкое, например, бумага, используе-
мая адвокатом в процессе работы с клиентом. Кроме того, подоб-
ные затраты могут вообще отсутствовать, поскольку адвокат может
устно сообщить свое мнение клиенту. Прямой труд, однако, содер-
жащийся в услуге, может быть значительным, так, например, труд
адвоката составляет основу для оказания услуги, в какой бы форме
она не оказывалась (письменной или устной). Согласно отраслевым
инструкциям, распределение косвенных расходов производится со-
гласно традиционному методу.
Сначала определяется общая сумма затрат на оказание опреде-
ленных услуг, например на содержание адвокатской конторы, а за-
тем эти затраты распределяются на продукты (официальные советы
адвоката) на основании человеко-часов (время работы адвоката).
В сфере услуг в отличие от производства отсутствуют запасы, то
есть услуги не хранятся на складе.
Стимулом для применения ABC-метода в сфере услуг может
служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат
на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса
принятий решений и контроля затрат. Применение АВС в сфере
услуг требует четкого представления о том. какие услуги оказывает
организация, чтобы определить, какие именно виды деятельности
являются ключевыми. Все остальные шаги по использованию АВС
похожи на таковые в производственной сфере, с одним лишь усло-
вием, что слова «продукция» заменяется словом «услуги».
Например, в сфере образования затраты на обеспечение учебного
курса для зарегистрированных студентов могут определяться разнооб-
разными факторами, такими как тип курса (наука или искусство)
или уровень курса (для студентов или для аспирантов). АВС-подход
в данном случае должен быть направлен на то, чтобы, во-первых,
идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддерж-
ки и удовлетворения нужд каждого зарегистрированного студента,
во-вторых, определить носители затрат для каждого идентифициро-
ванного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение курса
по искусству для аспирантов, поскольку для поддержания этих двух
видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе ана-
лиза, в дальнейшем, может быть выявлена информация о прибыль-
ности потребителей. Например, разные группы студентов могут
106
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
предъявить различный спрос на вспомогательные виды деятельно-
сти, такие как консультирование студентов преподавателями и ме-
дицинское обслуживание. Такая информация может быть полезна
при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимыми
для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов, и, возмож-
но, поможет определить последующую политику набора.
В некоторых областях сферы услуг, таких как связи с обще-
ственностью, выпуск продукции трудно идентифицировать и дать
количественную оценку. Кроме того, в том случае, когда существует
множественный результат, то идентифицировать вспомогательные
виды деятельности, приведшие к данным результатам, может быть
более чем проблематично. Один и тот же вид ресурсов зачастую
может обеспечивать ряд совмещенных или дополняющих друг дру-
га услуг. Поэтому в сфере услуг зачастую в качестве объекта затрат
более обоснованно и удобно выбирать потребителей, нежели опре-
деленную услугу. Определение прибыльности потребителей обеспе-
чивает некоторые компании значительными преимуществами, поз-
воляющими увеличить прибыль. Природа сферы услуг такова, что
концентрация на потребителе является определяющим, превалиру-
ющим фактором. Таким образом, анализ прибыльности потребите-
лей может быть особенно уместным в данной области экономики.
ABC-анализ прибыльности потребителей в сфере услуг помо-
жет собрать ценную информацию для целей менеджмента, напри-
мер для целей ценообразования. АВС играет важную роль как для
управления затратами, так и в процессе принятия управленческих
решений. Большую пользу при внедрении данной технологии мож-
но получить от нее именно как от системы управления затратами,
а не просто как от системы, которая позволяет более точно под-
считывать производственные затраты.
3.5. Иллюстративные примеры
Пример 1
Производственная компания «Омега» — это семейное предпри-
ятие, которое производит изделия из пластика. Компания начала
свою деятельность три года назад и с тех пор значительно выросла,
теперь на фирме работают десять рабочих. Компания применяет
периодическую систему учета запасов и позаказный метод каль-
кулирования себестоимости продукции. Специальные таблицы ис-
пользуются в бухгалтерии для расчета себестоимости продукции и
оценки запасов.
3.5. Иллюстративные примеры
107
Два месяца назад бухгалтер компании уволился. Вас приглашают
помочь менеджеру фирмы. Вы располагаете следующей информацией:
Остатки по счетам на 1 января 2005 г.
Материалы $40,420
Незавершенное производство (заказ К-2) 59,100
Готовая продукция (заказ К-1) 71,700
В течение 2004 года на заказы были отпущены материалы:
Заказ К-2 $17,000
Заказ К-4 42,800
Заказ К-6 54,500
Прямые трудовые затраты за год составили:
Заказ К-2 ' .
Заказ К-4
Заказ К-6
$35,300
43,480
65,600
В текущем году компания использует коэффициент списания
общепроизводственных расходов 150% от прямых трудовых затрат
в долларах. Два заказа К-2 и К-4 были закончены, заказы К-1 и К-2
были отгружены покупателям. Заказ К-1 состоит из 3,000 единиц,
заказ К-2 из 5,500 единиц и заказ К-4 из 4,800 единиц продукции.
Требуется:
1. Составить таблицы расчетов себестоимости заказов, выполня-
емых в течение года. Рассчитать себестоимость производства
единицы продукции заказов К-1, К-2 и К-4.
2. Рассчитать остатки счетов Незавершенное Производство, Гото-
вая Продукция и Себестоимость Реализованной Продукции.
Решение:
Задание 1.
Я Заказ К-1
Себестоимость единицы продукции $71,700 : 3,000 — $23.90
О Заказ К-2
Себестоимость заказа Незавершенное производство на начало Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты $59,100 17,000 35,300
108
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Общепроизводственные расходы (150% х $35,300) 52,950
$164,350
Себестоимость единицы продукции $164,350 : 5,500 — $29.88
О Заказ К-4
Себестоимость заказа
Прямые материальные затраты $ 42,800
Прямые трудовые затраты 43,480
Общепроизводственные расходы (150% х $43,480) 65,220
$151,500
Себестоимость единицы продукции $151,500 : 4,800 = $31.56
0 Заказ К-6
Себестоимость заказа
Прямые материальные затраты $ 54,500
Прямые трудовые затраты 65,600
Общепроизводственные расходы (150% х $65,600) 98,400
$218,500
✓ Задание 2.
Заказ К-6 не был закончен, поэтому себестоимость этого заказа
$218,500 — это остаток счета Незавершенное Производство.
Заказ К-4 был закончен, но не был отгружен покупателю, по-
этому себестоимость этого заказа $151,500 — это остаток счета
Готовая Продукция.
Заказы К-1 и К-2 были отгружены покупателям, поэтому себестои-
мость этих заказов $236,050 ($71,700 + $164, 350) — Себестоимость
Реализованной Продукции.
Пример 2
Коммерческая фирма предоставляет прачечные услуги для мест-
ных больниц, домов престарелых, двух тюрем и других подобных
организаций. В настоящее время фирма распределяет косвенные за-
траты на основе единой ставки по подразделениям для каждого из
двух производственных центров затрат (Транспорт и Прачечная),
но рассматривает вопрос о принятии на следующий год метода
калькулирования по видам деятельности. Благодаря массовому ха-
рактеру деятельности фирмы в качестве калькуляционной единицы
3.5. Иллюстративные примеры
109
принят вид белья (всего 100 наименований), она и выступает базой,
на основе которой рассчитываются удельные затраты.
Оценочные данные на следующий год с учетом действующего
метода распределения:
Совокупное количество
48,000
калькуляционных единиц
Совокупный автопробег
для сбора/раздачи белья 100,000
Совокупные косвенные затраты $400,000
Прямое распределение
совокупных косвенных затрат
70% на прачечную
30% на транспорт
Дополнительные сведения, полученные в результате анализа
возможностей применения АВС-метода:
Основные виды деятельности Носители затрат Пулы затрат (% совокупных косвенных затрат)
Сбор и раздача белья 100,000 км 15
Загрузка/разгрузка фургонов 8,000 рейсов транспорта 10
Стирка 300,000 кг веса сухого белья 30
Отбеливание 400,000 кг веса мокрого белья 25
Глажение 48,000 кальку- ляционных единиц 20
Данные по двум заказам:
Больница Ъорьма
Фактический пробег(км) 6,000 8,000
Количество калькуляционных единиц (100 наименований) 9,000 2,000
Количество рейсов транспорта 200 300
110
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Основные виды деятельности Носители затрат Пулы затрат (% совокупных косвенных затрат)
Данные по двум заказам:
Больница Тюрьма
Средний вес сухого белья (на калькуляционную едини- цу по 100 наименованиям) 4.0 кг 2.0 кг
Средний вес мокрого белья (на калькуляционную едини- цу по 100 наименованиям) 5.3 кг 3.3 кг
Требуется:
1. Рассчитать, используя действующий метод распределения за-
трат, соответствующую ставку распределения по каждому из
центров затрат — Транспорт и Прачечная.
2. Определить ставку распределения по каждому виду деятельности,
применяя АВС-метод.
3. Рассчитать косвенные затраты, распределенные на заказы боль-
ницы и тюрьмы, если:
а) применяются ставки распределения, указанные в пункте (1);
б) применяются ставки распределения, указанные в пункте (2).
4. Обосновать переход к системе распределения затрат по видам
деятельности, используя свой ответ на пункт (3).
Решение:
Задание 1.
Косвенные затраты центров затрат равны:
Прачечная (70% х 400,000) Транспорт (30% х 400, 000) 17,000 $120,000
Расчет ставок распределения.
Прачечная:
Косвенные затраты 280,000
------------------------------ -------= $5.83 на ед.
Количество калькуляционных единиц-----------48,000
3.5. Иллюстративные примеры
Ш
Транспорт:
Косвенные затраты 120,000
-----------------------------— $1.20 на км.
Автопробег 100,000
Задание 2.
Для расчета ставок распределения по каждому виду деятельно-
сти на основе ABC-метода следует определить величину косвенных
затрат каждого пула.
Пул затрат Косвенные затраты
Сбор и раздача белья 15% х 400,000 = $ 60,000
Загрузка/разгрузка фургонов 10% х 400,000 = $ 40,000
Стирка 30% х 400,000 = $120,000
Отбеливание R 25% х 400,000 = $100,000
Глажение 20% х 400,000 = $ 80,000
Используя полученные результаты и значения носителей затрат
из исходных данных, получим ставки распределения:
Сбор и раздача белья 60,000 • 100,000 -- $0.60 на км пробега
Загрузка/разгрузка фургонов 40,000 : 8,000 = $5.00 на рейс
Стирка 120,000 . 300,000 — $0.40 на кг сухого белья
Отбеливание 100,000 : 400,000 = $0.25 на кг мокрого белья
Глажение 80,000 : 48,000 — $1.67 на кальк. ед.
Задание 3.
а) применяются ставки распределения, указанные в пункте (1).
1 Заказ больницы Заказ тюрьмы
Транспорт (6,000 и 8,000 км пробега по $1.2) 7,200 9,600
Прачечная (9,000 и 2,000 кальк. ед. по $5.83) 52,470 11,660
Косвенные затраты 59,670 21,260
б) применяются ставки распределения, указанные в пункте (2).
112
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Заказ больницы Заказ тюрьмы
Сбор и раздача белья (6,000 и 8,000 км пробега по $0.60) 3,600 4,800
Загрузка/разгрузка фургонов (1,200 и 300 рейсов по $5.00) 6,000 1,500 I 1
Стирка (9.000 х 4 кг сухого белья по $0.40) (2,000 х 2 кг сухого белья по $0.40) 14,400 i 1,600 1
Отбеливание Г " 1
(9,000 х 5.3 кг мокрого белья по $0.25) (2,000 х 3.3 кг мокрого белья по $0.25) 11,925 1,650 1
Етажение (9,000 и 2,000 кальк. ед. по $1.67) 15,030 3,340
Косвенные затраты 50,955 12,890
iZ Задание 4.
Возможность более детального определения затрат по различ-
ным заказам служит аргументом в пользу перехода к ЛВС-методу
калькулирования затрат. Применяемый в фирме метод не позво-
ляет достаточно точно распределить затраты таким образом, чтобы
учесть один немаловажный для подразделения Прачечная факт. Де-
ло в том, что вес сухого белья на калькуляционную единицу работ
по заказу больницы вдвое выше, чем по заказу тюрьмы В то же вре-
мя ABC-метод распределяет на калькуляционную единицу работ по
заказу больницы в два раза больше соответствующих затрат, чем по
заказу тюрьмы. Указанный выше факт здесь учитывается выбором
драйвера затрат, который позволяет более точно идентифицировать
и оценить затраты по видам деятельности. Это позволяет считать
переход к ЛВС-методу для данной компании обоснованным. Сле-
дует отметить, что окончательное решение может быть принято,
если будут проанализированы затраты, связанные с предполагае-
мым переходом к новому методу.
3.6. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые термины
и понятия:
3.7. Вопросы для обсуждения
113
Виды деятельности — activities
Добавленные затраты — conversion costs
Излишне списанные общепроизводственные расходы — overap-
plied overhead
Карточка заказов — job order cost card
He полностью списанные общепроизводственные расходы —
underapplied overhead
Нормативный (плановый) коэффициент распределения обще-
производственных расходов — predetermined overhead rate
Носители (драйвер) затрат — cost drivers
Объект затрат — cost object, cost objective
Позаказный метод калькулирования себестоимости — job order
cost accounting system Л .
Попроцессный метод калькулирования себестоимости — process
cost accounting system
Пул затрат — cost pool
Распределение затрат — cost allocation, cost assignment
Условные единицы продукции / условный объем производства
— equivalent units / equivalent production
Учет затрат по видам деятельности (ABC-метод) — Activity Based
Costing
Центр затрат — cost center.
3.7. Вопросы для обсуждения
1. Какие основные проблемы существуют при распределении кос-
венных затрат?
2. Какие косвенные затраты следует распределять на единицы про-
изводимой продукции?
3. Что может быть использовано в качестве базы распределения
общепроизводственных расходов?
4. Опишите этапы расчета нормативного коэффициента распреде-
ления общепроизводственных расходов на базе машино-часов.
5. Какую базу Вы выберите для распределения затрат на отопление
и освещение производственных помещений?
6. Когда возникают ситуации: излишне или не полностью списан-
ные общепроизводственные расходы? Каким образом списыва-
ются эти разницы?
8 Заказ 1728
114
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
7. Что является основной целью позаказного метода калькулиро-
вания и попроцессного метода калькулирования себестоимости?
8. Укажите различия этих двух подходов к калькулированию себе-
стоимости продукции.
9. В каких отраслях целесообразно использовать попроцессный
метод калькулирования?
10. Почему необходимо прибегать к расчету условных единиц про-
дукции?
11. Почему легче рассчитывать условные единицы продукции, когда
нет незавершенных единиц на начало периода?
12. Сколько счетов Незавершенное Производство используется в по-
заказном методе калькулирования? Где собирается информация
о затратах по отдельным заказам?
13. Что является объектом калькулирования в попроцессном методе?
14. Как влияют системы калькулирования себестоимости продук-
ции на основные финансовые отчеты — Отчет о прибылях и
убытках и Бухгалтерский баланс?
15. Что такое трансфертные затраты?
3.8. Тесты для самопроверки
1. В позаказном методе калькулирования себестоимости при спи-
сании общепроизводственных расходов будет:
а) кредитоваться счет Незавершенное Производство;
б) кредитоваться счет Списанные Общепроизводственные Рас-
ходы;
в) дебетоваться счет Общепроизводственные Расходы;
г) дебетоваться счет Готовая Продукция.
2. Коэффициент распределения общепроизводственных расходов,
который обычно является самым лучшим при списании обще-
производственных расходов на заказ, это есть:
а) фактические общепроизводственные расходы, деленные на
фактический объем;
б) фактические общепроизводственные расходы, деленные на
планируемый объем;
в) планируемые общепроизводственные расходы, деленные
на фактический объем;
г) планируемые общепроизводственные расходы, деленные
на планируемый объем.
3.8. Тесты для самопроверки
115
3. Компания планировала общепроизводственные расходы на пе-
риод — $255,000, исходя из планируемого объема прямых тру-
довых затрат — 100,000 человеко-часов. На конец периода счет
Общепроизводственные Расходы имел остаток $270,000; факти-
ческие прямые трудовые затраты составили 105,000 человеко-
часов. Были ли излишне списаны или недосписаны общепро-
изводственные расходы на период?
а) $2,250 излишне списаны;
б) $2,250 недосписаны;
в) $15,000 излишне списаны;
г) $15,000 недосписаны.
4. Компания закончила и выпустила из производства 3,000 единиц
в течение апреля и имела конечный остаток незавершенного
производства — 400 единиц, которым не хватало 10% до за-
вершенности по добавленным затратам, и которые имели 100%
завершенность по материальным затратам. Начального остат-
ка незавершенного производства не было. Рассчитать условные
единицы по добавленным затратам и по материальным затратам:
а) 3,400 единиц по добавленным затратам и 3,360 единиц по
материальным затратам;
б) 3,360 единиц по добавленным затратам и 3,400 единиц по
материальным затратам;
в) 3,040 единиц по добавленным затратам и 3,400 единиц по
материальным затратам;
г) ни один из перечисленных ответов.
5. Компания закончила и выпустила из производства 2,500 еди-
ниц за апрель, имеет конечный остаток незавершенного про-
изводства — 500 единиц, которые были завершены на 30% по
добавленным затратам и на 100% по материальным затратам.
Начального остатка незавершенного производства не было. В
течение апреля материальные затраты составили $9,300, а затра-
ты на обработку $5,300. Рассчитать себестоимость выпущенной
продукции:
а) $13,050; в) $13,450;
б) $12,785; г) ни один из перечисленных ответов.
6. Сколько счетов Незавершенное Производство компания будет
использовать при попроцессном методе калькулирования себе-
стоимости?
116
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
а) зависит от числа производимой продукции;
б) только один;
в) один для каждого производственного подразделения;
г) всегда три.
7. Добавленные затраты — это
а) сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных
расходов;
б) сумма прямых материальных и прямых трудовых затрат;
в) все производственные затраты;
г) все периодические затраты.
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
3.9. Задачи и проблемы
ф Движение затрат по счетам.
На 31 января счета фирмы не были закрыты из-за болезни
бухгалтера. Они выглядели следующим образом:
Материалы Незавершенное Производство
15,000 35,000 Прямые материальные затраты Готовая Продукция 1,000 40,000 20,000 Себестоимость Реализованной Продукции
10,000 30,000 Задолженность по Зарплате |
1,000
40,000 — общая заработная плата всех
работающих на фирме
3.9. Задачи и проблемы
117
Дополнительная информация:
1. За месяц прямые трудовые затраты составили 1,650 часов. Ра-
бочие получили по $20 за час.
2. Общепроизводственные расходы были списаны по норме $44
на 1 машино-час. За месяц было отработано 500 машино-часов.
Необходимо заполнить счета и закрыть их.
Требуется определить:
1. Остаток счета Материалы на 31 января;
2. Сумму прямых трудовых затрат за январь;
3. Сумму общепроизводственных расходов, которая была списана
на производство;
4. Сумму общих трудовых затрат за.январь;
5. Остаток счета Незавершенное Производство на 31 января;
6. Остаток счета Готовая Продукция на 31 января;
7. Остаток счета Себестоимость Реализованной Продукции на 31 ян-
варя;
8. Фактические общепроизводственные расходы за месяц состави-
ли $24,000. Определить остаток счета Общепроизводственные
Расходы на 31 января;
9. Остаток счета Списанные Общепроизводственные Расходы на
31 января;
10. На сколько была преувеличена или преуменьшена сумма спи-
санных общепроизводственных расходов за январь?
Q Распределение общепроизводственных расходов.
Компания Геральд планирует на 2000 год следующие суммы об-
щепроизводственных расходов, на основе которых рассчитывается
плановый коэффициент списания общепроизводственных расходов:
Вспомогательные материалы и принадлежности $ 96,200
Ремонт оборудования 24,900
Услуги сторонних организаций 37,300
Непрямые трудовые затраты 89,100
Технический контроль продукции 42,900
Амортизация оборудования 185,000
Страховка оборудования 18,200
Налог на имущество, оборудование 6,500
118
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Электроэнергия 11,700
Прочие общепроизводственные расходы 6,045
ИТОГО $517,845
Компания использовала в качестве базы списания общепроиз-
водственных расходов количество отработанных машино-часов. На
2000 год планировалось отработать 55,000 машино-часов. В 2001
году ожидается, что все общепроизводственные расходы, исклю-
чая расходы на амортизацию оборудования, налог на имущество и
прочие, увеличатся на 10%. Расходы на амортизацию оборудования
увеличатся на 12%, налог на имущество и прочие общепроизвод-
ственные расходы увеличатся на 20%. В 2001 году производственная
мощность компании, выраженная в машино-часах, увеличится на
5,850 часов.
Требуется:
Рассчитать коэффициент списания общепроизводственных расходов:
а) на 2000 год;
б) на 2001 год.
Q Позаказный метод калькулирования себестоимости.
Компания Гарднер Хаус производит высококачественную детскую
одежду. На 1 сентября остатки по счетам запасов были следующие:
Материалы $21,360
Незавершенное производство 15,112
Готовая продукция 17,120
Карточки заказов, находящихся в производстве, на 30 сентября
представлены ниже:
Номер Затраты Прямые трудовые Общепроизвод-
заказа материалов затраты ственные расходы
24—А $1,596 $1,290 $1,677
24-В 1,492 1,380 1,794
24-С 1,984 1,760 2,288
24-D 1,608 1,540 2,002
3.9. Задачи и проблемы
119
Материалы, купленные и полученные в сентябре:
Сентябрь, 4 — $33,120
Сентябрь, 16 — 28,600
Сентябрь, 22 — 31,920
Прямые трудовые затраты за сентябрь:
Сентябрь, 15, зарплата $23,680
Сентябрь, 29, зарплата 25,960
Коэффициент списания общепроизводственных расходов — 130%
от прямых трудовых затрат в долларах.
Материалы, отпущенные в производство в сентябре:
Сентябрь, 6 — $37,240
Сентябрь, 23 — 38,960
Готовая продукция с 75% наценкой сверх себестоимости была
продана в течение сентября на сумму $320,000.
Требуется:
1. Используя Т-счета, записать все хозяйственные операции за сен-
тябрь.
2. Рассчитать себестоимость продукции, законченной за сентябрь.
3. Рассчитать себестоимость реализованной продукции за сентябрь.
4. Определить остатки по счетам на конец периода.
5. Заказы 24-А и 24-С были закончены в первую неделю октября.
Дополнительных затрат материалов не было, но заказ 24-А по-
требовал дополнительных трудовых затрат на $960, а заказ 24-С
на $1,610. Рассчитать себестоимость производства единицы про-
дукции для каждого заказа. Заказ 24-А состоит из 1,200 единиц,
24-С — из 950 единиц.
Q Позаказный метод калькулирования себестоимости.
Компания Зебра производит садовое оборудование. Поскольку
продукция производится партиями, фирма использует позаказный
метод калькулирования себестоимости. Остатки на счетах за 11 ме-
сяцев на 31 августа 2002 года представлены ниже:
120
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Материалы $ 32,000
Незавершенное Производство 1,200,000
Готовая Продукция 2,785,000
Общепроизводственные Расходы 2,260,000
Себестоимость Реализованной Продукции 14,200,000
Незавершенное производство состоит из двух заказов:
Ns заказа Кол-во единиц Наименование продукции Накопленные затраты
3005 48,000 Дождевальная установка $ 700,000
3006 40,000 Кольцевая дожд. установка 500,000
$1,200,000
Готовая продукция состоит:
Наименование продукции Кол-во продукции и затраты на единицу Накопленные затраты
Дождевальная установка (заказ 3005) 5,000 ед. х $22 $ 110,000
Кольцевая дождевальная установка (заказ 3006) 115,000 ед. х $17 1,955,000
Медное сопло 10,000 пачек х $14 140,000
Дождевальное сопло (заказ 4001) 5,000 пачек х $16 80,000
Соединяющие детали 100,000 пачек х $ 5 500,000
$2,785,000
Компания списывает общепроизводственные расходы пропор-
ционально прямым трудовым затратам в часах.
3.9. Задачи и проблемы
121
Деятельность фирмы в течение 11 месяцев отчетного года близка
к смете. Всего 367,000 часов составили прямые трудовые затраты
по 31 августа 2002 г.
Смета расходов для года, заканчивающегося 30 сентября 2002 г.,
представлена ниже:
Прямые материальные затраты $ 3,800,000
Покупные детали 6,000,000
Прямые трудовые затраты (400,000 часов) 4,000,000
Общепроизводственные расходы
Принадлежности $190,000
Непрямые трудовые затраты 700,000
Затраты на контроль 250,000
Амортизация R 950,000
Коммунальные услуги 200,000
Страховка 10,000
Налог на имущество 40,000
Прочие 60,000
Итого Общепроизв. расходы 2,400,000
ИТОГО ЗАТРАТ $16,200,000
За сентябрь 2002 года произошли следующие
хозяйственные
операции:
1. В течение месяца были куплены:
Прямые материалы $410,000
Покупные детали 285,000
Принадлежности 13,000
Все прямые материалы, покупные детали, принадлежности учи-
тываются на счете Материалы.
2. Потребление прямых материалов, покупных деталей и при-
надлежностей за сентябрь было следующее:
122
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Заказы Покупные детали Материалы Принад- лежности Всего потреблено
3005 $110,000 $100,000 — $210,000
3006 — 6,000 — 6,000
4001 (30,500 пачек) — 181,000 — 181,000
4002 (10,000 улучшенных установок) — 92,000 — 92,000
4003 (50,000 дождевальных установок для садов) 163,000 — — 163,000
Принадлеж- ности — — $20,000 20,000
итого $273,000 $379,000 $20,000 $672,000
3. Заработная плата за сентябрь была следующей
Часы Сумма зарплаты
3005 6,000 $ 62,000
3006 2,500 26,000
4001 18,000 182,000
4002 500 5,000
4003 5,000 52,000
Непрямая 8,000 60,000
Контроль 24,000
Отдел продаж и администрация 120,000
$531,000
3.9. Задачи и проблемы
123
4. Прочие затраты за сентябрь составили:
Амортизация $62,500
Коммунальные услуги 15,000
Страховка 1,000
Налог на имущество 3,500
Прочие 5,000
итого $87,000
5. За сентябрь были законченььзаказы
№ заказа Количество Наименование продукции
3005 48,000 Дождевальная установка
3006 40,000 Кольцевая установка
4001 30,500 (пачек) Дождевальные сопла
4003 50,000 Дождевальная установка для садов
6. Следующая готовая продукция была отгружена покупателям
за сентябрь
№ заказа Наименование продукции Количество
3005 Дождевальная установка 16,000 ед.
3006 Кольцевая дождевальная установка 20,000 ед.
4003 Дождевальная установка для садов 22,000 ед.
Медные сопла 5,000 пачек
4001 Дождевальные сопла 10,000 пачек
Соединительные детали 26,000 пачек
124
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Требуется:
1. Определить, на какую сумму были излишне списаны или не-
досписаны общепроизводственные расходы за сентябрь месяц
и в целом за год.
2. Рассчитать долларовый остаток счета Незавершенное Произ-
водство на 30 сентября.
3. Рассчитать долларовый остаток счета Готовая Продукция на
30 сентября для дождевальной установки (заказ 3005), исполь-
зуя метод FIFO.
ф Бухгалтерские проводки в позаказном методе калькулирования.
Компания Альфа, занимающаяся сборкой мебели из комплектующих
деталей мелкими партиями, использует позаказный метод кальку-
лирования себестоимости.
Общепроизводственные расходы списываются по норме 160 %
от прямых трудовых затрат в долларах.
В течение сентября имели место следующие хозяйственные опе-
рации (в указанные числа):
4. Закуплены основные материалы на $11,450. Счета оплачены.
7. Отпущены в производство основные материалы на сумму $3,700
и вспомогательные материалы на сумму $950.
14. Начислена заработная плата производственному персоналу пред-
приятия $16,000, в том числе производственным рабочим — $12,500.
14. Списаны на производство общепроизводственные расходы.
16. Получены на склад купленные в кредит основные материалы
на $18,500 и вспомогательные на $5,500.
20. Отпущены в производство основные материалы на сумму $9,000
и вспомогательные материалы на сумму $1,750.
26. Оплачены следующие общепроизводственные расходы: элек-
троэнергия, вода, тепло на сумму $2,400; ремонт оборудования
посторонней фирмой на $3,600; налог на имущество (производ-
ственное оборудование) на $1,700.
28. Начислена заработная плата производственному персоналу пред-
приятия $15,600, в том числе вспомогательным рабочим, ремонт-
никам, бригадирам — $5,400.
28. Списаны на производство общепроизводственные расходы.
29. Заказ себестоимостью $67,500 поступил на склад готовой про-
дукции.
3.9. Задачи и проблемы
125
30. Начислен износ оборудования — $14,000; списана на произ-
водство страховка, оплаченная авансом, на сумму $2,200.
30. Отгружены письменные столы, заказанные библиотекой, на
сумму $53,710, их себестоимость — $32,750.
Требуется:
1. Записать в журнале все хозяйственные операции за сентябрь.
2. Рассчитать остатки на конец периода по счетам запасов, если
на начало периода остатки по счетам были следующие: Матери-
алы — $4,700; Незавершенное Производство — $6,200; Готовая
Продукция — $9,000.
3. Рассчитать сумму излишне списанных или недостаточно спи-
санных общепроизводственных расходов, написать корректи-
рующую проводку. (Предполагаем, что выявленное отклонение
несущественно.)
4. Предполагая, что заказ, отгруженный 30 сентября, состоит из 131
единицы продукции, рассчитать себестоимость производства еди-
ницы продукции данного заказа.
Q Попроцессный метод калькулирования.
Фирма производит фруктовые соки. На 1 июня незавершенное
производство составило 4,250 единиц (1 единица = 1 кг). Все мате-
риалы были отпущены в производство, процент завершенности по
добавленным затратам составил 70%. Материальные затраты в неза-
вершенном производстве составили $4,607, добавленные затраты —
$3,535. В течение июня в производство было запущено 61,300 кг
фруктов:
яблоки 23,500 кг стоимостью $20,915
виноград 22,600 кг стоимостью $28,476
бананы 15,200 кг стоимостью $22,040
Прямые трудовые затраты составили $19.760 за месяц, обще-
производственные расходы списывались на производство по норме
160% от прямых трудовых затрат. На 30 июня в производстве оста-
лось 3,400 единиц. Все материалы были отпущены в производство,
процент завершенности по добавленным затратам составил 50%.
126
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Требуется:
Используя метод FIFO, рассчитать себестоимость единицы про-
дукции, определить себестоимость готовой продукции, остаток не-
завершенного производства.
ф Попроцессный метод калькулирования. Два цеха.
Консервированные фрукты и овощи — основная продукция, ко-
торую производит компания. Все основные компоненты (материалы)
добавляются в начале процесса в цехе смешивания. Затем готовая
смесь поступает в цех варки. Здесь смесь нагревается до 100 гра-
дусов и кипятится в течение 10 минут. После охлаждения смесь
поступает в фасовочный цех, это финальный процесс. Во всех этих
операциях прямые трудовые затраты и общепроизводственные рас-
ходы распределяются равномерно. Новые материалы не добавля-
ются в процессе варки.
Данные по затратам и другая информация за январь 2003 г.
Материальные затраты Добавленные затраты
Цех смешивания
Начальные запасы $ 28,760 $ 5,030
Текущие затраты $432,000 $182,000
Цех варки Трансфертные затраты Добавленные затраты
Начальные запасы $61,380 $ 13,320
Текущие затраты 9 $671,040
Незавершенное производство
Начальные запасы Цех смешивания (40% завершенности) Цех варки (20% завершенности) 6,000 литров 9,000 литров
Конечные запасы Цех смешивания (60% завершенности) Цех варки (70% завершенности) 8,000 литров 10,000 литров
3.9. Задачи и проблемы
127
Данные об объеме производства
Цех смешивания Цех варки
Единицы, начатые в январе 90,000 литров 88,000 литров
Единицы, переданные в другие цеха, за январь 88,000 литров 87,000 литров
Предполагается, что в производстве не было ни брака, ни потерь.
Требуется:
Используя метод FIFO, рассчитать себестоимость единицы про-
дукции, стоимость незавершенного производства и стоимость го-
товой продукции для:
а) цеха смешивания; ' .
б) цеха варки. «
ф Попроцессный метод калькулирования. Два периода.
Компания занимается производством натуральных экологиче-
ски чистых продуктов, которые поставляются в специализирован-
ные магазины и рестораны. Одним из продуктов является чистый
натуральный пчелиный мед. Производственный процесс состоит из
фильтрации и расфасовки, весь процесс выполняется в одном цехе.
Компания использует попроцессный метод калькулирования себе-
стоимости. Имеется следующая информация за апрель и май 2001 года:
Незавершенное производство Апрель Май
на начало Единицы (литры) 7,100 •>
Затраты: Материалы $19,600 •>
Добавленные $16,860 •>
За отчетный период Запущено в производство единиц 288,000 310,000
Затраты: Материалы $ 479,119 $ 520,030
Добавленные $1,052,565 $1,154,410
Незавершенное производство на конец Единицы (литры) 12,400 16,900
Незавершенное производство на начало апреля было завершено
по добавленным затратам на 80%, на конец — на 20%. Незавершен-
ное производство на конец мая было завершено по добавленным
затратам на 30%.
128
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Требуется:
1. Используя метод FIFO, рассчитать себестоимость единицы про-
дукции и себестоимость готовой продукции:
а) за апрель;
б) за май.
2. Написать проводку, отражающую поступление готовой продук-
ции на склад:
а) за апрель;
б) за май.
Q Позаказный метод калькулирования себестоимости. Комплекс-
ная задача. Компания проектирует управленческие информацион-
ные системы, а также производит специальное компьютерное обо-
рудование, которое используется в производстве дорожных строи-
тельных машин и оборудования для подводных исследований. Фир-
ма использует позаказный метод калькулирования себестоимости
для внутренних целей и оценки запасов. В текущем году коэффи-
циент списания общепроизводственных расходов составлял 130%
от прямых трудовых затрат в долларах.
На начало отчетного периода, на 1 марта 2003 г., счет Материалы
имел остаток $246,750, в том числе:
листовой металл $ 54,820
стальной кожух 36,110
компьютерные запчасти 149,880
производственные принадлежности 5,940
На 1 марта в производстве находились три заказа, карточки за-
казов представлены ниже:
Заказ Р-284 Заказ Е-302 Заказ Н-325
Прямые материалы: стальной лист $ 28,384 $21,120 $ 5,453
компьютерные запчасти 21,452 7,649 3,160
стальной кожух 18,560 12,310 2,180
Прямой труд 20,420 8,330 1,510
Списанные ОПР 26,546 10,829 1,963
ИТОГО $115,362 $60,238 $14,266
3.9. Задачи и проблемы
129
Вся готовая продукция была реализована в течение февраля,
так что счет Готовая Продукция на 1 марта не имеет остатка. Сче-
та Расходы на Заработную Плату и Списанные ОПР закрываются
каждый месяц и на 1 марта также не имеют остатка. В течение
марта произошли следующие хозяйственные операции:
Март, 1. На склад поступили купленные материалы: стальной лист —
$36,440, стальной кожух — $24,980.
2. В производство отпущено производственных принадлеж-
ностей на $3,710.
4. Оплачены общепроизводственные расходы: электричество —
$3,240, вода $590, пар — $1,950, ремонт — $2,620.
5. На склад поступили купленные материалы: компьютер-
ные запчасти — $52,810, стальной кожух — $22,550, производ-
ственные принадлежности — $4,070. s
7. В производство отпущены материалы:
на заказ Е-302: стальной лист — $7,480, компьютерные запча-
сти — $16,270;
на заказ Н-325: стальной лист — $18,240, стальной кожух —
$5,760, компьютерные запчасти — $18,960;
на заказ Н-410: стальной лист — $15,420, компьютерные
запчасти — $5,230, стальной кожух — $6,130.
9. Производственные принадлежности на $1,840 были отпу-
щены в производство.
14. Начислена и списана на заказы заработная плата: пря-
мая — $40,230 (заказ Р-284 — $3,150, заказ Е-302 — $14,720, за-
каз Н-325 — $18,110, заказ Н-410 — $4,250), непрямая заработная
плата — $28,190, заработная плата администрации — $54,200, удер-
жания из заработной платы на социальное страхование - $9,320,
подоходный налог — $24,534.
14. Списаны на производство ОПР.
15. Поступил на склад заказ Р-284, 38 единиц.
16. На склад поступили купленные материалы: стальной лист —
$16,520, стальной кожух — $15,960, производственные принадлеж-
ности — $4,110, компьютерные запчасти — $29,280.
17. Заказ Р-284 был отгружен покупателю, цена заказа (вы-
ручка) — $248,500.
9 Заказ 1728
130
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
18. В производство были отпущены материалы:
на заказ Е-302: стальной кожух — $8,720, компьютерные запча-
сти — $4,890;
на заказ Н-325: стальной кожух — $16,780, компьютерные зап-
части — $6,520;
на заказ Н-410: стальной лист — $13,460, компьютерные запча-
сти — $16,610, стальной кожух — $13,220;
на заказ Л-160: стальной лист — $9,810, компьютерные запча-
сти — $6,230, стальной кожух — $10,730.
20. В производство отпущены производственные принадлеж-
ности на $5,620.
23. Оплачены общепроизводственные расходы: налог на иму-
щество — $2,570, налог на страхование по безработице — $560,
ремонт — $3,680, непрямой труд (по договору) — $4,170, аренда —
$3,110.
28. Начислена и списана на заказы заработная плата: пря-
мая — $38,870 (заказ Е-302 — $5,760, заказ Н-325 — $5,560, заказ
Н-410 — $16,940, заказ Л-160 — $10,610), непрямая зарплата —
$40,770, заработная плата администрации — $56,540, удержания
из заработной платы на социальное страхование — $10,090, подо-
ходный налог — $26,510.
28. Списаны на производство ОПР.
29. На склад готовой продукции поступили заказы: Е-302
(45 единиц), заказ Н-325 (42 единицы).
30. Начислен износ оборудования — $1,090.
31. Заказ Е-302 был отгружен покупателю, стоимость зака-
за - $285,000.
31. Счет Общепроизводственные расходы был закрыт, откло-
нение распределено на счета Незавершенное Производство, Готовая
Продукция, Себестоимость Реализованной Продукции.
Требуется:
1. Отразить на счетах и в карточках заказов все хозяйственные
операции за месяц.
2. Рассчитать себестоимость производства единицы продукции для
заказов Р-284, Е-302, Н-325.
3.9. Задачи и проблемы
131
ф Учет затрат по видам деятельности. Корпорация произво-
дит более двенадцати видов моторов. Моторы мощностью 240 ло-
шадиных сил являются наиболее сложными и дорогими. Моторы
мощностью 60 лошадиных сил занимают ведущее место в объеме
продаж компании, их производство является менее сложным. Дру-
гие модели моторов, мощность которых находится в пределах от 70
до 220 лошадиных сил, более сложны в производстве, что связано
с увеличением их мощности.
Компания Родак заказала 175 моторов мощностью 80 лошади-
ных сил. Затраты по данному заказу составят:
Прямые материальные затраты $57,290
Стоимость комплектующих деталей 76,410
Прямые трудовые затраты в часах 1,320
Средняя ставка оплаты труд£ $14 за час
При традиционном методе калькулирования себестоимости об-
щепроизводственные расходы списывались по норме 320 % от пря-
мых трудовых затрат в долларах.
Менеджер компании рассматривает вопрос применения метода
учета затрат по видам деятельности, он считает, что в этом случае
себестоимость заказа будет подсчитана более корректно.
Дополнительная информация, полученная в результате анализа
возможностей применения АВС-метода:
Основные виды деятельности Носители затрат Ставка носителя затрат Объем потребленных ресурсов в заказе
Проектирование Часы работы инженеров $62 за час работы инженеров 76 часов рабо- ты инженеров
Установка про- изводственных модулей Количество модулей $90 на один модуль 16 модулей
Производство деталей Машино- часы $38 за маши- но-час 380 машино- часов
Сборка Часы пря- мого труда $19 за час прямого труда 84 часа пря- мого труда
132
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Окончание таблицы
Основные виды деятельности Носители затрат Ставка носителя затрат Объем потребленных ресурсов в заказе
Производствен- ные испытания Часы испы- таний $90 за час испытаний 28 часов ис- пытаний
Упаковка и доставка Объем про- изведенной продукции $26 на еди- ницу про- дукции 175 единиц продукции
Аренда помещений Часы пря- мого труда 125 % от пря- мых трудо- вых затрат $18,480 затрат прямого труда
Требуется:
1. Рассчитать себестоимость заказа и единицы продукции, исполь-
зуя традиционный метод калькулирования.
2. Рассчитать себестоимость заказа и единицы продукции, исполь-
зуя метод АВС.
ф Сравнение традиционных методов калькулирования себесто-
имости и метода учета затрат по видам деятельности. Компания
производит лазерные принтеры и осуществляет их оптовую прода-
жу. Менеджер компании для анализа корректности ценообразова-
ния хочет получить информацию о себестоимости заказа на прин-
теры модели 150G. Имеется следующая информация о прямых за-
тратах данного заказа:
Прямые материальные затраты $17,552
Стоимость комплектующих деталей 14,856
Прямые трудовые затраты в часах 140
Средняя часовая ставка оплаты труда $ 17
Общепроизводственные расходы списываются по ставке 240 %
от прямых трудовых затрат в долларах.
Менеджер компании рассматривает вопрос о применении учета
затрат по видам деятельности в качестве альтернативного метода
калькулирования.
Дополнительная информация, полученная в результате анализа
возможностей применения АВС-метода:
3.10. Хозяйственная ситуация
133
Основные виды деятельности Носители затрат Ставка носителя затрат Объем потребленных ресурсов в заказе
Проектирование Часы работы инженеров $28 за час ра- боты инже- неров 18 часов рабо- ты инженеров
Установка про- изводственных модулей Количество модулей $36 на один модуль 12 модулей
Производство деталей Машино- часы $37 за маши- но-час 82 машино- часа
Сборка Часы пря- мого труда • $42 за час прямого труда 36 часов пря- мого труда
Упаковка Объем про- изведенной продукции $28 на еди- ницу про- дукции 30 единиц продукции
Затраты на аренду помещений списываются по норме $ 10 за один
машино-час.
Zn Требуется:
1. Рассчитать себестоимость заказа, используя традиционный ме-
тод калькулирования.
2. Рассчитать себестоимость заказа, используя метод АВС.
3.10. Хозяйственная ситуация
В течение последних четырех лет три компании занимают гос-
подствующее место в производстве безалкогольных напитков, кон-
тролируя 85% рынка. Корпорация Кола занимает второе место с
объемом реализации за прошлый год в сумме $27,450,000. Мене-
джер хочет начать производство нового низкокалорийного напитка.
Безалкогольные напитки в компании полностью производятся в од-
ном цехе. Все материалы добавляются в начале производственного
процесса. Напитки разливаются в бутылки стоимостью в один цент
за каждую в конце производственного процесса. Прямые трудовые
затраты и общепроизводственные расходы распределяются равно-
мерно в течение всего производственного процесса.
134
Глава 3. Распределение затрат. Системы учета затрат
Бухгалтер компании считает, что затраты на производство ново-
го напитка будут аналогичны затратам компании по производству
напитка Кола плюс. В таблице представлены данные за прошлый
год по этому напитку.
Единицы Затраты
Незавершенное производство на 1 января 2005 г. 12,840
Материальные затраты $ 10,280
Добавленные затраты на 31 декабря 2005 г. (50% завершенности) 3,876
Незавершенное производство на 31 декабря 2005 г. 17,800
Материальные затраты 14,240
Добавленные затраты (70% завершенности) 7,476
Единицы (каждая единица — это 24 бутылки), начатые в течение года 918,760
Затраты за 2005 г. 753,000
Прямые трудовые затраты 344,925
Списанные общепроизвод- ственные расходы 206,955
Бутылки 219,312
Переменные коммерческие и административные расходы со-
ставляют $1.10 на единицу. Постоянные коммерческие и адми-
нистративные расходы составляют $0.5 на единицу. Два главных
конкурента уже производят диетическую Колу. Компания А про-
дает его за $4.00 за единицу, компания В — за $3.95 за единицу.
Ожидается, что все затраты в следующем году возрастут на 10% по
сравнению с 2005 годом. Компания, по крайней мере, хочет иметь
прибыль в 12% над затратами.
3.10. Хозяйственная ситуация
135
s£z Требуется:
1. Определить, какие факторы необходимо рассмотреть при уста-
новлении цены реализации на новый напиток?
2. Используя метод FIFO при калькулировании себестоимости,
рассчитать:
а) общую себестоимость производства единицы продукции;
б) общую себестоимость производства единицы нового на-
питка в 2005 году.
3. Определить общую себестоимость производства единицы ново-
го напитка в 2006 году
4. Определить какой диапазон цены продажи нового напитка мо-
жет быть рекомендован, дать объяснения.
Ответы на тесты
1. б 3. б 5. г 7. а
2. г 4. б 6. в
Издательство
URSS осуществило
г издание книги «Стра-
тегический управленче-
ский учет».
Данная монография посвя-
& щена относительно новому на-
г правлению развития управленче-
ского учета — стратегическому уп-
равленческому учету, представляю-
щему собой учетно-аналитическую
систему, которая призвана обеспечить
информационные потребности стратегического менеджмента.
Сделана попытка обобщить имеющиеся представления и рас-
крыть сущность стратегического управленческого учета, его
основные задачи и функции, отличительные особенности. Как
инструментарий стратегического управленческого учета рас-
смотрены наиболее современные и эффективные технологии —
учет затрат по видам деятельности и, на его основе, бюдже-
тирование и управление по видам деятельности; модель эко-
номической добавленной стоимости, а также система сбалан-
сированных показателей как наиболее перспективный комп-
лексный подход к управлению организациями. Рассмотрены
возможности интеграции этих трех популярных методов
управленческого учета, что позволит предприятиям успешно
реализовать бизнес-стратегии и получить новые преимущества
в стратегической конкурентной борьбе. Также подробно опи-
сывается опыт практического внедрения системы сбаланси-
рованных показателей на примере сети супермаркетов.
Издание предназначено прежде всего для руководителей J
предприятий, особенно для руководителей высшего Лгя
уровня; для работников бухгалтерских и экономи-
ческих служб организаций, для слушателей систем
повышения квалификации в области экономи- JBF
ческих знаний, а также для всех, кто интере-
суется современным бухгалтерским учетом ^JBF дь S* *
и менеджментом. j^HF
ГЛАВА 4
ПЛАНИРОВАНИЕ, БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ
Введение
4.1. Основы планирования
4.2. Программирование (programing)
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting)
4.4. Общий (главный) бюджет (master budget, а также
comprehensive budget)
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)
4.6. Проблемы планирования объема продаж
4.7. Иллюстративный пример i
4.8. Основные термйиы иЯЙня^ия'^Й Э* '
4.9. Вопросы для обсужден^®М‘^#
4.10. Тесты для самопроверки
4.11. Задачи и проблемы
4.12. Хозяйственная ситуация с решением
Ответы на тесты
Введение
Данные о затратах играют ключевую роль во многих управленче-
ских решениях. В предыдущих главах обсуждались такие проблемы,
как поведение затрат, анализ соотношения затраты — объем произ-
водства —- прибыль, различные системы учета затрат и калькулиро-
вания себестоимости продукции. Изучение этих проблем является
необходимой базой для управленческого учета. В данной главе мы
воспользуемся полученными знаниями для принятия решений по
управлению предприятием как за относительно небольшие про-
межутки времени, так и рассчитанные на значительный период
времени.
В данной теме рассматриваются планирование, как одна из важ-
нейших функций управления, два основных типа деятельности по
планированию, которые являются частью процесса управленческо-
го контроля. Первый из них — подготовка программ, является
процессом принятия решений по основным направлениям деятель-
ности, который включает в себя разработку среднесрочных и дол-
госрочных планов для реализации принятой стратегии. Второй —
это разработка бюджетов (смет), процесс планирования деятельно-
сти отдельных подразделений или функций и всей организации в
целом на последующий период, обычно год.
Также будут рассмотрены основные принципы и последователь-
ность подготовки главного бюджета, цели и разработка бюджета
денежных средств, организация исполнения бюджетов в системе
управленческого контроля.
4.1. Основы планирования
Планирование наряду с контролем является одной из важнейших
функций управления и представляет собой процесс определения
действий, которые должны быть выполнены в будущем. В западных
системах учета различают три вида планирования, отличающиеся
временным периодом и соответственно степенью детализации про-
работки планов. Термин planning употребляется в самом широком
смысле, но чаще относится к долгосрочным прогнозам. Термин
programming соответствует второму по уровню детализации виду
4.2. Программирование (programming)
139
планирования, который конкретизирует выбранные стратегические
направления в виде отдельных программ для достижения долго-
срочных целей.
Бюджетирование (budgeting), являющееся самым детализиро-
ванным уровнем планирования, представляет собой процесс под-
готовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям или
функциональным сферам организации, разработанных на основе
утвержденных высшим руководством программ. Иногда этот тер-
мин трактуется более широко, как целостная система выбора такти-
ческих целей планирования на уровне предприятия в рамках приня-
той стратегии, разработки планов (смет затрат и доходов) будущих
операций компании и контроля исполнения этих планов, т. е. по
сути как система внутреннего финансового управления (budgetary
control).
Планы могут быть классифицированы следующим образом:
1. Оперативные планы (operating plans) — это тактические планы,
которые прямо связаны с достижением целей фирмы; они явля-
ются краткосрочными планами, сформулированными в виде годо-
вых или квартальных бюджетов. Примерами оперативного плана
являются план производства, план материально-технического
снабжения, план общепроизводственных расходов и т. п.
2. Административные планы (administrative plans) — это тактические
планы развития и поддержания организационной структуры. Их
цель — создать организацию, при которой могут быть достиг-
нуты желаемые уровни выполнения планируемых показателей.
Они являются среднесрочными планами, пересматриваемыми
ежегодно.
3. Стратегические планы (strategic plans) — это планы генераль-
ного развития бизнеса и долгосрочной структуры организации.
Стратегии организации пересматриваются не систематически,
а при необходимости, например, при внедрении новых техно-
логий, изменении в предпочтениях потребителя, возникновении
нового конкурента и др.
4.2. Программирование (programming)
Программирование является одним из видов планирования и
представляет собой процесс выбора программ и определения при-
близительного объема ресурсов, выделяемых на каждую программу.
140
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Программами являются основные направления деятельности, ко-
торые организация решила осуществлять для выполнения своей
стратегии.
В прибыльно-ориентированных компаниях каждый основной
продукт или производственная линия являются программой. Про-
граммами также могут быть различные научно-исследовательские
работы, улучшение существующих продуктов или технологических
процессов, поиск новых конкурентноспособных продуктов и т. п.
Программы могут носить некоммерческий характер, например, улуч-
шение условий труда, охрана окружающей среды, предоставление
более полной и своевременной информации руководству и другие.
В одних организациях программные решения принимаются не-
формально, в других — используется система формальной подго-
товки программ и долгосрочного планирования. Программы явля-
ются вторым уровнем детализации стратегических планов, и если в
долгосрочном планировании декларируются сами основные стра-
тегические цели, то здесь уже идет речь о ресурсах, выделяемых
для достижения этих целей при помощи разработки конкретных
программ.
Процесс подготовки программ включает три основные части:
1. Пересмотр текущих программ.
2. Рассмотрение предложений по новым программам.
3. Координация программ с помощью системы формального про-
граммирования.
4. 2.1. Текущие программы (ongoing programs). Даже в ста-
бильных производствах необходимо систематически и тщательно
пересматривать уже существующие программы, так как постоянно
изменяется окружающая экономическая среда, изменяются вку-
сы и запросы потребителей, условия конкуренции, производствен-
ные технологии. Очень важно вовремя распознать эти изменения
и адаптировать имеющиеся программы к изменившимся условиям.
4. 2.2. Предлагаемые новые программы (proposed new pro-
grams). В рамках утвержденной стратегии руководство должно быть
восприимчиво к новым программам ввиду возможной угрозы суще-
ствующей деятельности или для использования преимуществ но-
вых открывающихся возможностей. В бизнесе такие предложения
обычно требуют вовлечения новых капитальных вложений.
Для анализа предлагаемых программ в неприбыльных организа-
циях широко используется метод анализа «выгоды/затраты» (bene-
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting) 141
fit/cost analysis), который заключается в сопоставлении предполага-
емой выгоды, которая не всегда может быть выражена количествен-
ной оценкой, с затратами, осуществляемыми поданной программе.
Этот метод также используется и в прибыльно-ориентированных
(коммерческих) компаниях для анализа таких предлагаемых про-
грамм, как увеличение расходов на улучшение условий безопасно-
сти труда, снижение загрязнений окружающей среды, повышение
репутации компании в обществе, предоставление более полной,
своевременной и достоверной информации руководству и многих
других программ.
4. 2.3. Системы формального программирования (formal pro-
gramming systems). Большинство крупных компаний использует
формальную систему, в которой фийансовые и другие последствия
пересмотра текущих программ или предлагаемых новых программ
проецируются на несколько лет вперед. Такая проекция называет-
ся долгосрочным планом (long-range plan). Он показывает доходы,
расходы и другую информацию по индивидуальным программам
на годы вперед — обычно пять лет, но возможно и на три года, а
для компаний по выработке электроэнергии или добыче природ-
ных ресурсов —- на двадцать лет.
Обычно процесс программирования начинается за несколько
месяцев до начала составления годового бюджета (сметы). Фор-
мальная подготовка программы начинается, когда высшее руко-
водство в результате анализа определило необходимость изменения
основных целей и стратегии. Затем предложения рассылаются опе-
ративным руководителям, которые готовят конкретные програм-
мы на основе направлений, определенных высшим руководством.
Далее, предлагаемые программы обсуждаются длительное время
с высшим руководством, и в результате этих обсуждений появляет-
ся набор программ для компании в целом. Утвержденные програм-
мы являются основой для подготовки годового бюджета.
4.3. Бюджетное (сметное)
планирование (budgeting)
Перед тем как ввести понятие бюджета, прежде всего, остано-
вимся на проблемах терминологии. Обычно, понятие «бюджет» мы
связываем с такими определениями как государственный, феде-
ральный, местный, семейный, у всех на слуху выражение «дефицит
142
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
бюджета». В управленческом учете, как самостоятельном виде уче-
та в западных странах, термин «бюджет» (budget) используется в
несколько ином смысле, который ближе к такому нашему понятию
как смета (смета доходов и расходов).
Процесс составления общего, главного бюджета в большин-
стве своих элементов практически совпадает с хорошо известным
нам процессом разработки техпромфинплана (техтрансфинплана на
транспорте). Многие в нашей стране используют термин бюджети-
рование, который уже прочно вошел в экономическую практику.
На наш взгляд, процесс составления бюджетов является одним
из важнейших в системе планирования и контроля в управленче-
ском учете, и поэтому, наверное, следует оставить термин «бюджет»
на языке оригинала. В противном случае будет затруднено чтение
специальной литературы и однозначное понимание этого термина.
Поэтому в дальнейшем изложении будем использовать термин «бюд-
жет», и постараемся как можно точнее его определить как для целей
теории планирования, так и, главным образом, для целей практики.
4.3.1. Определение и сущность бюджета. Разработка бюд-
жета также как и программирование является процессом планиро-
вания. Существенная разница между двумя этими видами плани-
рования заключается в том, что программы заглядывают в будущее
на несколько лет вперед, а бюджет, как правило, рассчитывается на
один, следующий год.
Бюджеты являются ключевым инструментом системы управ-
ленческого контроля. Практически все компании, за исключением
самых мелких, составляют бюджеты. Многие компании в качестве
годового бюджета рассматривают план прибыли, который показы-
вает планируемую деятельность компании по центрам ответствен-
ности для получения прибыли. Почти все неприбыльные органи-
зации также составляют бюджеты.
Бюджет (budget) представляет собой финансовый документ, со-
зданный до того, как предполагаемые действия выполняются. Его
также часто называют финансовым (в данном контексте следу-
ет понимать как выраженный в стоимостном измерении) планом
действий. Ключом к пониманию термина «бюджет» является осо-
знание того, что это есть ничто больше, как лист бумаги, на котором
представлены финансовые и другие данные. Эти данные планиру-
ют серию событий, которые свершатся в будущем. Это есть прогноз
будущих финансовых операций.
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting) 143
Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм.
В отличие от формализованных отчета о прибылях и убытках или
бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартизированной фор-
мы, которая должна строго соблюдаться. Бюджет может быть такой
простой, как проектируемые продажи и затраты уличной овощной
лавки, или такой сложный, как финансовые проекты Корпорации
«Дженерал Моторз». Структура бюджета зависит от того, что явля-
ется предметом бюджета, размера организации, степени, в которой
процесс составления бюджета интегрирован с финансовой струк-
турой предприятия, от квалификации и опыта разработчиков.
Бюджет должен представлять информацию доступным и ясным
образом так, чтобы его содержание было понятно пользователю.
Избыток информации затрудняет понимание значения и точности
данных, недостаточность информации может привести к непони-
манию основных ограничений и взаимосвязей данных, принятых в
документе. Бюджет может не содержать одновременно и доходы и
расходы, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. На-
пример, бюджет использования материалов содержит только пла-
нируемые расходы сырья и полуфабрикатов. Бюджет также может
быть подготовлен целиком в неденежном выражении, могут быть
использованы такие измерители, как часы труда, единицы продук-
ции, количество услуг и т. п.
При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформули-
рованного его названия или заголовка и указания периода времени,
для которого он составляется. Реальная форма представления бюд-
жета создается его разработчиком. Компания может создать свои
собственные формы бюджета, которые она будет постоянно исполь-
зовать. Если в бюджете необходима информация о новом продукте
или услуге, то может потребоваться новая структура и форма этого
документа. Но всегда необходимо следовать основному правилу —
информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно
точной, определенной и значащей для ее получателя, как только
это возможно.
Наиболее часто в экономической литературе бюджет определя-
ется как план, выраженный в количественном, обычно денежном,
виде на определенный период времени, как правило, год.
По определению Института дипломированных бухгалтеров по
управленческому учету США, бюджет — это «количественный план
в денежном выражении, подготовленный и принятый до опреде-
ленного периода времени, обычно показывающий планируемую
величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы,
144
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
которые должны быть понесены в течение этого периода, и капи-
тал, который необходимо привлечь для достижения данной цели».
Детализированные бюджеты чаще всего составляются на огра-
ниченный период в будущем, обычно максимум год, с подразделе-
нием на более короткие периоды: кварталы, месяцы или 13 четы-
рехнедельных периодов. Планирование на краткосрочные периоды
вызвано целями контроля управления. В конце контрольного пери-
ода фактические данные сравниваются с бюджетными для анализа
и оценки текущей деятельности. В этой связи предпочтительнее
сравнивать четырехнедельные периоды, а не месячные, чтобы из-
бежать различий в количестве дней разных месяцев, которые могут
привести к определенным трудностям при сравнении.
На практике годовой бюджет часто разрабатывается укрупнено
по кварталам, и только первый квартал детализируется по месяцам.
В течение года бюджеты могут корректироваться с учетом изме-
нившихся обстоятельств. Широко применяются непрерывные или
скользящие бюджеты (continuous budgets). Сущность их заключает-
ся в том, что по мере завершения месяца или квартала, к бюджету
добавляется следующий детализированный бюджет, чем обеспечи-
вается непрерывное внутригодовое планирование. В целом перио-
дичность разработки бюджетов определяется объемом планируемых
данных и потребностями конкретной организации.
В случаях существенных изменений, таких, как выпуск нового
продукта, внедрение новых технологий и нового оборудования, ко-
торые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты
разрабатываются на период пять или даже более лет. Все возрас-
тающее количество компаний используют бюджеты как основной
инструмент в долгосрочном планировании.
Бюджеты разрабатываются как в целом для организации, так и для
ее структурных подразделений или отдельных функций деятельности.
4.3.2. Функции бюджета. Функции бюджета состоят в сле-
дующем:
1. Планирование операций, обеспечивающих достижение целей
организации.
2. Координация различных видов деятельности и отдельных под-
разделений. Согласование интересов отдельных работников и
групп в целом по организации.
3. Стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей
своих центров ответственности.
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting) 145
4. Контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисци-
плины.
5. Основа для оценки выполнения плана центрами ответственно-
сти и их руководителей.
6. Средство обучения менеджеров.
4.3.2.1. Планирование. Основные плановые решения обычно вы-
рабатываются в процессе подготовки программ, и сам процесс раз-
работки бюджета по существу является уточнением этих планов.
Разработка бюджетов по существу является самым детализирован-
ным видом планирования, уточняющим основные операции по от-
дельным подразделениям или функциям компании на ближайший
период.
4.3.2.2. Координация и связь. Каждый центр ответственности вли-
яет на работу других центров ответственности и сам зависит от
их деятельности. В процессе разработки бюджета координируются
отдельные виды деятельности таким образом, чтобы все подразде-
ления организации работали согласованно, воплощая цели орга-
низации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были
скоординированы с планом отдела маркетинга, т. е. необходимо
произвести количество продукции в соответствии с запланирован-
ным объемом продаж и желаемым уровнем конечных запасов го-
товой продукции. План закупки материалов должен исходить из
потребностей производства количества продукции, определенного
в бюджете производства, и так далее.
Планы руководства не будут осуществлены, пока все исполни-
тели не поймут содержание этих планов. Они включают такие кон-
кретные пункты, как: сколько товаров и услуг необходимо произ-
вести; какие методы, каких людей и какое оборудование использо-
вать; сколько сырья и материалов необходимо закупить; какие про-
дажные цены установить, а также какой политики и каких ограни-
чений следует придерживаться в будущем. Примерами такого рода
информации могут служить максимальные суммы, которые могут
быть потрачены на рекламу, техническое обслуживание, расходы
администрации; ставки заработной платы и количество рабочего
времени; необходимый уровень качества продукции. Утвержденный
бюджет является наиболее важным инструментом для увязки коли-
чественной информации в этих планах и имеющихся ограничений.
4.3.2.3. Стимулирование. Процесс составления бюджета может
быть также мощным средством для стимулирования руководителей
10 Заказ 1728
146
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
в осуществлении целей их центров ответственности и, следова-
тельно, целей организации в целом. Каждый руководитель должен
точно знать, что ожидают от их центров ответственности.
Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, ес-
ли менеджеры принимают активное участие в разработке бюдже-
та своего подразделения. Практика, когда все уровни управления
принимают непосредственное участие в разработке бюджетов по
подразделениям или функциям, а также в подготовке главного, об-
щего бюджета на предстоящий период называется планированием
с участием исполнителей (participative budgeting).
4.3.2.4. Контроль. Бюджет представляет собой отчет о желаемых
результатах на момент формирования бюджета. Тщательно подго-
товленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым
сравнивают фактически достигнутые результаты, так как он вклю-
чает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались
во время разработки бюджета.
До недавнего времени, общей практикой было сравнение те-
кущих результатов с результатами за прошлый период или за ана-
логичный период в предыдущем году. В некоторых организациях
такая практика является основным методом сравнения до сих пор.
Но такие исторические стандарты имеют существенные недостат-
ки, так как при сравнении с ними не учитываются изменения в
направлениях деятельности и планируемых программах на теку-
щий год.
Сравнение фактических данных с бюджетными их значениями
«водружает красный флаг», т. е. указывает области, куда следует
направить в первую очередь внимание управляющих и необходимые
управленческие действия. Анализ отклонений между фактически
достигнутыми результатами и данными бюджета может:
1) помочь идентифицировать проблемную область, которая требует
первоочередного внимания;
2) выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе
разработки бюджета;
3) показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени был
нереалистичн ым.
4.3.2.5. Оценка. Отклонения от бюджета, определяемые ежеме-
сячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение
фактических и бюджетных данных за год часто является главным
фактором оценки каждого центра ответственности и его руково-
дителя в конце года. В некоторых компаниях премии менеджеров
4.3. Бюджетное (сметное) планирование (budgeting)
147
рассчитываются как определенный процент от положительного от-
клонения по его центру ответственности (например, от суммы сэко-
номленных материалов, фондов оплаты труда).
4.3.2.6. Обучение. Бюджет также служит хорошим средством
обучения менеджеров. Составление бюджетов способствует изуче-
нию в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотноше-
ний одних центров ответственности с другими центрами в целом по
организации. Это особенно важно для лиц, вновь назначенных на
должность руководителя центра ответственности. Каждый человек,
который имеет опыт разработки годового бюджета для своего соб-
ственного дела, может оценить обучающую природу этого процесса.
4.3.3. Примеры бюджетов.
Пример 1.
Государственный университет
Клуб выпускников
Бюджет доходов и расходов
встречи выпускников 2005 года
Бюджетные доходы
Продажа футбольной концессии Билеты в танцевальный зал (1,200 х $20) Плата за парковку автомашин ИТОГО бюджетные доходы $32,500 24,000 1,425 $57,925
Бюджетные расходы
Музыкальная группа $ 7,500
Аренда зала 2,000
Освежительные напитки 2,600
Печатание программ и буклетов 1,450
Покупка концессии 12,200
Затраты на уборку 4,720
Прочие затраты 800
ИТОГО бюджетные расходы 31,270
Превышение доходов над расходами $26,655
ю*
148
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Пример 2.
Отель «Четыре сезона»
Бюджет занимаемости номеров
на год, заканчивающийся 31 декабря 2006 г.
Месяц Проектируемая занимаемость
Одноместные (50) Двухместные (80) Мини- аппартаменты (10) Люкс (6)
Кол-во % Кол-во % Кол-во % Кол-во %
Январь 20 40.0 30 37.5 2 20.0 1 16.7
Февраль 24 48.0 36 45.0 3 30.0 1 16.7
Март 28 56.0 42 52.5 4 40.0 2 33.3
Апрель 32 64.0 50 62.5 5 50.0 2 33.3
Май 44 88.0 60 75.0 6 60.0 2 33.3
Июнь 46 92.0 74 92.5 7 70.0 3 50.0
Июль 50 100.0 78 98.5 9 90.0 4 66.7
Август 50 100.0 80 100.0 10 100.0 5 88.3
Сентябрь 48 96.0 78 97.5 10 100.0 6 100.0
Октябрь 34 68.0 60 75.0 8 80.0 5 83.3
Ноябрь 30 60.0 46 57.5 2 20.0 3 50.0
Декабрь 34 68.0 50 62.5 4 40.0 4 66.7
Обратите внимание, если в первом примере все данные о расхо-
дах и доходах представлены в денежном выражении, то во втором
примере используются только натуральные показатели — количе-
ство номеров и проценты.
4.4. Общий (главный) бюджет (master budget,
а также comprehensive budget)
Общий бюджет представляет собой скоординированный по всем
подразделениям или функциям план работы для организации в
целом. Он состоит из двух основных бюджетов — оперативного и
финансового бюджетов.
4.4.1. Оперативный бюджет (operating budget). Он также
называется текущим, периодическим бюджетом (period budget). Опе-
ративный бюджет показывает планируемые операции на предстоя-
щий год для сегмента или отдельной функции компании. В процессе
4.4. Общий (главный) бюджет
149
его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства
трансформируются в количественные оценки доходов и расходов
для каждого из действующих подразделений компании. Оператив-
ный бюджет включает в себя бюджетный (прогнозный) отчет о при-
былях и убытках, который в свою очередь формируется на основе
таких бюджетов, как бюджет продаж (бюджет доходов), производ-
ственный бюджет (с детализацией в отдельных бюджетах по всем
основным элементам производственных затрат), бюджет товарно-
материальных запасов и бюджеты коммерческих и общих и адми-
нистративных расходов.
4.4.1.1. Бюджет продаж (sales budget). Прогноз объема продаж
является отправной точкой и, вероятно, наиболее критическим мо-
ментом всего процесса подготовки бюджета. План продаж опреде-
ляется высшим руководством на основе исследований отдела мар-
кетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имею-
щимися производственными мощностями. Бюджет объема продаж
и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер
всей деятельности компании, оказывают воздействие на большин-
ство других бюджетов, которые по существу исходят из инфор-
мации, определенной в бюджете продаж. Проблемы, связанные с
определением оценки объема продаж, и факторы, влияющие на его
величину, будут позже рассмотрены более подробно.
4.4.1.2. Бюджет коммерческих расходов (selling expense budget).
В этом бюджете детализируются все предполагаемые расходы, свя-
занные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Неко-
торые расходы, такие как комиссионные и транспортные затраты,
могут быть переменными, другие — такие, как расходы на рекламу
и заработная плата старших контролеров, являются постоянными.
За разработку, а затем исполнение бюджета коммерческих расходов
несет ответственность отдел продаж.
4.4.1.3. Производственный бюджет (production budget). После уста-
новления планируемого объема продаж в натуральном выражении
становится возможным определить количество единиц продукции
или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить за-
планированные продажи и необходимый уровень запасов. Руко-
водство сначала должно определить, останется ли уровень запасов
готовой продукции прежним, либо он должен быть увеличен или
уменьшен. На основе информации о желаемом уровне запасов гото-
вой продукции на конец периода, о наличии продукции на начало
150
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
бюджетного периода и о количестве единиц продаж разрабатыва-
ется производственный график.
4.4.1.4. Бюджет закупки/использования материалов (materials pur*
chase/usage budget). Плановые потребности закупки материалов и
их использования могут быть подготовлены как в одном документе,
так и в отдельных самостоятельных бюджетах. Многие предпочита-
ют единый документ. В этом бюджете определяются сроки закупки,
виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, кото-
рые необходимо приобрести для удовлетворения производствен-
ных планов. Использование материалов определяется производ-
ственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне
материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на
оценочные закупочные цены на эти материалы, получают бюджет
закупки материалов.
4.4.1.5. Бюджет трудовых затрат (labor budget). Этот бюджет опре-
деляет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения
запланированного объема производства, которое рассчитывается
умножением количества единиц продукции или услуг на норму за-
трат труда в часах на единицу. В этом же документе или в отдельном
определяются затраты труда в денежном выражении умножением
необходимого рабочего времени на соответствующие часовые став-
ки оплаты труда.
4.4.1.6. Бюджет общепроизводственных расходов (factory overhead
budget). Этот бюджет представляет собой детализированный план
предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых за-
трат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть поне-
сены для выполнения производственного плана в будущем периоде.
Этот бюджет имеет две цели:
1) интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, раз-
работанных менеджерами по производству и его обслуживанию и
2) аккумулируя эту информацию, вычислить нормативы этих рас-
ходов на предстоящий учетный период для распределения их
в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие
объекты калькулирования затрат.
4.4.1.7. Бюджет общих и административных расходов (general and
administrative expense budget). Представляет собой детализирован-
ный план текущих операционных расходов, отличных от расходов,
непосредственно связанных с производством и сбытом, и необ-
ходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию
4.4. Общий (главный) бюджет
151
в будущем периоде. Разработка этого бюджета необходима для обес-
печения информации, которая требуется для подготовки бюджета
денежных средств, а также для целей контроля этих расходов. Эта
информация также необходима для определения финансового ре-
зультата деятельности предприятия в планируемом периоде. Боль-
шинство элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.
4.4.1.8. Прогнозный отчет о прибылях и убытках (forecasted in-
come statement). На основе подготовленных периодических бюдже-
тов главный менеджер или директор по составлению бюджетов
может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной
продукции, используя данные бюджетов использования материа-
лов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация
о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожи-
даемых доходах и себестоимости реализованной продукции и до-
бавив информацию из бюджетов коммерческих затрат и общих и
административных расходов можно подготовить прогнозный отчет
о прибылях и убытках.
Следует отметить, что составление именно этого отчета является
последним шагом при подготовке оперативного бюджета.
4.4.2. Финансовый бюджет (financial budget). Финансовый
бюджет — это план, в котором отражаются предполагаемые ис-
точники финансовых средств и направления их использования в
будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя бюджет
капитальных затрат, бюджет денежных средств компании и подго-
товленные на их основе совместно с бюджетным отчетом о прибы-
лях и убытках бюджетные бухгалтерский баланс и отчет о движении
денежных средств. Основные составляющие общего бюджета пред-
ставлены на рисунке 4-1.
4.4.2.1. Бюджет капитальных расходов (capital expenditures budget).
Определение нужд капитальных вложений и получение инвести-
ционных ресурсов для них является комплексной задачей всего
управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить,
какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе
выбранного критерия для принятия такого решения, связанного
с определением рентабельности инвестиций. Информация, касаю-
щаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денеж-
ных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или
строительство, а также выплаты процентов за кредиты, на прогноз-
ный отчет о прибылях и убытках, на прогнозный бухгалтерский
152
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Рисунок 4— 1
баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других дол-
госрочных активов. Следовательно, все решения по капитальным
расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.
Все текущие бюджеты тесно связаны друг с другом. Прогноз
продаж является первым шагом в процессе составления бюджета.
За ним может быть подготовлен бюджет коммерческих расходов.
От прогноза продаж также зависит производственный бюджет, на
основе которого разрабатывается бюджет закупки/использования
прямых материалов, бюджет по труду и бюджет общепроизвод-
ственных расходов. В большинстве случаев планы общих и адми-
нистративных расходов и капитальных вложений принимаются на
высших уровнях управления. Однако значительная часть такой ин-
формации может быть обработана на уровне подразделений фирмы
и включена в периодические бюджеты.
4.4. Общий (главный) бюджет
153
4.4.2.2. Прогноз денежных потоков / Бюджет денежных средств
(Cash Budget). Этот бюджет является одним из самых важных бюд-
жетов в процессе планирования деятельности компании в целом,
поэтому его основные цели и принципы разработки будут рассмот-
рены в отдельном разделе далее.
4.4.2.3. Прогнозный отчет о финансовом положении (financial posi-
tion forecast). Последним шагом в процессе подготовки общего бюд-
жета является разработка прогноза финансового положения или
проектного бухгалтерского баланса для компании в целом, пред-
полагая, что запланированная деятельность действительно будет
иметь место. Как показано на рисунке 4-1, данные всех бюдже-
тов используются для этого прогноза. После подготовки бюджета
денежных средств, уже зная прогнозное сальдо денежных средств
на конец бюджетного периода и, определив чистую прибыль и
сумму необходимых капитальных вложений, становится возмож-
ным подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, который яв-
ляется конечным продуктом всего процесса составления главного
бюджета.
Именно в этой точке руководство должно решить, принять ли
предлагаемый общий бюджет или необходимо изменить планы и
пересмотреть отдельные части бюджета снова.
4.4.3. Исполнение бюджета (budget implementation). Всю
ответственность за исполнение бюджета несет директор по состав-
лению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных
момента. Во-первых, необходимо точное и правильное понимание
ожиданий и целей всеми ответственными лицами компании. Все,
кто вовлечен в деятельность компании, должны знать, что ожидают
от них, а также получить указания, как достичь своих целей. Во-вто-
рых, не менее важна поддержка и система поощрений со стороны
высшего руководства. Как бы ни был сложен процесс составления
бюджета, он будет успешным только в том случае, если руково-
дители среднего и нижнего'уровней будут убеждены, что высшее
руководство действительно заинтересовано в конечных результатах
и будет поощрять за выполнение запланированных целей бюджета.
Оценка исполнения бюджета основывается на анализе отклонений
фактически достигнутых результатов от запланированных в бюджете.
Вопросы определения отклонений и выявления причин их образо-
вания будут подробно рассмотрены в следующей главе, посвящен-
ной системе учета нормативных затрат и анализу отклонений.
154
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)
Движение денежных средств является одним из наиболее важ-
ных аспектов операционного цикла предприятий. В рамках подго-
товки общего бюджета, бюджет денежных средств разрабатывается
после того, когда все периодические бюджеты, бюджет капиталь-
ных затрат, прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены.
Бюджет денежных средств (или прогноз денежных потоков)
представляет собой план поступления денежных средств и платежей
и выплат на будущий период времени. Он суммирует все потоки
денежных средств, которые будут иметь место в результате плани-
руемых операций на всех фазах общего бюджета. В целом, этот
бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных
средств на конец бюджетного периода и финансовое положение
для каждого месяца в году, для которого разрабатывается бюджет.
Таким образом, могут быть запланированы периоды наиболь-
шего или наименьшего наличия денежных средств. Очень большое
сальдо на счете денежных средств означает, что финансовые сред-
ства не были использованы с наибольшей возможной эффективно-
стью. Низкий уровень может указывать на то, что предприятие не
в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Вот
почему необходимо тщательное планирование денежных средств.
4.5.1. Структура и задачи бюджета денежных средств. Бюд-
жет денежных средств состоит из двух частей — ожидаемые посту-
пления денежных средств и ожидаемые платежи и выплаты. Для
определения ожидаемых поступлений за период используется ин-
формация из бюджета продаж, данные о продажах в кредит или с
немедленной оплатой, данные о порядке сбора средств по счетам
к получению. Также планируется приток денежных средств и из
других источников, таких, как продажа акций, продажа активов,
возможные займы, получение процентов и дивидендов и т.д.
Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодиче-
ских бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных
средств должен знать, какие затраты на материалы и рабочую силу
предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо при-
обрести, а также будут ли они оплачены сразу же или возможна
отсрочка платежа. В этой связи очень важно знать политику пла-
тежей и выплат компании.
Помимо регулярных текущих расходов, денежные средства так-
же могут быть использованы на приобретение оборудования и дру-
гих активов, на возврат займов и других долгосрочных обязательств.
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)
155
Вся эта информация должна быть собрана для того, чтобы подго-
товить правильный бюджет денежных средств.
Бюджет денежных средств преследует две цели. Во-первых, он
показывает конечное сальдо на счете денежных средств в конце
бюджетного периода, величину которого необходимо знать для за-
вершения прогнозного бухгалтерского баланса. И, во-вторых, про-
гнозируя остатки денежных средств на конец каждого месяца внут-
ри бюджетного периода, выявляет периоды излишка финансовых
ресурсов или их нехватки. Первая цель показывает роль этого бюд-
жета во всем цикле подготовки общего бюджета, вторая отражает
значимость его как инструмента управления финансовыми сред-
ствами, которое крайне важно в любом бизнесе. Без денег бизнес
не может функционировать.
Взаимоотношения между общим бюджетом и бюджетом денеж-
ных средств показаны в таблице 4.1
ТАБЛИЦА 4.1
Элементы бюджета денежных средств Источники информации
Поступления денежных средств
От продаж за деньги Бюджет продаж (с оплатой)
Поступления от продаж в кредит Бюджет продаж (в кредит), плюс порядок поступления денег (опре- деленный процент в первый месяц, во второй, и т. д.)
Поступления от продажи своих активов Прогнозный отчет о прибылях и убытках
Полученные займы Бюджет денежных средств предыду- щих месяцев
Выплаты денежных средств За прямые материалы Бюджет закупки/использования материалов
За вспомогательные материалы Бюджет общепроизводствен ных расходов (ОПР) и бюджет закупки материалов
За прямой труд Бюджет по труду
156
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Продолжение таблицы 4.1
Элементы бюджета денежных средств Источники информации
За ОПР Бюджет ОПР
За коммерческие расходы Бюджет коммерческих расходов
За общие и администра- тивные расходы Бюджет общих и администра- тивных расходов
За капитальные затраты Бюджет капитальных затрат
Налоги на прибыль Оценки из отчета о прибылях и убытках прошлого года и предпо- ложения текущего года
Расходы по процентам Прогнозный отчет о прибылях и убытках
Возврат займов Кредитные договора
Существуют и другие источники поступления денежных средств
и возможных платежей. Анализ в таблице 4.1 показывает только
наиболее общие виды денежных потоков.
В таблице 4.2 приведен пример бюджета денежных средств.
В рассмотренном примере компания рассчитывает поступление
денежных средств в следующем году только от продажи товаров. За-
метим, что 60% от объема всех продаж осуществляется с немедлен-
ной оплатой в момент продажи, а 2% от объема не будет получено
вовсе. Объем продаж в кредит составляет 38%, и эти средства будут
получены в следующем месяце. Вся эта необходимая информация
берется из бюджета продаж.
При подготовке бюджета денежных средств необходимо кон-
центрироваться на времени фактических поступлений или плате-
жей средств, а не на времени совершения хозяйственных операций,
что является обязательным принципом составления финансовой
отчетности. В каждой компании на основании прошлого опыта и
суждения руководства о текущей ситуации определяется ожидае-
мый порядок (в процентном отношении) поступления денежных
средств от продажи в кредит, предусматривающий возможно и не
поступление денег или создание резерва по сомнительным долгам.
Необходимо учитывать и политику платежей и выплат самой ком-
пании по приобретению материальных ценностей, оплаты затрат
труда и других расходов. Например, некоторые затраты, такие как
Компания АВС
Бюджет Денежных Средств на Год, Оканчивающийся 31 Декабря 2003 года
ТАБЛИЦА 4.2
Январь Февраль Март Апрель-Декабрь Итого за год
Поступление средств
от продаж предыдущего месяца (38%) $10,773 $ 7,182 $10,773 $ 14,364 $ 43,092
от продаж текущего месяца (60%) 11,340 17,010 22,680 368,928 419,958
ИТОГО поступлений $22,113 $24,192 $33,453 $383,292 $463,050
Выплаты средств
прямые материалы $ 7,146 $ 7,146 $ 7,622 $ 72,434 $ 94,348
вспомогательные материалы 237 — — 710 947
прямой труд 3,700 3,850 4,220 34,940 46,710
ОПР 3,440 3,480 3*750 32,580 43,250
коммерческие расходы 8,585 10,000 11,420 109,870 139,875
общие и административные расходы 4,500 4,500 4,500 40,500 54,000
капитальные затраты 4,200 — 7,920 14,780 26,900
налог на прибыль — — 22,640 — 22,640
проценты 6,000 — — 8,920 14,920
ИТОГО выплат $37,808 $28,976 $62,072 $314,734 $443,590
Увеличение (уменьшение) ден. средств (15,695) (4,784) (28,619) 68,558 19,460
Начальное сальдо 36,275 20,580 15,796 (12,823) 36,275
Конечное сальдо $20,580 $15,796 ($12,823) $ 55,735 $ 55,735
>. Бюджет денежных средств (cash budget)
158
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
многие виды коммерческих расходов, могут быть сделаны в кредит
с оплатой через 30 дней или более, а в большинстве случаев затраты
на оплату труда по очевидным причинам не могут быть отложены
на длительное время. Также следует учитывать, что некоторые статьи
затрат, например, амортизация не требуют расходов денежных средств.
4.5.2. Иллюстративный пример. Подготовка бюджета де-
нежных средств. Vertrees Information Processing Company оказыва-
ет услуги по обработке текстовой информации для клиентов. Она
использует свое стационарное оборудование, на котором работают
пять операторов. Каждый из них в среднем работает 160 часов в
месяц. Известна следующая информация, предоставленная мене-
джером по планированию:
Факт за 2001 г. Прогноз на 2002 г.
Ноябрь Декабрь Январь Февраль Март
Объем продаж $25,000 $35,000 $25,000 $20,000 $40,000
Коммерч, расходы 4,500 5,000 4,000 4,000 5,000
Общие и админи-
стратив. расходы 7,500 8,000 8,000 7,000 7,500
Расходные мате-
риалы 2,500 3,500 2,500 2,500 4,000
Общепроизвод-
ственные расходы 3,200 3,500 3,000 2,500 3,500
Также известна следующая информация:
Компания имеет банковский кредит на сумму $12,000, процент-
ная ставка 12% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно,
срок выплаты $ 2,000 из основной суммы кредита истекает 28 фев-
раля 2002 года. В первом квартале предстоящего года не планиру-
ются затраты капитального характера. Налог на прибыль за 2001
календарный год составляет $4,550 и должен быть оплачен 15 мар-
та 2002 года. Пять сотрудников компании оплачиваются по ставке
$8.50 за час, все дополнительные затраты, связанные с трудовыми,
включаются в общепроизводственные расходы.
Порядок поступления денег за продажи у компании следующий:
60% всего объема продаж составляют продажи с немедленной опла-
той, т. е. поступают в текущем периоде; 30% поступают в первый
месяц после продажи; 10% поступают во второй месяц после месяца
4.5. Бюджет денежных средств (cash budget)
159
продажи. Расходные материалы оплачиваются в месяц их закупки.
Коммерческие, общие и административные расходы, а также все
общепроизводственные расходы оплачиваются в следующем месяце.
Начальное сальдо на счете денежных средств на 1 января 2002
года ожидается в сумме $13,840.
Требуется:
Подготовить помесячный бюджет денежных средств для Vertrees
Information Processing Company на первый квартал 2002 года.
Решение.
ТАБЛИЦА 4.3
Vertrees Information Processing Company
Помесячный Бюджет Денежных Средств
на Квартал, Заканчивающийся 31 Марта 2002 г.
Январь Февраль Март Итого
Поступления средств
по счетам, выставлен- ным клиентам $28,000 $23,000 $32,500 $83,500
Выплаты средств Расходные материалы $ 2,500 $ 2,500 $ 4,000 $ 9,000
Прямой труд 6,800 6,800 6,800 20,400
ОПР 3,500 3,000 2,500 9,000
Коммерческие расх. 5,000 4,000 4,000 13,000
Общие и администра- тивные расходы 8,000 8,000 7,000 23,000
Расходы по процентам 120 120 100 340
Возврат кредита — 2,000 — 2,000
Налог на прибыль — — 4,550 4,550
ИТОГО выплат $25,920 $26,420 $28,950 $81,290
Увеличение (уменьше- ние) средств $ 2,080 ($ 3,420) $ 3,550 $ 2,210
Начальное сальдо 13,840 15,920 12,500 13,840
Конечное сальдо $15,920 $12,500 $16,050 $16,050
160 Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Для понимания данных в бюджете денежных средств приведем
поддерживающие вычисления:
Январь Февраль Март
Денежные средства
по счетам клиентов
текущий месяц — 60% $15,000* $12,000 $24,000
предыдущий — 30% 10,500** 7,500 6,000
предпредыдущий — 10% 2,500*** 3,500 2,500
$28,000 $23,000 $32,500
* В январе будет получено 60% от объема продаж января: $25,000 х 60% =
- $15,000.
** В январе будет получено 30% от объема продаж предыдущего месяца,
декабря: $35,000 х 30% = $10,500.
*** В январе также будет получено 10% от объема продаж ноября: $25,000 х
х 10% = $2,500.
Январь Февраль Март
Расходные материалы (все оплачиваются в месяц закупки) $2,500 $2,500 $4,000
Прямой труд (5 операторов х 160 часов/месяц х $8.50/час) 6,800 6,800 6,800
Общепроизводственные расходы (оплачиваются в следующем месяце) 3,500 3,000 2,500
Коммерческие расходы (оплачиваются в следующем месяце) 5,000 4,000 4,000
Общие и административные расходы (оплачиваются в следующем месяце) 8,000 8,000 7,000
Расходы по процентам (январь и февраль — 1% от $12,000, март — 1% от $10,000) 120 120 100
Возврат кредита — 2,000 —
Оплата налога на прибыль — — 4,550
Конечные остатки денежных средств $15,920, $12,500 и $16,050
в январе, феврале и марте соответственно, являются приемлемыми,
но не слишком большими для компании.
4.6. Проблемы планирования объема продаж 161
4.6. Проблемы планирования объема продаж
Как уже отмечалось, подготовка бюджета продаж является от-
правной точкой во всем процессе составления общего бюджета.
Объем продаж и его товарная структура предопределяют уровень и
общий характер всей деятельности предприятия.
Почти у всех компаний разработка бюджета продаж является
наиболее сложным этапом в процессе планирования. Это связано
с тем, что объем продаж и, следовательно, выручка от продажи
определяется не столько производственными возможностями ком-
пании, сколько возможностями сбыта на реальном рынке, который
подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой
долей неопределенности, среди которых:
деятельность конкурентов
общее положение на национальной мировом рынке
стабильность поставщиков и покупателей
результативность рекламы и средств содействия
и циклические, сезонные и другие случайные колебания
и политика ценообразования
рентабельность продукта.
Существуют два основных способа определения оценок, лежа-
щих в основе бюджета продаж:
1 ) статистический прогноз на основе математического анализа об-
щеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых роста
производства и т. п.;
2 ) экспертная оценка, полученная путем сбора мнений управля-
ющих и персонала отдела сбыта. В некоторых компаниях пер-
сонал по сбыту оценивает сбыт каждого товара каждому из их
клиентов, в других — региональные управляющие оценивают
общие объемы продаж в целом по своему региону.
Оба эти метода имеют преимущества и недостатки. Практи-
ка показывает, что большинство крупных корпораций использует
комбинацию этих методов. Многие компании полагают, что ис-
пользование сложных методик, таких как регрессионный анализ,
анализ «выпуск/затраты» и эконометрические модели, не дает более
точного прогноза, чем «наивные» методы, включая опыт персонала
и простую экстраполяцию результатов прошлых периодов.
11 Заказ 1728
162
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
4.7. Иллюстративный пример
Antony Video Company, Inc. производит и продает две популяр-
ных видеоигры. Известны остатки на счетах на конец 2001 года:
Денежные средства $ 15,450
Счета к получению 19,900
Запасы материалов 18,510
Незавершенное производство 24,680
Запасы готовой продукции 21,940
Расходы, оплаченные авансом 3,420
Основные средства 262,800
Накопленная амортизация,
основные средства 52,560
Прочие активы 9,480
Счета к оплате 52,640
Закладные к оплате 70,000
Обыкновенные акции 90,000
Нераспределенная прибыль 74,980
Подготовлены периодические бюджеты на первый квартал 2002
года. Известна следующая информация из этих бюджетов:
Закупки материалов 58,100
Использование материалов 60,240
Трудовые затраты 42,880
Общепроизводственные расходы 51,910
Коммерческие расходы 35,820
Общие и административные расходы 60,230
Капитальные затраты 0
Себестоимость произведенной продукции 163,990
Себестоимость реализованной продукции 165,440
Планируемые остатки денежных средств на конец каждого ме-
сяца: в январе — $34,610; в феврале — $60,190; в марте — $96,240.
Прогнозные объемы продаж следующие:
Январь $175,210
Февраль 124,890
Март 122,860
Остаток на счете Счета к Получению будет удвоен за квартал,
сальдо Счета к Оплате уменьшится на 25%. Выплаты по закладным
составят за квартал сумму $6,000, в том числе $2,000 — расходы по
4.7. Иллюстративный пример
163
процентам. Ожидается, что расходы, оплаченные авансом, возрас-
тут на $20,000, и прочие активы увеличатся в течение бюджетного
периода на 50%. Амортизация основных средств (уже включенная
в бюджет общепроизводственных расходов) составляет 10% от сто-
имости основных средств в расчете на год. Федеральный налог на
прибыль рассчитывается по ставке 34% и выплачивается в апреле.
^5 Требуется:
1. Подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках на квар-
тал, заканчивающийся 31 марта 2002 года.
2. Подготовить прогнозный отчет о финансовом положении на 31
марта 2002 года.
Решение.
Предварительные расчеты:
Запасы материалов
Начальное сальдо $ 18,510
Закупки материалов 58,100
Материалы, годные для использования $ 76,610
Минус: Материалы потребленные 60,240
Конечное сальдо $ 16,370
Незавершенное производство
Начальное сальдо $ 24,680
Затраты за период:
Материалы 60,240
Труд 42,880
Общепроизводственные расходы 51,910
Итого затраты на производство $179,710
Минус: Себестоимость произв. продукции 163,990
Конечное сальдо $ 15,720
Запасы готовой продукции
Начальное сальдо $ 21,940
Себестоимость произведен, продукции 163,990
Стоимость продукции для продажи $185,930
Минус: Себестоимость реализ. продукции 165,440
Конечное сальдо $ 20,490
п*
164
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Задание 1.
ТАБЛИЦА 4.4
ф Прогнозный отчет о прибылях и убытках
Антони Видео Компания
Прогнозный Отчет о Прибылях и Убытках
На Квартал, Заканчивающийся 31 Марта 2002 года
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Минус: Коммерческие расходы
Общие и административные расходы
Прибыль до процентов и налогов
Расходы по процентам
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль (34%)
Чистая прибыль
$35,820
60,230
$422,960
165,440
$257,520
96,050
$161,470
2,000
$159,470
54,220
$105,250
Тот же самый отчет на английском языке.
ТАБЛИЦА 4.5
Antony Video Company, Inc.
Forecasted Income Statement
For the Quarter Ending March 31, 2002
Sales Less Cost of Goods Sold $422,960 165,440
Gross Margin $257,520
Less: Selling Expenses $35,820
General and Administrative
Expenses 60,230 96,050
Net Income Before Interest and Taxes $161,470
Interest Expense 2,000
Net Income Before Taxes $159,470
Income Taxes (34%) 54,220
Net Income $105,250
4.7. Иллюстративный пример
165
✓ Задание 2.
ТАБЛИЦА 4.6
Q Прогнозный отчет о финансовом положении
Антони Видео Компания
Прогнозный Отчет о Финансовом Положении
на 31 Марта 2002 года
Текущие активы
Денежные средства $ 96,240
Счета к получению ($19,900x2) 39,800
Запасы материалов 16,370
Незавершенное производство 15,720
Запасы готовой продукции 20,490
Расходы, оплаченные авансом 23,420
Итого текущие активы $212,040
Внеоборотные активы
Основные средства $262,800
Минус Накопленная амортизация 59,130 203,670
Прочие активы 14,220
Итого активы $429,930
Текущие обязательства
Счета к оплате $ 39,480
Налоги к оплате 54,220
Итого текущие обязательства $ 93,700
Закладные к оплате ($70,000 - $4,000) 66,000
Итого обязательства $159,700
Акционерный капитал
Обыкновенные акции $ 90,000
Нераспределенная прибыль 180,230
($74,980 + $105,250)
Итого акционерный капитал 270,230
Итого обязательства и акционерный
капитал $429,930
166
Глава 4 Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Тот же отчет на ашлийском языке.
ТАБЛИЦА 4.7
Antony Video Company, inc.
Forecasted Statement of Financial Position March 31, 2002
Current Assets
Cash $ 96.240
Accounts Receivable ($19,900x2) 39,800
Materials Inventory 16,370
Work in Process Inventory 15,720
Finished Goods Inventory 20.490
Prepaid Expenses _ 23,420
Total Current Assets $212,040
Fixed Assets
Plant and Equipment $262,800
Less Accumulated Depreciation 59,130 203.670
Other Assets JI22?
Total Assets $429,930
Current Liabilities
Accounts Payable $ 39,480
Taxes Payable _ JI,220
Total Current Liabilities $ 93,700
Mortgages Payable ($70,000 - $4,000) 66,000
Total Liabilities $159,700
Stockholders' Equity
Common Stock $ 90,000
Retained Earnings ($74,980 4 $105,250) 180,230
Total Stockholders’ Equity 270,230
Total Liabilities and Stockholders’ Equity $429,930
4.8. Основные термины и понятия
167
4.8. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые термины
и понятия:
Административные планы — administrative plans
Бюджет — budget
Бюджет денежных средств — cash budget
Бюджет закупки / использования материалов — materials pur-
chases / usage budget
Бюджет капитальных затрат — capital expenditures budget
Бюджет коммерческих расходов — selling (distribution) expenses
budget
Бюджет общепроизводственных расходов — factory overhead budget
Бюджез общих и административных расходов — general and
administrative expenses budget
Бюджет продаж — sales budget
Бюджет трудовых затрат — labor (labour) budget
Бюджетирование — budgeting
Бюджетирование с участием исполнителей — participative bud-
geting
Бюджетный контроль — budgetary control
Бюджетный отчет о финансовом положении (баланс) — financial
position forecast (budgeted balance sheet)
Исполнение бюджета — budget implementation
Общий (главный) бюджет — master budget, comprehensive budget
Оперативные планы — operating plans
Оперативный бюджет — operating (period) budget
Планирование — planning
Прогнозный отчет о прибылях и убытках — forecasted income
statement
Программирование — programming
Производственный бюджет — production budget
Система формального программирования — formal programming
system
Стратегические планы -- strategic plans
Текущие программы — ongoing programs
Финансовый бюджет — financial budget.
168
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
4.9. Вопросы для обсуждения
1. Назовите основные отличия оперативных и стратегических планов.
2. Определите понятие программы и приведите несколько примеров.
3. Опишите основные этапы системы формального программиро-
вания.
4. Почему необходимо определить всех участников бюджетного
процесса?
5. Кто устанавливает требования по форме и структуре бюджета?
6. Какие факторы влияют на форматы бюджетов?
7. Определите периодичность подготовки бюджетов.
8. Что представляют собой непрерывные или скользящие бюджеты?
9. Перечислите и обсудите основные функции бюджета.
10. Определите понятие главного бюджета. Каково его основное
назначение?
11. Определите и обсудите взаимосвязи оперативных бюджетов.
12. Каково содержание бюджета закупки / использования материалов?
13. Верно ли, что в бюджете по труду планируются как затраты
прямого труда, так и косвенные затраты труда?
14. Опишите основные цели подготовки бюджета денежных средств.
15. Назовите и обсудите проблемы планирования объема продаж.
16. Каким образом продажи и закупки в кредит будут учитываться
при подготовке бюджета денежных средств?
4.10. Тесты для самопроверки
1. Какой текущий бюджет является отправной точкой в процессе
разработки общего бюджета?
а) бюджет коммерческих расходов;
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет закупки/использования материалов.
2. Какой текущий бюджет должен быть подготовлен, чтобы оце-
нить количество материалов, которое необходимо закупить?
а) бюджет коммерческих расходов;
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет использования материалов.
4.10. Тесты для самопроверки
169
3. Детализированная схема предполагаемых производственных за-
трат, отличных от затрат прямых материалов и прямых затрат
труда, которые должны иметь место для выполнения плана про-
изводства в будущем периоде, есть
а) бюджет общепроизводственных расходов;
б) главный бюджет (master budget);
в) бюджет капитальных затрат;
г) бюджет общих и административных расходов.
4. Бюджет денежных средств должен быть подготовлен до того,
как один из следующих документов может быть разработан:
а) прогнозный отчет о прибылях и убытках;
б) бюджет капитальных затрат;
в) бюджет продаж;
г) прогнозный отчет о финансовом положении (бухгалтер-
ский баланс).
5. Из бюджета продаж корпорации следует, что в октябре рассчи-
тывают продать 12,500 единиц продукта А и 33,100 единиц про-
дукта В. Цена продажи продукта А составляет $22.4, а продукта
В — $32.0. Отдел продаж получает 6% комиссионных от продажи
продукта А и 8% — от продажи продукта В. Сколько комисси-
онных планируется в бюджете получить от продажи за месяц?
а) $106,276; в) $84,736;
б) $101,536; г) $92,436.
6. Компания продала в кредит товары на сумму $ 134,000 в июле, на
сумму $226,000 в августе и на сумму $188,000 в сентябре. Из опы-
та поступления денег за проданные товары известно, что 60%
от продаж в кредит поступает на следующий месяц после про-
дажи, 36% — во второй месяц, и 4% не будет получено совсем.
Сколько денег будет получено в сентябре от продаж в кредит?
а) $183,840; в) $226,000;
б) $194,160; г) $188,000.
7. Что является наилучшей основой для оценки результатов дея-
тельности за месяц?
а) ожидаемое выполнение за месяц (бюджетное);
б) фактическое выполнение за тот же месяц в предыдущем году;
в) фактическое выполнение за предыдущий месяц;
г) что-то другое.
170
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
8. Правильны ли следующие утверждения?
1) Наиболее эффективный способ прогнозирования объема
продаж это использование данных о продажах в про-
шлом г оду с добавлением скромно оцененного увеличения
а) да; б) нет.
2) Наиболее общим ограничением бюджетного объема опе-
раций является производственная мощность
а) да; б) нет.
9. В процессе подготовки оперативного бюджета последним ша-
гом обычно является подготовка бюджетного:
а) отчета о прибылях и убытках;
б) бухгалтерского баланса;
в) отчета о движении денежных средств;
г) ни одного из названных выше.
10. Количество материалов, которое необходимо закупить, будет
равно бюджетному количеству использованных материалов
а) плюс запланированные конечные запасы материалов и ми-
нус начальные запасы материалов;
б) плюс начальные запасы материалов и минус запланиро-
ванные конечные запасы материалов;
в) оба из вышеназванных справедливы;
г) ни один из них не верен.
И. Компания имеет начальные запасы определенного товара —
20,000 единиц. В конце бюджетного периода она планирует ко-
нечные запасы -- 14,500 единиц этого товара, и планирует про-
извести 59,000 единиц. Планируемый объем продаж составляет:
а) 53,500 единиц; в) 59,000 единиц;
б) 64,500 единиц; г) ни одно из перечисленных количеств.
12. Фабрика желает сократить свои запасы определенного вида пря-
мых материалов на 40%. Запасы этого вида материалов в начале
бюджетного периода составляют 120,000 литров. Фабрика пла-
нирует произвести 84,000 единиц продукта. На каждую едини-
цу готового продукта требуется 2.5 литра прямого материала.
Сколько этого материала необходимо закупить в течение бюд-
жетного периода?
а) 138,000 литров; в) 64,800 литров;
б) 258,000 литров; г) ни один из ответов не верен.
4.11. Задачи и проблемы
171
13 Корпорация начала свою деятельность в 2000 году.
Доступна следующая информация:
Приобретено товаров за год на сумму $350,000
Запасы товаров на 31 декабря 2000 года 70,000
Поступило средств от покупателей $200,000
Все товары продавались по цене, которая на 40% выше затрат
на их приобретение. Предполагая, что все продажи осуществ-
ляются в кредит, и что все деньги будут получены, какое сальдо
будет на счете «Счета к получению» на 31 декабря 2000 года?
а) $50,000; в) $250,000;
б) $192.000; г) $290,000.
14. В течение бюджетного периода производственная компания
рассчитывает продать в кредит на14сумму $219,000 и получить
за продажу $143,500. Предполагается, что других поступлений
денежных средств не ожидается, что общая сумма выплат и пла-
тежей в бюджетном периоде составит $179,000, и что сальдо на
счете «Денежные средства» должно равняться минимум $10,000.
Какую сумму необходимо дополнительно привлечь в бюджет-
ном периоде?
а) $45,500; в) $24,500;
б) $44,500; г) ни один из перечисленных ответов не верен.
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
4.11. Задачи и проблемы
Планирование выплат расходов.
Компания подготовила бюджет денежных средств на ноябрь.
Известна следующая информация, касающаяся запасов товаров:
Запасы на начало ноября $180,000
Прогнозная себестоимость проданных товаров за ноябрь $900,000
Прогнозные запасы на конец ноября $160,000
Прогнозные платежи в ноябре за закупки, сделанные до ноября $210,000
Прогнозные платежи в ноябре за закупки, сделанные в ноябре 80%
172
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
£% Требуется:
Рассчитайте все планируемые выплаты в ноябре по закупкам.
Q Элементы бюджета денежных средств.
Известна следующая информация:
Вариант 1 Вариант 2
Начальное сальдо денежных средств $ 4,200 $ 3,700
Ожидаемое поступление денежных средств 98,000 73,600
Ожидаемые платежи и выплаты 89,000 80,800
Желаемое минимальное конечное сальдо на счете Денежные Средства 8,000 9,500
Требуется:
Найдите оценочную сумму средств, котопую необходимо занять,
или она окажется достаточной выплачивать займы и проценты. Оба
варианта рассматривать независимо.
ф Подготовка бюджета производства.
Прогноз компании по продаже дверей для гаража на 2002 год
следующий (в единицах):
Январь 50,000 Июль 40,000
Февраль 40,000 Август 50,000
Март 60,000 Сентябрь 60,000
Апрель 70,000 Октябрь 70,000
Май 60,000 Ноябрь 80,000
Июнь 50,000 Декабрь 60,000
Прогноз продаж на январь 2003 года — 50,000 дверей. Началь-
ные запасы на 1 января 2002 г. составили 15,000 дверей. Компания
придерживается такой политики, что минимальный уровень запа-
сов должен равняться 15,000 единиц, а максимальный — половине
от количества продаж следующего месяца. Максимальная произво-
дительность составляет 65,000 дверей в месяц.
4.11. Задачи и проблемы
173
Требуется:
1. Используя вышеизложенную информацию, подготовьте бюджет
производства на 2002 год с указанием количества дверей, кото-
рое необходимо произвести ежемесячно.
2. Какое количество дверей будет составлять конечные запасы го-
товой продукции на 31 декабря 2002 года?
Q Бюджет закупки материалов.
Бюджет продаж на первые пять месяцев 2003 года для одной произ-
водственной линии компании «Артур» выглядит следующим образом:
Бюджет продаж в штуках
Январь 10,800
Февраль 15?600
Март 12,200
Апрель 10.400
Май 9,800
Запасы готовой продукции на конец каждого месяца должны
быть равны 25% продаж, предполагаемых в следующем месяце.
На 1 января на складе имелось 2,700 штук этого вида продукции.
На конец месяца незавершенного производства не остается. Для
производства единицы продукции требуется два типа прямых ма-
териалов в следующих количествах:
Материал А 4 единицы
Материал В 5 единиц
В конце каждого месяца на складе должно быть материалов в
количестве равном половине потребностей следующего месяца. Это
требование было выполнено на 1 января 2003 года.
Требуется:
Подготовьте бюджет, показывающий количества прямых мате-
риалов каждого типа, которые необходимо приобретать каждый
месяц в первом квартале 2003 года.
174 Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
@ Бюджеты производства и затрат труда.
Компания Сигма производит и продаст художественные рам -
ки для свадебных и других торжественных случаев фотографий.
Контролер Андерсон является ответственным за подготовку обще-
го бюджета компании. В его распоряжении имеется следующая
информация на 2005 год.
Январь Февраль Март Апрель Май
Прогнозный объем продаж (в единицах) 10,000 12,000 8,000 9,000 9,000
Цена продажи за единицу $50.00 $47.50 $47.50 $47.50 $47.50
Затраты труда (час./един.) 2.0 2.0 1.5 1.5 1.5
Ставка оплаты за один час прямых затрат труда $ 8.00 $ 8.00 $ 8.00 $ 9.00 $ 9.00
Связанные с заработной платой затраты включают также:
— - $0.25 за час в пенсионный фонд;
- - $0.10 за час — компенсация страхования рабочих;
— $0.40 за час — медицинское страхование;
— и налоги в фонд социального страхования.
Предполагается, что на 1 января 2005 года ставки налога в фонд
социального страхования равны 7% для предпринимателя и 6.7%
для служащих. Все затраты, оплачиваемые компанией на своих
служащих, рассматриваются как прямые трудозатраты.
В компании существует трудовой договор, который предусмат-
ривает увеличение часовой тарифной ставки до $9.00 с 1 апреля
2005 года. Новые, более производительные станки установлены и
будут полностью задействованы с 1 марта 2005 года.
Компания Сигма рассчитывает иметь на складе к 31 декабря
2004 года 16,000 рамок. Она придерживается такой политики, что
запасы на конец месяца должны быть равны 100% объема продаж
следующего месяца плюс 50% продаж следующего за ним месяца.
Требуется:
Подготовьте бюджет производства и бюджет затрат труда для
компании Сигма на 1 квартал 2005 года и на каждый месяц внутри
него. Оба бюджета можно объединить в одной таблице. Бюджет по
труду должен включать все элементы прямых затрат груда в часах
и в денежном выражении.
4.11. Задачи и проблемы
175
(Ц Обобщающий (главный) бюджет.
Известна следующая информация о положении дел в одной тор-
говой компании:
Активы ни 30 сентября
Денежные средства
Счета к получению
Запасы товаров
Основные средства
(остаточная стоимость)
$ 12,000
10,000
$ 63,600
100,000
Текущие обязательства на 30 сентября
нет
Текущие и предполагаемые продажи
Сентябрь $40,000
Октябрь $48,000
Ноябрь $60,000
Декабрь $80,000
Январь $.36,000
Продажи в кредит: объем продаж в кредит составляет 25% от
общего объема продаж (75% продаж за наличные или через банк).
Предполагаем, что вся задолженность по продажам в кредит будет
погашена в течение 30 дней со дня продажи. На 30 сентября на
счетах к получению будет отражен результат от продажи в кредит
за сентябрь (25% от $40,000).
Валовая прибыль составляет в среднем 30% от объема продаж.
Фирма рассматривает скидки по закупкам в отчете о прибылях и
убытках как «прочая прибыль».
Расходы: заработная плата и жалование служащих составляют
в среднем 15% от ежемесячных продаж, аренда помещений — 5%;
все другие расходы, не включая амортизацию — 4%. Предполагаем,
176
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
что выплаты по всем этим расходам имеют место каждый месяц.
Затраты на амортизацию составляют $1,000 ежемесячно.
Закупки: фирма поддерживает свои запасы на уровне не менее
$30,000. Политика фирмы — закупать ежемесячно дополнительные
запасы товаров в количестве, необходимом для обеспечения 70%
объема продаж следующего месяца. Условия закупок — 2/10, п/30.
Предполагается, что все платежи по закупкам осуществляются в
месяц закупки, и используются все скидки.
Принадлежности: в октябре на них расходуется $600, и в но-
ябре на эти цели выделяется $400 (рассматриваются как основные
средства).
Предполагается, что минимальное сальдо, поддерживаемое на
счете «Денежные средства», должно составлять $8,000. Также пред-
полагается, что все займы делаются в начале месяца, а все выпла-
ты — в конце месяца, определенного для возврата. Кредиты воз-
вращаются, когда для этого накоплены достаточные средства. Про-
центы выплачиваются только во время возврата основной суммы
кредита. Процентная ставка — 18% годовых. Руководство фирмы
не хочет занимать средств больше, чем это необходимо, и намере-
вается возвращать так скоро, как сможет.
Требуется:
На основе информации, данной выше, подготовить следующие
бюджеты (заполнить таблицы):
1. Таблица А
Бюджет ежемесячных поступлений денежных средств
Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь
Общий объем продаж Продажи в кредит Продажи с оплатой Поступление средств: от продаж за деньги на счета к получению ИТОГО $40,000 10,000 $48,000 12,000 $60,000 $80,000
$36,000 10,000 $46,000 — —
4.11. Задачи и проблемы 177
2. Таблица Б
Объем закупок составляет 70 % от объема продаж следующего месяца
Бюджет ежемесячных выплат по закупкам
Октябрь Ноябрь Декабрь Всего
Закупки минус 2% скидок Выплаты $42.000 840
$41.160
3. Таблица В
Бюджет общих ежемесячных выплат
за операционные (текущие) расходы
Октябрь Ноябрь Декабрь Всего
Заработная плата Аренда помещений Другие расходы Всего S 7.200 2.400 1.020
S 11.520
4. Таблица Г
Бюджет общих ежемесячных выплат
Октябрь Ноябрь Декабрь Всего
Закупки Текущие расходы Принадлежности Всего $41.160 11,520 600
$53,280
5. Таблица Д
Бюджет поступлений и выплат денежных средств
Октябрь Ноябрь Декабрь Всего
Поступления Выплаты Увеличение денежных средств Уменьшение денежных средств $46,000 53,280
$ 7.280
12 Заказ 1728
178
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
6. Таблица Е
Предполагается, что сумма займа должна быть кратна 51,000
Финансовые потребности
Октябрь Ноябрь Декабрь Всего
Начальное сальдо Увеличение денежных средств Уменьшение денежных средств Положение до привлечения дополнительных финансов Потребность в финансировании Выплаты процентов Возврат займов Конечное сальдо $12,000 $ 7,280 $8,720
4,720 4,000
$ 8,720
7. Подготовьте прогнозный отчет о прибылях и убытках за четвер-
тый квартал и прогнозный бухгалтерский баланс на 31 декабря.
8. В этой задаче были допущены определенные упрощения. Какие
усложняющие факторы встречаются в реальном бизнесе?
ф Подготовка бюджета денежных средств.
Давид Шульке — президент Природного питомника в штате
Айдахо. Эта корпорация имеет четыре подразделения в штате и
успешно работает в течение шести лет. В каждом розничном пунк-
те предлагается более 300 сортов кустов и деревьев. Главного бух-
галтера Милли Купера попросили подготовить бюджет денежных
средств для Южного подразделения на первый квартал 2002 года.
Доступны следующие прогнозные данные. Опыт поступлений
по счетам к получению показывает, что 30% всех продаж в кре-
дит поступает в месяц продажи, 60% — в месяц, следующий за
продажей, и 8% — во второй месяц после продажи. 2% от продаж
в кредит являются сомнительными (безнадежными). Все закупки
оплачиваются в месяц, следующий после произведения закупки.
На 31 декабря 2001 года сальдо на счете Денежные Средства (Cash)
составляло $3,875.
4.11. Задачи и проблемы
179
Продажи (60% от общего объема в кредит):
Ноябрь, 2001 $ 90,000
Декабрь, 2001 100,000
Январь, 2002 50,000
Февраль, 2002 80,000
Март, 2002 40,000
Закупки:
Декабрь, 2001 $38,400
Январь, 2002 59,350
Февраль, 2002 31,720
Март, 2002 42,400
Заработная плата в январе составив $ 12,600, в феврале — $ 16,600,
и в марте — $10,600. Ежемесячные расходы будут следующие: ком-
мунальные — $2,110, комиссионные — $850, аренда — $2,650,
амортизация оборудования — $2,720, хозяйственные — $1,240, мел-
кие инструменты — $1,570, и прочие — $950.
Требуется:
1. Подготовить бюджет денежных средств помесячно для Южного
подразделения на первый квартал 2002 года.
2. Должна ли Корпорация взять заем в течение этого квартала?
Какую сумму необходимо занять? Когда? (руководство поддер-
живает в каждом из четырех подразделений минимальное сальдо
на счете Денежные средства в сумме $3,000).
ф Подготовка бюджета денежных средств.
PRODUCE WORLD, INC. — корпорация, созданная Джоном
Версакас, эмигрантом из Литвы. Мечтой мистера Версакас было
создать самое крупное предприятие с широчайшим выбором све-
жих фруктов и овощей в Северном Иллинойсе. За три последних
года он достиг своей цели. 80% его бизнеса осуществляется прода-
жей в кредит розничным торговцам, и 20% — продажами любым
покупателям в своем магазине с оплатой деньгами.
Опыт поступления денег от продаж в кредит показывает, что
20% всех продаж в кредит поступает в течение месяца продажи,
50% поступает в месяц, следующий за месяцем продажи, и 29% —
во второй месяц после продажи. Один процент от объема продаж
12*
180 Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
в кредит не бывает получен вовсе. Мистер Версакас просит Вас
помочь подготовить бюджет денежных средств за квартал, закан-
чивающийся 30 сентября 2002 года.
Известны следующие данные для этого периода: Суммарный объем
продаж в мае составил $132,000, в июне — $135,000. Предполагаемые
объемы продаж в июле — $139,000, в августе — $152,500 и в сен-
тябре — $169,580. Закупки за квартал ожидаются в июле на сумму
$77,400, в августе — на сумму $97,850, и в сентябре — на сумму
$111,450. Все закупки предполагаются с немедленной оплатой.
Прочие ожидаемые затраты за квартал включают: заработную
плату ($36,740 в июле, $41,400 в августе, и $46,600 в сентябре), еже-
месячные затраты на отопление, освещение и энергию $2,080, за
банковские услуги $750, за аренду $3,850, за хозяйственные принад-
лежности $2,240, на амортизацию оборудования $3,410, на ремонт
оборудования $2,570, и на прочие расходы $950.
Остаток на счете денежных средств на 30 июня 2002 года со-
ставлял $5,490.
Требуется:
1. Подготовить помесячный бюджет денежных средств на квартал,
заканчивающийся 30 сентября 2002 года.
2. Предполагает ли корпорация взять кредит в течение квартала?
Сколько требуется занять? (Руководство придерживается поли-
тики, что минимальный остаток на счете денежных средств в
конце каждого месяца должен составлять $5,000).
Q Бюджет использования и закупки прямых материалов.
Компания Dawn Steelwork производит кэны (металлические банки)
из листов стали различной толщины. Количество кэнов, произве-
денных из одного листа стали зависит от высоты и диаметра кэна.
В течение 2000 года компания ожидает следующие объемы продаж
и изменения в конечных запасах:
Размер кэна Кол-во единиц продаж Изменения в запасах
6” х 3” 1,250,000 150,000 (увеличение)
8” х 4” 710,000 8,000 (уменьшение)
Прямые затраты материалов, требующиеся для этих двух изде-
лий, следующие:
Размер кэна Тип стали Средний выход кэнов на лист Средний выход крышек на лист
6” х 3” №16 90 500
8” х 4” №22 45 270
4.11. Задачи и проблемы
181
Использование материалов равномерное в течение 12-месячного
периода. На 1-ый день каждого квартала 25% необходимых прямых
материалов за год будут закупаться, начиная с 1 января. Предполо-
жим, что никаких изменений в остатках счетов Запасы Материалов
и Незавершенное Производство не будет.
Требуется:
Подготовить бюджет использования прямых материалов и бюд-
жет закупок прямых материалов на 2000 год. Ожидаемые цены —
$11.00 за один лист стали № 16 и $13.40 за один лист стали № 22.
ф Подготовка бюджета денежных средств.
Storevic Car Care, Inc — предприятие по ремонту и техническому
обслуживанию автомобилей. Мистер Стоукс, директор по состав-
лению бюджета, начал собирать данные на следующий квартал для
подготовки бюджета денежных средств. Прогнозные объемы про-
даж на следующий квартал представлены ниже:
В кредит За деньги
Октябрь 2001 $652,000 $196,800
Ноябрь 2001 590,000 214,000
Декабрь 2001 720,500 218,400
На основании опыта прошлых лет по сбору денег по продажам
в кредит известен порядок поступления денежных средств:
Месяц продажи 40%
1-й месяц, следующий за месяцем продажи 30%
2-й месяц, следующий за месяцем продажи 28%
Неполученные денежные средства 2%
Продажи в кредит в августе и сентябре были на $446,000 и $395,000
соответственно.
Требуется:
1. Определите основные цели подготовки бюджета денежных средств.
2. Рассчитайте сумму денежных средств, которая будет получена
от продаж в кредит, и также от всех продаж в течение каждого
месяца последнего квартала.
182 Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
ф Подготовка главного бюджета.
Ник Лимитед производит два продукта: Альфа и Бета. Известны
следующие данные о деятельности на 2001 год:
Цены на материалы Материал М $2.0 за единицу
Материал Н $3.0 за единицу
Прямые затраты труда $5.0 за час.
Общепроизводственные расходы оцениваются в сумме $200,000,
которые включают расходы на износ зданий и оборудования $25,000.
Общепроизводственные расходы списываются на производство на
базе часов прямого труда.
Затраты на каждую единицу готовой продукции следующие:
Альфа Бета
Материал М 12 ед. 12 ед.
Материал Н 6 ед. 8 ед.
Прямой труд 7 час. 10 час.
Директор по продажам предполагает, что в течение 2001 года
продукты Альфа и Бета будут проданы в количестве 5,000 еди-
ниц и 1,000 единиц соответственно. Цены на продажу установлены
следующие:
Альфа $130.0 за единицу
Бета $115.0 за единицу
Директор по продажам также предполагает, что на 1 января
2001 года запасы продукта Альфа составят 100 единиц, а продукта
Бета — 200 единиц. Планируется на конец 2001 года иметь запасов
на уровне 150 единиц каждого продукта.
Директор по производству оценивает запасы материалов на 1 ян-
варя бюджетного года в количестве 3,000 единиц материала М
и 4,000 единиц материала Н. На конец года предполагается, что
запасы этих материалов должны быть равны 4,000 единиц для ма-
териала М и 2,000 единиц для материала Н.
Финансовый директор считает, что ставка налога на прибыль
в 2001 году будет скорее всего 30%. Коммерческие и администра-
тивные расходы оцениваются в сумме $75,000 на год, которые вклю-
чают износ оборудования в размере $5,000.
Поквартальный прогноз денежных средств уже подготовлен и вы-
глядит следующим образом:
4.11. Задачи и проблемы
183
Кварталы, 2001 г. 1 2 3 4
Поступления $140,000 $160,000 $170,000 $240,000
Выплаты:
Материалы 22,000 37,000 40,000 60,000
Заработная плата Общепроизводственные 50,000 55,250 60,500 58,500
расходы 45,000 50,000 70,000 65,000
Налоги Закупка станка 5,000 20,000
Баланс Ник Лимитед на 1 января 2001 года представлен ниже
(в форме, общепринятой в Великобритании)
Первоначальная Накопленный Остаточная
стоимость, $- износ, $ стоимость, $
Основные средства Земля Здания и оборудование 50,000 400,000 450,000 75,000 75,000 50,000 325,000 375,000
Текущие активы Запасы материалы готовая продукция Дебиторы Банк 20,000 15,000 35,000 25,000 10,000 70,000
Текущие обязательства Кредиторы Налоги 9,000 5,000 14,000 56,000 431,000
Финансируется Обыкновенные акции Нераспределенная прибыль 350,000 81,000 431,000
184
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Требуется:
Подготовьте следующие бюджеты на 2001 год:
1. Бюджет продаж;
2. Бюджет производства (в единицах продукции);
3. Бюджет использования материалов;
4. Бюджет закупки материалов;
5. Бюджет прямых затрат труда;
6. Бюджет производственных затрат;
7. Поквартальный бюджет денежных средств;
8. Бюджетный отчет о прибылях и убытках;
9. Бюджетный баланс на 31 декабря 2001 года.
4.12. Хозяйственная ситуация с решением
Алисон Компания производит запасные части для авиации, ис-
пользуя высококвалифицированный труд и специальные металли-
ческие сплавы. Руководство компании приступило к подготовке
главного бюджета на 2010 год, исходя из следующих предположений:
1. Запасы незавершенного производства незначительны и игнори-
руются.
2. Цены за единицу прямых материалов и готовой продукции оста-
ются неизменными.
3. Все общепроизводственные расходы рассчитываются на одной
базе, на основе часов прямых трудовых затрат, так как про-
изводственный процесс в основном определяется мастерством
рабочих и производительностью труда.
Изучив тщательно все соответствующие факторы, были опреде-
лены следующие прогнозные данные:
Прямые материалы и труд:
Сплав 111 $ 7 за один килограмм
Сплав 112 $10 за один килограмм
Прямой труд $20 за один час
Общепроизводственные расходы распределяются на базе часов
прямых трудозатрат.
4.12. Хозяйственная ситуация с решением
185
На единицу продукции Продукция
Продукт R (запасные части для обычного режима) Продукт HD (запасные части повышенной мощности)
Сплав 111 12 кг 12 кг
Сплав 112 6 кг 8 кг
Прямой труд 4 часа 6 часов
Продукция
Продукт R Продукт HD
Ожидаемые продажи (ед.) 5,000 1,000
Цена продажи за единицу $ 600 $ 800
Планируемые конечные запасы (в единицах) 1,100 50
Начальные запасы (ед.) 100 50
Начальные запасы (в долларах) $38,400 $26,200
Прямые материалы
Сплав 111 Сплав 112
Начальные запасы (кг) 7,000 6,000
Планируемые конечные запасы (кг) 8,000 2,000
Планируемые конечные запасы определяются политикой ру-
ководства на основе отношений с поставщиками и ожидаемыми
объемами продаж.
Руководство полагает, что будут понесены следующие расходы
для предполагаемых объемов деятельности:
186 Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
Общепроизводственные расходы:
Вспомогательные материалы Непрямой труд Затраты на оплату отпусков Энергия — переменная часть Тех. обслуживание (текущий ремонт) — перем, часть Амортизация Налоги на имущество Страхование имущества Контроль Энергия — постоянная часть Тех. обслуживание (текущий ремонт) — пост, часть $ 90,000 200,000 320,000 90,000 70,000 230,000 50,000 10,000 100,000 20,000 20,000
ИТОГО $1,200,000
Маркетинговые и административные расходы:
Комиссионные Реклама Заработная плата отдела продаж Командировочные Заработная плата служащих Вспомогательные материалы Заработная плата управляющих Прочие $200,000 60,000 100,000 90,000 100,000 12,000 260,000 48,000
ИТОГО $870,000
Требуется:
Подготовьте оперативный бюджет на 2010 год. Должны быть
представлены следующие бюджеты:
1. Бюджет продаж.
2. Бюджет производства (в единицах).
3. Бюджет использования прямых материалов.
4. Бюджет трудовых затрат.
5. Бюджет общепроизводственных расходов.
6. Бюджет конечных запасов (материалов и готовой продукции).
7. Бюджет себестоимости реализованной продукции.
4.12. Хозяйственная ситуация с решением
187
8. Бюджет маркетинговых и административных расходов.
9. Бюджетный отчет о прибылях и убытках.
Напомним, что отчет о прибылях и убытках является частью
оперативного бюджета.
Решение
Бюджет продаж
ТАБЛИЦА 1
ТАБЛИЦА 2
Бюджет производства
188
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
ТАБЛИЦА ЗА
Бюджет использования прямых материалов
ТАБЛИЦА 3 Б
Бюджет закупок
ЬО
X
Бюджет прямых трудовых затрат
ТАБЛИЦА 4
Объем производства в единицах (табл, 2) 5' /«йЙЙЙЙЙЙйЙЙГ У ,-ЧедХ % А^л VX VW 4М?$->ЭДО<С*#' Итого часов ичч^**-** ~^zsi^y- s- фмрлб му> ф>. >4^ДО^уМфА^ф «»< 'Т^Х^х; ”*4* iS 'VW» s<*' «»М- .Soft's ™ -^>A i.xitti/wif <L Итого прямые трудовые затраты
6,000 1,000 [М| ж }м! №И:п 0Ж| f&s se 24,00б 6.000 '# * $480,000 120.000
Я1иИ^^^^В 30000 к II рЯ; рЙ!1 $61Мк000
Хозяйственная ситуация с решением
ТАБЛИЦА 5
Бюджет общепроизводственных расходов
so
о
' ^^чч^чччччд^ч >ч-»Х.А-А>>Хчч 4 А >чч лчч ЧЧ^ЧУЧ X ч*- ч чу.х к v XX. 'S* ^ЧЧ^^ЧЧ>'^ X"*' •-<<>•-" хХх-ч'^ (уСФ^ХФХСч чч чч ' хУх\ Ч>\С ч/ччуд. хч' чЧчччч А ччч ччч ччч чХч _ч •-> Л Л Л Л '- - планируемый объем 30,000 часов прямого труда
>Х '"*<Л -ч^ХуАчХУ *<<&' ч< V'^'\^$A4 <-ч rvCvH X < -. Х.*-чч<А чх-^<чч*»-Хч^<.Л?КлС*Ччч.ч Ал; «А ч£ах Ч ч\ \ <, чччКч уачФХуХчу чХХч чч_- ч чах чч чч ч , /АЛ X '**bv*4' Х~ ' Х\/ X .Х-~ -, л ^X^x«i*v-f4 4x $ 90,000 ЧХ<Ч-А„^Ч<И^\>ч 5у’^Йч'гчФ\ччХч,чЛчу^ ч< УЧУАЧ \ч ЧА ч 4 X ,.
1 ;}‘Й i- 'й' 1 Н;ц| ;;И[< ?'' '< fl иуг f $ « '* У U » ' '- , Ц Р nh Н ?у|Ф Д? i; * U?fe* i| ж iSh iifj kty 200,000 hib 11 Пэ H't 1^
> -; ^ ? > 4 'H < 'f, i Я4 (( Й1» it IJniH ШШ ®д ЙЛ< jjl Ffhllh НМ иэдчш (WOiM till 320,000 90,000 1Ш мф’Црй: риф К1- ' г.< ' » ‘ J X | ? 'V > •Й|н10: /f *' 1'" 1-4 |?fx4;
У^^Ч,чи ччУ^^у^^ФЛФЛ^АфАч^ЛчУ^АЧЧ^,, Му<^Х^Ч<$^ чч ^y^A Ч^А^ <'<4^3 t a--* x-' гхч>хч A /'^у^'А'ч^’''1 *\ Хч- «'Г'ч^ч <Л*4Цх ч^х^Ф^<^л«^Х\<Ф<ччу и^чФФ^Л X >^„W АЧ < AfA^X^ Х~ ЧЧА <4 4 > \ ~ *4 X X * ><>>< АЧ - * ^Ч^^ЧАЯ 4f <“.\' чХ<чХ уЧф ^Л^^^АХчч^хЛ^аа'^МАахч^чЧчЧ'С 4A4'4V4S<>Aljj^>A^44^4444^4^yji^^X4A4>4XV^4 xAV'SXAAX^W^V^ Ч^ч'чЧчч$ '^-ЧфФ$Х.у^Ф^ чЧЧ.ФЛчХчч ХФчуаЧАуаЧЧ ЧЧЧЧ у ХЧ х^ччуАХу^ч-А * * \ -^ч AX-W чу.»Ччх<еАЧиХ<. . X JM*. ЧА* »;ДфАЧфХч х^х^чч^ ,< V» чч>ч иХу^-чч^ ч г чРЖТ'-хФч^ /4WX *Ф «•^'ч.^Хч 70.000 Х^хЛ-Хч Х'Хчч^ЧЬФ^^ч'^ч ^$44jt „уХч^’ «х*~ч, .х-/ ФХ Т X ч*-\фчч>Х*ХхЛ ФХАФчфхХА'Хч \Ч ^Ца-Ф ' «ч* >***<: ч чи аХчХчч^Хч^. ХаХч чуачч> \ч^ Хчч уа ч чхччу.4 Ф^ччч^чу^. AXV^X^ ххччч >ч ч *. ч Ччч а. ч аА ч X ч ч ч Ч ч„ чч ч
X . „ . /-.///., X „Т(,?Х <, --../i, ’ -..- X,- s'™"/ JX.^3//v4 гИзщкзд $230,000 ibn ЙЙ5 ;tl f ‘ ? I f'
' ^Sf?<'-,xx4^->*?'Xx. <^х^.»х,,,.'х™\>/ >'xS.«S »/>< / “. х,.~х.хЛ xx„.. .. '» - -X <- x -. „ Sx,> X/, x, ,. « \>4 W„ ’' XX xiiW^XSMSA/ «ХХ^ ,^/«х(ЧЧ s /> U-/1. 1-,X/-/X ,/Xx .,//... - X <//-< ~ / xx - x XJ. „-„.„ХЛ.,. XxxX ~ ЧХ , • ?^<ч>Л>ч1-^<чл>х<.чч «-а л^ Хч-Хх. ч чх^^г f ?a ч'>'ч*^‘ * <• a « Фач- ч ч »Z /*а>;х>аХ/Ч va^z. v M , лчг чу-Дч-- г ....?...../....v.....j. 50,000 X jji. JI n!| « C?p nig I'll
' 'ч ^Улг Ч А^ч^<-^Кч<ФХчч\ччг -> ч чч ч^.\, гчг чч,чу. <.ss4 ч'ччч ч ч> S ч > чЧч > \ ч ' Чч ч \г фч' у.* ' ч чч ч чччТ ч чч ч ч чч чу \* у ч ' ч I 10,000
- '*W 'y''W',:'''xS' ' >''" ' > -г'лА'Т'' Л'>" 'Л ЧА " < - ti. х.: т— ::х--/. ™; ч^: \0a^L\ V ' 4 V ччч V >чч ? чч \ ч чхчч" У 'ЧЧ ' 4 * * ' “ 100,000 "; ;": v\:"; л s / „ .\x, „„
А^ача -^«<ч -ух АЧ-А ч Ух ч ЧА A A4V ИА У <х А Чх Х-\ф A 4-S-S X | -- ^АЧ^чФ^ХФ >ЧЧХХ-^АЧЧУ>^ЧЧ^ ,ч ЧУ , чг у Ф и фу «чч s г ч г УччФа^ач, а ~Ф у* ч ч -а чч ~ч ^хЧ <ч? ХФ Фчч ччХччччч чч ч ч ч ч ч ч чч ч чччч| X- W^rijBjggШ^ЯНШ^ЭДОПЬу ? ; : -xf t;" 'C' ; ~ j 20,000
x/v АУ х?у ^чуДч'-уч >ЛаЧ>ч Х^УЛу^ачУхХ А^хииууч У у/г ч, г Ч г чу , Х ^ч . , ^Ф ч , , А; . , уЧ^ ч чу ч чч чХчЧ чч - 'ч*>*' X чФХчч гА УА АЧИ чхл^у ЛААЧЧАЧ^А ччхч-ч , ч ч Ач<ча а^ „ ч ч ч' ч V Ч ф чу„ч чу у, чзд/ AVA а г у ч ч .., ч 20.000 ' ф ;" ?л ~ | - ф А г, '
1ЩЧ й|и 1 \ Ж X? < ♦ §1 t т ?ж ! W > 1 lllffl2/iBB •/•
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затра
4.12. Хозяйственная ситуация с решением
191
ТАБЛИЦА 6
Бюджет конечных запасов
Прямые
ЩУ 8,000 (табл. ЗВ)
2,000 (табл. ЗВ)
У'Ь Единицы
Ж' -.........— -
ну 1,100 (табл. 2)
Килограммы
Расчет себестоимости единицы продукции
ТАБЛИЦА 7
Бюджет себестоимости реализованной продукции
192
Глава 4. Планирование, бюджетирование и контроль затрат
ТАБЛИЦА 8
Бюджет маркетинговых и административных расходов
ВЙ1
(«СХОДОВ
пых
$200,000 ;
60,000
100,000
90,000
__ $450,000
$100,000"
12,000 _____
Г 2^000 .......
__ 48,000________;
420,000
ТАБЛИЦА 9
Бюджетный отчет о прибылях и убытках
Алисон Компания
Бюджетный отчет о прибылях и убытках
на год, заканчивающийся 31 декабря 2010 года
Выручка от реализации табл. 1 $3,800,000
Себестоимость реализованной продукции табл.7 2,444.000
Валовая прибыль от реализации $1,356,000
Маркетинговые и административные расходы табл.8 870.000
Прибыль от основной деятельности $ 486.000
Ответы на тесты
1. б 4. г 7. а 9. а 12. г
2. г 5. б 8 а), б 10. а 13. б
3. а 6. а 8 6). б 11. б 14. а
ГЛАВА 5
УЧЕТ НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ
(СИСТЕМА «СТАНДАРТ-КОСТ»)
И АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
Введение
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Кост»
5.2. Использование нормативных затрат в калькулировании
себестоимости продукции
5.3. Анализ отклонении как средство контроля затрат.
Гибкий бюджет
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений
5.7. Основные термины и понятия {
5.8. Вопросы для обсуждения
5.9. Тесты для самопроверки
5.10. Задачи и проблемы
Ответы на тесты
13 Заказ 1728
Введение
Данная глава посвящена системам нормативных издержек, ко-
торые представляют собой системы учета и определения себестои-
мости на основе оценок затрат, которые должны быть понесены в
соответствии с нормами, а не на основе издержек, понесенных фак-
тически. Рассматриваются проблемы применения системы «Стан-
дарт-Кост».
В этой главе также вводятся понятие отклонений фактических
затрат от нормативных (или бюджетных) затрат, понятие гибко-
го бюджета, которые рассматриваются как инструменты анализа и
оценки деятельности предприятия, как информационная база для
принятия управленческих решений по развитию деловой активно-
сти и совершенствованию процесса производства.
5.1. Понятие нормативных затрат
и система «Стандарт-Кост»
Система «Стандарт-Кост» является инструментом, используе-
мым управлением для планирования затрат и контроля над ними.
Она не является системой учета затрат сама по себе и может ис-
пользоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах каль-
кулирования себестоимости, или в любых их комбинациях. Когда
компания применяет систему «Стандарт-Кост» в полном объеме,
то все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость ре-
ализованной продукции, показываются в виде стандартных (нор-
мативных) или предопределенных затрат, а не в виде фактических
затрат, имевших место. Вместе с отношениями поведения затрат и
анализом «затраты — объем — прибыль» введение нормативных
затрат в учетную систему обеспечивает основу для процесса кон-
троля бюджетов.
Система нормативных (стандартных) затрат используется для
оценки деятельности отдельных работников и управления в целом,
для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает при-
нять решения по установлению реальных цен. Эта система широко
используется во всем мире практически всеми производственными
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Косп
195
ТАБЛИЦА 5.1
США Канада Япония Англия
Управление затратами 1 1 1 2
Установление цен и ценовая политика 2 3 2 1
Бюджетное планирование и контроль 3 2 3 3
Подготовка финансовой отчетности 4 4 4 4
компаниями. В таблице 5.1 представлены данные о ранжировании в
порядке важности основных целей внедрения системы «Стандарт-
Кост» в разных странах.
Нормативные затраты (standard costs) представляют собой тща-
тельно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно
выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они вклю-
чают все три элемента производственных затрат — прямые матери-
альные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные
расходы.
Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроиз-
водственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их
схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках
и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов,
изучении трудовых операций, зависят от типа и качества исполь-
зуемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы.
Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более
простых предположениях — на базе данных прошлых затрат и дан-
ных об объемах деятельности в будущем периоде.
А вот между понятиями нормативные затраты (standard costs) и
бюджетные затраты (budgeted costs) концептуальной разницы нет.
Теоретически они определяются одинаково. Но на практике, как
правило, термин «нормативные затраты» относится к единичному
законченному продукту, а «бюджетные затраты» — к общему их
количеству.
Одним из важнейших преимуществ использования системы «Стан-
дарт-Кост» является экономия ведения учетных записей. На пер-
вый взгляд может показаться, что использование стандартов требует
больших затрат на ведение учета по сравнению с системой учета
13*
196
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
фактических издержек. На самом деле применение нормативных
затрат упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные дан-
ные о материале (из разных партий по различным ценам) за месяц
могут быть просуммированы и одной проводкой списаны с кредита
счета Запасы Материалов. Аналогично, нет необходимости каждо-
му рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию
или выполненную работу. Все нормативные прямые трудозатраты
определены заранее.
При использовании системы «Стандарт-Кост» дополнительные
затраты возникают лишь при установлении индивидуальных норма-
тивов. Как правило, эти затраты бывают незначительными. Мно-
гие нормативы применяются месяцами или даже годами без из-
менений. Только существенные изменения такие, как изменения
конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинно-
го оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые
составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, еже-
годно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции или
других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость
рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных рас-
ходов осуществляется в большинстве компаний независимо от того,
применяется или нет система «Стандарт-Кост».
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой це-
лостную концепцию. При применении ее в полном объеме все
данные о фактических производственных затратах замещаются их
нормативными значениями. Такие счета как «Запасы Материалов»,
«Незавершенное Производство», «Запасы Готовой Продукции» и
«Себестоимость Реализованной Продукции» (и по дебету, и по кре-
диту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не факти-
чески понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фак-
тических затратах. В конце учетного периода фактические данные
сравниваются с их нормативными значениями.
Разница между фактическими и нормативными (или бюджет-
ными) показателями называется отклонением (variance). Если обна-
руживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его
происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений
(variance analysis), является эффективным инструментом контроля
затрат и всей системы управления.
Нормативные затраты могут быть классифицированы следую-
щим образом:
1. Идеальные, теоретические (ideal, theoretical standards). Эти норма-
тивы основаны на максимальном уровне эффективности работы
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Кост>
197
оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Они ха-
рактеризуют абсолютный минимум возможных затрат при дан-
ном существующем уровне производственной мощности. Сами
идеальные стандарты вряд ли будут использованы для целей раз-
работки бюджетов или оценки себестоимости производствен-
ных запасов, так как они редко достигаются на практике. Но в
последнее время области их применения все время расширяются
в следствие того, что современное управление имеет тенденцию
к непрерывному улучшению качества и эффективности опера-
ционной деятельности.
2. Базовые (basic standards). Это предположения, которые редко
пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений
в уровне цен.
3. Реальные (currently attainable standards). Это нормативы затрат,
которые могут быть достигнуты иди конкретном уровне деятель-
ности и учитывающие нормальный брак, технологические отхо-
ды, перерывы в работе. Эти нормативы подвержены реальным
изменениям и отражают разумные средние условия. Например,
нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, преду-
смотренные технологией остановки для переналадки оборудова-
ния и т. п. Нормативы по затратам прямых материалов основаны
на текущей рыночной стоимости материалов с включением нор-
мальных отходов и брака.
Нормативные затраты на единицу произведенного продукта со-
стоят из шести элементов:
1) нормативная цена прямых материалов;
2) нормативное количество прямых материалов;
3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
4) нормативная ставка оплаты прямого труда;
5) нормативный коэффициент переменных общепроизводствен-
ных расходов;
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен-
ных расходов.
5.1.1. Нормативные затраты прямых материалов (standard
direct materials cost). Они определяются умножением норматив-
ной цены материалов на нормативное количество прямых мате-
риалов. Нормативная цена прямых материалов (direct materials price
standard) представляет собой тщательную оценку затрат определен-
ного вида прямого материала на следующий учетный период. От-
ветственность за установление нормативных цен по всем прямым
198 Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
материалам несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены,
он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные
изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др.
Также он производит все фактические закупки и в конечном итоге
несет ответственность за отклонение материальных затрат, вызван-
ное разницами в ценах.
Нормативное количество прямых материалов (direct materials quan-
tity standard) — это оценка ожидаемого количества материалов,
которое будет использовано для производства единицы продукта.
Ее определение является одной из наиболее трудных задач в про-
гнозировании стандартов. На нее оказывают влияние инженерные
спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и
производительность машин и оборудования, квалификация и опыт
рабочих. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, и это
необходимо учитывать при определении нормативного количества
материалов. Обычно эти нормативы устанавливают производствен-
ные менеджеры или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для
их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машин-
ных операторов.
5.1.2. Нормативные затраты прямого труда (standard di-
rect labor cost). Нормативные затраты прямого труда определяют-
ся умножением нормо-часов прямого труда на нормативную став-
ку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время (direct labor
time standard) отражает время, необходимое для каждого подразде-
ления, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или
одну партию изделий. Во многих случаях, нормативное время на
единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых
затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин
и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. От-
ветственность за разработку этого норматива несут менеджер соот-
ветствующего подразделения и супервайзор.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (direct labor rate stan-
dard) выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем
учетном периоде для каждой операции или вида работ. На прак-
тике ставки оплаты труда достаточно легко определяемы, так как
они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавлива-
ются самой компанией. Хотя диапазон ставок устанавливается для
каждого разряда рабочих, внутри которого они могут различаться,
для каждой операции определяются средние нормативные ставки.
И даже, если рабочий, изготовивший продукт, в действительности
5.1. Понятие нормативных затрат и система «Стандарт-Кост>
199
получает меньше, при исчислении нормативных затрат прямого
труда используется нормативная ставка оплаты.
5.1.3. Нормативные общепроизводственные расходы (stan-
dard factory overhead cost). Нормативные общепроизводственные
расходы представляют собой сумму оценок переменных и посто-
янных общепроизводственных расходов в следующем учетном пе-
риоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, вы-
численных таким же образом, как нормативный коэффициент рас-
пределения общепроизводственных расходов, рассмотренный ра-
нее (в главе, посвященной позаказному методу калькулирования
себестоимости). Однако существует одно главное отличие — нор-
мативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит
из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при
расчете которых используются различные базы.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных рас-
ходов (standard variable overhead rate) находится делением общих пла-
нируемых переменных общепроизводственных затрат на планиру-
емое количественное выражение критерия, например, ожидаемое
количество нормативных машино-часов или человеко-часов пря-
мого труда. (Может быть использована другая база, если машино-
часы или нормо-часы не являются подходящей мерой для распре-
деления переменных общепроизводственных расходов). Формула
на базе нормо-часов выглядит следующим образом:
Общие планируемые переменные ОПР
Ожидаемое количество нормо-часов
прямого труда
коэффициент
переменных ОПР
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных рас-
ходов (standard fixed overhead rate) находится делением планируемых
постоянных общепроизводственных расходов на нормальную про-
изводственную мощность, выраженную, в данном случае, в нормо-
часах прямого труда:
Нормативный
коэффициент
постоянных ОПР
Общие планируемые постоянные ОПР
Нормальная мощность в нормо-часах
прямого труда
Использование нормальной мощности в качестве базового кри-
терия дает уверенность, что все постоянные ОПР будут отнесены
200
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
на производимый продукт по норме, когда нормальная мощность
достигнута.
Если фактический выпуск превышает запланированный, и нор-
мативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благо-
приятная ситуация. Фактические постоянные ОПР в расчете на
единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следова-
тельно, уменьшится себестоимость производства единицы изделия.
Но, если фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запла-
нированному уровню), т. е. падает ниже нормальной мощности,
то в результате имеем неблагоприятную ситуацию, та же сумма
постоянных ОПР будет приходиться на меньшее количество про-
изведенной продукции.
5.2. Использование нормативных затрат
в калькулировании себестоимости продукции
Использование нормативных затрат устраняет необходимость
вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исхо-
дя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц.
Единожды определив нормативные затраты прямых материалов,
прямого труда и общепроизводственных расходов, можно опреде-
лять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое
время. Зная себестоимость единицы изделия становится возмож-
ным принимать основные управленческие решения по установле-
нию цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно
контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку
производственных запасов.
Проиллюстрируем применение системы учета нормативных за-
трат на следующем примере.
Компания разработала следующие нормативы для линии, про-
изводящей автоматические карандаши: нормативные затраты пря-
мых материалов составляют 0.025 кв. футов специальной пластмас-
сы на один карандаш и один подвижной механизм на карандаш.
Нормативные цены на прямые материалы равняются $9.20 за один
квадратный фут пластмассы и $2.25 за каждый подвижной механизм.
Нормативные затраты прямого труда составляют 0.01 часа в штам-
повочном цехе и 0.05 часа на один карандаш в сборочном цехе. Нор-
мативные ставки оплаты прямого труда равны $8.00 за час в штам-
повочном цехе и $10.20 за час в сборочном цехе.
Нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов
составляют $12.00 на час общих трудовых затрат для переменной их
части и $9.00 на час общих трудовых затрат для постоянной части.
5.2. Использование нормативных затрат 201
Подсчитаем нормативные производственные затраты на один
автоматический карандаш:
Прямые материалы
Пластмасса ($9.20/кв. фут. х 0.025 кв. фут.) $0.23
Один подвижной механизм 2.25
Прямые затраты труда
Штамповочный цех (0.01 час/карандаш х $8.00/час) 0.08
Сборочный цех (0.05 час/карандаш х $10.20/час) 0.51
Общепроизводственные расходы
Переменные (0.06* час/карандапГ х $12.00/час) 0.72
Постоянные (0.06 час/карандаш х $9.00/час) 0.54
Итого нормативные затраты на один карандаш $4.33
* 0.06 часа на один карандаш представляют суммарные трудовые затраты
(0.01 часа в штамповочном цехе + 0.05 часа в сборочном цехе).
На этом же примере проиллюстрируем, как записываются бух-
галтерские проводки в системе учета нормативных затрат. Отме-
тим, что сами бухгалтерские записи аналогичны записям данных
о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что
все суммы затрат (прямых материалов, прямого труда, общепро-
изводственных расходов) на счете Незавершенное Производство
записываются по нормативным значениям.
При использовании системы «Стандарт-Кост» в виде норматив-
ных значений определяются следующие суммы:
1) стоимость закупленных прямых материалов по дебету счета За-
пасы Материалов (фактически закупленное количество по нор-
мативной цене);
2) стоимость материалов, потребленных в производстве, с кредита
счета Запасы Материалов в дебет счета Незавершенное Произ-
водство;
3) стоимость затрат прямого труда по дебету счета Незавершенное
Производство с кредита счета Задолженность по Заработной Плате;
4) сумма общепроизводственных расходов, отнесенная в дебет сче-
та Незавершенное Производство с кредита счета Списанные
Общепроизводственные Расходы по коэффициентам отдельно
по переменной части и постоянной части ОПР;
202
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
5) себестоимость готовой продукции, перенесенная в дебет сче-
та Запасы Готовой Продукции с кредита счета Незавершенное
Производство;
6) себестоимость реализованной продукции, перенесенная на счет
Себестоимость Реализованной Продукции с кредита счета За-
пасы Готовой Продукции.
Это означает, что произведенная продукция будет списана на
счет Запасы Готовой Продукции и далее при продаже на счет Се-
бестоимость Реализованной Продукции автоматически по норма-
тивным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нор-
мативных, возникающие разницы записываются на специальные
счета отклонений (они будут рассмотрены далее). А сейчас при
анализе бухгалтерских проводок предположим, что таких отклоне-
ний нет.
Примеры хозяйственных операций:
а) Закуплено 500 кв. футов специальной пластмассы (счета не
оплачены) по цене $9.20 за один кв. фут
Запасы Материалов (Materials Inventory) 4,600
Счета к Оплате (Accounts Payable) 4,600
(500 х $9.20 - $4,600)
Здесь мы предполагаем, что фактическая цена закупки не отли-
чалась от нормативной. Записи на счете Запасы Материалов ведутся
только по нормативным значениям.
б) Отпущено в производство 60 квадратных футов пластмассы
(по $9.20 за кв. фут) и 240 подвижных механизмов ($2.25 за каждый).
Незавершенное Производство । 0^2
(Work in Process Inventory) ’
Запасы Материалов (Materials Inventory) 1,092
(60 x $9.20 + 240 x $2.25 = $1,092)
в) В течение определенного периода 600 карандашей были про-
изведены и отправлены на склад (600 карандашей х $4.33).
Запасы Готовой Продукции 2 593
(Finished Goods Inventory)
Незавершенное Производство 59g
(Work in Process Inventory)
5.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат
203
Все представленные проводки демонстрируют, что при исполь-
зовании системы «Стандарт-Кост» по всем счетам запасов и про-
изводства проходят записи нормативных, а не фактических затрат.
5.3. Анализ отклонений как средство
контроля затрат. Гйбкий бюджет
Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка
деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих
и организации в целом. Менеджеры производственных участков
также, как и руководители, ответственные за оказание услуг и про-
дажу товаров, постоянно сравнивают — что произошло (фактиче-
ские затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые
или нормативные затраты). Как уже отмечалось, разница между
фактическими затратами и нормативными или бюджетными (пла-
новыми) называется отклонением. Процесс определения величины
отклонений и выявления причин их образования называется ана-
лизом отклонений.
В предыдущей главе мы рассматривали составление бюджета
как процесс планирования. Сами бюджеты там были статичными
или фиксированными (static или fixed budget), так как они рассчи-
тывались на один определенный уровень ожидаемых продаж или
производства. Общий, главный бюджет, включающий все перио-
дические бюджеты, обычно разрабатывается для фиксированного
прогнозируемого или нормативного уровня выпуска.
Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от
бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скор-
ректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих
целей используется гибкий бюджет (flexible budget), также часто на-
зываемый переменный бюджет (variable budget), который обеспечи-
вает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне
релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помо-
щью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным
бюджетом и фактическими результатами.
Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа
и контроля на следующем примере. В таблице 5.2 представлены
фактические и бюджетные данные для подразделения компании за
2001 год.
Как видно из данных этой таблицы, фактические затраты пре-
высили плановые на $14,300 или на 7.2%. Многие могут считать,
204
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Анализ выполнения:
Сравнение фактических и бюджетных данных
ТАБЛИЦА 5.2
Nichole Industries, Inc.
Отчет о выполнении плана — Thscawilla Division
За 1Ъд, Закончившийся 31 Декабря 2001
Статьи затрат Бюджет * Факт** Отклонение от бюджета
Прямые материалы $ 42,000 $ 46,000 $ (4,000)
Прямой труд 68,250 75,000 (6,750)
Переменные ОПР
Непрямые материалы 10,500 11,500 (1,000)
Непрямой труд 14,000 15,250 (1,250)
Коммунальные расходы 7,000 7,600 (600)
Прочие 8,750 9,750 (1,000)
Постоянные ОПР
Зарплата контролеров 19,000 18,500 500
Амортизация 15,000 15,000 —
Коммунальные расходы 4,500 4,500 —
Прочие 10,900 11,100 (200)
ИТОГО $199,900 $214,200 $(14,300)
* Бюджет рассчитан на ожидаемый выпуск 17,500 единиц продукции.
** Фактические затраты приведены на объем выпуска 19,100 единиц про-
дукции.
что это превышение очень значительно и неблагоприятно. Одна-
ко не следует забывать, что фактический выпуск (19,100 единиц)
был больше, чем по плану (17,500 единиц), и таким образом, со-
поставление результатов деятельности со статичным бюджетом не
является показательным для оценки выполнения бюджета затрат.
Для чистоты и правомерности анализа мы должны скорректи-
ровать бюджетные данные на фактический выпуск 19,100 единиц.
В отличие от статичного бюджета, гибкий бюджет обеспечивает
прогнозные данные, автоматически скорректированные на изме-
нения в уровне выпуска.
5.3. Анализ отклонений как средство контроля затрат
205
Подготовка гибкого бюджета:
ТАБЛИЦА 5.3
Nichole Industries, Inc.
Анализ гибкого бюджета — Hiscawilla Division
За 1Ъд, Закончившийся 31 Декабря 2001
Статьи затрат Уровень деятельности в единицах Переменные затраты на единицу*
15,000 17,500 20,000
Прямые материалы $ 36,000 $ 42,000 $ 48,000 $2.40
Прямой труд 58,500 68,250 78,000 3.90
Переменные ОПР
Непрям, материалы 9,000 10,500 12,000 .60
Непрямой труд 12,000 14,000 16,000 .80
Коммунал. расходы 6,000 7,000 8,000 .40
Прочие 7,500 8,750 10,000 .50
Итого перемен, затр. $129,000 $150,500 $172,000 $8.60
Постоянные ОПР
Зарплата контролер. $ 19,000 $ 19,000 $ 19,000
Амортизация 15,000 15,000 15,000
Коммунал. расходы 4,500 4,500 4,500
Прочие 10,900 10,900 10,900
Итого постоян. затр. $ 49,400 $ 49,400 $ 49,400
ИТОГО затраты $178,400 $199,900 $221,400
* Рассчитываются делением суммы в любой колонке на соответствующий
уровень деятельности (в ед.).
В таблице 5.3 представлен гибкий бюджет этой же компании для
объемов выпуска 15,000, 17,500, 20,000 единиц продукции. Обра-
тите внимание на формулу гибкого бюджета, которая представлена
перед таблицей. Формула гибкого бюджета (flexible budget formula) —
это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные
затраты для любого уровня производственной деятельности.
В этом анализе были использованы в качестве характеристики
объемов деятельности единицы произведенной продукции. Когда
206
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Анализ выполнения плана
с использованием данных гибкого бюджета
ТАБЛИЦА 5.4
Nichole Industries, Inc.
Отчет о выполнении плана — Tkiscawilla Division
За ГЪд, Закончившийся 31 Декабря 2001
Статьи затрат (Переменные на ед.) г> Бюджет в расчете \а 19,100 ед. Факт. затр. на 19,100 ед. Отклонения от бюджета
Прям, материалы ($2.40) $ 45,840 $ 46,000 $(160)
Прямой труд ($3.90) 74,490 75,000 (510)
Переменные ОПР
Непрям, материалы ($.60) 11,460 11,500 (40)
Непрямой труд ($.80) 15,280 15,250 30
Коммун, расходы ($.40) 7,640 7,600 40
Прочие ($.50) 9,550 9,750 (200)
Постоянные ОПР
Зарплата контролеров 19,000 18,500 500
Амортизация 15,000 15,000 —
Коммунал. расходы 4,500 4,500 —
Прочие 10,900 11,100 (200)
ИТОГО $213,660 $214,200 $(540)
используются единицы продукции, в анализ включаются затраты
прямых материалов и прямого труда. Наиболее общим ограниче-
нием гибкого бюджета являются общепроизводственные расходы.
В такой ситуации машино-часы или человеко-часы должны ис-
пользоваться вместо единиц готовой продукции.
Формула гибкого бюджета:
Переменные
затраты х
на единицу
= ($8.60
Количество Бюджетные
произведен- + постоянные =
ных единиц затраты
количество
единиц
) + $49,400
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
207
Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюд-
жет для любого уровня выпуска. В таблице 5.4 представлен отчет
о выполнении бюджета, использующий данные гибкого бюджета
таблицы 5.3. Для получения бюджетных сумм переменные затраты
на единицу умножаются на 19,100 единиц. Информация о постоян-
ных общепроизводственных расходах берется из гибкого бюджета
таблицы 5.3.
Как показывает новый отчет, фактические затраты превысили
бюджетные затраты в течение года только на $540 или менее, чем
на 0.3%. Другими словами, используя гибкий бюджет, мы увидели,
что исполнение бюджета практически соответствует контрольным
показателям. Гибкий бюджет позволил нам измерить и проанали-
зировать выполнение плана более аккуратно и точно.
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и
в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и ана-
лизируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный
объем продаж или производства, при анализе в послеплановом пе-
риоде — оценить фактические результаты.
На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и
расходов для дискретных уровней активности (разумеется, в дан-
ном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет
пересматривается в конце учетного периода, когда уровень деловой
активности уже известен.
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться
сравнением фактических данных и бюджетных или нормативных
данных. Так как бюджетные данные о затратах, как правило, явля-
ются менее точными, чем нормативные, то в дальнейшем изложе-
нии для оценки деятельности мы будем использовать нормативные
затраты.
Первым шагом в оценке деятельности организации является вы-
явление отклонений. Определение отклонений помогает выявить
области эффективности или неэффективности всей деятельности
или отдельных областей и функций организации. Помимо опреде-
ления суммы отклонения, важно выяснить причину этого откло-
нения. Когда причина известна, управляющий может предпринять
соответствующие действия для корректировки проблемы.
Нормативные затраты -- это планируемый уровень затрат, ко-
торый показывает, какими должны быть затраты. Следовательно,
если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение
208
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Техника управления по отклонениям
Затраты на
единицу
+ 4%
Цель
-4%
(37) (11.75) (8.5) (62) (76) (31.50) (90)
Типы прямых материалов (в скобках фактические
затраты на единицу)
Рисунок 5—1
считается неблагоприятным (unfavorable), в противном случае откло-
нение будет благоприятным (favorable).
Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказы-
вающее положительный эффект на операционную прибыль, т. е.
увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное откло-
нение — это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на
операционную прибыль. Если фактические доходы превышают за-
планированный их уровень, отклонение является благоприятным,
в противном случае — неблагоприятным. По отклонениям показа-
телей затрат ситуация обратная.
Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие
компании являются такими большими, что просто невозможно рас-
смотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изу-
чаются только области необычных продуктов или необычно пло-
хие или хорошие результаты деятельности, называется управлением
по отклонениям (management by exception). Согласно этой системе
анализируются только отклонения, превышающие определенный
лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.
На рисунке 5-1 представлен пример выявления областей для
анализа в системе управления по отклонениям.
Только материалы С и Е превышают 4%-ый предел, и следо-
вательно, только затраты этих материалов следует анализировать
более тщательно. По материалу С отклонение составляет 6.25%
(($8.5-$8.0)/$8.0х 100),является неблагоприятным. По материалу Е
отклонение равно 5% (($76 - $80)/$80 х 100) и оно является бла-
гоприятным, так как фактические затраты ($76) оказались меньше,
чем планируемый их уровень ($80).
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
209
Отклонения можно вычислять для целых категорий таких, как
общие производственные затраты, затраты прямых материалов или
другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри
категорий, для каждой статьи затрат.
Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:
1. Отклонения затрат прямых материалов.
2. Отклонения прямых трудовых затрат.
3. Отклонения общепроизводственных расходов.
5.4.1. Отклонения затрат прямых материалов (direct mate-
rials variances). Общее отклонение затрат прямых материалов (total
direct materials cost variance) определяется как разница между фак-
тическими и нормативными затратами прямых материалов.
(1)
Общее отклонение затрат _
прямых материалов ~
Фактическое х Фактическая
количество цена
Нормативное х Нормативная
количество цена
Общее отклонение может быть разложено на две части: откло-
нение по цене и отклонение по использованию (по количеству)
прямых материалов.
(2)
(3)
Отклонение по цене прямых материалов _
(direct materials price variance) ~
Фактическая _ Нормативная^ x Фактическое
цена цена ) количество
Отклонение по использованию прямых материалов
(direct materials quantity variance)
_ / Фактическое _ Нормативное^ х Нормативная
\ количество количество / цена
Если все вычисления правильны, то справедливо:
(1) = (2) + (3).
Обычно, агент по закупкам несет ответственность за отклонение
по цене, супервайзоры производственных цехов отвечают за откло-
нение по использованию. В некоторых случаях, однако, более деше-
вые материалы имеют такое плохое качество, что в результате ожи-
14 Заказ 1728
210
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Рисунок 5—2
даемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при
этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.
Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию
прямых материалов может существенно перекрыть благоприятное
отклонение по цене. Другими словами, покупка более дешевого
сырья и материалов не всегда расценивается как положительное
достижение, и, следовательно, каждая конкретная ситуация должна
оцениваться соответственно определенным обстоятельствам.
Иногда отклонение затрат легче интерпретировать в виде гра-
фической схемы. На рисунке 5-2 представлен анализ отклонений
прямых материалов.
5.4.2. Отклонения прямых трудовых затрат (direct labor
variances). Общее отклонение прямых трудовых затрат (total direct
labor cost variance) определяется как разница между фактическими
затратами труда и нормативными затратами труда на произведен-
ные единицы продукции за исключением брака (как окончатель-
ного, так и исправимого).
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
211
Общее отклонение
прямых трудовых = Фактические х Фактическая
затрат часы ставка О[1латы
Нормативные у Нормативная ставка
часы 4 оплаты труда
Для оценки выполнения плана руководство должно знать, ка-
кая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего
времени, а какая часть — изменением ставок оплаты труда.
Отклонение по ставке оплаты прямого труда _
(direct labor rate variance) “
_ ( Фактическая _ Нормативная\ Фактические
V ставка ставка 7 часы
Отклонение по производительности прямого
труда (direct labor efficiency variance) ~
( Фактические _ Нормативные \ Нормативная ставка
” \ часы часы 7 ' оплаты труда
Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его состав-
ляющих отклонений.
За отклонения по ставке оплаты труда обычно ответственность
несет отдел кадров. Это отклонение возникает, когда нанимается
работник с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в плане,
или определенные работы выполняются более высоко (или менее)
оплачиваемым работником.
За отклонение по производительности труда отвечают цеховые
контролеры. Неблагоприятное отклонение по производительности
может произойти, если неопытному, ниже оплачиваемому работ-
нику поручается работа, требующая большей квалификации. Руко-
водство должно анализировать каждую ситуацию в соответствии со
сложившимися обстоятельствами.
На рисунке 5-3 представлен анализ прямых трудовых затрат в
виде графической схемы.
5.4.3. Отклонения (общепроизводственных расходов (factory
overhead variances). Контроль общепроизводственных расходов
представляет собой значительно более трудную задачу, чем кон-
троль над прямыми затратами, так как ответственность за многие
общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо припи-
сать однозначно. Большинство постоянных таких расходов не мо-
гут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразде-
лений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут
14*
212
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Рисунок 5—3
быть привязаны к операционным подразделениям, определенный
контроль становится возможным.
Анализ отклонений общепроизводственных расходов отлича-
ется по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклоне-
ние общепроизводственных расходов (total overhead variance), кото-
рое определяется как разница между фактическими ОПР, имевши-
ми место, и нормативными ОПР, начисленными (отнесенными на
производимую продукцию) с использованием коэффициентов пе-
ременных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразде-
ляют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение
ОПР по объему. Ввиду сложности этих новых понятий параллельно
с формулами приведем пример цифровых расчетов.
Предположим, что компания планировала нормативные пере-
менные ОПР в размере $5.75 на один час прямого труда плюс посто-
янные ОПР за месяц в размере $1,300 (формула гибкого бюджета).
Нормальная мощность составляет 400 часов прямого труда за ме-
сяц. В этом месяце фактически понесенные ОПР составили $4,100.
Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить
общий нормативный коэффициент ОПР, который состоит из двух
5.4. Вычисление отклонений и их анализ
213
частей. Первая часть — это нормативный коэффициент перемен-
ных ОПР, он равен $5.75 на час прямого труда. Вторая часть —
нормативный коэффициент постоянных ОПР, который находится
делением планируемых постоянных ОПР ($1,300) на нормальную
мощность (400 часов). В результате получаем $3.25 на час прямо-
го труда ($1,300 : 400 часов). Таким образом, общий нормативный
коэффициент ОПР будет равен $9.00 на один час прямого труда
($5.75+ $3.25).
Общее отклонение ОПР (total overhead variance) вычисляется сле-
дующим образом:
Фактически понесенные ОПР
Минус нормативные ОПР, отнесенные
на производимую продукцию (за исклю-
чением брака)
$9.00/час х (180 стульев х 2.4 часа/стул)*
Общее отклонение ОПР
$4,100
3,888
$ 212(H)**
* В течение этого месяца компания произвела 180 стульев; на каждый
стул по нормативу затрачивается 2.4 часа прямых трудозатрат.
* * Буква Н в скобках означает, что это отклонение неблагоприятное. Для
благоприятных отклонений будем использовать букву Б.
Полученное общее отклонение может быть разделено на две
составляющие.
Контролируемое отклонение ОПР (controllable overhead variance)
представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР
и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производ-
ства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные
(запланированные) ОПР для одного уровня производства, что поз-
воляет оценить результаты деятельности подразделений и конкрет-
ных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.
Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем при-
мере рассчитывается следующим образом:
Фактически понесенные ОПР
Минус планируемые ОПР (гибкий
бюджет) для 180 стульев:
Переменные ОПР (180 стульев х
2.4 часа/стул) х $5.75/час
Постоянные ОПР
Итого планируемые ОПР
Контролируемое отклонение ОПР
$4,100
$2,484
1,300
3,784
$ 316(H)
214 Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
В нашем примере, контролируемое отклонение ОПР неблаго-
приятное, так как фактически компания понесла большие затраты,
чем запланировала.
Отклонение ОПР по объему (overhead volume variance) определя -
ется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигну-
тый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую
продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и
постоянных ОПР.
Планируемые ОПР (см. Вычисление выше) $3,784
Минус начисленные ОПР (отнесенные на про-
дукцию) (180 стульев х 2.4 часа/стул) х $9.00 час 3,888
Отклонение ОПР по объему $ 104 (Б)
Отклонение ОПР по объему является благоприятным, так как
на самом деле было произведено стульев больше, чем предполагает
нормальная мощность (400 час. : 2.4 час./стул 167 стульев).
Проверив вычисления, мы видим, что два отклонения в сумме
равны общему отклонению ОПР.
Контролируемое отклонение ОПР $316 (Н)
Отклонение ОПР по объему 104(Б)
Общее отклонение ОПР $212 (Н)
На рисунке 5-4 показан анализ отклонений ОПР с использова-
нием уже знакомой нам графической схемы.
На рисунке 5-5 дан числовой пример этой схемы.
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах
Для записи отклонений фактических затрат от нормативных не-
обходимы соответствующие журнальные проводки. При ведении
учетных записей легко запомнить следующие простые правила:
1. Все записи на счетах запасов ведутся по нормативам.
2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет.
3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих сче-
тов, благоприятные — по кредиту.
К рисунку 5-5: нормативные часы (на достигнутый уровень производства) на-
ходятся умножением количества произведенных единиц (без брака) на нормативное
время, требуемое для производства единицы продукции: 180 стульев х 2.4 часа/на
один стул = 432 нормативных часа.
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах
215
Рисунок 5—4
Числовая иллюстрация
Фактически
понесенные ОПР
Гибкий бюджет в
расчете на дос -
тиснутый уровень
производства
Общие ОПР,
отнесенные на
продукцию
Даны в примере Коэф-т перем. $5.75х ОПР хнорм. 432 часа часы *) = $2,484 Переменные: $5.75х432часа --$2,484
Плюс планир.
постоян. ОПР $1,300
Постоянные:
$3.25х432часа
-$1,404
| $4,100 Т
Г $3784 ~|
Контролируемое”)
отклонение г
$316 (Н)_______J
|" $3,888”!
Отклонение
по объему
$104 (Б)
Общее отклонение ОПР
$212 (Н)
Рисунок 5—5
216
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Используя эти правила, запишем все операции на примере,
рассмотренном ранее.
5.5.1. Проводки для операций по приобретению и исполь-
зованию прямых материалов. Дополним необходимую информа-
цию для компании, производящей кожаные стулья. На каждый стул
по нормативу идет 4 ярда кожи, нормативная цена составляет $6.00
за один ярд. В рассматриваемом месяце закупили 760 ярдов кожи
по цене $5.90 за ярд и все закупленные материалы использовали
для производства 180 стульев.
а) закупка прямых материалов
Запасы Материалов (760 ярдов х $6.00/ ярд) 4,560
Отклонение по Цене Прямых Материалов ,
(Direct Materials Price Variance)
Счета к Оплате (фактические затраты) . .
(760 ярдов х $5.90/ярд) ’
Отметим два ключевых момента в этой операции. Во-первых,
увеличение запасов материалов записывается по фактически закуп-
ленному количеству, но по нормативной цене, и, во-вторых, запись
на Счета к Оплате показывается по фактическим затратам (факти-
ческое количество х фактическая цена за единицу), чтобы отразить
соответствующую задолженность перед поставщиком.
б) потребление прямых материалов
Незавершенное Производство 4,320
(720 ярдов х $6.00/ярд)
Отклонение по Использованию
Прямых Материалов 240
Запасы Материалов (760 ярдов х $6.00/ярд) 4,560
Опять отметим важнейшие моменты в этой проводке:
1) Все суммы на счете Незавершенное Производство записываются
по нормативам (нормативное количество х нормативную цену).
2) Со счета Запасы Материалов должно быть списано фактически
отпущенное в производство количество материалов по норма-
тивной цене, так как по этой цене оно было оприходовано.
Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших
количествах, чем закуплено. В нашем примере закупленные мате-
риалы были полностью использованы в течение периода.
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах
217
5.5.2. Проводки для операций, связанных с учетом труда
и заработной платы. Необходимая информация: на каждый стул
по нормативу требуется 2.4 часа прямого труда, нормативная ставка
оплаты труда — $8.50 за один час. В рассматриваемом месяце на
производство 180 стульев было фактически затрачено 450 часов
прямого труда по средней ставке $9.20 за час.
При отражении затрат труда справедливы те же правила, что и
для приобретения материалов:
1. Счет Незавершенное Производство дебетуется по нормативным
затратам (нормо-часы х нормативная ставка оплаты труда).
2. Счет Задолженность по Заработной Плате должен кредитоваться
на сумму фактических затрат труда производственных рабочих
(фактически отработанные часы х фактическая ставка оплаты
труда).
Отклонения, если они вычислены правильно, будут балансиро-
вать разницу между двумя этими суммами. Проводка записывается
следующим образом:
Незавершенное Производство 3,672
(432 часа х $8.50/час)
Отклонение по Ставке Прямого Труда 315
Отклонение по Производительности Пря-
мого Труда 153
Задолженность по Заработной Плате 4,140
(450 час. х $9.20/час)
Отклонения вычисляются следующим образом:
Отклонение
по ставке _ / Фактическая _ Нормативная \ х Фактические
прямого \ ставка ставка / часы
труда
= ($9.20 - $8.50) х 450 часов = $315 (Н).
Отклонение
по произво-
дительности =
прямого
/ Фактические _ Нормативные^
\ часы часы /
х Нормативная
ставка
труда
- (450 час. - 432 час.) х $8.50 - $153 (Н)
218
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
5.5.3. Начисление общепроизводственных расходов. Запись
отклонений ОПР отличается по времени и технике от отражения от-
клонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма
ОПР показывается по дебету счета Незавершенное Производство
по нормативам (нормативные часы прямого труда х норматив-
ные коэффициенты переменных и постоянных ОПР). Отклонение
фактических расходов от нормативных определяется позднее, ко-
гда синтетический счет Общепроизводственные Расходы (Factory
Overhead Control), где по дебету собираются все фактически поне-
сенные ОПР, и счет Списанные Общепроизводственные Расходы
(Factory Overhead Applied) закрываются в конце периода.
а) Отнесение ОПР на производство
Незавершенное Производство 3,888
(432 часа х $9.00/час)
Списанные ОПР (по нормативам) 3,888
б) Закрытие счетов
Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead Control) и Спи-
санные Общепроизводственные Расходы (Factory Overhead Applied)
и запись отклонений
Списанные ОПР 3,888
Контролируемое Отклонение ОПР 316
Отклонение ОПР по Объему 104
Общепроизводственные Расходы 4,100
Расчет самих отклонений был уже сделан ранее, см. графиче-
скую схему отклонений ОПР.
5.5.4. Оприходование готовой продукции. Сейчас на сче-
те Незавершенное Производство нормативные затраты составля-
ют $11,880 (прямые материалы — $4,320; прямой труд — $3,672,
ОПР — $3,888). Предполагая, что 180 стульев были полностью за-
кончены в производстве, записывается следующая проводка:
Запасы Готовой Продукции 1.
(180 стульев х $66/стул)
Незавершенное Производство 11,880
Нормативная цена за один стул рассчитывается следующим образом:
Прямые материалы: 4 ярда х $6.00/ярд $24.00
Прямой труд: 2.4 часа х $8.50/час 20.40
5.5. Запись отклонений в учетных регистрах
219
ОПР: 2.4 часа х $9.00/час
Итого нормативная цена за единицу
21.60
$66.00
Все элементы затрат на счете Незавершенное Производство были
записаны по нормативам, поэтому списание затрат также должно
быть по нормативным значениям.
5.5.5. Реализация готовой продукции. Предположим, что все
180 произведенных стульев были проданы в кредит по цене $169 за
стул и отгружены покупателю. Это находит отражение в следующих
проводках:
а) Отражение выручки от продажи:
Счета к Получению (Accounts Receivable) 30,420
(180 стульев х $169/стул)
Продажи (Sales or Sales Revenue) 30,420
б) Списание себестоимости реализованной продукции:
Себестоимость Реализованной Продукции 11,880
(Cost of Goods Sold) (180 стульев x $66/стул)
Запасы Готовой Продукции 11,880
5.5.6. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.
В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть пере-
несены одним из двух способов в зависимости от сложившейся
ситуации.
Если вся продукция была полностью завершена в производстве
и продана, то все отклонения переносятся на счет Себестоимость
Реализованной Продукции. Соответствующая проводка записыва-
ется таким образом:
Себестоимость Реализованной Продукции 844
Отклонение по Цене Прямых Материалов 76
Отклонение ОПР по Объему 104
Отклонение по Использованию
Прямых Материалов 240
Отклонение по Ставке Прямого Труда 315
Отклонение по Производительности
Прямого Труда 153
Контролируемое Отклонение ОПР 316
220
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Если в конце периода выявляются значительные остатки по сче-
там Незавершенное Производство и Запасы Готовой Продукции (не
вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая про-
дукция продана), то сумма всех отклонений (в нашем примере $844)
должна быть распределена на счета Незавершенное Производство,
Запасы Готовой Продукции и Себестоимость Реализованной Про-
дукции пропорционально остаткам на них.
На рисунке 5-6 представлена схема движения затрат, принятая
в российской практике нормативного учета с использованием сче-
та 40 (ранее 37).
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений
Oka Manufacturing Company использует систему учета норма-
тивных затрат. Основной продукт компании — обогревательная
батарея, которая производится в единственном цехе. Нормативные
переменные затраты на одну единицу готового изделия следующие:
Прямые материалы (3 кв. метра х $12.50/кв.м) $37.50
Прямой труд (1.2 часа х $9.00/час) 10.80
Переменные ОПР (1.2 часа х $5.00/час) 6.00
Нормативные переменные затраты на единицу $54.30
Нормальная мощность составляет 15,000 часов прямого труда,
планируемые (бюджетные) постоянные общепроизводственные рас-
ходы за год равны $54,000. В течение года компания произвела
и продала 12,200 единиц готовой продукции. Известна следующая
информация о связанных с производством хозяйственных опера-
циях и суммах фактических затрат за год:
Было закуплено и использовано 37,500 кв. метров прямых ма-
териалов; покупная цена составляла $12.40 за один кв. метр.
Затраты прямого труда составили 15,250 часов, и средняя ставка
оплаты прямого труда равнялась $9.20 за один час.
Фактические общепроизводственные расходы за период соста-
вили $73,200 переменные ОПР, и $55,000 — постоянные ОПР.
Требуется:
Используя имеющиеся данные, рассчитать следующие величины:
1. Нормативные часы на фактический выпуск (Standard hours allowed).
2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР (Standard fixed
overhead rate).
20 40
Основное производство Выпуск продукции (работ, услуг)
43
Готовая продукция
90
Продажи
Нач. остаток Нач. остаток
прямые Фактическая Нормативная
материалы производственная производственная
прямой себестоимость себестоимость
труд готовой продукции готовой продукции
ОПР в конце периода в течении периода
Нормативная
производственная
себестоимость
реализованной продукции
о т к л о н
(факт.>норм.) дополнительная проводка
е н и е
25
Общепроизводственные
расходы
(факт.<норм.) сторнировочная проводка
26
Общехозяйственные
расходы
44
Расходы на продажу
Рисунок5—6. Учет готовой продукции и реализации по нормативной (плановой) себестоимости с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)>> (ранее счет 37)
5.6. Иллюстративный пример. Анализ отклонений
Ill
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
3. Отклонение по цене прямых материалов (direct materials price
variance).
4. Отклонение по использованию прямых материалов (direct ma-
terials quantity variance).
5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда (direct labor rate
variance).
6. Отклонение по производительности прямого труда (direct labor
efficiency variance).
7. Контролируемое отклонение ОПР (controllable overhead vari-
ance).
8. Отклонение ОПР по объему (overhead volume variance).
Решение:
1. Нормативные часы на фактический выпуск — количество произ-
веденных единиц (без брака) х нормативное количество часов
на единицу изделия = 12,200 единиц х 1.2 час./ед. = 14,640
часов.
2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР — бюджетные по-
стоянные ОПР : нормальная мощность — $54,000 : 15,000 часов
прямого труда = $3.60 на один час прямого труда.
3. Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена
- нормативная цена) х фактическое количество = ($12.40 -
$12.50) х 37,500 кв. метров = $3,750 (Б).
4. Отклонение по использованию прямых материалов = (факти-
ческое количество - нормативное количество) х норматив-
ная цена — (37,500 кв. метров - 12,200 ед. х 3 кв. метра) х
$12.50/кв. метр = $11,250 (Н).
5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая
ставка — нормативная ставка) х фактические часы = ($9.20 -
-$9.00) х 15, 250 часов = $3,050 (Н).
6. Отклонение по производительности прямого труда = (факти-
ческие часы - нормативные часы) х нормативная ставка =
(15,250 час. - 12,200 ед. х 1.2 час./ед.) х $9.00/час = $5,490 (Н).
7. Контролируемое отклонение ОПР
5.7. Основные термины и понятия
223
Фактические ОПР $ 128,200
Минус бюджетные ОПР в расчете на фактический выпуск (14,640 часов*): Переменные ОПР (14,640 час. х $5.00/час прямого труда) Бюджетные постоянные ОПР $73,200 54,000
Итого бюджетные ОПР 127,200
Контролируемое отклонение ОПР $1,000 (Н)
* 12,200 единиц х 1.2 час./ед. = 14,640 часов.
8. Отклонение общепроизводственных расходов по объему
Суммарные бюджетные ОПР (см. вычисления в пункте 7) Минус Нормативные ОПР переменные (14,640 час. х $5.00/час) постоянные (14,640 час. х $3.60/час) Итого нормативные (начисленные) ОПР Отклонение ОПР по объему $73,200 52,704 $ 127,200 125,904 $1,296 (Н)
5.7. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые термины
и понятия:
Анализ отклонений ~ variance analysis
Базовые стандарты (нормативы) — basic standards
Благоприятное отклонение — favorable variance
Бюджетные затраты — budgeted costs
Гибкий бюджет — flexible budget
Идеальные, теоретические стандарты (нормативы) — ideal, the-
oretical standards
Неблагоприятное отклонение — unfavorable variance (США, Ка-
нада), adverse variance (Англия)
Нормативная себестоимость единицы продукции — standard
unit cost
Нормативная ставка оплаты прямого труда — direct labor rate
standard
224
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Нормативная цена прямых материалов — direct materials price
standard
Нормативное количество прямых материалов — direct materials
quantity standard
Нормативное рабочее время — direct labor time standard
Нормативные затраты — standard costs
Нормативные прямые затраты труда — standard direct labor costs
Нормативные прямые материальные затраты — standard direct
materials costs
Нормативные общепроизводственные расходы — standard fac-
tory overhead costs
Нормативный коэффициент переменных общепроизводствен-
ных расходов — standard variable overhead rate
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен-
ных расходов — standard fixed overhead rate
Отклонение (от нормативных / плановых / затрат) — variance
Общее отклонение прямых материальных затрат — total direct
materials cost variance
— отклонение по цене прямых материалов — direct materials
price variance
— отклонение по использованию прямых материалов — direct
materials quantity I usage variance.
Общее отклонение прямых трудовых затрат — total direct labor
cost variance
— отклонение по ставке оплаты прямого труда — direct labor
rate variance
— отклонение по производительности прямого труда — direct
labor efficiency variance.
Общее отклонение общепроизводственных расходов — total over-
head variance
— контролируемое отклонение общепроизводственных рас-
ходов — controllable overhead variance
— отклонение общепроизводственных расходов по объему —
overhead volume variance.
Реальные, постоянно достижимые нормативы — currently attain-
able standards
Система «Стандарт — Кост» — a standard cost system, standard
cost accounting
5.8. Вопросы для обсуждения
225
Статичный бюджет — static budget
Управление по отклонениям — management by exception
Формула гибкого бюджета — flexible budget formula.
5.8. Вопросы для обсуждения
1. Что представляют собой нормативные затраты? Кто и каким
образом их разрабатывает?
2. Что общего между расчетом коэффициента распределения кос-
венных затрат и нормативным учетом затрат? Что их отличает?
3. Определите основную сущность системы «Стандарт-Кост».
4. Сформулируйте основные преимущества использования систе-
мы «Стандарт-Кост».
5. Назовите шесть элементов затрат, которые необходимы для рас-
чета нормативной себестоимости единицы продукции.
6. Какие факторы следует учесть при определении нормативного
количества прямых материальных затрат?
7. Чем отличаются реальные нормативы от идеальных, теоретиче-
ских нормативов?
8. Дайте определение отклонения. Какие отклонения называются
благоприятными?
9. Каким образом анализ отклонений помогает менеджерам осу-
ществлять эффективный контроль над операциями?
10. Что такое гибкий бюджет? Каково его основное назначение?
11. Назовите две составляющие формулы гибкого бюджета. Как они
связаны друг с другом?
12. Что характеризуют отклонение общепроизводственных расхо-
дов по объему и контролируемое отклонение общепроизвод-
ственных расходов?
13. Как следует интерпретировать неблагоприятное отклонение по
цене прямых материалов?
14. Может ли быть, что неблагоприятное отклонение по использо-
ванию прямых материалов, хотя бы в некоторой степени, обу-
словлено благоприятным отклонением по цене материалов?
15. Назовите три основных правила, в соответствии с которыми
регистрируются в учетных записях отклонения фактических за-
трат от нормативных затрат.
16. Сколько счетов отклонений может быть в производственной
компании?
15 Заказ 1 728
226
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
17. Куда и как списываются все отклонения в конце отчетного
периода?
18. Можно ли использовать остатки по счетам при нормативном
учете затрат для подготовки финансовой отчетности общего на-
значения для внешних пользователей?
5.9. Тесты для самопроверки
1. Реалистично предопределенные затраты прямых материалов,
прямого труда и общепроизводственных расходов на единицу
продукции известны как:
а) периодические затраты;
б) переменные затраты;
в) предопределенные коэффициенты;
г) нормативные затраты.
2. Для вычисления нормативного коэффициента постоянных об-
щепроизводственных расходов общие планируемые постоянные
ОПР делятся на:
а) практическую мощность;
б) избыточную мощность;
в) нормальную мощность;
г) теоретическую (идеальную) мощность.
3. Техника выявления и анализа областей необычных продуктов
или необычных результатов деятельности называется
а) учет нормативных затрат;
б) анализ отклонений;
в) управление по отклонениям;
г) целевое управление.
4. Основной целью системы учета нормативных затрат является
а) распределять затраты более аккуратно;
б) контролировать и управлять затратами;
в) определять критическую точку;
г) уменьшить субъективность управленческих решений.
5. В системе учета нормативных затрат
а) все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
б) нормативы разрабатываются только для общепроизводствен-
ных расходов;
5.9. Тесты для самопроверки
227
в) нормативы разрабатываются преимущественно на основе
данных о прошлых затратах;
г) сравнения с фактическими затратами обычно не производятся.
6. Умножив нормативную цену прямых материалов на норматив-
ное количество прямых материалов, получим
а) отклонение по цене прямых материалов;
б) отклонение по количеству (по использованию) прямых ма-
териалов;
в) нормативные затраты прямых материалов;
г) ничего, так как оба компонента должны быть сложены.
7. Что из следующего обычно не.включается в нормативные за-
траты на единицу продукции
а) непрямые материальные затраты;
б) прямые трудовые затраты; «<
в) амортизация оборудования;
г) заработная плата президента компании.
8. Основное отличие статичного (фиксированного) бюджета от
гибкого бюджета состоит в том, что статичный бюджет
а) включает только постоянные затраты, в то время как гиб-
кий бюджет включает только переменные затраты;
б) есть план для одного уровня производства, в то время
как гибкий бюджет есть несколько планов для несколь-
ких уровней производства;
в) касается только будущих приобретений основных
средств, в то время как гибкий бюджет планирует расходы,
изменяющиеся с объемом продаж;
г) не может быть изменен после начала бюджетного периода,
в то время как гибкий бюджет может быть изменен, когда
период уже начался.
9. Какое из следующих отклонений является менее существенным
для контроля и управления затратами
а) отклонение по ставке прямого труда;
б) отклонение по использованию прямых материалов;
в) отклонение общепроизводственных расходов по объему;
г) отклонение по производительности прямого труда.
10. Компания использует систему «Стандарт-Кост» в своем под-
разделении по производству изделий из стекла. Нормативные
затраты на производство одного ветрового стекла следующие:
15*
228
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Материалы (60 фунтов х $1/фунт) $ 60.00
Труд (3 часа х $10/час) 30.00
Общепроизводственные расходы (3 часа х $8/час) 24.00
Общие нормативные затраты $114.00
Текущие переменные общепроизводственные расходы составля-
ют $3 на один час труда и бюджетные постоянные общепроиз-
водственные расходы равны $27,000 за месяц. В течение января
подразделение произвело 1,650 ветровых стекол при нормаль-
ной мощности 1,800 таких стекол. Фактические затраты на одно
ветровое стекло составили:
Материалы (58 фунтов х $1.10/фунт) $ 63.80
Труд (3.1 часа х $10/час) 31.00
Общепроизводственные расходы ($39,930/1,650 стекол) 24.20
Общие фактические затраты $119.00
Отклонение по использованию материалов за январь равно:
а) $9,570 (Н); б) $9,570 (Б); в) $3,300 (Б); г) $3,300 (Н).
11. Отклонение по ставке оплаты труда за январь равно:
а) 0; б) $1,650 (Н); в) $1,920 (Б); г) $1,650 (Б).
12. Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов
(по фактическим затратам) за январь равно:
а) $2,250 (Н); б) $2,250 (Б); в) $1,920 (Н); г) $1,920 (Б).
13. Отклонение общепроизводственных расходов по объему произ-
водства за январь равно:
а) $2,250 (Н); б) $2,250 (Б); в) $1,920 (Н); г) $1,920 (Б).
14. Отклонение по цене прямых материалов за январь равно:
а) $165 (Н); б) $9,570 (Н); в) $9,570 (Б); г) $165 (Б).
15. Отклонение по производительности прямого труда за январь равно:
а) 0; б) $1,650 (Н); в) $1,920 (Б); г) $1,650 (Б).
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
5.10. Задачи и проблемы
ф Формула гибкого бюджета.
Компания произвела в данном году 200,000 единиц продук-
ции. Общие производственные затраты составили $400,000, из них
5.10. Задачи и проблемы
229
$180,000 составили постоянные затраты. Предполагается, что ника-
ких изменений в используемых производственных методах и ценах
не произойдет. Определите общие бюджетные затраты для произ-
водства 230,000 единиц продукции в следующем году.
Q Гибкий бюджет для услуг.
Командир военного моторизированного объединения пытается
оценить затраты работы парка из 20 грузовых автомобилей. Две
основные составляющие этих затрат:
горючее — $18 на одну милю и
амортизация — $9,000 в расчете на один год для каждого грузовика.
Подготовьте гибкий бюджет затрат на горючее и амортизацию
для двадцати грузовиков для пробегов 10,000 миль; 20,000 миль и
30,000 миль на каждый грузовик.
ф Гибкий бюджет.
Известны следующие данные за апрель:
Бюджетная сумма на единицу Различные уровни объема (проданные единицы)
Единицы проданные 18,000 20,000 22,000
Объем продаж $30 9 ? ?
Переменные затраты:
Прямые материалы 20 360,000 ? ?
Горючее 2 ? ? ?
Постоянные затраты:
Зарплата управляющих ? ? 40,000
Амортизация ? 60,000 ?
Требуется:
1. Заполните недостающие данные в таблице.
2. Постройте график гибкого бюджета по данным таблицы.
ф Отклонение от статичного бюджета.
Заполните таблицу, используя букву «Б» для благоприятных от-
клонений и «Н» для неблагоприятных.
230
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Фактич. результат Гибкий бюджет, отклон. Гибкий бюджет Объем продаж, отклон. Статичный (общий) бюджет
Количество проданных единиц 12,000 10,000
Выручка (от продажи) $735,000 $ $ $ $600,000
Переменные затраты 496,000 420,000
Маржиналь- ная прибыль
Постоянные затраты 158,000 150,000
Прибыль $ $ $ $ $
Отклонение фактических данных от статичного бюджета назы-
вается отклонением статичного бюджета (Static budget variance). От-
клонение данных гибкого бюджета от данных статичного бюджета
называется отклонением по объему продаж (Sales volume variance).
Отклонение фактических данных от данных гибкого бюджета на-
зывается отклонением гибкого бюджета (Flexible budget variance).
1. Какие выводы можно сделать, анализируя данные этой таблицы?
2. Чем объясняется отклонение от статичного бюджета? Что в боль-
шей степени повлияло на величину этого отклонения?
Q Отклонения материальных и трудовых затрат.
На каждую единицу продукции X требуется по нормативу 4 кг
материалов стоимостью $30.00 за 1 кг. На изготовление единицы
продукции X по нормативу затрачивается 9 часов рабочего времени
по нормативной ставке $15.00 за один час в первом цехе и 2.5 часа
по ставке $20.00 во втором цехе.
Фактически за апрель было произведено 500 единиц продук-
та X. Фактические затраты прямых материалов на единицу соста-
вили 3.8 кг, приобретенных по цене $32.00 за 1 кг; затраты труда
составили 9.5 часов на единицу при средней оплате $17.50 за один
час в первом цехе и 2.7 часа по ставке $21.00 за час во втором цехе.
5.10. Задачи и проблемы
231
Требуется:
а) Рассчитать отклонения по цене, по использованию и общее
отклонение по материальным затратам.
б) Рассчитать отклонения по ставке, по производительности и об-
щее отклонение по трудозатратам для каждого цеха в отдельности.
Q Отклонение общепроизводственных расходов.
Лари Компания производит керамические горшки. В мае фак-
тические ОПР составили $11,100. Планируемые нормативные ОПР
за май составляли $4 переменных ОПР на один час прямого тру-
да плюс $1,250 постоянных ОПР за месяц. Нормальная мощность
была установлена 2,000 часов прямого труда в месяц. В мае ком-
пания произвела 9,900 керамических горшков. Нормативное время
на изготовление каждого горшка — 0.2 часа прямого труда.
Требуется:
Определить контролируемое отклонение ОПР, отклонение ОПР
по объему, и общее отклонение ОПР за май.
0 Оценка выполнения плана с помощью отклонений.
Известна следующая информация за март 2001 года:
Норматив Факт
Переменные затраты:
основной труд $ 5,760 $ 7,350
коммунальные услуги 1,440 1,680
ремонт и тех. обслуживание 2,880 3,570
Постоянные затраты:
амортизация оборудования 1,300 1,340
затраты на аренду 1,640 1,640
прочие 852 930
ИТОГО: $13,872 $16,510
При нормальной мощности работают шесть операторов по 160
часов за месяц каждый. Фактически работали 7 операторов в сред-
нем по 150 часов в месяц.
Требуется:
Используя эту ограниченную информацию, рассчитайте откло-
нения (сколько максимально возможно) трудовых затрат и обще-
производственных расходов. Подготовьте отчет о выполнении пла-
на за март.
232
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
Q Отклонения прямых материальных затрат.
В цехе по сборке швабр Свип Браш Компании использовались
в марте следующие нормативы по материалам: каждая швабра со-
стоит из 1 щетки (по стоимости $0.45) и ручки длиной 4 фута ($0.06
за один фут).
За месяц было произведено 20,000 швабр. Фактические затраты
составили:
$8,060 для щеток (20,150 штук);
$5,040 для ручек (21,000 штук).
Требуется:
Используя представленную информацию, рассчитайте отклоне-
ния прямых материальных затрат за этот месяц:
1. Отклонение по цене прямых материалов.
2. Отклонение по использованию прямых материалов.
3. Общее отклонение прямых материальных затрат.
Q Отклонения прямых трудовых затрат.
Для цеха сборки швабр Свип Браш Компании в марте исполь-
зовались следующие нормативы по затратам труда: на одну швабру
необходимо 10 минут времени, ставка оплаты труда $2.40 за час,
итого $0.40 на швабру. За месяц было произведено 20,000 швабр,
затрачено 3,500 часов и фактические затраты прямого труда соста-
вили $8,750.
Хо Требуется:
Используя представленную информацию, рассчитайте отклоне-
ния прямых трудовых затрат за месяц:
1. Отклонение по ставке прямого труда.
2. Отклонение по производительности прямого труда.
3. Общее отклонение прямых трудовых затрат.
ф Нормативный учет затрат в непроизводственной компании.
Страховая компания предоставляет услуги по нескольким видам
страхования жизни. В течение 20 лет постоянным спросом поль-
зуется страховка вида Р20А. На фирме существует отдел, который
занимается изучением спроса и продвижением на рынок этой стра-
ховой программы. Заработная плата разработчика и распространи-
теля (продавца) рассматривается при анализе отклонений как пря-
мые трудовые затраты. Для целей калькулирования себестоимости
5.10. Задачи и проблемы
233
страховка на $10,000 рассматривается как отдельная единица. Та-
ким образом, страховка на $90,000 составляет 9 единиц.
Имеется следующая информация о нормативных затратах на одну
единицу:
Прямой труд
Разработчик 3 часа по $12.00 за час Распространитель 8.5 часов по $14.20 за час Общепроизводственные расходы Переменные 11.5 часов по $26.00 за час Постоянные 11.5 часа по $18.00 за час * Нормативная себестоимость одной единицы $ 36.00 120.70 299.00 207.00 $662.70
В январе было продано 265 единиц, фактические затраты составили:
Прямой труд
Разработчик
848 часов по $12.50 за час $10,600.00
Распространитель
2,252.5 часа по $14.00 за час 31,535.00
Общепроизводственные расходы
Переменные 78,440.00
Постоянные 53,400.00
Нормальная производственная мощность за месяц — 260 еди-
ниц, бюджетные постоянные общепроизводственные расходы —
$53,820.
Требуется:
1. Рассчитайте нормативные трудовые затраты за январь для раз-
работчиков и распространителей страховки.
2. Рассчитайте фактические трудовые затраты за январь. Какие
были нормативные трудовые затраты для этого периода?
3. Рассчитайте отклонения по трудовым затратам для разработчи-
ков и распространителей страховки.
234
Глава 5. Учет нормативных затрат и анализ отклонений
4. Рассчитайте отклонения по общепроизводственным расходам
за январь.
5. Проанализируйте причины имеющихся отклонений.
ф Расчет отклонений, бухгалтерские записи.
Компания производит оборудование для бассейнов, в том числе
зонтики, которые устанавливаются над столами.
Компания использует систему «стандарт-кост». Нормативы пря-
мых трудовых затрат на один зонтик в 2001 году составили: для цеха
раскроя — 0.4 часа по ставке оплаты $11 за час труда, для цеха
сборки — 0.6 часа по $12.5 за час. Нормативы переменных об-
щепроизводственных расходов составили 120%, постоянных обще-
производственных расходов — 140 % от прямых трудовых затрат
в долларах.
В течение 2000 года компания использовала следующие нор-
мативы прямых материальных затрат: водозащитный материал —
6 квадратных ярдов на зонтик по цене $4.60 за ярд; один комплект
спиц, открывающего механизма по $20.50 за комплект; и одна осно-
ва зонтика по $10.40 за единицу.
Количественные нормативы останутся теми же и на 2001 год,
но цена скорее всего изменится. Предполагается, что цена водо-
защитного материала повысится на 10%. Комплекты спиц и от-
крывающих механизмов будут закупаться у трех поставщиков. По-
ставщик А обеспечит 20% потребности по цене $21 за комплект;
поставщик В — 50% потребности по цене $20.80 за комплект; по-
ставщик С — 30 % потребности по цене $22 за комплект. Цена
основы зонтика увеличится на 25 %.
Требуется:
1. Рассчитайте нормативные прямые материальные затраты на один
зонтик для 2001 года.
2. Рассчитайте нормативную себестоимость производства одного
зонтика на 2001 год.
3. Напишите бухгалтерские проводки для следующих хозяйствен-
ных операций за 2001 год:
— Январь, 20. Куплено в кредит 6,500 кв. ярдов ткани по цене
$5.10 за ярд.
— Февраль, 1. Передано в производство 810 комплектов спиц
и открывающих механизмов для выполнения заказа на 800
зонтиков.
— Март, 15. Передано на склад готовой продукции 600 зонтиков.
5.10. Задачи и проблемы
235
ф Расчет отклонений и отражение операций в учетных регистрах.
Фирма производит ремни из кожезаменителя. Нормативные за-
траты на единицу продукции следующие: прямые материальные
затраты — 0.4 метра по $2.00 за метр; прямые трудовые затраты —
0.2 часа по ставке оплаты $9.00 за час труда; нормативный коэффи-
циент переменных общепроизводственных расходов — $1.40 на час
прямых трудовых затрат; нормативный коэффициент постоянных
общепроизводственных расходов — $0.80 на час прямых трудовых
затрат.
В августе фирма произвела 60,000 единиц продукции. В те-
чение месяца в производство было отпущено 25,200 метров ма-
териала общей стоимостью $52,920. Фактические общепроизвод-
ственные расходы за месяц составили $24,200, из которых $13,000
являлись переменными. За август прямые трудовые затраты соста-
вили 10,800 часов или $95,040. Нормальная мощность за год —
58,000 единиц продукции. Бюджетные постоянные общепроизвод-
ственные расходы — $9,280.
Хо Требуется:
а) На основе представленной информации рассчитайте:
1. Отклонение по цене прямых материалов.
2. Отклонение по использованию прямых материалов.
3. Отклонение по ставке оплаты прямого труда.
4. Отклонение по производительности прямого труда.
5. Контролируемое отклонение общепроизводственных рас-
ходов.
6. Отклонение общепроизводственных расходов по объему.
б) Напишите бухгалтерские проводки для хозяйственных операций
(какие возможно).
Ответы на тесты
1. г 4. б 7. г 10. в 13. а
2. в 5. а 8. б 11. а 14. б
3. в 6. в 9. в 12. г 15. б
,Л"
Издательство URSS осуществило издание
учебного пособия «Международные стандарты
финансовой отчетности», посвященного изложе-
нию принципов международного бухгалтерского
учета, в том числе общепринятых бухгалтерских прин-
ципов США (GAAP).
Авторами данного пособия являются ведущие спе-
циалисты в области международного бухгалтерского учета
дВмИГ О. Е. Николаева и Т. В. Шишкова. В книге освещены следую-
щие темы:
Г Составление финансовой отчетности в соответствии
с международными стандартами: Основные концепции финансового
учета и отчетности • Качественные характеристики финансовой
отчетности • Структура и содержание финансовой отчетности
в соответствии с МСФО • Введение в международный бухгалтерский учет •
Бухгалтерский учет как информационная система • Особенности отражения
хозяйственных операиий • Учетный цикл • Систематизированная финансовая
отчетность • Баланс Учет торговых операций • Учет краткосрочных
активов • Учет долгосрочных активов • Учет обязательств •
Учет акционерного капитала
В учебном пособии представлено большое количество методических мате-
риалов, отражающих особенности учетных процедур, порядок составления
и формы финансовой отчетности. Все формы отчетности представлены
параллельно на русском и английском языках.
Отдельная часть книги содержит около 100 оригинальных задач, решение
которых поможет освоить основные концепции и понятия бухгалтерского
учета и окажет помощь по организации и ведению бухгалтерского учета
в практической деятельности.
В конце учебного пособия приведен глоссарий — толковый словарь основных
терминов бухгалтерского учета, включающий в себя более 500 понятий. Он
содержит как термины, представленные в книге, так и многие другие, необ-
ходимые для более корректного восприятия и понимания переводной специ-
альной литературы по западному бухгалтерскому учету, что поможет,
по мнению авторов, бухгалтерам-практикам в общении с иностранными у
партнерами и при самостоятельной подготовке финансовой отчетности
на английском языке. Данный словарь составлен авторами учебного
пособия на основе большого количества изученной литературы по
бухгалтерскому учету на английском языке, а также опыта работы
в качестве экспертов при официальном издании международ-
ных стандартов финансовой отчетности и международных
стандартов аудита на русском языке.
Издание адресовано бухгалтерам и аудиторам, финансо-
вым менеджерам, слушателям учебных центров по
переподготовке профессиональных бухгалтеров,
преподавателям и студентам экономических вузов
и всем, кто интересуется проблемами современ-
ного бухгалтерского учета.
ГЛАВА 6
АНАЛИЗ И ПРИНЯТИЕ
КРАТКОСРОЧНЫХ РЕШЕНИЙ
Введение
6.1. Модели принятия управленческих решений
6.2. Количественные и качественные факторы
гол * ‘
6.3. Альтернативные издержки *
6.4. Понятие релевантной информации.
Релевантный подход в управлении
6.5. Использование релевантной подхода
в типичных хозяйственных ситуациях
6.6. Иллюстративный пример
6.7. Основные терШ||ця5и
6.8. Вопросы для обсуждец^^'Л;у:ж;
г Мйу ..
6.9. Тесты для самопроверки
6.10. Задачи и проблемы
Ответы на тесты
Введение
Одной из главных доктрин курса управленческого учета являет-
ся представление, что бухгалтер по управленческому учету должен
обеспечить руководство предприятия тремя основными видами ин-
формации:
1) данными о себестоимости продукции для целей ценообразова-
ния и оценки товарно-материальных запасов,
2) данными анализа поведения затрат для целей оперативного пла-
нирования и контроля,
3) данными специального анализа для принятия управленческих
решений в конкретных хозяйственных ситуациях.
Системы калькулирования себестоимости продукции (услуг),
процедуры планирования и контроля были уже рассмотрены в
предыдущих главах. В этой главе будут рассмотрены подготовка и
анализ учетной информации для принятия краткосрочных управ-
ленческих решений, т. е. решений в области оперативного управле-
ния предприятием.
Будет введено новое интересное и полезное понятие релевант-
ных данных, описано использование релевантного подхода к ти-
пичным ситуационным оперативным решениям таким, как принять
специальный заказ или отказаться от него (special-order decision),
покупать комплектующие изделия и запасные части или произво-
дить самим (make-or-buy decision), выбор ассортимента продукции в
условиях ограниченных ресурсов (scarce resources/sales mix decision),
ликвидация неприбыльного сегмента бизнеса (unprofitable segment
elimination decision), продавать изделия или продолжать дальней-
шую переработку самим (sell or process-further decision), модернизи-
ровать оборудование или оставить старое (keep or replace decision).
Использование релевантной информации и маржинального под-
хода позволяет менеджерам облегчить анализ существующих аль-
тернатив и обоснованно выбрать оптимальное решение.
6.1. Модели принятия управленческих решений
Процесс принятия управленческих решений является особым
видом деятельности, требующим высокой квалификации, практи-
6.1. Модели принятия управленческих решений
239
Рисунок 6—1. Цикл процесса принятия управленческого решения
ческого опыта, развитой интуиции, часто сродни искусству. Многие
решения являются уникальными, и процесс их выработки не мо-
жет быть определен строгими правилами, конкретными шагами и
четкой последовательностью. Тем не менее, в анализе процесса при-
нятия управленческих решений можно выделить наиболее общие
определенные этапы. На рисунке 6-1 представлен цикл процесса
принятия управленческого решения.
На первом этапе исходя из стоящей проблемы бухгалтер должен
определить все возможные направления действий, которые помо-
гут руководству разрешить эту проблему После определения аль-
тернатив бухгалтер по управленческому учету готовит полный ана-
лиз по каждому обсуждаемому варианту, рассчитывая суммарные
затраты, возможную экономию ресурсов и финансовый результат
хозяйственных операций. Для каждого типа решений необходима
различная информация.
Когда вся информация собрана и представлена соответствую-
щим образом, руководство может выбрать наилучший вариант дей-
ствий. После воплощения в жизнь выбранного решения бухгалтер
должен проанализировать поствнедренческую ситуацию и предста-
вить руководству анализ результатов внедрения. Если нет необхо-
димости в дальнейших действиях, процесс управления завершается,
в противном случае весь цикл возобновляется.
Как видим, на всех этапах процесса принятия управленческого
решения бухгалтер обеспечивает руководство необходимой инфор-
мацией. Для этих целей должны быть использованы определенные
240
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
учетные процедуры и система специальной отчетности. Так как ру-
ководство ожидает, что информация будет точной, своевременной,
полностью охватывающей проблему и представленной в хорошей
понятной форме, бухгалтер должен обращать внимание не только
на сбор и обработку необходимой информации, но также и на фор-
мат представляемых отчетов.
Система учета переменных затрат, которая является основой
практики отчетности с использованием маржинального подхода, а
также приростной анализ — вот два наиболее общих метода подго-
товки отчетности в процессе принятия управленческого решения,
которые широко используются бухгалтерами. Каждый метод помо-
гает определить необходимое количество информации, требуемое
для данного конкретного решения, а также подсказывает форму
специальной отчетности.
Когда существует много альтернатив, процесс принятия реше-
ний становится очень сложным. К тому же, многие решения при-
нимаются в новых ситуациях, которые не могут быть разрешены на
основе прошлого опыта. В таких случаях разрабатывается модель
принятия решения.
Модель принятия решения (decision model) представляет собой
числовое или символьное выражение переменных и параметров,
влияющих на данное решение. Переменные (decision variables) —
это факторы, контролируемые управляющей системой. Параметры
(decision parameters) — это неконтролируемые системой факторы и
операционные условия и ограничения.
Например, разрабатывается управленческая модель оценки но-
вых видов изделий к производству. Анализ должен включать такие
параметры, как потребительский спрос, рост рынка, действия кон-
курентов и ограничения производственной мощности. Перемен-
ными в этой модели будут являться цена продажи единицы изде-
лия, затраты на его производство, производственные технологии.
Основной задачей при разработке такой модели будет определение
всех переменных и параметров, имеющих отношение к данному
решению, сбор всей необходимой информации и представление ее
в надлежащем виде.
6.2. Количественные и качественные факторы
Все причины, побуждающие выбрать один из рассматриваемых
вариантов, в управленческом учете подразделяют на две группы —
количественные факторы и качественные факторы.
6.3. Альтернативные издержки
241
Количественные факторы (quantitative factors) легко принимают
числовое выражение. Например, заработная плата производствен-
ных рабочих, затраты прямых материалов, расходы на аренду, отоп-
ление и т. п. Бухгалтеры и аналитики стремятся выразить в числовом
виде как можно больше факторов.
Качественные факторы (qualitative factors) не поддаются прямо-
му количественному измерению. Например, качество продукции,
уровень удовлетворения вкусов потребителей, стабильность отно-
шений с основными поставщиками сырья и т. п.
Следует отметить, что в нашем традиционном анализе хозяй-
ственной деятельности, а точнее в факторном моделировании и
анализе, понятия количественных и качественных факторов от-
личаются от понимания этих терминов в управленческом учете в
западных странах.
У нас под количественными факторами понимаются объемные
показатели, например, численность работников, количество затра-
ченных материалов и т. п. Качественные факторы являются также
количественно измеряемыми, они характеризуют эффективность
использования того или иного производственного ресурса, напри-
мер, производительность труда, материалоотдача, фондоемкость и
т. п. Качественным показателям в анализе придается большее зна-
чение, признается более активное их влияние на результирующий
показатель.
При принятии решений необходимо принимать во внимание и
анализировать как количественные, так и качественные факторы.
Иногда руководство может пойти на некоторое повышение затрат,
сохраняя при этом добрые отношения с постоянными заказчиками.
6.3. Альтернативные издержки
При принятии того или иного решения часто бывает необхо-
димым анализировать большое количество различных возможных
в данной ситуации вариантов. Как правило, не имея возможности
тщательно проанализировать все варианты, часть из них отбрасы-
вается, тем самым упускается возможная выгода от их реализации.
Некоторые варианты официально не анализируются, но берутся во
внимание при обсуждении выгоды. И, в целом, выбирая только
один вариант действий, мы упускаем выгоду, которую принесло
бы альтернативное использование наших ограниченных возмож-
ностей. В связи с этим возникло такое интересное понятие как
альтернативные издержки.
16 Заказ 1728
242
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Альтернативные издержки (opportunity costs) — это максимально
возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при ис-
пользовании ограниченных ресурсов для определенной цели.
Например, преподаватель университета получает 600 долларов
в месяц, но при этом имеет водительское удостоверение и может
работать водителем троллейбуса, который получает 1000 долларов в
месяц, то, выбирая работу преподавателя, его или ее альтернатив-
ные издержки составят 1000 долларов.
Рассмотрим еще один пример. Предположим, что правитель-
ство принимает решение об увеличении армии с 200 тысяч человек
до 400 тысяч. В результате общество потеряет значительную сумму
денег в виде альтернативных издержек за счет сокращения произ-
водства национального продукта, поскольку количество занятых в
производстве сократится на 200 тысяч человек. Дальнейшее увели-
чение численности с 400 тысяч до 600 тысяч человек вызовет еще
большее увеличение альтернативных издержек. Чем более увеличи-
вается численность армии, тем в большем размере будут возрастать
альтернативные издержки, поскольку из производства националь-
ного продукта будут исключаться все более квалифицированные
работники, чьи сравнительные преимущества состояли не в службе
в армии, а в производстве промышленной или сельскохозяйствен-
ной продукции.
Альтернативные издержки производства являются основным
движущим мотивом, заставляющим производителей максимизи-
ровать свои прибыли. Альтернативные издержки не включаются
в официальные финансовые отчеты, не влияют на величину де-
нежных потоков, но они могут быть использованы при обсуждении
выгоды при принятии конкретного управленческого решения.
Еще два новых понятия в связи с рассмотрением альтернатив-
ных издержек.
Денежные издержки (explicit costs) — это альтернативные издерж-
ки, которые принимают форму денежных платежей собственникам
факторов производства. В них включаются оплата сырья и мате-
риалов, выплата заработной платы рабочим и служащим, выплаты
процентов по кредитам банку и другие выплаты, осуществление
которых отвлекает ресурсы от использования их альтернативными
способами.
Вмененные издержки (implicit costs, а также imputed costs) — аль-
тернативные издержки, которые принадлежат предприятию. На-
пример, предприятие использует принадлежащее ему оборудование
и не платит за него, т. е. не имеет денежных расходов. Если бы пред-
6.4. Релевантный подход в управлении
243
приятие сдавало это оборудование в аренду, оно получало бы доход.
Потерянный доход в таком случае и представляет собой вмененные
затраты.
6.4. II онятие релевантной информации.
Релевантный подход в управлении
Процесс выработки управленческого решения заключается в
сравнении двух или более возможных вариантов разрешения име-
ющейся проблемы и выбор наилучшего из них. Предоставление
необходимой информации для руководства по каждой альтернати-
ве обеспечивает бухгалтер по управленческому учету. Руководители
на основе этих данных оценивают возможные варианты решения
проблемы.
Чтобы сделать это, они не должны увязнуть в большом объеме
информации, чтобы понять, как каждая альтернатива повлияет на
весь ход бизнеса. Многие факты и данные могут не изменяться по
каждой анализируемой альтернативе.
Например, суммарный объем продаж может не измениться в слу-
чае предложения сократить затраты труда в результате установки
автоматического оборудования. Если имеется три возможных ва-
рианта действий (например, гри различных типа оборудования), и
объем продаж одинаков в каждом случае, данные о продажах не
будут влиять на принятие данного решения.
К тому же бухгалтер часто использует прошлые данные при
оценке затрат, которые сегодня изменить уже никто не может.
С другой стороны, имеют место оценки затрат, которые оказывают
существенное влияние на принимаемое решение, в то же время не
являясь прошлыми, историческими данными.
Релевантные затраты и доходы (relevant costs and revenues) --
это ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются
по альтернативным вариантам. Заметим, что в этом определении
указаны два критерия отнесения затрат и доходов к релевантным.
Релевантными могут быть только затраты, во-первых, относящиеся
к будущему управленческому решению, и, во-вторых, отличающи-
еся по вариантам.
Следовательно, фактические (исторические) данные сами по се-
бе не являются релевантными, они не будут полезными при выра-
ботке решения и могут вообще не рассматриваться при обсуждении
альтернатив. Прошлое мы изменить уже не можем. Прошлые дан-
ные о затратах тем не менее необходимы, как основная база для
прогнозирования величины и поведения будущих затрат.
16*
244
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Релевантный подход (relevant approach) позволяет в процессе при-
нятия управленческого решения сконцентрировать внимание толь-
ко на релевантной информации, что при значительных объемах
информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки
наилучшего решения.
Продемонстрируем применение релевантного подхода в следу-
ющей ситуации. Допустим, что решается вопрос о модернизации
производственной линии с целью экономии затрат прямого труда
(труда операторов). Рассматриваются только два варианта — мо-
дернизировать или нет.
Известны следующие данные: затраты на модернизацию состав-
ляют $30,000; проектный объем продаж не изменится в случае при-
нятия любого варианта и останется на уровне 200,000 единиц; также
любое решение не повлияет на цену реализации ($10 за единицу)
и норму расхода прямых материалов ($5 на единицу); прогнозные
затраты прямого труда в варианте «модернизировать» составят $1.8
на единицу, в варианте «не модернизировать» они составляют $2.0
на единицу продукции. Все данные представим в таблице 6.1.
В первых двух столбцах этой таблицы представлены все данные
по рассматриваемым двум вариантам. Из анализа данных таблицы
следует, что выбор решения «модернизировать» приведет к умень-
шению затрат и при прочих равных условиях к увеличению прибыли
на $10,000.
Во вторых двух столбцах этой таблицы при анализе вариантов
представлены только релевантные данные, т. е. те, которые разли-
чаются по этим двум вариантам. Это только затраты прямого труда
(их экономия и была основной целью управления) и затраты на
саму модернизацию. Все остальные показатели не являются реле-
вантными относительно данной проблемы, так как не изменяются
по вариантам. Результаты анализа, конечно, совпадают.
В данном примере мы рассматривали небольшое количество
показателей. Теперь представьте, что в реальной жизни для выбора
лучшего решения, возможно из многих предлагаемых альтернатив,
необходимо принять во внимание значительное количество пока-
зателей, и станет ясно, что рассмотрение только релевантной ин-
формации ускорит и облегчит ваш выбор.
Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам
называется приростными затратами и доходами (incremental costs and
revenues), а также дифференциальными или чистыми релевантными
(differencial, net relevant). В нашем примере приростные затраты
составляют $10,000.
6.5. Использование релевантного подхода
245
ТАБЛИЦА 6.1
Все данные Релевантные данные
Вариант 1 «не модер- низировать» Вариант 2 «модерни- зировать» Вариант 1 «не модер- низировать» Вариант 2 «модерни- зировать»
Выручка $2,000,000 $2,000,000 — —
Затраты: Основные материалы $1,000,000 $1,000,000 — —
Заработная плата произ- водственных рабочих 400,000 360,000 $400,000 $360,000
Затраты на модернизацию — 30,000 — 30,000
Всего затрат $1,400,000 $1,390,000 $400,000 $390,000
Операцион- ная прибыль $ 600,000 $ 610,000 $10,000 разница $10,000 разница
Для составления отчетов для руководства бухгалтер может вклю-
чать в них только релевантную информацию, конечно не забывая
вкусы, запросы и привычки конкретного руководителя. Метод, ис-
пользующий для сравнения альтернативных проектов отклонения
по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом
(incremental analysis). Отчет, составленный с применением этого ме-
тода, облегчает оценку вариантов для принимающего решения, со-
кращает время, необходимое для анализа и выбора лучшего вари-
анта действий.
6.5. Использование релевантного подхода
в типичных хозяйственных ситуациях
6.5.1. Специальный заказ (special order decision). Руковод-
ство часто сталкивается с проблемой — принять или нет специ-
альный заказ по цене ниже нормальной рыночной и иногда даже
246
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
по цене ниже себестоимости. Такие заказы обычно состоят из боль-
шого количества однородной продукции, которая продается гуртом
(например, упакована в большой контейнер). Так как руководство
не ожидало такого заказа, он не мог быть включен в годовые планы
продаж и расходов. И так как эти заказы являются одноразовыми
событиями (one-time events), случайными, то они не могут быть
включены в прогнозы доходов и расходов на последующие годы.
Компания может их принять только в случае, если позволяют про-
изводственные мощности.
Рассмотрим пример. Корпорация Бэтман Спортинг Гуде про-
изводит спортивное оборудование. Компания Старт располагает
разветвленной сетью магазинов. Она предложила корпорации Бэт-
ман специальный заказ на производство 30,000 бейсбольных мячей
с отгрузкой гуртом в упаковке по 500 мячей в один ящик. Старт
предлагает цену $2.45 за один мяч.
Бухгалтерия Бэтман представила следующие данные: прогноз-
ный годовой объем производства составляет 400,000 мячей, годовой
объем текущего года — 410,000 мячей, максимальная производ-
ственная мощность корпорации ограничена 450,000 мячами. До-
полнительные данные следующие:
Затраты на единицу продукции
Прямые материалы $ 0.90
Прямой труд 0.60
Общепроизводственные расходы
переменные 0.50
постоянные ($100,000 : 400,000) 0.25
Затраты на упаковку единицы 0.30
Затраты на рекламу ($60,000 : 400,000) 0.15
Прочие постоянные коммерческие и админи-
стративные расходы ($120,000 : 400,000) 0.30
ИТОГО $3.00
Цена продажи за единицу $ 4.00
Суммарные оценочные затраты на упаковку
гуртом (30,000 единиц, по 500 на ящик) $2,500
Должна ли корпорация Бэтман Спортинг Гуде принять предло-
жение компании Старт?
6.5. Использование релевантного подхода
247
На первый взгляд складывается впечатление, что не следует
принимать этот специальный заказ, так как предлагаемая цена $2.45
за один мяч меньше не только регулярной цены корпорации ($4.00),
но даже меньше полной себестоимости ($3.00).
Не следует торопиться с таким выводом. Необходимо прове-
сти сравнительный анализ возможных двух вариантов — без спе-
циального заказа и с учетом специального заказа. Такой анализ
с использованием отчетного формата при маржинальном подходе
представлен в таблице 6.2.
ТАБЛИЦА 6.2
Сравнительный анализ специального заказа
Корпорация Бэтман Спортинг Гуде
Сравнительный Анализ
Специальный заказ — Подразделение Бейсбола
Без спецзаказа (410,000 ед.) Со спецзаказом (440,000 ед.)
Выручка от продажи Минус переменные затраты $1,640,000 $1,713,500
Прямые материалы 369,000 396,000
Прямой труд 246,000 264,000
Переменные ОПР 205,000 220,000
Упаковка 123,000 125,500
Итого переменные затраты $ 943,000 $1,005,500
Маржинальная прибыль Минус постоянные затраты $ 697,000 $ 708,000
ОПР 100,000 100,000
Реклама 60,000 60,000
Коммерческие и админи- стративные 120,000 120^000
Итого постоянные затраты $ 280,000 $ 280,000
Чистая прибыль до налогов $ 417,000 $ 428,000
248 Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Кол-во
единиц
-$2,500 =
Анализ данных таблицы показывает, что при принятии специ-
ального заказа изменяются только затраты прямых материалов, пря-
мого труда, переменных общепроизводственных расходов (ОПР) и
затраты на упаковку. Затраты на упаковку увеличиваются, но толь-
ко на сумму упаковки гуртом ($2,500). Все остальные статьи затрат
остаются неизменными в обоих этих вариантах. Чистый резуль-
тат от принятия заказа — это увеличение маржинальной прибыли
(также чистой прибыли до налогообложения) на $11,000. Эту сумму
можно проверить следующим вычислением:
Чистое / Цена Переменные
увеличение = I продажи - производственные
прибыли уза единицу затраты на единицу
Затраты
- на упаковку = (($2.45 - $2.00) х 30,000 ед.)
спецзаказа
= $13,500 - $2,500 = $11,000.
Таким образом, анализ показал, что предложение компании
Старт может быть принято.
При анализе решений о принятии спецзаказа могут быть ис-
пользованы формат сравнительной отчетности маржинальной при-
были и также приростной анализ. Маржинальный подход наглядно
отражает эффект изменения переменных затрат на величину мар-
жинальной прибыли, а также на величину чистой прибыли.
Для приростного анализа в представленный отчет можно до-
бавить еще одну графу с указанием в ней отклонений по каждой
позиции, тогда отчет станет еще более аналитичным. Возможен
также вариант сокращенного аналитического отчета, который со-
держит только статьи отклонений.
Постоянные затраты при существующем уровне производствен-
ных возможностей обычно не изменяются, если специальный заказ
принимается, следовательно, они не являются релевантными и мо-
гут быть вообще исключены из анализа. С другой стороны, если
требуются дополнительные постоянные затраты для выполнения
необходимого объема операций, то и они становятся релевантны-
ми к данному решению. Примерами релевантных постоянных за-
трат являются закупка дополнительного оборудования, увеличение
затрат на аренду помещения, увеличение затрат на обслуживание,
страхование и контроль.
Таким образом, в проблеме специального заказа все перемен-
ные затраты являются, как правило, релевантными, а постоянные
6.5. Использование релевантного подхода
249
производственные затраты и все коммерческие, общие и админи-
стративные расходы нерелевантными, что мы и видели в данном
примере. Но следует иметь ввиду, что это не всегда так. Посто-
янные затраты могут быть релевантными, примеры их уже были
приведены ранее. Также и переменные затраты не всегда являют-
ся релевантными. Примером нерелевантности переменных затрат
могут служить переменные коммерческие расходы, которые не из-
меняются по рассматриваемым вариантам, такие, как расходы по
вывозу продукции, если они производятся за счет покупателя.
Вообще, релевантность постоянных расходов определяется пла-
новым периодом. В долгосрочной перспективе практически все
расходы становятся переменными. Если принимать во внимание
различную стоимость денег во времени (time value of money), то
все ожидаемые будущие доходы и расходы в тех же размерах, но
отличные по времени, становятся релевантными.
6.5.2. Определение структуры продукции с учетом лими-
тирующего фактора (scarce resource / sales mix decision). При
формировании производственной программы в условиях ограни-
ченных производственных мощностей, например, человеко- часов
или машино-часов, часто приходится выбирать определенные виды
продукции (услуги, заказы), которые приносят наибольшую при-
быль. Для определения, какой продукт или продукты производить
(продавать) с целью максимизации прибыли, полезно использо-
вать маржинальный подход. Сначала бухгалтер должен определить
маржинальную прибыль для каждого продукта, а затем рассчитать
маржинальную прибыль на единицу ограниченного ресурса.
Рассмотрим пример. Компания выпускает два вида продук-
ции — X и У. Известны следующие данные:
Продукт X Продукт У
Цена за единицу $20 $30
Переменные расходы на единицу 14 18
Маржинальная прибыль на единицу $ 6 $12
Уровень маржинальной прибыли* 30% 40%
* Рассчитывается, как отношение маржинальной прибыли к выручке
от реализации (в данном случае в расчете на единицу, как отношение
удельной маржинальной прибыли к цене за единицу;
($6 : $20) х 100 = 30%; ($12 : $30) х 100 = 40%).
250
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Из этой таблицы очевидно, что продукт У приносит большую
маржинальную прибыль, и, следовательно, именно его мы должны
запустить в производство.
Но если известно, что производственная мощность ограничена
1,000 машино-часами, и что за один час можно произвести четыре
единицы продукта X или одну единицу продукта У, необходимо
продолжить анализ с учетом информации о лимитирующем факто-
ре, в данном случае это машино-часы.
Продукт X Продукт У
Количество единиц продукции, производимых за один час 4 1
Маржинальная прибыль на единицу (из прошлой таблицы) $ 6 $ 12
Маржинальная прибыль за один час 24 12
Маржинальная прибыль за 1,000 часов 24,000 12,000
Теперь ясно, что выбор следует сделать в пользу продукта X, так
как при производстве этого продукта достигается большая маржи-
нальная прибыль на единицу лимитирующего фактора, и, следова-
тельно, на весь объем деятельности в целом.
Таким образом, критерием максимизации прибыли компании в
условиях ограниченного ресурса является наибольшая маржиналь-
ная прибыль на единицу этого ресурса.
Во многих случаях в реальной практике действует не один, а не-
сколько лимитирующих факторов. Задача максимизации прибыли
или минимизации затрат решается здесь с помощью линейного
программирования. Модели линейного программирования в управ-
ленческом учете будут рассмотрены далее (см. главу 8).
6.5.3. Решение типа «купить или производить самим» (make-
or-buy decision). Руководство производственных подразделений час-
то сталкивается с проблемой — производить самим или покупать
на стороне отдельные или все части производимого продукта. Это
наиболее общая проблема всех производств, требующих сбороч-
ных операций. Основная проблема решения «купить или произво-
дить» — это определение всех элементов затрат и доходов, реле-
вантных к такого рода решению. Здесь должны быть рассмотрены
следующие необходимые данные:
6.5. Использование релевантного подхода
251
Производить
Купить
Потребность в дорогостоящем
оборудовании
Переменные затраты по произ-
водству этой детали или части
Затраты на ремонт и техобслу-
живание оборудования
Цена закупки детали, узла или
полуфабриката
Арендная плата или другие по-
ступления, полученные от ис-
пользования освободившихся
производственных мощностей
Ликвидационная стоимость
оборудования
Рассмотрим пример. Известны следующие данные о себестои-
мости изготовления детали № 25 Компании Конерт.
Показатели Себестоимость производства детали №25
Всего на 10,000 деталей Затраты на 1 деталь
Прямые материалы $ 15,000 $ 1.5
Прямой труд 120,000 12.0
Переменные ОПР 60,000 6.0
Постоянные ОПР 75,000 7.5
Всего затрат $270,000 $27,0
Имеется предложение покупать эту деталь за $24. Как долж-
но поступить руководство компании? На первый взгляд компания
должна выбрать вариант покупки этой детали, так как это обой-
дется ей дешевле на $3 за одну деталь. Но такое решение может
быть преждевременным. Следует проанализировать всю релевант-
ную информацию.
Допустим, что из $75,000 постоянных общепроизводственных
расходов $45,000 представляют расходы, которых нельзя избежать
независимо от того, какое решение будет принято. Это амортиза-
ция имеющегося оборудования, налоги на имущество, страховые
выплаты, заработная плата управленческого персонала цеха и др.
Другими словами, $45,000 постоянных общепроизводственных рас-
ходов ($4.5 в среднем на одну деталь) являются нерелевантными,
252
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
ТАБЛИЦА 6.3
Релевантные показатели Всего затраты Затраты на 1 деталь
Произв. Купить Произв. Купить
Затраты на покупку Прямые материалы Прямой труд Переменные ОПР Постоянные ОПР, без которых можно обойтись в случае выбора «купить» $240,000 $ 15,000 120,000 60,000 30,000 $24 $ 1.5 12.0 6.0 3.0
Всего затрат $225,000 $240,000 $22.5 $24
Разница в пользу «производить» $ 15,000 $ 1.5
т. е. не изменяющимися в этих двух вариантах — купить или про-
изводить. Даже если деталь № 25 будет покупаться, постоянные
расходы в сумме $45,000 все равно останутся.
Данные для анализа принятия решения в этом случае при усло-
вии, что освободившееся оборудование никак не будет использо-
ваться, приведены в таблице 6.3.
Обратите внимание, что в данном случае использован релевант-
ный подход в чистом виде, в таблице присутствует только информа-
ция по статьям затрат, которые отличаются по этим двум вариантам.
Но главным в этой проблеме является оптимальное использо-
вание производственных мощностей. Приведенный выше анализ
исходил из предпосылки, что освободившееся оборудование при
отказе от производства детали № 25 не будет использоваться другим
способом. На самом деле оно может применяться для производства
других деталей и узлов, другой продукции, сдано в аренду или ис-
пользовано каким-либо иным выгодным образом.
Альтернативное использование высвободившегося оборудова-
ния и других производственных ресурсов может принести большую
прибыль. Как правило, на практике компании производят сами
комплектующие части, если имеющиеся производственные мощ-
ности не могут быть использованы лучшим образом.
6.5. Использование релевантного подхода
253
ТАБЛИЦА 6.4
(в тыс. $)
Показатели Варианты
Про- изво- дить Покупать и не использо- вать обору- дование Покупать и использо- вать для про- изводства другой про- дукции Покупать и сдавать оборудова- ние в аренду
Доходы от арендной платы $ 8
Маржиналь- ная прибыль от производ- ства другой продукции $ 28
Затраты на деталь № 25 $225 $240 $240 $240
Чистые релевантные затраты $225 $240 $212 $232
Продолжим рассмотрение нашего примера. Допустим, что у нас
еще есть два варианта использования освободившегося оборудова-
ния. Вместо детали № 25 может производиться другая продукция
с маржинальной прибылью $28,000, или это оборудование может
быть сдано в аренду за $8,000. Рассмотрим все четыре варианта
в таблице 6.4, данные по первым двум вариантам уже анализиро-
вались в таблице 6.3.
Как видим теперь, анализ этих четырех вариантов показывает,
что покупка детали № 25 и использование освободившегося обо-
рудования для производства другой продукции с данной маржи-
нальной прибылью является наилучшим вариантом, так как в этом
случае затраты на эту деталь являются минимальными среди воз-
можных вариантов (212 тыс. долларов).
Таким образом, в ситуации принятия решения «купить или
производить» комплектующие для изделий, требующих сборочных
операций, выбор оптимального решения основывается не только
254
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
на сравнении данных о себестоимости их изготовления и цены за-
купки, но, главным образом, на анализе альтернативного исполь-
зования высвобождаемого при этом оборудования и других произ-
водственных ресурсов.
6.5.4. Решение по прекращению деятельности неприбыль-
ного сегмента (decision to eliminate an unprofitable segment /
product, service, division). Для анализа финансовых последствий
элиминирования сегмента компании необходимо учесть эффект из-
менения величины прибыли при принятии такого решения. Анализ
заключается в сравнении двух отчетов о прибылях и убытках компа-
нии, используя маржинальный подход, один из которых включает
все данные о сегменте, а во втором эта информация исключается.
Основная проблема, которую необходимо решить здесь — оставить
продукт, услугу или подразделение или элиминировать их.
Эта задача близко связана с задачей анализа структуры про-
даж (выбора оптимального ассортимента продукции). В обеих для
их решения используется маржинальный подход. Но цели анализа
различны. В одном случае целью является максимизация прибыли
в условиях ограниченных ресурсов, в другом акцент переносится
на исключение неприбыльного сегмента.
Рассмотрим пример. В таблице 6.5 представлены данные для
корпорации АВС: отчеты о прибылях и убытках всей компании и
отдельно по подразделению С. Таблица 6.6 иллюстрирует формат
документа для оценки альтернативных решений.
В данном примере мы предположили, что все постоянные затра-
ты, отнесенные к сегменту, были устранимыми затратами, т. е. за-
тратами, которых можно избежать, если прекратить деятельность С.
Устранимые затраты (avoidable costs) — это затраты, которые бу-
дут элиминированы, если определенный продукт перестает произ-
водиться, услуга оказываться или целое подразделение предприятия
прекращает свою деятельность, т. е. вместе с устранением сегмента
устраняются и эти затраты.
Анализ таблиц 6.5 и 6.6 показывает, что в случае ликвидации
подразделения С прибыль корпорации увеличится на $9,000.
Другой взгляд на это решение получается, если сконцентриро-
вать внимание на третьей колонке таблицы 6.6. Отклонение при-
были на $9,000 может быть объяснено отклонениями выручки и
элементов затрат по двум альтернативам. Приростной анализ дан-
ной проблемы представлен в таблице 6.7. Если все прослеживаемые
постоянные затраты подразделения С (traceable fixed costs) являются
6.5. Использование релевантного подхода
255
ТАБЛИЦА 6.5
Отчет о прибылях и убытках Подразделе- ния А и В Подразделе- ние С Итого по подразде- лениям
Выручка от реализации $135,000 $15,000 $150,000
Минус переменные затраты 52,500 7,500 60,000
Маржинальная прибыль $ 82,500 $ 7,500 $ 90,000
Минус постоянные затраты (которые можно прямо отнести к определенному сегменту)* 55,500 16,500 72,000
Прибыль (по подразделениям) $ 27,000 $(9,000) $ 18,000
Минус нераспределенные по сегментам постоянные затраты 12,000
Прибыль до налогообложения $ 6,000
* Прослеживаемые постоянные затраты (Traceable fixed costs): Постоянные
затраты, которые прямо связаны с операциями сегмента предприятия
и могут быть отнесены на продукт или сегмент без распределения.
устранимыми, то операционный убыток ($9,000 в таблице 6.5) также
является устранимым вместе с ликвидацией этого подразделения.
Очень важно выделить устранимые затраты, которые не все-
гда совпадают с затратами, прямо отнесенными на определенный
продукт или сегмент. Устранимые затраты являются приростными
затратами, так как они имели место только тогда, когда подразде-
ление существовало.
Чтобы понять значение определения такой суммы устранимых
затрат, предположим, что руководители и супервайзоры подразде-
ления С перейдут в другое подразделение, когда С прекратит свою
256
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
ТАБЛИЦА 6.6
Анализ альтернатив
Альтернативы
Оставить подразделе- ние С Ликвидиро- вать подраз- деление С Отклонения в пользу вари - анта «ликви- дировать»
Выручка от реали- зации $150,000 $135,000 $(15,000) - уменьшение
Минус переменные затраты 60,000 52,500 7,500 - сокращение затрат
Маржинальная прибыль $ 90,000 $ 82,500 $(7,500) - уменьшение
Минус все посто- янные затраты 84,000 67,500 16,500 - сокращение затрат
Прибыль до нало- гообложения $ 6,000 $ 15,000 $9,000 - увеличение прибыли
деятельность. Из $16,500 постоянных затрат подразделения С зара-
ботная плата этих служащих составляла $12,000. В результате такого
предположения эффект от ликвидации подразделения С изменит-
ся, см. расчет на следующей странице.
Согласно нашему предположению, теперь устранимые посто-
янные затраты в случае ликвидации подразделения С составляют
$4,500 ($16,500- $12,000).
Выигрыш в случае ликвидации
Уменьшение переменных затрат $ 7,500
Уменьшение постоянных затрат 4,500
ИТОГО выигрыш $12,000
Потери в случае ликвидации
Уменьшение выручки от реализации 15,000
ИТОГО потери $15,000
Уменьшение прибыли в результате
ликвидации подразделения С $ 3,000
6.5. Использование релевантного подхода
257
ТАБЛИЦА 6.7
Корпорация АВС
Приростной анализ выручки и затрат
Выигрыш в случае ликвидации подразделения С Сумма
Увеличение выручки от реализации (объем продаж) нет
Уменьшение затрат ($7,500 + $16,500) $24,000
ИТОГО выигрыш $24,000
Потери в случае ликвидации подразделения С Сумма
Уменьшение выручки от реализации (объема продаж) $15,000
Увеличение затрат ч нет
ИТОГО потерь $15,000
Прирост прибыли в случае ликвидации (выигрыш минус потери) $ 9,000
Вообще говоря, невыгодно ликвидировать какой-либо сегмент
деятельности, для которого суммарная маржинальная прибыль пре-
вышает устранимые постоянные затраты (avoidable fixed costs). Это
правило фактически определяет основную идею приростного ана-
лиза прибыли. Если мы применим это правило к примеру с корпо-
рацией АВС, анализ будет следующим:
Подразделение С
Маржинальная прибыль $7,500
Минус устранимые постоянные затраты 4,500
Изменение прибыли $3,000
Таким образом, весь предыдущий анализ можно свести к этим
трем последним строкам. В случае ликвидации подразделения С
прибыль корпорации АВС действительно уменьшится на $3,000.
Этот вывод справедлив, несмотря на то, что в отчете о деятельности
подразделения С показан убыток $9,000.
Таким образом, для решения о ликвидации неприбыльного сег-
мента (производственной линии, услуги или подразделения) требу-
ются два инструмента анализа:
17 Заказ 1728
258
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
1) составление отчета с использованием маржинального подхода, и
2) приростной анализ. Первый помогает определить устранимые
постоянные затраты, которые являются релевантными в данном
решении, а приростной анализ дает сравнение операционных
результатов двух альтернатив, оставить сегмент или его ликви-
дировать.
6.5,5. Модернизация оборудования (keep or replace deci-
sion). Проблемы модернизации оборудования, замены устаревших
машин и станков на новые более производительные являются ти-
пичными задачами не только оперативного управления, а в гораздо
большей степени проблемами стратегического развития предприя-
тия. Приобретение объектов основных средств требует, как правило,
затрат значительных средств, и принятие такого решения должно
учитывать прогнозные доходы и расходы на несколько лет вперед,
на весь срок эксплуатации новых капитальных активов.
Принятие решений по капитальным вложениям (capital expendi-
tures decision) представляет один из наиболее важных и трудных
классов задач, стоящих перед руководством компании. Большин-
ство компаний разрабатывают долгосрочные планы, определяя бу-
дущую деятельность на пять, десять и более лет. Капитальные рас-
ходы являются интегральной частью этих долгосрочных планов.
В данной главе, рассматривая принятие решений в оперативном
управлении, остановимся на проблеме модернизации оборудова-
ния, возникающей в результате изменения текущих операций. Оче-
видно, что результаты замены оборудования должны быть оценены
на весь срок работы нового оборудования. Также здесь убедимся,
что прошлые затраты, связанные с приобретением и эксплуатаци-
ей функционирующего оборудования, являются нерелевантными к
такого рода решениям.
Дтя полного понимания последующего изложения напомним
основные понятия и термины учета долгосрочных активов. Перво-
начальная стоимость (cost, historical cost) — это стоимость приобре-
тения актива, включая цену закупки, расходы по транспортировке,
установке, монтажу и т. п. Остаточная (текущая) стоимость (book val-
ue / carrying value) представляет собой несамортизированную часть
стоимости актива и равна первоначальной стоимости минус накоп-
ленный износ. Ликвидационная стоимость (residual / salvage value) —
это оценочная стоимость металлолома, отходов или стоимость об-
мена материального актива на момент его выбытия. Согласно пра-
вилам учета в западных странах амортизируется первоначальная
6.5. Использование релевантного подхода
259
стоимость за минусом ликвидационной стоимости, а не вся пер-
воначальная стоимость, как принято в российском бухгалтерском
учете. Также напомним, что оценочный срок полезной службы и
прогнозная ликвидационная стоимость в ходе эксплуатации объек-
та могут быть пересмотрены.
Рассмотрим пример замены старого станка на новый. Пред-
положим, что объем продаж и выручка от продажи остаются без
изменений и составляют сумму $100,000 ежегодно. Основной це-
лью замены станка является сокращение затрат труда и улучшение
условий труда. Известна следующая информация:
По функционирующему станку:
1. Первоначальная стоимость — $130,000 (станок приобретен 7 лет
назад). Оценочный срок полезной службы — 12 лет.
2. Ликвидационная стоимость на текущий момент — $10,000.
3. Остаточная стоимость —
$60, 000($130,000 — [($130,000- $10,000) : 12] х
х 7/износ по методу прямолинейного списания/).
4. Оставшийся срок полезной службы оценен в 5 лет, ликвидаци-
онная стоимость в конце пятого года равна нулю.
5. Переменные расходы за год — $70,000.
По новому станку:
1. Цена - $50,000.
2. Срок полезной службы также оценен в 5 лет, и ликвидационная
стоимость равна нулю.
3. Переменные расходы на год — $50,000.
В таблице 6.8 проведен анализ двух вариантов — заменить ста-
нок или оставить старый. Обратите внимание, анализируется ре-
зультат за пять лет, за весь период эксплуатации нового станка.
Согласно определению релевантных данных остаточная стои-
мость функционирующего станка не является релевантной, так как
это прошлые затраты, на которые мы повлиять уже не в состоянии.
Следовательно при решении проблемы замены оборудования дан-
ные об остаточной стоимости можно исключить из анализа.
Ликвидационная стоимость функционирующего станка будет
являться релевантной к такого рода решению, так как она повлияет
на результат выбора, является величиной, различающей анализи-
руемые варианты.
17*
260
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
ТАБЛИЦА 6.8
Анализ замены станка
Сравнение релевантных и нерелевантных
данных (в тыс. долл.)
Общая сумма за пять лет
Оставить Заменить Разница
Выручка 500 500 —
Затраты: Переменные 350 250 100
Остаточная стоимость старого станка: Износ Потери при преждевре- менной ликвидации Ликвидационная стоимость 60 60 (Ю) 10
Новый станок: Износ — 50 (50)
Всего затрат 410 350 60
Операционная прибыль
Затраты на приобретение нового оборудования всегда будут яв-
ляться релевантными в этом решении, так как они присутствуют
только в одном варианте, т. е. различают эти две альтернативы.
В таблице 6.9 представлен анализ целесообразности замены
станка с использованием только релевантных данных.
Из анализа таблицы 6.9 очевидно следует, что для организа-
ции в целом замена старого станка на новый принесет прибыль
в сумме 60 тысяч долларов в результате сокращения затрат за весь
срок службы оборудования на эту сумму. Но руководитель нижнего
уровня, например, начальник цеха, в котором планируется замена
станка, может думать иначе. Как правило, оценка его деятельности,
на которой основывается его продвижение по службе, премирова-
ние по результатам работы, производится в краткосрочном периоде.
В результате замены станка вряд ли будет получен положительный
6.5. Использование релевантного подхода
261
ТАБЛИЦА 6.9
Анализ замены станка
Сравнение релевантных затрат (в тыс. долл.)
Общая сумма за пять лет
Оставить Заменить Разница
Переменные затраты 350 250 100
Ликвидационная стои- мость старого станка — (Ю) 10
Износ нового станка — 50 (50)
Всего релевантных затрат 350 222 J2
ТАБЛИЦА 6.10
(в тыс. долл.)
Первый год
Оставить Заменить
Выручка 100 100
Затраты и потери: Переменные 70 50
Амортизация (износ) 12 10
Потери при замене — 50
Всего затрат и потерь 82 ПО
Операционная прибыль _у| (Ю)
эффект в первом году его эксплуатации. Анализ замены оборудо-
вания для первого года показан в таблице 6.10.
Как видим, в результате замены станка в первом году выявляется
убыток в размере 10 тысяч долларов. Если оставить старый станок,
то с точки зрения начальника цеха ситуация будет для него более
благоприятная, результаты деятельности цеха будут соответствовать
запланированным. Не следует заглядывать далеко вперед, так как
262 Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
все может измениться, его могут перевести на другую работу, он
может уволиться и т. п.
В практической жизни типичны аналогичные проблемы. Инте-
ресы компании в целом в долгосрочном периоде вступают в проти-
воречие с интересами конкретных лиц или их групп за более корот-
кие периоды. В такой ситуации необходимо при оценке деятель-
ности конкретных менеджеров и подразделений включить в анализ
возможные негативные последствия от принятия решения, выгод-
ного для компании в целом.
6.6. Иллюстративный пример
Паул Армстронг является руководителем инженерно-технологи-
ческого отдела компании, которое обеспечивает исследования для
одного операционного подразделения этой компании. Он только
что получил предложение, подписанное всеми десятью его инже-
нерами, о замене существующей операционной компьютерной си-
стемы десятью рабочими станциями, которые представляют собой
миникомпьютеры с расширенной памятью и большим быстродей-
ствием. Это предложение не вызвало энтузиазма у Паула. Существу-
ющая система была приобретена всего два года назад за $300,000,
и оставшийся срок ее полезной службы составляет три года.
Покупка рабочих станций будет стоить $13,500 за каждую стан-
цию, срок полезной службы для них также составляет три года.
Данная компания использует для начисления амортизации ком-
пьютерного оборудования метод прямолинейного списания. Для
данного уровня технологии Паул считает, что ликвидационная сто-
имость и существующей операционной системы, и рабочих станций
через три года будет равной нулю. Ежегодные операционные за-
траты для существующей системы составляют $40,000. Ежегодные
операционные затраты для 10 рабочих станций составят $10,000
(10 х $1,000). Ликвидационная стоимость существующей системы
на текущую дату оценивалась в сумме $95,000.
Ежегодные доходы инженерно-технологического отдела в сумме
$ 1,000,000 и не связанные с компьютерами операционные затраты в
сумме $880,000, предполагается, останутся неизменными в резуль-
тате принятия решения о замене компьютерного оборудования.
Размер годовой премии Паула Армстронга зависит от получен-
ной его отделом операционной прибыли. Он очень заинтересован в
увеличении прибыли в ближайшие три года. Для него также суще-
ствует возможность продвижения его карьеры, в следующем году
Паул может стать вице-президентом компании.
6.6. Иллюстративный пример
263
Требуется:
1. Суммировать все финансовые данные по этим двум альтернативам
(а) оставить старую операционную систему и
(б) заменить ее на рабочие станции.
2. Провести сравнение релевантных и нерелевантных данных по
двум альтернативам. Анализ проводить в целом за трехлетний
период.
3. Провести сравнение только релевантных данных за трехлетний
период в целом.
4. Объясните, почему Паул Армстронг может не приветствовать
закупку рабочих станций?
Решение.
Задание 1.
Оставить существующую систему Предлагаемые рабочие станции
Первоначальная стоимость Срок полезной службы Оставшийся срок службы Накопленная амортизация Остаточная стоимость Текущая ликвидационная стоимость Ежегодные операционные расходы Ежегодные доходы Ежегодные не связанные с компьютерами расходы $ 300,000 5 лет 3 года $ 120,000 180,000 95,000 40,000 1,000,000 880,000 $ 135,000 3 года 3 года $ 10,000 1,000,000 880,000
Данная таблица включает два типа нерелевантных данных:
а) прошлые затраты (например, первоначальная стоимость суще-
ствующей системы);
264
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
б) будущие доходы или ожидаемые расходы, которые остаются
неизменными независимо от того, какое решение будет принято
(например, ежегодные доходы).
✓ Задание 2.
Релевантные и нерелевантные данные Всего за три года
Система Станции Разница
Доходы $3,000,000 $3,000,000 —
Затраты: Не связанные с компьютерами операци- онные затраты $2,640,000 $2,640,000 —
Связанные с компьютера- ми операционные затраты 120,000 30,000 $ 90,000
Остаточная стоимость
системы:
амортизация 180,000 —
потери при замене — 180,000 —
Текущая ликвидационная стоимость — (95,000) 95,000
Амортизация рабочих станций — 135,000 (135,000)
Итого затраты $2,940,000 $2,890,000 $ 50,000
Операционная прибыль $ 60,000 $ 110,000 $ 50,000
В этой таблице также присутствуют два типа нерелевантных
данных, прошлые затраты (первоначальная стоимость существую-
щей системы) и будущие доходы и расходы, величина которых не
различается по анализируемым вариантам.
Задание 3.
Данная таблица анализирует только релевантные затраты, их
всего три позиции. Основная проблема заключается здесь в реше-
нии вопроса, оправданы ли будут вложения сейчас в размере $40,000
(стоимость рабочих станций $135,000 минус ликвидационная сто-
имость существующей системы $95,000), сокращающие связанные
6.6. Иллюстративный пример
265
с компьютерами операционные затраты на $30,000 ежегодно три
последующих года.
Релевантные данные Всего за три года
Система Станции Разница
Связанные с компьютерами операционные затраты $120,000 $ 30,000 $ 90,000
Текущая ликвидационная стоимость системы — (95,000) 95,000
Амортизация рабочих станций — 135,000 (135,000)
Итого релевантные затраты $120,000 $ 70,000 $ 50,000
|/ Задание 4.
Если компания заменит сейчас существующую компьютерную
систему новыми рабочими станциями, при расчете операционной
прибыли для отдела Паула Армстронга следует учесть убыток от
выбытия системы в сумме $85,000 (остаточная стоимость системы
$180,000 минус текущая ликвидационная стоимость $95,000). В це-
лом по отделу в первом году убыток составит $20,000.
Доходы
Затраты:
$1,000,000
Не связанные с компьютерами операционные затраты $880,000
Связанные с компьютерами операционные затраты 10,000
Амортизация рабочих станций 45,000
Убыток от выбытия системы 85,000
ИТОГО затраты 1,020,000
Операционная прибыль $ (20,000)
266
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Тот же отчет на английском языке:
Revenues $1,000,000
Costs:
Noncomputer-related operating costs $880,000
Computer-related cash-operating costs 10,000
Depreciation — workstations 45,000
Loss on disposal of mainfraime 85,000
TOTAL costs 1,020,000
Operating income $ (20,000)
Скорее всего реакция Паула Армстронга на ожидаемый опера-
ционный убыток за первый год работы его отдела в сумме $20,000
будет негативной, так как он лишается части премии, основанной
на величине заработанной прибыли. Также он может осознавать,
что полученный убыток сократит его шансы на занятие должности
вице-президента.
6.7. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые терми-
ны и понятия:
Цикл принятия управленческого решения — decision cycle
Модель принятия решения — decision model
Переменные модели принятия решений — decision variables
Параметры модели принятия решений — decision parameters
Количественные факторы — quantitative factors
Качественные факторы — qualitative factors
Альтернативные издержки / затраты — opportunity costs
Денежные издержки / затраты — explicit costs
Вмененные издержки / затраты — implicit costs, imputed costs
Приростной анализ — incremental analysis
Релевантные затраты и доходы — relevant costs and revenues
Релевантный подход в управлении — relevant approach
Приростные (дифференциальные, чистые релевантные) затраты
и доходы — incremental (differencial, net relevant) costs and revenues
Решение о принятии специального заказа — special order decision
6.8. Вопросы для обсуждения
267
Решение о выборе структуры продукции в условиях ограничен-
ных ресурсов (лимитирующего фактора) — sales mix decision /
scare resource
Решение типа «покупать или производить самим», решение об
аутсорсинге — «make or buy» decision
Решение о прекращении деятельности неприбыльного сегмента
бизнеса — decision to eliminate an unprofitable segment (product,
service, division)
Прослеживаемые постоянные затраты — traceable fixed costs
Устранимые затраты — avoidable costs
Решение о модернизации оборудования — «keep or replace» decision
Решение по капитальным вложениям — capital expenditures decision.
6.8. Вопросы для обсуждения
1. Как определяется понятие релевантной информации? Назовите
две важные характеристики такой информации.
2. Опишите основные этапы цикла принятия управленческого ре-
шения.
3. Дайте определения переменных и параметров модели принятия
решения.
4. Сформулируйте понятия количественных и качественных фак-
торов. Приведите примеры.
5. Как используется понятие альтернативных издержек в процессе
принятия решений? Приведите примеры альтернативных издер-
жек из своей практики.
6. Сформулируйте сущность релевантного подхода в управлении.
7. Какая информация будет релевантной в решении задачи типа
«купить — делать (производить самим)»?
8. Какая информация будет релевантной в решении задачи модер-
низации оборудования?
9. Как используется релевантный подход в решении о принятии
специального заказа?
10. Верно ли, что специальный заказ никогда не будет принят, если
предлагаемая цена ниже полной производственной себестоимо-
сти?
11. Сформулируйте критерий принятия решения по установлению
ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов.
268
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
12. Что такое устранимые затраты? Как это понятие используется
в анализе принятия решений?
13. В анализе и принятии каких краткосрочных управленческих
решений необходимо использовать разделение затрат на посто-
янные и переменные?
14. При принятии каких управленческих решений целесообразно ис-
пользовать систему учета переменных затрат (директ-костинг)?
15. Является ли релевантной информация о первоначальной сто-
имости оборудования при анализе решения о модернизации
оборудования?
16. Какую информацию и факторы следует использовать допол-
нительно при принятии долгосрочных решений по сравнению
с анализом краткосрочных управленческих решений?
6.9. Тесты для самопроверки
1. Информация о будущих затратах и доходах, которая отличается
по альтернативам, называется
а) приростная информация;
б) релевантная информация;
в) информация о переменных затратах;
г) информация об устранимых затратах.
2. Процесс принятия управленческого решения обычно включает
а) анализ двух или более альтернатив и выбор наилучшей из них;
б) выбор действий, которые обеспечивают наибольший объем
продаж;
в) получение внешнего финансирования для проектов;
г) отбор только двух альтернатив для анализа.
3. Все управленческие решения должны быть обеспечены
а) детализированным анализом релевантных данных, обычно
состоящих из прошлых затрат и доходов;
б) анализом одного варианта действий;
в) анализом альтернативных вариантов действий;
г) подтверждением акционеров.
4. Что из следующего вероятнее всего будет рассматриваться как
приростные затраты
а) затраты на обработку (добавленные затраты);
б) операционные периодические затраты;
6.9. Тесты для самопроверки
269
в) общепроизводственные расходы;
г) прямые затраты на продукт.
5. Вообще говоря, все переменные затраты являются релевантными
к решению, а все постоянные затраты являются нерелевантными
а) да; б) нет.
6. Одноразовый специальный заказ при условии, что производ-
ственные мощности позволяют его произвести, никогда не будет
принят по цене ниже суммарных затрат на единицу продукции,
включающих все постоянные и переменные затраты
а) да; б) нет.
7. Затраты, которые являются релевантными к решению, могут включать
а) ожидаемые будущие постоянные затраты;
б) прошлые переменные затраты;
в) и то и другое / и а) и б)/; **
г) ни то ни другое.
8. Исторические затраты могут быть
а) релевантны к решению о будущем;
б) полезными в предсказании будущих затрат;
в) и то и другое;
г) ни то ни другое.
9. Компания по аренде автомобилей сравнивает два вида машин
для пополнения своего парка. Качественные факторы в данном
решении могут включать
а) количество километров на один литр бензина;
б) уровень комфорта и удовлетворения клиентов;
в) и то и другое;
г) ни то ни другое.
10. В решении по принятию специального заказа будущие посто-
янные затраты
а) являются нерелевантными;
б) являются обычно релевантными;
в) могут быть релевантными.
11. Тип отчета, который является более полезным при выработке ре-
шения принять специальный заказ или отказаться от него, есть
а) отчет о прибылях и убытках при учете полных затрат;
б) отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе.
270
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
12. Нахождение маржинальной прибыли на единицу лимитирую-
щего фактора необходимо в анализе какого из следующих ре-
шений
а) продавать или осуществлять дальнейшую обработку;
б) покупать или производить самим;
в) принять или нет специальный заказ;
г) выбор структуры (ассортимента) продукции.
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце этой главы.
6.10. Задачи и проблемы
ф Анализ принятия специального заказа.
Релэй Корпорация производит металлические радиаторы. Про-
изводственная мощность составляет 300,000 радиаторов в год с пе-
ременными затратами в сумме $750,000 и постоянными затратами
в сумме $450,000. Постоянные затраты не изменяются при уровне
производства от 200,000 до 300,000 радиаторов. На основе прогно-
зов Корпорации 240,000 радиаторов будет продано по регулярной
цене $5.00 за штуку; В дополнение был получен одноразовый спе-
циальный заказ на производство 60,000 радиаторов и продажу их
по цене на 40% меньше обычной цены.
Требуется:
Рассчитайте, на какую величину увеличится или уменьшится
прибыль Релэй Корпорации до налогообложения в результате при-
нятия этого специального заказа.
Ф Принятие решения типа «купить — делать».
Лайт Компания нуждается в 20,000 единицах определенных ком-
плектующих изделий в своем производственном процессе.
Известна следующая информация:
Затраты Лайт Компании
на производство единицы изделия:
Прямые материалы $ 4
Прямой труд 16
Переменные общепроизводственные расходы 8
Постоянные общепроизводственные расходы 10
Итого производственные расходы на единицу $38
6.10. Задачи и проблемы
271
Затраты на покупку этих комплектующих изделий у Дарк Ком-
пании составят $36 за единицу.
Если Лайт Компания будет покупать комплектующие у Дарк
Компании, она не сможет использовать высвободившиеся произ-
водственные мощности для других производственных операций.
60% постоянных общепроизводственных расходов будут понесены,
несмотря на то, какое решение будет принято.
Хл Требуется:
Анализируя решение «покупать — производить самим», опреде-
лите сумму общих релевантных затрат, относящихся к производству
комплектующих изделий.
Q Решение о замене оборудования.
Марк Компания имеет возможность приобрести новый ста-
нок для замены уже существующего станка. Новый станок стоит
$90,000, имеет пятилетний срок полезной службы, по окончании
которого ликвидационная стоимость оценивается равной нулю. Пе-
ременные текущие расходы при использовании нового станка со-
ставят $100,000 ежегодно.
Имеющийся станок имеет остаточную стоимость $50,000 и остав-
шийся срок полезной службы — пять лет. Его ликвидационная
стоимость сегодня оценивается в сумме $5,000, но через пять лет,
предполагается, будет равна нулю. Переменные текущие расходы
составляют $125,000 за год.
Требуется:
Рассматривая целиком пятилетний период, игнорируя стои-
мость денег во времени (time value of money) и налоги на прибыль,
определить разницу в операционной прибыли, полученной в случае
приобретения нового станка по сравнению с оставлением действу-
ющего станка.
ф Анализ замены оборудования.
Джордан Компания имеет станок с остаточной стоимостью
$102,000, ликвидационной стоимостью $15,000 и оценочным остав-
шимся сроком службы 10 лет. Новый станок, который можно при-
обрести за $193,000, имеет такую же производительность, но при его
эксплуатации сокращаются затраты на электроэнергию на $19,000
ежегодно. Новый станок имеет оценочный срок полезной службы
также J0 лет. Предполагается, что оба станка к концу срока их по-
лезной службы будут иметь нулевую ликвидационную стоимость.
272
Глава 6. Анализ и принятие краткосрочных решений
Требуется:
Игнорируя налоги на прибыль и стоимость денег во времени,
определите, какую альтернативу должна выбрать Компания: оста-
вить старый станок или заменить его новым? Покажите поддержи-
вающие выбранный вариант вычисления.
Q Решение о принятии специального заказа.
Известны следующие данные предприятия по производству ви-
деокассет Арс Компании за октябрь 2002 года:
Нормативные производственные
затраты на одну видеокассету:
Прямые материалы $ 1.50
Прямой труд 0.80
Переменные общепроизводственные расходы 0.70
Постоянные общепроизводственные расходы 1.00
Итого производственные затраты $4.00
Переменные общепроизводственные расходы изменяются в со-
ответствии с количеством произведенных единиц продукции. По-
стоянные общепроизводственные расходы в сумме $1.00 на од-
ну кассету рассчитаны на основании величины бюджетных посто-
янных ОПР $150,000 в месяц и бюджетном объеме производства
150,000 кассет в месяц. Арс Компания продает каждую кассету за
$5.00. Затраты на маркетинг состоят из двух компонент:
— переменные (комиссионные от продаж) — 5% от объема продаж
— постоянные ежемесячные затраты — $65,000.
В октябре 2002 года сотрудник отдела продаж Андрей Соколов
попросил президента Компании разрешения произвести и продать
1,000 кассет по цене $3.80 за штуку покупателю по неформаль-
ным каналам. Президент отклонил этот специальный заказ на том
основании, что цена продажи ниже общих нормативных производ-
ственных расходов.
Требуется:
1. Рассчитайте, как повлияло бы на ежемесячную прибыль ком-
пании принятие этого специального заказа.
2. Прокомментируйте слова президента «ниже общих производ-
ственных затрат» как причину для отказа.
3. Какие факторы вы рекомендовали бы рассмотреть президенту
при решении принять специальный заказ или отказаться от
него?
6.10. Задачи и проблемы
273
Q Специальный заказ. Альтернативные издержки.
Производственная мощность Гордон Компании составляет 30,000
единиц готового продукта в год. Итоговые результаты деятельности
Компании на 31 декабря 2002 года следующие:
Объем продаж (18,000 ед. х $100) Переменные производственные и другие затраты Маржинальная прибыль Постоянные затраты Прибыль $1,800,000 990,000 $ 810,000 495,000 $ 315,000
Иностранный дистрибьютор предлагает купить оптом 15,000
единиц по цене $90 за единицу. Предполагается, что затраты Гордон
Компании в 2003 году будут такими же, как и в 2002 году.
Требуется: ч
Если Гордон Компания примет предложение дистрибьютора и
откажет некоторым своим постоянным потребителям, так как не
сможет увеличить производственные мощности, определите, какую
прибыль она получит в 2003 году?
Ответы на тесты
1. б 3. в 5. б 7. а 9. б 11. б
2. а 4. г 6. б 8. б 10. в 12. г
18 Заказ 1728
4 Издательство
>URSS предлагает
Вашему вниманию
MSB? уникальный специ-
ализированный англо-
|||г русский толковый словарь
наиболее часто употребляемых
PjpF учетно-финансовых терминов,
включающий в себя основные по-
нятия финансового и управленческого
учета. Эта книга представляет собой
ценное дополнительное пособие для всех
изучающих курс «Управленческий учет».
! ОЛЬГА НИКОЛАЕВА
толковый
АНГЛО-
РУССКИЙ
Автором настоящего словаря является Ольга Евгеньевна Николаева —
ведущий специалист в области международного бухгалтерского учета
и отчетности, которая являлась экспертом при подготовке первого
издания на русском языке книги «Международные стандарты фи-
нансовой отчетности» и переводчиком словаря «Управленческий учет:
официальная терминология С1МА».
Толковый словарь будет полезен, по мнению автора, всем читателям
для корректного восприятия и понимания переводной специальной
литературы по западному бухгалтерскому учету, что поможет
бухгалтерам-практикам при общении с иностранными партнерами
и при подготовке отчетности на английском языке в соответствии
со стандартами, принятыми в международной практике. Словарь со-
держит около 650 английских терминов. Для удобства пользователей
в конце книги приведен русско-английский словарь терминов бух-
галтерского учета, насчитывающий около 800 слов.
В приложении приведен перечень действующих международных стан-
дартов и интерпретаций, а также формы основных финансовых
отчетов в соответствии с оригинальным текстом МСФО (IAS) 1 и
МСФО (IAS) 7 и их перевод на русский язык.
Для бухгалтеров и аудиторов, руководителей и работников фи-
нансовых подразделений, финансовых аналитиков, переводчи- Л
ков, преподавателей и студентов экономических специаль-
ностей, а также всех, кто заинтересован в изучении между-
народного бухгалтерского учета.
ГЛАВА 7
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
В ОБЛАСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
Введение
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
7.5.
7.6.
7.7.
7.8.
7.9.
7.10.
Цели ценовой политики. Постановка проблемы
Концепция ценообразования спозиций микроэкономи
Факторы, влияюшйена цейовыё'решения
Методы ценообразования !
Ценообразование в сфере у|луг
Основные термины и понятая
Вопросы для обсуждения
Тесты для самопроверки -«адв*
Задачи и пробл'ЗВы ' J
Хозяйственная ситуац^^?*^^
Ответы на тесты
Введение
Процесс определения цены является скорее искусством, чем
наукой. Существует много технических подходов к установлению
приемлемых цен, и каждый подход «производит» свою цену. Но как
узнать, какая из этих цен является наиболее подходящей? Искус-
ство определения цены заключается в возможности осознания по-
ложения на рынке в целом и реакции потребителя на этот продукт
и его цену. Методы ценообразования не дают менеджеру возмож-
ности воздействовать на рынок. Рыночный опыт накапливается го-
дами вместе с изучением потребительского спроса и товарооборота
по конкретному товару в отрасли. Не последнюю роль в ценообра-
зовании также играет интуиция.
В данной главе будут рассмотрены концепция ценообразования
с позиций классической теории микроэкономики, внутренние и
внешние факторы, оказывающие влияние на принятие решений по
установлению реальных цен, а также конкретные методы и инстру-
менты для определения цены.
7.1. Цели ценовой политики.
Постановка проблемы
Почему необходимо изучать методы ценообразования? Различ-
ные методы устанавливают конкретную цену согласно определен-
ным обстоятельствам или преследуя различные цели. Некоторые
из методов дают управляющему минимальную цену, которую он
или она могут принять для обеспечения прибыли. Для принятия
окончательного решения по ценам менеджер должен рассмотреть
все эти предлагаемые расчетные цены. Чем большей информацией
обладает менеджер, тем более обоснованным и продуманным будет
его решение. Напомним, что различные методы и подходы обес-
печивают только информацию для принятия решения. Менеджер
должен выбрать наиболее подходящую цену (при данных условиях
и обстоятельствах) и оценить последствия принятия такого решения.
Для представления проблем, стоящих перед менеджерами при
установлении цены на продукцию или услуги, рассмотрим следую-
7.1. Цели ценовой политики. Постановка проблемы
277
щий пример. Рассмотрим ресторан, который помимо исключитель-
ного качества блюд, предлагает отличные сорта вин, что составляет
гордость этого ресторана. Обычная цена за одну бутылку такого
вина в ресторане составляет $18.50. Допустим, что по одной или
многим причинам, это вино рассматривается как «особый выбор
месяца» (возможно, накопились излишки запасов, кончается срок
его годности и оно должно быть продано, или винный склад дол-
жен обеспечить пополнение специальных запасов).
Ресторан в настоящее время установил следующие цены на это
вино:
Цена
за 1 бутылку
Продажа стаканами, $5.25 (4 стакана в бутылке) $21.00
Продажа бутылки к обеду или ужин^ 16.75
Продажа бутылки на вынос 11.95
Продажа оптом (дюжины) на вынос ($119.50 : 12) 9.96
Какая цена за одну бутылку вина будет правильной?
Все перечисленные цены приемлемы при различных обстоя-
тельствах. Цена $18.50 основана на стоимости приобретения бу-
тылки, репутации производителя, цен на вино такого же уровня
качества, года производства, набора сортов винограда, уровня алкоголя.
Когда бутылка красного вина открыта, вино начинает окис-
ляться, и потом через два-три часа портится. Следовательно, если
продавать стаканами, ресторан рискует потерять часть бутылки в
результате порчи вина. Таким образом цена, равная $5.25 за один
стакан, в этих условиях кажется подходящей.
Многие предприятия устраивают специальные продажи для под-
держки определенного продукта. Рестораны не исключение.
В этом месяце руководство ресторана решило уменьшить цену за
одну бутылку на $1.75, чтобы привлечь клиентов попробовать это
вино во время их обеда или ужина.
Хотя продажа на вынос не является обычным явлением для ре-
сторана, но все равно нужно установить цены и в этом случае. Часть
затрат на одну бутылку вина при обслуживании клиентов в ресто-
ране включает и затраты собственно на обслуживание. Официант
должен принести бутылку, установить ее охлаждение (для белого
вина) на столе, открыть бутылку, разлить по бокалам, представить
клиенту информацию о вине и постоянно обслуживать клиента в
течение его обеда или ужина. Поэтому ресторан может сократить
цену в случае выноса на $4.80, исключив тем самым затраты на об-
278
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
служивание. Это означает, что маржинальная прибыль ресторана
на одну бутылку в части трудозатрат приблизительно равна $5.00.
И, наконец, рассмотрим последний случай. При покупке дю-
жины бутылок на вынос цена уменьшается еще на $1.99 в расчете
на одну бутылку. Такое сокращение цен известно как скидки в за-
висимости от количества покупок (quantity discounting) — система,
которая широко используется в условиях свободного предприни-
мательства.
7.2. Концепция ценообразования
с позиций микроэкономики
Традиционный подход к ценообразованию основан на теории
микроэкойомики. Ценообразованию принадлежит главная роль в
концепции теории фирм. Основное положение этой концепции —
предприятие функционирует и стремится к максимизации прибы-
ли. Хотя каждый продукт имеет свои собственные доходы и рас-
ходы, теория микроэкономики провозглашает, что прибыль будет
максимальной, когда разница между суммарными доходами и сум-
марными затратами является наибольшей.
Напомним анализ точки безубыточности (критической точки).
Рисунок 7-1 представляет типичный график анализа критической
точки.
Левее критической точки (1,000 единиц) компания будет нести
убытки, так как суммарные затраты превышаю! суммарные доходы.
Справа от нее — область прибыли, где суммарные доходы больше,
чем суммарные затраты. Проблема заключается в нахождении точки
(уровня производства), в которой прибыль достигает максимальной
величины, и в определении роли ценообразования в этом анализе.
Из рисунка 7-1 можно увидеть, что рассмотрение области при-
были может ввести в заблуждение. Представляется, что область
прибыли неограничена справа, т. е. прибыль увеличивается по ме-
ре увеличения количества проданной продукции. Следовательно,
кажется, если компания сможет произвести неограниченное коли-
чество продукции, то будет достигнут максимальный уровень при-
были. Но такая ситуация неправильна, и теория микроэкономики
говорит нам, почему.
На рисунке 7-2 показана реальная экономическая схема безубы-
точности, где присутствуют две критические точки, между которы-
ми находится область прибыли. Заметим, что линия суммарного
7.2. Концепция ценообразования с позиций микроэкономики
279
Рисунок 7—8
дохода скорее изогнутая линия, чем прямая. Продажа дополни-
тельной единицы продуктов вызовет снижение цены вследствие
конкуренции и других факторов. Суммарный доход будет продол-
жать увеличиваться, но скорость увеличения будет уменьшаться с
увеличением количества проданных единиц.
На затратах это отражается противоположным образом. Ранее
мы предполагали, что переменные и постоянные затраты были
хорошо предсказаны в соответствующем уровне релевантности,
когда постоянные затраты оставались неизменными, а перемен-
ные были одинаковыми в расчете на единицу. В результате линия
суммарных затрат была прямой (см. рисунок 7-1). Следуя тео-
рии микроэкономики затраты на единицу продукта будут увели-
чиваться с течением времени, так как постоянные затраты будут
изменяться. При переходе в различные уровни релевантности та-
кие постоянные затраты, как амортизация, налоги на имущество
и расходы на контроль производственного процесса, увеличиваются.
Также, когда компания производит все больше и больше про-
дукции при ограниченных производственных мощностях, увеличи-
ваются затраты на ремонт и техническое обслуживание. Таким обра-
зом, суммарные затраты увеличиваются с возрастающей скоростью
в расчете на единицу, и линия суммарных затрат начинает заги-
280
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
А. Кривые суммарных доходов и суммарных затрат
Б. Кривые маржинального дохода и маржинальных затрат
Доллары
7.2. Концепция ценообразования с позиций микроэкономики
281
баться кверху. Линии суммарного дохода и линия суммарных затрат
пересекаются затем снова. Выше точки пересечения, компания опять
будет нести убытки, несмотря на дополнительные продажи.
Прибыль достигнет своей максимальной величины в точке, где
разница между суммарным доходом и суммарными затратами бу-
дет наибольшей. На рисунке 7-2 (А) эта точка соответствует 7,000
единиц проданной продукции. При этом уровне продаж суммар-
ный доход составляет $210,000, суммарные затраты равны $120,000
и прибыль составит $90,000.
Теоретически, если одна дополнительная единица продукта бу-
дет продана, прибыль на единицу будет уменьшаться, так как сум-
марные затраты растут быстрее, чем суммарные доходы. Можно
видеть, что если компания продает 11,000 единиц, то практически
вся прибыль будет «съедена» возросшими затратами. Таким обра-
зом, в нашем примере объем продаж 7^000 единиц продукта являет-
ся оптимальным операционным уровнем, и цена, соответствующая
этому уровню, является наиболее приемлемой (оптимальной).
Для понимания оптимальной цены за товар или услугу эконо-
мисты используют понятия маржинального дохода и маржинальных
затрат.
Маржинальный доход (marginal revenue) представляет собой изме-
нение в суммарных доходах, вызванное изменением выпуска про-
дукции на 1 единицу.
Маржинальные затраты (marginal costs) показывают, на сколько
изменились суммарные затраты в связи с изменением выпуска про-
дукции на 1 единицу.
На рисунке 7-2 (Б) представлены графики маржинального до-
хода и маржинальных затрат для каждой проданной единицы для
нашего примера.
Объем производства, который дает максимальную прибыль, ра-
вен 7,000 единиц. После этой точки с увеличением количества
произведенной продукции прибыль будет уменьшаться. Маржи-
нальные затраты будут превышать маржинальные доходы для каж-
дой проданной единицы сверх 7,000. В точке пересечения линий
маржинального дохода и маржинальных затрат будет достигнута
максимальная прибыль. Проецируя эту точку на кривую производ-
ственного спроса, можно определить оптимальную цену, которая в
нашем случае составляет $30 за единицу продукта.
Если бы вся информация, используемая в микроэкономике,
была известна, то оптимальную цену было бы легко определить.
Но большая часть информации в предыдущем анализе основыва-
282
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
лась на предполагаемых оценках объема продаж, производственных
затрат и доходов. Определение же общего потребительского спроса
на продукт или услугу из этих данных затруднительно.
Также на практике не всегда можно получить адекватные про-
гнозные оценки затрат на ремонт и техническое обслуживание. Тем
не менее развитие такого анализа дает менеджеру знания о соста-
ве затрат, их поведении. Вот почему очень важно для руководства
компании использовать микроэкономический подход при решении
вопроса ценообразования на товары и услуги. Но информация это-
го рода не должна быть единственной для принятия окончательного
решения.
7.3. Факторы, влияющие на ценовые решения
Установление цены — это трудный и сложный процесс, требую-
щий учета большого количества факторов. Все факторы, влияющие
на ценообразование, можно подразделить на две группы — внеш-
ние и внутренние.
Внешние факторы (external factors) определяются рынком, на
котором действует фирма. Принятие конечного решения по уста-
новлению цены зависит от ответа на следующие вопросы:
1. Каков общий спрос на рынке на данный продукт?
2. Имеются ли на рынке аналогичные товары других фирм?
3. Какова цена на аналогичную продукцию у конкурирующих
фирм?
4. В чем больше заинтересованы покупатели: в меньшей цене на
продукцию или в более высоком качестве товара?
5. Является ли продукция фирмы настолько новой и уникальной,
что она сможет вытеснить с рынка продукцию других фирм?
Если на рынке существует сильная конкуренция, имеется боль-
шое количество товаров такого же качества, то фирма для завоева-
ния рынка обычно устанавливает более низкие цены, иногда даже
ниже полной себестоимости.
Если фирма начинает производство совсем новой и в какой-то
степени уникальной продукции, то при установлении цены мож-
но не учитывать конкуренцию на рынке, но надо иметь в виду,
что покупателю надо привыкнуть к новому продукту, необходимо
сформировать покупательский спрос. И в этом случае цены, уста-
навливаемые на продукцию, должны быть достаточно гибкими.
7.3. Факторы, влияющие на ценовые решения
283
Таким образом, для принятия окончательного решения по уста-
новлению цены необходимо хорошо знать положение на рынке,
потребности покупателя.
Внутренние факторы (internal factors) также должны учитываться
при ценообразовании. Наиболее важное место среди этих факторов
занимает себестоимость. Необходимо сопоставить величину затрат
с возможностью их покрытия при установлении цены. Выживае-
мость компании зависит от степени покрытия не только текущих
расходов, но и расходов, связанных с капитальными вложениями,
рассчитанными на длительный период.
В таблице 7.1. приведены внешние и внутренние факторы, вли-
яющие на ценовые решения.
ТАБЛИЦА 7.1
Внешние факторы • Общий покупательский спрос на продукцию • Количество конкурирующей продукции на рынке • Качество конкурирующей продукции • Текущие цены на конкурирующую продукцию • Предпочтение покупателем высокого качества продукции или низкой цены • Сезонность покупательского спроса
Внутренние факторы • Себестоимость продукции • Необходимость покрытия долгосрочных капи- тальных вложений • Качество материалов и труда • Трудоемкость производства • Использование ограниченных ресурсов
На практике при ценообразовании предприятия учитывают ин-
формацию как о рынке (внешние факторы), так и о затратах (внут-
ренние факторы).
Фирма Surveys of Executives (США) провела обследование 103
предприятий химчистки и прачечных, которое показало, что при
ценообразовании 43% из них основываются на затратах; 83% счи-
тают, что информация о рынке играет второстепенную роль; 39%
основываются на данных исследования рынка; 75% этой группы
284
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
считают, что данные о затратах имеют второстепенную роль; 18%
основываются как на данных рыночных исследований, так и на
затратах.
Внутренние источники информации о состоянии рынка вклю-
чают отчеты отдела сбыта, результаты обследования мнения поку-
пателей. Внешние источники — результаты исследования рынка,
специальные агентства, газеты и другие периодические издания.
Предприятия, которые опираются при ценообразовании на затра-
ты, чаще используют метод учета полных затрат, а не переменных
затрат, объясняя это следующим:
1) в условиях долгосрочного периода все производственные затра-
ты должны быть покрыты (часть менеджеров считает, что это
достигается только при методе учета полных затрат);
2) считается дорогостоящим проводить анализ соотношений объе-
ма и затрат для всех наименований продукции (иногда тысячей),
поэтому минимальная цена рассчитывается, исходя из произ-
водственной себестоимости;
3) кривые спроса достаточно неопределенны;
4) производственная себестоимость обеспечивает большую стабиль-
ность.
Из интервью с работниками компаний, которые при ценообра-
зовании использовали информацию о затратах и состоянии рынка,
следует, что при сопоставлении достоинств переменных или пол-
ных затрат нельзя искать только белые или черные стороны. В од-
них случаях лучше использовать метод учета переменных затрат,
в других метод полных затрат. Переменные затраты приоритетны
в следующих сферах:
1) сравнение с конкурентами;
2) принятие решения о реализационной корзине и структурных
сдвигах;
3) установление цен на новую продукцию;
4) принятие решения о специальном заказе и др.
Согласно американским антитрестовским законам, таким как
«Sherman Act», «The Clayton Act», «Robinson—Patman Act» (закон
Шермана, акт Клейтона и акт Робинсона—Пэтмана), ценообразо-
вание не должно носить демпинговый характер. Демпинг представ-
ляет собой временное снижение цен с целью разорения конкурен-
тов и захвата рынка сбыта, а затем повышение цен.
7.3. Факторы, влияющие на ценовые решения
285
На судебные решения влияет классическая статья, написанная
Areeda и Turner, которая доказывает, что цена, установленная рав-
ной или выше средних переменных издержек, не считается дем-
пинговой.
Дело Adjustor’s Replace-a-Car против агентства «Rent-а-Саг» по-
казывает, как суд охотно использует информацию о переменных
издержках в принятии решения, касающегося нечестного цено-
образования. Агентство «Rent-а-Саг» (подсудимый) использовало
снижение платы для вхождения в машинопрокатный рынок горо-
дов Остина и Сан-Антонио, штат Техас. Adjustor’s (истец) заявил,
что вынужден был уйти с этого рынка, так как Агентство установи-
ло демпинговые цены на прокат автомашин. Судья окружного суда
утвердил заключение, что цены были выше средних переменных
издержек и не создавали барьера для вступления на рынок других
фирм. Улика, представленная Adjustor’s, включала отчет Агентства
о прибылях и убытках, показывающий, что деятельность в Остине
и Сан-Антонио приносила «чистый убыток».
Окружной судья постановил, что для оправдания Агентства до-
статочно «доказать, что цена была относительно высока и не снижа-
лась ниже средних переменных издержек». В протоколе заседания
было записано:
Эксперт от Агентства дал показания, из которых следует, что
средние издержки Агентства в Сан-Антонио и Остине в пе-
риод определенного времени колебались от $3.65 до $5.00 в
день. Таким образом, цена всегда была выше этих затрат, по
крайней мере, на 40%. Эксперт также свидетельствовал, что
средние переменные издержки в Остине составляли $5.23,
когда Агентство запрашивало цену, равную $9.00. Таким об-
разом, цена была выше средних переменных издержек на 72%.
Окружной суд не удовлетворил иск Adjustor’s, который основы-
вался на отчете о прибылях и убытках. Из юридической практики
следует вывод: проявляйте осмотрительность. Менеджеры и бухгал-
теры, которые приводят затраты в соответствие с антитрестовским
законодательством, должны быть осторожны и иметь систему, об-
ладающую следующими характеристиками:
1) сбор данных таким способом, который допускал бы относитель-
но легкое получение переменных затрат;
2) выборка цен, которые ниже переменных издержек (возможен
иск на демпинговое ценообразование);
286
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
3) ведение подробных записей не только производственных затрат,
но также и переменных коммерческих (таких как рекламные,
складские, транспортные).
В этом случае компания будет готова к встрече со служителями
закона.
7.4. Методы ценообразования
Хорошей основой для выработки решений об установлении це-
ны является себестоимость производства продукции. В данной ча-
сти мы рассмотрим четыре метода ценообразования, базирующихся
на затратах. Это методы ценообразования на основе
1) переменных затрат;
2) валовой прибыли;
3) рентабельности продаж;
4) рентабельности активов.
Для иллюстрации применения этих методов мы рассмотрим
конкретный пример. Компания собирает автомобильные моторы
из деталей, закупаемых у другой компании. Суммарные затраты на
производство 14,750 моторов и затраты на единицу за предыдущий
год показаны в таблице 7.2.
В течение отчетного периода не ожидается изменение затрат на
единицу продукции. Желаемая величина прибыли, которую ком-
пания хочет достичь в этом периоде — $110,625. Общая стоимость
активов компании составит $921,875. Ожидается, что рентабель-
ность активов составит 12% (($110,625 : $921,875) х 100).
7.4.1. Метод переменных затрат (Variable cost pricing).
Первый из подходов к установлению цены на основе затрат со-
стоит в том, что рассчитывается некоторая процентная наценка к
переменным производственным затратам для каждого вида продук-
ции. Этот подход называется методом ценообразования на основе
переменных затрат. Этот метод целесообразно использовать, если
соблюдены два условия:
1) стоимость активов, вовлеченных в производство каждого вида
продукции в компании, одинакова;
2) отношение переменных затрат к остальным производственным
расходам одинаково для каждого вида продукции.
7 4. Методы ценообразования
287
ТАБЛИЦА 7.2
Суммарные затраты Затраты на единицу
Переменные производственные затраты
прямые материальные затраты $ 88,500 $ 6.00
прямые трудовые затраты 66,375 4.50
переменные общепроизвод- ственные расходы 44,250 3.00
Итого переменные производ- ственные затраты $199,125 $13.50
Постоянные общепроизводствен- ные расходы « $154,875 $10,50
Коммерческие, общие и админи- стративные расходы
коммерческие расходы $ 73,750 $ 5.00
общие расходы 36,875 2.50
административные расходы 22,125 1.50
ИТОГО коммерческие, общие и административные расходы $132,750 $ 9.00
ИТОГО затрат $486,750 $33.00
Для расчетов используются две формулы:
(1-1) Процент наценки — (желаемая величина прибыли 4- сум-
марные постоянные производственные затраты 4- коммер-
ческие, общие, административные расходы) : суммарные
переменные производственные затраты
(1-2) Цена на основе переменных затрат = переменные произ-
водственные затраты на единицу + (процент наценки х
переменные производственные затраты на единицу) I
Цена устанавливается на основе процентной надбавки ко всем
переменным производственным затратам. Она должна покрыть всю
сумму затрат и желаемой прибыли, указанную в формуле (1-1).
288 Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
Проиллюстрируем использование этого метода на примере ком-
пании по производству автомобильных моторов (исходные данные
в таблице 7.2).
Процент наценки - ($110,625 + $154,875 + $132,750) : $199,125 =
$398,250 : $199,125 200.00%.
Цена на основе переменных затрат - $13.50 + ($13.50 х 200%) =
= $40.50.
Таким образом, цена продажи должна составлять $40.50, в этом
случае будут покрыты все затраты и получена желаемая прибыль.
7.4.2. Метод валовой прибыли (Gross margin pricing). Второй
метод установления цены в качестве расчетной базы использует
валовую прибыль (gross margin), которая определяется как разни-
ца между объемом реализации продукции (выручкой от реализа-
ции) и себестоимостью реализованной продукции. Цена устанав-
ливаемая по этому методу должна обеспечить получение желаемой
прибыли и покрыть все затраты, которые не учтены при расчете
валовой прибыли. Этот метод может быть легко применен, по-
скольку информацию о производственных затратах, операционных
расходах на единицу продукции легко получить из учетных данных,
нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные.
При этом методе используются следующие две формулы:
(2-1) Процент наценки = (желаемая величина прибыли + ком-
мерческие, общие, административные расходы) : суммар-
ные производственные затраты
(2-2) Цена на основе валовой прибыли — суммарные производ-
ственные затраты на единицу + (процент наценки х сум-
марные производственные затраты на единицу)
Рассчитаем цену на основе валовой прибыли для нашей компании:
Процент наценки = ($110,625 + $132,750) : ($199,125 + $154,875) =
= $243,375 : $354,000 = 68.75%.
Цена на основе валовой прибыли = $13.50 + $10.50 + ($24.00 х
х 68.75%) = $40.50.
Необходимо отметить, что цена, рассчитанная на основе пере-
менных затрат, совпадает с ценой, рассчитанной на основе валовой
7.4. Методы ценообразования
289
прибыли. Поскольку отличие в этих методах состоит в том, что
в первом используются только переменные затраты, во втором —
все производственные затраты, то эта разница компенсируется про-
центной наценкой.
7.4.3. Метод рентабельности продаж ( Profit margin pricing).
Когда используется метод рентабельности продаж, процентная на-
ценка включает только желаемую величину прибыли. Чтобы этот
метод был эффективным, все затраты должны быть распределе-
ны по единицам продукции. Поскольку коммерческие, общие и
административные расходы труднее отнести на конкретные виды
продукции, чем переменные и постоянные производственные за-
траты, то для их распределения можно использовать произвольные
методы. Однако, такое произвольное распределение коммерческих,
общих и административных расходов может привести к ошибкам в
определении цены изделия. Так как такие внешние факторы, как
конкуренция и положение на рынке, должны быть учтены прежде
установления окончательной цены, то метод ценообразования на
основе рентабельности продаж может быть использован в качестве
исходной цены в решении проблемы ценообразования.
Для расчетов используются формулы:
(3-1) Процент наценки ~ желаемая величина прибыли : суммар-
ные затраты
(3-2) Цена на основе рентабельности продаж суммарные затра-
ты на единицу + (процент наценки х суммарные затраты
на единицу)
Рассчитаем цену на основе рентабельности продаж для нашей
компании:
Процент наценки = $110,625 : ($199,125 4- $154,875 + $132,750) =
= $110,625 : $486,750 - 22.73%.
Цена на основе рентабельности продаж - $13.50 + $10.50 + $9.00 +
+ ($33.00 х 22.73%) - $40.50.
7.4.4. Метод рентабельности активов (Return on assets pric-
ing). Установление цены на основе рентабельности активов долж-
но обеспечить компании определенный уровень рентабельности
активов. Предполагая, что компания имеет минимальную желае-
19 Заказ 1728
290
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
мую норму рентабельности активов, для нашего примера — 12%,
можно использовать следующую формулу для расчета цены.
(4-1) Цена на основе рентабельности активов — суммарные затра-
ты на единицу + (желаемая норма рентабельности активов
х общая стоимость задействованных активов : ожидаемый
объем производства в единицах)
Цена на основе рентабельности активов для нашего примера
рассчитывается следующим образом:
Цена на основе рентабельности активов = $ 13.50 -Г $ 10.50 + $9.00 +
+ (12% х ($921,875 : 14,750)) = $40.50.
Все эти четыре метода дали один и тот же уровень цены —
$40.50, поскольку все эти методы применялись для одних и тех же
данных. Поэтому компания может для процесса определения цены
применять любой из этих методов.
Таким образом, затратами, на основе которых рассчитывается
цена, могут быть:
1) переменные производственные затраты на единицу;
2) суммарные производственные затраты на единицу;
3) суммарные затраты на единицу.
Часто суммарные производственные затраты на единицу продук-
ции очень легко определить, что делает метод установления цены
на основе валовой прибыли хорошим инструментом ценообразова-
ния. Установление цены на основе рентабельности активов также
хороший метод, если стоимость активов, используемых в произ-
водстве данного вида продукции, может быть точно определена.
В противном случае, этот метод может дать неправильный результат.
7.5. Ценообразование в сфере услуг
На предприятиях, работающих в сфере оказания услуг, исполь-
зуется другой подход для установления цен на свою продукцию.
Хотя услуги часто не имеют физического воплощения, они также
требуют определения цены на них, которая указывается в счете
клиентам. Большинство оказываемых услуг требуют для установле-
ния цены оценки использованных материалов и затрат времени труда.
Компании, оказывающие услуги, такие, как ремонт обуви, ре-
монт и поддержание сантехники и другого домашнего оборудова-
ния, химчистки и прачечные, ремонт автомобилей используют для
7.6. Основные термины и понятия
291
установления цен две составляющие — затраты рабочего времени
и затраты на материалы и запасные и комплектующие части.
Используя подходы ценообразования на основе затрат, про-
центная наценка должна добавить накладные расходы к прямым
затратам труда и затратам на комплектующие части. Если мате-
риалы и комплектующие не используются при оказании услуг, то
только затраты груда являются основой для установления цены на
услугу. Для таких услуг как услуги адвокатов, юристов, бухгалтеров
и аудиторов, консультантов накладные расходы привязываются к
базе затрат времени труда.
Например, компания по ремонту автомобилей провела ремонт
автомобиля. Для этого ремонта потребовалось запасных частей на
сумму $340. Для покрытия накладных расходов, связанных с за-
пасными частями, используется процент наценки на запчасти 40%.
Ремонт проводил специалист компании, потратив на него 9 часов
времени, его ставка оплаты труда составляет $15 в час. Текущая
наценка на накладные расходы на базе труда составляет 80%. Рас-
чет цены, которая будет указана в счете владельцу автомобиля за
ремонт, может быть представлен в следующем виде:
Использованные запчасти $340
Накладные расходы ($340 х 40%) 136
Итого расходы на запчасти $476
Затраты труда (9 часов х $15/час) $135
Накладные расходы ($135 х 80%) 108
Итого затраты труда $243
Общая цена $719
7.6. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые поня-
тия и термины:
Внешние факторы — external factors
Внутренние факторы — internal factors
Маржинальные затраты — marginal costs
Маржинальный доход — marginal revenue
Метод валовой прибыли — gross margin pricing
Метод переменных затрат — variable cost pricing
Метод рентабельности активов — return on assets pricing
19*
292
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
Метод рентабельности продаж — profit margin pricing
Методы ценообразования — pricing methods
Методы ценообразования на основе затрат — cost pricing
Ценовая политика — pricing policies
Ценообразование «затраты-плюс» — cost plus pricing.
7.7. Вопросы для обсуждения
1. Как влияет установленная цена на результаты деятельности пред-
приятия?
2. Какие проблемы существуют при установлении цены на произ-
водимую продукцию?
3. Дайте определения понятий маржинального дохода и маржи-
нальных затрат.
4. Перечислите и обсудите основные внешние факторы, влияющие
на выбор ценовой политики.
5. Перечислите и обсудите внутренние факторы, влияющие на це-
новые решения.
6. Какие методы ценообразования могут использовать предприя-
тия для установления цены на свою продукцию (услуги)?
7. Опишите преимущества и недостатки методов ценообразова-
ния, основанных на затратах.
8. Какие затраты — суммарные производственные или перемен-
ные производственные могут быть использованы при установ-
лении цены методом затраты-плюс?
9. Как устанавливается цена при использовании метода рентабель-
ности активов?
10. Укажите особенности ценообразования в сфере услуг.
7.8. Тесты для самопроверки
1. Изучение поведения затрат может играть важную роль в ценовых
решениях
а) да; б) нет.
2. Производственные затраты при принятии ценовых решений обыч-
но включают:
а) прямые производственные затраты;
б) непрямые производственные затраты;
в) и а) и б);
г) ни а) ни б).
7.9. Задачи и проблемы
293
3. Менеджеры часто предпочитают включать в базу затрат при
принятии ценовых решений как постоянные, так и переменные
затраты:
а) да; б) нет.
4. Компания производит продукт, переменные затраты на еди-
ницу которого составляют $50. Постоянные затраты в сумме
$1,000,000 распределяются на базе количества произведенных
единиц. Цена продажи вычисляется путем прибавления 10%
наценки к полным затратам. Чему будет равна цена продажи
единицы продукта при объеме производства 100,000 единиц:
а) $55; ~ б) $60; в) $61; г) $66.
5. Компания планирует продать 200,000 единиц продукции. Посто-
янные затраты — $400,000, а переменные затраты составляют
60% от цены продажи. Для того, чтобы иметь операционную при-
быль $100,000, цена продажи единицы продукции должна быть:
а) $3.75; б) $4.17; в) $5.00; г) $6.25.
6. Компания производит и продает 8,000 единиц продукции за ме-
сяц. Суммарные производственные затраты за месяц $560,000,
из которых $160,000 — переменные, $400,000 — постоянные.
У компании имеются неиспользованные производственные мощ-
ности для выполнения разового заказа по производству 2,000
единиц за месяц. Какая наименьшая из предложенных цен бу-
дет принята компанией для этого заказа?
а) $17; б) $73; в) $62; г) $21.
7. Компания желает иметь рентабельность активов — 30%, общая
стоимость активов, используемых для производства продукции
YX — $100,000. Предполагаемый объем продаж продукции YX
в следующем году 10,000 единиц. Затраты на единицу продук-
ции следующие: переменные производственные затраты — $5,
постоянные производственные затраты — $1, постоянные ком-
мерческие и административные расходы — $2. Основываясь на
полной себестоимости, какова будет цена продажи?
а) $5; б) $8; в) $10; г) $11.
7.9. Задачи и проблемы
Q Определение цены различными методами.
Компания АВ производит игрушки, включая три вида игрушеч-
ных автомобилей: легковая машина, грузовик с прицепом, фургон.
Имеется следующая информация о проектных затратах в сумме и по
294
Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
каждому виду автомобиля, а также процентное распределение об-
щих и постоянных затрат (см. таблицу). Компания хочет получить
минимум прибыли — 30% сверх суммарных затрат по производству
каждого вида автомобиля. Ожидаемый объем продаж: легковая ма-
шина — 50,000 единиц, грузовик с прицепом — 20,000 единиц,
фургон — 35,000 единиц. Уровень запасов не меняется.
Затраты Суммарные затраты Легковая машина Грузовик с прицепом Фургон
Материалы:
металл $137,000 $62,500 $29,000 $45,500
оси 5,250 2,500 1,000 1,750
колеса 9,250 3,750 2,000 3,500
краска 70,500 30,000 16,000 4,500
Труд'.
штамповка 53,750 22,500 12,000 19,250
сварка 94,000 42,500 20,000 31,500
окраска 107,500 45,000 24,000 38,500
сборка 44,250 17,500 11,000 15,750
Непрямые трудовые затраты 173,000 77,500 36,000 59,500
Операционные принадлежности 30,000 12,500 7,000 10,500
Переменные произ- водств. затраты 90,500 40,000 19,000 31,500
Постоянные произ- водств. затраты 120,000 45% 25% 30%
Коммерческие расходы 105,000 40% 20% 40%
Переменные расходы на маркетинг 123,000 55,000 26,000 42,000
Постоянные расходы на маркетинг 85,400 40% 25% 35%
Общие и админи- стративные расходы 47,600 40% 25% 35%
7.9. Задачи и проблемы
295
Требуется:
Рассчитать цену продажи для каждого вида автомобиля, исполь-
зуя метод:
а) на основе валовой прибыли;
б) на основе рентабельности продаж.
Q Критическая точка и определение цены.
Компания выполнила договор о разработке переносного теле-
фона. Телефон должен заряжаться один раз в месяц и может быть
использован в радиусе 1 мили от абонента. Первоначальные посто-
янные расходы составили $4,000. Предполагают, что критическая
точка будет равняться $5,000 на 100 единиц. Суммарные доходы
будут равны суммарным затратам также и в точке $25,000 на 900
единиц. Маржинальные затраты будут равны маржинальному до-
ходу при продаже 550 единиц. «
Требуется:
1. Начертить графики суммарного дохода и суммарных затрат. Цена
деления на вертикальной оси — $5,000, цена деления на гори-
зонтальной оси — 100 единиц.
2. Используя эти графики, определить цену продажи, которая дает
максимальную прибыль.
@ Расчет себестоимости и определение цены.
Компания АС имеет патент на производство автомобильной
защитной мастики. Имеются следующие данные за год:
Переменные производственные затраты $1,530,000
Постоянные общепроизводственные затраты 540,000
Коммерческие расходы 360,000
Общие и административные расходы 202,500
Желаемая прибыль 337,500
Ожидается, что спрос на продукцию за год составит 450,000
единиц.
Требуется:
1. Рассчитать проектную себестоимость единицы продукции.
2. Рассчитать цену продажи, используя
а) метод на основе валовой прибыли;
б) метод на основе рентабельности продаж.
296
Глава 7 Принятие решений в области ценообразования
Q Определение цены на услуги.
Компания занимается проверкой крупного рогатого скота с целью
выявления опасных болезней. Проверка должна быть проведена по
крайней мере один раз в год. Имеются следующие данные за год:
Прямые трудовые затраты
Переменные общепроизводственные расходы
Постоянные общепроизводственные расходы
Маркетинговые расходы
Общие и административные расходы
Желаемая прибыль
Стоимость используемых активов
$425,000
350,000
237,500
162,500
137,500
125,000
781,250
Компания предполагает, что в год может быть проверено 125,000
голов крупного рог итого скота. Средняя рентабельность активов —16%.
Требуется:
1. Рассчитать себестоимость проверки одной головы крупного ро-
гатого скопа.
2. Определить цену проверки, используя метод:
а) на основе валовой прибыли;
б) на основе рентабельности активов.
Q Влияние цены на принятие специального заказа.
Корпорация Релей производит металлические стержни. Производ-
ственная мощность корпорации 300,000 стержней в год, при этом
переменные затраты составляют $750,000, постоянные — $450,000.
Постоянные затраты остаются такими же в диапазоне производ-
ства 200,000-300,000 стержней. По прогнозам корпорации 240,000
стержней будет продано в следующем году по обычной цене —
$5.00 за один стержень. В добавление был получен одноразовый
специальный заказ на продажу 60,000 стержней по цене со скидкой
40% от обычной цены.
Требуется:
Определить, на какую сумму увеличится или уменьшится при-
быль (до налогообложения) в результате принятия специального
заказа?
7.10. Хозяйственная ситуация
297
7.10. Хозяйственная ситуация
Компания Берг и Сыновья производит складные лодки, цена
которых колеблется от $10,000 до $250,000. Последние 30 лет ком-
пания определяла цену на каждую лодку на основе предсказания
затрат материалов, труда и распределенной части общепроизвод-
ственных расходов, включая затраты на маркетинговые и админи-
стративные расходы, добавляя 20% наценку к общей сумме затрат.
Например, недавняя цена на один вид лодки была определена сле-
дующим образом:
Прямые материалы $ 5,000
Прямой труд 8,000
Общепроизводственные расходы 2,000
Итого сумма прогнозных затрат $15,000
20% наценка s 3,000
Цена продажи $18,000
Общепроизводственные расходы определялись на основе бюд-
жетных общепроизводственных расходов за год с отнесением их на
продукт в размере 25% от затрат прямого труда в долларах.
Если покупателя не устроит такая цена и производство будет за-
медляться, директор компании думает сократить наценку по край-
ней мере до 5% от суммы общих прогнозных затрат. Средняя на-
ценка за год, ожидается, будет равна 15%.
Второй директор компании только что закончил специальные
курсы по ценообразованию, где основное внимание было уделено
подходу на основе маржинальной прибыли. Он почувствовал, что
этот подход окажется полезным в установлении цен на лодки, вы-
пускаемые компанией.
В бюджете общепроизводственных расходов планируется, что
сумма этих расходов составит $150,000, из которых $90,000 будут
постоянными, а оставшаяся часть — переменными, которые изме-
няются прямо пропорционально прямым трудозатратам.
Требуется:
1. Предположим, что покупатель отказался от цены $18,000, и
также отклонил цену $15,750 (наценка 5%) в период «затишья»
производства. Он предложил цену $15,000.
а) Какую минимальную цену может установить второй ди-
ректор, оставляя свою операционную прибыль на прежнем
уровне?
298 Глава 7. Принятие решений в области ценообразования
б) Какая будет разница в операционной прибыли в случае
принятия предложения покупателя или отказа от покупки
по этой минимальной цене?
2. Какое основное преимущество подхода на основе маржиналь-
ной прибыли к ценообразованию по сравнению с подходом
первого директора?
3. Какой главный недостаток подхода на основе маржинальной
прибыли при установлении цен?
Ответы на тесты
1. а 3. а 5. г 7. г
2. в 4. г 6. г
ГЛАВА 8
МОДЕЛИ ЛИНЕЙНОГО ПРОГРАММИРОВАНИЯ
В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Введение
8.1. Необходимость использования моделей
линейного программирования
8.2. Предположения, лежащие ЙГоснбв^ модели
линейного программирования
8.3. Этапы решения проблемы линейного программирования
8.4. Методы определения оптимального решения
8.5. Основные термины и понятия
8.6. Вопросы для обсуждения
8.7. Тесты для самопврвещ^Г'" ;
8.8. Задачи и проблемы
8.9. Хозяйственная ситуация
8.10. Ответы на тесты с пояснениями
и разбором иллюстративного примера
Введение
Бухгалтерская информация играет важнейшую роль в обеспече-
нии данных для принятия решений по управлению функционирую-
щим предприятием. В этой главе рассмотрим роль учетных данных
в моделях линейного программирования для принятия управлен-
ческих решений.
Основная проблема, которая решается с помощью линейного
программирования (ЛП) — это как наилучшим образом распре-
делить ограниченные ресурсы для достижения поставленной цели,
такой как максимизация прибыли или минимизация применяемых
ресурсов. Все взаимозависимости модели Л П являются линейными.
Модели ЛП широко используются в таких отраслях, как очистка
нефти, производство химических препаратов, обработка пищевых
продуктов и других. Бухгалтеры, которые могут понимать входные
и выходные данные, предположения и ограничения ЛП, играют
незаменимую роль в управлении всей деятельностью организации.
Модель линейного программирования используется при решении
таких управленческих задач, как определение ассортимента (но-
менклатуры) продукции, замещение и сочетание исходных мате-
риалов, производственное календарное планирование. Эти задачи
наиболее часто встречаются в краткосрочных моделях распределе-
ния ресурсов.
В модели линейного программирования предполагается, что
имеется данный набор ресурсов, и что эти ресурсы обеспечивают
определенный уровень настоящих затрат. Основная цель руководи-
теля заключается в выборе, какие виды товаров и услуг и в каком
количестве производить (или продавать) с целью получения мак-
симальной прибыли и при условии имеющихся ограничений на
производственные ресурсы или другие факторы.
8.1. Необходимость использования моделей
линейного программирования
Введение ограничений на производственные мощности или дру-
гие факторы фундаментальным образом изменяет возможности
8.1. Необходимость моделей линейного программирования
301
анализа соотношения затраты — объем — прибыль (C-V-P analy-
sis). В базовом таком анализе (см. главу 2) он проводится в отсут-
ствии каких-либо ограничений производства. Мы для упрощения
ранее предполагали, что увеличение спроса всегда может быть удо-
влетворено увеличением объемов производства.
Без существования производственных ограничений менеджеры
и сотрудники одела продаж будут правы, направляя свои усилия
на увеличение выпуска и/или продажи продуктов с наибольшей
маржинальной прибылью. Но если существуют ограничения про-
изводства, продукты с наибольшей маржинальной прибылью могут
оказаться не самыми выгодными. Такая ситуация уже анализиро-
валась в главе 6 при рассмотрении вопроса выбора ассортимента
продукции при наличии лимитирующего фактора (см. 6.5) Только
с помощью точного моделирования природы производственного
процесса и всех его ограничений можно определить наиболее при-
быльные продукты или услуги для прЬизводства и продажи.
8.1.1. Единственное производственное ограничение. Наибо-
лее простой является ситуация, когда имеется только одно ограни-
чение. Например, все изделия фирмы обрабатываются на одном
станке, и, следовательно, выпуск продукции будет ограничиваться
возможными часами работы этого станка (машино-часами). Далее
предположим, что производится только два продукта со следующи-
ми характеристиками:
Продукт 1 Продукт 2
цена продажи за единицу $10 $15
переменные затраты на единицу __4
маржинальная прибыль $ 6
машино-часы на единицу 3 часа
7
$ 8
6 часов
Как видим из этих данных, продукт 2 является более прибыль-
ным, так как дает на $2 больше маржинальной прибыли для каждой
дополнительной единицы произведенной и проданной продукции,
чем продукт 1. Действительно, если нет ограничений на производ-
ственные мощности или текущий объем выпуска далек от имею-
щихся возможностей, фирма, очевидно, скорее предпочтет прода-
вать продукт 2, чем продукт 1.
Предположим, что мы можем продавать так много любого про-
дукта, как хотим. В этом случае будет некорректно производить
только продукт 2. При использовании станка, ограничивающего
302
Глава 8. Модели линейного программирования
наши производственные возможности, прибыль будет максималь-
ной, если производить только продукт 1 и не производить продукт 2
совсем.
Это утверждение легко проверить. Допустим, что станок может
работать 24,000 часов. Если мы сконцентрируемся на продукте 2,
мы сможем произвести 4,000 единиц этого продукта (24,000 час. :
6 час.), получив при этом $32,000 маржинальной прибыли (4,000 ед.
х $8/ед.). Но если мы будем производить только продукт 1, мы
сможем произвести 8,000 единиц (24,000 час. : 3 час.), получив
суммарную маржинальную прибыль $48,000 (8,000 ед. х $6/ед.),
т. е. на 50% больше, чем при производстве только продукта 2.
При включении любого положительного количества продукта 2
мы получим прибыль меньше, чем $48,000, которые мы заработа-
ем при производстве продукта 1. Суммарные машино-часы меньше
или равны 24,000. В числовом виде это ограничение можно пред-
ставить в следующем виде:
3 х количество продукта 1 + 6 х количество продукта 2 24,000
На первый взгляд, может показаться удивительным, что продукт
с меньшей маржинальной прибылью на единицу является наиболее
выгодным для производства. Но этот парадокс легко разрешается,
когда мы признаем, что при наличии ограничивающего ресурса,
корректным критерием для ранжирования прибыльности продук-
тов является маржинальная прибыль на единицу потребленного
ограничивающего ресурса, а не маржинальная прибыль на единицу
продукции.
В нашем примере продукт 1 генерирует $2 маржинальной при-
были на один машино-час ($6 : 3 часа), в то время как продукт 2
только $1.33 маржинальной прибыли на один машино-час ($8 : 6 ча-
сов). У продукта 1 этот показатель на 50% выше, чем у продукта 2.
Это соотношение объясняет, почему при производстве только про-
дукта 1 маржинальная прибыль ($48,000) на 50% больше, чем при
производстве только продукта 2 ($32,000).
Таким образом, когда мы ограничены количеством доступных
машино-часов, мы максимизируем прибыль, сконцентрировавшись
на продукте, который имеет наибольшую маржинальную прибыль
на один машино-час, в нашем случае, это продукт 1.
8.1.2. Множество производственных ограничений. В реаль-
ной практике, как правило, более чем один производственный фак-
тор ограничивает объем производимой продукции. В такой ситуа-
8.1. Необходимость моделей линейного программирования
303
ции мы не можем ранжировать прибыльность различных продук-
тов, используя просто отношение маржинальной прибыли на еди-
ницу ограничивающего ресурса. Ранжирование продуктов в усло-
виях нескольких лимитирующих факторов будет существенно от-
личаться.
Например, продолжая рассматривать нашу ситуацию, предпо-
ложим, что появился еще один ограничивающий фактор. У нас
возможны только 12 часов на контроль и тестирование продукции,
и оба продукта требуют два часа времени на тестирование каждой
единицы произведенной продукции. Для этого ресурса продукт 1
будет иметь $3 маржинальной прибыли на один час тестирования
($6: 2 часа), и продукт 2 — $4 на один час тестирования ($8 : 2 часа).
Таким образом, ситуация с ранжированием продуктов в этом
случае представляется обратной по, сравнению с той, когда только
машинное время для обработки продуктов являлось ограничиваю-
щим фактором. При наличии второго Ограничения на производство
(имеющиеся в распоряжении часы на контроль и тестирование) мы
должны отдать предпочтение продукту 2.
Следовательно, когда существует множество ограничений, про-
стое ранжирование прибыльности различных продуктов становится
уже невозможным. В такой ситуации, для определения оптималь-
ной структуры продукции в условиях нескольких ограничивающих
ресурсов следует использовать модели линейного программирования.
Для нашего двухпродуктового числового примера, мы можем
сформулировать модель линейного программирования следующим
образом:
Максимизировать маржинальную прибыль:
6Xj + 8Х2
при удовлетворении условий:
3X1 + 6Х2 24,000,
2X1 + 2Х2 12,000,
Х1, х2 > о,
где Xj — количество произведенных единиц продукта 1, Х2 — коли-
чество произведенных единиц продукта 2.
Оптимальное решение этой модели следующее:
Xi = 4,000, Х2 = 2,000.
Маржинальная прибыль = $40,000.
304
Глава 8. Модели линейного программирования
Добавление ограничения на время тестирования уменьшило
максимальную маржинальную прибыль с $48,000 до $40,000. И это
не удивительно, так как в модель добавилось еще одно ограничение.
Очевидно, мы никогда не можем улучшить ситуацию увеличением
количества ограничений на наши производственные возможности.
Таким образом, расширение простого однопродуктового анали-
за «затраты — объем — прибыль» к множеству продуктов с нали-
чием множества ограничений на производство требует формулиро-
вания модели линейного программирования для того, чтобы опре-
делить производственный план, максимизирующий маржинальную
прибыль на весь производственный выпуск. Подход линейного про-
граммирования подчеркивает важный вывод, что наиболее при-
быльными продуктами являются те, которые максимизируют мар-
жинальную прибыль на единицу потребленного ограничивающего
ресурса.
В ситуации, когда невозможно простое ранжирование прибыль-
ности, если существует множество ограничивающих факторов, ре-
шение модели линейного программирования максимизирует сум-
марную маржинальную прибыль при удовлетворении всех имею-
щихся ограничений.
8.2. Предположения, лежащие в основе модели
линейного программирования
Ранее уже была продемонстрирована важность рассмотрения
фактора ограниченности ресурсов в принятии решений по опре-
делению ассортимента продукции. Наиболее выгодный (прибыль-
ный) продукт — это не всегда продукт с наивысшей маржинальной
прибылью на единицу продукта. Наоборот, наиболее прибыльный
продукт — это тот, который приносит наибольшую маржинальную
прибыль на единицу ограничивающего ресурса или ограничиваю-
щего фактора, например, такого как суммарные имеющиеся в рас-
поряжении машино-часы.
Но на практике, как правило, существует более, чем одно,
ограничение. И, следовательно, проблема ведет к максимизации
суммарной маржинальной прибыли при данном множестве огра-
ничений. Модель линейного программирования используется при
решении проблем, где предположение о линейности является при-
емлемым.
При применении моделей ЛП мы предполагаем, что только один
фактор — объем выпуска, вызывает изменение в суммарных затра-
8.2. Предположения, лежащие в основе модели ЛП 305
тах на продукцию. Все прочие затраты предполагаются фиксиро-
ванными. Для многих краткосрочных решений это предположение
является достаточно приемлемым. Там, где это предположение не
приемлемо, должны использоваться другие модели для принятия
решений.
Рассмотрим пример определения оптимального ассортимента
продукции:
Компания производит моторы для широкого круга коммерче-
ских и потребительских товаров. На ее заводе собираются и про-
ходят испытания два вида моторов — мотор для снегохода и мотор
для лодок (навесной). Каждая модель мотора проходит два под-
разделения — цех сборки и цех контроля и испытаний. Данные
представлены в таблице 8.1.
ТАБЛИЦА 8.1
Подразделение Имеющаяся мощность в часах Потребляемая мощность в часах на единицу продукции Максимальное производство за один день в штуках
Мотор для снегохода Мотор лодочный Мотор для снегохода Мотор лодочный
Цех 1 Сборка Цех 2 Испытание 300 машино- часов 120 часов (А) 1.5 1.0 (В) 2.0 0.5 200 120 150 240
Предположим, что цех работает исключительно с одним про-
дуктом (видом мотора). Из таблицы видно, что цех сборки может
собирать максимум 200 моторов для снегохода (300 машино-часов
: 1.5 машино-часов на один мотор = 200 моторов) или 150 мото-
ров для лодки (300 машино-часов : 2.0 машино-часа на единицу =
150 единиц). Аналогично, цех контроля и испытаний может проте-
стировать 120 моторов для снегохода (120 : 1.0 = 120 ед.) или 240
лодочных моторов (120 : 0.5 = 240 ед.).
В таблице 8.2 обобщены эти и другие релевантные к данному
решению данные. Отметим, что по моторам для снегоходов мар-
жинальная прибыль на один мотор составляет $200, а по лодочным
моторам — $250 на один мотор.
20 Заказ 1728
306
Глава 8. Модели линейного программирования
ТАБЛИЦА 8.2
Продукт Производственные | мощности (на 1 день) в единиц, продукции Цена продажи за единицу Перемен- ные затраты на единицу Маржи- нальная прибыль на единицу
Цех 1 Цех 2
Если произ- водить только моторы для снего- хода (А) 200 120 $800 $600 $200
Если произ- водить только лодочные моторы (В) 150 240 $950 $700 $250
Известно, что недостаток (некомплектность) материалов для ло-
дочных моторов будет ограничивать их производство до 126 моторов
в день. Сколько моторов каждого вида должно быть произведено
ежедневно, чтобы получить максимальную прибыль? Таким обра-
зом, мы сформулировали основную проблему.
8.3. Этапы решения проблемы
линейного программирования
Решение проблемы линейного программирования включает три
этапа:
Q Определение цели (determine the objective).
Целевая функция (objective function) выражает определенную
цель, которая должна быть максимизирована (например, операци-
онная прибыль) или минимизирована (например, операционные
затраты).
Q Определение основных взаимосвязей
(determine the basic relationships).
Эти взаимосвязи включают ограничения, выраженные как ли-
нейные функции. Ограничение (constraint) — это математическое
8.3. Этапы решения проблемы линейного программирования 307
неравенство (или равенство), которому должны удовлетворять все
переменные в математической модели.
Q Нахождение оптимального решения
(compute the optima! solution).
В случае, когда в целевой функции только две переменные и
количество ограничений не большое, могут быть использованы для
нахождения оптимального решения графический метод и метод
проб и ошибок. В более сложных случаях, которые возникают в ре-
альной практике, необходимо воспользоваться специальными па-
кетами программного обеспечения для компьютера.
На примере, рассмотренном выше, проиллюстрируем эти три
этапа в решении проблемы линейного программирования. Напом-
ним, что А — эго количество произведенных моторов для снегохода,
и В — количество произведенных лодочных моторов.
Этап L Определение цели. «
Главная цель — найти комбинацию продуктов, которая макси-
мизирует суммарную маржинальную прибыль. Линейная функция,
которая выражает эту цель, может быть представлена следующим
образом:
Суммарная маржинальная прибыль = $200 х А -Г $250 х В
Этап 2. Определение основных взаимосвязей.
Взаимосвязи могут быть описаны следующими неравенствами:
Ограничение по цеху 1 (сборка) 1.5 х А + 2.0 х В < 300
Ограничение по цеху 2 (испытание) 1.0 х А + 0.5 х В < 120
Ограничение из-за недостатка
материалов для продукта В В < 126
Так как отрицательное производство
невозможно А > Он В > 0
На рисунке 8-1 представлен график, на котором показаны три
линии, отражающие существующие ограничения для цеха 1, цеха 2
и из-за недостатка материалов.
Область возможных решений (area of feasible solutions) на графи-
ке показывает границы тех комбинаций продуктов, которые воз-
можны — то есть комбинации количеств моторов для снегохода и
лодочных моторов, которые удовлетворяют всем ограничивающим
факторам. Эта область на рисунке заштрихована.
Этап 3. Нахождение оптимального решения.
Для нахождения оптимального решения рассмотрим метод проб
и ошибок, а затем графический метод.
20*
308
Глава 8. Модели линейного программирования
Рисунок 8—1. Линейное программирование — графическое решение
8.4. Методы определения оптимального решения
8.4.1. Метод проб и ошибок (ТНа! — and — Error Solution
Approach). Этот метод очень прост. Оптимальное решение может
быть найдено в результате перебора координат углов области воз-
можных решений.
Во-первых, выбираем некоторую угловую точку и вычисляем
суммарную маржинальную прибыль в ней. Как видно на рисун-
ке 8-1, область возможных решений имеет пять угловых точек.
Полезно одновременно использовать уравнения для проверки ко-
ординат. Например, точка (А = 72; В = 96) может быть найдена
решением двух соответствующих ограничений-неравенств как си-
стемы уравнений:
1.5 х А + 2.0 х В - 300 (1)
1.0 х А+ 0.5 х В = 120 (2)
Умножая уравнение (2) на 1.5, получим:
1.5 х А +0.75 х В= 180 (3)
8.4. Методы определения оптимального решения
309
Вычитая уравнение (3) из уравнения (1), получим:
1.25 х В = 120
В = 120: 1.25 = 96
Подставляя значение В в уравнение (2), получим:
1.0 х А + 0.5x96= 120
А= 120- 48 = 72
Зная значения А и В, можем рассчитать суммарную маржиналь-
ную прибыль:
Суммарная маржинальная прибыль = $200 х 72 + $250 х 96 =
= $38,400
Во-вторых, двигаемся от одной угловой точки к другой точке и
сравниваем суммарную маржинальную прибыль в данной точке с
аналогичной величиной в каждой из предыдущих рассмотренных
точек. Эти вычисления, от угла к углу, представлены в таблице 8.3.
ТАБЛИЦА 8.3
По- пытка Угловая точка (А; в) Продукт А Продукт В Суммарная маржинальная прибыль
1 (0; 0) 0 0 $200 х 0 + $250 х 0 = $ 0
2 (0; 126) 0 126 $200 х 0 + $250 х 126 = $31, 500
3 (32; 126) 32 126 $200 х 32 + $250 х 126 = $37,900
4 (72; 96) 72 96 $200 х 72 + $250 х 96 = $38,400
5 (120; 0) 120 0 $200 х 120 + $250 х 0 = $24, 000
Следовательно, оптимальная структура продукции составляет 72
мотора для снегохода и 96 лодочных моторов.
Следует отметить, что метод проб и ошибок, а также графиче-
ский метод, могут быть полезны в случае двух или, возможно, трех
переменных. Для решения проблемы линейного программирова-
ния со многими переменными эти методы непрактичны.
Стандартные программные пакеты для персональных компью-
теров реализуют в этом случае симплекс-метод, который представ-
310
Глава 8. Модели линейного программирования
ляет собой итеративный пошаговый процесс. Он начинается с вы-
бора одного возможного решения с последующим замещением ею,
если результат может быть улучшен. Этот перебор продолжается до
тех пор, пока дальнейшее улучшение невозможно. Таким образом
будет получено оптимальное решение.
8.4.2. Графический метод (Graphic Solution Approach). Со-
гласно графическому методу оптимальное решение должно нахо-
диться в одной из угловых точек области возможных решений.
Почему это так? Рассмотрим все возможные комбинации, кото-
рые дадут одинаковую маржинальную прибыль, скажем, равную
$10,000. Другими словами, имеем:
$200 х A $250 х В — $10,000
Это множество значений при маржинальной прибыли, рав-
ной $10,000, представлено прямой пунктирной линией через точки
(А = 50; В = 0) и (А — 0; В — 40). Множества при других равных
суммарных маржинальных прибылях могул быть представлены ли-
ниями, параллельными указанной линии. На рисунке 8-1 мы видим
три таких линии. Суммарная маржинальная прибыль увеличивает-
ся вместе с тем, как линии удаляются дальше от первоначальной.
Оптимальная линия есть самая дальняя линия от первоначаль-
ной, которая имеет общую точку с областью возможных решений.
Эта точка есть угловая точка с координатами (А - 72; В — 96). Во-
обще говоря, оптимальное решение для проблемы максимизации
находится в угловой точке, где пунктирная линия (линия равной
маржинальной прибыли) пересекает крайнюю точку области воз-
можных решений. Угол наклона целевой функции (пунктирной ли-
нии, представляющей равную суммарную маржинальную прибыль
(СМП)) может быть найден из уравнения
СМП - $200 х А + $250 х В
Для нахождения угла наклона (величины изменения В в резуль-
тате одной добавочной единицы А) следует уравнение разделить на
коэффициент при переменной В и затем перенести В в левую часть
уравнения:
СМП 200
— х А 4- В
250 250
СМП 200 СМП 4
в= —— х А, В х А
250 250 250 5
8.6. Вопросы для обсуждения
311
Угол наклона целевой функции отрицателен и равен $200 : $250
или 4/5.
Графический подход обеспечивает наглядное и простое нахо-
ждение оптимального решения. Однако его использование в ре-
шении проблемы линейного программирования ограничено дву-
мя продуктами в целевой функции (так как решение может быть
представлено на двухмерном графике) и небольшим количеством
ограничений.
8.5. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые поня-
тия и термины:
Графический метод — graphic solution approach
Единственное ограничение — single (resource) constraint
Метод проб и ошибок — trial and error solution approach
Модель линейного программирования — linear programming
model
Область возможных решений — area of feasible solutions
Ограничение — constraint
Оптимальное решение — optimal solution
Симплекс-метод — simplex method
Целевая функция — objective function.
8.6. Вопросы для обсуждения
1. Для каких управленческих задач необходимо использовать мо-
дели линейного программирования?
2. Что является критерием выбора наиболее прибыльного продукта
в условиях одного ограниченного ресурса?
3. Какие основные предположения лежат в основе модели линей-
ного программирования?
4. Определите понятие целевой функции. Что может представлять
целевая функция9
5. Каким образом можно представить ограничения в модели ли-
нейного программирования?
6. Что представляет собой область возможных решений?
7. Перечислите методы нахождения оптимального решения в мо-
дели линейного программирования.
312
Глава 8. Модели линейного программирования
8. Укажите недостатки использования графического метода.
9. Можно ли использовать модели линейного программирования
для принятия долгосрочных управленческих решений?
10. В чем заключается сущность метода проб и ошибок для нахо-
ждения оптимального решения?
8.7. Тесты для самопроверки
1. Использование моделей линейного программирования наибо-
лее целесообразно для долгосрочных решений, включающих
линейные взаимосвязи:
а) да; б) нет.
2. Типичная целевая функция в модели линейного программиро-
вания:
а) максимизировать количество произведенной продукции;
б) минимизировать количество информации для специаль-
ных проектов;
в) и то и другое (и а) и б));
г) ни то ни другое (ни а) ни б)).
3. Наиболее критическим моментом линейного программирова-
ния является использование пакетов прикладных программ на
компьютере
а) да; б) нет.
4. Модели линейного программирования применимы к ситуаци-
ям, когда существует более чем три ограничения
а) да; б) нет.
5. Линия равной суммарной маржинальной прибыли на графике
модели линейного программирования имеет такой же угол на-
клона, как и целевая функция
а) да; б) нет.
6. Основные предположения в модели линейного программирова-
ния заключаются в следующем
а) все затраты являются переменными;
б) уравнения ограничений могут быть выражены в вероят-
ностном виде
в) а) и б) верны;
г) а) и б) не верны.
8.7. Тесты для самопроверки
313
7. Компания планирует расширить свою деятельность по сбыту
продукции открытием нескольких небольших новых отделе-
ний-филиалов. Для этого она располагает капиталом в сумме
$10,400,000. Компания рассматривает открытие только двух ви-
дов отделений: отделения с 20-ю служащими (тип А) и отде-
ления с 10-ю служащими (тип В). Первоначальные денежные
вложения ожидаются в размере $1,300,000 для одного отделения
типа А и $670,000 для одного отделения типа В.
Ожидаемое годовое поступление денег от операций (прибыль)
составляет $92,000 для отделения типа А и $36,000 для отделения
типа В. Компания предполагает нанять не более чем 200 служа-
щих для новых отделений и открыть не более 20 отделений. Для
решения вопроса, сколько отделений должно быть открыто,
будет использоваться линейное программирование. В системе
уравнений модели линейного программирования какие из сле-
дующих уравнений не будут являться ограничениями?
а) А + В 20
б) 20 х А + 10 х В 200
в) $92,000 х А + $36,000 х В < $128,000
г) $1,300,000 х А 4- $670,000 х В С $10,400,000
8. Гант Компания производит два продукта А и G. Удельная мар-
жинальная прибыль на один галлон составляет $5 для А и $4 для
G. Оба продукта состоят из двух ингредиентов D и К. Продукт
А содержит 80% D и 20% К. Соотношение ингредиентов для
G — 40% D и 60% К. Текущие запасы материала D — 16,000
галлонов, материала К — 6,000 галлонов. Компания, произво-
дящая D и К, бастует, и в ближайшем будущем производство
этих материалов и их поставка невозможны. Гант Компания хо-
чет определить количества галлонов А и G, которые она должна
произвести, имея настоящие запасы прямых материалов, таким
образом, чтобы максимизировать суммарные доходы. Примем
следующие обозначения:
Xi — количество галлонов А
Х2 — количество галлонов G
х3 — количество галлонов D
Х4 — количество галлонов К
• — знак умножения.
Выбрать правильный ответ для каждого из следующих требова-
ний. В пунктах г) и д) покажите вычисления.
314
Глава 8. Модели линейного программирования
а) Целевая функция в этой проблеме должна быть выражена:
О Fniax = 0 • Х| + 0 • х2 + 5 • х3 + 5 • х4
2) Fmin = 5 • X, + 4 • х2 + 0 • Хз + 0 • Х4
3) Fmax = 5-х1+4-х2 + 0-Хз + 0- х4
4) Fmax = х1 + х2 + 5 • хз + 4 • Х4
5) Fmax = 4 • Х| + 5 • х2 4- хз + Х4
б) Ограничение на количество материала D на складе должно быть
выражено в виде:
1) х, 4- х2 > 16,000
2) х, +х2 16,000
3) 0.4-Х| 4-0.6 • х2 16,000
4) 0.8-X! +0.4-х2 > 16,000
5) 0.8-X! + 0.4 • х2 < 16,000
в) Ограничение на имеющееся количество материала К должно
быть выражено в виде
1) X| -I- х2 > 6,000
2) Х| 4- х2 $ 6,000
3) 0.8-х, + 0.2 • х2 6,000
4) 0.8 • х, 4- 0.2 • х2 6,000
5) 0.2 • х, + 0.6 х2 6,000
г) Чтобы максимизировать суммарную маржинальную прибыль,
компания должна производить
1) 106,000 только галлонов А
2) 90,000 галлонов А и 16,000 галлонов G
3) 16,000 галлонов А и 90,000 галлонов G
4) 18,000 галлонов А и 4,000 галлонов G
5) 4,000 галлонов А и 18,000 галлонов G
д) Предполагая, что маржинальная прибыль на один галлон со-
ставляет $7 для А и $9 для G, компания должна произвести
1) 106,000 только галлонов А
2) 90,000 галлонов А и 16,000 галлонов G
3) 16,000 галлонов А и 90,000 галлонов G
4) 18,000 галлонов А и 4,000 галлона G
5) 4,000 галлона А и 18,000 галлонов G
8.8 Задачи и проблемы 315
Ответы на тесты для самопроверки даны в конце главы. К от-
ветам прилагаются соответствующие пояснения, и полностью раз-
бирается задача линейного программирования, сформулированная
в вопросе 8. Поэтому в этой главе нет специального раздела с ил-
люстративным примером.
8.8. Задачи и проблемы
ф Оптимальный производственный план.
Корпорация Information Technology собирает и продает два про-
дукта — принтеры и компьютеры desktop. Покупатели могут купить
либо отдельно компьютер, либо компьютер вместе с принтером.
Принтеры отдельно от компьютера не продаются. В результате ко-
личество проданных принтеров меньше или равно количеству про-
данных компьютеров. Маржинальная прибыль на один компьютер
составляет $100, маржинальная прибыль на один принтер — $200.
Каждый принтер требует 6 часов времени на сборку на произ-
водственной линии 1 и 10 часов на сборку на производственной
линии 2. Каждый компьютер требует только 4 часа сборки на про-
изводственной линии 1. (Многие узлы компьютера уже собраны
внешними поставщиками). Производственная линия 1 работает 24
часа в сутки, производственная линия 2 — 20 часов в сутки. Пусть
X — количество принтеров и Y - количество компьютеров desktop.
Требуется:
1. Выразить все взаимоотношения в формате модели линейного
программирования.
2. Какая комбинация принтеров и компьютеров будет максими-
зировать операционную прибыль Корпорации Information Tech-
nology. Используйте оба метода для решения задачи, графиче-
ский метод и метод проб и ошибок.
Q Минимизация затрат, структура удобрений.
Местный агротехнический центр по совету Сэма Брауна решил
распылить по крайней мере 4,800 фунтов специального азотного
удобрения и по крайней мере 5,000 фунтов специального фосфат-
ного удобрения, чтобы увеличить свой урожай. Никакие другие
ингредиенты в чистом виде не нужны.
Дилер предлагает 100-фунтовые пакеты VIМ по цене $10 за
каждый. Один пакет VIМ содержит эквивалент 20 фунтов азота и
80 фунтов фосфата. Также доступны 100-фунтовые пакеты VOOM
316
Глава 8. Модели линейного программирования
по цене $30 за один пакет. Этот пакет содержит эквивалент 75
фунтов азота и 25 фунтов фосфата.
Пусть X — количество пакетов VIM и У — количество пакетов
VOOM.
Требуется:
Определить, сколько пакетов VIM и сколько пакетов VOOM
должен закупить центр для того, чтобы получить необходимые удоб-
рения при минимальных затратах. Решите проблему графически.
Q Оптимальный ассортимент продукции.
Корпорация Always Open располагает сетью продовольственных
магазинов, открытых 24 часа в сутки. Каждый магазин имеет стан-
дартную торговую площадь в размере 40,000 кв. футов. Все товары
сгруппированы в две категории: бакалейно-гастрономические про-
дукты и товары повседневного спроса. Корпорация требует, чтобы
каждый магазин отводил минимум 10,000 кв. футов площади под
бакалейно-гастрономические продукты и минимум 8,000 кв. футов
площади под товары повседневного спроса. В рамках этих огра-
ничений, управляющий магазина может самостоятельно выбирать
ассортимент продукции.
Управляющий магазина в Виннипеге оценивает маржинальную
прибыль на один квадратный фут площади:
бакалейно-гастрономические товары $10
товары повседневного спроса $ 3
Требуется:
1. Сформулировать проблему, стоящую перед управляющим мага-
зина, как модель линейного программирования. Использовать
букву G для обозначения количества квадратных футов торговой
площади для бакалейно- гастрономических продуктов, и букву
D — для количества квадратных футов площади для товаров
повседневного спроса.
2. Почему Корпорация устанавливает минимальные границы на
торговые площади для каждого вида товаров?
3. Определить оптимальную структуру (ассортимент) двух видов
товаров для магазина в Виннипеге. Использовать метод проб и
ошибок и графический метод. В графическом подходе исполь-
зовать горизонтальную ось для бакалейно-гастрономических то-
варов, вертикальную ось — для товаров повседневного спроса.
8.9. Хозяйственная ситуация
317
8.9. Хозяйственная ситуация
Компания Morgan Metal Products только что открыла новый
цех по производству двух продуктов — металлических поддонов и
аккумулирующих устройств. Этот цех готов начать работу, имея в
распоряжении пять металлоформовочных станков и пять металло-
режущих станков, которые были взяты в аренду у местной арендной
компании за $300 в месяц для каждого станка. Производственная
мощность каждого станка составляет 400 часов в месяц. Дополни-
тельных станков не может быть получено.
Известна следующая информация:
Количество машино-часов на производство
единицы продукции
Поддоны Аккумулирующие Итого устройства часов за месяц
Металле- формовочные станки Металлорежущие станки 2 2 2,000 1 2 2,000
Бухгалтер цеха предоставил дополнительно следующие данные:
Аккумулирующие Поддоны устройства
Цена продажи за единицу Переменные затраты на единицу $18.00 $27.00 14.00 20.00
Спрос на аккумулирующие устройства неограничен, а относи-
тельно поддонов Компания полагает, что их можно продать не
более 800 штук в месяц. Ниже сформулирована модель линейного
программирования и приведен соответствующий этой модели гра-
фик, представляющие изложенные факты. Компания рассчитыва-
ет максимизировать суммарную маржинальную прибыль от новых
операций, оперируя в рамках известных ограничений. Компания
намеревается работать на оптимальном уровне, который определен
в точке, обозначенной на графике буквами «ОР».
318
Глава 8. Модели линейного программирования
Модель линейного программирования
Максимизировать СМП = $4 х Т + $7 х S
при условиях:
Т + 2 х S 2, 000
2 х Т + 2 х S С 2, 000
Т < 800
Т, S 0
где Т — количество произведенных и проданных поддонов,
S — количество произведенных и проданных аккумулирующих
устройств,
СМП — суммарная маржинальная прибыль.
Графическое представление
Требуется:
Выполнить следующие задания, рассматривая каждую ситуацию
независимо:
1. Вычислить максимальную суммарную маржинальную прибыль,
которая может быть получена, если цена продажи аккумулиру-
ющего устройства снизится с $27 до $23.
8.10. Ответы на тесты пояснениями
319
2. Определить максимальную сумму, которая может быть потраче-
на на рекламу для того, чтобы увеличить спрос на поддоны до
1,000 штук в месяц.
3. Определить эффект влияния на операционную прибыль воз-
врата одного металлоформовочного станка арендной компании,
предполагая, что затраты на аренду станка являются устрани-
мыми затратами.
8.10. Ответы на тесты с пояснениями
и разбором иллюстративного примера
1.6 3.6 5. а 7. в 8 б). 5 8 г). 4
2. г 4. 6 6. г 8 а). 3 8 в). 5 8 д). 4
I. б) Линейное программирование имеет дело с проблемой, как
наилучшим образом распределить ограниченные ресурсы для
достижения выбранной цели в краткосрочном периоде.
2. г) Типичная целевая функция в модели ЛП — максимизация
операционной прибыли (или суммарной маржинальной прибы-
ли) или минимизация операционных затрат.
3. б) Наиболее критическими фазами в линейном программиро-
вании являются определение целевой функции и основных вза-
имоотношений (ограничений). Пакеты прикладных программ
для компьютера являются только инструментом для нахожде-
ния оптимального решения.
4. б) Модели линейного программирования применимы к ситу-
ациям, где существует любое количество ограничений. Заме-
тим, что когда присутствуют только две переменные и коли-
чество ограничений управляемо, оптимальное решение может
быть найдено методом проб и ошибок или графически. Когда
проблема ЛП является более сложной, для нахождения решения
могут использоваться стандартные пакеты программного обес-
печения.
5. а) Предполагается, что нет изменений в целевой функции,
все линии равной суммарной маржинальной прибыли должны
иметь такой же угол наклона. Смотри пример в тексте главы.
6. г) Существует три основных предположения в модели линей-
ного программирования: все взаимосвязи линейные; все ко-
эффициенты и ограничения известны с достаточной степенью
320
Глава 8. Модели линейного программирования
определенности; все затраты как переменные, так и постоянные
относятся к одному носителю затрат.
7. в) Все, кроме в) являются ограничениями: а) — ограничение на
количество новых отделений; б) — ограничение на количество
дополнительных служащих; г) — ограничение на имеющуюся
сумму капитала. Заметим, что целевая функция здесь — это
максимизация ожидаемого годового денежного притока от опе-
раций: $92,000 х А + $36,000 х В.
8. а) ответ 3. Два ингредиента D и К являются исходными мате-
риалами для производства основной продукции, поэтому они
должны быть включены в целевую функцию с ненулевыми
коэффициентами или не включены совсем. Целевая функция
представляется следующим образом:
Найти максимум $5 • Х] + $4 • х2 + 0 • х3 + 0 ♦ х4
б) ответ 5. По условию задачи известно, что продукт A (xi) со-
держит 80% материала D, а продукт G (х2) содержит 40% D, и
что текущие запасы составляют 16,000 галлонов материала D.
Отсюда, ограничение на имеющееся количество материала D:
0.8 • X] + 0.4 • х2 16,000
в) ответ 5. По условию задачи известно, что продукт A (xi) содер-
жит 20% материала К, а продукт G (х2) — 60% К, и что текущие
запасы составляют 6,000 галлонов материала К. Отсюда, огра-
ничение на имеющееся количество материала К:
0.2 • X] + 0.6 • х2 6,000
г) ответ 4. Решение данной проблемы представляет графическое
решение модели линейного программирования, сформулиро-
ванной по существу в вопросах а), б) и в).
Найти максимум функции $5 • xj + $4 • х2
при удовлетворении условий:
0.8 • X! + 0.4 • х2 16,000
0.2 • X] + 0.6 • х2 6,000
Угловые решения и соответствующие им суммарные маржи-
нальные прибыли:
8.10. Ответы на тесты пояснениями
321
Попытка Угол (х|; х2) СМП = 5 • хj -г 4 • х?
1 1 ( 0; 0) 5 ( 0) , 4 ( 0) ~ 0
2 ( 0; 10,000) 5 ( 0) + 4 (10,000) ---- 40.000
3 (18,000; 4,000) 5 (18,000) 4 ( 4,000) - 106,000*
4 (20,000: 0) 5 (20,000) + 4 ( 0) = 100,000
* Оптимальную комбинацию составляют 18,000 галлонов А и 4,000 гал-
лонов G.
Угловое решение, где линии двух ограничений пересекаются,
может быть найдено решением системы уравнений:
0.8 X] + 0.4 • х2 = i6,000S (1)
0.2 • X! 4 0.6 • х2 - 6,000 (2)
-0.8 • xj - 2.4 • х2 - -24,000 (3) = (2) • -4
2.0 • х2 - - 8,000 (4) =- (1) -1- (3)
х2 - 4,000 (5)
Подставив (5) в уравнение (1), получим:
0.8-Xi = 16,000 - 0.4-4,000
Xi = 18,000
д) ответ 4.
Попытка Угол (xj; х2) СМП = 5 • Х| + 4 - х2
1 ( 0: 0) 7 ( 0) + 9 ( 0) — 0
2 ( 0; 10,000) 7 ( 0) 4- 9 (10,000) = 90,000
3 (18,000; 4,000) 7 (18,000) + 9 ( 4,000) = 162,000"
4 (20,000; 0) 7 (20,000) + 9 ( 0) = 140,000
* Оптимальная комбинация остается такой же, 18,000 галлонов А и 4,000
галлонов G.
21 Заказ 1728
322
Глава 8. Модели линейного программирования
Графическое решение проблемы линейного программирования,
сформулированной в вопросе 8
ГЛАВА 9
АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ.
МЕТОДЫ РАЗДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ
НА ПЕРЕМЕННЫЕ И ПОСТОЯННЫЕ
Введение
9.1. Необходимость разделения затрат на переменные
и постоянные *
9.2. Анализ различного\|гбЙедеЖ^з1йтЙт
9.3. Основные понятияЪ принципы оДЬнки повеления затрат
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты
9.5. Основные термины и понятия
9.6. Вопросы для обсуждения .
9.7. Тесты для самопроверки
9.8. Задачи и цробЛВЦы Ji*
Ответы на тесты
Введение*
Понимание того, как изменяются затраты с изменением объе-
мов деятельности, является чрезвычайно важным в процессе при-
нятия управленческих решений, планировании и контроле всей хо-
зяйственной деятельности предприятия. Подготовка бюджетов, от-
четов об эффективности производства, определение нормативных
затрат и обеспечение релевантной информацией о затратах для це-
лей ценообразования и многих других задач основывается на надеж-
ных оценках затрат, на понимании различного поведения перемен-
ных и постоянных затрат при разных уровнях деловой активности.
К сожалению, затраты не всегда легко предсказать, так как их
поведение может различаться при разных обстоятельствах. Напри-
мер, в условиях, когда затраты строго контролируются, или когда
контроль ослаблен или вообще отсутствует. Прямые затраты тру-
да, которые обычно считаются переменными, могут быть в прин-
ципе и постоянными в компаниях, нанимающих фиксированное
количество работников и поддерживающих его даже при сокраще-
нии объема деятельности. Амортизация основных средств обычно
учитывается как постоянные затраты, но если использовать метод
начисления пропорционально единицам выпущенной продукции
(в международной практике называемый производственным мето-
дом), то в данном случае амортизация представляет собой перемен-
ные затраты.
На оценку величины затрат и поведение различных видов и групп
затрат значительно влияет временной фактор — продолжительность
рассматриваемого периода. Постоянные затраты в краткосрочном
периоде могут не быть таковыми в долгосрочном периоде.
Необходимость аккуратной оценки затрат, трудности разграни-
чения различного поведения затрат приводят к тому, что бухгалтеры
и специалисты по управленческому учету должны использовать все
более сложные методы и инструменты анализа. Развитие вычис-
лительной техники и современных поддерживающих программных
продуктов позволяет использовать новые сложные технологии для
оценки затрат даже на малых предприятиях.
В данной главе будут рассмотрены проблемы анализа поведения
затрат, основные количественные и качественные подходы к оценке
функции затрат, методы выделения из смешанных затрат перемен-
ной и постоянной составляющих, их достоинства и недостатки.
9.1. Разделение затрат на переменные и постоянные
325
9.1. Необходимость разделения затрат
на переменные и постоянные
Классификация затрат на переменные и постоянные является
в сегодняшних условиях чрезвычайно важной с точки зрения кон-
троля и управления затратами, поиска резервов по их сокращению
как базы принятия рациональных управленческих решений. Данная
классификация определяет различное поведение затрат в зависимо-
сти от изменения уровня деловой активности: переменные затраты
(variable costs) в сумме изменяются прямо пропорционально изме-
нению объемов деятельности (причем предполагается, как прави-
ло, что эта зависимость является линейной; в противном случае их
трудно считать и анализировать), а постоянные затраты (fixed costs)
в сумме практически не изменяютоя с изменением объемов деятель-
ности. Одной из главных целей данной классификации является
прогнозирование уровня затрат и их йоведения на будущий период.
Следует обязательно оговорить, что поведение затрат строго
определено при двух ограничениях — только в определенном ре-
левантном уровне и только в краткосрочном периоде (обычно счи-
тается один год). Напомним, что релевантный уровень (relevant
range) — это диапазон деловой активности, в рамках которого
фактические операции совершаются с достаточной степенью опре-
деленности. Другими словами, хорошо известно, что происходит,
как ведут себя затраты, и их можно в рассматриваемом диапазо-
не определить с необходимой точностью. И, следовательно, когда
говорят о переменных и постоянных затратах, всегда надо пом-
нить об этих двух ограничениях. Если эти условия не соблюдаются,
нельзя говорить о линейности переменных затрат и неизменно-
сти постоянных затрат. Особенно это надо понимать при принятии
долгосрочных управленческих решений. В долгосрочном периоде
все затраты имеют тенденцию к изменению. Меняются процент-
ные ставки, налоговые ставки, меняется стоимость денег во времени
(time value of money), покупательная способность денег.
Деление затрат на переменные и постоянные необходимо для
анализа и принятия практически всех краткосрочных управлен-
ческих решений, таких как принятие специального заказа, выбор
ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов, лик-
видация неприбыльных сегментов бизнеса, решения об аутсорсинге
и многие другие.
Используя разделение затрат на переменные и постоянные, ста-
новится возможным рассчитывать маржинальную прибыль (contri-
bution margin в США, в Великобритании используют только одно
326
Глава 9. Анализ поведения затрат
слово —- contribution) как разницу между выручкой и всеми пере-
менными затратами, связанными с данным объемом реализации.
Этот показатель в переводе с немецкого языка означает «вклад
на покрытие», очень хороший по смыслу показатель — то, что
остается после вычета из выручки всех переменных затрат на по-
крытие постоянных затрат, необходимых для ведения бизнеса. Этот
показатель является одним из важнейших в системе управления
предприятием, он отражает выгодность, рентабельность каждого
отдельного продукта, услуги. При анализе решений по выбору ас-
сортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов (лими-
тирующего фактора) критерием принятия окончательного решения
является маржинальная прибыль на единицу этого лимитирующего
фактора. Многие предприятия сегодня по маржинальной прибы-
ли оценивают эффективность деятельности отдельных подразделе-
ний, направлений деятельности, географических сегментов. Наряду
с традиционным подходом к определению прибыли полезным для
предприятия становится маржинальный формат отчета о прибылях
и убытках (см. пример на с. 42, табл. 1.3).
Одним из полезнейших применений информации о переменных
и постоянных затратах является анализ соотношения «затраты —
объем — прибыль» (CVP analysis), определение критической точки
(точки безубыточности), которая рассчитывается делением посто-
янных затрат на маржинальную прибыль единицы продукта. Ана-
лиз критической точки позволяет моделировать различные ситуа-
ции, осуществлять анализ чувствительности (а чго будет, если ...),
варьируя суммы переменных и постоянных затрат, цену продажи
и желаемую прибыль.
Для реализации одного из наиболее современных подходов к
калькулированию себестоимости — системы учета по переменным
затратам (директ-костинг) также требуется разделение затрат на пе-
ременные и постоянные. При данном подходе определение себе-
стоимости продукции и оценка конечных материальных запасов
осуществляются только по переменным производственным затра-
там. И хотя этот метод практически во всех странах, и в частности
в Международных стандартах финансовой отчетности, не разреша-
ется для целей подготовки основных финансовых отчетов, он явля-
ется очень полезным для понимания бизнеса, управления и контро-
ля затрат. Сущность данного подхода, его достоинства и недостатки,
примеры расчетов подробно рассмотрены в главе 1.
Без разделения затрат на переменные и постоянные нельзя ре-
ализовать эффективную систему бюджетирования на предприятии.
9.1. Разделение затрат на переменные и постоянные
327
При анализе исполнения бюджетов необходимо использовать гиб-
кий бюджет, который в свою очередь также опирается на перемен-
ные и постоянные затраты. Гибкий бюджет необходим для проведе-
ния корректного анализа исполнения плана в случае, когда факти-
чески произведен или продан объем продукции, отличный от запла-
нированного в бюджете. Гибкий бюджет можно также использовать
и на стадии разработки бюджетов. Просчитывая бюджетные пока-
затели для разных объемов деятельности, можно разработать опти-
мальный план, исходя из установленного критерия оптимальности.
Данные о переменных и постоянных затратах также использу-
ются при разработке нормативов по элементам производственных
затрат в системе нормативного учета (системе «стандарт-кост»).
Особенно это проявляется в отношении общепроизводственных
расходов, для которых рассчитываются два коэффициента их рас-
пределения, отдельно коэффициент переменных и отдельно коэф-
фициент списания постоянных общепроизводственных расходов.
Это позволяет более точно распределять косвенные расходы на от-
дельные виды продукции. Система «стандарт-кост» подробно рас-
смотрена в главе 5.
Затраты всегда выступают хорошим ориентиром для установле-
ния цены. Хотя в рыночной экономике возможно использование
рыночных методов ценообразования, на практике большинство ру-
ководителей предпочитают методы определения цен на основе за-
трат, в частности метод «затраты плюс». При этом могут использо-
ваться как полные, так и переменные затраты.
Различное поведение постоянных и переменных затрат необхо-
димо учитывать при выборе разумно приемлемых носителей затрат
и носителей ресурсов в методе учета затрат по видам деятельно-
сти (Activity-based costing, АВС), который позволяет в современных
условиях более адекватно распределять косвенные затраты, более
точно относить их на соответствующие объекты затрат.
Таким образом, очевидно, что решение очень многих управлен-
ческих задач опирается на информацию о переменных и постоян-
ных затратах. Понимание поведения затрат полезно руководите-
лям для:
я анализа критической точки и маржинальной прибыли;
реализации системы учета переменных затрат (директ-костинг);
оценки эффективности деятельности отдельных сегментов биз-
неса;
и принятия краткосрочных управленческих решений;
подготовки гибких бюджетов;
328
Глава 9 Анализ поведения затрат
я установления нормативных затрат;
я установления реальных цен;
я выбора баз распределения косвенных затрат в системе учета по
видам деятельности.
9.2. Анализ различного поведения затрат
В действительности на практике многие затраты носят сме-
шанный характер, т. е. величина таких затрат каким-либо образом
изменяется, но не прямо пропорционально изменению объемов
деятельности (например, единицам выпущенной продукции), что
является необходимым условием отнесения их к переменным затра-
там. Таким образом, по отношению к изменению в уровне деловой
активности все затраты можно разделить на три класса:
1) переменные затраты;
2) постоянные затраты;
3) смешанные затраты.
Смешанные затраты (mixed costs), их также называют полупере-
менными затратами (semivariable costs), это такие затраты, которые
включают и переменную, и постоянную компоненты. Некоторые
авторы отличают понятия смешанных и полупеременных затрат.
Под смешанными понимают разнородные затраты, которые соби-
раются на одном счете, например затраты на ремонт могут включать
как затраты материалов, так и затраты труда и любые прочие затра-
ты. Если в определении полупеременных и полупостоянных затрат
акцент делается на их различном поведении по отношению к изме-
нению объемов деятельности, то смешанные затраты характеризу-
ются скорее разнородностью состава затрат. Но и те и другие вклю-
чают и переменную, и постоянную части. Поэтому здесь мы будем
использовать эги понятия как равнозначные. Именно для послед-
него класса и существует проблема выделения из общей суммы сме-
шанных затрат переменной и постоянной составляющих. Примеры
полупеременных затрат и их графики приведены на рисунке 9-1.
Также на практике многие затраты могут увеличиваться скачко-
образно, когда достигается определенный уровень деловой активно-
сти. Такие затраты обычно называются ступенчатыми (stepped costs).
Рассмотрим примеры таких затрат и их графики на рисунке 9-2.
При анализе ступенчатых затрат можно трактовать как пере-
менные такие затраты, которые изменяются регулярным образом,
равномерными «ступеньками», и трактовать как постоянные та-
9.2. Анализ различного поведения затрат
329
Рисунок 9— 1. Примеры смешанных затрат:
(а) Прямые затраты материалов (с учетом торговых скидок при больших
объемах). **
(б) Вознаграждение менеджерам по продажам с добавлением комисси-
онных при достижении определенного объема продаж.
(в) Затраты на аренду склада, включающие установленную постоянную
плату и дополнительную плату за каждую единицу хранения.
а)
g
Св
&
$
Уровень деятельности
Рисунок 9- 2. Примеры ступенчатых затрат:
(а) Затраты столовой на предприятии. Если количество рабочих увели-
чивается, требуются дополнительные работники для обслуживания
в столовой.
(б) Аренда помещений. При существенном расширении объема деятель-
ности требуются дополнительные площади и затраты на аренду уве-
личиваются.
(в) Заработная плата производственных рабочих, выплачиваемая на вре-
менной основе.
330
Глава 9. Анализ поведения затрат
кие затраты, которые изменяются только в широких интервалах
деятельности и требуют пересмотра, если происходят постоянные
изменения в уровне деловой активности.
9.3. Основные понятия и принципы оценки
поведения затрат
Прежде чем описать основные методы разделения затрат на пе-
ременные и постоянные, следует рассмотреть необходимые поня-
тия. Уравнение регрессии (regression equation) оценивает взаимосвязь
между зависимой переменной и одной или более независимой пе-
ременной на основе прошлых наблюдений. В нашем случае зави-
симой переменной являются суммарные затраты, а независимыми
переменными — факторы, влияющие на их изменение. Если в урав-
нение включается только одна независимая переменная, говорят
о простой регрессии (simple regression), и в этом случае его мож-
но представить на графике как линию регрессии. Если уравнение
включает две или более независимых переменных, оно называется
множественной регрессией (multiple regression).
Если существует одна независимая переменная и взаимосвязь
предполагается линейной, линия регрессии описывается уравнени-
ем прямой линии:
у — а 4- Ьх,
где, в случае анализа поведения затрат,
у — смешанные затраты (суммарные затраты за период при
уровне деятельности ж);
х — любой измеритель активности (уровня деятельности), но-
ситель затрат;
а — постоянная компонента затрат (суммарные постоянные
затраты за период);
Ь — средние переменные затраты на единицу х;
Ъх — переменные затраты на весь объем деятельности.
Данное уравнение также называют функцией затрат (cost func-
tion). Функция затрат представляет собой математическое выраже-
ние, описывающее, как изменяются затраты при изменении уровня
деловой активности (объема деятельности). Значение Ь также на-
зывают угловым коэффициентом (slope coefficient).
При анализе функции затрат, оценке поведения затрат с помо-
щью данной функции исходят из следующих допущений:
1. Поведение затрат может быть адекватно аппроксимировано ли-
нейной функцией в данном релевантном уровне.
9.3. Основные понятия и принципы оценки поведения затрат
331
2. Изменение в уровне суммарных затрат может быть объяснено
изменением одного носителя затрат.
Носитель затрат driver) — это любой фактор, изменение ко-
торого вызывает изменение суммарных затрат определенного объ-
екта затрат. В рассматриваемом уравнении носитель затрат (х) яв-
ляется независимой переменной. Как наиболее распространенные
носители затрат можно отметить: объем продаж (в натуральном
или денежном выражении); объем выпуска производства; прямые
затраты труда — количество отработанных человеко-часов или в де-
нежном выражении (заработная плата производственных рабочих);
машино-часы; прямые материальные затраты; общая сумма пря-
мых затрат; километраж, единицы продукции и другие.
Рассмотрим простой пример для демонстрации построения функ-
ции затрат. Предположим, что телефонная компания предлагает три
варианта оплаты за предоставляемые междугородние разговоры:
а) $5 за одну минуту разговоров;
б) $10,000 за месяц;
в) $2,500 за месяц плюс $2 за каждую минугу разговоров.
В данном случае носителем затрат выступает количество минут
разговора. На рисунке 9-3 представлены графики функции затрат
для этих трех вариантов.
Количество минут Количество минут Количество минут
Рисунок 9- 3. Графики различных функций затрат:
(а) Первый вариант оплаты надставляет переменные затраты.
Функция затрат: у — $5ж: а = 0; b — $5
(б) Второй вариант представляет постоянные затраты.
Функция затрат: у — $10,000; а — $10.000: b — 0
(в) Третий вариант подставляет смешанные затраты.
Функция затрат: у — $2,500 + $2ж; а = $2,500; b = $2
332
Глава 9. Анализ поведения затрат
ТАБЛИЦА 9.1
Страна США 1 ЯПОНИЯ
Вид затрат V М F V М F
Производственный труд 85.6 6.0 8.4 51.6 5.4 43.0
Обработка материалов 47.6 34.5 17.9 22.8 16.4 60.8
Контроль качества 33.7 36.2 30.1 12.5 12.5 75.0
Энергия 26.2 45.0 28.8 41.7 30.8 27.5
Амортизация 1.2 7.0 91.8 0.0 0.0 100.0 1
V — переменные затраты (variable costs),
М — смешанные затраты (mixed costs),
F — постоянные затраты (fixed costs).
При анализе поведения затрат необходимо учитывать опреде-
ленные традиции, сложившиеся в разных странах. В таблице 9.1
представлены данные о процентном соотношении постоянных, пе-
ременных и смешанных затрат для некоторых видов деятельности
в производственных компаниях США и Японии. И хотя эти дан-
ные взяты по состоянию на 1998 год (в настоящее время, скорее
всего, эти пропорции изменились), мы считаем полезным при-
вести их, чтобы ярче обозначить проблему понимания страновых
особенностей в анализе затрат, особенностей практики конкретных
компаний
Данные в таблице показывают, что подавляющая часть затрат
труда в производственных компаниях США (85.6%) носит перемен-
ный характер, а в Японии практически только половина (51.6%),
в то время как немного меньше половины затрат труда являются по-
стоянными (43%). В обработке материалов в японских компаниях
60.8% затрат являются постоянными, а в американских компани-
ях только 17.9%. Данные по амортизации говорят, что японские
компании используют линейный метод начисления амортизации
(100%), компании США также используют и другие методы и даже
производственный метод или пропорционально единицам выпу-
щенной продукции (1.2%).
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты
333
9.4. Методы разделения на переменные
и постоянные затраты
Для оценки функции затрат используются различные как ко-
личественные, так и качественные по своей сути методы. Все они
различаются по тому, какие затраты включаются в анализ, и дают
различную точность получаемых с их помощью оценок. Они не яв-
ляются взаимоисключающими и могут использоваться для разных
категорий затрат в различных ситуациях, исходя из имеющейся
в наличии информации о затратах.
Среди наиболее используемых методов можно выделить следу-
ющие:
— инженерно-технологический метод;
— метод совещаний;
— метод анализа счетов; **•
— графический или визуальный метод;
— количественные методы.
Инженерно-технологический метод. Данный метод также назы-
вают нормативным, аналитическим, методом технологического нор-
мирования (Engineering method, industrial engineering approach, ana-
lytic method, work measurement method). Метод основан на анализе
технологических связей между входом (использованием ресурсов)
и выходом (выпуском продукции, услуг) в физических единицах,
т. е. использует физические взаимосвязи между затратами и носи-
телем затрат. Этот метод успешно применяется для оценки прямых
материальных затрат и прямых трудовых затрат, так как эти затраты
прямо наблюдаемы и могут быть достаточно точно измерены. Нор-
мы таких затрат устанавливаются инженерами, обусловливаются
в большой степени техническими требованиями, поэтому данный
метод характерен для оценки затрат в случае повторяющихся и ти-
повых операций, где взаимосвязь вход-выход четко определена.
Инженерно-технологический метод применяется широко ком-
паниями, которые используют нормативный метод учета затрат (си-
стему «стандарт-кост»). При нормировании затрат сразу выделяют
переменные и постоянные затраты — эта информация использует-
ся для разработки нормативов и для целей планирования.
Данный метод может использоваться не только для производ-
ственных компаний, он может быть полезным для оценки затрат
для хорошо структурированных операций по общему администри-
рованию или в коммерческо-сбытовой деятельности, например для
334
Глава 9. Анализ поведения затрат
операций по выписыванию счетов, процесса осуществления заку-
пок, печатных работ, работ по компьютерному вводу данных и т. п.
К сожалению, при использовании этого метода возникают труд-
ности в оценке поведения косвенных затрат, которые не связаны
прямо с конкретной единицей продукции. Как недостаток данного
метода можно также отметить, что в некоторых случаях разработка
нормативов может оказаться на практике слишком дорогим про-
цессом. Поэтому использование инженерного метода эффективно
там, где прямые затраты составляют значительную часть в общей
сумме затрат и когда взаимосвязь вход-выход является достаточно
стабильной в течение времени. Этот метод также может оказаться
полезным в случае, когда нет информации о поведении прошлых
затрат.
Метод совещаний (Conference method). Данный метод представ-
ляет собой сбор результатов для получения оценки поведения за-
трат собирает результаты анализа и обсуждения мнений специали-
стов в различных подразделениях компании. Преимущества этого
вида анализа: быстрота и легкость, а также синтез знаний экспер-
тов в различных функциональных областях. В качестве недостатка
можно отметить субъективность данного подхода.
Метод анализа счетов (Account analysis, account classification, in-
spection of the accounts). Руководитель подразделения и бухгалтер
анализируют каждую статью затрат на счетах главной книги за опре-
деленный период и классифицируют их соответственно как пере-
менные, постоянные или смешанные затраты. Для переменных за-
трат определяется их средняя величина для единицы продукции,
для постоянных затрат используется общая сумма затрат за период.
Для смешанных затрат согласовывается функция затрат, которая,
по мнению руководителя и бухгалтера, наилучшим образом описы-
вает поведение затрат.
Рассмотрим пример. Допустим, что выпуск продукции в про-
изводственном подразделении за последний месяц составил 10,000
единиц и известна следующая информация о затратах на счетах
бухгалтерского учета за этот месяц:
Прямые материальные затраты $100,000
Прямые трудовые затраты 140,000
Косвенные затраты труда 30,000
Амортизация оборудования 15,000
Затраты на ремонт и обслуживание 10,000
Итого производственные затраты $295,000
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты 335
Руководитель этого производственного подразделения и бухгал-
тер проанализировали представленные затраты и пришли к выводу
о выделении переменных и постоянных затрат. Такой анализ обыч-
но представляется в следующем виде:
Переменные затраты на единицу Суммарные постоянные затраты
Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты Косвенные затраты труда Амортизация оборудования $10.00 14.00 $30,000 15,000
Затраты на ремонт и обслуживание 0.50 $24.50 5,000 $50,000
Из всех представленных данных затраты в сумме $245,000
($24.50 х 10,000 ед.) были классифицированы как переменные и в
сумме $50,000 как постоянные. В данной ситуации затраты на ре-
монт и обслуживание были классифицированы как смешанные
(полупеременные) затраты, включающие переменную часть $0.50
на единицу продукции и постоянную часть в сумме $5,000.
Таким образом в данном примере функцию затрат можно пред-
ставить уравнением:
у = $50,000 + $24.50ж
Используя данную функцию затрат, можно оценивать отдельные
элементы затрат и их общую величину для любого уровня выпус-
ка продукции в определенном релевантном уровне. Например, для
производства 12,000 единиц продукции общая сумма затрат составит:
Постоянные затраты $ 50,000
Переменные затраты
($24.50 х 12,000 ед.) 294,000
Итого суммарные затраты $344,000
Как видно из примера, анализ опирался на информацию за один
последний месяц. Может оказаться, что данный период является
в целом нетипичным для поведения затрат за прошедшие периоды
336
Глава 9. Анализ поведения затрат
и в будущие периоды для рассматриваемого подразделения. По-
этому при использовании данного метода лучше опираться на се-
рию наблюдений за ряд периодов, анализировать динамику затрат
за прошлые периоды. Этот метод также является субъективным,
опирается на опыт и интуицию менеджеров, которые анализируют
скорее качественно, чем количественно. Так как метод включает
частные и, возможно, произвольные суждения разных людей, он
не может обеспечить точную оценку поведения затрат, и его следует
применять осторожно, особенно, когда речь идет о больших суммах
денежных и других средств. Тем не менее метод широко применяет-
ся на практике, полезен как первый шаг в оценке поведения затрат.
Графический или визуальный метод (Graphical or scattergraph me-
thod, visual fit approach). Данный метод реализует на практике прин-
цип «Лучше один раз увидеть, чем сто раз услышать». Сущность
метода очень проста и заключается в нанесении на график сумм
затрат для каждого уровня деятельности. Значения величин за-
трат представляются по вертикальной оси, уровни деятельности —
по горизонтальной оси. Затем проводится прямая линия, кото-
рая наилучшим образом приближает нанесенные точки (наименее
уклоняется от этих точек). В принципе, следует стремиться к тому,
чтобы расстояния от точек выше прямой до нее были равны рас-
стояниям от точек, расположенных ниже прямой.
Рассмотрим графический метод оценки функции затрат на сле-
дующем примере. Местная «Скорая помощь» имеет парк автомо-
билей, который обслуживает данный город и прилегающие райо-
ны. Известна информация об общих суммах затрат на техническое
обслуживание парка автомобилей за последние шесть лет и соот-
ветствующие данные о километрах пробега.
Год Затраты на тех. обслуживание ($) Километраж
20x3 410,000 3,600,000
20x4 570,000 5,100,000
20x5 360,000 3,100,000
20x6 460,000 3,900,000
20x7 530,000 4,700,000
20x8 610,000 5,600,000
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты 337
В 20x9 году предполагается, что общий пробег всего парка ав-
томобилей составит 5 млн километров. Также известно, что неко-
торые из затрат на обслуживание изменяются в соответствии с ко-
личеством пройденных километров, а другие, например затраты
на поддержание внутреннего медицинского оборудования, состав-
ляют постоянную сумму за год. Ставится задача получить оценку
общей суммы затрат на 20x9 год.
Анализируя данные о затратах на техническое обслуживание
и количество пройденных километров за шесть лет, можно пред-
положить, что затраты (по крайней мере, в некоторой части) из-
меняются с изменением километража. С увеличением количества
пройденных километров увеличиваются и затраты. Возникает зако-
номерный вопрос, какая часть затрат изменяется пропорционально
километрам пробега, а какая часть является постоянной независи-
мо от пройденных километров? Первым шагом в оценке затрат для
20x9 года будет нанесение соответствующих точек на график (ри-
сунок 9-4), исходя из информации прошлых лет.
Визуально оценивая полученные точки, «подгоняем» прямую
линию, продлеваем ее влево до пересечения с вертикальной осью
(рисунок 9-5). Можно увидеть, что наша оценочная линия суммар-
ных затрат пересекает ось в точке $100,000.
600
6 500
н
g 400
Л
&
2 300
J 200
о
100
0----------1---------1---------1---------1--------1---------1
1,000 2,000 3,000 4,000 5,000 6,000
Суммарный пробег (тыс. км)
Рисунок 9—4. Затраты на техобслуживание за 6 лет
22 Заказ 1728
338
Глава 9. Анализ поведения затрат
Рисунок 9—5. Линия суммарных затрат на техобслуживание
Очевидно, что разные специалисты могут провести различные
прямые линии, с разным углом наклона, так как оценка произво-
дится визуально, на глазок, и, следовательно, точность полученной
линии затрат может быть крайне спорной. Но в нашем случае
нанесенные точки прошлых затрат достаточно близки к проведен-
ной линии. Точка пересечения нашей линии затрат с вертикальной
осью ($100,000) представляет постоянную компоненту общих за-
трат на техобслуживание. Даже если автомобили скорой помощи
не пройдут ни одного километра, затраты в сумме $100,000 все рав-
но будут иметь место.
Теперь, зная сумму оценки для постоянных затрат, можно по-
лучить переменные затраты на один километр, используя данные
одного года из представленных шести лет, например, 20x3 г.:
Суммарные затраты в 20x3 году 410,000
Минус постоянные затраты 100,000
Переменные затраты $310,000
Далее
Переменная компонента в общих затратах 20x3 г. $310,000
----------------------------------------— —-------— 50.086
Общий километраж 20x3 г. 3 600 000
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты 339
Таким образом, получив данные по постоянным и переменным
элементам затрат, можно рассчитать общую сумму затрат на техни-
ческое обслуживание на 20x9 год при плановом пробеге на этот год
5 млн километров:
Постоянные затраты $100,000
Переменные затраты
(5,000,000 х $0.086) 430,000
Суммарные затраты $530,000
Рассмотренный графический подход к оценке функции затрат
прост в применении, обеспечивает визуальное выявление ситуации,
когда затраты не коррелируют или слабо коррелируют с предпола-
гаемым носителем затрат, или поведение затрат очень изменчиво.
К недостаткам метода, как уже отмечалось, следует отнести субъек-
тивность построения прямой линии и получение при этом разных
оценок затрат. Для преодоления этой проблемы следует воспользо-
ваться известным в математике методом наименьших квадратов.
Другим недостатком графического метода, как и в методе ана-
лиза счетов, является использование предположения, что затраты
в будущем будут вести себя таким же образом, как и в прошлом.
Поэтому для предсказания затрат в будущем для анализа лучше
брать самые последние данные, характеризующие самое послед-
нее состояние. Чем длиннее берется прошлый период, тем менее
релевантными, полезными могут оказаться соответствующие им
данные. При выборе данных за большой промежуток времени, как
было в нашем примере (шесть лет), не учитываются многие внеш-
ние факторы, например влияние инфляции. Быстрые изменения
в организационной среде и методах производства могут привести
к тому, что даже самые последние данные будут служить плохой
основой для оценки затрат в будущем.
Графический метод предполагает линейное поведение затрат,
т. е. постоянная составляющая суммарных затрат не изменяется
при любых объемах деятельности, а переменные затраты на еди-
ницу являются постоянными. Тем самым игнорируется возможный
ступенчатый характер изменения постоянных затрат и нелиней-
ность переменных затрат.
Наконец, еще одним недостатком данного метода является тот
факт, что оценка переменных затрат зависит от выбора того значе-
ния прошлых затрат, которое берется для расчета. В нашем примере
мы определили переменные затраты, исходя из данных 20x3 года.
22*
340
Глава 9. Анализ поведения затрат
Рассчитаем сейчас переменные затраты, воспользовавшись данны-
ми 20x5 года:
Суммарные затраты 20x5 года $360,000
Минус постоянные затраты 100,000
Переменные затраты $260,000
Переменные затраты на единицу будут равны:
$260,000
3,100,000
- $0.084
Но основе полученных данных оценим суммарные затраты на
20x9 год:
Постоянные затраты $100,000
Переменные затраты
(5,000,000 х $0.084) 420,000
Суммарные затраты $520,000
Хотя оценки переменных затрат на один километр получились
относительно близкими ($0.086 и $0.084), разница в суммах общих
затрат на 20x9 год составляет уже значительную сумму — $10,000.
Количественные методы (quantitative methods). Основными коли-
чественными методами для оценки функции затрат являются ми-
нимаксный метод и методы регрессионного анализа.
Минимаксный метод, его также называют методом двух точек,
методом наименьшей и наибольшей точек (high-low method, high-
low analysis) в принципе похож на графический метод. Графический
метод использует наблюдения за ряд прошлых периодов, в то время
как данный метод опирается только на две точки, представляющие:
наибольший уровень деятельности и соответствующие ему за-
траты;
наименьший уровень деятельности и соответствующие ему за-
траты.
Прямая линия, соединяющая эти две точки, и будет представ-
лять искомую функцию затрат, т. е. предполагается, что все затраты
для любого уровня деятельности в этом промежутке лежат на этой
прямой.
Предполагая, что постоянная компонента каждой из этих сумм
общих затрат одинакова и переменные затраты на единицу не изме-
няются, получается, что разница в суммарных затратах двух уровней
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты 341
деятельности и будет приходиться на разницу в уровнях деятель-
ности. Следовательно, переменные затраты на единицу можно рас-
считать следующим образом:
Разница в суммарных затратах
Переменные затраты на единицу = ---------------------------
Разница в уровнях деятельности
Продемонстрируем данный метод на описанном выше примере
для предприятия «Скорая помощь». Выберем наибольшее и наи-
меньшее значения уровня деятельности (в нашем случае километры
пробега):
Километраж Суммарные затраты ($)
Наибольший уровень (20x8 г.) 5,600,000 Наименьший уровень (20x5 г.) ?, 100,000 Разница 2,500,000 610,000 360,000 250,000
Переменные затраты в расчете на один километр составят:
$250,000
2,500,000
= $0.10
Постоянные затраты находятся вычитанием переменных затрат
из общей суммы затрат в любом из этих двух уровней деятельности
Наибольший уровень Наименьший уровень
Суммарные затраты $610,000 $360,000
Минус переменные затраты (5,600,000 х $0.10) (3,100,000 х $0.10) 560,000 310,000
Постоянные затраты $ 50,000 $ 50,000
Следовательно, функцию затрат можно представить следующим
образом:
у = $50,000 + $0. Юж
Основываясь на результатах, полученных с использованием ми-
нимаксного метода, оценим суммарные затраты на техобслужива-
ние на 20x9 год:
342
Глава 9. Анализ поведения затрат
Постоянные затраты $ 50,000
Переменные затраты
(5,000,000 х $0.10) 500,000
Суммарные затраты $550,000
На рисунке 9-6 представлен график, на котором сравниваются
результаты оценки суммарных затрат, полученные графическим и
минимаксным методами. Этот график еще раз подтверждает, что
в данном случае прошлые наблюдения общих затрат очень близки
к линейной зависимости с объемами деятельности.
Как следует из сути минимаксного метода, он игнорирует все дру-
гие наблюдения (данные о затратах) кроме значений минимального
и максимального уровней деятельности. К сожалению, значения за-
трат в экстремальных уровнях деятельности могут быть не всегда
типичными для нормальных операционных условий и, следователь-
но, могут не отражать нормальную зависимость затрат. На рисунке
9-7 представлена ситуация, когда минимаксный метод может дать
некорректную оценку затрат (в случае, когда берутся только наи-
меньший и наибольший уровни выпуска продукции). Очевидно, что
для более точных результатов следует включить в анализ все доступ-
ные наблюдения. Нижняя прямая линия, полученная графическим
Рисунок 9—6. Оценки суммарных затрат двумя методами
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты
343
методом, использует всю доступную информацию и обеспечивает
в данном случае лучшую оценку функции затрат, чем метод, кото-
рый использует только два крайних значения (ТС] — минимальный
уровень 5,000 единиц продукции и затраты для него $22,000; ТС2 —
максимальный уровень 10,000 единиц и затраты $32,000).
Несмотря на присущие ему недостатки минимаксный метод
является одним из самых простых и применяется достаточно часто,
особенно в случаях недостаточности детальной информации.
Среди методов регрессионного анализа для оценки функции
затрат используется метод наименьших квадратов (least-squares me-
thod), который наилучшим образом определяет математически ли-
нию регрессии. Основная идея этого метода заключается в том,
что сумма квадратов вертикальных отклонений от линии, которую
устанавливает этот метод, должна быть меньше суммы квадратов
отклонений от любой другой линии, которая может быть проведе-
на. Уравнение регрессии для прямой линии, которое удовлетворяет
этому требованию, может быть получено решением относительно
а и Ь следующих двух уравнений:
У = па + b я,
^xy^a^x + b^x2,
где п — количество наблюдений, — математический знак суммы.
344
Глава 9. Анализ поведения затрат
Формулы для расчета а и b будут следующими:
Ел
а —------------.
п п
Продемонстрируем этот метод также на примере предприятия
«Скорая помощь», которое имеет парк автомобилей, и известны
данные за прошедшие шесть лет о количестве пройденных кило-
метров и суммарных ежегодных затратах на их техническое обслу-
живание. Хотя представленные выше формулы выглядят возможно
для кого то пугающе, очень простая таблица облегчит нам необ-
ходимые расчеты. Также для облегчения представим эту таблицу
в миллионах (долларов и километров).
ТАБЛИЦА 9.2
X У ху X2
3.6 0.41 1.476 12.96
5.1 0.57 2.907 26.01
3.1 0.36 1.116 9.61
3.9 0.46 1.794 15.21
4.7 0.53 2.491 22.09
5.6 0.61 3.416 31.36
Е 26.0 Е 2.94 Е 13.200 Е П7.24
Подставляем соответствующие данные в формулу для b:
ь _ 6 х (13.2) - (26.0 х 2.94) _ 79.2 - 76.44 _ 2.76 _
6 х (117.24)- 262 ~ 703.44 - 676 ~ 27.44 = °
Получив значение Ь, можно вычислить а:
2.94 (0.1 x 26)
а = — - 2----------- = 0.49 - 0.43 = 0.06.
6 6
9.4. Методы разделения на переменные и постоянные затраты 345
Таким образом, суммарные затраты на техническое обслужива-
ние на 20x9 год составят:
Постоянные затраты $ 60,000
Переменные затраты
(5,000,000 х $0.10) 500,000
Суммарные затраты $560,000
Данный подход является, конечно, математически более точ-
ным, чем графический метод или минимаксный метод. Означа-
ет ли это, что он обеспечивает более точный прогноз общей суммы
затрат? К сожалению, это не так. Как и другие методы, он пред-
полагает линейное поведение затрат. Он также как и остальные
методы исходит из предположения, что поведение затрат в про-
шлые периоды будет сохраняться и в будущем. С математической
точки зрения чем больше прошлых’^наблюдений будет включено
в анализ регрессии, тем точнее будет результат. Как мы уже отмеча-
ли ранее, включение большого количества прошлых данных может
не только не улучшить анализ, но даже привести к обратному эф-
фекту. Математическая точность, к сожалению, не обязательно даст
в результате более точную оценку затрат.
Также недостатком всех описанных подходов к оценке затрат
является предположение, что только один фактор вызывает из-
менение суммарных затрат. В нашем примере предполагалось, что
километры пробега являются главным измерителем уровня деятель-
ности, основной причиной изменения затрат на техобслуживание.
В реальной жизни действует много различных факторов. В случае
парка автомобилей «Скорой помощи» это может быть количество
автомобилей, возраст транспортных средств, количество часов ра-
боты механиков, требующейся для поддержания машин в рабочем
состоянии, и другие.
Для учета влияния на изменение общих затрат нескольких фак-
торов можно использовать модель множественной регрессии (multiple
regression model):
У = а + + Ь2х2 + Ъ3х3 + ... + Ьпхп,
где X], х2 и далее представляют различные факторы, которые ока-
зывают влияние на поведение суммарных затрат.
Однако включение в анализ дополнительных факторов автома-
тически не обеспечивает точность результатов прогноза. Хотя ком-
пьютерное программное обеспечение для множественной регрес-
сии широко доступно, выявление и идентификация всех факторов,
346
Глава 9. Анализ поведения затрат
влияющих на поведение затрат, может оказаться достаточно труд-
ным или даже практически невозможным. И даже если определить
все факторы, их количественная оценка может оказаться проблема-
тичной. Например, какая существует количественная связь между
возрастом транспортных средств и изменением затрат на техниче-
ское обслуживание? Также надо понимать, что на поведение затрат
могут влиять не только внутренние, но и внешние для предприятия
факторы.
Рассматриваемая проблема может усугубляться еще и тем, что
различные факторы могут коррелировать между собой, быть взаи-
мозависимыми. Уравнение множественной регрессии, приведенное
выше, основано на предположении, что все переменные независи-
мы друг от друга. Если независимые переменные сильно коррелиру-
ют между собой, очень трудно, а иногда практически невозможно
определить в отдельности влияние каждой переменной на зави-
симую переменную. Это может происходить, когда два или более
независимых фактора изменяются в одном и том же направлении
и приблизительно одинаковыми темпами. Такое положение назы-
вается мультиколлинеарностью (multicollinearity).
Для анализа поведения затрат необходимо убедиться, что при-
нятая на предприятии учетная политика (применяемые методы уче-
та и группировки затрат, методы распределения косвенных затрат)
не приводит к искажению функции затрат. Если целью анализа яв-
ляется изучение поведения затрат в определенном производствен-
ном подразделении, то нужно использовать данные о затратах толь-
ко самого подразделения, распределенные на него затраты следует
исключить из анализа.
Также важно отметить, что получаемые с помощью описанных
методов оценки затрат разумно приемлемы только в рамках опреде-
ленного диапазона деятельности и определенного временного пе-
риода. Важность ограниченного диапазона деятельности очевидна
при использовании минимаксного метода. Крайние точки, на кото-
рые опирается данный метод, могут лежать вне релевантного уров-
ня. Предположение линейного поведения затрат, означающее, что
переменные затраты на единицу постоянны, а постоянные затраты
остаются неизменными, может быть справедливо только в реле-
вантном уровне. Понятие релевантного уровня крайне важно для
корректной оценки затрат и, следовательно, качества и эффектив-
ности большого количества управленческих решений.
9.6. Вопросы для обсуждения
347
9.5. Основные термины и понятия
В данной главе были рассмотрены следующие ключевые термины
и понятия:
Графический метод — graphical approach
Зависимая переменная — dependent variable
Инженерно-технологический метод — engineering method
Метод анализа счетов — inspection of accounts method
Метод наименьших квадратов — least-squares method
Метод совещаний — conference method
Множественная регрессия — multiple regression
Независимая переменная — independent variable
Носитель затрат — cost driver
Переменные затраты — variable costs
Полупеременные затраты — semivariable costs
Полупостоянные затраты — semifixed costs
Постоянные затраты — fixed costs
Простая регрессия — simple regression
Смешанные затраты — mixed costs
Уравнение регрессии — regression equation
Функция затрат — cost function.
9.6. Вопросы для обсуждения
1. Для решения каких управленческих задач необходимо исполь-
зовать разделение затрат на переменные и постоянные?
2. Правильно ли утверждение, что постоянные затраты не изме-
няются при любых объемах деятельности?
3. При каких ограничениях можно говорить о линейности пере-
менных затрат и неизменности постоянных затрат?
4. Определите понятие носителя затрат и приведите примеры.
5. Обсудите достоинства и недостатки минимаксного метода.
6. Дайте сравнительную характеристику двух методов — графиче-
ского и минимаксного.
7. Все методы разделения затрат на переменные и постоянные
используют информацию о затратах прошлых периодов. Какие
проблемы могут возникнуть, если полученные с их помощью
оценки использовать для прогноза будущих затрат?
8. Каким образом можно учесть влияние инфляции при оценке
функции затрат?
348
Глава 9. Анализ поведения затрат
9.7. Тесты для самопроверки
1. Затраты на телефонные разговоры в компании обычно класси-
фицируются как
а) постоянные затраты;
б) ступенчатые постоянные затраты;
в) полупеременные затраты;
г) переменные затраты.
2. Что из следующего наилучшим образом описывает постоянные
затраты. Это затраты, которые
а) представляют постоянный процент от общей суммы затрат;
б) остаются неизменными, достигая определенного объема
выпуска продукции;
в) имеют прямую зависимость от выпуска продукции;
г) остаются на неизменном уровне при увеличении выпуска
в рамках определенного диапазона объемов деятельности.
3. Что из следующего обычно классифицируется как ступенчатые
затраты?
а) заработная плата контролеров (качества продукции);
б) затраты на основные материалы;
в) затраты на коммунальные услуги;
г) затраты на телефон.
4. В себестоимость реализованной продукции в производственной
компании включаются
а) только переменные затраты;
б) только постоянные затраты;
в) переменные и постоянные затраты;
г) только переменные при использовании системы учета пол-
ных затрат.
5. Постоянные затраты предприятия составили $64,000 при про-
изводстве 8,000 единиц продукта. Релевантный уровень предпо-
лагает производство от 8,000 единиц до 16,000 единиц продукта.
Если будет производиться 10,000 единиц продукта, постоянные
затраты составят
а) $80,000 в сумме;
б) $8 на единицу;
9.7. Тесты для самопроверки
349
в) $48,000 в сумме;
г) $6.40 на единицу.
6. Переменные затраты предприятия составили $120,000 при про-
изводстве 15,000 единиц продукта. Релевантный уровень пред-
полагает производство от 10,000 единиц до 20,000 единиц про-
дукта. Если будет производиться 12,000 единиц продукта, пере-
менные затраты составят
а) $120,000 в сумме;
б) $10 на единицу;
в) $90,000 в сумме;
г) $8 на единицу.
7. Затраты, которые могут быть наиболее надежно предсказаны,
это
а) постоянные затраты на единицу;
б) совокупные затраты на единицу;
в) совокупные переменные затраты;
г) переменные затраты на единицу.
8. Предприятие запланировало себестоимость реализованной
продукции в сумме $4,000,000, включая постоянные затраты
$800,000. Ожидается, что переменные затраты в себестоимости
реализованной продукции составят 75% от выручки. Выручка
по бюджету составит
а) $4,266,667;
б) $4,800,000;
в) $5,333,333;
г) $6,400,000.
9. За только что закончившийся финансовый год чистая прибыль
компании составила $24,000 и выручка равнялась $300,000. Пе-
ременные затраты составляют 70% от выручки. Ставка налога
на прибыль — 40%. Чему равна сумма постоянных затрат?
а) $30,000;
б) $50,000;
в) $66,000;
г) $170,000.
10. Известна следующая информация: критическая точка состав-
ляет 1,000 единиц; переменные затраты на единицу продукции
равны $500; суммарные постоянные затраты составили $150,000.
Какова будет операционная прибыль при продаже 1,001 едини-
цы этого продукта?
350
Глава 9. Анализ поведения затрат
а) $650;
б) $500;
в) $150;
г) $0.
11. Выручка предприятия составила $200,000, а уровень (норма) мар-
жинальной прибыли — 20%. Запас прочности равен $80,000.
Чему равны постоянные затраты предприятия?
а) $16,000;
б) $24,000;
в) $80,000;
г) $96,000.
12. Для предприятия за отчетный год выручка составила $530,000,
производственные затраты (половина из них постоянные) были
в сумме $220,000, маркетинговые и административные расходы
(две трети из них переменные) составили $270,000. Определите
маржинальную прибыль.
а) $40,000;
б) $240,000;
в) $310,000;
г) $330,000.
13. Используя данные предыдущего вопроса и игнорируя измене-
ния в запасах, определите валовую прибыль.
а) $40,000;
б) $240,000;
в) $310,000;
г) $330,000.
14. В уравнении функции затрат у = а + Ьх константа «а» пред-
ставляет собой
а) оценку общей суммы переменных затрат;
б) оценку общей суммы постоянных затрат;
в) оценку суммы переменных затрат на единицу;
г) оценку суммы постоянных затрат на единицу.
15. При использовании минимаксного метода константа «а» в урав-
нении функции затрат
а) рассчитывается всегда после вычисления углового коэф-
фициента;
9.8. Задачи и проблемы
351
б) рассчитывается всегда до вычисления углового коэффици-
ента;
в) не рассчитывается, так как заранее определена;
г) может рассчитываться в любом порядке.
16. Корпорация разработала следующий гибкий бюджет на год для
косвенных производственных затрат труда:
Суммарные затраты — $4,800 + $0.50 х машино-часы.
Оперативный бюджет на текущий месяц готовится исходя из
объема в сумме 20,000 машино-часов труда. Косвенные произ-
водственные затраты труда в месячном гибком бюджете составят
а) $14,800;
б) $10,000;
в) $14,400;
г) $10,400.
9.8. Задачи и проблемы
ф Определение функции переменных, постоянных и смешанных
затрат.
«Пасифик Корпорация» ~ агентство по аренде автомобилей
в аэропортах. Клиенты могут выбирать одну из трех форм договора
обслуживания по аренде автомобиля на сутки или меньше:
Договор 1. $50 за сутки
Договор 2. $30 за сутки плюс $0.20 за пройденную милю
Договор 3. $1.00 за каждую пройденную милю
Требуется:
Представьте отдельные графики затрат каждого из трех догово-
ров, используя затраты по вертикальной оси и пройденные мили
по горизонтальной оси.
Опишите каждый договор как линейную функцию затрат в виде
у — a + Ьх.
Опишите каждый договор как функцию переменных, постоян-
ных или смешанных затрат.
352
Глава 9. Анализ поведения затрат
ф Определение постоянных затрат на единицу продукта.
Компания для производства и продажи 12,000 единиц продукта
за месяц оценила затраты на единицу этого продукта:
Прямые материальные затраты $32
Прямые трудовые затраты 20
Переменные общепроизводственные затраты 15
Постоянные общепроизводственные затраты 6
Переменные непроизводственные затраты 3
Постоянные непроизводственные затраты ______4
Итого затраты $80
Носителем затрат для всех производственных затрат являются
единицы произведенной продукции, а для непроизводственных за-
трат — единицы проданной продукции. Релевантный уровень со-
ставляет от 7,000 единиц до 14,000 единиц.
Требуется:
Рассчитайте постоянные общепроизводственные затраты на еди-
ницу продукта, если за месяц будет производиться 10,000 единиц
продукта.
Рассчитайте общие затраты (производственные и непроизвод-
ственные) за месяц, если произведено 9,000 единиц, а продано 8,000
единиц продукта.
Q Поведение затрат при изменении объема производства.
Известна следующая информация о производственных затратах
«Ярдли Корпорации» в 2008 году:
Переменные производственные затраты:
Прямые материалы $ 600,000
Прямой труд 560,000
Общепроизводственные 40,000
Постоянные общепроизводственные затраты 540,000
Итого производственные затраты $1,740,000
В 2008 году затраты на единицу продукции при объемах произ-
водства 40,000 единиц и 60,000 единиц составили соответственно
37.50 и 33.0. Релевантный уровень: от 35,000 единиц до 70,000 еди-
ниц продукции.
9.8. Задачи и проблемы 353
Требуется:
Рассчитайте количество единиц произведенной продукции в
2008 году.
Q Минимаксный метод.
Имеется информация за четыре периода о количестве единиц
выпущенной продукции и общепроизводственных расходах:
Общепроизводственные расходы ($) Единицы выпуска
Период 1 156,000 19,000
Период 2 151,000 17,000
Период 3 140,000 15,000
Период 4 147,000 16,000
Требуется:
Определите переменные затраты на единицу продукции, ис-
пользуя минимаксный метод.
0 Оценка функции затрат. Минимаксный метод.
Анализируются затраты подразделения «Капитал продакте» по
обслуживанию покупателей в южном регионе. Эта компания про-
дает более 200 наименований электрических товаров с шестимесяч-
ной гарантией полного ремонта или замены на новый продукт.
Известны еженедельные данные за последний десятинедельный
период:
Неделя Затраты подразделения Количество отчетов об услугах
1 $13,845 201
2 20,624 276
3 12,941 122
4 18,452 386
5 14,843 274
6 21,890 436
7 16,831 321
8 21,429 328
9 18,267 243
10 16,832 161
23 Заказ 1728
354
Глава 9. Анализ поведения затрат
Отчет об услугах составляется, когда покупатель возвращает то-
вар. В этот отчет включаются описание проблемы, а также время и
затраты, необходимые для решения этой проблемы.
Требуется:
1. Определите взаимосвязь между затратами подразделения и ко-
личеством отчетов об услугах. Является ли эта взаимосвязь эко-
номически обоснованной (вероятной)?
2. Используя минимаксный метод, постройте функцию затрат,
связывающую затраты подразделения по обслуживанию поку-
пателей с количеством отчетов об услугах.
3. Какие еше переменные могут быть носителями затрат в добавле-
ние к отчетам об услугах для ежемесячных затрат подразделения
«Капитал продакте»?
@ Линейная аппроксимация затрат.
Управляющий директор «Мемфис Консалтинг Труп» исследует
проблему, как изменяются накладные расходы с изменением коли-
чества часов труда специалистов по оказанию услуг своим клиентам.
Предположим, что известны следующие фактические данные:
Всего накладных расходов Часы труда по счетам клиентам
$340,000 33,000
400,000 4,000
435,000 5,000
477,000 6,000
529,000 7,000
587,000 8,000
Требуется:
1. Определите линейную функцию затрат, связывающую суммар-
ные накладные расходы и часы труда специалистов, используя
выборочные наблюдения — 4,000 часов и 7,000 часов. Построй-
те график функции затрат
2. Каковы будут суммы прогнозных накладных расходов для 5,000
часов и 8,000 часов, используя функцию затрат, оцененную в за-
дании I?
9.8. Задачи и проблемы
355
3. Управляющий рассматривает проблему принятия специального
заказа, который потребует увеличения часов труда специалистов
с 4,000 до 5,000 часов. Его предложение на основе линейной
функции затрат — отказаться от такого заказа. Заказ принесет
увеличение маржинальной прибыли на $38,000 до вычета про-
гнозного увеличения совокупных накладных расходов в сумме
$43,000. Какова будет суммарная маржинальная прибыль на са-
мом деле?
4. Представляет ли постоянная компонента функции затрат посто-
янные накладные расходы «Мемфис Консалтинг Труп»? Почему
«да» или «нет»?
Ответы на тесты
1. в 5. г .9.6 13. в
2. г 6. г 10. в 14. б
3. а 7. г 11. б 15. а
4. в 8. а 12. б 16. г
23*
Авторы постоянно читают курс «Управленческий учет»
в Институте бизнеса и Экономики академии Народного
хозяйства при Правительстве РФ по программе «Master of
Business Administration» Калифорнийского Государственного
Университета, г. Хейвард, в Учебном центре официального
российского Представительства IAB/IFA «Postgraduate-КАЛ»
в Российской академии государственной службы при
Президенте РФ, а также в Учебно-методическом Центре
обучения и переподготовки профессиональных бухгалтеров
и аудиторов МГУ им. М. В. Ломоносова по программе подготовки
и аттестации профессиональных бухгалтеров.
* * *
Все решения задач и проблем, приведенных в настоящем учебном
пособии, подробно и всесторонне разбираются со слушателями
при чтении курса на этих программах. Участники данных
программ имеют возможность получить консультации по
практическому внедрению управленческого учета в своих
организациях.
* * *
Адрес для контактов и предложений о сотрудничестве
e-mail: nickolaeva@yandex.ru
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
РЕШЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ЗАДАЧ
ГЛАВА 1
Задача 5 (с. 55)
Себестоимость производства единицы продукции
Метод учета переменных затрат Метод учета полных затрат
Прямые материальные затраты ($1,185,000 : 2) $ 592,500 $ 592,500
Прямые трудовые затраты ($26.50 х 4,590) 121,635 121,635
Переменные ОПР ($48 х 4,590) 220,320 220,320
Постоянные ОПР ($2,796,000 : 30) — 93,200
Материальные затраты по упаковке ($127,200 : 2) 63,600 63,600
Затраты труда по упаковке ($18.50 х 420) 7,770 7,770
Переменные ОПР по упаковке ($48.00 х 420) 20,160 20,160
Итого себестоимость производства единицы продукции $1,025,985 $1,119,185
Задача 7 (с. 57)
1. Себестоимость материалов, использованных за квартал
Материалы, 1 января $ 397,950
+ Закупки 1,225,330
- Материалы, 31 марта 415,030
Себестоимость использованных материалов $1,208,250
Приложение 1. Решение отдельных задач
359
2. Производственные затраты за квартал
Прямые материальные затраты $1,208,250
Прямые трудовые затраты 248,310
Общепроизвол сгвенные расходы:
Амортизация оборудования $25,230
Ремонт оборудования 4,290
Зарплата работников ОТ К 16,750
Страховка оборудования 2,040
Коммунальные услуги 6,420
Непрямой труд 16,000
Производственные при падл ежнос ги 4,760
Инструменты 2,900 78,390
Итого затраты за квартал $1,534,950
Производственная себестоимость продукции, выпущенной за квартал
Незавершенное производство, 1 января $ 529,840
+ Производственные затраты за квартал 1,534,950
- Незавершенное производство, 31 марта 515,560
Себестоимость произведенной продукции $1,549,230
4. Производственная себестоимость реализованной продукции за квартал
Готовая продукция, 1 января + Производственная себестоимость продукции, выпущенной за квартал $ 375,010 1,549,230
- Готовая продукция, 31 марта 402,840
Себестоимость реализованной продукции $1,521,400
360
Приложение 1. Решение отдельных задач
ГЛАВА 3
Задача 7 (с. 126)
Цех смешивания
ТАБЛИЦА 1
(в натуральных единицах)
Расчет условного объема производства
Единицы, подлежащие учету Условные единицы
материальные затраты добавленные затраты
Незавершенное производство на начало периода 6,000 — (6,000 X 60%) 3,600
Начато и закончено за период 82,000 82,000 82,000
Незавершенное производство на конец периода 8,000 8,000 (8,000 х 60%) 4,800
ИТОГО 96,000 90,000 90,400
ТАБЛИЦА 2
Расчет себестоимости единицы продукции
Затраты Условные единицы Затраты на условную единицу
В незаверш. произ. на начало периода Текущий период Всего затрат
Матери- альные затраты 28,760 432,000 460,760 90,000 4.8
Добав- ленные затраты 5,030 182,000 187,030 90,400 2.01
ИТОГО 33,790 614,000 647,790 6.81
Столбец 2 : столбец 4: 432,000 : 90,000 = 4.8; 182,000 : 90,400 = 2.01.
Приложение 1. Решение отдельных задач
361
Итоговая себестоимость
ТАБЛИЦА 3
Трансфертные затраты Незавершенное производство
Начальные запасы
Остаток на начало 33,790
Затраты на завершение 6,000 х 60% х 2.01 7,236
Начато и закончено за период 82,000 х 6.81 ' 558,420
Конечные запасы
Материальные затраты 8,000 х 4.8 38,400
Добавленные затраты 8,000 х 60% х 2.01 9,648
ИТОГО 599,446 48,048
Проверка:
Готовая продукция 599,446
Незавершенное производство 48,048
ИТОГО 647,494
Общая сумма понесенных затрат равна $647,790 (см. таблицу 2,
Всего затрат), следовательно, имеет место отклонение $296. Это
ошибка возникает вследствие округления при расчете себестоимо-
сти единицы продукции. На ошибку округления обычно корректи-
руют себестоимость готовой продукции в данном подразделении.
362
Приложение 1. Решение отдельных задач
ГЛАВА 4
Задача 1 (с. 172)
Расчет объема закупок, сделанных в ноябре
Себестоимость проданных товаров за ноябрь $900,000
+ Запасы товаров на конец ноября 160,000
- Запасы товаров на начало ноября 180,000
Закупки в ноябре $880,000
Расчет денежных платежей в ноябре
Оплата закупок, сделанных до ноября $210,000
Оплата закупок, сделанных в ноябре (880,000 х 80%) 704,000
ИТОГО денежные платежи в ноябре $914,000
Задача 3 (с. 173)
Компания Специальных Дверей
Бюджет Производства
На год, заканчивающийся 31 Декабря, 20x2
Производство Продажи Конечные запасы
1 января 20x2 15,000
Январь 50,000 50,000 15,000
Февраль 55,000 40,000 30,000
Март 60,000 60,000 30,000
Апрель 55,000 70,000 15,000
Май 60,000 60,000 15,000
Июнь 50,000 50,000 15,000
Июль 50,000 40,000 25,000
Август 55,000 50,000 30,000
Сентябрь 65,000 60,000 35,000
Октябрь 65,000 70,000 30,000
Ноябрь 65,000 80,000 15,000
Декабрь 60,000 60,000 15,000
Отметим, что это одно из возможных решений. У этой задачи
нет единственного решения, так как в оценке конечных запасов
возможны варианты в оговоренных пределах (минимум 15,000 две-
рей, максимум — половина от объема продаж следующего месяца).
Этот бюджет составляется методом подбора, методом проб и
ошибок. Сколько разработчиков бюджета — столько может быть и
решений. Обычно для подготовки такого бюджета целесообразно
Приложение 1. Решение отдельных задач
363
начинать с «узких» мест, в нашем случае — это октябрь и ноябрь,
когда объемы продаж превышают производственные возможности.
Для составления такого бюджета следует использовать общепри-
нятые критерии, например, минимизация запасов, равномерность
хозяйственной деятельности. В данном случае выбран принцип рав-
номерности производства. К концу года приходим к минимальным
запасам, что также должно расцениваться как положительный факт.
Задача 4 (с. 173)
Компания Артур)
Бюджет Производства
На 1 квартал 20x3 года
Январь Февраль Март Апрель
Объем продаж (ед.) Ц),800 15,600 12,200 10,400
4- Запланированные конечные запасы 3,900 3,050 2,600 2,450
Итого 14,700 18,650 14,800 12,850
- Начальные запасы 2,700 3,900 3,050 2,600
Требуемое количество 12,000 14,750 11,750 10,250
3,900 - 15,600 х 25% 2,600 = 10,400 х 25%
3,050 — 12,200 x 25% 2,450 = 9,800 x 25%
Бюджет Закупки Мате риалов
Материал А
Январь Февраль Март
Производственные потребности (4 ед. на 1 ед. гот. продукции) 48,000 59,000 47,000
+ Запланированные конечные запасы 29,500 23,500 20,500
Итого 77,500 82,500 67,500
— Начальные запасы 24,000 29,500 23,500
Запланированные закупки 53,500 53,000 44,000
48,000 = 12,000 ед. х 4 ед. 59,000 = 14,750 ед. х 4 ед.
47,000 - 11, 750 ед. х 4 ед. 29,500 = 59,000 х 50%
24,000 - 48,000 х 50% 23,500 = 47,000 х 50%
20,500 = (10,250 ед. х 4) х 50%
364
Приложение 1. Решение отдельных задач
Материал В
Январь Февраль Март
Производственные потребности (5 ед. на 1 ед. гот. Продукции) 60,000 73,750 58,750
4- Запланированные конечные запасы 36,875 29,375 25,625
Итого 96,875 103,125 84,375
— Начальные запасы 30,000 36,875 29,375
Объем закупок за месяц 66,875 66,250 55,000
Все бюджеты составлены в натуральных единицах, бюджет про-
изводства в единицах продукции, бюджет закупки материалов в еди-
ницах материала. Умножая количество единиц материала на пла-
новую цену этого материала, получаем бюджет закупки в денежном
выражении.
ГЛАВА 5
Задача 5 (с.231)
а) Отклонения прямых материальных затрат
Фактические материальные затраты $60,800
(500 ед. х 3.8 кг х $32)
Нормативные материальные затраты 60,000
(500 ед. х 4 кг х $30)
Общее отклонение $ 800 (Н)
Отклонение по цене прямых материалов =
= (факт, цена - норм, цена) х факт, кол-во =
= ($32 - $30) х 500 ед. х 3.8 кг = $3,800 (Неблагоприятное)
Отклонение по использованию прямых материалов =
= (факт, кол-во - норм, кол-во) х норм, цена =
— (3.8 кг - 4.0 кг) х 500 ед. х $30 = $3,000 (Благоприятное)
Проверка: $3,800 (Н) + $3,000 (Б) = $800 (Н)
Другой способ решения:
Рассчитываем гибкий бюджет: фактическое количество х нор-
мативная цена
Приложение 1. Решение отдельных задач
365
500 ед. х 3.8 кг х $30 $57,000 Соответственно'. Влияние цены $3,800 (Н) ($60,800- $57,000) Влияние количества $3,000 (Б) ($57,000 - $60,000)
б) Отклонения прямых трудовых затрат
ЦЕХ 1 Фактические трудовые затраты $83,125 (9.5 час. х $17.50 х 500 ед.) Нормативные трудовые затраты 67,500 (9.0 час. х $15.00 х 500 ед.) Общее отклонение $15,625 (Н)
Отклонение по ставке прямого труда —
= (факт, ставка - норм, ставка) х факт, кол-во =
= ($17.50-$15.00) х 9.5 час. х 500 ед. = $11,875 (Неблагоприятное)
Отклонение по производительности прямого труда —
= (факт, часы - норм, часы) х норм, ставка =
= (9.5 час.-9.0 час.) х 500 ед. х $15.00 — $3,750 (Неблагоприятное)
Проверка: $11,875 (Н) + $3,750 (Н) = $15,625 (Неблагоприятное)
Другое решение:
Рассчитываем гибкий бюджет: фактическое количество по нор-
мативной цене
9.5 час. х 500 ед. х $15 $71,250 Влияние ставки оплаты $11,875 (Н) ($83,125 -$71,250) Влияние часов (времени труда) $ 3,750 (Н) ($71,250- $67,500)
ЦЕХ 2 Фактические трудовые затраты $28,350 (2.7 час. х $21 х 500 ед.) Нормативные трудовые затраты 25,000 (2.5 час. х $20 х 500 ед.) Общее отклонение $ 3,350 (Н)
366
Приложение 1 Решение отдельных задач
Отклонение по ставке прямого труда =
= (факт, ставка - норм, ставка) х факт, кол-во =
= ($21.00 - $20.00) х 2.7 час. х 500 ед.) — $1,350 (Неблагоприятное)
Отклонение по производительности прямого труда —
= (факт, часы - норм, часы) х норм, ставка =
= (2.7 час. - 2.5 час.) х 500 ед. х $20.00 — $2,000 (Неблагоприятное)
Проверка: $1,350(H) + $2,000(H) - $3,350 (Н)
Гибкий бюджет:
2.7 час. х $20 х 500 ед. $27,000
Влияние ставки оплаты $ 1,350 (Н)
($28,350 - $27,000)
Влияние часов труда $ 2,000 (Н)
($27,000 - $25,000)
ГЛАВА 6
Задача 2 (с. 270)
Ответ на поставленный в задаче вопрос: релевантные затраты
по собственному производству комплектующих изделий составляют
$640,000. Обратите внимание, что 60% постоянных общепроизвод-
ственных расходов не являются релевантными в данном случае, так
как они остаются независимо от принятого решения, и, следова-
тельно, не различаются по вариантам.
Релевантные затраты Делать Купить
Внешние закупки (20,000 х $36) Прямые материалы (20,000 х $4) Прямой труд (20,000 х $16) Переменные ОПР (20,000 х $8) Постоянные ОПР (20,000 х $10(1 - 0.6)) Итого релевантные затраты Разница в пользу «Делать» $ 80,000 320,000 160,000 80,000 $640,000 $80 $720,000 $720,000 ,000
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
ПРИМЕРЫ ЭКЗАМЕНАЦИОННЫХ ЗАДАНИЙ
И РЕШЕНИЙ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ
МЕЖДУНАРОДНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ
ПО УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ
В данном приложении приводятся примеры экзаменов по управ-
ленческому учету (первого уровня) программы получения квалифи-
кации «Accountant — Technician», проводимой Институтом финан-
совых аналитиков Великобритании (IFA UK). Данная квалифика-
ция является второй ступенью многоуровневой программы под-
готовки специалистов в области финансов и бухгалтерского учета
международного уровня. В Москве обучение и прием экзаменов
всех уровней (на русском языке) осуществляет Институт повыше-
ния квалификации «Постгрэдюэйт — РАУ», официальный предста-
витель 1FA в России и в странах восточной Европы (www.ifa.org.ru).
Приводятся примеры двух экзаменов, которые проводятся в
июне и в декабре. Для первого экзамены приведены задания на ан-
глийском и русском языках и модель ответов к нему на русском язы-
ке. Для второго примера приводятся только экзаменационные зада-
ния на русском языке. Попробуйте самостоятельно их выполнить.
Условия экзамена выдаются каждому сдающему данный экзамен,
где каждый вопрос представлен на отдельной странице (страни-
цах). Решения следует писать в буклете для ответов, также начиная
каждый вопрос с новой страницы.
Пример 1
INSTITUTE OF FINANCIAL ACCOUNTANTS
POSTGRADUATE — RAA Ltd.
MANAGEMENT ACCOUNTING FUNDAMENTALS
EXAMINATION
TECHNICIAN LEVEL
Date: June 20XX
Time allowed: Three hours
Candidates are permitted to use silent non-programmable calculators
This Paper consists of Five Questions
Answer All Questions
Question 1
You have been hired as a consultant by Mary Flanagan, the president
of a small manufacturing company that makes automobile parts. Flana-
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании 369
gan is an excellent engineer, but she has been frustrated by working with
inadequate cost data.
You help install flexible budgeting and standard costs. Flanagan has
asked you to consider the following May data and recommend how
variances might be computed and presented in performance reports:
Static budget in output units 20,000
Actual output units produced and sold 23,000
£
Budgeted selling price per output unit 40
Budgeted variable costs per output unit 25
Budgeted total fixed costs per month 200,000
Actual revenue 874,000
Actual variable costs 630,000
Favorable variance in fixed costs** 5,000
Flanagan was disappointed. Although output unit sold exceeded ex-
pectations, operating profit did not. Assume that there was no beginning
or ending inventory.
REQUIRED:
1. You decide to present Flanagan with alternative ways to analyze vari-
ances so that she can decide what level of details she prefers. Prepare
reports reflecting three levels of analysis using the schedules on the
next page.
(20 marks)
2. What are some likely causes for the variances you report in require-
ment 1?
(4 marks)
(Total 24 marks)
LEVEL 0 Analysis
£
Actual operating profit
Budgeted operating profit
Static-budget variance of operating profit
(4 marks)
24 Заказ 1728
370
Международная квалификация «Accountant—Technician»
LEVEL 1 Analysis
Actual Results Flexible Budget Static Budget
£ £ £
Units sold
Sales
Variable costs
Contribution
Fixed costs
Operating profit
t______________________t
Total static-budget variance
(6 marks)
LEVEL 2 Analysis
Actual Results Flexible Budget Variances Flexible Budget Sales- Volume Variances Static Budget
£ £ £ £ £
Units sold
Sales
Variable costs
Contribution
Fixed costs
Operating profit
t________________________________t t
Total flexible-budget Total sales-budget
variance variance
t____________________________________________________I
Total static-budget variance
(10 marks)
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании 371
Question 2
The Lynn Company uses a job-costing system at its Manchester plant.
The plant has a Machining Department and an Assembly Department.
Its job-costing system has two direct costs categories (direct materials and
direct manufacturing labour) and two manufacturing overhead cost pools
(the Machining Department overhead, allocated using machine-hours,
and the Assembly Department overhead, with direct manufacturing labour
costs as the allocation base).
The 200X budget for the plant is as follows:
Machining Department £ Assembly Department £
Manufacturing overhead 1,800,000 Direct manufacturing labour costs 1,400,000 Direct manufacturing labour-hours 100,000 Machine-hours 50,000 3,600,000 2,000,000 200,000 200,000
During February, 200X the job cost record for Job 494 contained the
following:
Machining Department £ Assembly Department £
Direct materials used 45,000 Direct manufacturing labour costs 14,000 Direct manufacturing labour-hours 1,000 Machine-hours 2,000 70,000 15,000 1,500 1,000
REQUIRED:
1. Compute the budgeted manufacturing overhead rate for each depart-
ment.
(4 marks)
2. Compute the total manufacturing overhead costs of Job 494.
(4 marks)
3. Assuming that Job 494 consisted of 250 units of product, what is the
unit product cost of Job 494?
(4 marks)
24*
372
Международная квалификация «Accountant—Technician»
4. Actual amounts at the end 200X are as follows:
Machining Assembly
Department Department
£ £
Manufacturing overhead costs 2,100,000 3,700,000
Direct manufacturing labour costs 1,400,000 2,200,000
Direct manufacturing labour-hours 100,000 200,000
Machine-hours 55,000 200,000
Compute the over- or under-absorbed manufacturing overhead for
each department.
(4 marks)
4. Provide reasons why Lynn Company uses two different bases for man-
ufacturing overhead absorption.
(4 marks)
(Total 20 marks)
Question 3
XS Limited commenced business on 1 March making one product
only, the budgeted cost of which is as follows:
£
Direct labour 5
Direct material 8
Variable production overhead 2
Fixed production overhead 5
Total product cost 20
The fixed production overhead figure has been calculated on the basis
of a budgeted normal output of 36,000 units per annum.
Assume that all the budgeted fixed costs are incurred evenly over the
year and that actual costs were in line with budget. March and April are
to be taken as equal period months.
Selling, distribution and administration expenses are:
Fixed
Variable
£120,000 per annum
15 per cent of the sale value
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
373
The selling price per unit is £35 and the number of units produced
and sold was:
March Units April Units
Production 2,000 3,200
Sales 1,500 3,000
REQUIRED:
Prepare profit and loss statements for each of the months of March
and April using marginal costing.
(Total 20 marks)
Question 4
Given for Keystone Products Company:
£
Selling price per unit 70
Variable costs per unit 50
Total fixed costs 4,800
REQUIRED:
Compute:
1. Contribution per unit (2 marks)
2. Breakeven point in units (2 marks)
3. Sales in units that must be made to achieve a target operating profit
of £1,200 (2 marks)
4. Sales in units that must be made to achieve a target operating profit
of 20% of sales (4 marks)
5. Operating profit, if 600 units were sold (3 marks)
6. Breakeven point in units, if variable costs are increased by £5 per
unit and total fixed costs are decreased by £1,200 (2 marks)
7. Selling price, if the company has a target operating profit of £1,800 at
a sales volume of 300 units, assuming no changes in the £50 variable
costs per unit or the £4,800 total fixed costs (3 marks)
(Total 18 marks)
374
Международная квалификация «Accountant—Technician»
Question 5
The following information is taken from the records of Weinberger
Company for 200X:
Finished goods
Work in progress
Direct materials
Stocks
Closing Opening
£ £
95,000 110,000
80,000 70,000
95,000 90,000
Costs incurred during the period
£
Total manufacturing costs 584,000
Production overhead 167,000
Direct materials used 193,000
REQUIRED:
Compute:
1. Direct materials purchased
2. Direct labour costs incurred
3. Cost of goods manufactured
4. Cost of sales
(4 marks)
(4 marks)
(5 marks)
(5 marks)
(Total 18 marks)
END OF QUESTIONS
ESTABLISHED 1916
Институт Финансовых
Аналитиков
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
375
INSTITUTE OF FINANCIAL ACCOUNTANTS
POSTGRADUATE — RAA Ltd.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ЭКЗАМЕН
TECHNICIAN LEVEL
Дата: Июнь 20XX
Разрешенное время: Три часа
Разрешается использовать бесшумный непрограммируемый
калькулятор
Экзамен включает пять вопросов
Отвечать следует на ВСЕ вопросы
Вопрос 1
Вы приглашены на работу как консультант Марии Фланаган,
которая является президентом небольшой производственной ком-
пании по производству деталей для автомобилей. Мария — ис-
ключительно хороший инженер, но не очень уверенно работает
с экономической информацией, с данными о затратах.
Вас просят помочь составить гибкий бюджет и нормативные за-
траты. Мария просит рассмотреть следующие данные за Май и ре-
комендовать ей как следует рассчитать отклонения и представить
отчеты об исполнении бюджета:
Статичный бюджет выпуска продукции в единицах 20,000
Фактически произведено и продано единиц 23,000
ф. ст.
Бюджетная цена продажи за единицу 40
Бюджетные переменные затраты на единицу 25
Бюджетная сумма постоянных затрат за месяц 200,000
Фактическая выручка 874,000
Фактические переменные затраты 630,000
Благоприятное отклонение по постоянным затратам 5,000
Мария разочарована. Хотя фактический объем продаж превзо-
шел ожидания, операционная прибыль оказалась меньше запла-
нированной. Предполагается, что не было начальных и конечных
остатков запасов продукции.
376 Международная квалификация «Accountant—Technician»
ТРЕБУЕТСЯ:
1. Проведите анализ отклонений и представьте отчеты различным
образом, чтобы Мария сама определила, какой уровень детали-
зации анализа ее устраивает. Подготовьте отчеты, отражающие
три уровня анализа, используя формы на следующей странице.
(20 баллов)
2. Назовите несколько вероятных причин, почему возникли от-
клонения, рассчитанные в задании 1?
(4 балла)
(Всего 24 балла)
Уровень 0
ф. ст.
Фактическая операционная прибыль
Бюджетная операционная прибыль
Отклонение статичного бюджета
(4 балла)
Уровень 1
Фактич. результаты Гибкий бюджет Статич. бюджет
ф. ст. ф. ст. ф. ст.
Продажи в единицах
Выручка
Переменные затраты
Маржинальная прибыль
Постоянные затраты
Операционная прибыль
t t
Отклонение статичного бюджета
(6 баллов)
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании 377
Уровень 2
Фактич. результ. Отклонение гибкого бюджета Гибкий бюджет Отклонение по объему продаж Статич- ный бюджет
ф. ст. ф. ст. ф. ст. ф. ст. ф. ст.
Продажи в единицах
Выручка
Переменные затраты
Маржинальная прибыль
Постоянные затраты
Операционная прибыль
t 1 J
Отклонение гибкого Отклонение
бюджета по объему продаж
I
Общее отклонение статичного бюджета
(10 баллов)
Вопрос 2
The Lynn Company применяет позаказный метод калькулирова-
ния на своем заводе в Манчестере. На заводе есть два подразде-
ления — Механический цех и Сборочный цех. В системе затрат
предусмотрено два вида прямых затрат (прямые материалы и пря-
мые затраты труда) и две группы общепроизводственных расходов
(в Механическом цехе — они распределяются на базе машино-
часов, и в Сборочном цехе используются в качестве базы их рас-
пределения прямые затраты труда).
378
Международная квалификация «Accountant—Technician
Известны следующие бюджетные данные на 200Х год:
Механический цех
Сборочный цех
ф. ст. ф. ст.
Общепроизводственные расходы 1,800,000 3,600,000
Прямые затраты труда 1,400,000 2,000,000
Прямые затраты труда (часы) 100,000 200,000
Машино-часы 50,000 200,000
В феврале 200Х года записи о затратах на Заказ 494 включали
следующее:
Механический цех Сборочный цех
ф. ст. ф. ст.
Использовано прямых материалов 45,000 70,000
Прямые затраты труда 14,000 15,000
Прямые затраты труда (часы) 1,000 1,500
Машино-часы 2,000 1,000
ТРЕБУЕТСЯ:
1. Рассчитайте бюджетные нормативные коэффициенты распре-
деления общепроизводственных расходов для каждого цеха
(4 балла)
2. Рассчитайте суммарные общепроизводственные расходы, отне-
сенные на Заказ 494 (4 балла)
3. Предположив, что Заказ 494 состоял из 250 единиц продукции,
определите себестоимость единицы продукции для этого Заказа
(4 балла)
4. На конец 200Х года известны следующие фактические суммы:
Механический цех
Сборочный цех
ф. ст. ф. ст.
Общепроизводственные расходы 2,100,000 3,700,000
Прямые затраты труда 1,400,000 2,200,000
Прямые затраты труда (часы) 100,000 200,000
Машино-часы 55,000 200,000
Определите для каждого цеха излишне- или не полностью спи-
санные общепроизводственные расходы (4 балла)
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании 379
5. Назовите причины, почему Компания использует две группы об-
щепроизводственных расходов и различные базы их распреде-
ления (4 балла)
(Всего 20 баллов)
Вопрос 3
XS Limited 1 Марта начала свой бизнес, производя только один
продукт, бюджетные затраты на который представлены ниже:
ф. ст.
Прямой труд 5
Прямые материалы 8
Переменные общепроизводственные расходы 2
Постоянные общепроизводственные расходы 5
Итого производственные затраты 20
Постоянные общепроизводственные расходы были рассчита-
ны на основе бюджетного объема (нормальной производственной
мощности), составляющего 36,000 единиц продукта в год.
Предполагается, что все бюджетные постоянные затраты осу-
ществлялись равномерно в течение года, и что фактические затраты
соответствовали бюджетным. Март и Апрель рассматриваются как
месяцы одинаковой продолжительности.
Коммерческие и административные расходы составили:
Постоянные 120,000 ф. ст. за год
Переменные 15 процентов от объема продаж
Цена продажи за единицу составляла 35 ф. ст. Количество еди-
ниц произведенных и проданных представлено ниже:
Март Апрель
един. един.
Производство 2,000 3,200
Продажи 1,500 3,000
ТРЕБУЕТСЯ:
Подготовьте отчеты о прибылях и убытках для каждого из двух
месяцев (март и апрель), используя систему «директ-костинг» (мар-
жинальный подход)
(Всего 20 баллов)
380
Международная квалификация «Accountant—Technician:
Вопрос 4
Для Keystone Products Company известно:
ф. ст.
Цена продажи за единицу 70
Переменные затраты на единицу 50
Суммарные постоянные затраты 4,800
ТРЕБУЕТСЯ:
Рассчитайте:
1. Маржинальную прибыль на единицу (2 балла)
2. Критическую точку в единицах (2 балла)
3. Объем продаж в единицах, который надо продать, чтобы полу-
чить целевую прибыль 1,200 ф. ст. (2 балла)
4. Объем продаж в единицах, чтобы получить целевую прибыль
равную 20% от объема продаж (4 балла)
5. Операционную прибыль, если было продано 600 единиц про-
дукта (3 балла)
6. Критическую точку в единицах, если переменные затраты увели-
чились на 5 ф. ст. на единицу и суммарные постоянные затраты
уменьшились на 1,200 ф. ст. (2 балла)
7. Цену продажи, если компания получила целевую прибыль 1,800
ф. ст. при продаже 300 единиц продукта, предполагая, что ни-
каких изменений в величине затрат не было. (3 балла)
(Всего 18 баллов)
Вопрос 5
Известна следующая информация для Weinberger Company за
200Х год:
Запасы
Конечные ф.ст. Начальные ф.ст.
Готовая продукция 95,000 110,000
Незавершенное производство 80,000 70,000
Прямые материалы 95,000 90,000
I FA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
381
Затраты, понесенные в течение периода
ф. ст.
Суммарные производственные затраты 584,000
Общепроизводственные расходы 167,000
Использовано прямых материалов 193,000
ТРЕБУЕТСЯ:
Рассчитайте:
1. Сумму закупленных прямых материалов
2. Прямые затраты труда в течение периода
3. Себестоимость готовой продукции
4. Себестоимость проданной продукции
(4 балла)
(4 балла)
(5 баллов)
(5 баллов)
(Всего 18 баллов)
КОНЕЦ ЗАДАНИЙ
ESTABLISHED 1916
Институт Финансовых
Аналитиков
382
Международная квалификация «Accountant—Technician:
МОДЕЛЬ ОТВЕТОВ
Вопрос 1
УРОВЕНЬ 0 Анализа
Фактическая операционная прибыль
Бюджетная операционная прибыль
Отклонение статичного бюджета
по опер, прибыли
ф.ст.
49,000
100,000
51,000 (неблагопр.)
УРОВЕНЬ 1 Анализа
Фактич. результаты Гибкий бюджет Статич. бюджет
ф. ст. ф. ст. ф. ст.
Единицы проданные 23,000 3,000 F 20,000
Продажи 874,000 74,000 F 80,000
Переменные затраты 630,000 130,000 А 500,000
Маржинальная прибыль 244,000 56,000 А 300,000
Постоянные затраты 195,000 5,000 F 200,000
Операционная прибыль 49,000 51,000 А 100,000
51,000 А
Общее отклонение статичного бюджета
I FA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
383
УРОВЕНЬ 2 Анализа
Фактич. результ. Отклонение гибкого бюджета Гибкий бюджет Отклонение по объему продаж Статич- ный бюджет
ф. ст. ф. ст. ф. ст. ф. ст. ф.ст.
Единицы проданные 23,000 0 23,000 3,000 F 20,000
Продажи 874,000 46,000 А 920,000 120,000 F 80,000
Переменные затраты 630,000 55,000 А 575,000 75,000 А 500,000
Маржинальная прибыль 244,000 101,000 А 345,000 45,000 F 300,000
Постоянные затраты 195,000 5,000 F 200,000 0 200,000
Операционная прибыль 49,000 96,000 А 145,000 45,000 F 100,000
f 96,000 А f 45,000 F f
Отклонение Отклонение
гибкого бюджета по объему продаж
|51,000 А f
Общее отклонение статичного бюджета
А — неблагоприятное отклонение. F — благоприятное отклонение.
Вопрос 2
1. Расчет коэффициентов распределения общепроизводственных
расходов:
Механический цех
Коэффициент распределения ОПР: £1,800,000 х = 36 ф. ст./Маш.-час 50,000
Сборочный цех Коэффициент распределения ОПР: £1,3,600,000 £2,000.000 = 18,,% Ч>УДа (4 балла)
384
Международная квалификация «Accountant—Technician:
2. Общепроизводственные расходы, отнесенные на заказ 494:
Механический цех, 2,000 часа х 36 ф. ст. Сборочный цех, 180% от 15,000 ф.ст. Итого общепроизводственные расходы на заказ 494 72,000 27,000 99,000
(4 балла)
3. Затраты на заказ 494:
Прямые затраты: £ £
Прямые материалы Механ. цех Сборочный цех 45,000 70,000
Прямой труд Механич. цех Сборочный цех Косвенные затраты: 14,000 15,000 144,000
ОПР, механич. цех ОПР, сборочн. цех 72,000 27,000 99,000
Итого затраты 243,000
Затраты на единицу продукции в заказе 494 243,000 ф. ст. / 250 единиц = 972 ф. ст. на единицу
(4 балла)
4. Механический Сборочный
£ £
Фактические общепроизв. расходы 2,100,000 3,700,000
Списанные общепроизв. расходы: 55,000 х 36 ф. ст. 180% от 2,200,000 ф.ст. 1,980,000 3,960,000
Недосписанные (Излишнесписанные) 120,000 (260,000)
5. (4 балла)
Все общепроизводственные расходы являются в значительной сте-
пени разнородными. Следует определить причинно-следственную
зависимость величины ОПР и всей величины затрат. В механиче-
ском цехе преобладает машинный труд, и, следовательно, основной
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
385
носитель затрат здесь Машино-часы. В сборочном цехе использу-
ется больше ручной труд различной квалификации, следовательно,
хорошим носителем затрат выступают затраты прямого труда (за-
работная плата).
Использование более адекватной базы распределения косвен-
ных расходов позволяет получить более точную величину себесто-
имости продукции и обеспечить менеджеров лучшей информацией
для принятия решений.
(4 балла)
(Всего 20 баллов)
Вопрос 3
XS Limited4
Отчет о Прибылях и Убытках
Март Апрель
£ £ £
Продажи 52,500 52,500
Начальные запасы 0 7,500
Прямой труд 10,000 16,000
Прямые материалы 16,000 25,600
Переменные ОПР 4,000 6,400
30,000 55,500
Конечные запасы 7,500 10,500
Себестоимость продаж (перем, произв.) 22,500 45,000
Переем, коммерч, и администр. 7,875 15,750
Переменные затраты 30,375 60,750
Маржинальная прибыль Минус: Пост. ОПР 15,000 22,125 44,250
Пост, коммерч, и администр. 10,000 25,000 25,000
Прибыль (Убыток) (2,875) 19,250
Конечные запасы:
Март 500 единиц х 15 ф.ст. = 7,500 ф.ст. Апрель 700 единиц х 15 ф.ст. = 10,500 ф.ст.
Можно представить раздельно два отчета.
25 Заказ 1728
(Всего 20 баллов)
386
Международная квалификация «Accountant—Technician
Вопрос 4
1. £70-£50 = £20 (2 балла)
2. £4,800/£20 = 240 единиц (2 балла)
3. (£4,800 + £1,200)/£20 = 300 единиц (2 балла)
4. Пусть X = Количество единиц, которое необходимо продать для
достижения целевой прибыли, равной 20% от выручки
£70 • X - £50 • X - £4,800 = 0,20(£70 • X)
£20 • X — £14 • X = £4,800
£6 • X = £4,800
X = 800 единиц (4 балла)
5. £70 х 600 - £50 х 600 - £4,800 = £7,200 (3 балла)
6. (£4,800-£1,200)/[£70-(£50+£5)] = £3,600/£15 = 240единиц
(2 балла)
7. Пусть X — цена продажи
300Х - 300 х £50 - £4,800 = £1,800
300Х = £1,800 + £15,000 + £4,800
ЗООХ = £21,600
X = 72 ф. ст. (3 балла)
(Всего 18 баллов)
Вопрос 5
1. Прямые материалы:
£
Начальные запасы 90,000
+ Закупки ?
- Конечные запасы 95,000
Итого использовано 193,000
£90,000 + Закупки - £95,000 = £193,000
Закупки = 198,000 ф. ст. (4 балла)
£
Использовано прямых материалов 193,000
+ прямой труд Т
+ ОПР 167,000
Итого производств, затраты 584,000
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
387
£193,000 + Т + £167,000 = £584,000
Т = 224,000 ф. ст. (4 балла)
3- £
Производств, затраты 584,000
+ НЗП на начало 70,000
- НЗП на конец 80,000
Себестоимость готовой продукции 574,000
(5 баллов)
4- £
Запасы продукции на начало 110,000
+ Себестоимость готовой продукции 574,000
- Запасы продукции на корец 95,000
Себестоимость проданной продукции 589,000
(5 баллов)
(Всего 18 баллов)
ИТОГО 100 БАЛЛОВ
Для получения
международной квалификации
«Accountant—Technician»
необходимо набрать
не менее 50 баллов.
388
Международная квалификация «Accountant—Technician
Пример 2
Вопрос 1
Компания МАКСТРОЙ строит много типов зданий, 60% всех
продаж приходится на модель МАК С-112 — дома с тремя спальня-
ми, площадью 1,400 кв. футов и с особым выразительным главным
входом (крыльцом).
Для производства одного крыльца используется шесть видов
различных материалов, нормативная стоимость которых в 2006 году
представлена ниже:
ф. ст.
Деревянный каркас 1,720
Передняя дверь 380
Скобяная фурнитура 160
Внешний сайдинг 910
Материалы для электрики 480
Отделочные материалы 1,140
Также для производства одного крыльца требовались следующие
затраты труда:
Часы Ставка оплаты
Плотник: 20 14 ф. ст./час
Специалист по дверям: 4 16 ф. ст./час
Электрик: 8 18 ф. ст./час
В 2006 году компания использует ставку распределения обще-
производственных расходов — 50% прямых затрат труда (в денеж-
ном выражении).
В 2007 году предполагается увеличение стоимости деревянных
каркасов на 20%. Переднюю дверь будут поставлять два поставщи-
ка: поставщик А поставит 40% всей потребности компании по цене
390 ф. ст. за дверь, поставщик В — 60% по цене 400 ф. ст. за одну
дверь. Стоимость скобяной фурнитуры возрастет на 10%, стоимость
материалов для электрики также возрастет на 20%. Стоимость сай-
динга для внешней отделки в расчете на одно крыльцо снизится
на 10%.
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании 389
Заработная плата плотника увеличится на 1 ф. ст. в расчете на час
труда, в то время как зарплата специалиста по дверям останется
такой же. Предполагается, что зарплата электрика возрастет на 10%.
Коэффициент распределения общепроизводственных расходов,
ожидается, уменьшится и будет составлять 40% затрат прямого труда.
ТРЕБУЕТСЯ:
1. Рассчитайте общую нормативную стоимость одного крыльца
для 2006 года. (7 баллов)
2. Рассчитайте общую нормативную стоимость одного крыльца
для 2007 года. (8 баллов)
3. Используя приведенную в вопросе информацию, подготовь-
те журнальные проводки по отражению следующих операций
2007 года:
Янв. 6 Закуплено 120 передних дверей у поставщика А на сумму
45,120 ф. ст.
Янв. 14 Отпущено в производство 60 наборов скобяной фурни-
туры для выполнения заказа на 56 единиц продукции.
Янв. 30 Передано из производства на склад 56 завершенных еди-
ниц продукции. (9 баллов)
(Всего 24 балла)
Вопрос 2
Kingstone Ltd, новая компания, образованная в прошлом месяце,
выпускает один вид продукции. Представлена бюджетная инфор-
мация на первый месяц:
Производство: 6,000 единиц
Прямые материалы 6.00 ф. ст. на единицу
Прямой труд 4.50 ф. ст. на единицу
Переменные общепроизводственные 2.50 ф. ст. на единицу
Постоянные общепроизводственные расходы на месяц плани-
ровались в сумме 24,000 ф. ст.
Продажи: 5,500 единиц
Цена продажи 24.00 ф. ст. за единицу
Комиссионные по продаже 5% от цены продажи
390 Международная квалификация «Accountant—Technician»
Постоянные коммерческие расходы на месяц планировались в
сумме 20,000 ф. ст.
Фактически произвели 7,600 единиц и продали 6,500 единиц
продукции. Все переменные затраты, цена продажи на единицу,
а также постоянные коммерческие расходы соответствовали плану,
но фактические постоянные общепроизводственные расходы были
понесены в сумме 26,500 ф.ст.
ТРЕБУЕТСЯ:
1. В системе учета переменных затрат (маржинальном калькули-
ровании) определить
(i) • Суммарную маржинальную прибыль за месяц (5 баллов)
(ii) Сумму постоянных затрат, отраженных в отчете о прибылях и
убытках за месяц (5 баллов)
2. В системе учета полных затрат определить
(i) Сумму не полностью / излишне списанных общепроизводствен-
ных расходов за месяц (4 балла)
(ii) Чистую прибыль за месяц (6 баллов)
(Всего 20 баллов)
Вопрос 3
Stream Ltd производит новый продукт, затраты для которого
представлены ниже:
Прямые материалы на единицу 6 ф. ст.
Прямые затраты труда на единицу 0,8 часа
Ставка оплаты прямого труда 15 ф. ст./час
Переменные общепроизводственные 2/3 затрат прямого
расходы на единицу труда
Постоянные производственные затраты Постоянные коммерческие 1,200,000 ф. ст.
и административные расходы 2,000,000 ф. ст.
Цена продажи за единицу 40 ф. ст.
Переменные коммерческие расходы на единицу 2 ф. ст.
I FA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
391
Менеджер по производству чувствует, что может быть получена
экономия затрат в случае автоматизации производственного про-
цесса. Если производство будет автоматизировано, затраты пред-
полагаются следующими:
Прямые материалы на единицу
Прямые затраты труда на единицу
Ставка оплаты прямого труда
Переменные общепроизводственные
расходы на единицу
Постоянные производственные затраты
5.50 ф. ст.
0,5 часа
20 ф. ст./час
1/2 затрат прямого
труда
1,600,000 ф. ст.
Все остальные затраты и цена продажи не изменятся.
ТРЕБУЕТСЯ:
1. Рассчитайте критическую точку (в единицах продаж продукта
за год), если Stream Ltd использует:
(i) Существующий метод производства;
(ii) Автоматизированный способ производства. (8 баллов)
2. Рассчитайте годовой объем продаж в единицах, при котором
компании будет безразлично, какой способ производства ис-
пользовать. (8 баллов)
3. Укажите четыре фактора, которые Stream Ltd должна учесть для
принятия решения — использовать существующий или автома-
тизированный способ производства. (4 балла)
(Всего 20 баллов)
Вопрос 4
Производственная Компания прогнозирует свой объем продаж
в количестве 500,000 единиц на квартал, заканчивающийся 31 де-
кабря 2007 года. Предполагаемые объемы продаж на октябрь, но-
ябрь и декабрь составляют соответственно 37.5%, 25% и 37.5% от об-
щего количества. Желаемые остатки запасов готовой продукции
представлены в таблице:
392
Международная квалификация «Accountant—Technician»
Единицы
Октябрь 1 90,000
Октябрь 31 87,500
Ноябрь 30 93,000
Декабрь 31 95,000
ТРЕБУЕТСЯ:
Подготовьте бюджет производства на квартал, заканчивающийся
31 декабря 2007 года.
(Всего 18 баллов)
Вопрос 5
В Главной Книге Компании Хемпстед, которая производит один
вид продукции, были отражены следующие данные за октябрь
2007 года:
Ф. ст.
Прямые затраты труда 180,000
Косвенные затраты труда 65,000
Аренда (цеховая) 11,000
Электричество и энергия 3,500
Прочие общепроизводственные расходы 16,500
Расходы на проценты 4,500
Зарплата в офисе 11,000
Комиссионные отдела продаж 4,000
Возврат проданных товаров 5,000
Также предоставлены следующие данные:
Закупки материалов: 16,000 единиц по цене 3.00 ф. ст. за едини-
цу; 10,000 единиц по цене 2.50 ф. ст. за единицу.
IFA — Институт финансовых аналитиков Великобритании
393
Производство: 25,000 единиц продукции.
Продажи: 20,000 единиц по цене продажи 12.00 ф. ст. за единицу.
Запасы материалов: на 1 октября 2,000 единиц по цене 3.50 ф. ст.
за единицу.
Для оценки запасов материалов используется метод ФИФО
(по первым закупкам).
Каждая единица готовой продукции включает одну единицу
исходного материала.
Запасы незавершенного производства: на 1 октября — 3,000
единиц стоимостью 12,000 ф. ст. и на 31 октября — 5,000 единиц
стоимостью 17,000 ф. ст.
Запасы готовой продукции: на 1 октября — 5,000 единиц по сто-
имости 9.00 ф. ст. за единицу.
Производственное оборудование: первоначальная стоимость
30,000 ф. ст., амортизация — 10% ежегодно.
Офисное оборудование: первоначальная стоимость 10,000 ф. ст.,
амортизация — 8% в год.
ТРЕБУЕТСЯ:
Подготовьте Отчет о Себестоимости Произведенной Продукции
за октябрь 2007 года.
(Всего 18 баллов)
КОНЕЦ ЗАДАНИЙ
ESTABLISHED 19 16
Институт Финансовых
Аналитиков
Предметный указатель
Анализ «выгоды/затраты» 140
— «затраты — объем — прибыль»
67
— отклонений 196, 203
— решений о принятии
спецзаказа 248
— себестоимости единицы
продукции 96
Бюджет 142
— гибкий 203
----, формула 205
— денежных средств 153, 154
— закупки/использования
материалов 150
— , исполнение 153
— капитальных расходов 151
— коммерческих расходов 149
— общепроизводственных
расходов 150
— общий 148
— общих и административных
расходов 150
— оперативный 148
— периодический 148
— продаж 149
— производственный 149
— статичный 203
— текущий 148
— трудовых затрат 150
— финансовый 151
— , функции 144
бюджетирование 139, 142
бюджетный отчет о прибылях
и убытках 151
----о финансовом положении
(баланс) 153
бюджеты скользящие 144
Взаимосвязь синтетических
счетов при позаказном
методе 93, 94
выбор базы распределения
общепроизводственных
расходов 89
вычисление отклонений 207
Графический метод определения
критической точки 69
Допущения C--V-P анализа 73
Единственное ограничение 301
Запись отклонений в учетных
регистрах 214
затраты 30
— добавленные 96
— и доходы дифференциальные
244
----приростные 244
----релевантные 243
----чистые релевантные 244
— , классификация 30
— косвенные 30
----трудовые 32
— , линейность 66
— маржинальные 281
— на обработку 96
— нормативные 195
— переменные 34, 62
----, метод учета 36
— , поведение 62
— полные, метод учета 36
— полупеременные 35, 63
— постоянные 34, 62, 66
Предметный указатель
395
— прослеживаемые постоянные
255
— прямые 30
----материальные 31
----трудовые 32
— , распределение 86
— суммарные производственные
33
— устранимые 254
Издержки альтернативные 241
— вмененные 242
— денежные 242
излишне списанные общепроиз-
водственные расходы 92
исполнение бюджета 153
Карточки заказов 88
классификация затрат 30
концепция ценообразования
с позиций микроэкономики
278
кривая спроса 71
критическая точка 68
----в долларах 69
----в единицах продажи 69
----, графический метод
определения 69
Линейная аппроксимация
и релевантный уровень 66
линейность затрат 66
Маржинальные затраты 281
маржинальный доход 281
метод FIFO 96
— валовой прибыли в ценообра-
зовании 288
— графический 310
— переменных затрат в ценооб-
разовании 286
— проб и ошибок 308
— рентабельности активов
в ценооборазовании 289
----продаж в ценообразовании
289
— усреднения 96
— учета переменных затрат 36
----полных затрат 36
методы определения оптимально-
го решения 308
— ценообразования 276, 286
множество ограничений 302
модель линейного программиро-
вания 300, 303
— принятия решения 240
------, параметры 240
------, переменные факторы
240
модернизация оборудования 258
‘'мощность нормальная 64
— практическая 64
— производственная 63
— теоретическая 64
Нахождение оптимального
решения 307
не полностью списанные
общепроизводственные
расходы 92
нормативная ставка оплаты
прямого труда 198
— цена прямых материалов 197
нормативное количество прямых
материалов 198
— рабочее время 198
нормативные затраты прямого
труда 198
----прямых материалов 197
— коэффициенты распределения
общепроизводственных
расходов 88
— общепроизводственные
расходы 199
нормативный коэффициент
переменных общепроизвод-
ственных расходов 199
----постоянных общепроизвод-
ственных расходов 199
396
Предметный указатель
нормативы базовые 197
— идеальные, теоретические 196
— реальные, постоянно достижи-
мые 197
Область возможных решений 307
общее отклонение затрат прямых
материалов 209
----общепроизводственных
расходов 212
----прямых трудовых затрат 211
объект затрат 86
ограничение 306
определение структуры продук-
ции с учетом лимитирую-
щего фактора 249
отклонение 196
— благоприятное 208
— гибкого бюджета 230
— неблагоприятное 208
— ОПР контролируемое 213
----по объему 214
— по объему продаж 230
— по использованию прямых
материалов 209
— по производительности
прямого труда 211
— по ставке оплаты прямого
труда 211
— по цене прямых материалов
209
— статичного бюджета 230
Планирование 138
— объема продаж 161
планы административные 139
— оперативные 139
— стратегические 139
поведение затрат 62
позаказный метод учета затрат
и калькулирования себесто-
имости 88
попроцессный метод учета затрат
и калькулирования себесто-
имости 95
предположения в основе модели
линейного программирова-
ния 304
прибыль валовая 39
— маржинальная 39, 71
----, уровень 73
— операционная 71
принятие решений по капиталь-
ным вложениям 258
приростной анализ 245
программирование 139
программы 140
— предлагаемые новые 140
— текущие 140
производственная себестоимость
готовой продукции 33
процент наценки 287-289
Распределение затрат 86
— общепроизводственных
расходов, выбор базы 89
-------, нормативные коэффи-
циенты 88
расходы коммерческие 33
— общепроизводственные 32
— общие и административные 33
— периодические 33
расчет итоговой себестоимости 96
— условного объема производства
96
релевантные затраты и доходы
243
релевантный подход в управлении
243
— уровень 66
решение по прекращению дея-
тельности неприбыльного
сегмента 254
— типа «купить или производить
самим» 250
Себестоимость единицы продук-
ции 33, 87
— производственная 87
система «Стандарт-Кост» 194
Предметный указатель
397
системы формального програм-
мирования 141
специальный заказ 245
сравнение управленческого
и финансового учета 20
стоимость ликвидационная 258
— остаточная 258
— первоначальная 258
счет Готовая Продукция 33
— Незавершенное Производство
31, 33, 88, 95
— Общепроизводственные
Расходы 32
— Списанные Общепроизвод-
ственные Расходы 92
Угол наклона целевой функции
310
управление по отклонениям 208
управленческий учет 20
уровень маржинальной прибыли
73, 249
условные единицы продукции 95
Факторы, влияющие на ценовые
решения 282
— качественные 241
— количественные 240
формат Отчета о прибылях
и убытках при маржи наш»
ном подходе 247
формула гибкого бюджета 205
формы отчета о прибылях
и убытках 39
функции бюджета 144
Целевая функция 306
целевой объем продаж в долларах
73
-------в единицах 72, 73
цена на основе валовой прибыли
288
----переменных заipar 287
ч----рентабельноеги активов 290
-------продаж 289
ценообразование в сфере услуг
290
центр затрат 87
цикл процесса принятия управ-
ленческого решения 239
Элементы производственных
затрат 29
этапы решения проблемы линей-
ного программирования 306
T>jla заметок
vowavrize
URSS.ru URSS.ru URSS.ru
URSS.ru URSS.ru URSS.ru__URSS.ru URSS.ru URSS.ru
Уважаемые читатели! Уважаемые авторы!
Наше издательство специализируется на выпуске научной и учебной
литературы, в том числе монографий, журналов, трудов ученых Россий-
ской академии наук, научно-исследовательских институтов и учебных
заведений. Мы предлагаем авторам свои услуги на выгодных экономи-
ческих условиях. При этом мы берем на себя всю работу по подготовке
издания — от набора, редактирования и верстки до тиражирования
и распространения.
URSS
Среди вышедших и готовящихся к изданию книг мы предлагаем Вам следующие:
Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет.
Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности.
Николаева О. Е. Толковый англо-русский словарь основных терминов финансового
и управленческого учета.
Бир С. Мозг фирмы.
Бир С. Кибернетика и менеджмент.
Бир С. Наука управления.
Дараган В. А. Игра на бирже.
Хомяков П. М. Менеджмент: Экспресс-курс лекций.
Щепетова С. Е. Менеджмент и экономика качества.
Мадера А. Г. Моделирование и принятие решений в менеджменте.
Клыков М. С., Спиридонов Э. С., Рукин М.Д. и др. Менеджмент.
Спиридонов Э.С, Рукин М.Д.. Клыков М.С. и др. Информатизация менеджмента.
Епифанов В. А., Паньковский А. А. Финансовый менеджмент.
Епифанов В. А., Паньковский А. А. Государственное управление финансами и кредитом.
Тавокин Е. П. Управление — социальное управление — социология управления.
Абрамов Р. Н. Российские менеджеры: социологический анализ становления профессии.
Лачинов Ю. Н. Финансовый менеджмент для всех.
Рудольф К., Хачатурян А. А. Малый бизнес: Как не ошибиться в выборе пути.
Хачатурян А. А. Стратегические основы управления человеческими ресурсами
в бизнес-организации.
Гончаров В. В. Руководство для высшего управленческого персонала. Т. 1-4
Иванус А. И. Код да Винчи в бизнесе или гармоничный менеджмент по Фибоначчи.
Камионский С. А. Управление подчиненными. Эффективные технологии руководителя.
Нестеренко А. Н. Экономика и институциональная теория.
Супрун В. А. Интеллектуальный капитал.
Кузнецов А. В. Интернационализация российской экономики: Инвестиционный аспект.
Новицкий Н. А. Инновационная экономика России.
Миренков Н. Л. Налоги и ошибки учета.
Маренков И. Л. Основы управления инвестициями.
Маренков Н.Л. Инноватика.
Маренков Н. Л., Веселова Т. Н. Международные стандарты бухгалтере кого учета,
аудита и учетная политика российских фирм.
По всем вопросам Вы можете обратиться к нам:
телефакс (499) 135-42-16, 135-42-46
или электронной почтой URSS@URSS.ru
Полный каталог изданий представлен
в интернет магазине: http://URSS.ru
Научная и учебная
литература
URSS.ru URSS.ru URSS.ru URSS.ru URSS.ru URSS.ru
URSS.ru URSS.ru URSS.ru URSS.ru
КЛАССИЧЕСКИМ УЧЕБНИК
рекомендует книгу в качестве
основного учебного пособия при подготовке, а также повышении квалификации профес-
сиональных бухгалтеров и аудиторов. Книга полностью соответствует программе подготовки
к квалификационным экзаменам на аттестат профессионального бухгалтера.
ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКСН.МИ1
Tt. ЬСЛ
ХОЗЯЙСТВА
Попользуют настоящий учебник как базовый в Президентской Программе
подготовки управленческих кадров.
а также расширенный факультет
______________ : * I в своих программах (Master of
Business Administration), а также в программе аккредитованной в США, представляют
данную книгу основным учебным пособием по курсу «Управленческий учет».
С'ЛадОЭД fWWT.lWW одобрил настоящий
учебник как базовый по программе подготовки для получения квалификации «Accountant
Technician» (бухгалтер-менеджер)
различных сфер деятельности успешно поставили
управленческий учет, используя основные положения данного учебника, особенно в части
организации системы бюджетирования и внедрения системы нормативного учета.
ВЫСШАЯ ШКОЛ/ ЭКОНОМИКИ
г су,1/., ст энного л«м-а
ЛИФОРК'ЙСК Г1
"h ME. ССИ1
ИЯТ1
Наше издательство рекомендует следующие книги:
~~*ОЛЬП никоя
<>—
«У -
785382
010120
ОШАНИКМЗА
• ААЙКИВА
оипииюшм
• международные
• ЫЛЦДлРГЫ
- ФИНАНСОВОЙ
- fJTHETHOCTM
7626 ID 107700
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
УЧЕТ
толковый
СЛОВАРЬ
АНГЛ О*
русский
НАУЧНАЯ И УЧЕБНАЯ ЛИТЕРАТУРА ।
E-mail: URUiifdRSc.iu
Каталог изданий в Интернет*
http://URSS.ru