С. А. Николаева
С. В. Шебек
Управленческий учет
Легенды и мифы
Предостережение
от необдуманного приобретения
Уважаемый потенциальный читатель!
Вы взяли эту книгу с книжной полки, разглядываете, листаете ее...
Если Вы думаете, что она поможет Вам сдать экзамен (написать реферат или дипломную работу) по курсу «Управленческий учет», то поставьте ее обратно на полку. Почему? Потому, что для решения «учебных» проблем лучше воспользоваться какой-нибудь другой из существующих книг: Вам будет проще разобраться в материале, и не надо будет спорить с экзаменаторами и рецензентами.
Если Вы думаете, что эта книга поможет Вам «внедрить» управленческий учет, опять таки верните ее на полку. Потому что она не даст Вам исчерпывающий перечень готовых решений и рекомендаций, следуя которым Вы быстро и без особого труда построите «правильную» систему управленческого учета.
Но если Вы хотите научиться уважать себя как профессионала, который имеет собственное суждение и способен подвергать сомнению то, что пишется в книгах и говорится на семинарах, способен критически смотреть на себя и результаты своей работы как Гражданина своей Страны, который помнит, уважает и развивает национальные управленческие традиции, и который не стремится быстро и безоглядно поменять «наше плохое» на «чужое хорошее» — эта книга для Вас!
Аудиторско-консалтинговая фирма ЦБА
С. А. Николаева
С. В. Шебек
Управленческий учет
Легенды и мифы
УДК 657.1
ББК 65.052
Н63
Николаева С. А., Шебек С. В.
Н63 Управленческий учет. Легенды и мифы.— М.: Аудиторско-консалтинговая фирма «ЦБА», 2004.— 288 с.
ISBN 5-9900285-1-2
Вряд ли эту книгу следует рассматривать как учебное пособие, с помощью которого можно сдать экзамен (написать реферат или дипломную работу) по курсу «Управленческий учет». Она не содержит и исчерпывающего перечня готовых решений и рекомендаций, следуя которым можно быстро и без особого труда построить «правильную» систему управленческого учета. Скорее, главная задача данной книги в другом: научить читателя сомневаться и иметь собственное профессиональное суждение в отношении современных управленческих концепций, теорий, методов.
УДК 657.1
ББК 65.052
© С. А. Николаева, С. В. Шебек, 2004
© АКФ «ЦБА», 2004
© ООО «Дизайн-бюро Идея», дизайн, 2004
Оглавление
Введение Почему и чем эта книга отличается от других..............9
Глава I Мифы управленческого учета .............................15
Глава II Ресурсы как достояние организации.......................37
Глава III Структурные единицы. Места или центры? .................63
Глава IV Процессы: по волнам потоков работ.......................75
Глава V Что покажут показатели?.................................91
Глава VI Кто заказал планирование?..............................135
Глава VII Где скрывается классовый враг?.........................163
Глава VIII
Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ ................181
Глава IX О странностях калькулирования..........................203
Глава X В королевстве АВС......................................223
5
Глава XI
Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника ...............................243
Глава XII
А как же, все-таки, его внедрять? ......................259
Вместо заключения ......................................283
Памяти наших предков, живших для счастья и благополучия Родины, посвящается
Введение
v •	> •
Ш А ’ t
Почему и чем эта книга отличается от других
Идея этой книги родилась не год и не два назад. Первые мысли о ней возникли еще в августе 1998 г. За это время авторы два или три раза пытались ее начать. И всякий раз безрезультатно. Почему?
Во-первых, непонятен был формат будущей книги. Что это должно быть? Учебное пособие для студентов, бакалавров и магистров по курсу «Управленческий учет»? Или «Краткий бизнес-курс для предпринимателей и менеджеров»?
Или, может быть, следовало вообще отказаться от рассмотрения вопросов теории и представить исключительно «проблемы
Самое трудное состояло в том, чтобы определить формат будущей книги
и решения постановки управленческого учета»? И если сосредоточиться только на практических вопросах, то хватит ли у авторов опыта «работы в поле»? Достаточно ли участия в проектах реорганизации управленческого учета у реальных хозяйствующих субъектов, чтобы можно было делать какие-то выводы и знакомить с ними читателей?
Во-вторых, появилось достаточно много неплохих, хороших и даже очень хороших книг по управленческому учету как отечественных, так и зарубежных авторов. И как надо было реагировать на это? Делать плохую или не очень плохую пародию на уже вышедшие книги? Но даже очень талантливое подражание ничего нового не дает читателям. Равно как и для самих авторов делает эту работу малоинтересной.
Эти вопросы всякий раз вставали перед нами, когда «руки тянулись к перу». И только сейчас как будто ответы на эти вопросы стали принимать более или менее четкие очертания.
Итак, чем же эта книга отличается от других? Позвольте, уважаемый читатель, изложить ряд взаимосвязанных принципов, которые были использованы при работе над книгой.
10
Принцип 1. Эта книга — авторская
«Что за бред»,— скажет читатель. Любая книга является авторской по определению! Согласны. Но считаем необходимым тем не менее подчеркнуть авторский характер книги. Это не от нескромности, а из желания взять на себя ответственность за содержание книги, за изложенные в ней идеологию, подходы, методы, которые не во всем могут совпадать со взглядами читателей и коллег.
Собственно, этот «авторский» принцип — главный, и все остальные рассмотренные ниже принципы являются его развитием.
Принцип 2. Эта книга написана «по отклонениям»
Авторы постарались сделать книгу отличающейся от уже существующих. Реализован это принцип следующим образом.
Во-первых, наибольшее внимание уделено тем аспектам управленческого учета, которые или крайне редко, или крайне кратко излагаются в других книгах.
Во-вторых, наибольшее внимание уделено тем аспектам, «общепринятая» (или, скажем мягче, наиболее широко распространенная) точка зрения на которые в той или иной степени отличается от точки зрения авторов.
Принцип 3. Эта книга — «внежанровая»
Ее нельзя однозначно отнести ни к «учебному пособию», ни к «методическим рекомендациям» («практическому руководству»), ни к «бизнес-беллетристике».
Во-первых, потому что ей не хватает «полноты». Чтобы претендовать на статус «учебного пособия», книга должна содержать некий минимально допустимый набор рассматриваемых теоретических вопросов. Но вследствие реализации рассмотренного выше принципа изложения «по отклонениям» авторы не посчитали необходимым исчерпывающе рассматривать, например, вопросы классификации затрат, поскольку в любой книге по управленческому учету эти вопросы изложены. Точно так же в главе, посвященной внедрению управленческого учета, не представлен исчерпывающий перечень мероприятий, которые надо реализовать при «постановке управленческого учета». Сделать этот перечень исчерпывающим невозможно. Да и не нужно, поскольку отдельные аспекты практики «постановки и эксплуатации» управленческого учета и в других книгах описаны хорошо.
Во-вторых, произвести «жанровое» разделение просто сложно. В самом деле, насколько полезным будет «рафинированное»
Введение. Почему и чем эта книга отличается от других
11
«учебное пособие», если не обозначены вопросы практического применения рассмотренной теории? Точно так же в чистом виде невозможны и «методические рекомендации», поскольку при рассмотрении вопросов практики невольно приходится совершать экскурсы в теорию.
Поэтому данная книга — это и «хрестоматия», и «методичка» в одном лице. А отдельные ее фрагменты «тянут» на статус «биз-нес-беллетристики». По мнению авторов, это оправданный подход, поскольку позволяет не проводить жирную черту между тео-
рией и практикой, а наоборот, приблизить их друг к другу. Дает возможность не перегружать читателя чуждыми для его практической работы теоретическим вопросами, а дать их в том объеме, насколько они максимально востребованы практикой. А с другой стороны, представить вопросы практики с необходимым теоретическим обоснованием.
Принцип 4. Эта книга несет в себе идеологический плюрализм
Эта книга несет в себе национальный плюрализм
Авторы старались, насколько возможно, избегать критики других, отличающихся от авторских, точек зрения. И дело не только в стремлении продемонстрировать корректное отношение к коллегам «по цеху». По твердому убеждению авторов, говорить о правильности или неправильности научных теорий можно только в тех отраслях науки, которые занимаются изучением природных явлений, т. е. существующих объективно и независимо от человека. А в такой области знаний, как управление, какая-то критика и неуместна, и глупа. Каждая управленческая теория, концепция, идеология хороша ровно настолько, насколько она помогла достичь Вам поставленных целей. Причем очень часто дело не в качестве самой теории, а в том, насколько эффективно Вы смогли ею распорядиться.
Поэтому, например, можно до. бесконечности доказывать, что применяемая Вами методика калькулирования — «самая правильная», но если она не позволяет решить Ваши управленческие проблемы, то вся «правильность» нужна Вам только для удовлетворения собственного честолюбия.
И даже когда авторы и будут допускать некоторую критику, то это даже и не критика в привычном понимании. Это сомнения, размышления, вопросы «вслух». Излагая и обосновывая собственные взгляды, авторы никоим образом не считают их единственно «правильными и потому верными». Так что наши взгляды — это
12
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
всего лишь один из вариантов, который мы предлагаем читателю. А уж читатель будет сам сравнивать, анализировать и выбирать.
Принцип 5. Эта книга несет в себе национальный плюрализм
Да, читатель без труда разглядит в этой книге ностальгические «советские» нотки. Да, будут высказаны опасения в адрес новомодных управленческих концепций и инструментов, пришедших с Запада. Но не следует воспринимать это как тоску по эпохе «железного Феликса», призыв опустить «железный занавес» и остановить международную интеграцию в развитии практики корпоративного управления.
Нет, авторы предлагают всего лишь:
•	«осмотрительно и осторожно», без нездорового ажиотажа относиться ко всякой новомодной управленческой теории или концепции независимо от «страны происхождения»;
•	не торопиться избавляться от «старых и несовременных» управленческих инструментов опять же независимо от «страны происхождения».
Таким образом, в книге не был отдан безоговорочный приоритет какой-либо из национальных школ — в большей или меньшей степени все они представлены. В этом смысле данная книга — это «управленческий Вавилон».
Принцип 6. Эта книга не предлагает готовых решений
Да, именно такой стиль выбран авторами. Авторы или вообще не дают ответа на вопрос, а лишь ограничиваются констатацией какой-либо проблемы, или предлагают несколько вариантов решения, причем предпочтительность каждого из них очевидной совсем не является. Или обозначают некий общий подход, формулируют общие принципы, а всю «конкретику» оставляют читателям.
Почему? Да потому, что главную свою задачу авторы видели не в создании «энциклопедии решений», а в том, чтобы помочь читателям научиться самостоятельно ориентироваться в хитросплетениях современных концепций, теорий, методов.
Чтобы читатели могли сами ответить на вопрос, например, «Нужен ли нам учет затрат по процессам».
Или, например, решить, «Чем планирование отличается от бюджетирования, или в нашей организации — это одно и тоже».
И потом, зачем предлагать читателю «самую оптимальную» форму документа, например, для учета движения материалов, если, можно не сомневаться, читатель в состоянии создать свою, еще более удачную форму?
Что, содрогнулся, уважаемый читатель, от этих принципов?
Введение. Почему и чем эта книга отличается от других
13
Если да, тогда еще не поздно эту книгу вернуть на полку!
Если нет, тогда читайте!
Успехов Вам и терпения!
Глава I
Мифы управленческого учета
Жизнь каждого из нас проходит в плену заблуждений, сказок и мифов. Природа не терпит пустоты, и поэтому стоит нам расстаться с одной иллюзией, тут же ей на смену приходит другая.
Наверное, это защитная реакция любого существа, претендующего на роль мыслящего, против головной боли, нервных расстройств и депрессии. Поэтому, в частности, нам хочется видеть в людях только хорошее, поскольку это дает надежду на счастье.
Но если в человеческих отношениях «иллюзорная жизнь» является благом, то самообман в вопросах управления может привести нас к весьма негативным последствиям. Управленческий учет как часть области знаний об управлении хозяйствующими субъектами исключением не является. За время своего не очень долгого, как принято считать, «пребывания» на территории Российской Федерации он уже успел покрыться толстым слоем мифов и легенд.
За время своего недолгого «пребывания» на территории Российской Федерации управленческий учет успел обрасти мифами и легендами
Миф № 1. «Управленческий учет — это система сбора, обработки и предоставления информации руководству организации для принятия обоснованных управленческих решений»
Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего, нет полной ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета: определения управленческого
16
учета, которые можно встретить в публикациях, порой значительно друг от друга отличаются. Диссертации по управленческому учету содержат не только отраслевой аспект (управленческий учет в строительстве, на транспорте, на предприятиях потребительской кооперации и т. д.), но и могут называться, например, следующим образом: «Управленческий учет издержек», «Управленческий учет качества» и т. п. Как следствие, дискуссионным является вопрос и о профиле ученых советов по защите диссертаций: должны ли это быть советы по специальности «учет, анализ, аудит» или по другим аспектам управления.
Это же обстоятельство определяет как минимум «двухведомственный» подход к вопросам регулирования управленческого учета на государственном уровне. С одной стороны, такая предметная область, как затраты, их классификации, учет, анализ, планирование и контроль, традиционно была предметной областью бухгалтерского учета и, как следствие, входит в компетенцию Министерства финансов Российской Федерации, которое отвечает за нормативное регулирование бухгалтер-ского учета в России. С другой стороны, Я вопросы совершенствования корпоратив- Я Спор о предмете ного управления российского бизнеса яв- Я ляются сферой компетенции иного ведом- Я уПрЗВЛеНЧеСКОГО учеТЗ ства — Министерства экономического раз- Я вития и торговли Российской Федерации. Я МОЖНО иЫЛО ОЫ ОСТЗВИТЬ
Нет смысла цитировать все имеющие- Я
ся определения управленческого учета. Я учеНЫМ... Практически в каждой книге с одноимен- Я ным названием отечественного автора можно найти не только его собственное (авторское) определение, но и обзор определений, сформулированных «коллегами по цеху».
И вообще, возможность вести дискуссию о предметном содержании управленческого учета можно было бы оставить ученым. Ученым необходимо получать и подтверждать полученные ученые степени и звания, формулируя собственные оригинальные взгляды на сущность той или иной предметной области. Практикам же, далеким от подобной честолюбивой необходимости, можно было бы остаться в стороне от этой дискуссии. Можно было бы, но...
Дело в том, что ответы на вопрос о предметной сущности управленческого учета напрямую сказываются на результатах его постановки и «эксплуатации». Именно с такой точки зрения мы и рассматривали определение, вынесенное в содержание Мифа № 1,— не как околонаучные работники, сжигаемые паталогиче-ским желанием поругать чужое определение, чтобы на этом фоне представить свое, бесконечно красивое и стильное. Вообще, говорить о правильности или неправильности, корректности или некорректности любого определения — занятие, мягко говоря,
17
Единственным критерием «правильности» любого определения являются последствия его применения на практике
бессмысленное. Можно сколь угодно долго критиковать «чужие неправильные» определения и аргументировать «свое правильное». Единственным критерием адекватности любого определения являются последствия его применения, интерпретации на практике. Поэтому повторимся, развеивать Миф № 1 мы будем не как оппоненты, а как потенциальные пользователи определения, на основе которого этот миф и появился.
Почему же мы решили «взяться» именно за это определение? Потому что оно, по нашему мнению, при всем разнообразии существующих определений, является самым распространенным, «высоколиквидным» и почти уже принимает статус национального стандарта.
Итак, повторим: «Управленческий учет — это система сбора, обработки и предоставления информации руководству организации для принятия обоснованных управленческих решений».
Давайте посмотрим на это определение глазами какого-нибудь не самого передового (не посещающего семинары, не особо много читающего) начальника планово-экономического отдела (Главного бухгалтера, начальника финансового отдела). До вчерашнего дня он жил вполне спокойно. Но вчера получил указание от Генерального директора к концу месяца внедрить управленческий учет! При этом Генеральный директор даже в двух словах не объяснил, а что же это такое, управленческий учет? И вот наш герой отыскал в какой-нибудь статье данное определение. Сидит, медитирует, вникает. Потихоньку рождаются мысли.
Мысль первая: «Директору надо давать информацию для решений. Но поскольку все его решения связаны с тем, кого премировать, а кого наказать, то ему нужны отчеты о результатах работы. Ага, значит, управленческий учет — это „генератор" отчетов!»
Можно, конечно, мысль нашего героя назвать ошибочной и «политически незрелой». Если бы только коллеги-консультанты сами ее не подтверждали. Действительно, очень часто в публикациях и на семинарах предлагается начать внедрение управленческого учета с формирования требований к управленческой отчетности и разработки форм этой отчетности. И вообще, рассмотрению отчетности уделяется незаслуженно много времени. Конечно, это важный аспект управленческого учета (отчеты — это «кровь» управленческого учета), но, представляется, не самый существенный или, по крайней мере, не единственный.
Мысль вторая: «Передача мной информации — это управленческий учет, а принятие руководством решений на основе этой информации — это уже вроде и не управленческий учет».
И здесь наш герой почти прав. Ведь если формально анализировать грамматическую конструкцию данного определения, то само принятие управленческих решений выпадает из управленческого
18
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
учета. А как же принятие решений о ценах и производственной программе, о которых рассказано в каждой книге по управленческому учету?
Мысль третья: «Если речь идет об отчетах руководству, значит, этот самый управленческий учет только руководству и нужен».
Действительно, если на основе данного определения анализировать «целевую аудиторию» управленческого учета, то получается, что он нужен только для «очень больших» начальников, с высоты своего положения принимающих свои «обоснованные» решения. А там, «внизу», совсем другая, своя жизнь, которая нужна только для того, чтобы обеспечить высоких менеджеров информацией.
Впрочем, допускаем, что наши опасения необоснованны и большинство пользователей данного определения воспримут его адекватно. Хотя нам это не удалось.
Совершенно «рабочая ситуация»: потенциальный клиент заинтересован в услугах по «постановке управленческого учета». Первая встреча, на которой мы обсуждаем содержание предполагаемых работ по «постановке». И пока наше общение «крутится» вокруг обсуждения того, что «управленческий учет — это система сбора», нам никак не удается перевести беседу в конкретное русло. Потому что каждый из нас воспринимает это субъективно и интерпретирует по-своему.
Поэтому-то и появилась идея подобрать такой инструмент, который бы позволил осознанно и относительно независимо от субъективных пристрастий рассматривать предмет управленческого учета, который бы сочетал в себе разумную гибкость и абсолютную, однозначную конкретность обсуждаемых категорий.
По нашему мнению, таким инструментом могла бы быть управленческая матрица, основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, а с другой стороны — совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы — определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, становится возможным осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. При этом могут быть использованы дополнительные «степени измерений» матрицы. Так, «третье измерение» матрицы может отражать категории субъектов управления (или лиц, в пользу которых осуществляется управление). «Четвертое измерение» — определять временной горизонт реализации управленческих функций.
Глава I. Мифы управленческого учета
19
Рисунок 1.1.
Управленческая матрица
Управленческий функции Объекты управления	Планирование	Учет	Принятие решений
Ресурсы			
Структурные единицы			
Процессы			
Показатели			
Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Но это еще одно достоинство данного подхода. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный в таблице перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов.
Нами вся совокупность объектов управления разделена на четыре категории:
•	ресурсы — все то, чем может воспользоваться организация для достижения своих целей;
•	структурные единицы — все то, из чего состоит организация,— начиная от организации в целом и заканчивая отдельным работником;
•	процессы (работы, операции) — все то, что составляет деятельность организации;
•	показатели — количественные и качественные характеристики всех представленных выше категорий объектов управления.
Исходя из данной классификации объектов управления, можно сказать, что управленческий учет есть система управления организацией, предполагающая реализацию управленческих функций в отношении:
•	совокупности процессов, составляющих деятельность организации;
•	участвующих в процессах структурных единиц организации;
20
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	используемых в процессах ресурсов;
•	показателей, отражающих характеристики всех других категорий объектов управления.
Причем данная квалификация управленческого учета даже не является определением. Скорее это подход, некие рамочные условия к формированию пользователями целого ряда определений. И в результате появляется возможность «регулировать широту» предметного содержания управленческого учета:
•	от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления организации;
•	до относительно узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления — затраты. В этом случае предметом управленческого учета будет система учета затрат. И между этими «крайностями» будет множество промежуточных вариантов. Например, к самой узкой трактовке можно добавить область управления инвестициями как реализацию функций принятия решений, планирования и контроля в отношении процессов развития организации. Или область калькулирования как реализацию функций планирования и контроля в отношении себестоимости производимых продуктов.
Представленная матрица позволяет ориентироваться и в традиционной дискуссии о соотношении управленческого учета с другими видами учета — бухгалтерским, финансовым, налоговым, оперативным, статистическим и т. п. Для систем учета можно сформулировать целый ряд квалификационных признаков — цели и пользователи учета, объекты учета, сущность используемого метода учета, временная и пространственная близость к объекту учета. В отношении каждой системы учета представленные признаки могут принимать самые разные значения, обеспечивая, таким образом, индивидуализацию учетной системы. Но, конечно, будут и общие значения классификационных признаков для разных учетных систем. И, естественно, в любом случае все системы учета будет «роднить» общность реализуемой в них управленческой функции — функции учета как сбора и регистрации информации.
Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес-процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности. Однако повторим, что главной задачей рассматриваемой «управленческой
Управленческая матрица
позволяет каждому пользователю подобрать собственное, но понятное
всем определение
управленческого учета
Глава I. Мифы управленческого учета
21
матрицы» мы считаем не формирование готовой «абсолютной истины» в отношении предмета управленческого учета, а представление инструмента к пониманию его предметной сущности. Такой подход, по нашему мнению, дает всем заинтересованным участникам дискуссии — менеджерам, собственникам, консультантам, научным работникам, представителям органов государственной власти — возможность осознанного, объективного, гибкого отношения к проблеме.
Миф № 2. «Управленческий учет — это новая для нас и пришедшая с Запада управленческая концепция»
На самом деле в этом мифе может быть только одно справедливо: само понятие «управленческий учет», действительно, вошло в нашу практику совсем недавно. А вот все остальное...
Во-первых, если и говорить об импорте управленческих теорий с Запада, то все это произошло не десять лет назад, а гораздо раньше.
В годы первых пятилеток, например, мы активно учились у американцев. В частности, именно тогда нами был «завезен» «стандарт-кост», который прижился у нас под названием «нормативный метод». Да и о «директ-костинге», который вследствие своей «новизны» является одной из люби-
Е мых тем для соискателей ученых степеней, Семьдесят лет назад мы  в СССР узнали уже тогда.
aj Во времена нэпа и до Революции со-были способны довести  ветские и российские экономисты-практи-
I ки многое взяли у немецких специалистов, «техпромфинплан»	 в частности, идеология управления затра-
I тами, используемая в нынешнем новомод-до каждого рабочего места  ном методе Activity Based Costing, была из- вестна уже в то время.
Во-вторых, если посмотреть внимательно на предметное содержание нынешнего «западного» управленческого учета, то, по крайней мере, на две трети он был нам не только известен, но и применялся. Поэтому разговоры о «новизне» — это, скорее, нормальный маркетинговый ход людей, продающих продукт «управленческий учет».
Последствия этого мифа печальны и горьки. Мы слишком поспешно отказались от всего хорошего, что у нас было, а теперь очень часто пытаемся внедрить почти то же самое, только поданное в блестящей «упаковке», обильно сдобренное красивыми, хорошо поставленными презентациями.
22
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Изрядно подрастеряли тот же оперативный («низовой», производственный) учет, а теперь его внедряем, руководствуясь изящно сброшюрованными «методическими рекомендациями». Причем за «очень дополнительные деньги».
Книги советских авторов преданы забвению по причине «неактуальности» и «неполноценности». Зато с придыханием произ-
носятся имена Друри, Хорнгрена, Хана.
Конечно, с позиций нынешнего, рыночного, времени мы понимаем, что в той, прошлой управленческой практике было много порочного и ущербного. Но из этого не следует, что оттуда ничего нельзя взять.
Да, область планирования и принятия решений была несколько «обрезанной», поскольку зарегулированная централизованная экономика брала на себя все функции по определению цен, «лимитов», направлений капитальных вложений и научных изысканий. Самостоятельность сни
жалась, области управленческих решений сужались. Но при всей этой деформированности методологии планирования мы семьдесят лет назад знали как дотянуть «техпром-финплан» до каждого станка и рабочего места. А сегодня мы не можем разобраться с планированием на уровне управляющей компании холдинга.
А взять нормативный метод учета! Если он и применялся, по факту, только на каждом десятом предприятии, так это не в силу слабой его методологической проработки. Просто у руководителей организаций не было глобальных стимулов заниматься вопросами «экономной экономики». Партийные органы столь усердно внедряли в жизнь лозунг «План — закон, выполнение — долг», что о «цене» выполнения плана уже некогда было думать.
И вывод здесь напрашивается парадоксальный: многие наработки советских ученых оказались невостребованными, поскольку они просто обогнали свое время. Так не пора ли вернуться к тем запыленным книжным полкам в заводских библиотеках, куда уже лет десять не ступала нога «высокопродвинутых» рыночных менеджеров?
Идеология хозяйственного расчета С. Татура появилась задолго до «концепции центров финансовой отчетности». Новомодная западная концепция Balanced Scorecard («система сбалансированных показателей») в значительной степени соответствует подходам М. Баканова, С. Поляковой, Л. Суздальцевой, А. Шеремета и других российских специалистов в области экономического анализа. Нынешнее восхваление «стандарт-коста» — это предание
Многие наработки советских ученых попросту обогнали свое время
Глава I. Мифы управленческого учета
23
забвению светлой памяти М. Жебрака. Проработка Я. Соколовым вопросов квалификации, признания и оценки объектов управления по своей глубине как минимум не уступает результатам работы Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. «Управленческий план счетов» В. Палия даст фору даже немцам, столь щепетильным в вопросах производственного учета. Книги М. Воловича, О. Островского, В. Подольского и других отечественных специалистов в области автоматизации управления даже сегодня, в эпоху ERP-систем и электронной коммерции, смотрятся свежо, полезно и системно.
Дойдя до этого момента, иной читатель уже готов произнести: «Ну вот, еще двое ностальгирующих по эпохе развитого социализма».
Нет, уважаемый читатель.
Мы не склонны идеализировать прошлое. Мы только призываем отнестись к нему спокойно, взвешенно и с вниманием.
Мы не против «импорта»	Мы не против «импорта» знаний. Конечно, мы должны
знаний	учиться у всех — американцев, немцев, бразильцев и китайцев —
пользоваться любой возможностью для приращения своих знаний, умений, опыта. Но мы не должны забывать и о том, что было создано нами самими! Нам необходимо выработать нормальную привычку критического взгляда на все. Нам надо научиться сравнивать и брать лучшее.
Миф № 3. «Управленческий учет надо внедрять»
Конечно же, авторы не против того, что управленческий учет должен быть на каждом предприятии. (А иначе, зачем бы эта книга?) Авторы против использования понятия «внедрение».
Почему? Да потому, что внедрение чего-либо предполагает введение в практику, в жизнь чего-то нового. Того, чего не было раньше. А на самом деле управленческий учет присутствует в каждой организации. Второй вопрос: насколько он плох или хорош? Но управленческий учет — это как некая объективная реальность, которая появляется сразу же, как только создается новое предприятие.
24
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Даже более того, можно сказать, что управленческий учет в организации появляется еще задолго до возникновения самой организации. Как только в голове у предпринимателя начинают вызревать самые первые, грубые «наброски» относительно будущего бизнеса (какие продукты и как производить, где и по какой цене приобретать необходимые ресурсы, во что обойдется их обработка, кому и по какой цене можно будет сбыть готовые продукты), одновременно появляется и управленческий учет. Именно так, поскольку начинают приниматься первые управленческие решения, на бумажной салфетке появляется эскиз «Бюджета доходов и расходов», а в голове у предпринимателя — калькуляция нормативной себестоимости.
Поэтому, по нашему мнению, более адекватным является понятие «реорганизация», т. е. изменение существующей системы управленческого учета, приведение ее в состояние, наилучшим образом способствующее достижению стратегических целей организации.
На первый взгляд, разница небольшая — «внедрение» или «реорганизация». Игра слов. На самом деле разница весьма существенная.
Во-первых, «внедрение» психологически более «тяжелое» слово, порождающее страх у руководителей и сотрудников. Ведь внедрение — это появление чего-то нового, чего не было раньше. Реорганизация — то-же, конечно, не подарок. Тоже изменения, В
которые мы всегда склонны воспринимать  Лучше заниматься болезненно. Но все равно более «мягкое», Я
предполагающее изменение чего-то уже Н «рвОрГЗНИЗЭЦИСИ», ЧвМ существующего. («Много было у нас ре- В
форм, переживем и эту».)	В «ВНОДрвНИСМ»
Во-вторых, что еще более важно, В «внедрение» предполагает действие с «чистого листа», построение чего-то на пустом месте. В то время как «реорганизация» позволяет сохранить все лучшее, что уже есть.
Идя по пути «внедрения», мы попросту можем о чем-то уже существующем забыть, ликвидировать под горячую руку. А если даже и не ликвидируем, то не сможем усилить «внедряемое» за счет того, что уже есть. Если же мы идем по пути «реорганизации», то через «инвентаризацию» существующего постараемся срастить новое и старое. Ведь управленческая система только тогда эффективна, когда управленческие функции и инструменты интегрированы, связаны друг с другом.
Например, в организации испокон веков существует система нормирования потребления материальных и трудовых ресурсов.
Глава I. Мифы управленческого учета
25
Внедрение управленческого учета подобно езде на
«Внедряя» управленческий учет, менеджеры организации о наличии такой системы просто «забыли». Наличие норм использования ресурсов (или возможность разработки этих норм) было проигнорировано. В результате все «внедрение» управленческого учета свелось к «постановке бюджетирования», которое представляло собой сильно деформированную процедуру подготовки «Бюджета движения денежных средств».
Если же встать на позиции реорганизации, то менеджеры постараются воспользоваться этим бесценным сокровищем (системой нормирования), которое позволит запустить полноценную систему планирования, организовать эффективный учет использования ресурсов в производстве и использовать Activity Based Costing для управления процессами снабжения, сбыта, НИОКР.
Таким образом, по нашему мнению, через простую «игру слов» появляется возможность интегрировать существующие и новые управленческие инструменты, сформировать именно систему управленческого учета.
велосипеде: стоит остановиться, и сразу
теряешь равновесие
Миф № 4. «Управленческий учет можно внедрить»
Да, конечно, управленческий учет внедрить можно. Но только внедрение это никогда не будет иметь характер абсолютной законченности. (В пору вспомнить обывательский афоризм «Ремонт невозможно закончить, его можно только остановить».)
Почему?
Во-первых, полноценная система управленческого учета в любой организации сложна и многообразна. Большое количество объектов управления, в отношении которых надо реализовывать несколько управленческих функций, применяя целый ряд управленческих инструментов. (Можно, конечно, все внедрение ограничить «планированием движения денежных средств». Но это уже будет не система управленческого учета, а всего лишь некоторый ее фрагмент.) Поэтому внедрить все и сразу попросту невозможно, хотя бы в силу обширности системы управленческого учета.
26
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Во-вторых, наличие естественного процесса «управленче
ского» развития.
С одной стороны, наличие развития внешнего: ученые и консультанты постоянно работают над обобщением опыта и обога
щением предмета управленческого учета, предлагают для прак
тического использования все новые управленческие находки, совершенствуют управленческие инструменты. (Другое дело, что новизна эта не всегда абсолютна и часто представляет собой лишь очередной виток эволюционного развития теории управления и человеческого общества вообще.)
С другой стороны, развитие имеет место на уровне самой ор
ганизации.
Например, в момент «внедрения» управленческого учета поня-
тие «маржинальное покрытие» поначалу вызывало у топ-менедж-
мента одной организации стойкие ассоциации с ветеринарией во-
обще и с крупным рогатым скотом в частности. И только спустя какое-то время про-изошло привыкание, появилось адекватное Н восприятие данного термина, стало воз- S можным применение концепции маржи- Я нальной прибыли не только для организа-  ции в целом, но и на уровне отдельных ее Н подразделений.	Н
Или другой пример. Трудно или почти Н
И сама организация, и мир вокруг нее будут постоянно меняться
невозможно внедрить в организации су-
точное планирование, если до этого на нем не было даже полноценного помесячного. Поэтому более естественным видится такой путь: сначала вводится процедура помесячного планирования. Затем, по мере приобретения опыта и привыкания людей, вводится декадное планирование. А когда и этот уровень будет освоен, дойдет очередь и до более короткого периода планирования.
И в-третьих, это фактор изменений. Та система управленческого учета, которую мы формируем сейчас, соответствует опре
деленному состоянию организации и определенному состоянию внешней среды. Но меняется и сама организация, и мир вокруг нее.
Например, организация планирует освоить новый региональный рынок. Насколько это экономически целесообразно вообще? А если целесообразно, то какую схему бизнеса использовать? Ввозить в регион готовую продукцию? Если ввозить полуфабрикаты и комплектующие, а на месте уже осуществлять сборку? Или вообще все производство «с нуля» должно быть организовано в регионе? И кто это будет делать — сама организация или привлеченные на условиях аутсорсинга подрядчики? Так или иначе, но этот новый рынок становится для системы управленческого учета
Глава I. Мифы управленческого учета
27
новым объектом управления, для которого, возможно, придется создавать новые методики управления.
Или другой пример. Был у организации один единственный поставщик основных материалов. И вдруг на рынке появились еще два. Таким образом, появилась возможность выбора поставщиков. Но, чтобы ею воспользоваться, нужна адекватная методология оценки поставщиков (фактор цены — не единственный, который должен быть принят во внимание). Соответственно, существующая система управленческого учета должна обогатиться новой методологией.
Таким образом, говорить о «законченности» и «внедренности» управленческого учета можно только применительно к определенному состоянию организации и определенному состоянию внешней среды.
Как выглядят последствия данного мифа на практике?
Во-первых, имеет место эдакое снисходительное отношение топ-менеджмента
Как? Вы все еще не внедрили управленческий учет? Тогда мы идем к вам!
к реорганизации управленческого учета: «Как? Вы все еще не внедрили бюджетирование (нормирование, учет)?».
Отчасти это заблуждение объективно и объяснимо. Топ-менеджмент должен заниматься стратегическими вопросами, а качество корпоративного управления — это, в их понимании, вопрос «текучки». Плюс еще столь заметный в России фактор «высокой» политики. (Полезнее, например, провести вечер на «тусовке», организованной администрацией области, чем посвятить это время разбору вопросов контроля использования материалов в производстве.) И тут впору вспомнить Миф № 1. Как следует из «классического для России» определения, управленческий учет и создается для топ-менеджмента. Получается, что они вроде как его основные заказчики. Но, с другой стороны, заниматься им не хотят.
Но дело даже не в том, что топ-менеджмент уделяет мало внимания вопросам развития управления у себя в организациях. Возможно, что это в самом деле вопрос не их уровня и он должен быть делегирован «ниже». Хуже другое. Они не считают этот вопрос серьезным и с готовностью выражают возмущение, когда проект внедрения длится слишком долго, а денег на внешних консультантов требуется непростительно много.
28
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Во-вторых, когда проект «внедрения» заканчивается, организация тут же погружается в «управленческий летаргический сон». Но ведь даже если допустить отсутствие необходимости каких-либо изменений, для простого поддержания внедренной системы управления необходимо прилагать усилия. Поэтому «погружение в сон» может длиться от силы неделю. А реорганизацию управленческого учета следует рассматриваться как перманентный процесс, который то консервируется, то активизируется вновь.
Следующие два мифа мы предлагаем рассмотреть совместно, поскольку и корни у них одни и те же, и последствия этих мифов очень похожи.
Миф № 5. «Внедрением и „эксплуатацией" управленческого учета должен заниматься департамент (отдел, сотрудник)»
Миф № 6. «Внедрение управленческого учета должно сопровождаться одновременным внедрением информационной системы»
Или даже так:
«Внедрение информационной системы — это и есть внедрение управленческого учета»
В принципе, внедрение любой управленческой системы предполагает решение:
•	методологических вопросов;
•	организационных вопросов;	К
•	технических вопросов.	 Методология —
Решение методологических вопросов 
означает формирование принципов, на ос-  ВЕЧН8Я СИрОТЭ ГфИ ЖИВЫХ новании которых будет осуществляться уп- 
равление.	Н РОДИТЕЛЯХ
Соответственно, решение организа-  ционных вопросов должно определять, кем и как (какими структурными единицами и каким образом) сформулированные принципы управления (методология) будут реализовываться.
Решение технических вопросов предполагает определение набора технических средств и способов их использования в системе управления.
В соответствии с приведенной классификацией проблемы постановки управленческого учета можно разделить на три группы —
Глава I. Мифы управленческого учета
29
методологические, организационные, технические. Авторы, конечно же, не претендуют на их исчерпывающий анализ и рассматривают наиболее актуальные проблемы в каждой из названных групп.
Очень часто внедрение и «эксплуатация»
Уставы пишутся кровью!
Воинские уставы определяют правила управления, которыми руководствуется каждый военнослужащий, каждый командир. Может ли армия существовать без уставов? Нет. Поскольку сразу же превратится в аморфную, неуправляемую массу.
Почему же организации считают возможным существовать без собственных правил управления — без методологии? По нашему мнению, главная, исходная первопричина всех управленческих проблем —
недооценка или даже откровенное игнорирование важности методологии.
Как-то слишком поспешно менеджеры организаций берутся
управленческого учета становятся уделом избранных
за решение организационно-технических вопросов, отодвигая методологию на второй план. По-человечески это как раз понять нетрудно. Методология — это нечто весьма и весьма скучное и к тому же неосязаемое, эфемерное. А организационно-технические аспекты все-таки более «живые», интересные, осязаемые — всегда можно увидеть конкретного работника, переносящего конкретную информацию из конкретного документа в конкретный программный продукт. Да и потом, есть что показать «вышестоящим товарищам» — вот, создали Отдел управленческого учета, вот внедрили программный продукт.
Поэтому «внедренцам» психологически комфортнее (и для себя «полезнее») прорабатывать «оргтехмероприятия» и неприятно иметь дело с методологией. Вместе с тем, как показывает практика, подобное прохладное отношение к методологии в лучшем случае увеличивает затраты на функционирование будущей системы управленческого учета. А чаще всего попросту не позволяет достичь тех целей, которые ставятся при внедрении.
Пример. Руководством предприятия была поставлена задача: «Обеспечить мониторинг показателей фактической себестоимости продукции в режиме реального времени!». Был внедрен программный продукт, выделены работники для ведения оперативного учета использования ресурсов в производстве, т. е. была сформирована блестящая организационно-техническая инфраструктура. Но при этом, во-первых, никто не удосужился проверить применяемую
30
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
методику калькулирования. Соответственно, корректность проводимых расчетов и получаемых величин доверия не внушала. Во-вторых, с самого начала не была разработана методика использования данных о себестоимости для нужд управления. Таким образом, показатели себестоимости формируются, но что с ними делать дальше, никто не знает. Получается, что об организационном и техническом обеспечении позаботились, а методологическое обеспечение проигнорировали.
Поэтому, по нашему твердому убеждению, методология первична, т. е. сначала должны быть сформулированы принципы, а затем под них будет подводиться организационная и техническая инфраструктура. Методология служит своего рода «техническим заданием» при проведении «оргтехмероприятий».
В самом деле, если мы внедряем систему оперативного планирования, то что должно идти раньше? Подготовка эскиза, на котором мы изображаем «квадратики» (виды формируемых планов) и «стрелочки» (информационная связь планов), т. е. формирование методологии планирования? Или распределение обязанностей по подготовке планов между отдельными работниками и службами и разработка маршрутов движения документов, используемых при планировании, т. е. формирование организационно-технической инфраструктуры системы планирования? Скорее первое, поскольку пока мы не определимся с перечнем планов и их информационной взаимосвязью, то вообще непонятно, какие обязанности по планированию надо распределять и какие требования следует предъявить к движению документов.
Всеобщая мобилизация!
Одним из первых при постановке управленческого учета встает вопрос: «А кто, собственно, должен заниматься на предприятии управленческим учетом? ». Вне зависимости от варианта — будет ли это поручено существующей структуре, или будет создана новая структурная единица — в большинстве случаев эти задачи будут закреплены за службой (службами) финансово-экономического блока предприятия.
Все это очень напоминает ситуацию с построением на предприятиях систем управления качеством. Уже не одна сотня российских организаций решила перестроить свою работу в соответствии с требованиями стандартов качества серии ISO-9000. Руководствуясь этим благим намерением, на предприятиях были созданы службы качества, которые занялись подготовкой к сертификации на соответствие этим стандартам. И что в итоге? В лучшем случае, предприятию удается получить заветный сертификат (как пропуск в «клуб счастливых и успешных»). А насколько, собственно,
Глава I. Мифы управленческого учета
31
возросло качество продуктов и процессов организации и, самое главное, качество его системы управления? Вряд ли сколько-нибудь существенно. И неудивительно, ведь сладкое и загадочное словосочетание «менеджмент качества» осталось уделом весьма узкого крута избранных. А качество, между тем, является интегрированным показателем деятельности всей организации, и на его величину оказывают влияние все без исключения работники. (Другое дело, конечно, что у разных работников степень этого влияния может быть разной.) Правы были классики — «Идея должна овладеть массами». Проблемы менеджмента качества должны стать проблемами всех и каждого.
Сказанное справедливо и по отноше-
Н нию к управленческому учету. Поэтому От каждого сотрудника  главную «организационную» проблему мы
Ц бы сформулировали следующим образом:
В КЭКОИ“ТО степени	К «Зауживание» крута лиц, привлекаемых к
Н постановке и «эксплуатации» управленче-зависят какие-то затраты  скогоучета.
Н Представим себе такую структурную единицу предприятия, как цех. Кто должен заниматься управленческим учетом на уровне цеха? Ответ вроде бы напрашивается сам собой — цеховой экономист. Экономисту для контроля исполнения «Плана производственной себестоимости цеха» и калькулирования себестоимости продукции необходимы данные о количестве выпущенной цехом продукции и количестве использованных для этого ресурсов. Одним из источников этой информации будет производственно-диспетчерский отдел (бюро) цеха. К «диспетчерам» в свою очередь информация поступает от мастеров и бригадиров. Получается, что перечень лиц, «вовлеченных в орбиту» управленческого учета, вовсе не ограничивается одним экономистом.
Еще из советской экономической практики пришел следующий принцип построения системы учета затрат — «все возникающие на предприятии затраты должны быть закреплены за ответственными лицами, способными оказывать влияние на эти затраты». В связи с этим можно предположить, что каждый работник организации способен оказывать влияние на какие-то затраты и потому должен нести ответственность за величину и результат этих затрат. Получается, что учет затрат (а лучше сказать управление затратами) — это буквально дело всех и каждого.
То же самое следует сказать и о системе планирования. Можно, конечно, планирование деятельности организации вести централизовано — «общезаводскими» службами. Но ведь кроме планов «общезаводского значения» — плана продаж, доходов и расходов, движения денежных средств — будут и планы отдельных
32
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
структурных единиц предприятия — планы производства, потребности в ресурсах, производственной себестоимости. Насколько будет уместна «централизация» в отношении планов деятельности отдельных структурных подразделений? Да, централизация позволяет обеспечить единообразное применение методологии планирования и координацию деятельности всех структурных единиц. Но верен и следующий принцип менеджмента «Чем более велика степень участия субъекта управления в подготовке и принятии решения, тем более осознанно и ответственно этот субъект относится к реализации данного решения». В самом деле, какое отношение «у трудящихся на местах» может быть к плану, в подготовке и согласовании которого они никакого участия не принимали? В лучшем случае — равнодушие, в худшем — саботаж. Но никак не искреннее и заинтересованное желание выполнять его.
Поэтому в постановке и последующей «эксплуатации» управленческого учета должен быть задействован если уж не весь персонал предприятия, то, по крайней мере, гораздо более широкий круг специалистов, чем это бывает в большинстве случаев.
Чего боятся танки?
Благодаря рекламе одного отечественного автопроизводителя мы все теперь точно знаем, что «танки грязи не боятся». А чего они боятся?
По нашему мнению, в первую очередь двух вещей:
•	когда их используют не по назначению (например, для укладки асфальта);
•	когда ими управляют неумелые экипажи.
«Танковая» проблема применительно к техническому обеспечению управленче
Автоматизация не есть достаточное условие эффективности системы управленческого учета
ского учета интерпретируется следующим образом: неадекватное применение технических средств и слабая подготовка лиц, использующих эти технические средства.
Технический аспект постановки любой системы управления
подразумевает в первую очередь автоматизацию, т. е. внедрение средств вычислительной техники, коммуникаций и некоторого программного продукта (набора продуктов). Увы, как показывает российская практика, результаты автоматизации управленческого учета очень часто разочаровывают. О причинах неудач проектов автоматизации самого разного масштаба написано достаточно много (особенно в специализированных «компьютерных» изданиях).
Глава I. Мифы управленческого учета
33
Выделяют в том числе причины, связанные с непродуманным выбором программного продукта,— когда внедрялось не совсем то (или совсем не то), что на самом деле требовалось внедрить. Выделяют причины, связанные с плохой организацией проекта автоматизации.
Все это совершенно справедливо.
 Но представляется, что главная проблема Прежде чем заняться	 возникает еще до реализации проекта и да-
В же до выбора программного продукта. Свя-«оргтехмероприятиями», Е зана она с неадекватным пониманием роли
В автоматизации в повышении эффективно-ПОДумаЙТе О методологии В сти системы управления предприятием.
В Ошибочно считается, что реализация проекта автоматизации является достаточным условием для успешного построения системы управления. Или даже более категорично: внедрение программного продукта — это и есть постановка управленческого учета. Однако программный продукт с самым развитым набором функциональных возможностей представляет собой всего лишь инструмент для работы с информацией. И эффективность его использования определяется скорее не качеством самого продукта, а «качеством» пользователя. (В самом деле, если завтра мы сядем за руль болида, используемого в соревнованиях «Формулы 1», еще не факт, что до работы мы будем добираться в пять раз быстрее.) «Качество» же пользователя означает в первую очередь:
•	понимание им методологии управления вообще и заложенной в конкретный продукт в частности;
•	умение использовать для реализации методологии управления данный программный продукт.
В связи с этим хочется привести высказывание руководителя проекта внедрения на одном из российских предприятий продукта R3 (система ERP-класса концерна SAP): «Информация, формируемая в модуле производственного учета, используется нами от силы процентов на 20%». И это, надо сказать, по многократному свидетельству экспертов, один из немногих относительно успешных проектов подобного масштаба в России. Поэтому участников этого проекта уж никак нельзя заподозрить в игнорировании методологии. Но если даже они используют возможности системы на 20%, что можно говорить о менеджерах, прикоснувшихся к гораздо менее успешным проектам?
Впрочем, авторы ни в коем случае не против автоматизации. Так же, как и не против создания департаментов управленческого учета и отделов контроллинга. Мы только обращаемся к читателям с призывом: «Увлекаясь программными продуктами и организационными изысками, подумайте прежде о методологии».
34
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
О том, что будет дальше
А дальше, уважаемый читатель, мы продолжим развенчание сформулированных мифов. Собственно, этому и посвящена данная книга. Попутно нами будут рассмотрены и заблуждения более частного (по сравнению с мифами) характера — легенды. Если мифы относятся к управленческому учету в целом, то легенды проявляются на уровне отдельных объектов управления, отдельных управленческих функций и управленческих инструментов.
Порядок изложения материала задается рассмотренной выше управленческой матрицей.
Сначала будет рассмотрен «корневой столбец» матрицы — четыре категории объектов управления (Главы 2 — 5):
•	ресурсы;
•	структурные единицы;
•	процессы;
•	показатели.
Затем очередь дойдет до «корневой строки» матрицы — управленческих функций и «полей» матрицы, отражающих, как в отношении объектов управления реализуются управленческие функции. Здесь будут рассмотрены (Главы 6—11):
•	управленческие функции — планирование, учет, принятие решений;
•	калькулирование;
•	управленческие инструменты Activity Based Costing и Balanced Scorecard.
И заключительная Глава 12 посвящена вопросам реорганизации управленческого учета.
Глава II
Ресурсы как достояние организации
Пожалуй, главная легенда в отношении ресурсов связана с вопросами их признания вообще и квалификации в частности. И потому «корни» этой легенды следует искать в самом определении данной категории объектов управления.
О контроле экономических выгод
Ресурс		Находится под контролем	Что есть ресурсы? Можно воспользоваться «косвенным»
			определением, которое содержится в международных стандартах финансовой отчет-ности (МСФО): «Актив — это ресурс, контролируемый организацией, который мо-
		Способен создавать экономические выгоды	
Рисунок 2.1. Квалификация ресурсов	жет быть использован ею для получения экономических выгод». (Можно сказать, что МСФО выделяет ресурсы вообще и «активную» часть этих ресурсов. «Активную»,		
МСФО	значит полезную, представляющую ценность и интерес для инвес-
торов и менеджеров. Именно эту «активную» часть, называемую далее просто «ресурсы», мы и рассмотрим.)
Таким образом, ресурсом, с точки зрения МСФО, можно назвать объект, который:
•	находится под контролем организации;
•	способен создавать экономические выгоды для организации (Рис. 2.1).
Достаточно «наглядное» определение, но, по нашему мнению, несколько «жестковатое» и потому нуждающееся в уточнении. Почему? Да потому, что заложенные в МСФО требования носят откровенно дискриминирующий характер. И дело не только и не столько в частных вопросах квалификации и признания отдельных видов ресурсов. Проблема носит куда более глобальный характер. «Методологические» ограничения тянут за собой «стратегические» ограничения: тормозят развитие предприятия, исключают
38
возможность использования некоторых видов ресурсов для получения конкурентных преимуществ.
Сначала — о контроле
Итак, ресурс, чтобы быть таковым, должен «находиться под контролем организации». Но всегда ли можно с достаточной степенью уверенности судить о наличии контроля?
Представим «Автодор» районного значения. Самосвал в днев
ное время используется для производственных нужд, для удовлетворения потребностей данной организации, т. е. организацией котролируется. А в вечерне-ночное время самосвал используется прикрепленным к нему водителем для перевозки органических удобрений и строительных материалов энтузиастам-дачникам, т. е. в сугубо личных целях, а значит, организацией не контролируется. Таким образом, в течение суток самосвал восемь часов контролируется организацией, а шестнадцать часов — нет. Получается, что восемь часов этот са
Даже снег может быть ресурсом организации
мосвал — ресурс, а шестнадцать часов — нет. Но, согласитесь, от того, что мы не можем обеспечить должный контроль использования самосвала, он ведь не перестает быть самосвалом. Поэтому уместно ли объективный факт наличия ресурса ставить в зависимость от субъективной способности обеспечить контроль использования этого ресурса?
В принципе, для удовлетворения своих потребностей организацией может быть использовано абсолютно все, причем даже без наличия какого-то особого контроля над этим ресурсом.
Свежевыпавший снег. Контролируется ли он организацией? Может ли он использоваться для получения экономических выгод? Согласитесь, что эти вопросы звучат, мягко говоря, нелепо. Может быть, даже достойны включения в контрольные тесты для пациентов психиатрической лечебницы. Но это только на первый взгляд. Поскольку в России «голь на выдумки хитра», снег запросто может быть аккуратно собран и использован для получения дистиллированной воды. Вода пойдет на приготовление электролита. Электролитом заправят аккумуляторы, а аккумуляторы приведут в движение заводские электропогрузчики. Так разве снег, формально не контролируемый организацией, не «работает» на удовлетворение ее потребностей?
Или другой пример, связанный с «эксплуатацией» исторических символов. Водка «Нарком», сигареты «Наркомовские».
Глава II. Ресурсы как достояние организации
39
Термин «народный комиссар» — кусочек уже весьма далекой эпохи. (Для нынешних тинейджеров, что «нарком», что «профком».) Разве, произнося это слово, можно предположить, что оно контролируется кем-то и может быть использовано кем-то для получения экономических выгод? А оказывается, может. И организация-производитель алкогольной или табачной продукции блестяще этой возможностью пользуется. Игнорируя все
Н предписания МСФО.
ДЛЯ ТОГО, ЧТОбЫ	Еще пример. Сейчас запросто можно
Д за $30 или $50 совершить экскурсию на лю-ПОЛЬЗОВЭТЬСЯ рОСурСОМ, В бой в прошлом сверхсекретный объект.
В Хочешь — в Центр подготовки космонав-совсем не обязательно его В тов, хочешь — в лагерь для «политиче-
В ских». (Причем за дополнительную плату КОНТрОЛИрОВаТЬ	В особо утонченные особы могут даже прове-
В сти ночь в лагерном бараке и получить «законную пайку».) Все это организует, допустим, некая фирма «Эксклюзив-экстремал-тур». Разве сама она контролирует лагеря и полигоны? Нет. Но при этом «чужие» ресурсы запросто использует себе во благо. Разве еще лет пятнадцать-двадцать назад кто-либо допускал подобный вариант получения «экономических выгод»? Но времена меняются, и требование «контролируемости» становится все более размытым, неоднозначным, относительным и необъективным.
Об «экономических выгодах»
Начнем с того, что требование «создавать экономические выгоды» носит, по существу, «избыточный» характер. Любое решение менеджеров в отношении приобретения или создания активов направлено на извлечение экономических выгод от их использования. (Вариант, когда менеджеры являются «агентами империи зла», мы не рассматриваем.)
Кроме того, по нашему мнению, это требование, как и требование «контролируемости», является необъективно-субъективным, поскольку объективное наличие ресурса ставится в зависимость от субъективного отношения менеджеров к способности данного ресурса создавать экономические выгоды.
Допустим, организация создает ресурс в виде стана для проката «профилей специального назначения». Радостно службы Главного инженера и бухгалтерия рапортуют о создании внеоборотного актива, который позволит получать «экономическую выгоду». Через месяц выясняется, что основной заказчик «спецпро-филей» — некий «почтовый ящик» — аннулирует свой предполагаемый заказ. Такая близкая и возможная «экономическая выгода»
40
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
тает на глазах, а прокатный стан перестает быть ресурсом. Через пару месяцев кто-то из заводских «Эдисонов» предлагает «катать» на стане профили для производства стильной и ультрамодной мебели из алюминиевых и титановых сплавов. (Шведские и итальянские дизайнеры только вздыхают от зависти.) «Экономическая выгода» опять становится если и не очевидной, то очень вероятной. А прокатный стан вновь признается ресурсом!
Иными словами, «способность создавать экономические выгоды» — не есть характеристика ресурса, имманентно присущая ему. Все, опять же, зависит от того, насколько умело мы ресурсом распорядимся. Поэтому авторы считают неуместным смешивать объективное существование ресурса и нашу субъективную способность использовать этот ресурс для получения «экономических выгод».
И потом, сам подход к деятельности организации, основанный на получении экономических выгод, становится «идеологически отсталым». Главные цели предприятия могут быть напрямую и не связаны с получением прибыли. Например, организация в качестве своей главной цели может декларировать «предоставление клиентам услуг, делающих их максимально счастливыми». А экономические выгоды при этом могут проявляться как некоторая сопутствующая цель.
Да, именно так. Мы считаем, что в философии бизнеса должны быть смещены акценты. Бытующая до настоящего времени точка зрения, что «бизнес создается для получения прибыли и/или повышения своей стоимости» должна быть пересмотрена. Миссия каждой организации может и должна быть переформулирована! Из «эгоистической», отражающей интересы и амбиции собственников, превратиться в «гуманистическую», направленную на удовлетворение потребностей других категорий заинтересованных субъектов — клиентов, поставщиков, государства, персонала, обывателей. И такой подход, как ни странно, позволит более успешно реализовать и финансовую цель, принесет большие экономические выгоды. Ведь если мы будем искренне стремиться сделать наших клиентов счастливыми, разве они не проголосуют за нас денежными знаками?
Итак, подытожим сказанное.
Формулировку «находится под контролем» мы предлагаем заменить на формулировку «может использовать». Поскольку, с одной стороны, организация может формально владеть ресурсом и контролировать этот ресурс, но при этом испытывать трудности с его реальным использованием. А с другой стороны, организация может и не иметь формального права владения ресурсом и формально его не контролировать, но при этом вполне успешно его использовать.
«Способность создавать экономические выгоды» — это не характеристика самого ресурса, а характеристика менеджеров, которые этим ресурсом управляют
Глава II. Ресурсы как достояние организации
41
Рисунок 2.2.
Предлагаемая квалификация ресурсов
Находится под контролем			Способен создавать экономические выгоды		Критерии МСФО
					
Может использоваться...			... Для достижения целей		Предлагаемая квалификация
А требование «создание экономических выгод» предлагается поменять на «использование для достижения целей организации». Поскольку «создание экономических выгод» есть только одна из целей и к тому же не самая главная (Рис. 2.2).
Таким образом, предлагается следующее определение. (Не для «редактирования» МСФО, а для «внутренних» управленческих нужд организации.)
Ресурсы — это все, что может быть использовано организацией для достижения своих целей, для удовлетворения собственных потребностей и потребностей субъектов внешней среды.
По нашему мнению, такое «либеральное», с минимальными ограничениями, определение позволяет более творчески рассматривать традиционный перечень ресурсов, увидеть ресурсы, которые «лежат под ногами», открывает возможности их использования и, таким образом, дает организации дополнительные конкурентные преимущества.
Наиболее наглядным примером, по нашему мнению, является такая категория ресурсов, как нематериальные активы.
«Материализация» нематериальных активов
Пару лет назад под этим названием вышла наша статья. И начиналась она так: «Скажем прямо, вопросы учета нематериальных активов и управление ими вообще — не самая актуальная на сегодняшний день проблема для российских менеджеров. Если кого-то нематериальные активы и интересуют, то это бухгалтеров. Но взгляд бухгалтеров, во-первых, слишком „однобокий", отражающий стремление обеспечить „правильный" учет, а не управление вообще данными активами. Во-вторых — откровенно ортодоксальный, предполагающий отнесение к нематериальным активом устоявшегося перечня — организационных расходов, исключительных прав, деловой репутации...»
Но, надо признать, что времена меняются, и сегодня только ленивый не говорит о «человеческом капитале», «брэндах», «управлении знаниями». Но общие рассуждения о значении данных объектов для современного бизнеса — это еще не есть реальное управление ими. Первое же, что необходимо сделать для управления
42
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
любым объектом,— это признать его, т. е. выделить, идентифицировать. Поскольку пока объект не признан, то просто даже непонятно, чем мы управляем.
Ниже мы как раз и рассмотрим вопросы признания и квалификации — как общие для всех нематериальных активов, так и в отношении отдельных видов данной категории ресурсов.
Бухгалтерские стандарты — слуга двух господ или источник вдохновения?
Хотя выше и был озвучен некоторый скепсис в отношении ортодоксальной бухгалтерии, рассмотрение вопросов признания нематериальных активов уместнее всего вести на основе анализа российского (ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») и международного (МСФО 38 «Нематериальные активы») стандартов по бухгалтерскому учету. Во-первых, как ни странно, именно в бухгалтерских стандартах (российских и международных) нематериальные активы рассмотрены наиболее системно. Во-вторых, что опять же на первый взгляд странно, именно нормативные документы «сверхконсервативного бухгалтерского учета» задают направления для нетрадиционного, смелого, творческого взгляда. Правда, забегая вперед, следует сказать, что бухгалтерские стандарты демонстрируют откровенную боязнь собственной смелости. Как это будет проиллюстрировано ниже, в них сначала декларируется возможность признания того или иного объекта в качестве нематериального актива, а потом формулируется столько требований и ограничений, что возможность признания пропадает напрочь. Связано данное обстоятельство, по-видимому, с «половинчатостью» бухгалтерских стандартов. Подобно Труффальдино, они служат одновременно «двум господам» — «внутреннему» (менеджерам организации) и «внешнему» (субъектам внешней среды). Естественно, заложенные в бухгалтерские стандарты нормы носят компромиссный характер, реализующий попытку удовлетворить и управленческие потребности «внутренних» пользователей, и потребность в «осторожности и осмотрительности» пользователей «внешних». (Впрочем, потребности «внешних» признаны более приоритетными.) Но поскольку нас (в рамках данной книги) больше интересуют вопросы «внутреннего» управления, значит интересы инвесторов, кредиторов и прочих «внешних» субъектов могут быть отодвинуты на второй план. Поэтому и наши взгляды на предмет нематериальных активов могут быть смелее
Признание — это первое,
что надо сделать для управления любым объектом
Глава II. Ресурсы как достояние организации
43
и «либеральнее» взглядов и подходов, заложенных в бухгалтерских стандартах.
Общее для всех категорий активов (читай — «ресурсов») «бухгалтерское» правило их признания сформулировано так.
Для признания необходимо:
•	чтобы он отвечал требованиям квалификации (т. е. соответствовал определению данной категории активов);
•	чтобы он отвечал критериям признания.
Согласно МСФО 38, «нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей».
Таким образом, для квалификации актива (чтобы актив был отнесен к нематериальным) необходимо его соответствие следующим заложенным в определении признакам:
•	идентифицируемость;
•	неденежная нефизическая сущность;
•	использование в хозяйственной деятельности.
Что касается неденежной и нефизической сущности, то здесь все понятно. Никому не придет в голову отнести дебиторскую задолженность к нематериальным активам. А нефизическая сущность «заложена» уже в само понятие нематериального актива.
Использование в хозяйственной деятельности. Представляется, что деление деятельности на хозяйственную и «нехозяйственную» (равно как на производственную и непроизводственную, коммерческую и некоммерческую) в совре-Е менных рыночных условиях не имеет ника-Деятельность не может  кого смысла. Все, что делает предприятие, л| направлено на решение его текущих и стра-быть «нехозяйственной»  тегических задач. Поэтому любую деятель-I ность можно считать хозяйственной.
Более сложен, на первый взгляд, признак идентифицируемости. Но здесь «руку помощи» подает сам МСФО 38, определяющий, что идентифицируемость актива «может быть обеспечена за счет:
•	свойства отделяемости (компания может его арендовать, продать, обменять, распределить конкретные будущие экономические выгоды);
•	наличия и характера юридических прав;
•	можно идентифицировать будущие экономические выгоды, поступающие от этого актива».
Пожалуй, самые большие возможности идентифицируемости связаны со «свойством отделяемости». Аренду, продажу, обмен можно применять в отношении всех видов нематериальных
44
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
активов, упомянутых ниже. Исключение составляет, быть может, деловая репутация, продать которую можно только вместе с организацией в целом.
Теперь критерии признания. МСФО 38 определяет их следующим образом:
•	вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, относящихся к данному активу;
•	стоимость актива может быть надежно измерена.
Российское законодательство (ПБУ 14/2000) к этим критериям добавляет еще ряд условий для «принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных»:
•	по сроку использования (свыше 12 месяцев);
•	организация не предполагает их перепродажу;
•	наличие надлежаще оформленных документов.
Относительно «избыточности» требования «поступления будущих экономических выгод» уже было сказано выше. К тому же в самом МСФО 38 понятие «экономической выгоды» определено весьма либерально: «Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива компанией». Формулировка «другие выгоды» позволяет «втиснуть» в данное требование абсолютно любой ресурс.
Критерий «надежного измерения стоимости». Может быть, это прозвучит вызывающе, но логики в данном требовании мало. Это все равно, что сказать: «Если у нас термометр работает и мы сможем измерить
температуру воздуха, мы признаем, что воздух есть».
Правильно ли наличие объекта признавать или не признавать в зависимости от наших способностей измерить какие-либо характеристики этого объекта? В самом деле, если с самого начала проекта по созданию актива был организован адекватный учет прямых затрат по данному проекту, можно ожидать формирование «надлежаще измеренной стоимости». И, таким образом, признается появление актива. А если такой учет организован не был? Что, у нас этот нематериальный актив не появился? Почему объективно
Если у нас нет «надлежаще оформленного» « Свидетельства о рождении», то мы не можем признать появление ребенка на свет?
Глава II. Ресурсы как достояние организации
45
существующий актив признается или не признается в зависимости от наших субъективных действий? Это уже не говоря о том, что любое измерение — компромисс. А тем более — измерение стоимости.
Поэтому требование «надежного измерения стоимости» нематериального актива необходимо, но не с точки зрения его признания, а скорее для его оценки.
Теперь критерии признания в соответствии с ПБУ 14/2000.
Требование «по сроку использования» — «свыше 12 месяцев». С этим критерием можно согласиться. Поскольку нематериальные активы относятся к категории внеоборотных, можно пред-
Рисунок 2.3.
Квалификация НМД
положить и соответствующий срок их полезного использования — свыше 12 месяцев. Хотя и это правило допускает исключения, поскольку в момент признания нематериального актива не всегда очевиден срок его полезного использования (например, 8 месяцев или 14 месяцев).
«Организация не предполагает их перепродажу». Требование, опять же, несколько «избыточное», если соотнести его с требованием «по сроку использования». Если ак-
тив будет находиться у предприятия свыше 12 месяцев, вряд ли его можно рассматривать как объект спекуляций. Скорее, действительно, данный актив предназначался «для собственного употребления». Другое дело,
что «не предполагает перепродажу», не исключает возможности перепродажи.
Например, некий предприниматель имеет не очень масштабный, но вполне устойчивый бизнес — разводит для продажи комнатных птиц. И вот, чтобы вдохнуть в свой бизнес новую жизнь, создает «сайт» «Клуб любителей волнистых попугайчиков Н-ской области». И не просто создает, а постоянно и с увлечением
46
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
поддерживает, размещает там интересные материалы. Через полгода каждый третий житель области, так или иначе причастный к волнистым попугайчикам, становится регулярным посетителем этого «сайта». И тут на нашего предпринимателя выходит некий международный производитель товаров по уходу за животными с предложением о продаже «сайта». Причем предлагаемая цена равна обороту предпринимателя за три года работы. Предложение принимается. Таким образом, нематериальный актив создавался для себя, но уже через полгода после появления был продан.
«Наличие надлежаще оформленных документов». Здесь ситуация такая же, как и с «надежным измерением стоимости»: факт признания объективного существования актива ставится в зависимость от наших субъективных действий. Это все равно, что если у нас есть «надлежаще оформленное» «Свидетельство о рождении», то мы признаем появление ребенка на свет. А если такого документа нет, то ребенок вроде и не рождался. Поэтому требование к наличию документов, как и требование к измерению стоимости, относится скорее к организационной инфраструктуре управления активами, нежели к самому активу.
Подведем итоги. Если суммировать признаки квалификации нематериального актива, заложенные в его определении, и критерии признания, сформулированные в российском и международном стандартах, то получится, что к нематериальным можно отнести любой неденежный, невещественный актив со сроком использования, как правило, свыше 12 месяцев.
Для чего столько внимания мы уделили вопросу признания? Да для того, чтобы расширить традиционный для российской и международной управленческой практики перечень нематериальных активов, показать, что требования для признания данной категории активов на самом деле гораздо «либеральнее», чем принято считать. И данное обстоятельство, по нашему мнению, предоставляет свободу, т. е. осознанную необходимость выбора управленческих концепций, принципов и подходов.
Теперь рассмотрим некоторые конкретные виды нематериальных активов.
Бухгалтерские стандарты
слишком строги в вопросах признания нематериальных активов
Об учетной политике мадридского «Реала»
Собственно, первую в нашем перечне и, возможно, важнейшую категорию ресурсов, которую предлагается отнести к категории нематериальных активов, «подсказывает» российский стандарт ПБУ 14/2000: «В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них».
Глава II. Ресурсы как достояние организации
47
Здесь, как говорится, не поспоришь. Действительно, «интеллектуальные и деловые качества, квалификация и способность к труду» сами по себе без своих носителей ничего не стоят и использоваться не могут. Но чего стоят сами носители, физические тела, наполовину состоящие из воды, без интеллекта и квалификации? Когда организация покупает на рынке труда работника, она приобретает не определенный объем мышечной массы с приемлемым уровнем гемоглобина. (Хотя и эти параметры могут быть при-
няты во внимание.) В
первую очередь приобретается одушевленное средство производства. (Да простят читатели за несколько циничную формулировку. Одушевленное не в том смысле, что это средство производства подает признаки жизни. А одушевленное с точки зрения спообности привнести в работу частицу своей души.) В этом смысле человеческие ресурсы ничем не отличаются от тех же основных средств. Почему же тогда опыт и квалификацию персонала мы не можем признать активом?
Пример, пока еще не очень характерный для нынешней российской действи-
Все больше набирает силу практика миграции менеджмента
тельности, хотя в эпоху развитого социализма это было нормальной практикой.
Организация проводит олимпиаду для выпускников школ. Два десятка лучших получают «путевку в жизнь». Организация помогает поступить им в вузы, оплачивает их учебу, выплачивает персональные стипендии. Может оплатить и стажировки за границей. Взамен после окончания учебы молодые специалисты должны прийти работать на «родной завод». И проработать там, к примеру, три года. Что для организации представляют собой эти юноши и девушки с экономической точки зрения? Объекты инвестиций. На протяжении пяти-шести лет (времени учебы) организация создает эти объекты, чтобы затем в течение трех лет эти инвестиции как минимум окупить. К моменту, когда молодой специалист приходит на предприятие, он представляет собой в первую очередь набор знаний, способностей (и даже талантов), юношеского оптимизма и максимализма, амбиций, желания (большого или не очень) работать. Это нематериальный актив, в создание которого организация вкладывалась в течение обозначенных пятишести лет.
А как с точки зрения квалификации и признания эта ситуация рассматривается сейчас? Все затраты на создание данных ресурсов (плата за учебу, стипендии) признаются расходами в период их возникновения. В результате к моменту «готовности»
48
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
специалиста есть какие-то расходы в прошлых периодах, а актива нет!!! Расходы имели место, но не привели к созданию ресурса. Попросту «растворились».
Здесь самое время вспомнить о бухгалтерском принципе «существенности и рациональности». Если все эти «затраты на подготовку кадров» в общих затратах организации имеют удельный вес 0,02%, то стоит ли заниматься капитализацией этих затрат? Если с начислением амортизации данных активов одни лишь потери времени учетных работников? Не проще ли, как и раньше, признавать возникающие затраты расходами периода и списывать их в периоде возникновения? Конечно, проще, но...
Расходы периода имеют свойство забываться сразу же по прошествии периода. Через пару месяцев после последнего платежа, произведенного организацией за этих студентов, никто уже и не вспомнит об этих платежах. Потому что у менеджеров масса дел и поважней. Ну, может быть, в отделе кадров, если молодой специалист пожелает уволиться раньше оговоренного срока, вспомнят о его обязательствах перед «родным заводом» и даже продемонстрируют соответствующий договор.
А вот если каждый из молодых специалистов будет признан нематериальным активом, с соответствующим инвентарным номером, на него будет заведена «Учетная карточка объекта нематериальных активов» (возможно, он даже будет показан в «Управленческом балансе»), тогда от него (или от его себестоимости) просто так не отмахнешься. «Учетная карточка» постоянно будет «мозолить глаза» менеджменту. Да, с точки зрения существенности рассмотренных затрат, может быть, и нет смысла создавать себе такие учетные сложности. Но здесь важнее другое — изменить психологию руководства, менеджмента. Заставить их смотреть на персонал как на важнейший из производственных ресурсов. Ресурсы организации — это потенциал, которым она обладает. Почему же там не должно быть его важнейшей составляющей? Ведь не деньги же, в самом деле, делают бизнес бизнесом!
И потом, о существенности затрат, связанных с персоналом. Все относительно. Трансфертные цены на ведущих игроков в европейских футбольных клубах составляют десятки миллионов долларов. Нам можно только гадать, какую «учетную политику» использует Главный бухгалтер мадридского «Реала» в отношении затрат на приобретение игроков. Но сомнительно, чтобы $57 млн, потраченные на Л. Фигу, просто так были списаны на расходы периода.
Можно возразить, что это совсем другая область человеческой деятельности, что это все в Европе. Но... В последнее время в России все больше набирает силу практика миграции менеджмента. Успешные и проявившие себя специалисты готовы менять
Персонал — это средство производства, способное привнести в бизнес частицу своей души
Глава II. Ресурсы как достояние организации
49
место работы с переездом в другие регионы. В этом случае организация-работодатель несет затраты, связанные с:
•	выплатой вознаграждения «охотникам за головами»;
•	выплатой привлеченному специалисту «подъемных»;
•	его проездом к месту работы;
•	созданием необходимых условий для работы и проживания.
Все это вместе уже сейчас может составлять несколько десятков тысяч долларов. И это только начало. Вскоре подобная практика станет вполне обычным делом. А претензии менеджеров будут становиться все более нескромными.
МСФО 38, как и российский стандарт ПБУ 14/2000, тоже полон скепсиса относительно возможности признания полезных качеств персонала нематериальными активами: «Компания может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате подготовки. Однако, как правило, у предприятия нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, получаемыми в результате хорошей подготовленности и проведения переподготовки персонала, для того чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или техническо-го персонала вряд ли будут соответствовать К определению нематериального актива, если Любое приращение	 только они не защищены законным правом
Н их использования и получения ожидаемых ЗНаНИИ е СТ ьсоздание	Н от них будущих экономических выгод».
Н Итак, главную проблему в признании ресурСОВ	Н персонала активом МСФО 38 видит в слож-
Н ности обеспечения контроля его использования. Но, во-первых, требование «контролируемости» уже было рассмотрено выше и признано не вполне справедливым. А во-вторых, МСФО 38 допускает возможность «контролируемости» при наличии юридической защиты. И, например, трудовые контракты вполне и могут быть инструментом, достаточным для обеспечения контроля использования данных ресурсов.
Знание — сила
МСФО 38 относит к нематериальным активам такие ресурсы, как «научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальная собственность, знания рынка и товарных знаков». Правда, тут же, видимо, перепутавшись собственной смелости, стандарт делает
50
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
оговорку, что не все из перечисленных ресурсов «будут отвечать определению нематериального актива, т. е. идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличию будущих экономических выгод».
Пожалуй, ключевым в данном перечне является слово «знания». Причем выделяются две категории знаний — «научные или технические» и «знания рынка». В соответствии с современными управленческими взглядами знания, наравне с «качеством» персонала, рассматриваются важнейшими характеристиками потенциала предприятия. А процессы управления знаниями (их создание, накопление, использование) являются главным фактором развития организации. (Вспомним хотя бы модную сейчас управленческую концепцию Balanced Scorecard.) Поэтому знания можно и нужно относить к нематериальным активам, даже несмотря на боязливые оговорки МСФО.
В этом же «МСФОшном» перечне потенциально возможных видов нематериальных активов следует обратить внимание на «разработку и внедрение новых процессов или систем». По мнению авторов, «процессы и системы» надо трактовать шире, нежели связанные только с производством товаров и услуг. В частности, под эту формулировку попадают и проекты по совершенствованию системы управления предприятием. Например, нематериальным активом вполне может стать проект «Реорганизация системы управленческого учета в ОАО „..."». Или проект «Реинжиниринг процессов материально-технического обеспечения».
Причем и в отношении знаний, и в отношении процессов/си-стем следует отметить следующее. Они могут быть не только «куплены на стороне», но и созданы самой организацией. Поэтому и в случае если «Библиотека моделей бизнес-процессов» создается для предприятия сторонними консультантами, и в случае ее формирования «хозспособом» возникает возможность признания нематериального актива.
Что общего между Coca-Cola и «Уральской» драмой?
И, конечно, трудно не сказать еще об одном из потенциальных (а для кого-то уже реальных) кандидатов в нематериальные активы — «брэнде».
Во-первых, учитывая его важность для получения «будущих экономических выгод». В самом деле, разница в прямых затратах на производство между «Байкалом» и кока-колой составляет от силы 20%. Разница же в цене — 200%. Не потому ли, что три четверти цены кока-колы составляет амортизация «брэнда»?
Во-вторых, «брэнды» все более демонстрируют свое свойство отделяемости от «предприятия в целом», становясь привычным
Затраты на создание и поддержание «брэндов» все еще списывают на расходы периода
Глава II. Ресурсы как достояние организации
51
объектом купли-продажи. Поэтому не пора ли затраты на создание и поддержание «брэндов» не списывать в составе «Расходов на рекламу» на расходы периода, а подвергать их капитализации?
В связи с «брэндовой» темой считаем уместным привести следующий пример.
Краткая предыстория. Модные сейчас «кейсы» используются не только в учебных программах, но и при проведении разного рода конкурсов «профмастерства» между бизнес-консультантами и менеджерами. Некоторое время назад на  одном из самых «раскрученных» сайтов «Брэнд» — это скорее душа,  для менеджеров был помещен «кейс», в ко- тором описывалось неблестящее положе-Ч6М ПрОСТО ИМЯ Пр ОДУ КТО	Б ние Ирбитского мотоциклетного завода
I (ИМЗ) и предлагалось представить варианты того, как можно это положение поправить. Мотоциклы «Урал» — такой же символ советской эпохи, как грузовики «ЗиЛ» и Байкало-Амурская магистраль. Конечно же, мимо такого «кейса» пройти было трудно. В результате родилось письмо, которое было направлено не только в редакцию сайта, но и руководству ИМЗ. С некоторыми сокращениями, но в неизменной редакции это письмо приводится ниже. Следует только подчеркнуть, что содержащиеся в нем мнения, замечания и предложения носят дилетантский характер. Т. е. данный «кейс» рассматривался и анализировался не с точки зрения бизнес-консультанта, а с точки зрения «обывателя», покупающего и использующего продукцию ИМЗ. *****
Разработка стратегии развития ИМЗ. Кто виноват?
Продуктовая переориентация руководства ИМЗ (с мононо-менклатурного производства мотоциклов для «трудящихся» на многономенклатурное производство «одиночек» для «пижонов») объяснима и, на первый взгляд, логична. Действительно, с началом 90-х традиционный рынок (жители села и малых городов) «ушел», и надо было искать другую нишу.
Отчасти этот «уход» произошел не по вине завода.
Во-первых, если раньше мотоциклом владели те, кто не мог позволить себе иметь автомобиль (денег не было, да и вообще был дефицит машин), то теперь автомобили стали гораздо доступнее. (За деньги, которые надо потратить на новый «Урал», можно купить еще вполне рабочую «копейку». А «плохая машина лучше хорошего мотоцикла».)
Во-вторых, жители глубинки, особенно в первые годы рынка, думали как себя прокормить, одеть и обуть. Тут уж не до расширения или обновления транспортного парка.
52
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Но часть вины лежит и на самом заводе.
Во-первых, низкое качество мотоциклов. Даже если мотоцикл клиенту объективно нужен и он даже готов скопить, обделяя себя, деньги на него («недосыпал, недоедал, пил только чай»), у клиента нет желания покупать «конструктор для взрослых на трех колесах». Впрочем, проблемы с качеством начались еще до рынка (лет двадцать или тридцать назад). По крайней мере, мотоциклы М-72, выпущенные «при товарище Сталине», доставляли меньше хлопот владельцам, чем «Уралы», выпущенные в 80-х годах.
Во-вторых, невнятная и пассивная маркетингово-сбытовая политика завода. В результате многие потенциальные клиенты просто «забыли» о существовании «Уралов» или не имели возможности удобно и с приемлемой торговой наценкой приобрести их.
Таким образом, в «уходе» с традиционного рынка виноват и сам завод, и неблагоприятные условия внешней среды. Но при всей кажущейся оправданности этого решения, оно было ошибочным.
Во-первых, как отмечено в условиях «кейса», переход на новую продуктовую линейку начался без должной производственнотехнологической подготовки. Но это, скажем так, проблема текущего характера. В ближайшем будущем ее можно было бы решить.
Гораздо более существенным является не «производственнотехнологический», а «продуктово-потребительский» промах, который в долгосрочном плане не сулит ничего хорошего. Почему? Да потому, что завод пошел по пути копирования. Копирования «Хонды», если эти «одиночки» ИМЗ гоночного плана. Или «Харлея», если они «прогулочно-пижонского» плана. Но ни технически, ни по раскрутке «брэнда» ИМЗ до этих монстров никогда не дотянуться. Если «Соло» или «Волка» покупает российская «золотая» молодежь, то только из чувства патриотизма. И то, патриотизма какого-то надуманного, насильственного, показного, неискреннего. (Ну трудно поверить, чтобы рассекающий на «Соло» байкер не мечтал в глубине души прокатиться на «Хонде». Так что этот патриотизм, скорее всего, иссякнет, как только удастся насобирать деньги на подержанную «Хонду».) Но дело даже не в том, что ИМЗ трудно (или невозможно) дотянуться до мировых мотомонстров. Любое копирование ущербно само по себе: в лучшем случае — повторишь чужой успех, но первым не будешь никогда. Поэтому ИМЗ сам загнал себя в угол, пойдя по пути повторения других и изменив себе, своей индивидуальности, забыв о своем главном козыре.
Что делать?
Продуктово-рыночная политика
Действительно, у ИМЗ есть суперкозырь — мотоцикл с оппозитным двигателем. (Которые в мире, возможно, больше никто
Уникальность
и неповторимость — это то, от чего не следует отказываться ни при каких обстоятельствах
Глава II. Ресурсы как достояние организации
53
Инновации не всегда приводят к успеху. Особенно, когда нарушается принцип «будь самим собой»
уже и не выпускает.) А что такое оппозитный двигатель? Тихоходный, с большим крутящим моментом. (Да чего стоит только звук его работы, не оставляющий, кажется, никаких шансов В. Моцарту!) Мотоцикл с таким мотором — это и трактор, и самосвал, и джип одновременно. Стоит ли отказываться от такого уникального продукта? Кроме того, для мотоциклетных гурманов оппозитный двигатель — это больше, чем просто технический компонент мотоцикла. Это нечто стильное и духовное. Как Малевич или Саша Черный.
Поэтому главная продуктовая идея — закончить эксперименты с «пижонскими одиночками» и вернуться к классическому «Уралу». А что касается групп потребителей, то следует охватить все три названные в ответах группы.
1.	Население российской глубинки.
Объективно потребность в мотоциклах (даже в условиях относительной доступности автомобилей) сохранилась. Полно таких мест, куда даже на «Ниве» не проедешь, а на мотоцикле — вполне. (Сам неделю назад на Южном берегу Крыма наблюдал эпизод, когда работники местного лесничества кинули бортовой «УАЗик» на полпути — на проселочной горной дороге случился оползень — и тащили весь свой инвентарь на себе. А мотоцикл вполне бы там проскочил.) К тому же, как ни крути, но эксплуатационные затраты у мотоцикла ниже. Хоть стоимость техосмотра, хоть запчастей, хоть ГСМ.
Но чтобы вернуть себе этот сегмент, кроме грамотной маркетингово-сбытовой политики (о которой будет сказано ниже) следует обеспечить качество мотоциклов. (Впрочем, качество — это необходимое условие и для всех других групп потребителей.) Мотоцикл должен быть надежным и неприхотливым, «как автомат Калашникова». Два раза в год потратил несколько часов на текущее техническое обслуживание, и все. В любое время года, в любую погоду «с полпинка» завел, сел и поехал. И при этом знаешь, что в дороге ничего с ним не произойдет.
Кроме того, надо подумать над увеличением потребительской ценности мотоциклов. Уж если данная категория клиентов использует его не только для перевозки пассажиров, но и для транспортировки грузов, то надо приспособить мотоцикл для этого. Два мешка цемента, конечно, можно и в стандартной люльке увезти. А если мне надо перевезти сено или четырехметровые пиломатериалы? Знаю, что нынешние владельцы «Уралов» выкручиваются самостоятельно и лепят самодельный прицепы. Может быть, завод взялся бы их производить? А может, кроме стандартной пассажирской люльки разработал бы люльку-трансформер: выкинул из люльки пассажирское кресло, откинул передний и задний борта, и везешь хоть доски, хоть холодильник.
54
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Ну и, конечно, вопрос цены. Все-таки для «работяги» «Урала» $2000 — это многовато. (За эти деньги можно купить «Оку». Какой никакой, а автомобиль.) Надо опускаться хотя бы до $1500. Отчасти снижение маржинальной прибыли за единицу изделия будет компенсировано увеличением объемов производства и сбыта (увеличением суммарной маржинальной прибыли по всему выпускаемому объему), отчасти — снижением себестоимости.
2.	Развлекающаяся российская моло
Копирование, в лучшем случае, позволит повторить чужой успех
дежь.
Как ни странно на первый взгляд, но классический «Урал» подойдет и им. Только надо перепозиционировать его из мотоцикла для «байкеров — королей дорог» в мотоцикл для «байкеров — королей бездорожья». Это будет и правильно, и абсолютно честно. «Урал» — это действительно джип среди мотоциклов. И патриотизм потребителей в этом случае будет не «притянутым за уши», а совершенно искренним.
3.	Ретро для зарубежного рынка.
Для этой категории клиентов желательно вернуться к самым ранним версиям «Урала». В идеале, к его «дедушке» — мотоциклу М-72. Не знаю, насколько это технически сложно и затратно. В крайнем случае, возможен компромиссный вариант — мотоцикл «под М-72». Чисто внешне «Урал» 80-х годов от М-72 существенно отличается только одним элементом — бензобаком. (Весьма, кстати, стильный по нынешним временам элемент.) Так что, в принципе, навесив на «Урал» 80-х бензобак от М-72, получим некое подобие БМВ 30 — 40-х годов.
4.	Другие категории клиентов.
Все-таки думается, что потенциальный рынок не ограничивается тремя обозначенными выше сегментами. Рассмотрим еще несколько возможных вариантов.
«Из жизни отдыхающих». Почему в Египте или Турции существуют сафари на мотоциклах для туристов, а для отдыхающих в московских пансионатах — нет? Ведь зимой на «Буранах» и «Бомбардье» они катаются, а летом что? Ходить пешком? Можно, конечно, купить за $10 000— 12 000 четырехколесную «Хонду», но за эти же деньги можно купить 6 — 8 не менее проходимых и более колоритных «Уралов». Усадить на них группу в 10—15 отдыхающих и отправиться в поход по окрестностям.
Трудно, конечно, представить возвращение «гаишников» на мотоциклы, но сельским участковым он вполне бы подошел.
Глава II. Ресурсы как достояние организации
55
Думается, что если посмотреть внимательно, можно еще много потребителей отыскать среди и государственных учреждений, и хозяйствующих субъектов.
Таким образом, главная продуктовая идея — от «мотоцикла для пижонов» вернуться к старому доброму «Уралу» — мотоциклу-труженику и мотоциклу-воину.
[Маркетингово-сбытовая политика
Ключевым моментом здесь видится создание заводом сети торгово-сервисных центров. Излишне говорить, что они должны обеспечивать самые высокие стандарты работы. И полную предпродажную подготовку мотоцикла, и доставку мотоцикла «на дом» покупателю (даже за 100 км), и быстрый недорогой ремонт, и наличие запчастей. Важно подчеркнуть другое. Такой центр должен быть не просто местом продажи и технического обслуживания, а своего рода клубом, местом, куда тянет всех любителей мототехники. Он активно участвует в праздниках, устраивает мотопробеги и показательные выступления. Он содержит мотосекцию для детей. Иными словами, каждый такой центр — это заметное общественно-социальное явление на уровне района или области.
Трудно сказать, должны ли быть такие центры дочерними предприятиями завода, или они будут юридически независимыми партнерами. Важно, чтобы заводу через них удалось обеспечить необходимую ценовую политику, необходимое качество обслуживания, сделать их реальными «духовными» центрами для «байкеров» и «простых» владельцев мотоциклов.
Что касается рекламы, то кроме банальных объявлений в журналах и «роликах» на телевидении нужно придумать что-нибудь пооригинальнее. Совершить мотопробег «вокруг света за 80 дней». Или другой вариант: за $200 000 снять на Свердловской киностудии телесериал, в котором «главным героем» был бы мотоцикл «Урал» (или М-72). О фронтовых разведчиках. Или о жизни современных «байкеров». Любой сюжет возможен, главное — показать, как мотоцикл помогает людям. Будет такой фильм — легче будет предлагать и продавать «Урал» и обывателю, и военным, и милиции, и врачам, и геологам, и профилакториям.
И об инвесторе
Думается, что проблем с инвестором у завода не будет. Он объявится сам, как только предприятие внятно сформулирует свой бизнес-план, свою стратегию. А главным пунктом бизнес-плана, тем, что гипнотически действует на любого инвестора, будет описание
56
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
своего конкурентного преимущества, своего позиционирования, своей «фишки», своей уникальности и эксклюзивности.
Иной читатель возразит: «Ну и к чему все это, если о „брэнде" здесь ни слова?» Да, прямо не сказано. Но главная причина проблем ИМЗ как раз в том-то и состоит, что он отказался от своего старого «брэнда» (по существу, главного из имевшихся ресурсов), принялся создавать новые «брэнды». Отказался от своего уникального ресурса в попытке протиражировать ресурсы чужие. Ведь «Урал» — это не только товарный знак, наносимый на бензобак мотоцикла, это почти одушевленный образ продукта, помогающего людям жить (а порой и выживать). И этот бесценный ресурс оказался неиспользованным.
Представим себе, что некий предприниматель приобрел «по случаю» машиностроительный завод. Осматривает свою «обновку». Ходит по цехам в сопровождении группы топ-менеджеров. И вот в одном из цехов видит нечто масштабное, занимающее полтора пролета. Собственнику объясняют: «Это уникальный пресс. Таких в Союзе всего пять было. В том числе два на Украине». Какой, по логике вещей, следующий вопрос должен родиться у нового хозяина? «А как вы этот уникальный пресс используете?»
В этом-то и состоит главное преимущество ресурсов материальных — их трудно не заметить. Но нематериальные активы этого преимущества лишены! Поэтому надо как-то позаботиться о том, чтобы они не были забыты. Полагаться на «головы» менеджеров вряд ли стоит. Лучше довериться бумаге и каким-то образом формализовать информацию о немате-риальных активах. Будет ли это пункт в В «Управленческом балансе», или «Журнал В Классификация — это учета нематериальных объектов», или В
строчка в разделе «Наши сильные сторо- В СПОСОО ПОЗНЗНИЯ МИра ны», которая появится после проведения В
SWOT-анализа,— вопрос второй. Главное — чтобы хоть где-то, хоть как-то были сделаны соответствующие записи о наличии нематериальных ресурсов. Поскольку только если такие записи существуют, можно говорить, что нематериальные активы выделены, идентифицированы, признаны, и, таким образом, есть надежда, что они будут использоваться и ими будут управлять.
Р. S. Ответное письмо от руководства ИМЗ пришло достаточно быстро. Если в двух словах, то «...мы согласны с большинством из высказанных Вами замечаний».
Успехов им!
Глава II. Ресурсы как достояние организации
57
Рисунок 2.4
Классификация ресурсов
Классификация и трансформация
Итак, определение понятию «ресурсы» (хорошее или не очень) найдено. Теперь рассмотрим классификацию ресурсов.
Поскольку далее в книге будет рассмотрен еще целый ряд классификаций, имеет смысл обосновать их уместность и полезность вообще, т. к. очень часто классификации воспринимаются исключительно как непременный атрибут «заумных» академических книг и диссертаций.
Нет, проведение классификаций любых категорий объектов имеет и большое практическое значение.
Во-первых, каждый признак классификации отражает некий набор свойств, качеств определенной категории объектов. Таким образом, становится понятно, «какими бывают» объекты, какие качественные и количественные характеристики могут быть в них заложены.
Во-вторых, появляется возможность произвести группировку объектов по тем или иным классификационным признакам. Таким образом, из хаотичной и часто весьма объемной совокупности объектов удается сформировать стройную систему.
И познание свойств объектов, и их систематизация крайне важны для управления. Ведь если мы ничего не знаем о характеристиках объекта, о его взаимосвязях с другими объектами, то как мы вообще сможем им управлять?
Главный признак, который предлагается использовать для классификации ресурсов,— это степень их участия в процессах производства продуктов организации. С этой точки зрения
58
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
ресурсы можно разделить на финансовые и производственные (Рис. 2.4).
Финансовые ресурсы (денежные средства, дебиторская задолженность, ценные бумаги, финансовые вложения, участие в уставном капитале других организаций и т. д.) не могут быть непосредственно использованы в процессах производства продуктов, во внутренней деятельности организации и отражают ее отношения с внешней средой.
Производственные ресурсы (материалы, трудовые ресурсы, внутрипроизводственные работы и услуги, готовая продукция и т. д.) непосредственно могут быть использованы в процессах производства или являются результатом этих процессов.
В свою очередь производственные ресурсы можно разделить на «используемые» ресурсы и «выходные» ресурсы.
«Используемые» ресурсы потребляются внутри организации (материалы, основные средства, трудовые ресурсы, внутрипроизводственные работы и услуги), т. е. не выходят за пределы организации.
Производственные ресурсы
Финансовые ресурсы
«Первичные»				► «Вторичные»
«Используемые» 			► «Выходные»
Производственные ресурсы
Финансовые ресурсы
Трансформация	Трансформация
финансовых ресурсов Трансформация производственных ресурсов производственных в производственные	ресурсов в финансовые
«Выходные» ресурсы создаются как продукты, реализуемые (предоставляемые) внешним клиентам (незавершенное производство, готовая продукция, работы и услуги на сторону), т. е. выходят за пределы организации.
Конечно, один и тот же ресурс может относиться и к «используемым», и к «внешним». Например, производимая в организации тепловая энергия может быть использована как внутри организации, так и предоставлена внешним потребителям.
В свою очередь «используемые» ресурсы можно разделить на «первичные» (поступающие в организацию извне) и «вторичные» (создаваемые внутри организации на основе использования «первичных» ресурсов).
Основные виды «первичных» ресурсов — материальные, трудовые, основные средства, топливо и энергия, услуги (работы) со стороны, нематериальные активы.
Основные виды «вторичных» ресурсов — внутрипроизводственные продукция, работы, услуги, внеоборотные активы.
Рисунок 2.5.
Трансформационный процесс
Глава II. Ресурсы как достояние организации
59
Происходит смена «ресурсных» приоритетов: на смену сырью и станкам приходят знания и «брэнды»
Движение и превращение ресурсов организации, а также связь организации с субъектами внешней среды можно проиллюстрировать следующим «трансформационным» процессом (Рис. 2.5):
•	трансформация на рынке снабжения финансовых ресурсов организации в производственные ресурсы;
•	трансформация внутри организации производственных ресурсов (из «первичных» во «вторичные», из «используемых» в «выходные»);
•	трансформация на рынке сбыта «выходных» ресурсов в финансовые ресурсы.
С какой целью читателям предлагается данная классификация ресурсов?
Во-первых, по нашему мнению, более наглядной становится работа «затратно-расходного механизма». Видно, как используются одни ресурсы (т. е. возникают затраты) и возникают другие ресурсы. Или ресурсы вообще никакие не создаются, и затраты тратятся «впустую». Отчетливее проявляется различие между затратами и расходами. Становится, в частности, понятно, что:
•	затраты — это не всегда плохо, ведь затраты приводят к появлению другого ресурса;
•	сама по себе величина затрат ни о чем не скажет, если ее не сопоставить с тем ресурсом, на создание которого эти затраты были направлены;
•	возникновением затрат все дело не заканчивается, затратная цепочка может быть очень длинной, и ее надо отследить до момента, когда затраты превратятся в расходы.
Во-вторых, снимаются «политические» проблемы, причем как чисто методологического, предметного характера,— где, например, граница между «чистым» управленческим учетом и финансовым менеджментом, так и организационного характера,— где область ответственности финансистов, а где — экономистов. Причем это справедливо и в отношении данной книги, поскольку далее в ней будут рассматриваться исключительно (или почти исключительно) производственные ресурсы. Почему? Дело в том, что вопросы управления финансовыми ресурсами авторы считают предметом финансового менеджмента. Из этого не следует, конечно, что финансовый менеджмент (или его часть) не может быть отнесен к области управленческого учета. Просто для данной книги принят такой подход. Хотя оговоримся сразу, абсолютно чисто выдержать это намерение трудно или даже невозможно. Ведь если под финансами понимать «отношения, возникающие в процессах формирования и использования денежных фондов», то и все, что происходит внутри организации,— тоже управление финансами. Ведь передача материалов в производство — это использование
60
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
денежных фондов, только превращенных из «реальных» денег в их некий «материальный» эквивалент.
Тем не менее, повторимся, в большей степени мы сосредоточимся на производственных ресурсах.
Резюме
К ресурсам мы предлагаем относить все, что может быть использовано организацией для решения своих текущих и стратегических задач.
Такая «либеральная» формулировка, по нашему мнению, позволит реально «активизировать активы», которые сейчас формально таковыми не являются. В частности, такие стратегически важные ресурсы, как опыт, квалификация и творческий потенциал персонала, знания, «брэнды».
С точки зрения «участия» в деятельности организации ресурсы можно разделить на финансовые и производственные. В данной книге основное внимание будет уделено рассмотрению производственных ресурсов.
Глава III
Структурные единицы.
Места или центры?
Пожалуй, по сравнению с другими категориями объектов управления дать определение данной группе относительно легко.
Структурная единица — часть организации, выделенная по тому или иному классификационному признаку.
Можно сказать, что наименьшей структурной единицей является отдельный работник организации, а наибольшей — организация в целом.
Конечно, прозорливый читатель сразу же догадался: коль скоро речь зашла о структурных единицах, то рано или поздно должны «всплыть» такие традиционные атрибуты управленческого учета, как «места возникновения затрат» и «центры ответственности». И будет прав. Да, говорить об управленческом учете и не затронуть эти два понятия — невозможно.
Увы, но при том, что этими понятиями мы оперируем уже не год и не два, полной ясности нет. Ни в отношении того, что есть «места возникновения затрат» (МВЗ) и «центры ответственности» (ЦО), ни в отношении того, как эти два понятия соотносятся друг с другом. (Это обстоятельство можно считать первой легендой, связанной со структурными единицами.)
Некоторые склонны ставить между ними знак равенства. Или, по крайней мере, используют такой формат представления: «МВЗ/ЦО», «МВЗ (ЦО)».
Другие считают, «ЦО — это всегда что-то более крупное, чем МВЗ».
По мнению третьих, между этими понятиями — пропасть: «МВЗ — отголосок социализма, а ЦО — достояние современных управленческих технологий».
Авторы хотели бы предложить собственный подход к определению как самих понятий «места возникновения затрат» и «центры ответственности», так и соотношения между ними. По нашему мнению, данный подход обеспечивает необходимую «прозрачность», снимает дискуссионность и примиряет различные позиции.
64
Игра света
«Миротворцем» в данном случае как раз и выступает понятие «структурная единица». Мы просто предлагаем посмотреть на структурные единицы (как категорию объектов управления) с двух точек зрения:
•	с точки зрения их «затратности», т. е. «причастности» к использованию ресурсов организации;
•	с точки зрения бремени их полномочий по использованию ресурсов организации и ответственности за результаты использования ресурсов.
Рассматривая структурные единицы с точки зрения их «причастности» к ис-пользованию ресурсов, мы почти автомати- Ц чески и выходим на понятие «место воз- S Действие или бездействие никновения затрат».	Д
Место возникновения затрат — Н СТруКТурНОЙ еДИНИЦЫ структурная единица, деятельность и само Н существование которой являются причи-  НеПремеННО нами использования ресурсов (и, таким об- 
разом, возникновения затрат).	 СОПрОВОЖДЭСТСЯ ЗВТрВТВМИ
Прокомментируем это определение. 
Каждая структурная единица создается
в организации для решения определенных задач. Эти задачи реализуются структурной единицей с помощью каких-то действий (реализации процессов). При осуществлении этих действий потребляются какие-то ресурсы, т. е. возникают затраты. Впрочем, ресурсы могут потребляться, даже если структурная единица вообще никаких действий не осуществляет. Например, если планово-экономический отдел в полном составе ушел в очередной отпуск, все равно может продолжаться потребление ресурсов: начисляться амортизация на занимаемые отделом помещения и закрепленную оргтехнику, использоваться теплоэнергоресурсы и услуги по охране. Поэтому и бездействие, и само существование структурной единицы могут приводить к возникновению затрат.
Можно назвать следующие классификационные признаки (или способы) выделения мест возникновения затрат:
•	организационный. Данный способ предполагает, что места возникновения затрат выделяются на основе существующей организационной структуры (цеха, отделы, дивизионы, департаменты, управления и т. д.);
•	по направлениям бизнеса или продуктам. В соответствии с данным способом может быть выделено, например, место возникновения затрат «Основное производство» как совокупность подразделений, непосредственно участвующих
Глава III. Структурные единицы. Места или центры?
65
в производстве основных продуктов организации. Или, например, место возникновения затрат «Туристический бизнес» как объединение подразделений и отдельных работников «причастных» к данному направлению деятельности. Или место возникновения затрат «дивизион продуктов категории А», включающее всех, кто занят разработкой, производством, продвижением и сбытом данных продуктов;
•	пространственный, или географический. Например, может быть выделено место возникновения затрат «Северный дивизион», объединяющее производственные, торговые и сервисные организации какого-нибудь холдинга, расположенные в северо-западной части России. Или, например, место возникновения затрат «Филиал в городе N»;
•	технологический, или процессный. В соответствии с данным способом места возникновения затрат «привязываются» к процессу (не обязательно производственному) или участвующим в этом процессе средствам труда. Например, на складе могут быть выделены места возникновения затрат «Участок погрузки» и «Участок разгрузки». Соответственно, одно место возникновения затрат занято в технологическом процессе погрузки продуктов, другое — разгрузки продуктов. Или пример «привязки» к оборудованию — место возникновения затрат «Линия окраски»;
Рисунок 3.1.
Способы выделения мест возникновения затрат
•	проектный. Предполагается, что выделенное место возникновения затрат «работает» на каком-либо проекте, осуществляемом организацией. Например, место возникновения затрат «Строительство объекта D» включает всех, причастных к данному строительному проекту. А место возникновения затрат «Проведение рекламной кампании» объединяет сотрудников, участвующих в этой акции.
Конечно же, представленные признаки выделения не являются взаимоисключающими, и между ними нельзя провести строгую
66
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
границу. Очень часто в отношении одного места возникновения затрат могут быть использованы несколько способов выделения.
Например, выделено место возникновения затрат «дивизион продуктов А». При этом на предприятии существует соответствующая организационная единица — дивизион. Таким образом, при выделении данного места возникновения затрат использовано два признака одновременно — организационный (дивизион) и продуктовый (продукт А). А можно сказать и так, что сама организационная единица была сформирована по продуктовому признаку.
Другой пример. Выделено место возникновения затрат «проект подготовки конструкторско-технологической документации для производства продукта Р». При этом для реализации проекта сформирована временная организационная единица — рабочая группа. Таким образом, для данного места возникновения затрат использованы сразу три способа выделения:
•	организационный (рабочая группа);
•	проектный (проект подготовки);
•	продуктовый (для продукта Р).
Впрочем, из приведенных примеров вовсе не следует, что места возникновения затрат всегда будут соответствовать структурным единицам, закрепленным в организационной структуре. И в этом смысле можно говорить о «виртуальных» местах возникновения затрат. Конечно же, выделяют такие места возникновения затрат не от склонности к мистификации, а для решения каких-либо управленческих задач.
Например, возникла потребность оценить трудоемкость и «затратность» работ, связанных с заготовлением материалов. Для этого выделяется «виртуальная» «сквозная бригада», объединяющая сотрудников различных подразделений, «причастных» к приобретению, доставке и складированию материалов. При том, что каждый из участников этой «сквозной бригады» продолжает трудиться в своем родном подразделении, все возникшие в результате его деятельности затраты будут начисляться на это «виртуальное» место возникновения затрат.
Следует сказать и о возможности существования такого варианта — одна структурная единица (или ее часть) относится к нескольким местам возникновения затрат. Например, структурная единица «конструкторский отдел» может быть «представлена» одновременно в нескольких местах возникновения затрат:
•	в месте возникновения затрат с одноименным названием («конструкторский отдел»);
•	в месте возникновения затрат «дивизион продуктов В», где несколько сотрудников конструкторского отдела «на постоянной основе» курируют конструкторскую документацию на данную группу продуктов;
Для решения реальных управленческих задач могут создаваться «виртуальные» МВЗ
Глава III. Структурные единицы. Места или центры?
67
Взгляд с точки зрения потребляемых ресурсов
•	в месте возникновения затрат «проект реконструкции линии ламинирования», где сотрудники конструкторского отдела ведут проектирование нестандартного оборудования для реконструируемой производственной линии.
Если классифицировать места возникновения затрат в «привязке» к потребляемым ресурсам (или по месту в «цепочке» использования и создания ресурсов), то можно выделить:
•	«первичные» места возникновения затрат, которые создают ресурсы для других мест возникновения затрат. Например, цех теплоснабжения производит теплую воду и пар для других структурных единиц;
•	«вторичные» места возникновения затрат, которые потребляют ресурсы от других структурных единиц. Таким образом, каждый потребитель рассмотренного выше цеха теплоснабжения является «вторичным» местом возникновения затрат. А теперь взгляд на структурные единицы под другим утлом. С точки зрения полномочий по использованию ресурсов ор-этого использования структурные единицы рассматриваются как центры ответственности. Определение данному понятию буквально таким и будет: центр ответственности — структурная едини-
Рисунок 3.2.	ца, наделенная полномочиями по использованию ресурсов органи-
Квалификация мвз и цо зации и несущая ответственность за результаты использования ресурсов.
Таким образом, если сравнить определения «мест возникновения затрат» и «центров ответственности», то станет очевидным, что и места возникновения затрат, и центры ответственности — это структурные единицы, только выделенные по разным классификационным признакам. Или, как уже было сказано выше, рассмотренные под разными углами зрения: место возникновения затрат — это структурная единица, рассмотренная с точки зрения потребляемых этой структурной единицей ресурсов, а центр ответственности — это структурная единица, рассматриваемая с точки зрения прав на использование ресурсов и ответственности за результаты их использования (Рис. 3.2)
(Это как автомобиль, на который можно смотреть и как на часть имиджа, и как на «статью расходов», и как на источник повышенной опасности, и как на игрушку, и как на достижение цивилизации. Все эти оценки могут спокойно уживаться в одном
ганизации и ответственности за результаты
Структурные единицы
цо
Взгляд с точки зрения «бремени» прав и ответственности
68
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
человеке. Все зависит от того, под каким углом предмет рассматривается.)
Какой же вывод напрашивается? Получается, что между этими двумя понятиями следует поставить знак равенства.
Хотя формально места возникновения затрат и центры ответственности могут и не соответствовать друг другу. Все зависит от того, как относиться к полномочиям и ответственности. Если считать, что это не «воздушное электричество», а вполне осязаемые категории, тогда можно предъявить к центру ответственности некоторые формальные требования:
•	полномочия по использованию ресурсов закреплены в положениях, инструкциях и прочих внутренних нормативных документах;
•	ответственность за результаты закреплена во внутренних нормативных документах;
•	центр ответственности регулярно отчитывается за результаты использования ресурсов с помощью различных первичных и сводных документов и т. д.
Если считать, что полномочия и ответственность обязательно должны быть чем-то формально подкреплены, то тогда действительно может быть, например, такая ситуация. Выделен центр ответственности — «склад», а внутри него два места возникновения затрат — «группа приема товара» и «группа отпуска товара». При этом «склад» имеет все формальные атрибуты центра ответственности: его полномочия и ответственность закреплены в «Положении», от него регулярно уходят «наверх» отчеты и т. д. А у групп приема и отпуска таких формальных атрибутов нет. Поэтому они — не центры ответственности. Но это с формальной точки зрения, а если рассуждать объективно? Даже если полномочия и ответственность не закреплены «чернилами», все равно они «носятся в воздухе». Ведь отсутствие «должностной инструкции» у бригадира грузчиков не помешает «руководящим товарищам» задать ему вопрос: «Где Вы были с девяти до десяти, когда у Вас на участке кран упал? »
По существу, любой работник, как только он приступает к исполнению своих обязанностей, автоматически получает возможность (наделяется полномочиями) для выполнения этих обязанностей пользоваться всем необходимым. И также автоматически водружает на себя бремя ответственности за использование этого «необходимого».
И вообще, если доводить ситуацию до абсурда. Если есть «центры ответственности», значит, могут быть и «центры безответственности» ?
Таким образом, по факту места возникновения затрат и центры ответственности будут соответствовать друг другу. Всегда
Каждый сотрудник, приступая к выполнению своих обязанностей, автоматически наделяется полномочиями и ответственностью
Глава III. Структурные единицы. Места или центры?
69
и помимо нашей воли. Впрочем, чтобы не допускать возникновение возможных управленческих коллизий, желательно обеспечить формальное соответствие мест возникновения затрат и центров ответственности.
Приходилось встречаться с таким мнением о соотношении мест возникновения затрат и центров ответственности:
«Место возникновения затрат — это структурная единица, а центр ответственности — это руководитель этой структурной единицы».
Если есть «центры ответственност и », значит могут быть и «центры безответственност и?»
Звучит вполне логично и убедительно. Но ведь ответственность может быть и коллективной. Руководитель существует (для обеспечения единоначалия при управлении производственными процессами), но его персональная ответственность заменена на коллективную, солидарную ответственность всех входящих в данную структурную единицу работников. Совсем не фантастика. Принципы хозяйственного расчета, в частности, подразумевали широкое использование как раз коллективной ответственности. И вообще, руководитель может быть «носителем» полномочий и ответственности, но он не может заменить собой структурную
единицу.
О равных правах летного отряда и цеха бортпитания
Главная классификация центров ответственности — по степени их полномочий и ответственности (по статусу центров ответственности), и связанная с этим легенда предполагает, как известно, существование (Рис. 3.3):
•	центров затрат — имеют полномочия использовать ресурсы организации для выполнения предписанных им задач (производства продуктов) и отвечают за произведенные продукты и потребленные при этом ресурсы. Классический пример — любая производственная единица;
•	центров доходов — имеют полномочия использовать ресурсы организации для выполнения предписанных им задач по сбыту продуктов организации на внешнем рынке, отвечают за полученные при этом доходы и потребленные ресурсы. Например, сбытовое подразделение организации или филиал организации, который осуществляет сбыт продуктов, произведенных организацией;
•	центров прибыли — имеют полномочия использовать ресурсы организации для выполнения предписанных им задач по
70
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
производству и сбыту продуктов, отвечают за полученную при этом прибыль. Пример — организация в целом или подразделение, которое производит продукты, в том числе и «на сторону»;
Рисунок 3.3.
Классификация центров ответственност и
• центры инвестиций — имеют полномочия использовать ресурсы организации для осуществления капитальных вложений (инвестиций) и последующего производства и сбыта продуктов, отвечают за полученную при этом прибыль (возврат инвестиций). Пример. Сеть кофеен, развернувшись где-нибудь в столице, начинает строить сеть в другом регионе. Пожалуй, нет смысла комментировать различия в статусах данных центров ответственности. Хотелось бы сказать о связанной с данной классификацией легенде, в соответствии с которой в зависимости от содержания деятельности центра ответственности за ним «железобетонно» закрепляется определенный статус. На самом деле, имеет место определенная условность данной классификации. Условность, которая состоит в том, что можно, ничего не меняя в самой деятельности структурной единицы, поменять ее статус.
Самый простой вариант. Есть некий цех «основного» производства. Традиционно принято относить его к центру затрат, поскольку выхода «на рынок» у него нет и доходов тоже нет. Но если произведенные им продукты начать оценивать (по трансфертной цене, если они представляют собой полуфабрикат и идут в другое подразделение, или по рыночной, если это готовые продукты), то будет формироваться доход. Пусть и «виртуальный». Таким образом, центр затрат превращается в центр прибыли. Хотя в деятельности цеха ничего не изменилось. Изменения произошли на бумаге: «План цеховых затрат» превратился в «Бюджет доходов и расходов
Глава III. Структурные единицы. Места или центры?
71
Рисунок 3.4. Превращение центра затрат в центры прибыли
«Классический» центр расходов
— «Виртуальный» центр прибыли
Цены реализации Внутренние учетные цены
цеха» (Рис. 3.4). Вариант посложнее, когда центром прибыли становится вспомогательное подразделение.
Данная схема была реализована одной из авиакомпаний.
Четыре подразделения, которые можно отнести к категории основных, оказывают услуги на сторону и получают доходы (т. е. являются центрами прибыли):
•	летный отряд — осуществляет пассажирские и грузовые перевозки;
•	аэропортовый комплекс — кроме собственной авиакомпании обслуживает и другие авиакомпании (прием, стоянка, заправка воздушных судов, прием и отправка пассажиров и т. д.);
•	авиационно-техническая база — обслуживает как собственные воздушные суда, так и воздушные суда других авиакомпаний;
•	воздушное агентство — кроме продажи билетов своей авиакомпании занимается реализацией билетов других авиакомпаний (Рис. 3.5).
И есть еще целый ряд вспомогательных подразделений (служба спецавтотранспорта, служба бортового питания, учебный центр, котельная и т. д.), «на рынок» почти не работающих, обслуживающих основные подразделения, т. е. относящихся к центрам затрат.
Авторы этой «доходно-расходной» схемы рассудили так: «Коль скоро вспомогательные подразделения оказывают услуги подразделениям основным, т. е. помогают им зарабатывать доходы, то они, если по справедливости, имеют право на какую-то часть этих доходов».
И часть доходов основных подразделений начали относить на вспомогательные подразделения. А в качестве «мерила» доходов были использованы затраты. Услуги вспомогательных подразделений, поставляемые основным подразделениям, вместе с собой «перетаскивают» туда и затраты. И в зависимости от доли, которую составляют «чужие» затраты (затраты, «пришедшие» с услугами) в общих затратах основного подразделения, определялась доля отчисляемых основным подразделением доходов. А дальше эта сумма «раскидывалась» между всеми вспомогательными подразделениями, «поучаствовавшими» в обслуживании данного основного подразделения. Опять же, пропорционально «затратности» оказанных услуг. Таким образом, вспомогательные подразделения стали полноценными центрами прибыли.
Конечно, данная схема не идеальна, несет в себе прямую «социальную несправедливость»: получается, что наибольшие доходы
72
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
будет «получать» вспомогательное подразделение, у которого самые дорогие услуги и которое поставило эти услуги самому «до-
ходному» основному подразделению.
Мы высказали свои замечания авторам схемы, на что они ответили так: «Да, мы это понимаем. Но при всех недостатках наша схема очень хорошо сказалась на мотивации сотрудников. Если раньше руководители вспомогательных служб сидели на „планерках", как бедные родственники, то теперь они „расправили крылья", прониклись гордостью и, самое главное, ответственностью за свою работу».
По нашему мнению, этот пример интересен как раз даже не самой схемой рас
пределения доходов, а полученным «воспитательным эффектом». Очевидно, что без особого труда можно центр затрат превратить в центр прибыли. Но у этого изменения должна быть какая-то цель, какая-то управленческая целесообразность, каковой в данном случае стал как раз «воспитательный эффект».
В принципе, центр затрат можно превратить не только в центр прибыли, но и в центр ответственности с более высоким статусом — в центр инвестиций. Д ля этого даже совсем необязательно делать капитальные вложения в привычном для нас понимании (запускать новые производственные мощности и разрабатывать новые про-дукты).
Обучение персонала можно рассматривать, как инвестиции.
А потому каждый центр затрат можно превратить в центр инвестиций
Рисунок 3.5. Превращение центров затрат в центры прибыли
Глава III. Структурные единицы. Места или центры?
73
У всякого изменения должна быть управленческая целесообразность
Пример того же цеха «основного» производства. Начальник цеха приходит к Заместителю генерального директора по производству: «Михалыч! Мне бы в следующем квартале пятерых станочников на обучение направить — „разрядность" повысить». Зам по производству отвечает: «Петрович, а ты знаешь, что одного твоего бойца обучить в учебно-курсовом комбинате будет стоить тысяч двадцать-двадцать пять? Считаешь нужным — посылай! Только мы тебе эти затраты в течение полугода в „Бюджет цеха" списывать будем!»
Разве речь здесь идет не о капитальных вложениях, превращающих центр затрат в центр инвестиций? Пусть эти капитальные вложения копеечные. Опять же, важен «воспитательный» эффект. Начальник цеха начинает мыслить стратегически, а не категориями сегодняшнего дня. Он сам обосновывает инвестиционное решение и несет за него ответственность.
Резюме
Понятия «место возникновения затрат» и «центр ответственности» отражают взгляд на структурную единицу с точки зрения ее причастности к использованию ресурсов, прав на использование ресурсов и ответственности за их использование.
Фактически между местами возникновения затрат и центрами ответственности можно поставить знак равенства, хотя формально они могут и не соответствовать друг другу.
Классификация центров ответственности носит в значительной степени условный характер: ничего не меняя в фактической деятельности структурной единицы можно изменить ее формальный статус.
Глава IV
Процессы: по волнам потоков работ
Насколько процессы являются новой для нас категорией объектов управления?
Главная легенда, связанная с процессами,— это то, насколько вообще они как категория объектов являются новыми для управленческой практики.
Да, понятия «процесс» и «процессный подход» появились в нашем бизнес-лексиконе вроде бы совсем недавно. Но правильно ли будет считать, что они являются для нас тем, с чем мы сталкиваемся впервые? Попробуем разобраться.
Сначала выясним, что же такое «процесс».
В книге «Корпоративные стандарты» нами было предложено полдюжины определений: из международных и национальных стандартов качества, «народные» определения и наше собственное. Если из всех этих определений сделать «выжимку», то получится приблизительно следующее.
Процесс — это поток работ, идущий сквозь организацию, направленный на получение определенного результата (продукта процесса) и использующий ресурсы организации.
Прокомментируем данное определение:
•	Процесс — это поток работ, т. е. некая совокупность действий, операций, выполняемых в определенной последовательности.
•	Идущий «сквозь» организацию, т. е. процесс, как правило, не ограничен рамками какой-то одной структурной единицы и, в большинстве случаев, имеет нескольких исполнителей.
•	Для осуществления процесса используются ресурсы и, соответственно, возникают затраты.
•	Процесс направлен на достижение определенного результата, т. е. его реализация имеет какой-то смысл (или, по крайней мере, такой смысл должен быть).
76
Процесс как объект управления имеет ряд реквизитов, т. е. свойственных ему характеристик. Вспомним эти реквизиты, а для этого рассмотрим следующий пример.
Тайна железной двери
Допустим, некий обыватель озаботился безопасностью своего жилища и решил установить металлическую дверь. Взял местную рекламную газету и начал проводить «маркетинговые исследования» — обзванивать фирмы («Цитадель», «Крепость», «Равелин», «Острог» и т. д.), обещающие установку качественных и недорогих дверей. Звонит в очередную фирму. На том конце провода барышня вполне любезно отвечает на вопросы потенциального клиента. А дальше возможны два варианта:
•	Если наш обыватель услышит не совсем то, что бы он хотел, то начавшийся было процесс на этом и закончится. Потенциальный клиент продолжит свои «маркетинговые исследования».
•	Если обыватель будет удовлетворен услышанным, то начнется процесс «Выполнение клиентского заказа», реализацию которого будет осуществлять эта самая «дверестроительная» фирма.
Первый этап процесса мы уже рассмотрели. Название (и содержание) этого этапа можно сформулировать так — «Информирование потенциального клиента». А исполнителем этапа будет та самая беседовавшая по телефону барышня, должность которой звучит весьма современно — «менеджер по работе с рынком физических лиц».
Начинается второй этап. Наш обыватель приезжает в офис фирмы, пообещавшей осчастливить его недорогой и качественной дверью. Там его встречает менеджер по выполнению заказов, демонстрирует образцы продукции, терпеливо отвечает на путаные вопросы уже почти реального клиента. Когда обыватель уже почти начинает понимать, чего он хочет, менеджер садится за подготовку «Паспорта заказа». В этом документе, являющемся приложением к договору, содержатся все характеристики будущей двери — какой металл, какие замки, какая обивка и т. д. Далее, на основе этих данных, менеджер рассчитывает цену заказа, которая, как и ряд других взаимных обязательств, заносится в «Договор». Клиент вносит аванс, получает свой комплект документов и, довольный собой, покидает офис. Второй этап, который мы назовем «Оформление договорных отношений» заканчивается. Почти. Осталось только обеспечить продолжение процесса. А для этого менеджер по выполнению заказов:
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
77
•	один экземпляр «Договора» и «Паспорта заказа» плюс полученный от клиента аванс передает в Бухгалтерию для «правильного и своевременного отражения в учете»;
•	один экземпляр «Паспорта заказа» передает на Склад. На основании этого документа в дальнейшем в процесс «вольются» материальные ресурсы;
•	один экземпляр «Паспорта заказа» передает в Производство. Собственно, это и обеспечивает продолжение процесса и переход к третьему этапу.
Этап третий. «Паспорт заказа» попадает к начальнику производства, руководящая воля которого обеспечивает пре-
1 Клиент/ . поставщик 1 1	1 Вход / ВЫХОД | 1	Звонок клиента 1		1 . Исполнитель 1
1 1 1	1 1 1	Этап 1: Информирование потенциального клиента		Менеджер по работе । с рынком физ. лиц 1
1 Бухгалтерия | 1 Склад |	1 Деньги < 1 «Договор» । «Паспорт заказа» <4-			1
		Этап 2: Оформление договорных отношений		Менеджер * по выполнению I заказов
1 1	1 ।			1 ।
Склад 1 1	Материал —Ь 1	Этап 3: Изготовление двери		। Начальник производства
1 ।	1 ।			1 ।
Бухгалтерия 1 1	Деньги < । «Акт» 1	Этап 4: Установка двери		’ Группа монтажа 1
1	1	Установленная дверь		1
Рисунок4.1.	водства» информирует «менеджера по
Описание процесса	О «Технической ГОТОВНОСТИ Двери».
вращение неосязаемых желаний клиента в реальный шедевр из квадратных труб, листового железа и дермантина. Начальник производства организует выезд к клиенту замерщика, получение на складе необходимых материалов и комплектующих и непосредственное выполнение работ по данному заказу. Данный этап, который можно назвать «Изготовление двери», заканчивается тем, что «начальник произ-выполнению заказов»
Начинается этап четвертый и заключительный. Менеджер
по выполнению заказов уточняет с клиентом время установки двери. Затем эта информация передается в Группу монтажа, руководитель которой в нужный момент отправляет к клиенту машину с дверью и двумя бравыми слесарями. Последние в течение 40 — 80 минут устанавливают дверь, берут с клиента оставшиеся деньги и подпись (в «Акте выполненных работ»), подтверждающую исполнение заказа. Затем почти счастливый клиент остается заме-
тать мусор, а слесари возвращаются на «базу», сдают деньги и документы менеджеру по выполнению заказов. Менеджер
78
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
в своей информационной системе «Учета движения и исполнения заказов» делает отметку о закрытии заказа, деньги и документы передает в Бухгалтерию. Этап четвертый, который можно назвать «Установка двери», заканчивается, а вместе с ним заканчивается и весь процесс.
Все описанное нами графически можно представить в следующем виде (Рис. 4.1).
Итак, какие реквизиты имеют место в данном процессе (Рис. 4.2)?
Входы — это нечто, что поступает в процесс. Как правило, это «нечто» представляет собой или какое-то событие, или управляющее воздействие (письменный приказ, устное распоряжение, окрик и т. д.), или поступ-ление какой-либо информации, или поступ- Н
ление каких-либо ресурсов. При этом выде- Ш ПрОЦбССЫ ПрСВрЭЩЭЮТ ляют:	Н
•	главный (или первичный) вход — то, fl ОДНИ ВИДЫ рвСурСОВ что, собственно, инициирует начало fl процесса;	I В ДруГИ 6
•	вторичные входы — те, которые име- I ют место уже в ходе процесса.
В нашем процессе главным входом будет звонок обывателя — это как раз то событие, от которого и «закрутился» процесс.
А вторичным входом будет поступление материалов (со склада в производство) на этапе 3, т. е. данный вход представлен в виде поступления ресурсов.
По аналогии со входами выделяют и выходы. Выход — это «нечто», покидающее процесс и являющееся результатом процесса. Так же, как и входы, они бывают главными и вторичными.
Главный выход — это главный результат, основной продукт процесса. В нашем процессе главным выходом будет как раз установленная дверь, счастливый обладатель которой и инициировал весь этот процесс.
Вторичные выходы — это некие побочные результаты процесса. В нашем случае таковыми будут:
•	на этапе 2 — деньги и «Договор», которые ушли в Бухгалтерию, а также «Паспорт заказа», переданный на Склад;
•	на этапе 4 — деньги и «Акт», которые передаются в Бухгалтерию.
Тех, от кого в процесс поступают входы, называют поставщиками процесса. А тех, кто получает выходы процесса, именуют клиентами.
Главным поставщиком процесса, т. е. поставившим главный вход, будет обыватель. Он же будет и главным клиентом, получившим главный выход процесса.
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
79
Реквизиты процесса:
— входы и выходы
— клиенты и поставщики
— этапы
— участники
— ресурсы
Рисунок 4.2.
Реквизиты процесса
Вторичным клиентом будет Бухгалтерия (на этапах 2 и 4), получившая вторичные выходы.
А Склад на этапе 2 выступает как вторичный клиент, а на этапе 3 — как вторичный поставщик.
Процесс может быть разбит на составляющие — этапы, каждый из которых представляет собой определенный набор относительно однородных действий, которые в рамках процесса в целом решают определенную задачу (или подзадачу). В частности, этап 1 решает задачу информирования клиента, пробуждения в нем «чувства взаимности и лояльности». На этапе 2 решается задача определения пожеланий клиента и формализации этих пожеланий.
Структурные единицы или отдельные сотрудники, принимающие участие в процессе, именуются исполнителями. Среди исполнителей выделяют собственника процесса. Как правило, это исполнитель, вносящий наибольший «вклад» в реализацию процесса или несущий ответственность за результаты процесса.
Можно сказать еще и о ресурсах процесса (или о затратах процесса как стоимостной оценке этих ресурсов), т. е. тех ресурсах, которые используются при реализации процесса. В нашем примере таковыми будут персонал (труд исполнителей — менеджеров, слесарей), материалы, оборудование.
По роли «в жизни» организации, по решаемым задачам процессы можно классифицировать следующим образом:
• Основные процессы — непосредственно связаны с удовлет-
ворением потребностей «внешних» клиентов. Сюда можно отнести процессы производства, маркетинга, сбыта. В ряде случаев — процессы разработки (проектирования) продуктов, процессы снабжения.
• Вспомогательные процессы — направлены на обеспечение основных процессов. В первую очередь ресурсами. Например, процессы найма и обучения персонала, заготовления материалов, обслуживания и ремонта основных фондов.
• Процессы управления реализуют некую управленческую функцию (или набор функций). Хотя, с другой стороны, управленческие функции реализуются и во всех других категориях процессов. Так что лучше, наверное, сказать так: выходом процессов управления является некий управленческий «продукт». Например, выходом процесса «Планирование деятельности организации на......месяц» будет набор планов.
А выходом процесса «Оценка результатов исполнения планов деятельности за .... месяц»	будет набор отчетных форм,
«Указания по * * совершенствованию деятельности» и приказ о поощрениях или взысканиях.
80
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	Процессы развития — связаны с развитием организации, ее ресурсов, процессов, структурных единиц. Например, ввод новых или реконструкция существующих основных фондов, разработка новых продуктов, реорганизация процессов снабжения, проведение реструктуризации и т. д.
Конечно, в этой классификации присутствует определенная условность.
Например, процесс «Заготовление материалов» относится вроде бы к вспомогательным. Но если это заготовление носит целевой характер (для выполнения определенного заказа), то процесс «Заготовление материалов» может быть квалифицирован как один из этапов «большого» процесса «Выполнение заказа №.».
Или процесс «Подготовка статистической отчетности», который (коль скоро речь идет об отчетности) имеет все основания быть отнесенным к управленческим процессам. Но, с другой стороны, поскольку эта отчетность готовится для органов статистики (которые являются «внешними клиентами», хоть и весьма своеобразными), данный процесс может быть отнесен к основным процессам.
Теперь, вспомнив основные реквизи- В
ты процессов, рассмотрев их классифика- I Деятельность организации цию, можно непосредственно перейти к от- л|
вету на вопросы «насколько процессы как Н ЭТО СОВОКУПНОСТЬ группа объектов управления являются для Н нас новыми, и как их появление сказывает-  взаимосвязанных ся на системе управления ? ».	
Рассмотрим данный вопрос примени- В ПрОЦСССОВ тельно к системе учета затрат, т. е. интер- В претируем его следующим образом: «Нужно ли вводить дополнительные (к существующим) категории объектов учета — процессы (этапы процессов, операции)? Следует ли „избавляться" от „традиционных" категорий объектов учета затрат? Насколько вообще изменится „традиционная" схема учета затрат? »
«Традиционная» схема учета, как известно, предполагает наличие трех категорий объектов:
•	собственно затраты — в их группировке по элементам и статьям;
•	места возникновения затрат — структурные единицы, «внутри» которых случились затраты;
•	носители затрат — продукты, при производстве которых используются ресурсы, т. е. возникают затраты.
Таким образом, затраты, сгруппированные по элементам и статьям, относятся на места возникновения затрат и, прямо или
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
81
косвенно, на носители затрат. По существу, «традиционная» схема учета использует три аналитических признака:
•	какие затраты и для чего случились;
• где это произошло;
•	производством каких продуктов это было вызвано.
Рассмотрим следующий «производственный» пример (Рис. 4.3). Есть цех, который в соответствии с традиционной классификацией относят к «основным», т. е. к производящим «основ-
ную» продукцию. Выделены два протекающих в цехе процесса — основной процесс и вспомогательный процесс 1.
Рисунок 4.3.	в процессе задействованы оборудование
Основной процесс связан с производством продукта № 31, поставляемого внешним клиентам. (Что и позволяет квалифицировать данный процесс как основной.) В реализации процесса принимают участие две структурные единицы (места возникновения затрат) — МВЗ 1 и МВЗ 2, работающие на двух единицах оборудования — Ml и М2. Поскольку и персонал, соответст-
Пример производственных процессов
венно, возникают затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования и с оплатой труда персонала. (Статьи «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и «Затраты на оплату труда».) Кроме того, в процессе используются материальные ресурсы. (Статья «Основное сырье и материалы».)
В затратах по содержанию и эксплуатации оборудования
можно выделить как минимум две составляющие:
•	затраты, связанные с обеспечением готовности оборудования к работе, что предполагает проведение текущего ремонта и обслуживания;
•	затраты, связанные с эксплуатацией оборудования, т. е. возникающие в момент, когда оборудование начинает «крутиться». (Энергоресурсы, расходные материалы и т. д.)
В соответствии с этим в статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» выделены подстатьи «Текущий ремонт и обслуживание оборудования» и «Эксплуатационные затраты».
82
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Текущим ремонтом и обслуживанием оборудования Ml и М2 занимается бригада ремонтников — структурная единица, которую мы обозначим МВЗ 3. Осуществляемые этой структурной единицей ремонт и обслуживание как раз и являются содержанием вспомогательного процесса 1. Выходом вспомогательного процесса 1 является продукт «Услуги по текущему ремонту и обслуживанию оборудования». Данный продукт в виде подстатьи «Текущий ремонт и обслуживание оборудования» станет частью статьи «Содержание и эксплуатация оборудования» в основном процессе. Таким образом, выход Вспомогательного процесса 1 (в виде услуги) становится входом в основной процесс (внутри которого происходит его потребление, что находит отражение в соответствующей статье затрат).
Допустим, при реализации вспомогательного процесса 1 кроме «человеческих ресурсов» (что находит отражение в статье «Затраты на оплату труда») используются и материальные ресурсы — запасные части для ремонта оборудования (статья «Запасные части собственного изготовления»). Изготовлением и поставкой запасных частей занимается «вспомогательный» ремонтно-инструментальный цех (структурная единица, обозначенная как МВЗ 4), для чего реализуется вспомогательный процесс 2 «Производство запасных частей». Выходом этого процесса являются продукты —
Процессы незримо присутствуют
в «традиционном» учете затрат
запасные части, которые становятся вхо-
дом во вспомогательный процесс 1, где и «оседают» в виде подстатьи «Запасные части собственного изготовления».
А теперь на основе данного примера попробуем определить соответствие между объектами «традиционного» учета затрат и рассмотренными выше реквизитами процессов.
Продукт «Запасные части», который можно квалифицировать как носитель затрат, одновременно является:
•	выходом вспомогательного процесса 2;
•	входом вспомогательного процесса 1.
Какие продукты создают управленческие службы?
Аналогичным образом продукт «Услуги по текущему ремонту и обслуживанию оборудования», являясь носителем затрат, од-
новременно является:
•	выходом вспомогательного процесса 1;
•	входом основного процесса.
А продукт № 31, тоже будучи носителем затрат, является выходом основного процесса. Таким образом, носители затрат — это входы и выходы процессов.
Структурные единицы (места возникновения затрат), с одной стороны, осуществляют реализацию рассмотренных процессов,
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
83
т. е. являются их исполнителями. А с другой стороны, они выступают как поставщики выходов и как клиенты входов. (МВЗ 4 — поставщик МВЗ 3, а МВЗ 3 — клиент МВЗ 4 и поставщик МВЗ 1 и МВЗ 2.) Таким образом, места возникновения затрат выступают в процессах как исполнители, клиенты и поставщики.
И, наконец, сгруппированные по видам и статьям затраты отражают потребленные в процессах ресурсы.
Сформулированные выводы можно обобщить в таблице.
Какие же из рассмотренных выше реквизитов процесса в данной таблице не упомянуты? Пожалуй, только этапы процесса.
Объект^ ^тродт^ионной» схемы учета затрат	Реквизиты процессов
Носители затрат	Входы и выходы
Места возникновения затрат	Исполнители Клиенты Поставщики
Элементы и статьи затрат	Ресурсы процесса
Но носитель затрат можно рассматривать не только как готовый продукт, «выходящий» из процесса, а детализировать его по полуфабрикатам. Тогда каждый полуфабрикат будет отражать результат каждого этапа процесса. Таким образом, этапы процесса тоже будут идентифицированы!
И какой напрашивается вывод? А такой, что процессы, пусть формально и не выделенные в обособленную категорию объектов учета, тем не менее в учете «присутствуют». Да, это «присутствие» не вполне очевидное, даже странное. Ведь все основные реквизиты процессов выделяются и учитываются, а сами процессы вроде как нет. Но, объективно и независимо от нашего желания любой процесс становится возможным идентифицировать через носители затрат, места возникновения затрат и сами затраты. Соответственно, учет затрат по процессам можно вести через учет по носителям.
Причем данный вывод будет справедлив не только по отношению к системе учета. Если к рассмотренному выше примеру мы применим функцию планирования, то получится приблизительно следующее.
Носитель затрат «Продукт № 31» планируется к производству в определенном количестве. Этот продукт является выходом
84
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
основного процесса, который будут реализовывать исполнители — МВЗ 1 и МВЗ 2, для чего им необходимо определенное количество ресурсов (соответственно, возникает какая-то плановая величина затрат). Среди этих ресурсов будут и «Услуги по обслуживанию и ремонту», количество которых планируется, исходя из загрузки МВЗ 1 и МВЗ 2. Данные услуги являются носителем затрат, для производство которых необходимо осуществить вспомогательный процесс 1, для реализации которого необходимо запланировать ресурсы в количестве... Ну и так далее.
И вообще, косвенные «отголоски» присутствия «процессного подхода» в учете затрат можно разглядеть в наличии попере-дельного метода учета и калькулирования, в существовании такого понятия, как «полуфабрикат».
Впрочем, из сказанного совсем не следует, что появление «процессного подхода» никак не скажется на системе управления. Дело в том, что сделанные весьма бодро выводы (о том, что процессами мы всегда управляли, даже не подозревая об этом) справедливы только в отношении процессов, которые мы привыкли называть производственными. Да, в основных и вспомогательных цехах процессы как объекты управления незримо «присутство- Н вали». Но вот что касается «заводоуправле- S Процессы незримо ний» и «контор», то там почти никакие про- Я цессы и не «происходили».	Н ПрИСуТСТВуЮТ
Почему? Посмотрим на управление- 
ские службы с точки зрения системы учета Н В «ТРАДИЦИОННОМ» у ЧОТО затрат. Статьи затрат там выделялись. Мес- Н
та возникновения затрат — редко (ведь не Н ЗВТрВТ считать же таковыми «Заводоуправление Н в целом»). А вот носители затрат совсем не выделялись. Не было понятно, какие же продукты производит каждая служба. А раз не идентифицированы продукты, то не идентифицированы и их потребители. Т. е. с точки зрения реквизитов процесса отсутствовали входы и выходы, клиенты и поставщики. А раз отсутствует большинство реквизитов, то и сам процесс тоже «отсутствует». Получается, что в заводоуправлении никогда никаких процессов не «происходило».
Самое смешное, что в большинстве случаев никаких особых проблем с идентификацией носителей затрат и не было, и нет.
Например, возьмем Отдел главного технолога. Откроем «Положение об отделе» и в разделе «Задачи отдела» прочитаем: «...Технологическое сопровождение и своевременное документарное оформление изменений в технологической документации на производимую продукцию; разработка технологической документации на новую продукцию...»
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
85
Если в этих формулировках немного изменить грамматиче-
скую конструкцию, то получим:
•	извещения об изменениях в технологической документации на производимую продукцию;
•	технологическая документация на новую продукцию.
А это как раз и будут продукты, производимые отделом,
т. е. носители затрат.
Задача ОКС — строить?
(Не случайно поэтому в представленном в книге «Корпоративные стандарты» возможном варианте «Положения о подразделении» был предложен раздел «Продукты подразделения ».)
Таким образом, повторимся, «процессный подход» все-таки требует внесения изменений в систему управления. По крайней мере, в отношении «непроизводственных» подразделений. Изменений, которые предполагают идентификацию продуктов (носителей затрат), производимых данными подразделениями. И хотя мы сказали, что идентификация продуктов почти «авто-
матически» позволяет нам управлять и процессами (которые производят или потребляют эти продукты), лучше все-таки выделить и процессы как таковые. Это обеспечит более адекватное планирование и учет затрат. Поможет в принятии решений, связанных с реорганизацией процессов и структурных единиц. Да и вообще, будет способствовать росту управленческой культуры сотрудников организации. В этом смысле, на наш взгляд, достаточно пока-
зательными являются две следующие зарисовки из консалтинговой практики.
«Сиротская» бухгалтерия на фоне «процессного подхода»
Зарисовка первая.
Вот «плач» бухгалтера (по эмоциональной насыщенности сопоставимый с «плачем Ярославны»), озвученный на одном из семинаров: «Наша организация — внешнеторговая. Мы поставляем на экспорт технику, запасные части к ней и оказываем услуги по обслуживанию и ремонту поставленной ранее продукции. Недавно мы предоставили услуги по обслуживанию техники клиенту, находящемуся в одной из стран СНГ. Уже после того, как работы были выполнены, а клиент рассчитался, мы „обнаружили", что в договорных документах не была выделена сумма НДС. В результате
86
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
выплата этого налога «съела» почти всю нашу заложенную в стоимость услуг прибыль.
Подобные «сюрпризы» случаются у нас довольно часто. Бух
галтерия или совсем игнорируется при подготовке и заключении
договоров, или это делается с опозданием. На наши призывы о не-
обходимости согласования договорной документации с бухгалтерской службой администрация возражает, что «надо гибко и оперативно реагировать на пожелания клиентов, а бухгалтерский бюрократизм этому мешает...»
Увы, но описанная ситуация действительно имеет место в российской практике: бухгалтерской службе очень часто отводится роль статиста при заключении договоров. В результате возникают весьма негативные ситуации. И дело не только в нало-
Функциональный подход
Результат:	Р Р Результат:
технически готовый	сформированная
объект	первоначальная
стоимость объекта
говых последствиях или, как в данном слу-
чае, «упущенной» прибыли. Ведь сам по себе сложный с точки зрения методологии учета вопрос отнимает у бухгалтера массу времени, которое могло бы быть использовано с большей пользой. (На-
пример, для подготовки необходимой руководству «Справки о состоянии дебиторской задолженности» не через месяц после за-
Рисунок 4.4.
Пример функциональной организации работ
крытия периода, а уже через неделю.) Впрочем, справедливости ради, отме-
тим, что бывает и обратная ситуация. Когда правила игры определяет бухгалтерия и все прочие подразделения вынуждены подстраиваться под требования «правильного» учета.
Как быть? Взывать к сознательности? Возможно. Только проблема скорее не в отсутствии сознательности как таковой, а в «деформированной» ответственности,
«Процессный» подход
идущей от привычного для нас функционального подхода, в соответствии с которым «коммерсанты должны продавать, снабженцы — заготовлять, а бухгалтерия — вести учет и формировать отчетность». Не случайно, поэтому, как альтернатива функциональному принципу управления появился «процессный подход». И не про-
Рисунок 4.5.
Пример процессной организации работ
сто появился, а, по сути, даже узаконен на международном уровне как один из принципов менеджмента качества: «...Желаемый результат достигается более эффективным способом, если соответ
ствующими ресурсами и деятельностью управляют как процессами» (ISO/DIS 9004:2000 «Системы менеджмента качества — Руководящие указания по улучшению деятельности»).
Глава IV. Процессы: по волнам потоков работ
87
«Процессный подход» может выступить «мировым судьей» в споре структурных единиц
Пример того, как «процессный подход» позволяет решить проблему взаимодействия подразделений вообще и «сиротской» бухгалтерии в частности представлен в следующей зарисовке.
Наш клиент — дочернее предприятие одного из нефтяных холдингов — в лучших традициях индустриализации строил автозаправочные станции. Собственных строительных мощностей у них не было, поэтому для выполнения проектных и строительных работ привлекались подрядчики. А организовывал все это отдел капитального строительства (ОКС), который итогом своей работы считал доведение объекта до состояния технической готовности («объект сдан приемной комиссии — мы свою задачу выполнили»). Здесь и начиналась проблема. Да, объект технически готов, но чтобы начать его эксплуатацию, он должен пройти государственную регистрацию. А для этого в том числе бухгалтерия должна сформировать первоначальную стоимость объекта. Но она этого сделать не могла, поскольку работники ОКС не предоставили в надлежащие сроки и в надлежащем виде необходимые первичные документы. Логика их рассуждений понятна, естественна и, увы, неоригинальна: «Наше дело строить, а документами пусть бухгалтерия занимается!». Вот это и есть пример привычного и порочного функционального подхода: ОКС ведет строительство объекта и отвечает за его техническую готовность, а бухгалтерия ведет учет и отвечает за формирование первоначальной стоимости объекта. Самое смешное, что каждая служба вроде бы свои прямые обязанности выполняет, но конечного-то результата нет! В самом деле, что толку от технической готовности объекта, если невозможно приступить к его эксплуатации? Управленческий кругозор руководителя ОКС ограничен рамками своего подразделения, и он попросту не видит последствия своих действий для организации в целом.
Здесь как раз и может выручить «процессный подход», который объединит две разорванные функции («строительство» и «учет») в один сквозной процесс: строительство объекта будет заканчиваться не в момент его технической готовности, а в момент его сдачи в эксплуатацию. По большому счету, внешне мало что изменится, поскольку каждая из служб будет заниматься тем же, чем и раньше. Сместится только акцент в распределении ответственности. ОКС станет ответственным не только за свою привычную функцию (организацию строительства), а за весть процесс, результатом которого будет готовая к эксплуатации автозаправочная станция. (Как говорят в таких случаях, ОКС становится собственником процесса.) И теперь уже сотрудники ОКС сами становятся кровно заинтересованы в адекватном сборе и предоставлении бухгалтерской службе всех первичных документов.
88
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Таким образом, «процессный подход», во-первых, в большей степени (по сравнению с функциональным) «заточен» на достижение конечного результата. Во-вторых, он способен быть своего рода арбитром, поскольку деятельность и ответственность подразделений распределяются не по «политическим соображениям», а исходя из стремления получить оптимальный результат процесса.
Резюме
Процессы хотя не выделялись ранее как «полноценная» категория объектов, но тем не менее «незримо» присутствовали в системе управления через свои реквизиты. Вместе с тем желательно провести их идентификацию, особенное внимание обратив на «непроизводственные» процессы.
«Процессный подход» в большей степени (по сравнению с функциональной организацией деятельности) ориентирован на достижение результата и лучше разрешает «политические противоречия».
Глава V
Что покажут показатели?
Показатели
есть язык управления
Показатель — величина, отражающая некоторую характеристику (или набор характеристик) объекта.
Можно сказать и так: «Показатели — это информация в уплотненной форме о деятельности организации».
Уместным будет процитировать и двух советских классиков — т. т. С. Барнгольц и Л. Суздальцеву:
•	«Показатели характеризуют состояние объекта управления и факторы, его (состояние) обусловившие. Состояние объектов отражается с помощью системы показателей».
•	«Показатели отражают воздействие факторов, характеристику конечных производственно-хозяйственных результатов».
Показатели как группа объектов управления имеют по сравнению с другими категориями объектов управления свои особенности и играют свою особую роль.
В чем же их особенность, и для чего Н они нужны? Особенность показателей g в том, что, управляя ими, мы на самом деле Д управляем совсем другими объектами, нужны они как раз для того, чтобы через них можно было «дотянуть» управленческое воздействие до других объектов.
Дело в том, что управление и ресурсами, и структурными единицами (правда, структурными единицами, возможно, в меньшей степени), и процессами ведется не «прямо», а «косвенно». Что имеется в виду? Под «прямым» в данном случае понимается управление, когда субъект управления воздействует на объект управления «руками», т. е. непосредственно, прямо. Например, водитель непосредственно воздействует на органы управления автомобиля. Или оператор прокатного стана, который через пульт управления (руками нажимая кнопки) непосредственно управляет прокатным станом и технологическим процессом. В управленческом учете в подавляющем большинстве случаев управление осуществляется
92
«косвенно», т. е. менеджеры не «сидят за рычагами» и не «рулят» своими объектами. И это «косвенное» управление осуществляется как раз через показатели, т. е. показатели служат своего рода «посредником», «передаточным звеном» между субъектом управления и объектом управления (Рис. 5.1).
Например, для контроля использования материальных ресурсов в производстве начальник цеха не сидит в цеху на рулонах с металлом, буквально обнимая их руками. Для контроля он использует показатели:
•	«фактический расход металла»;
•	«расход металла по нормам».
Так же как и мастер управляет бригадами через набор показателей (сменный план выпуска, допустимый процент брака и т. д.). Причем чем выше уровень субъекта управления в иерархии предприятия, тем меньше вероятность осуществления им «прямого» управления.
Более того, возьмем экипаж воздушного лайнера. Хотя налицо все признаки «прямого» управления (летчики держат в руках штурвал и переключают тумблеры), основанием для этого «прямого» управления служат показания приборов. А приборы как раз и отражают показатели. Таким образом, в любом случае показатели — это «связующее звено», «язык» управления.
Какими бывают показатели ?
Нет нужды перечислять все возможные признаки их классификации. Рассмотрим лишь некоторые из них.
Итак, показатель отражает характеристику (или набор характеристик) объекта управления.
С точки зрения динамики этой характеристики можно выделить:
•	показатели статические, которые характеризуют состояние объекта на определенный момент времени. Например, показатель «численность персонала на начало года»;
•	показатели динамические характеризуют объект в динамике, т. е. изменение его состояния. Например, показатель «изменение численности персонала за год».
С точки зрения «привязки» к объекту, который характеризует показатель, можно выделить с известной долей условности:
•	простые показатели характеризуют один объект (или объекты одного вида). Например, показатель «остаток материалов
Рисунок 5.1. Показатели
как «посредники» в управлении
Глава V. Что покажут показатели?
93
на конец периода» характеризует один объект — материальные ресурсы;
•	сложные, или интегрированные, показатели характеризуют несколько объектов. Например, «любимый» показатель управленческого учета «затраты» характеризует и использованные ресурсы (давая им стоимостную оценку), и качество процессов (их ресурсоем-кость), и деятельность структурных единиц (их рачительность и качество управления).
В свою очередь внутри простых показателей можно выделить, по виду характеризуемого ими объекта:
•	показатели ресурсов (например, показатель «средний возраст основных средств»);
•	показатели процессов (например, показатель «трудоемкость ремонта»);
•	показатели структурных единиц (например, показатель «процент выполнения производственного плана»).
Менеджеры не «давят	ХОТЯ все ЭТО достаточно УСЛОВНО.
на кнопки»	Например, показатель «обновление основных фондов» ха-
рактеризует вроде бы основные средства и потому относится к показателям ресурсов. Но, с другой стороны, этот показатель можно отнести к показателям процессов, поскольку он характеризует процессы развития.
И дело здесь не в плохой классификации, а в «повышеннообостренной» взаимосвязи всех объектов управления.
Даже такой вроде бы однозначный показатель, как «остаток материалов на конец периода», все равно характеризует не только материальные ресурсы, но и ту структурную единицу, которая осуществляет хранение и использование этих материалов, и те процессы, в результате которых получился такой-то остаток материалов.
Можно долго рассуждать по поводу того, какой же показатель (или какие показатели) является в управленческом учете наиважнейшим. Подводить под это остроумные концепции и новые теории. Так или иначе, выбирать единственный и «самый важный» — занятие неблагодарное по причине врожденной субъективности. А рассматривать набор (пусть и короткий) показателей не позволяет формат книги.
94
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Поэтому мы решили остановиться на двух показателях — «затраты» и «расходы», не наделяя их статусом самых важных, главных, существенных.
«Затраты» выбраны потому, что этот показатель «сверхтрадиционен», известен всем и «любим» всеми. К тому же, может быть, есть показатели и поважнее, но без этого показателя, несомненно, управленческий учет не обойдется никогда.
«Расходы» решено было рассмотреть именно из-за их прямой связи с «затратами». У нас до сих пор этими двумя понятиями менеджеры «жонглируют» очень непринужденно.
Затраты и расходы: любовь земная и любовь небесная
Затраты и расходы. Пожалуй, главная легенда, сложившаяся вокруг этих двух понятий,— это их «общность», «родственность». На срамом деле между ними — пропасть. Бездна различий. Различий, связанных не столько с величиной и периодом возникновения, сколько с самой их природой.
Начнем с определения понятия «затраты». Для этого сначала вспомним о рассмотренной выше классификации ресурсов и о делении ресурсов на финансовые и производственные. В соответст
вии с признаком «причастности» ресурсов к процессам производства и предлагается следующее определение. Затраты — это сто-
имостная оценка используемых производственных ресурсов организации.
Если прокомментировать данное определение, то можно сказать, что в понятие «затраты» заложено три признака:
•	затраты отра-
Рисунок 5.2.
Варианты использования производственных ресурсов
жают использование производственных ресурсов, т. е. затраты связаны с производством продуктов, внутренними производственными процессами;
•	затраты отражают использование производственных ресурсов, т. е. предполагается целевое использование ресурсов. Поэтому под понятие «затраты» не попадают ситуации, когда производственные ресурсы были утеряны, например, при
пожаре или наводнении;
Глава V. Что покажут показатели?
95
• затраты — это стоимостная оценка, с помощью которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к одному денежному эквиваленту.
Если рассматривать «цепочку» причинно-следственных связей ресурсов и затрат, то можно выделить три варианта такой «цепочки» (Рис. 5.2).
Вариант первый. Ресурсы используются (т. е. возникают затраты) для создания другого ресурса. «Первичные» ресурсы пре-
вращаются во «вторичные» ресурсы, «потребляемые» ресурсы превращаются во «внешние» ресурсы.
Например, поступивший в организацию «первичный» ресурс «инструментальная сталь» превращается во «вторичный» ресурс «пресс-форма». Далее эта «пресс-форма» как «потребляемый» ресурс используется для создания «внешнего» ресурса «зубная щетка».
Вариант второй. Ресурсы используются (т. е. возникают затраты), но при этом новый ресурс не создается. Таким образом,
Использование одних ресурсов направлено на создание других ресурсов
затраты не приводят к появлению ресурсов, т. е., грубо говоря, тратятся «впустую». На самом деле, не то, чтобы уж совсем впустую. Скорее всего, все-таки какой-то новый ресурс создается, но только он не очевиден, его трудно выделить и идентифицировать. Классический пример — труд работников аппарата управления. Ресурс этот тратится, а что создается взамен?
И есть еще третий вариант: затраты представляют собой «умозрительное» использование ресурсов. Соответственно, и затраты носят «умозрительный» характер и представляют собой скорее упущенную выгоду вследствие отказа от какого-то альтернативного варианта использования ресурсов. Это так называемые альтернативные затраты, о которых подробнее мы поговорим ниже.
До сих пор на практике понятие «затраты» часто отождествляется с понятием «расходы». Однако эти показатели так же отличаются друг от друга, как любовь земная и любовь небесная, и не должны использоваться как синонимы.
Вот какое определение понятию «расходы» дается в п. 70 «Принципов» МСФО: «Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала».
Давайте посмотрим на это определение глазами потенциального и реального пользователя международных стандартов.
96
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Во-первых, что такое «уменьшение экономических выгод»?
Что такое «экономические выгоды», и об уменьшении каких «экономических выгод» идет речь? Прошлых или будущих?
Во-вторых, что такое «отток активов»? Отток в какую сторону? От кого к кому? Временный или навсегда? Отток каких активов? Совокупных? Или «перетекание» актива одного вида в актив другого вида?
В-третьих, сама грамматическая конструкция данного определения сверхперегружена: «...уменьшение А, происходящее в форме В, ведущее к уменьшению С».
Может быть, попробуем вывести определение «расходов» более простое и наглядное?
А для этого, как ни странно, воспользуемся «МСФОшным» определением, из которого можно сделать вывод, что расходы всегда ведут к уменьшению капитала. Здесь, правда, надо уточнить, что не просто «капитала», а собственного капитала, капитала, свободного от обязательств.
Вспомним уравнение бухгалтерского баланса:
Активы = Собственный капитал + Кредиторская задолженность (1).
С другой стороны, мы знаем, что активы, т. е. ресурсы организации, есть совокупность производственных и финансовых ресурсов:
Активы = Производственные ресур- Е
сы + Финансовые ресурсы (2).	 Расходы — это когда
Если мы рассматриваем организацию, Я
не увлеченную непомерно финансовыми I рССурСЫ ПОКИДаЮТ инвестициями и финансовыми спекуляци- В
ями (т. е. не имеющую разного рода финан- В ОрГЗНИЗЭЦИЮ совые вложения), то ее финансовые ресур- В сы будут включать две основных составля-
ющих — денежные средства (и прочие ликвидные средства) и дебиторскую задолженность:
Финансовые ресурсы = Денежные средства -I- Дебиторская задолженность (3).
Но такие финансовые ресурсы можно назвать «грязными», финансовыми ресурсами брутто, т. е. не свободными от обязательств. Чтобы выйти на величину «чистых» финансовых ресурсов, «освободим» их от обязательств:
Финансовые ресурсы нетто = Денежные средства + Дебиторская задолженность — Кредиторская задолженность (4).
Теперь с помощью уравнений (1) и (2) выразим величину собственного капитала:
Собственный капитал = Производственные ресурсы + Финансовые ресурсы — Кредиторская задолженность (5).
Глава V. Что покажут показатели?
97
Совокупность ресурсов, свободных от обязательств.
есть чистое имущество организации
Теперь из формулы (3) перенесем в формулу (5) значение финансовых ресурсов:
Собственный капитал = Производственные ресурсы + Денежные средства + Дебиторская задолженность — Кредиторская задолженность (6).
Сумму денежных средств и дебиторской задолженности, уменьшенную на величину кредиторской задолженности, мы назвали финансовыми ресурсами нетто (формула (4)). Таким образом, формула (6) примет вид:
Собственный капитал = Производственные ресурсы + Финансовые ресурсы нетто (7).
Как было сказано выше, расходы всегда ведут к уменьшению собственного капитала. Таким образом, на основе формулы (7) можно дать следующее определение: «Расходы — это уменьшение совокупной величины ресурсов организации».
Может быть, это прозвучит несколько по-обывательски, но можно сказать и так: «Расходы — это когда ресурсы покидают организацию или остаются в организации, но „подтаивают", „теряют в весе"».
Да, следует говорить именно о совокупной величине ресурсов, поскольку в случае, когда, например, денежные средства тратятся на приобретение материалов, уменьшение финансовых ресурсов сторнируется увеличением производственных, и, таким образом, совокупная величина ресурсов остается неизменной, и расход не возникает.
На наш взгляд, можно подобрать еще ряд достаточно интересных определений понятия «расходы».
Например, сумму производственных ресурсов и финансовых ресурсов нетто можно назвать «чистым имуществом» организации. «Чистым» — значит свободным от обязательств. И тогда можно дать такую формулировку: «Расходы — это уменьшение чистого имущества организации».
Еще одно достаточно удачное, по нашему мнению, определение можно сделать на основе термина, взятого из точных наук,— «потенциал». Можно сказать так: «Расходы — это уменьшение ресурсного потенциала (или имущественного потенциала) организации».
Вернемся к первому «выведенному» нами определению. По существу, возможны два варианта уменьшения совокупной величины ресурсов, т. е. два варианта «рождения» расхода.
Вариант первый. Совокупная величина ресурсов уменьшается за счет уменьшения производственных ресурсов. Особенность данного варианта в том, что в большинстве случаев (если исключить из рассмотрения разного рода «отклонения» в виде бартерных схем, «подарков» и т. д.) для приобретения производственных
98
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
ресурсов используются финансовые ресурсы. Т. е. сначала организацию покидают финансовые ресурсы, но взамен поступают производственные ресурсы. И затем уже организацию «покидают» производственные ресурсы, и возникает расход.
Вариант второй. Организацию «покидают» финансовые ресурсы, но производственные ресурсы при этом в организацию не поступают.
Таким образом, в зависимости от категории ресурсов, покидающих организацию, расходы можно разделить на:
•	производственные расходы, если совокупные ресурсы уменьшаются за счет «ухода» производственных ресурсов;
•	финансовые расходы, если совокупные ресурсы уменьшаются за счет «ухода» финансовых ресурсов.
С точки зрения «целевой обоснованности» возникающие расходы можно разделить на:
•	целевые расходы, которые обусловлены процессами производства;
•	нейтральные расходы, т. к. они нейтральны по отношению к процессам производства.
Теперь вспомним уже предлагавшуюся нами ранее в других публикациях классификацию расходов.
По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:
•	расходы данного (текущего) отчетного периода;
Рисунок 5.3.
Классификация расходов
•	отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчетного периода связаны с «уходом» ресурсов в текущем отчетном периоде.
Отложенные расходы — это, по существу, анонс расходов. Отложенные расходы связаны с будущим «уходом» ресурсов из организации.
Глава V. Что покажут показатели?
99
В свою очередь расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:
•	расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, связаны с «уходом» «выходных» ресурсов;
•	расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), не связаны с «выходными» ресурсами.
Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации, делятся на:
•	инвестиции (капитальные вложения);
•	расходы будущих периодов.
Итак, обобщим классификацию расходов в виде схемы (Рис. 5.3).
Теперь, когда дано определение затратам и расходам, когда мы разобрались с их природой, вариантами «появления на свет», можно непосредственно подойти к определению соотношения между ними.
Первое. Значительная часть расходов одновременно является затратами, т. е. расходы и затраты соответствуют друг другу. Это как раз и есть целевые расходы (связанные с «обоснованным уходом» производственных ресурсов). А соответствующие им затра-
В современном бизнесе стирается грань между «основной» и «неосновной» деятельностью
ты можно назвать «основными» затратами.
Второе. Часть расходов не является затратами. Это упоминавшиеся выше нейтральные расходы. Вспомним, что в определение затрат нами был заложен признак связи затрат с использованием производственных ресурсов. Таким образом, использование
финансовых ресурсов затратами не является. Также затраты не возникают и в том случае, когда имеет место не использование, а «разбазаривание» («нецелевое» использование) производственных ресурсов (Рис. 5.4).
Внутри нейтральных расходов выделяют еще две подгруппы расходов:
•	«Чужие» расходы, т. е. расходы, «не связанные с основной деятельностью организации». Например, пожертвование в фонд «Хлеб для мира» не является затратами, т. к. «не относится к основной деятельности» организации. Эта традиционная и устоявшаяся точка зрения, на наш взгляд, нуждается в уточнении. Современные тенденции развития идеологии бизнеса таковы, что граница между «основной» и «неосновной», «производственной» и «непроизводственной» деятельностью все более размывается. Ведь все ресурсы используются для достижения организацией какой-либо цели. И если пожертвования в благотворительный фонд являются частью действий по достижению какой-либо цели, то оправдано ли считать все это неосновной деятельностью? Другое дело, что
100
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
пожертвования действительно затратами не являются! Но, по другой причине, они представляют собой «уход» финансовых ресурсов (а затраты — это использование ресурсов производственных)! Таким образом, если благотворительная помощь будет оказана не в форме денежного перевода, а в ви-
де, например, плотника, которого организация командирует на две недели в детский дом «для подготовки к зиме», то такая
благотворительная помощь будет сопровождаться затратами.
«Стихийные» расходы, которые носят апериодический, внеплановый, «пожарный характер» и связаны с некото-
Рисунок 5.4.
Возникновение расходов
рыми нерегу-
лярными событиями чрезвычайного характера (войны и стихийные бедствия, бухгалтерский убыток от продажи основных средств и т. д.).
Чрезвычайные расходы могут быть связаны с «уходом» производственных ресурсов. (Например, пожар на складе готовой продукции. Или ураган уронил на центральном складе козловой кран.) А могут носить чисто финансовый характер. (Например, списание безнадежной дебиторской задолженности.)
Третье. Часть затрат или вообще не приводит к расходам, или противопоставляется им в другой величине. На Западе эти затраты называют калькуляционными (видимо, потому что для определения их величины надо проделать дополнительные расчетные процедуры).
Внутри калькуляционных затрат можно выделить:
•	«другие» затраты (затраты в другой величине);
•	альтернативные затраты.
«Другие» затраты имеют место в случае, когда для оценки затрат и расходов используется разная величина. «Классический» пример — разная оценка стоимости внеоборотных активов. Например, для «внешней» финансовой отчетности законодательством предписано использовать первоначальную стоимость объекта. Соответственно, и расходы, связанные с амортизационными отчислениями, будут рассчитаны на основе показателя первоначальной стоимости. А для нужд «внутреннего» учета более адекватным мы считаем использование восстановительной стоимости. И поэтому затраты, связанные с амортизационными отчислениями, будут рассчитываться на основе показателя восстановительной стоимости.
Глава V. Что покажут показатели?
101
Можно привести и менее «классический» пример. С внеоборотными активами все достаточно ясно: их «жизненный цикл», в большинстве случаев, составляет не один год. Поэтому к моменту окончания эксплуатации внеоборотного актива, когда становится необходимо поменять его на новый внеоборотный актив, стоимость нового актива может существенно отличаться от стоимости «старого» актива. Поэтому необходимость использования для оценки показателя восстановительной стоимости является не только логичной, но и достаточно очевидной.
О Гималаях и сельских почтальонах
Но подобные рассуждения могут быть применены не только для внеоборотных активов. Например, в отношении материальных ресурсов, используемых как «Основные материалы». Да, они потребляются
Затраты и расходы так же различаются, как любовь земная и любовь небесная
в ходе одного производственного цикла, но продолжительность этого производственного цикла может быть порой весьма значительной. В частности, продолжительность производства не самой мощной энергетической турбины составляет полтора года. Основные материалы вводятся в процесс производства, как правило, в самом его начале. Да плюс время на приобретение и заготовку этих материалов. Вот и получается, что между моментом их приобретения и выпуском готового продукта пройдут эти самые полтора года. И как за это время изменится текущая стоимость материальных ресурсов? Возможно, что весьма существенно. Поэтому как более адекватная может быть использована оценка материальных затрат не по исторической стоимости (фактической стоимости заготовления), а по новой, текущей, восстановительной стоимости. Но поскольку «традиционная, внешняя» бухгалтерия таких вольностей не позволяет, «бухгалтерские» расходы будут оценены по исторической стоимости. Таким образом, и в этом случае возникают «другие» затраты, т. е. затраты, которые соответствуют расходам, но отличаются от них на некоторую величину.
Альтернативные затраты. Поскольку в отечественной управленческой практике данные затраты принимаются во внимание крайне редко (да и в литературе до сих пор им уделяется мало внимания), рассмотрим их поподробнее.
102
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
К основным видам альтернативных затрат принято относить: • проценты на собственный капитал;
•	заработную плату предпринимателя;
•	калькуляционную арендную плату.
Проценты на собственный капитал.
Дать определение данным затратам мы, решили поместив отрывок из книги С. Тер-Акопьянца «Основы правильной калькуляции». Во-первых, потому что лучше просто не скажешь. А во-вторых, чтобы продемонстрировать, что понятие «альтернативные затраты» не есть результат каких-либо новомодных учений и концепций и что о них уже знали, по крайней мере, восемьдесят лет назад. (Цитируемая книга была издана в 1925 году.)
«Нередко предприниматель для постройки фабрики делает заем, т. е. берет деньги в долг на проценты и строит на эти деньги фабрику. В этом случае прибавляется еще новый расход — процент на долги. Поэтому и предприниматель с капиталом обычно рассуждает так: „Я могу без всяких хлопот и риска отдать деньги на проценты и получать с них спокойно 5 — 6%. Если же я беру на себя целый ряд хлопот и забот по постройке и оборудованию фабрики и даже рискую потерпеть на этом убыток, то прибыль с моего предприятия должна считаться сверх нормального процента на капитал". Таким образом, в калькуляцию себестоимости при капиталистическом хозяйстве входит кроме прибыли также процент на капитал, независимо от того, является ли капитал собственным или он получен путем займа».
Та же логика применяется и в отношении затрат, связанных с калькуляционной арендной платой. Исходят из того, что производственные площади (как и собственный капитал) являются потенциалом организации, который можно было бы по-другому использовать и получать доход. (Например, просто сдать другой организации в аренду.) Но эти площади используются для собственных целей, и потому возникает упущенная выгода.
Заработная плата предпринимателя. Представим, что некий предприниматель является единоличным владельцем какого-либо бизнеса. Как таковую (в традиционном понимании) заработную плату он не получает, его вознаграждение — это прибыль от бизнеса. Но при этом возможны те же рассуждения, что и в отношении процентов на собственный капитал и калькуляционной арендной платы:
«Если я руковожу своим бизнесом сам и трачу на это время, значит, я отказался от какой-то другой работы! Например, я мечтаю работать сельским почтальоном и на велосипеде развозить людям газеты и письма. Но, обремененный своим бизнесом, я не могу эту мечту реализовать и не только лишаю себя удовольствия от езды на велосипеде и общения с людьми, но и отказываюсь от
Можно признавать наличие альтернативных затрат, а можно не признавать. В определенный момент они напомнят о себе сами...
Глава V. Что покажут показатели?
103
Общие расходы		той заработной платы, которую бы мне платила Федераль-ная почтовая служба!».	
			
Нейтральные расходы	Целевые расходы		
			Можно	ИС-
	Основные затраты	Калькуляционные затраты	пользовать и другую логику, основанную на факторе сравни-мости. Тот же предприниматель может рассуждать и так:
			
	Общие затраты		
			
Рисунок 5.5.1.	«У меня два контейнера на Н-ском рынке. И у моего прияте-
Соотношение расходов	ля тоже два контейнера на том же самом рынке. И торгуем мы од-
и затрат	ними продуктами. Т. е. наши бизнесы почти близнецы. Только
в своем бизнесе я управляюсь сам. А он нанял относительно честного менеджера, сам уехал в Гималаи, где уже второй год погружается в восточные религии. Но он платит реальное вознаграждение наемному работнику, соответственно, возникают реальные затраты и расходы. Я, работая сам, на этих затратах экономлю. Но чтобы сравнение успешности и рентабельности наших бизнесов было корректным, я должен начислить себе „виртуальную" зарплату и принять во внимание соответствующие „виртуальные" затраты».
Некоторые комментарии необходимо сделать в отношении альтернативных затрат.
Начнем с того, что они до сих пор признаются не всеми экономистами-теоретиками.
Дело в том, что альтернативные затраты обладают одной особенностью: они не связаны с «оттоком» денежных средств (да и с «оттоком» финансовых ресурсов вообще), не обусловлены выплатами. Соответственно, поклонники «традиционных» затрат (возникающих вследствие использования ресурсов, приобретенных на рынке снабжения взамен на финансовые ресурсы) альтернативные затраты таковыми не признают. С их точки зрения, затраты обязательно должны быть связаны с потреблением финансовых ресурсов, «финансовым» потреблением.
Сторонники же «стоимостного» потребления ресурсов считают, что затраты должны включать не только стоимость реальных ресурсов, приобретенных за «живые» деньги, но и стоимость «недополученных» ресурсов, т. е. упущенную выгоду.
По нашему мнению (если, конечно, данную проблематику не рассматривать в качестве возможной темы для докторской диссертации), данный спор носит «праздный» характер! Почему? Потому что если читатель согласится с обоснованностью, «реальностью» альтернативных затрат, ему нет нужды принимать их во
104
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
внимание в «нормальном» ежедневном учете! С другой стороны, если читатель и не согласится с экономической обоснованностью альтернативных затрат, он обязан будет принять их во внимание, считаться с ними! Но, опять же, не в «нормальном» ежедневном учете, а в ситуации принятия решения.
Представим следующую ситуацию. Некое промышленное предприятие в рамках «Программы проведения реструктуризации» решило «перепрофилировать» заготовительный цех. Часть оборудования перетащили в другие цеха, часть — распродали, часть — сдали в металлолом. Образовались свободные площади. Решается вопрос об их дальнейшем использовании. На повестке дня — два варианта.
Вариант первый. Сдать эти площади в аренду какой-нибудь оптовой фирме, которая устроит там склад и будет хранить венгерский консервированный зеленый горошек или китайский текстиль. А предприятие будет спокойно и с минимумом головной боли получать «экономическую выгоду» в виде арендной платы.
Вариант второй. Предприятие покупает и устанавливает в освободившемся цеху линию по производству пельменей. Т. е. организует новый для себя бизнес по выпуску продуктов питания.
Если отбросить прочие факторы (как, например, желание руководства предприятия заниматься именно производством и сохранить рабочие места) и рассматривать ситуацию только с точки зрения экономической обоснованности, то, предположим, картина будет следующей.
Вариант 1. Реальным является сдать данные площади в аренду на условиях 170 тыс. руб. в месяц. Если «откинуть» 20 тыс. руб. в месяц затрат, связанных с содержанием помещений, то получаемая прибыль составит 150 тыс. руб.
Вариант 2. После выхода «пельменной» линии на проектную мощность можно рассчитывать на получение доходов в размере 370 тыс. руб. Если теперь эту величину уменьшить на:
•	20 тыс. руб. затрат, связанных с содержанием помещений (эти затраты будут и в первом, и во втором вариантах);
•	60 тыс. руб. затрат, связанных с амортизацией, содержанием и эксплуатацией «пельменной» линии;
•	70 тыс. руб. затрат, связанных с приобретением сырья;
•	40 тыс. руб. затрат, связанных с оплатой труда и социальными отчислениями.
Т. е. всего на 190 тыс. руб.), то «прибыльность» данного варианта составит (370 тыс. — 190 тыс.) 180 тыс. руб.
Как эти варианты оцениваются с «традиционной» точки зрения? Сравнивается «прибыльность» первого варианта и «прибыльность» второго варианта — 150 тыс. и 180 тыс. Вывод вроде бы очевиден — второй вариант прибыльнее, его и надо реализовывать.
Рис 5.5.2.
Соотношение расходов и затрат
Глава V. Что покажут показатели?
105
Расходы	i Затраты	I i
Связаны	Соответствуют затратам на
с доходами	создание «выходных» ресурсов
Данного	
периода	Соответствуют
Не связаны	«растворившимся» затратам
с доходами	(не приведшим к образованию
	других ресурсов)
	Затраты уже были и привели
Инвестиции	к созданию внеоборотного
	актива и еще будут возникать
Отложенные	при использовании актива
Расходы	Затраты уже были
будущего периода	или еще будут
	Целевые	Соответствуют основным затратам
Таблица 5.1.				
Соответствие расходов и затрат			Нейтральные	Затрат нет
Теперь оценка данной ситуации с позиции альтернативных затрат. Если мы принимаем к реализации второй вариант, то отказываемся от той прибыли, которую нам способен приносить первый вариант. Таким образом, прибыль, получаемую при втором варианте, надо уменьшить еще на величину той упущенной выгоды, от которой мы «отказались»:
180 тыс. — 150 тыс. = 30 тыс. руб.
Все это выглядит, на первый взгляд, как некая надуманная манипуляция цифрами. Велика разница — что при использовании «традиционного» анализа мы сравнивали 150 тыс. и 180 тыс. (разница между которыми составляет 30 тыс.), что на эти же 30 тыс. мы «вышли» через альтернативные затраты? Однако, по нашему мнению, результат анализа с использованием величины альтернативных затрат более нагляден! Ведь именно 30 тыс. руб. (а не 180 тыс. руб.!) — это есть действительная прибыльность второго варианта, наше дополнительное вознаграждение за все «пельменные» хлопоты.
Та же ситуация принятия решения может возникнуть и на вполне «обывательском» уровне. Если некий «белый воротничок» скопил некоторую сумму, он может, например:
106
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	купить на эти деньги квартиру и просто сдать ее внаем;
•	купить квартиру и кинуться «в пучину бизнеса». Открыть в этой квартире «Салон красоты».
И если он решится на второй вариант, то должен помнить, что зарабатываемые им деньги должны не только покрывать реальные текущие затраты, но и «отбивать» ту упущенную выгоду (в виде арендной платы), от которой он отказался, проигнорировав первый вариант.
Рассмотренное нами соотношение затрат и расходов можно подытожить в виде схемы (Рис. 5.5.1)
Сумма нейтральных и целевых расходов образует общие расходы, а сумма основных и калькуляционных затрат вместе образует общие затраты.
А еще можно соотношение между расходами и затратами представить в виде формулы (Рис. 5.5.2)
Соответствие между различными видами расходов и затратами представлено в Табл. 5.1.
Резюме
Хотя значительная часть затрат становится расходами, между ними есть и различия.
Затраты отражают использование производственных ресурсов, а расходы — потерю совокупных ресурсов.
Затраты могут несколько раз превратиться в ресурс и снова в затраты, пока не станут расходами.
Возникновение затрат, само по себе, не является негативным фактором, поскольку затраты направлены на создание новых ресурсов. Возникновение расходов же всегда означает, что организация лишается своих ресурсов.
О классификации затрат
Затраты не всегда однозначно вписываются в подготовленные для них признаки классификации
В любой книге по управленческому учету можно найти до двух десятков признаков классификации затрат. (А если, перефразируя В. Высоцкого, «мы на недельку выберемся куда-нибудь за город и будем каждый вечер собираться», то при желании можем придумать еще столько классификационных признаков.) Конечно же, нет нужды заниматься их перечислением.
Во-первых, с точки зрения практических нужд управления не все они равноценны, некоторые носят откровенно проакадеми-ческий характер.
Во-вторых, ну не объяснять же в самом деле читателям, что, например, затраты бывают переменные и постоянные, и чем они отличаются!
Более актуальным мы считаем сказать о главной легенде, связанной с классификацией затрат. В соответствии с этой легендой затраты можно:
•	классифицировать;
•	идентифицировать в соответствии с выделенными классификационными признаками.
По мнению же авторов, классификация (как выделение признаков классификации) возможна. Но идентификация затрат в соответствии с этими признаками:
•	откровенно субъективна;
•	относительна до абсолютности;
•	вызывающе неоднозначна, непрозрачна и «туманна».
О кладовщиках и газонокосилыциках
Рассмотрим ряд «классических» признаков классификации.
Классификация затрат по характеру поведения в зависимости от уровня деловой активности, предполагающая наличие затрат переменных, постоянных и смешанных.
Самый простой, «безобидный», почти «классический» пример. Амортизация основных средств. В большинстве случаев мы привыкли считать затраты на амортизацию функцией времени. Не будем давать подобной практике оценку. Достаточно сказать, что ведь может быть и альтернативный вариант, когда амортизация увязывается с показателями, количественно отражающими выполненную работу.
Некий обыватель (стремительно подтягивающийся к уровню «среднего» класса) приобрел газонокосилку для дачного участка. При этом он рассуждает так: «Через четыре года я заменю ее на новую. Хотя бы потому, что это сделают соседи». А может рассуждать и так: «Двигатель там стоит одноцилиндровый, с маленьким
108
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
внутренним объемом, с примитивной системой смазки, поэтому будет хорошим результатом, если газонокосилка отработает 100 моточасов». Оба варианта вполне обоснованы и логичны. Но в первом случае амортизация является функцией времени, а во втором — функцией уровня деловой (или «дачной») активности. Притом, что и в первом, и во втором случаях природа возникающих затрат одна и та же! Просто мы меняем наш субъективый взгляд на эту природу. Реальная «жизнь» газонокосилки слабо зависит от наших оценок этой «жизни» и определяется скорее нашей умелостью и аккуратностью, а вовсе не способами начисления амортизации.
Еще пример.
В некоей организации существует склад. Соответственно, возникают некоторые затраты, связанные с работой этого склада. Теперь представим, что кто-то из топ-менеджеров этими затратами заинтересовался и дал команду их проанализировать. Скорее всего, что в рамках этого анализа затраты будут исследованы и с точки зрения их зависимости от «объемов деятельности складского хозяйства».
Теперь представим, что анализ ведется экономистом, сидящим в «заводоуправлении». Экономист выписал все статьи затрат и рассуждает примерно так: «Работники склада „сидят на окладе", на который начисляется фиксированная премия. Значит, затраты на оплату труда и социальные отчисления будут носить постоянный характер.
Затраты на содержание складских помещений и складского оборудования тоже никакой склонности к переменным не обнаруживают.
Поэтому получается, что, хоть 250 тонн материальных ценностей пройдет через склад в течение месяца, хоть 280 тонн, затраты останутся неизменными. Вот когда объем деятельности склада перевалит за 300 тонн в месяц, тогда, возможно, появятся дополнительные затраты еще на одного грузчика».
И попробуйте сказать, что рассуждения эти необоснованны!
Теперь посмотрим на «затратный механизм» глазами заведующего складом. Он ничего не знает о теории поведения затрат и признаках классификации. Словосочетание «статьи затрат» вызывает у него только одну ассоциацию — со «статьями УК». Но зато он прекрасно знает, что каждый привоз материальных ценностей на склад, разгрузка каждой машины сопровождаются потерями: хоть один мешок, но порвется и просыпется, хоть один бидон, но обязательно прольется, хоть один ящик, но разобъется, хоть один поддон, но перевернется. Так что каждая поступившая на склад машина одновременно «привозит» с собой потерь и ущерба
Амортизация — функция времени или деловой активности?
Глава V. Что покажут показатели?
109
Одни и те же затраты могут признаны и переменными, и постоянными. Все зависит от используемых способов оценки
в среднем на 1000 руб. Так что если за месяц работники склада примут 30 машин, то можно сразу же (к гадалке не ходи) 30 тыс. руб. списать на потери.
Есть в этих рассуждениях логика? Конечно!
Вспомним, что в управленческом учете существует понятие «драйвер» затрат. Оно обозначает некий фактор, который непосредственно влияет на величину возникающих затрат. Так вот, на субъективный взгляд экономиста, «драйвером» «складских» затрат является время (или продолжительность периода). А на субъективный взгляд заведующего складом, «драйвером» затрат является количество разгруженных машин. При этом между этими субъективными взглядами нет никаких антагонистических противоречий, и они могут вполне мирно уживаться.
Классификация затрат по целесообразности использования предполагает наличие затрат производительных и непроизводительных.
Одной из причин возникновения непроизводительных затрат является так называемая неделимость производственного фактора. Это когда какой-нибудь ресурс мы не можем полностью «загрузить», а затраты в связи с его наличием несем «по полной программе».
Например, принят на работу сварщик весьма высокой квалификации, которому мы вынуждены платить конкурентоспособную по местным меркам и «очень дополнительную» заработную плату. А по факту плодами его труда мы пользуемся эпизодически. И это замечательно, поскольку сварщик занимается ремонтом трубопроводов и оборудования, работающего под высоким давлением. И здесь «классические» непроизводительные затраты приобретают некоторый двусмысленный оттенок. С одной стороны, этот специалист отрабатывает только шестую часть заработной платы. Таким образом, пять шестых его годового фонда заработной платы (плюс социальные отчисления, затраты на спецодежду, спецпитание и т. д.) — это непроизводительные затраты. А теперь посмотрим на данную проблему с другой стороны. Допустим, мы не берем этого сварщика на работу. Упомянутых выше непроизводительных затрат не возникает. Однако они могут возникнуть в другом месте. Случится авария на трубопроводе высокого давления, и, пока мы будем искать сварщика на стороне, наши прямые и неявные убытки (т. е. тоже непроизводительные затраты) будут в десятки раз выше непроизводительных затрат «по содержанию» сварщика.
Поэтому, прежде чем признавать затраты непроизводительными, следует сначала подумать об альтернативных непроизводительных затратах, т. е. о затратах, которые возникнут, если мы устраним другие затраты.
110
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Кроме того, существуют и вполне объективные непроизводственные затраты, которые, по сути, носят характер вмененных. Те же затраты на брак можно считать, с одной стороны, непроизводительными затратами, а с другой стороны — вмененными затратами, соответствующими нашему нынешнему уровню производственной и управленческой культуры. Так что деление затрат на производительные и непроизводительные, полезные и бесполезные настолько условно, что легко можно запутаться.
Примерно так же можно высказаться и в адрес регулируемых и нерегулируемых затрат.
С одной стороны, почти все затраты регулируемы, поскольку использование ресурса можно просто «отменить». Достаточно просто ничего не делать, и затраты исчезнут сами собой! Это, так сказать, «абсолютная регулируемость» затрат.
Но можно говорить и об «относительной регулируемости» затрат. Относительной по отношению к конкретному сотруднику организации и по отношению к его способности влиять на величину затрат.
Поскольку затраты отражают стоимость используемых ресурсов, то регулирование этой стоимости может идти по двум составляющим — по количеству ресурса и по его цене.
Взять те же материальные ресурсы. Кто может повлиять на цену этих ресурсов? В первую очередь, конечно, отдел снабжения, от радивости и честности которого будет зависеть, на каких условиях материалы будут приобретены. Но может повлиять и финансовый отдел. В случае, например, когда «финансисты» оплатили поставку материалов с опозданием и поставщик отказался предоставить обещанную скидку.
Может повлиять и производственный отдел, который, например, заявку на приобретение материалов передал в отдел снабжения с опозданием. И чтобы эту заявку «закрыть» в срок, отдел снабжения приобретал материалы не у производителя, а у посредника. Соответственно, с «очень дополнительной» наценкой.
А кто может повлиять на количество используемых ресурсов? Первое, что приходит в голову,— конечно же, производственники. Те, кто непосредственно эти ресурсы использует. Например, мастер участка. Производственный план (например, в виде сменного задания) в начале каждого дня он получает из производственнодиспетчерского отдела. Таким образом, количество продуктов, которое должен произвести его участок, является для него «обязаловкой». Регулировать затраты за счет снижения выпуска он не может. Так что у мастера есть два варианта воздействия на затраты.
Первый вариант. Если отсутствуют жесткие технологии производства, он может за счет оптимального выбора оборудования и режимов обработки регулировать возникающие затраты.
Непроизводительные затраты
нужны, чтобы не возникли еще большие непроизводительные затраты
Глава V. Что покажут показатели?
111
Второй вариант. Если технологии жестко определены, вся его возможность регулирования состоит только в том, чтобы максимально соблюдать предписанные технологии и все «регулирование» происходит за счет соблюдения норм использования ресурсов.
А нормы устанавливались конструкторами и технологами. Но в этом месяце уложиться в них не удалось. Потому что тот же отдел снабжения закупил некачественный режущий инструмент, а отдел Главного механика после капремонта станка не произвел его регулировку. В результате — повыше-ние процента отходов и брака.
Н	Так кто же тогда регулирует количест-
Кто конкретно	 во используемых материальных ресурсов?
RS И кто же тогда влияет на материальные за-регулирует затраты?	| траты в целом?
Н Получается, почти все. Каждое подразделение вносит свой «вклад».
Использование ресурсов подвержено в организации столь сложным причинно-следственным связям и воздействию такого количества факторов, что стоит ли вообще говорить о «регулировании затрат»? Может быть, просто сосредоточить внимание на том, чтобы каждое подразделение выполняло вмененные ему обязанности и занималось реализацией поставленных задач?
Классификация затрат по возможности их отнесения на себестоимость продукции, предполагающая наличие затрат прямых и косвенных. В отношении этого вполне традиционного и устоявшегося признака классификации авторы предлагают использовать более «широкую» формулировку — «по возможности отнесения на объект управления». Т. е. не только на одну из категорий объектов управления (продукты), но и на другие категории объектов — структурные единицы, процессы.
Такое, на первый взгляд, не очень значительное изменение, на самом деле дает нам очень многое. Как показывает практика, очень часто в отношении затрат, которые в традиционной трактовке не являются прямыми, применяется искусственное завышение их «косвенности». Что здесь имеется в виду? Допустим, мы не можем прямо отнести некоторые затраты на конкретный продукт. И очень часто такая неспособность провоцирует нас на то, что эти затраты относятся чересчур «высоко».
«Классический» пример. Существует некоторая группа оборудования, на которой производится несколько видов продуктов. Конечно, те же затраты на содержание и эксплуатацию данного оборудования сложно отнести прямым образом на отдельный вид продуктов. Но и не надо бросаться в другую крайность. Если нельзя «прямо», то не надо намерено увеличивать их «косвенность». К сожалению, на практике очень часто так и происходит. Не удается
112
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
учесть на уровне конкретного продукта, и эти затраты начисляются на уровень цеха в целом. Хотя их можно было учесть на уровне того производственного участка (места возникновения затрат), где установлена данная единица оборудования.
Таким образом, авторы предлагают отказаться от абсолютной «прямости» затрат и перейти к относительной, когда все затраты являются прямыми. Другое дело, по отношению к чему прямыми. Если затраты являются косвенными по отношению к продукту, они будут прямыми по отношению к отдельному месту возникновения затрат. А если даже затраты носят косвенный характер по отношению к отдельным местам возникновения затрат, они являются прямыми по отношению к организации в целом.
На наш взгляд, такой подход (основанный вроде бы на игре слов) меняет достаточно многое. Он позволяет реализо
Зачем тащить затраты на верхний уровень?
вать принцип «локализации» затрат, о ко-
тором еще неоднократно будет сказано ниже. В результате появляется возможность более «справедливого» распределения затрат между продуктами и формирования более адекватной себестоимости. Ведь одно дело, когда затраты между продуктами распределяются с уровня цеха, и совсем другое, когда такое распределение идет с уровня отдельных переделов и единиц оборудования.
Более адекватными становятся учет, контроль и оценка деятельности структурных единиц, повышается мотивация руководителей этих структурных единиц.
Представим мастера, начальника участка в условиях «плохого» учета, когда принцип «локализации» затрат не соблюдается. Он несет персональную ответственность за выполнение производственного плана, соблюдение норм использования основных материалов и «неприкосновенность» фонда оплаты труда. Т. е. за прямые затраты в их традиционном понимании. Все прочие затраты волнуют его мало, поскольку они «косвенные», начисляются на уровень цеха в целом. Стало быть, и отвечать за них будет не он (мастер), а начальник цеха.
К мастеру обращается один из подчиненных: «Кузьмич! Что-то у меня на станке повышенный расход масла (эмульсии, электроэнергии, инструмента и т. д.), надо бы вызвать слесаря (электрика, наладчика и т. д.)!» А зачем мастеру нужны эти проблемы? Если масло — «косвенное» по отношению к нему и отвечает за это масло
Глава V. Что покажут показатели?
113
Чем ближе ответственное лицо к возникающим затратам, тем меньше величина затрат
начальник цеха. И что этот мастер должен ответить подчиненному? А примерно так: «Хоботов, не морочь голову руководству! Иди в кладовую и возьми там ведро масла!»
А теперь та же ситуация в условиях «хорошего» учета, когда реализован принцип «локализации» затрат. В этом случае полученное масло будет «локализовано» по отношению к мастеру, будет записано за ним. Поэтому и его ответ подчиненному будет другим: «Хоботов, заканчивай там, я тебе дам сейчас другую работу и пойду вызывать слесарей!»
По нашему мнению, кроме учетно-калькуляционных преимуществ предлагаемый подход позволяет более адекватно решать и задачи планирования затрат.
Если общее выражение математической функции:
У = f (х).
где у — это зависимая переменная, ах — независимая переменная.
применить к планированию затрат, то у — это и будет искомая величина плановых затрат, ах — «драйвер» затрат (уже упоминавшийся выше), некий фактор, от величины которого (уже другой вопрос — линейно или нелинейно, прямо пропорционально или обратно пропорционально, дегрессивно или прогрессивно) будет зависеть величина затрат. Таким образом, можно записать следующее выражение:
Затраты = f («драйвер» затрат).
И задача планирования затрат, по сути, распадается на две подзадачи:
•	подобрать адекватный для данных затрат «драйвер»;
•	связать затраты и «драйвер» «правильной» функцией.
Так вот, когда мы встаем на позицию относительности прямых и косвенных затрат и применяем принцип «локализации», у нас появляется возможность подобрать для планируемых затрат более или менее обоснованный «драйвер».
В самом деле, когда мы рассматриваем затраты на содержание «конторы» (заводоуправления, аппарата управления, управляющей компании) в целом (без разбивки по отдельным структурным единицам), то единственный «драйвер», который приходит в голову,— это количество времени, проведенное служащими «конторы» на своих рабочих местах. Если же пытаемся «локализовать» затраты по отдельным подразделениям, то очень скоро обнаруживаем, что, например:
•	затраты отдела приема заказов зависят от количества принятых заказов;
•	затраты отдела снабжения зависят от количества осуществленных поставок;
•	затраты производственного отдела зависят от количества сформированных для производства заказов;
114
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	затраты технологического отдела зависят от количества изменений, внесенных в технологические процессы уже выпускаемых продуктов, и количества разработанных технологических процессов для новых продуктов;
•	затраты финансового отдела зависят от количества осуществленных им транзакций и т. д.
Таким образом, для каждого подразделения идентифицируется свой фактор (или несколько факторов) затрат. Другое дело, какова «правильность» этих факторов. Полной объективности здесь все равно не достигнуть. Но из этого не следует, что надо смириться с «абсолютной косвенностью» затрат.
Если вдуматься, то модный ныне метод Activity Based Costing (о котором мы поговорим ниже) как раз и построен на том, что косвенные (в традиционном понимании) затраты «локализуются» по отдельным действиям (процессам, операциям) и отдельным структурным единицам, которые эти действия выполняют.
Впрочем, было бы нескромно и несправедливо называть этот подход «нашим». Такая же точка зрения, в частности, встречается и у немецких специалистов. В том числе Riebel и Horvath вводят понятие «относительно прямые затраты», подразумевая, что говорить о прямых затратах можно только, уточняя, по отношению к чему они являются прямыми.
Другой аспект проблематики данного признака классификации состоит в том, что некоторые по своей природе прямые (в традиционном смысле) затраты ошибочно причисляют к косвенным (или накладным). Но об этом мы скажем чуть ниже.	К
 Принцип «локализации»
Постатейный комментарий	Н
к учению Маркса		Нужен	И	ДЛЯ ПЛЭНИрОВЭНИЯ,
Следующие два признака классифи- I	И	ДЛЯ	уЧСТЭ
кации — по экономическим элементам (ви-  дам используемых ресурсов) и по статьям себестоимости (целевому назначению затрат). На этих двух статьях мы остановимся поподробнее.
В книге «Корпоративные стандарты» в отношении статей себестоимости была высказана только одна проблема, мешающая планированию и контролю затрат,— комплексность статей затрат, и были представлены подходы к разукрупнению статей. В отношении же элементов затрат было сказано, что их «перечень является достаточно устоявшимся, и нет очевидных причин менять его». Однако следует признать это заявление несколько опрометчивым. Во всяком случае, за три года, которые разделяют «Корпоративные стандарты» и данную книгу, авторам неоднократно приходилось убеждаться в нерациональном, нелогичном и несистемном
Глава V. Что покажут показатели?
115
выделении как элементов затрат, так и статей затрат. Не сомневаемся, что в той или иной степени с подобными «неувязочками» приходилось сталкиваться и большинству читателей. Не случайно ведь приходилось от ряда коллег «по цеху» слышать «экстремистские» лозунги о необходимости отмены или элементов затрат, или статей затрат. (В зависимости от того, каким был «экстремизм» — с «левым уклоном» или с «правым уклоном».)
Проблематика группировки затрат по  элементам и статьям очень наглядна Часто привычка мешает  и с точки зрения необходимости внима-Н тельного отношения к методологии вооб-НаМ КрИТИЧеСКИ	С ще. Предваряя главу 12, посвященную воп-
Н росам реорганизации управленческого ПОСМОТреТЬ	Н учета, хотим напомнить о нелюбимом
Н в Российской Федерации правиле «Семь
ИЗ НеПраВИЛЬНЫе вещи Н раз отмерь...» Ведь, как известно, исправле-Н ние допущенной на стадии проектирования ошибки на последующих этапах обходится в десятки и сотни раз дороже, чем если бы эта ошибка была исправлена сразу «на кульмане». С системой управления предприятием — ситуация та же. Не будет с самого начала тщательно проработана методологическая модель, в дальнейшем устанем загибать пальцы, считая ошибки. Впрочем, и тщательная проработка тоже не гарантирует отсутствие ошибок, поскольку слишком много подвохов и изощренного коварства несет в себе буквально каждый элемент методологической модели. В этом смысле группировка затрат по элементам и статьям — пример весьма показательный.
Казалось бы, нам известно абсолютно все и про элементы, и про статьи затрат, и никакого коварства от них ждать не приходится. Так ли это на самом деле? Не тот ли это случай, когда наши знания являются скорее привычкой, мешающей критически посмотреть на неправильные вещи?
Элементарные виды
Элементы затрат. Вот как их перечень выглядит в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» образца 1970 г.:
•	сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов), в том числе покупные изделия, комплектующие, полуфабрикаты, услуги;
•	вспомогательные материалы;
•	топливо со стороны;
•	энергия со стороны;
•	амортизация основных фондов;
116
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	заработная плата основная и дополнительная;
•	отчисления на социальное страхование;
•	прочие затраты.
К настоящему моменту, при творческом содействии разных заинтересованных инстанций, приведенный перечень сократился
до следующего:
•	материалы;
•	заработная плата с социальными отчислениями;
•	амортизация внеоборотных активов;
•	прочие затраты.
Можно предположить, что перечень элементов затрат изначально своим рождением обязан тов. К. Марксу, с легкой руки которого образовался тройственный союз «средств труда, предметов труда и живого труда».
Однако... Во-первых, был ли К. Маркс инженером? А если был, то приходилось ли ему бывать на производстве?
Во-вторых, даже если предположить, что К. Маркс блестяще знал организацию производства на тот момент времени, к на
Правильно ли мы поняли Маркса?
стоящему моменту она все-таки несколько изменилась.
В-третьих, учение К. Маркса «правильно, потому что оно верно». Только правильно ли мы его поняли?
А теперь возвращаемся к приведенным выше перечням и начинаем задавать вопросы.
Отдельно представлены элементы «основные материалы» и «вспомогательные материалы». Если быть до конца справедливыми, то тогда, по аналогии, элемент затрат «амортизация основных фондов» должен разбиваться на «амортизацию основных основных фондов» и «амортизацию вспомогательных основных фондов». А иначе почему материалам уделили сразу два элемента, а основным средствам — только один? Видимо, материалы в два раза важнее, чем оборудование, здания и сооружения?
В «прочих» затратах можно «найти» затраты по аренде основных средств. Но с экономической точки зрения затраты на амортизацию и затраты по аренде совершенно идентичны! И в том, и в другом случае эти затраты связаны с тем, что мы получаем возможность использовать некие внеоборотные активы. Тогда почему амортизацию выделили как отдельный элемент, а аренду «пристроили» в «прочие»? Ведь именно «арендная схема» получения возможности использования ресурсов становится все более популярной.
Аналогичным образом где-то спрятаны и услуги со стороны. То ли в «прочих», то ли в «материалах». А ведь у многих нынешних
Глава V. Что покажут показатели?
117
организаций весь бизнес построен или исключительно на перепродаже, или на сверхактивном использовании (аутсорсинг) чужих услуг. Но при этом они спокойно обходятся без «амортизации основных фондов».
Относительно понятия «элементы затрат» в советских книгах давалось определение, что это «простейшие экономические виды». «Простота» подразумевала, что внутри элементов уже нельзя выделить какие-либо составляющие. Так ли это? В той же «заработной плате» можно выделить тарифную часть, «прогрессивку» и «премиальные». Так же и «амортизация» у нас может со-
стоять из двух частей: одна часть «привязана» к продолжительности эксплуатации, а другая — к интенсивности эксплуатации. И потом, даже если основное средство приобретено на стороне, все равно при его монтаже, наладке, запуске организация понесла еще какие-то затраты (на материалы, заработную плату). Значит, амортизация основного средства не есть только амортизация «чистого» основного средства, а есть амортизация суммы самых разных затрат. Поэтому является ли она «простейшим экономическим видом»?
Если в перечне значатся «топливо»
Амортизация может
и «энергия» только приобретаемые на стороне, то можно предпо-
быть «копеечной»,
а затраты на содержание и эксплуатацию — беспредельно высокими
ложить, что в перечне представлены только «входные» ресурсы, поступившие в организацию извне. Тогда и в отношении «основных фондов» должен быть применен тот же принцип: рассматривается амортизация основных фондов только приобретенных, а не созданных «внутри» организации.
Далее. Скажите, уважаемый читатель, а для чего вообще нужна классификация и группировка затрат по элементам? (Ответ: «потому что так организованы счета бухгалтерского учета» — не принимается.) Видимо для того, чтобы определять, какие виды ресурсов нами используются, какие при этом возникают затраты. Для того, чтобы, анализируя долю того или иного вида затрат в общих затратах организации, делать выводы о «материалоемкости», «трудоемкости», «фондоемкости». Но насколько получаемые при этом показатели будут корректными и полезными для управления? Судите сами.
Если мы суммируем «заработную плату» и «социальные отчисления» и отнесем эту сумму к общим затратам организации, то получим долю затрат на персонал в общих затратах? Но разве затраты, связанные с производственным фактором «персонал», исчерпываются только затратами на оплату труда и социальными
118
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
отчислениями? Взять того же сварщика, пример с которым рассмотрен выше. Его работа заставляет организацию кроме зарплаты и отчислений тратиться и на спецодежду, и на спецпитание. Кроме того, как «работающий под давлением» раз в год он должен пройти переаттестацию в органах технадзора. И эта переаттестация оплачивается организацией. Плюс затраты на обеспечение условий работы и соблюдение правил техники безопасности. В общей сложности эти затраты могут оказаться сопоставимыми с суммой затрат на оплату труда и социальные отчисления.
С основными средствами «перегибы» могут быть еще более серьезными. Если оборудование в организации времен «догоним и перегоним Америку», то и величина амортизационных отчислений мизерная. Соответственно, и доля амортизации основных фондов в общих затратах — доли процента. Отсюда сам собой напрашивается вывод о низкой «фондоемкости». Но так ли это? Да, амортизационные отчисления копеечные, зато затраты на содержание и ремонт этих «ровесников первых пятилеток» — врагу не пожелаешь. Но эти затраты размазаны между «материалами», «заработной платой». «Фондоемкость» (если под ней понимать долю затрат, связанных с использованием ресурса «основные средства») оказывается искусственно заниженной, зато «материалоемкость» и «трудоемкость» — завышены.
Так нужны ли нам такие элементы?
Со статьями затрат ситуация не менее запутанная и плачевная.
Некоторое время назад авторам довелось принимать участие в подготовке «Номенклатуры статей затрат» для одной из отраслей промышленности. В ходе этой работы кроме «Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» образца 1970 г. был рассмотрен и ряд созданных относительно недавно на их («Основных положений») основе (или с учетом их требований) отраслевых положений. При этом мы намеренно «прячемся» за формулировку «ряд отраслевых положений», сохраняя анонимность, не конкретизируя, не озвучивая названий этих отраслей. Во-первых, чтобы быть корректными по отношению к их разработчикам. Во-вторых, чтобы не «пустить по ложному следу» читателей. Поскольку в случае, если они работают в других отраслях, у них может возникнуть соблазн эти замечания проигнорировать под девизом «это к нам не относится». На самом деле с большой долей уверенности можно говорить, что озвученные проблемы носят «межотраслевой» характер и в большей или меньшей степени проявляются в большинстве организаций. Причем не только промышленных.
Вот как выглядит типовая номенклатура, установленная «Основными положениями» для промышленных предприятий:
•____________
Используемая сейчас номенклатура элементов способна исказить структуру затрат любого бизнеса
Глава V. Что покажут показатели?
119
•	сырье и материалы;
•	возвратные отходы (вычитаются);
•	топливо и энергия на технологические цели;
•	основная заработная плата производственных рабочих;
•	дополнительная заработная плата производственных рабочих;
•	отчисления на социальное страхование;
•	расходы на подготовку и освоение производства;
•	расходы на содержание и эксплуата-В	цию оборудования;
Статьи затрат продолжают В	•	цеховые расходы;
В	•	общезаводские расходы;
НаЗЫВаТЬ СТаТЬЯМИ	В	•	потери от брака;
В	•	прочие производственные расходы;
К а Л Ь КуЛ Я Ц И И	В	•	внепроизводственные расходы.
В	О чем следует сказать в первую оче-
редь. Еще со времен советских учебников с классическим названием «Учет затрат и калькулирование» (самых разных авторов) и до сих пор термин «статьи» использовался не иначе как «статьи себестоимости» (или «статьи калькуляции себестоимости»). Здесь и подстерегает нас первый подвох.
Что есть система управления? Совокупность объектов управления и управленческих функций. Соответственно, формирование методологии предполагает две составляющие — выделение и группировку объектов управления и формирование принципов реализации в отношении этих объектов управленческих функций. Обособленность этих составляющих весьма условна, поскольку от того, как будут выделены и сгруппированы объекты управления, зависят принципы реализации управленческих функций. Верно и обратное — ориентируясь на определенные принципы управления, должна быть осуществлена соответствующая группировка объектов управления.
Ситуация со «статьями себестоимости» — весьма показательный пример. Придавая статьям затрат статус «статей себестоимости», недвусмысленно предполагается, что все выделенные статьи непременно должны быть включены в себестоимость. А как же «директ-костинг», который предполагает формирование себестоимости разной степени ограниченности? А как же незавершенное производство, в себестоимость которого мы при всем желании не можем включить коммерческие расходы? Получается, что, назвав статьи затрат «статьями себестоимости», мы изначально принимаем на себя обязательства по использованию вполне определенных принципов калькулирования.
Некорректность понятия «статьи себестоимости» видится еще и в следующем. Разве выделение статьей затрат необходимо
120
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
только для нужд калькулирования? А как же подготовка планов (бюджетов) и контроль их выполнения? Как еще можно подготовить тот же план «Производственных затрат (производственной себестоимости)», если не в разрезе статей? Достаточно показательный пример того, как некорректная формулировка тянет за собой шлейф методологических проблем.
Впрочем, есть вещи и еще более грустные. Дело в том, что и в «Основных положениях», и в отраслевых положениях статьи затрат сгруппированы, как правило, в пять блоков:
•	«Основные производственные затраты»;
•	«Общепроизводственные расходы»;
•	«Общехозяйственные расходы»;
•	«Непроизводственные (коммерческие) расходы»;
•	«Прочие».
В результате возникает такая же ситуация, как и в отношении «статей себестоимости». Предлагаемая группировка заранее настраивает нас на вполне определенные принципы учета и калькулирования. Затраты блока «Общепроизводственные расходы» квалифицируются как косвенные (в традиционном понимании). Здесь никаких возражений нет. Эти затраты относятся к цеху в целом, и отнести их на отдельные продукты можно в большинстве случаев только расчетным путем. Но правильно ли изначально те или иные статьи «приписывать» к «Общепроизводственным расходам», поскольку тем самым признается, что данные статьи являются косвенными? Пожалуй, одной из самых незаслуженно «репрессированных» оказалась статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования».
«Исключение» производственного оборудования...
из производственного процесса
Статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» отражает затраты, связанные с использованием производственного оборудования. Традиционная, «советская» статья, и работать с ней в большинстве организаций до сих пор продолжают «по-советски», т. е. так, как это определено в «Основных положениях» и созданных тогда же отраслевых положениях. («Свежие», появившиеся в течение последних десяти лет отраслевые нормативные документы принципиально ситуацию по этому вопросу не изменили.) Эти документы затраты по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» почти недвусмысленно относят к косвенным. Во-первых, среди перечня (правда, открытого) прямых затрат данная статья нигде не упоминается. Во-вторых, в ряде отраслевых положений эта статья входит в блок статей «Общепроизводственные расходы», что опять же подчеркивает ее косвенный характер. А раз затраты названы косвенными, то
Некоторые статьи затрат незаслуженно «репрессированы» и названы косвенными
Глава V. Что покажут показатели?
121
и практика их планирования и учета становится «косвенной»: ссыпаются все затраты на данную статью «котловым» образом, без выделения отдельных видов оборудования и производственных участков. (А зачем, если все равно потом распределять по видам продукции?)
Но чем, с точки зрения отношения к процессу производства, оборудование отличается от производственного персонала? Хоро-
шо, пусть на некотором станке производится в течение периода несколько видов продукции. Затраты на содержание и эксплуатацию данного станка можно назвать косвенными. Но ведь тогда и труд (следовательно, и затраты на его оплату) работника, произ-
водящего продукцию на этом станке, тоже надо признать косвен-
Оборудование
ным. Однако в сложившейся практике затраты на оплату труда основного производственного персонала в большинстве случаев признаются прямыми! Оборудование и персонал — равноправные участники производственного процесса. Но почему-то за персоналом мы это право признаем, а оборудование из производственного процесса «исключаем»! Поэтому представляется, что «косвенность» затрат, связанных с оборудованием, несколько преувеличена. По крайней мере, она ничуть не больше, чем у затрат на оплату труда.
В бухгалтерском учете для отражения
хозяйственной операции необходимы два момента — признание
и персонал — равноправные участники производственного процесса
и оценка. Момент признания означает наше согласие с наличием объекта учета, его идентификацию. Момент оценки предполагает присвоение объекту учета некоторой стоимостной величины. Представляется, что в ситуации с «Расходами на содержание и эксплуатацию оборудования» как раз имеет место смешение моментов признания и оценки. С одной стороны, мы можем признать эти затраты прямыми, поскольку оборудование (как и персонал) непосредственно, прямо задействовано в производстве некоторого продукта. С другой стороны, мы затрудняемся дать им стоимостную оценку. Получается, что дело не в самой природе возникающих затрат, а в возможности и целесообразности их учета по пря-
мому признаку.
Хорошо, скажет читатель, но что изменится, если данные затраты мы признаем прямыми? Ведь все равно «прямую оценку» им дать не сможем? Сможем. Во всяком случае, если эта оценка и не будет абсолютно точной, то уж гораздо точнее практикующейся сейчас. Что же для этого нужно? А нужно применить уже упоминавшийся принцип «локализации» затрат. Следует от практики «котлового», консолидированного планирования и учета
122
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
«Расходов на содержание и эксплуатацию оборудования» по подразделению (цеху) в целом перейти к планированию и учету по отдельным видам и единицам оборудования. Что же это даст?
Во-первых, самое очевидное, более обоснованными станут данные о себестоимости продуктов. Да, и в этом случае очень часто необходимо будет прибегать к косвенному распределению затрат. Но это распределение будет вестись уже не с уровня подразделения в целом (цеха), а с уровней отдельных участков подразделения, что даст более точные результаты. Причем как в отношении фактической, так и в отношении плановой себестоимости. А именно данные о плановой себестоимости позволяют в результате принимать управленческие решения как текущего, так и долгосрочного характера в отношении продуктов (номенклатуры и количества выпуска) и применяемых для производства этих продуктов технологий.
Во-вторых, более адекватным становится планирование и контроль самих «Расходов на содержание и эксплуатацию оборудования». Как известно, данная статья является комплексной, внутри которой есть подстатьи переменного, постоянного и смешанного характеров. Локализуя эти затраты по видам и единицам оборудования, легче отследить связь между затратами и вызывающим эти затраты «драйвером».
В-третьих, принцип «локализации» затрат позволяет реализовать другой важнейший идеологический принцип управленческого учета — принцип «персонификации ответственности». За все затраты должен кто-то отвечать, и чем «ближе» ответственное лицо к затратам, тем больше достигаемый эффект. В данном случае появляется возможность ответственность за результаты использования оборудования «опустить» с общецехового уровня до уровня отдельных участков и даже рабочих мест. (Собственно, пример на эту тему нами уже рассматривался, когда мастер участка советует подчиненному Хоботову наведаться за маслом в кладовую.) И подобный порядок необходимо применить не только в отношении статьи «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», но и ко всем прочим статьям, которые «традиционно» считаются косвенными. Не следует «тащить» затраты на уровень подразделения, если можно отнести их к отдельным входящим в данное подразделение структурным единицам.
В «Расходах на содержание и эксплуатацию оборудования» полно еще всяких «чудес».
Например, в данную статью входит подстатья «внутризаводское перемещение грузов». Причем независимо от исполнителя — собственными силами осуществляются перевозки или это услуга со стороны. Если это услуга со стороны, то как она связана с нашим производственным оборудованием? Что, все перевозки связаны исключительно с содержанием оборудования?
Затраты на аренду по своей экономической
сущности ничем не отличаются от амортизации
Глава V. Что покажут показатели?
123
И даже в тех случаях, когда «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» выделены в «суверенную» статью, не входящую в «общепроизводственные», часть затрат, непосредственно связанных с оборудованием, тем не менее приписана к «общепроизводственным». Как, например, расходы по страхованию, арендная плата за производственные средства. Хотя, как уже было отмечено выше, по своей экономической природе арендные платежи идентичны амортизации. Но только одни относятся к «Расходам на содержание и эксплуатацию», а другие — к «Общепроизводственным».
Затраты на содержание лабораторий тоже относят
к «Общехозяйственным»
Может ли быть имущество « общехозяйственным » ?
Ответ на этот вопрос вроде бы очевиден. Но не все так просто.
Обратимся к «Основным положениям». В комментариях к блоку статей «Общехозяйственные расходы» сказано, что эти расходы связаны с «управлением предприятием в целом», с «содержанием персонала и имущества общехозяйственного назначения». Но что такое «предприятие в целом» и что такое «общехозяйственное на-
значение»? Цеха основного производства создают прибавочную стоимость в интересах «предприятия в целом». Тепло, производимое заводской котельной, является энергоресурсом «общехозяйственного назначения». Почему бы тогда имущество основных цехов и котельной тоже не признать «общехозяйственным»? Если вдуматься, то действительно «общехозяйственных» затрат не так уж и много, а большинство называемых
таковыми относятся к вполне определенным местам возникнове
ния затрат.
Классический пример «общехозяйственного» имущества — здание заводоуправления. Но ведь его «заселяют» конкретные подразделения — отдел сбыта, отдел капитального строительства, бухгалтерия и т. д. Почему же затраты на эксплуатируемое ими имущество мы относим на «предприятие в целом»?
К «Общехозяйственным расходам» относят и затраты на «содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводских складов». Но чем с точки зрения организации деятельности центральный склад отличается от той же котельной? Тоже вспомогательное подразделение, «производящее» внутренние услуги по хранению материальных ценностей. Почему же «затраты на имущество» котельной относятся к котельной, а «затраты на имущество» центрального склада — к «Общехозяйственным»?
124
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Относительно складов еще такая пикантная деталь. В «Основных положениях» сказано, что «убытки от хищений и потерь сырья и материалов» в цеховых кладовых относятся к «общепроизводственным расходам». А «убытки от хищений и потерь сырья и материалов» на общезаводских складах относятся к «Общехозяйственным расходам». Получается, что если алюминиевая чушка пропала из цеховой кладовой, то отвечать за это будет начальник цеха, а потери будут отнесены на результаты работы этого цеха. А если та же чушка исчезла с общезаводского (центрального) склада, то отвечать за это будет непонятно кто, а потери будут списаны на результаты работы «предприятия в целом». Где же справедливость? Почему за плохую работу персонала центрального склада должно отвечать «предприятие в целом», т. е. все? Чем принципиально центральный склад отличается от цеха основного производства? Такое же место возникновения затрат (центр ответственности) , только имеющее несколько иные задачи и производящее другие продукты.
Там же в «Общехозяйственных расходах» находится и статья «Затраты на содержание персонала и имущества общезаводских лабораторий». А если 70% услуг лаборатории приходится на проведение анализа и контроля основных производственных процессов? Почему тогда часть «лабораторных затрат» не признать затратами основного производства? Зачем непременно тащить их на уровень «общехозяйственных», где они «затеряются» и «размажутся»?
А затраты по очистным сооружениям, по обеспечению нормальных условий труда, плата за предельно допустимые выбросы? (Для многих организаций — головная боль.) Но ведь отходы и выбросы появляются в ходе определенных технологических процессов, и даже очистку отходов и выбросов можно считать продолжением этих процессов. И все эти процессы выполняют вполне определенные структурные единицы. Тогда почему эти затраты тоже в «общехозяйственных» ?
Или такой пример, логику которого понять крайне трудно. Инженер отдела снабжения съездил в командировку и договорился о поставке материалов. Через некоторое время получать материалы отправился экспедитор. Так вот «командировочные» экспедитора относятся на «Транспортно-заготовительные расходы», а «командировочные» инженера — на «Общехозяйственные расходы». Как будто они не решали одну задачу — обеспечение организации материалами.
Налоги и сборы, связанные с абсолютно всеми категориями основных фондов, тоже дружно уходят в «Общехозяйственные». Хотя, если «по справедливости», имущественные налоги на здание и оборудование конкретного цеха должны быть учтены при
За кражу с центрального склада ответит «предприятие в целом», а за кражу из цеховой кладовой — начальник цеха
Глава V. Что покажут показатели?
125
Значительная часть
«общехозяйственных»
затрат названа таковыми
незаслуженно
определении результата работы этого цеха. Почему, например, за непростительно большой уровень запасов незавершенного производства в отдельном цехе должна отвечать вся организация? Ведь это расходы вполне конкретных цехов, и эти расходы они должны «отрабатывать» своими доходами (произведенной прибавочной стоимостью). Поэтому при расчете финансового результата работы каждого цеха должны быть приняты во внимание и эти расходы. Тогда, возможно, у руководства цеха появится стимул и оборудование более эффективно использовать, и уровень незавершенного производства снижать.
Примеров подобного рода можно привести еще много. И что получается в результате? В результате имущество становится «общехозяйственным» (считай — «ничейным»), хотя используют его вполне определенные структурные единицы. Таким образом, нарушается упомянутый выше принцип «персонификации ответственности»: использует имущество конкретное подразделение, а отвечает за него «предприятие в целом»!
Как следствие, возникают проблемы при принятии решений. Взять хотя бы модную сейчас тенденцию перехода на аутсорсинг. Будет ли некое существующее подразделение организации выделено в самостоятельное юридическое лицо и начнет продавать свои услуги материнской компании, будет оно вообще расформировано, а услуги будут приобретаться на стороне, или следует все оставить без изменений?
Взять ту же бухгалтерию. Может быть, целесообразнее формирование отчетности предать аудиторской фирме? А за бухгалтерией оставить работу с первичными документами? Чтобы адекватно ответить на эти вопросы, необходимо тщательно проанализировать все нынешние и будущие затраты бухгалтерии. Но как это сделать, если затраты бухгалтерии «растворены» в «Общехозяйственных»?
«Непроизводственные (коммерческие) затраты». К ним, в частности, относят затраты на тару и упаковку. Но почему? Ведь упаковку продукта можно считать технологической операцией, являющейся частью (заключительной) всего производственного процесса. Почему возникающие при этом затраты отнесены к «непроизводственным»? Во избежание подобных коллизий мы бы предложили следующий критерий. Производственные затраты — это затраты на доведение продукта до состояния, в котором он предоставляется покупателю. А коммерческие затраты — это затраты на
126
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
собственно предоставление продукта покупателю. И поскольку покупатель получает продукт упакованным (приведенным в это состояние), то затраты на тару следует отнести к производственным.
Как можно избавиться от всех этих «неувязочек»? По нашему мнению, следует отказаться от «блочной компоновки» номенклатуры статей, от жесткого и однозначного отнесения тех или иных статей к «Основным производственным», «Общепроизводственным» или «Общехозяйственным». Номенклатура статей должна быть единой для всех уровней иерархии, и уже «по месту» следует определять, являются ли эти затраты прямыми по отношению к отдельным продуктам, прямыми по отношению к отдельным подразделениям, или их возможно отнести только на «предприятие в целом». С этой точки зрения деление затрат на «общепроизводственные» или «общехозяйственные» является характеристикой не номенклатуры затрат, а характеристикой принципов планирования и учета затрат.
Как, например, следует поступить со статьей «Затраты на подготовку кадров»? Если можно «локализовать» данные затраты и отнести их на отдельные структурные единицы, незачем «тащить» их на уровень всей организации. Конечно, доля затрат на обучение в общих затратах цеха (службы, отдела) может быть ничтожна. Но здесь важен не контроль этих затрат как таковой, а «воспитательный эффект». Чтобы тот же начальник цеха, зная о том, что данные затраты скажутся на результатах работы руководимого им подразделения, воспитал в себе привычку оценивать целесообразность каждого потраченного рубля.
Матрица II (Перезагрузка?)
Теперь к «статейной» проблематике добавим озвученную выше проблематику элементов затрат. По нашему мнению, вся эта нестройность, двусмысленность, а иногда и противоречивость возникли из-за отсутствия каких-либо четких критериев и принципов выделения элементов и статей затрат. Все это напоминает лоскутное одеяло в его худшем смысле.
Для систематизации видов и статей затрат авторами предлагается использовать подход, в основу которого положена опять таки матрица. Строки этой матрицы соответствуют видам ресурсов, а столбцы — стадиям «жизненного цикла» ресурсов.
Таким образом, перечень выделенных строк матрицы будет представлять собой перечень элементов затрат. А «клеточки» образуют статьи затрат и будут соответствовать определенной стадии «жизненного цикла» определенного ресурса.
Иногда «воспитательный эффект» важнее принципа «существенности и рациональности»
Глава V. Что покажут показатели?
127
В значительной степени предлагаемые стадии «жизненного цикла» напоминают используемую в бухгалтерском учете схему «поступление на баланс — нахождение на балансе — выбытие с баланса». Всего выделено три стадии (Табл. 5.2.).
Стадия 1. Получение возможности использования ресурса.
Эта достаточно широкая формулировка предполагает ряд вариантов.
Ресурс может быть получен «со стороны». Причем как в собственность (куплен или получен в подарок), так и на условиях аренды. Ресурс может быть создан «внутри» организации. При любом из этих вариантов организация получает возможность использовать этот ресурс.
Стадия 2. Использование ресурса.
X.	Стадии \^жизненного X. цикла Ресурс X.	Получение возможности использования	Использование			Выбытие
		поддержание готовности	эксплуатация	восстановление	
Материалы					
Основные средства					
Персонал					
Внутренние услуги					
«Внешние продукты»					
Таблица 5.2.
Матрица формирования номенклатуры элементов и статей затрат
Это непосредственно применение ресурса организацией в своей деятельности, использование ресурса для достижения определенных целей, для решения определенных задач, т. е. использование ресурса по «целевому» назначению.
Внутри данной стадии в свою очередь можно выделить три составляющие:
•	поддержание ресурса в состоянии, пригодном для эксплуатации. По существу, это содержание и «текущий ремонт» ресурса;
•	собственно эксплуатация ресурса. Непосредственное использование по «целевому» назначению;
128
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	восстановление утраченных свойств ресурса и придание ему новых свойств. По сути, это «капитальный ремонт» и реконструкция ресурса.
Стадия 3. Выбытие ресурса.
На этой стадии происходит «расставание» (по тем или иным причинам) организации с ресурсом, она утрачивает возможность его дальнейшего использования.
Как, например, в эту матрицу могут быть «вписаны» основные средства (Табл. 5.3).
На стадии 1 выделена статья затрат «Получение возможности использования», куда попадают амортизация, арендные платежи. Возможно, что сюда же должны быть отнесены затраты, связанные с «бременем обладания» ресурсом,— имущественные налоги, затраты на обязательное и добровольное страхование и т. д.
На стадии 2 выделяются следующие статьи затрат:
•	«Поддержание готовности», куда относятся все затраты, связанные с текущим ремонтом, обслуживанием, уходом, т. е. поддержанием оборудования в состоянии готовности к эксплуатации.
•	«Эксплуатация», куда попадают все затраты, возникающие от того, что оборудование «приводится в движение».
•	«Восстановление и реконструкция», куда, очевидно, будут отнесены затраты на проведение капитальных ремонтов и реконструкций.
Стадии ''^жизненного цикла Ресурс	Получение возможности использования	Использование			Выбытие
		поддержание готовности	эксплуатация	восстановление	
Основные средства	Амортизация, затраты на аренду, имущественные налоги, затраты на страхование	Затраты на текущий ремонт и обслуживание	Электроэнергия, расходные материалы	Затраты на кап-ремонты	Затраты на ликвидацию
Таблица 5.3.
Заполнение матрицы для ресурса «Основные средства»
Стадия 3 будет представлена статьей «Выбытие», где «осядут» все затраты, связанные с «уходом» ресурса из организации.
Теперь о строках матрицы, т. е. о видах ресурсов. Вспомним классификацию ресурсов, которая рассматривалась нами выше.
Глава V. Что покажут показатели?
129
Главная проблема
существующей номенклатуры элементов
и статей затрат — отсутствие
четкого подхода к ее (номенклатуры) формированию
Производственные ресурсы были разделены на «выходные» (которые выходили из организации в виде продуктов для внешних клиентов) и «используемые» (потребляемые внутри самой организации). В свою очередь «используемые» ресурсы разделены на «первичные» («входные», которые поступают в организацию извне) и «вторичные» ресурсы, которые создаются внутри организации. Когда нами рассматривалась используемая сейчас номенклатура элементов затрат, то мы говорили, что представленные там ресурсы относятся, почти исключительно, к «первичным» ресурсам. Так вот в предлагаемую матрицу, по нашему мнению, следует включить не только «первичные» ресурсы, но и «вторичные». Таким образом, кроме «пришедших извне» материалов, персонала, основных средств в матрице будут представлены и внутренние услуги, и продукты, поставляемые внешним клиентам.
И еще два пояснения к матрице.
Первое. О разукрупнении и укрупнении
«Клеточки» матрицы будут представлять собой достаточно крупные статьи. (Например, статья «Эксплуатация основных средств».) И эти статьи могут быть разукрупнены. Причем детализация их может идти по двум направлениям:
•	Разукрупнение «строк» матрицы, т. е. детализация видов ресурсов. Если представить это на примере основных средств, то могут быть выделены подстатьи «Эксплуатация основного производственного оборудования», «Эксплуатация подъемно-транспортного оборудования», «Эксплуатация природоохранного оборудования» и т. д.
•	Разукрупнение «внутри» столбцов, которое будет отражать дальнейшую детализацию стадий «жизненного цикла». Например, статья «Получение возможности использования материалов» может распадаться на подстатьи «Приобретение материалов», «Доставка материалов», «Входной контроль материалов».
С другой стороны, возможно и укрупнение, т. е. объединение нескольких «клеточек» в блок статей. Перечень включаемых в блок «клеточек» будет определяться исходя из «целевого назначения» блока и используемых ресурсов. Например, тот же блок статей «Общепроизводственные затраты». Его «целевое назначение» будем квалифицировать, например, как «отражение затрат, связанных с управлением и содержанием обеспечивающей инфраструктуры цеха (отдела, службы)». Далее идентифицируются ресурсы, используемые для «управления и содержания обеспечивающей инфраструктуры». Соответствующие этим ресурсам статьи и будут включены в блок «Общепроизводственные затраты».
130
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Второе. О пустых «клеточках» и режущих слух названиях
Не исключено, что некоторые «клеточки» останутся незаполненными. В этом нет ничего страшного, просто у организации для данного вида ресурсов нет соответствующей стадии «жизненного цикла».
Например, «выходной» ресурс, некий продукт, поставляемый организацией «внешним» клиентам.
На первой стадии ему будет соответствовать статья «Создание продукта», куда войдут все затраты на его производство (по сути, то, что называют его производственной себестоимостью). Возможно, что внутри этой статьи будут выделены подстатьи, например, «Проектирование продукта», «Подготовка производства» и собственно «Производство продукта».
На второй стадии статьи «Эксплуатация продукта» не будет, поскольку он создается не для «внутреннего употребления», а для реализации на сторону. (Т. е. в «матрице» образуется незаполненная «клеточка».) Но может быть выделена статья «Поддержание готовности продукта», куда войдут, например, затраты на хранение готовой продукции до момента отгрузки покупателям. Также может быть выделена статья «Восстановление продукта», куда будут относиться затраты на восстановление свойств готовой продукции, утраченных при хранении.
На третьей стадии может быть выделена статья «Выбытие продукта», куда будут относиться затраты, которые принято называть коммерческими. Надо сказать, что некоторые словосочетания, образуемые комбинацией названия ресурса и стадией его «жизненного цикла», могут показаться странными. Например, статья «Восстановление и модернизация персонала», которая звучит вызывающе негуманно и почти цинично. Но это только на первый взгляд. Ведь затраты на оплачиваемый отпуск, медицинское обследование, санаторное лечение как раз и направлены на восстановление персонала. А оплачиваемые учебные отпуска, оплачиваемое «второе высшее», внутрикорпоративное обучение, всевозможные семинары и курсы — все это представляет собой модернизацию персонала, т. е. придание ему неких новых качеств. Применительно к персоналу эти новые качества проявляются в первую очередь или как повышение квалификации по существующей профессии, или овладение какой-либо новой профессией.
Какие же преимущества, по нашему мнению, дает описываемый подход?
Во-первых, наглядным и прозрачным становится сам механизм выделения и формирования элементов затрат и статей затрат. Уже не надо гадать — «нужен этот элемент», «нужна ли эта
Предлагаемая матрица позволяет привести к одному знаменателю алюминиевые чушки, колбасу и рекламные ролики
Глава V. Что покажут показатели?
131
статья». Если в организации присутствует данный вид ресурсов, то будет и соответствующий элемент. Если этот ресурс «переживает» некоторую стадию «жизненного цикла», то будет и соответствующая статья. Соответственно, матрица покажет и «излишки» (когда выделенная статья не нужна), и «пропуски» (когда статья необходима, но отсутствует).
Во-вторых, такой подход обеспечивает единообразие. А через единообразие достигается возможность сравнения, сопостав-
ления.
Персонал, как и основные фонды, тоже нуждается в «капремонтах и реконструкциях»
Рассмотрим хотя бы актуальную сейчас тему управления холдинговыми структурами. Что такое «нормальный» российский холдинг? Это собранные под одной крышей производство алюминия и молочных продуктов, торговля нефтепродуктами и предоставление туристических услуг. Плюс содержание телеканала и спортивного клуба из какой-нибудь премьер-лиги. Целые департаменты управляющих компаний этих холдингов занимаются тем, что пытаются привести все это пестрое хозяйство к единому знаменателю («связать»
алюминиевые чушки, колбасу и рекламные ролики). По нашему мнению, предлагаемый подход хотя бы часть этих проблем снимает. Единый принцип выделения и формирования элементов затрат и статей затрат позволяет консолидировать, например, «бюджеты доходов и расходов», обеспечивает сопоставимость показателей (рентабельности, себестоимости, трудоемкости и т. д.), характеризующих столь разные направления бизнеса
и столь разные продукты.
В-третьих, существенно улучшается качество анализа и принимаемых решений.
Когда мы рассматривали проблематику существующего перечня элементов затрат, приводился пример, связанный с некорректным формированием показателя «фондоемкости». Использование для расчета этого показателя только данных об амортизационных отчислениях не отражает реальную «затратность» основных средств. Амортизационные отчисления представляют собой первую стадию «жизненного цикла» ресурса — получение возможности его использования. Но кроме первой стадии как минимум надо принять во внимание и вторую — использование ресурса. Только таким образом можно выйти на адекватный показатель «фондоемкости», «материалоемкости» или «трудоемкости».
Представленный подход позволяет также использовать достаточно популярную сейчас управленческую концепцию «таргет-костинг» (учет целевых затрат) или ее продвинутый вариант —
132
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
"'v	Стадии ^\жизненного цикла	Получение	Использование			Выбытие
Ресурс	использования	поддержание готовности	эксплуатация	восстановление	
Персонал	Услуги кадровых агентств, затраты на переезд, «подъемные»	Затраты на спецодежду, спецпитание, средства защиты	Затраты на оплату труда, социальные отчисления	Затраты на медицинские обследования, лечение, на повышение квалификации	Выходное пособие
Таблица 5.4.
Заполнение матрицы для ресурса «Персонал»
«теорию жизненного цикла продуктов». Причем использовать не только для продуктов, но и для других видов ресурсов. И это, в частности, облегчает принятие решений и делает их более адекватными.
Например, та же рассмотренная выше ситуация со сварщиком. Допустим, организация оценивает два варианта — принять сварщика в штат или покупать соответствующие услуги где-нибудь на стороне. Конечно же, кроме прочих важных показателей (качество, оперативность, своевременность, гарантированность и т. д.), характеризующих каждый из вариантов, во внимание будут приняты и соответствующие каждому варианту затраты. И когда будут рассматриваться затраты для варианта «прием сварщика на работу», то практически исключена будет вероятность ошибки «сужения» круга затрат только до заработной платы и отчислений. Достаточно будет только взглянуть на матрицу, взять оттуда соответствующую «строчку» и просуммировать затраты по всем стадиям «жизненного цикла» ресурса «сварщик» (Табл. 5.4).
•	В статье «Получение возможности использования» будут представлены предполагаемые затраты на то, чтобы этого специалиста найти на рынке и привлечь (затраты на объявления в газетах, услуги кадрового агентства, «входную» медицинскую комиссию и т. д.).
•	В статье «Поддержание готовности» — затраты на спецодежду и средства защиты, ежегодную переаттестацию в органах технического надзора.
•	В статье «Эксплуатация» будут учтены заработная плата и социальные отчисления.
•	В статье «Восстановление», например, будут отражаться затраты на ежегодное медицинское освидетельствование и лечение, оплачиваемый отпуск.
Просуммировав все эти затраты, можно определить реальную стоимость данного ресурса для организации. И далее сравнить ее со стоимостью услуг в случае их покупки на стороне.
Глава V. Что покажут показатели?
133
Резюме
Классификация затрат возможна и полезна. Но следует быть готовыми к тому, что идентификация «живых» затрат в соответствии с этими классификационными признаками не всегда однозначна и объективна.
Используемая на практике номенклатура видов и статей затрат не является безукоризненной, а потому нуждается в уточнении.
Глава VI
С к

Кто заказал планирование?
«Производственный план есть живая и практическая деятельность миллионов людей. Реальность нашего производственного плана — это мы с вами, наша воля к труду, наша готовность работать по-новому, наша решимость выполнить план»
И. Сталин.
Хрестоматийно» управленческую функцию планирования можно охарактеризовать следующим образом: «Планирование — это ориентированное в будущее установление целей и мероприятий для их достижения».
Таким образом, если планирование рассматривать применительно к хозяйствующему субъекту (организации), можно сказать, что планирование представляет собой:
• постановку целей деятельности в виде количественных и качественных по-
казателей, которые необходимо до-	стигнуть организации за тот или иной
Планирование	@	период;
Д • определение принципов и способов «заглавная»	И	достижения целей. Определение пе-
	речня мероприятий (совокупности
управленческая функция		действий, работ, выполнение которых
	необходимо для достижения целей),
последовательности и сроков их выполнения. Определение потребности в необходимых для этого ресурсах;
•	проверку достижимости целей. Рассмотрение проблем, с которыми придется столкнуться при реализации плана.
Можно сказать, что приведенное определение в самом общем виде обозначает и цикл реализации функции планирования — формирование ответов на три вопроса:
•	«Чего мы хотим достигнуть? »
•	«Как мы собираемся этого достигнуть? »
•	«Сможем ли мы этого достигнуть? » Не будет преувеличением сказать, что функция планирования является «заглавной» из всех управленческих функций. Не в том буквальном смысле, что она является самой главной из всех. Нет какого-либо стандартного, общепринятого перечня управленческих функций. Каждая организация, каждый менеджер и каждый консультант используют свой, понятный и привычный им, перечень.
136
Но как бы он ни выглядел, функция планирования там будет присутствовать практически всегда.
Что же хотят авторы сказать о планировании? Нет смысла рассматривать процедуру планирования: уже не один десяток книг все это весьма достойно и внятно представляет.
Также, наверное, нет острой необходимости рассказывать о постановке (или внедрении) планирования. В течение часа в интернете можно найти сотни полторы статей на эту тему. И практически в любом населенном пункте Российской Федерации можно «погрузиться» в данный вопрос на семинаре.
Поэтому мы решили рассмотреть данную управленческую функцию следующим образом.
Во-первых, озвучить две достаточно И
устойчивые легенды, связанные с планиро- а Чем «планирование» ванием. И не то чтобы даже их развеивать, И
а просто прокомментировать их, обратить Р» ОТЛИЧЭеТСЯ на них внимание.	
Во-вторых, привести один практиче- I ОТ «бЮДЖСТИрОВЗНИЯ»? ский пример, который нам кажется весьма Н показательным и поучительным. Причем по двум причинам. С одной стороны, он показывает «неправильную» систему планирования. Так что становится понятно, каким планирование быть не должно. С другой стороны, причины этой «неправильности» носят универсальный характер, т. е. могут проявиться в отношении любой другой управленческой функции, любого другого управленческого инструмента. Поэтому подход, позволяющий эти причины устранить (а точнее — предотвратить), может (и должен!) быть использован не только для системы планирования, но и для любой другой части управленческого учета.
Легенда 1.0 планировании и бюджетировании
Смысл этой легенды напоминает рассмотренную выше ситуацию с «местами возникновения затрат» и «центрами ответственности» — с определениями этих понятий и их соотношением.
Точно так же и в отношении функции планирования: выделяются понятия собственно «планирование» и «бюджетирование».
Есть точка зрения, что «планирование» и «бюджетирование» — это синонимы, что выражается в следующих грамматических конструкциях:
«планирование/бюджетирование», «планирование (бюджетирование)».
Но, пожалуй, более распространенной является другая точка зрения, предполагающая раздельное существование «планирования»
Глава VI. Кто заказал планирование?
137
и «бюджетирования». Варианты определения этих понятий, их соотношение сильно отличаются у разных авторов книг, консультантов, менеджеров. Так что даже трудно вывести нечто среднее, наиболее характерное. Поэтому мы приведем мнение немецкого специалиста Horvath, которое, может быть, не отражает среднестатистическое мнение российских практиков, но является, по крайней мере, относительно внятным.
С точки зрения Horvath:
• «планирование» — это планирование Е действий, т. е. получение ответа на во-Бюджетирование — частный  прос «что нам надо сделать?»;
w	Я • «бюджетирование» — это планирова-
СЛучаИ Планирования	И ние результата (финансового резуль-
I тата), т. е. получение ответа на вопрос
«какой финансовый результат нам надо получить? ».
(Дословно «в исполнении» Horvath это звучит так:
•	«Планирование — правильный шнур, на который „нанизываются" действия структурных единиц предприятия».
•	Бюджетирование означает согласование деятельности предприятия для достижения стоимостных целей».)
Если этот подход применить, например, к планированию сбыта, то:
•	собственно планирование будет означать планирование действий — «продать то-то в таком-то количестве»,
•	а бюджетирование предполагает планирование результата этих действий — «получить такую-то выручку».
В принципе, подход вполне логичный. Но логика эта, на наш взгляд, носит несколько ненадежный, «провоцирующий» характер. Может быть, даже является «шаткой». Не потому, что плоха сама по себе — надумана и «притянута за уши». А потому, что может привести к неверной интерпретации этой логики пользователем. Провоцирует пользователей, подталкивает их к неадекватному пониманию идеологии планирования и неправильному воплощению ее на практике. На чем основаны наши опасения?
Во-первых, сам Horvath, обозначив этот подход, тут же дает следующее определение: «Бюджет — это план, содержащий стоимостные показатели». Получается, что бюджет — это частный случай плана. Т. е. существует некий набор планов, и те из них, которые содержат стоимостные показатели, будут являться бюджетами. Если развивать эту логику дальше, то можно сказать так:
«Бюджетирование — это планирование стоимостных показателей».
Получается, опять же, что бюджетирование — это частный случай планирования.
138
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Далее. Вернемся к примеру с планированием и бюджетированием сбыта. Как было сказано, планирование — это определение номенклатуры и количества реализуемых продуктов. А бюджетирование — это планирование получаемой выручки. Получается, что, с одной стороны, стоят показатели номенклатуры и количества, а с другой — показатель выручки. Но между ними есть связующее звено — цены продуктов.
И связь здесь не только чисто «математическая» (перемножением количества и цены получается выручка). Есть связь и более глубокая — причинно-следственная: номенклатура и количество могут зависеть от возможных цен реализации, и, наоборот, цена может устанавливаться исходя из желаемой номенклатуры и количества. Так же как и выручка может определяться возможными номенклатурой, количеством, ценами, и, наоборот, исходя из желаемой выручки будут устанавливаться
номенклатура, количество и цены. Получается, что «действия» определяют «результат», равно как и «результат» определяет «действия»! Можно говорить, таким образом, об их взаимном влиянии.
Действие определяет результат, равно как и результат определяет
И как тогда МОЖНО рассматривать ИХ изолированно, порознь, ОТ- действие дельно друг от друга? Да никак!
(Это все равно, что следующим образом планировать встречу:
— Встретимся на «Пушкинской»!
— Нет, в четверг!
— У меня в руках будет газета!
— Нет, в три часа!)
Конечно, если задаться целью, то можно вести такое изоли
рованное планирование. Многим это «удается». Но что из этого получается, Вы уже сами догадались.
Можно еще и третий аргумент привести. Вспомним рассмотренный нами «процессный подход». Его главное преимущество в том-то и состоит, что он связывает отдельные действия в сквозной, цельный, непрерывный, текущий гладко и без сбоев поток. И использование, пусть и связанных, но все равно отдельных совокупностей действий — планирования и бюджетирования — про-
тиворечит данному подходу.
Поэтому мы считаем «политически незрелым и близоруким», «идеологически чуждым передовому отряду» менеджмента
Глава VI. Кто заказал планирование?
139
искусственное разделение (выделение) планирования и бюджетирования, потому что планирование и бюджетирование — есть части одного «большого процесса» планирования.
Но если уж кому совсем невмочь и хочется, чтобы было отдельно планирование и отдельно бюджетирование, то пусть будут. Но при этом надо всегда помнить, что на самом деле все это — части одного процесса «интегрированного планирования».
Если фразу из одного фильма — «Всякое преступление оставляет финансовый след» — применить к нашему вопросу, то можно сказать так: «Каждое наше действие (или бездействие) имеет финансовые последствия».
Планируя действия, мы одновременно планируем и их финансовые результаты, т. е. «планируя» (в узком смысле) мы одновременно и «бюджетируем». Так же можно сказать, что в любой план мы можем ввести стоимостные показатели, любым показателям действий можем дать стоимостную оценку. Таким образом, любой план можно превратить в бюджет. (Помните, когда мы говорили о статусах центров ответственности, то как раз рассматривали вариант превращения показателя «выпущенная продукция» в показатель «полученные доходы».)
Так стоит ли заниматься этим надуманным разделением одного целого?
Увы, но эта наша щепетильность связана не с паталогическим стремлением к методологической чистоте. Просто последствия этой легенды на практике часто бывают В безрадостными.
Каждое наше действие S Внедряется бюджетирование без пла-Я нирования. (С помощью внешних консулы (или бездействие) имеет  тантов или «хозспособом».) Все это бюдже-В тирование сведется, во-первых, исключи-финансовые последствия В тельно к составлению «Бюджета движения  денежных средств». Т. е. больше никаких планов не будет. А во-вторых, что там будут за цифры? Если у нас нет «Плана потребности в материалах» и мы не можем составить «План закупок материалов», то как тогда мы заполним соответствующую «строчку» в «Бюджете движения денежных средств»? Возьмем «факт» из предыдущего периода?
И так же будем заполнять и все другие «строчки» этого бюджета? И какова тогда будет ценность такого плана?
Но даже если организация внедряет планирование «по понятиям» — выделяет собственно планирование и бюджетирование, но считает их частями одного «интегрированного процесса планирования», то как все эти нюансы и тонкости рафинированные методологи (консультанты и «продвинутые» менеджеры) объяснят менее просвещенным категориям руководителей и сотрудников
140
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
организации? Именно тем, кто как раз и будет «планировать» и «бюджетировать»? Ну хорошо, смогли даже как-то объяснить, внедрить. Но работать-то как по такой схеме, когда есть отдельно «планирование» и «бюджетирование»? Будет красивая иллюстрация к статье «О вреде функционального подхода». Опять будут на стыке «планирования» и «бюджетирования» возникать застои, провалы и саботаж.
Легенда 2. В начале было слово...
В большинстве случаев (в публикациях, на семинарах) процесс планирования представляется следующим образом: первым в последовательности составления стоит «План продаж» (или «Бюджет продаж»).
Это не так. Или не совсем так.
Вообще говоря, процедура планирования должна начинаться с «узкого места» (или «ограничивающего фактора») — «внутреннего» или «внешнего». Другое дело, что в большинстве случаев именно «ры-
нок», т. е. продажи являются этим самым «узким местом».
Например — кирпичный заводик. Один на весь район. В районе — строительный бум. Кирпичи раскуплены на три месяца вперед. (Можно уже вполне внедрять «кирпичные» фьючерсы и опционы.) Удовлетворить всех и сразу мешает только одно — мощности оборудования. Производственные мощности — это и есть «ограничивающий фактор». Причем «внутренний», т. е. связанный с самой организацией. Поэтому и планирование в данном случае начинается с планирования фонда рабочего времени (возможного времени работы оборудования). Далее рассчитывается количество продукции, которое можно будет произвести при наличии такого фонда рабочего времени. И только потом дойдет очередь до «Плана продаж» («Бюджета продаж»).
Другой пример. Предприятие по производству молочных продуктов. «Ограничивающим фактором» является сырье — молоко. На этот раз — «внешним» фактором, поскольку молока просто нет на рынке (в необходимом предприятию количестве). В этом случае будут последовательно-параллельно готовиться «План производства» и «План потребности в материалах». И уже потом появится «План продаж» («Бюджет продаж»).
Хотя, если уж быть точными, некоторая часть «Плана продаж» может появиться в самом начале. Это будет в случае, если
Планирование должно начинаться с расшивки «узкого места»
Глава VI. Кто заказал планирование?
141
В ЦФО можно «превратить» каждого работника
предприятие производит несколько видов продукции. Необходимо «раскидать» имеющееся (точнее — будущее) количество молока между видами продукции. А для этого надо задать какое-либо «продажное» условие.
Например, такое: «Три вида продуктов производятся в соотношении 30:50:20 в пересчете на продукт стандартной жирности». Или такое: «Произведем 2 тонны йогуртовых продуктов, 1,2 тонны творога, остальное превратим в сметану».
Хотя, конечно, большинству не так «везет», как «молочникам» и «кирпичникам», и их возможности ограничены рынком. Но из этого вовсе не следует, что ограничение, связанное с продажами, закреплено за ними пожизненно. Очень быстро и незаметно может «всплыть» и любой другой фактор как «внешний», так и «внутренний».
Например, наш поставщик сырья встал на реконструкцию на четыре месяца. Другой поставщик способен обеспечить наши потребности максимум на 70%. Ближайшие четыре месяца сырье будет нашим «внешним» «ограничивающим фактором».
Та же реконструкция, но применительно к нашей собственной организации. Одна из двух имеющихся производственных линий остановлена до конца года. Работающая линия, хотя и переведена на шестидневный трехсменный режим, полностью потери мощностей не компенсирует. Так что остаток года мы проведем с «внутренним» «ограничивающим фактором» — производственными мощностями.
Впрочем, мы ведь говорим о процедуре планирования в том виде, в котором она представлена в учебных пособиях. «Жизненный» же вариант может быть гораздо сложнее «книжного». Процедура планирования вполне может включать полдюжины итераций. Так что к моменту готовности планов никто уже и не вспомнит — какой же план появился первым.
Коль скоро, говоря о планировании/бюджетировании, мы проводили аналогию с местами возникновения затрат и центрами ответственности, скажем о них еще несколько слов.
На практике наряду с понятиями «место возникновения затрат» и «центр ответственности» используется и такое понятие, как «ЦФО» — «центр финансовой ответственности» (или «центр финансовой отчетности»). И, как правило, упоминаются ЦФО именно в связи с планированием/бюджетированием.
В отношении ЦФО опять проявляется та же проблема, что и для мест возникновения затрат и центров ответственности,—
142
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Структурные единицы
отсутствие однозначного понимания данного понятия и его соотношения с другими. Т. е. и здесь возникают те же характерные вопросы:
•	«Что такое „ЦФО"»?
•	«Как ЦФО соотносится с местами возникновения затрат и центрами ответственности»?
Для ответов на эти вопросы мы бы предложили уже использованный ранее подход.
Хорошо известно, что планы могут создаваться как для организации в целом, так и для отдельных ее структурных единиц. Вот эти структурные единицы и предлагаем называть «ЦФО». Таким образом, под ЦФО понимаются структурные единицы организации:
•	для которых формируются планы;
•	которые несут ответственность за результаты выполнения планов.
Напомним что «выводя» определение «местам возникновения затрат», мы рассматривали структурные единицы с точки зрения их «причастности» к использованию ресурсов, т. е. возникновению затрат.
Давая определение «центрам ответственности», структурные единицы были рассмотрены с точки зрения «бремени» обладаемых ими полномочий и ответственности.
А ЦФО — это структурные единицы, рассмотренные с точки зрения их «причастности» к процедуре планирования и ответственности за выполнение планов (Рис. 6.1).
Таким образом, структурные единицы выступают в управленческом учете как минимум сразу в трех лицах — МВЗ, ЦО, ЦФО.
Хотя и в отношении ЦФО существует такое же противоречие, что и при соотношении мест возникновения затрат и центров ответственности,— наличие формальной стороны вопроса и содержательной. На практике в большинстве случаев ЦФО — это достаточно крупные структурные единицы организации (направления деятельности, цеха, производства, дивизионы или даже отдельные организации в рамках холдингов). Получается, что с формальной точки зрения к ЦФО относится достаточно узкий крут структурных единиц. А с содержательной точки зрения самые мелкие структурные единицы (вплоть до отдельных сотрудников) тоже имеют планы и тоже отчитываются за их исполнение. Ведь «План работы Департамента», который является ЦФО, можно разукрупнить до «Личного комплексного плана» всех работников, входящих в этот Департамент. Но фактически получается, что к ЦФО относят не все структурные единицы, а только находящиеся на определенном уровне иерархии.
ЦФО
Взгляд на структурные единицы с точки зрения «причастности» к планированию
Рисунок 6.1.
Квалификация ЦФО
Глава VI. Кто заказал планирование?
143
О «неправильном» планировании
А теперь — анонсированный пример с «неправильным» планированием. Повторим, что, по нашему мнению, он интересен с двух точек зрения.
Во-первых, иллюстрирует, какой не должна быть процедура планирования. (Это, скажем так, частный аспект.)
Во-вторых, иллюстрирует, как не надо внедрять любую управленческую систему, любой управленческий инструмент. (Общий, «концептуальный» аспект.)
Если говорить о первом аспекте, то, возможно, приведенный пример и не обозначает все возможные недостатки. Но все же их там изрядно, так что некоторые из читателей вполне «узнают» в них себя. (Другое дело, что у кого-то они проявляются в большей, у кого-то в меньшей степени.) И потом, честно говоря, собственно рассматриваемые недостатки планирования важны в меньшей степени. Их главная задача — подвести нас ко второму, «концептуальному» аспекту.
Несколько слов о самой организации. Малое предприятие со статусом «научно-производственная фирма». Производит автомобили специального назначения. Тип производства — единичный, «производство на заказ», в некоторых случаях и «проектирование на заказ». Если говорить об особенностях организации производства, то применяемые технологии — главным образом, сборочные. Сборка из стандартных комплектующих и нескольких оригинальных компонентов, часть из которых изготавливается «на стороне», часть — своими силами.
Размеры этого предприятия, как ни странно, мы считаем достоинством примера. Ведь перечень недостатков системы планирования и причины этих недостатков — одинаковы и для этой организации, и для какого-нибудь российского автогиганта. Т. е. разница в масштабах мало сказывается на сути проблем. А небольшие размеры данной организации позволяют разглядеть проблемы без искажений, вызванных «эффектом масштаба». Предприятие обозримо и прозрачно.
Итак, начинаем наше повествование.
Перечень и характеристика используемых планов
В ходе знакомства с существующей системой планирования удалось «обнаружить» следующие виды планов:
•	«Анализ доходов и расходов» (на квартал и на год);
•	«График получения и расходования денежных средств» (на квартал);
144
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
	Заказчик 1	Заказчик 2	Заказчик...	ЗаказчикN	Итого
Сумма договора					
Получено					
Остаток к получению					
Материалы и комплектующие: • 	 • 						
Итого прямых расходов					
Косвенные расходы: • зарплата • налоги • услуги • ремонт • НИОКР					
Всего расходов					
•	«Производственный план» (на месяц);
•	«График обеспечения производства» (на месяц).
Вот краткие комментарии к этим планам.
«Анализ доходов и расходов» (Табл. 6.1)
Самый «главный» план. Как с точки зрения своего значения для планирования деятельности организации, так и с точки зрения информационной насыщенности.
Прежде всего следует отметить некорректное название плана.
Во-первых, что уже, наверное, заметил читатель,— это слово «анализ», вынесенное в название плана. Пожалуй, все-таки слово «анализ» смотрелось бы лучше в отчете об исполнении плана.
Во-вторых, при ближайшем рассмотрении оказалось, что данный план — это «Бюджет движения денежных средств», а вовсе не «Бюджет доходов и расходов». И хотя основной «хозяин» этого плана — Финансовый директор — заверил в понимании различий между «выплатами» и «расходами», да и само содержание данного плана вроде бы не позволяет в этом сомневаться, но...
Таблица 6.1.
Форма «Анализа доходов и расходов»
Глава VI. Кто заказал планирование?
145
Согласитесь, что применение подобной некорректной терминологии может затруднить чтение плана другими пользователями (прежде всего руководством организации). В частности, в «Анализе доходов и расходов» (далее «АДР») одна из строк названа «Итого прямых расходов». В этой строке для каждого выполняемого заказа проставлена сумма. Невольно начинаешь считать эти суммы производственной себестоимостью заказов. А на самом деле эта сумма показывает величину денежных средств, которую в планируемом периоде необходимо будет потратить (выплатить), чтобы обеспечить материалами (!) планируемые к выпол-
нению заказы.
«Производственны й план» должен включать все работы, выполянемые в течение периода
Кроме того, и самого «хозяина» плана (Финансового директора) подобная терминология невольно провоцирует на неверное наполнение данного плана. В частности, в «АДР» существует раздел, называемый «Косвенные расходы за 3 месяца по итогам работы за предыдущий квартал». Как следует из самого названия раздела, «косвенные» выплаты планируются исходя из фактических показателей предыдущего периода (квартала). В такой ситуации, исходя из названия статей данного раздела («Услуги, эксплуатация, ремонт основных фондов»), при наполнении плана невольно
тянет... к «Оборотно-сальдовой ведомости по счету 26» за предыдущий квартал. (Т. е. посмотреть расходы, возникшие в соответствующем периоде.)
А на самом деле информацию надо брать из «Отчетов по журналу 51.1.». (Т. е. смотреть выплаты, которые связаны с данными объектами.)
И опасность такой «провокации» усиливается тем, что в «Оборотно-сальдовой ведомости по счету 26» все затраты уже
сгруппированы по статьям, и их легко анализировать и «переносить» в план. А в «Отчетах по журналу 51.1.» надо еще производить поиск и выборку необходимой информации.
Следующее, на что необходимо обратить внимание,— это информационная перенасыщенность «АДР». Являясь, как уже было сказано, по своей сути «Бюджетом движения денежных средств», данный план одновременно содержит в себе черты:
•	«Плана продаж»;
•	«Плана производства»;
•	«Плана потребности в материалах»;
•	« Плана закупок материалов »;
•	«Плана налоговых выплат»;
146
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	«Плана общехозяйственных расходов»;
•	«Инвестиционного плана».
И даже не просто «содержит черты», а практически заменяет их.
Насколько хороша такая «универсальность» и «комплексность» ?
Данное обстоятельство, как и все в нашей жизни, имеет и «плюсы», и «минусы». Положительным является то, что на одном листе сконцентрирована картина деятельности организации в нескольких ее аспектах (сбыт, производство, обеспечение ресурсами и даже отношения с государством).
С другой стороны, в этом есть и свои недостатки.
Во-первых, затруднено использование такого информационно перенасыщенного документа. В действительности так оно и было: безукоризненно точно в этом плане ориентировался только один Финансовый директор.
Во-вторых, объединив несколько планов в один, невольно пришлось какую-то информацию укрупнить, а от какой-то вообще отказаться. В частности, плановые поступления и выплаты денежных средств приведены в целом по кварталу. А как они будут происходить внутри квартала? Равномерно, каждый месяц? Или раз в квартал? Тогда в начале квартала, в середине или в конце? А если каждый месяц, то они будут распределены равномерно? Или не исключены «пиковые нагрузки»?
«График получения и расходования денежных средств»
По существу, данный план повторяет собой «АДР». Только в меньшей степени перегружен информацией. Достоинством данного плана является его «правильное» название. Но, в принципе, его можно считать лишним, поскольку он дублирует «АДР» и никаких дополнительных управленческих преимуществ не дает.
«Производственный план»
В данном плане представлена информация о заказах, которые должны выйти из производства в течение месяца. Здесь необходимо сделать следующее пояснение. Дело в том, что нормальный цикл исполнения каждого заказа составляет (плюс-минус) два месяца. Поэтому, если мы хотим в данном (планируемом) месяце закончить выполнение заказа, мы должны начать его выполнение в предыдущем месяце. А возможно, еще раньше. Таким образом, на конец каждого месяца должно остаться незавершенное производство, которое в свою очередь в следующих периодах превратится в готовую продукцию. Поэтому «Производственный план» должен включать все работы — и те, результатами которых к концу месяца станет готовая продукция, и те, результатами которой будет незавершенное производство. Поэтому существующий на
Глава VI. Кто заказал планирование?
147
Формально большинство необходимых видов планов «покрывались» планами, существующими в организации
предприятии «Производственный план» назвать буквально производственным нельзя. Скорее это «План выпуска заказов», отражающий требования к срокам исполнения заказов, но не говорящий, когда они должны быть запущены в производство. В этом смысле недостаток «Производственного плана» несколько компенсирует «АДР», из которого можно составить определенное представление о запуске и движении заказов.
«График обеспечения производства»
Данный план, судя по всему, задумывался как «План потребности в материалах». Но по факту является не документом планирования, а документом контроля, поскольку отражает фактически имеющиеся в наличии материальные ресурсы. Поэтому правильнее его было бы назвать «Отчет о наличии материалов и комплектующих».
...и неиспользуемых планов
Посмотрим на представленные планы с точки зрения их формальной достаточности. Для этого сравним «правильный», «классический» перечень основных видов планов, которые должны составляться в организации, и перечень реально имеющихся.
Для иллюстрации этого сравнения приведена Таблица 6.2., где в левом столбце — «классические» планы, а в правом — то, что хоть как-то им соответствует.
Как видно из таблицы, формально большинство необходимых планов «покрываются» планами, существующими в организа-
ции. (Только три ячейки в правой графе содержат «пробелы».) Но это формально. Фактически же большинство необходимых планов покрывается за счет «универсального» плана «АДР». Но, как уже было сказано, подобная «универсальность» не позволяет в полной мере выполнить требования, которые предъявляются к внутреннему содержанию планов. Теперь последовательно рассмотрим каждый из необходимых видов планов и проанализируем, насколько имеющиеся планы соответствуют им с точки зрения содержания.
«План продаж»
Как отдельный документ отсутствует. В «АДР», частично заменяющем план продаж, информация о реализации продукции не представлена в необходимом объеме с достаточным уровнем детализации. Можно «разглядеть» авансовые платежи и окончательный расчет. Но при этом не отражены требования к срокам исполнения обязательств организацией и клиентами.
148
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
«Классический» перечень планов	Имеющиеся планы
«План продаж»	«АДР» ।
«План производства»	«План производства», «АДР»
«План потребности в материалах» «План закупок материалов»	«АДР», «График обеспечения производства»
«План потребности в персонале»	«АДР»
«План производственных мощностей»	
«План производственной себестоимости»	
«План общехозяйственных расходов»	«АЛР»
«Бюджет доходов и расходов»	
«Инвестиционный план»	«АДР»
«Бюджет движения денежных средств»	«АДР», «График получения и расходования денежных средств»
«План производства»
Как уже было отмечено, существующий «План производства» определяет требования к выпуску заказов, но не задает график их запуска в производство. Из «АДР» же эту информацию можно получить весьма условно.
Таблица 6.2.
«Классический» перечень планов и список имеющихся планов
«План потребности в материалах»,
«План закупок материалов»
«График обеспечения производства», как уже было отмечено выше, является скорее не планом, а отчетом о фактическом наличии материальных ресурсов. А что касается «АДР», то он отражает планируемые выплаты на приобретение материальных ресурсов, но не само «физическое» движение этих ресурсов.
«План потребности в персонале»
Данный план заменен в «АДР» одной строчкой — «Зарплата». Во-первых, неплохо было бы дать не общую сумму выплат на заработную плату, а с разбивкой по категориям работников. Во-вторых,
Глава VI. Кто заказал планирование?
149
Безоговорочный приоритет
в планировании был отдан показателю ликвидности
кроме стоимостной оценки не менее важна и «натуральная» оценка, т. е. какой фонд рабочего времени и какое количество персонала необходимо для выполнения производственного плана. На тот момент времени наличие «плана потребности в персонале» было сверхактуальным: именно неудовлетворительное планирование потребности в персонале было одной из главных причин срывов производственного графика.
«План производственных мощностей»
На первый взгляд, отсутствие такого плана не было «смертельным». Технология, как уже было сказано,— сборочная, производство «машиноемким» назвать нельзя, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (по сравнению с другими статьями затрат) относительно невелики. Но, с другой стороны, количество рабочих мест, на которых могут собираться заказы,— ограничено. Поэтому необходимо согласование количества рабочих мест и количества заказов, над которыми придется работать в течение периода. Тем более что, с одной стороны, руководство организации предполагало довольно быстрое увеличение объемов выпуска, а для этого требовалось рациональное использование рабочих мест. А с другой стороны, графики исполнения заказов по разным причинам срывались, поэтому исполняемые заказы подолгу «занимали» рабочие места.
«План производственной себестоимости»,
«План общехозяйственных расходов»,
«Бюджет доходов и расходов»
Практически данные планы отсутствуют. Некоторую информацию о планируемых общехозяйственных расходах можно почерпнуть в «АДР». И то с большой степенью условности — если считать, что затраты, расходы и выплаты периода почти совпадают.
В целом же затраты и расходы в планах не фигурируют. Почему? Видимо, безоговорочный приоритет в планировании был отдан показателю ликвидности, а показатель рентабельности из рассмотрения исключен. Пока данный недостаток о себе никак не «заявил», что объясняется, во-первых, относительной стабильностью деятельности (в первую очередь стабильностью производства и реализации), во-вторых,— достаточным запасом «финансовой прочности» выпускаемой продукции.
«Инвестиционный план»
Как отдельный документ отсутствует. В «АДР» информация о планируемых инвестициях представлена в очень «законспирированном» виде. Можно предположить, что в статьях «Услуги», «Ремонт», «Основные средства» содержатся выплаты инвестиционного
150
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
характера. Но какова их величина и каково направление использования, понять трудно. В частности, почти невозможно текущий ремонт отделить от капитального ремонта, реконструкций, инвестиционной деятельности. Также трудно делать выводы и по статье «НИОКР» — какая часть выплат связана с развитием продуктов и технологий, а какая — с исполнением текущих заказов.
От формы к содержанию
Теперь о качестве «наполнения» планов, об их содержании. Содержание можно рассматривать в двух аспектах:
•	уровень детализации (подробности);
•	степень точности планирования показателей.
Уровень детализации планов.
Уровень детализации — это степень подробности содержащейся в планах информации. Уровень детализации можно оценивать в нескольких срезах:
•	по срокам (выделены ли внутри планируемого периода отдельные его составляющие);
•	по статьям (выделены ли внутри статей плана отдельные подстатьи) .
Рассмотрим «АДР» как самый «главный» план.
Детализация сроков
Явно недостаточная. «АДР» является квартальным планом, при этом произведена разбивка по месяцам. Нужны менее длительные интервалы времени. Связано это в первую очередь с «пиковым» характером выплат организации.
В частности, нами были проанализированы «Отчеты по журналу 51. 1.» (движение денежных средств по банковским счетам) за несколько месяцев текущего года. Отчетливо прослеживались «провалы», когда разница между поступлениями и выплатами была отрицательной. Конечно, общее сальдо за период оказывалось положительным, но в течение самого отчетного периода, если бы отсутствовал входящий остаток денежных средств, возникали бы проблемы с ликвидностью. Поэтому нелишним было бы показывать дату выплат более определенно — в первой декаде месяца или в третьей.
Детализация по статьям плана
Также является недостаточной, и часто понять что-либо очень трудно.
Что, например, скрывается под статьей «Ремонт»? Текущий ремонт автомобилей? Или капитальный ремонт зданий?
Детализация, и точность планирования показателей оставляли желать лучшего
Глава VI. Кто заказал планирование?
151
Было бы целесообразно, по нашему мнению, выделить:
•	выплаты, которые носят условно постоянный характер, т. е., как правило, повторяются на предприятии из месяца в месяц;
•	выплаты «чрезвычайного», апериодического характера. Например, связанные с осуществлением капитального ремонта, с приобретением основных средств, осуществлением проектов развития продуктов и технологий.
Точность планирования показателей
В самих плановых формах отсутствуют графы «факт» (!), т. е. непосредственно сопоставить запланированные и фактиче-
ские показатели было невозможно. Поэтому сравнение было про-
Главным и почти единственным заказчиком системы
ведено «косвенным» путем — «АДР» сопоставлялся с «Отчетом по журналу 51.1.» за соответствующие периоды.
Вот некоторые замечания по 3-му кварталу.
Поступления
Эпизод 1. Счет на оплату, выставленный покупателю, датирован 17.06. Значит, с большой степенью вероятности можно было предположить, что в июле он будет оплачен. Но в плане этот плательщик не упомянут.
Эпизод 2. Поступление случилось 11.07. В плане этого платежа нет. Хотя это не вдруг свалившийся клиент. Договор с ним был подписан еще 07.02. И между моментом составления плана и поступлением денег прошло чуть более неде-
планирования стал финансовый директор
ли, т. е. можно предположить, что на момент составления плана у клиента уже было намерение произвести платеж.
Эпизод 3. В тот же день (11.07.) случилось еще одно поступление. А в «АДР» оно было запланировано только на август.
Выплаты
С выплатами вроде бы таких проблем быть не должно: ведь если поступления зависят от «доброй воли» покупателей, то график и сумму выплат организация определяет сама. На самом деле ситуация такая же.
Уже получен счет на оплату от поставщика (27.06.), понятно, что без этой «железки» заказ не выполнить, а потому платить все равно придется. Но платежа этого в плане нет.
Всего около трети всех поступлений и выплат в плане отсутствовали. И это, напомним, речь идет о планировании на первый, ближайший месяц квартала.
152
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Относительно налоговых выплат и выплат, связанных с общехозяйственными «делами» («Зарплата», «Услуги», «Эксплуатация», «Ремонт» и т. д.). При планировании величин данных показателей за основу брались фактические результаты предшествующего периода. В принципе, такой подход оправдан при условии стабильности деятельности — стабильности производства, реализации, закупок, расчетов с поставщиками и покупателями. Но даже если планирование на основе прошлых данных оправдывает себя с точки зрения точности прогнозирования, как контролировать обоснованность произведенных выплат? Ведь если мы принимаем за основу данные прошлых периодов, тем самым мы невольно соглашаемся с их целесообразностью. В советское время по этому поводу говорили приблизительно так: «Планирование от достигнутого неизбежно обрекает нас на перетаскивание в будущее всех ошибок нашей прошлой неэффективной работы».
О контроле выполнения планов
Самым простым и эффективным инструментом контроля является наличие в самих планах граф «Факт». Как уже было сказано, существующие в организации плановые формы эту графу не имели. С данным обстоятельством мы столкнулись едва ли не впервые в нашей практике. Казалось бы, что может быть логичнее — рядом с плановыми значениями показателей поместить их фактические значения? Проще контролировать, проще реагировать на неблагоприятные отклонения. Проще, в конце концов, наказывать провинившихся. Поэтому непонятно, почему вместо совмещения в одном документе плана и отчета о его выполнении используются отдельные плановые и отдельные отчетные формы. Чтобы не делать планы слишком громоздкими? Или чтобы не шокировать себя большими отклонениями между планом и фактом?
В организации присутствовали следующие отчетные формы:
•	«Анализ затрат и поступлений (денежных) по видам деятельности» (квартальный);
•	«Итоги производственно-хозяйственной деятельности» (квартальный);
•	уже упоминавшийся «График обеспечения производства».
«Анализ затрат и поступлений (денежных) по видам деятельности»
Отражает фактические выплаты и поступления по статьям (направлениям и источникам) в абсолютном и относительном выражении. Конечно, интересно посмотреть, какой вклад в «копилку» организации внесли отдельные покупатели и отдельные виды
_______
Притом что не было «Бюджета доходов и расходов», отчет о доходах и расходах составлялся.
Глава VI. Кто заказал планирование?
153
продукции, на что были потрачены денежные средства. Но поскольку данный отчет не содержит информацию о плановых величинах, трудно сделать вывод об успешности работы.
Кроме того, данные приведены по кварталу в целом, а неплохо было бы еще видеть динамику показателей по месяцам.
И опять же вопрос корректности применяемой терминологии. «Выплаты» названы «затратами».
«Итоги производственно-хозяйственной деятельности»
Является по существу отчетом о выполнении «Бюджета доходов и расходов». Трудно объяснимо, почему самого плана нет, а отчет о его выполнении существует? Если все же показатель рентабельности (а не только ликвидности) признается важным, то почему он существует только в виде фактической величины и отсутствует в виде плановой?
И, как и в случае с «Анализом затрат и поступлений (денежных) по видам деятельности», приведены данные в целом по кварталу без разбивки по месяцам.
Процедура контроля выполнения плана
К по окончании периода
«Срок ЖИЗНИ» ПЛЗ НОВ	 Совещания с обсуждением итогов
Н плана проходили по следующему сцена-иногда шел на часы	 Рию.
Н Поскольку в отчетах нет информации о плановых показателях, т. е. сравнение плана и факта затруднено, то все сводится к констатации факта. («В этом месяце/квартале мы сработали следующим образом...») И нормального обсуждения («хорошо или плохо сработали») не получается, поскольку нет стандарта, ориентира для оценки, каковым является план. По этой же причине трудно понять, почему «плохо/хорошо сработали», поскольку трудно обнаружить места, в которых произошли отклонения от плана.
Поскольку статьи в планах носят «безответственный» характер (за строчку в плане никто персонально не отвечает), то и спро-сить/отметить «за плохую/хорошую работу» не с кого.
Отчеты никакими дополнительными письменными комментариями не сопровождались, так что на основании этих отчетов трудно было бы сделать какие-то выводы.
Что получается в результате? Смотрим в «Анализе затрат и поступлений (денежных) по видам деятельности», например, на статью «Электроэнергия». Стоит там какая-то цифра. Как понять, много это или мало? Хорошо, смогли отыскать плановое значение. Сравнили, видим отклонение. Что это? Перерасход или ошибка в планировании? А если перерасход, то по какой причине и с кого
154
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
можно спросить? Какие следует сделать выводы?
Получается, что совещания по обсуждению итогов выполнения планов никаких последствий (в смысле выводов на будущее) не имеют.
Итак, мы рассмотрели ситуацию с процедурой планирования и процедурой контроля выполнения плана по окончании периода. Но ведь на самом деле между моментом составления плана и моментом итогового контроля есть еще нечто! И здесь уместным будет привести слова одного из классиков
марксизма-ленинизма.
«Только бюрократы могут думать, что плановая работа заканчивается составлением плана. Составление плана есть лишь начало планирования. Настоящее плановое руководство развертывается лишь после составления плана, после проверки на местах, в ходе осуществления, исправления и уточнения плана»
Внедрение любого управленческого инструмента должно сопровождаться реализацией схемы «Цель — Задачи — Требования»
И. Сталин.
Таким образом, между подготовкой плана и отчета о его выполнении еще как минимум будут находиться процедура согласования плана всеми заинтересованными структурными единицами и процедура осуществления текущего (т. е. не по итогам периода, а «внутри» периода) контроля его исполнения.
Согласования как такового не было вообще. Финансовый директор как главный и почти единственный автор планов информировал об их содержании Генерального директора. «План производства» вручался «производственникам» как «руководство к действию». Вот такое «оптимизированное» согласование — без нудных торгов и жарких споров.
Что же касается процедуры контроля непосредственно в ходе выполнения плана, то начав ее (процедуры) изучение, мы столкнулись с обстоятельством вообще странным. Оказалось, что до конца планового периода «доживает» только «План производства»! Все же остальные планы (в том числе и главный план — «АДР») «умирали» практически сразу после своего «рождения». «Срок их жизни» шел иногда на часы. Финансовый директор объяснил это таким образом: «А что? Я ликвидность прикинул, так что „АДР" свою задачу выполнил!»
Глава VI. Кто заказал планирование?
155
В поисках заказчика
Прежде чем что-нибудь внедрять, надо ответить на вопрос «зачем нам это
нужно?»
Итак, что можно сказать о существующей системе планирования? Не очень много хорошего:
•	Нет всего необходимого перечня планов, что не позволяет адекватно планировать все хозяйственные процессы предприятия, организовывать и координировать работу отдельных подразделений;
•	Недостаточная степень детализации и точность прогнозирования плановых показателей;
•	Планы и статьи планов не закреплены за ответственными лицами, в результате они (планы и статьи) являются «беспризорными» (нельзя же ответственным за все считать Финансового директора!);
•	Процедуры контроля исполнения планов неэффективны. Сравнение плановых и фактических показателей затруднено и не позволяет анализировать возникшие отклонения по причинам и «виновникам»;
•	Анализ и обсуждение итогов выполнения планов должным образом не документируются, что не позволяет разрабатывать и осуществлять мероприятия по улучшению деятельности, не обеспечивает накопления опыта подготовки и реализации планов.
И в чем же основная причина этого длинного перечня недостатков? По нашему мнению, все дело в отсутствии должной концептуальной проработки, отсутствии ответов на вопросы:
•	Какова цель «функционирования» системы планирования — чего организация хочет достигнуть с ее помощью?
•	Какие задачи система планирования должна решать для достижения этой цели?
•	Кто является ее «заказчиками», в чьих интересах она создается?
В итоге получилось, что главной и практически единственной задачей системы планирования стало обеспечение ликвидности. А главным и практически единственным «заказчиком» стал Финансовый директор. И мы его очень хорошо понимаем. Потому что психологически ликвидность является более «комфортным» показателем, ее легче «пощупать». Недостаток денежных средств тут же дает о себе знать, в то время как убытки могут проявиться не сразу и то «на бумаге».
Так что в некотором смысле перечисленные выше недостатки таковыми и назвать нельзя. Ведь поставили перед системой планирования задачу «обеспечить ликвидность», так она, худо-бедно, ее и решает! А то, что система планирования могла бы дать и больше, так об этом никто и не просил! Что хотели, то и получили!
156
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
И вот здесь-то мы подошли к универсальному правилу концептуального проектирования. Универсальному, потому что применить его можно (нужно) для любой управленческой системы, любого управленческого инструмента. Идет ли речь о той же системе планирования, или о системе сбалансированных показателей, о методике калькулирования или контроле обоснованности командировочных расходов — в любом случае необходимо реализовать следующую схему «Цель — Задачи — Требования».
Т. е. начиная внедрение или реорганизацию, топ-менеджерам и рафинированным методологам следует сформулировать:
•	цель (или набор целей), которую предполагается достигнуть с помощью внедряемой или реконструируемой управленческой системы, попросту — дать ответ на вопрос «зачем нам все это нужно»;
•	задачи, которые управленческая система должна решать, чтобы цель была достигнута;
•	требования, которым должна соответствовать система управления, чтобы оказаться способной выполнить поставленные задачи. А требования уже и определят контуры будущей проектируемой системы управления.
Да, звучит это все скучно, нудно и не очень жизнерадостно. Но без этой «нудистики», без концептуального осмысления создать что-нибудь более-менее убедительное невозможно. (Подумайте, с чего бы это автопроизводители занимались концепт-кара-ми?)
Теперь рассмотрим, как эта схема «ложится» на систему планирования.
Цель системы планирования
Не будем заниматься поиском чего-то сверхоригинального и скажем так: «Повышение эффективности деятельности организации, причем как текущей, так и будущей». (Не очень эффектно, зато вполне универсально: эту цель можно «подвести» под любую систему управления.)
Пока мы не осознаем собственные потребности, наша система планирования будет всего лишь «кейсом» для программы МВД
Задачи системы планирования
Здесь «концептуальных проектировщиков» подстерегает некоторый подвох. Очень велик соблазн открыть какую-либо книгу по управленческому учету (или взять материалы семинара), «сдуть» оттуда перечень задач и перейти спокойно к следующему пункту. Только ничего из этого не выйдет. Потому что «проектировщикам» нужны не чужие и «правильные» мысли. А свои собственные, пусть и «неправильные», но искренние и выстраданные.
Глава VI. Кто заказал планирование?
157
Только осознав свои потребности, можно что-то стоящее для себя сделать. Если, конечно, проектируется система планирования для себя, а не «кейс» для программы MBA.
В данном случае &ля рассматриваемой организации был сформулирован следующий перечень задач по обеспечению:
•	иквидности деятельности;
•	рентабельности деятельности;
•	возможности планирования потребности в ресурсах для осуществления деятельности;
•	возможности контроля и корректировки деятельности;
•	возможности совершенствования деятельности;
•	координации деятельности;
•	мотивации сотрудников;
•	возможности управления процессами развития.
А теперь, исходя из этих задач, попробуем сформулировать требования к будущей системе планирования.
Задача	Требования к системе планирования
Обеспечение ликвидности деятельности	Наличие среди перечня используемых планов «Бюджета движения денежных средств»
Данная задача, худо-бедно, уже выполнялась существующей в организации системой планирования, и можно было говорить о существовании «Бюджета движения денежных средств» (пусть и под другим названием).
Задача	Требования к системе планирования
Обеспечение рентабельности деятельности	Наличие среди перечня используемых планов «Бюджета доходов и расходов», «Плана производственной себестоимости», «Плана общехозяйственных расходов», «Плана продаж»
Предлагается, таким образом, кроме отчетной формы «Итоги производственно-хозяйственной деятельности» (являющейся, по существу, «Отчетом о доходах и расходах») готовить и «Бюджет доходов и расходов», а также необходимые для его составления «План производственной себестоимости», «План общехозяйственных расходов», «План продаж».
158
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Задача
Обеспечение возможности планирования потребности в ресурсах для осуществления деятельности
Требования к системе планирования
Наличие среди перечня используемых планов «Плана потребности в материалах», «Плана закупок материалов», «Плана потребности в персонале»
Возможно, что со временем к перечисленным планам надо будет добавить еще и «План производственных мощностей».
Задача	Требования к системе планирования
	1. Введение процедур анализа выявленных отклонений (между фактическими и плано-
Обеспечение возможности совершенствования деятельности	выми значениями), определения причин и «виновников» отклонений 2. Введение процедур постоянной разработки мероприятий по предотвращению неблагоприятных отклонений
Предложено, в частности, введение практики подготовки руководителями и сотрудниками, ответственными за планы/статьи планов, аналитических записок с указанием причин неблагоприятных отклонений и предложений по их предотвращению в будущем. По итогам каждого периода должны проводиться итоговые совещания, на которых ответственные руководители и сотрудники отчитываются за итоги выполнения планов и обсуждаются мероприятия по совершенствованию будущей деятельности.
Задача	Требования к системе планирования
	1. Введение процедур контроля исполнения плана как по итогам периода, так и непосредственно в течение периода 2. Изменение формата планов, введение граф
Обеспечение возможности контроля и корректировки деятельности	«Фактические показатели» и «Отклонения фактических и плановых показателей» 3. Увеличение степени детализации планов (по срокам, статьям, структурным подразделениям) 4. Введение процедур уточнения планов в ходе их выполнения
Глава VI. Кто заказал планирование?
159
Таким образом, предложено отойти от нынешней практики, когда планы (в первую очередь «АДР») имеют ограниченный «срок жизни» («живут» только в момент их составления). Ввести процедуры:
•	текущего (в течение планируемого периода) контроля исполнения планов;
•	уточнения планов на основе уже имеющихся фактических показателей;
•	корректировки деятельности на основе новых плановых значений.
(Например, к середине месяца на основе фактических данных первой половины месяца уточняются плановые показатели на вторую половину, с учетом которых корректируется деятельность подразделений и организации в целом.)
Задача	Требования к системе планирования
Обеспечение координации деятельности	Наличие среди перечня используемых планов взаимосвязанных операционных планов: «Плана продаж», «Плана производства», планов потребности в ресурсах
Операционные планы призваны обеспечить взаимную увязку деятельности (операций) различных подразделений. Как уже было сказано, содержащаяся в этих планах информация частично присутствует и сейчас (в «АДР»), однако необходимо:
•	уйти от практики создания «консолидированного» плана «АДР» к формированию отдельных планов: «Плана продаж», «Плана производства», планов потребности в ресурсах;
•	дополнить перечень содержащейся в них информации (например, в «Плане продаж» обозначать сроки отгрузки и сроки оплаты, в «Плане производства» — сроки запуска заказов в производство и т. д.).
Задача	Требования к системе планирования
Обеспечение мотивации сотрудников	1. Вовлечение в процедуру составления планов более широкого круга подразделений и сотрудников 2. Расширение перечня лиц, ответственных за выполнение тех или иных статей планов
Предлагается, таким образом, «разбросать» составляемые планы и отдельные статьи планов по различным подразделениям/
160
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
сотрудникам, с тем, чтобы в процессе планирования принимали участие не только Финансовый директор (главным образом), Заместитель генерального директора по производству (в некоторой степени) и Генеральный директор (в крайне малой степени). Например, составление «Плана потребности в производственном персонале» вполне можно доверить мастеру. Во-первых, он «ближе к народу», лучше ощущает реальную трудоемкость и производительность, обеспеченность трудовыми ресурсами и поэтому может составить более адекватный план. Таким образом, расширение перечня руководителей и сотрудников, привлеченных к планированию, кроме обеспечения мотивации (составленный своими руками план всегда приятнее выполнять) позволит еще и повысить точность планирования.
Не менее важен и момент персонификации ответственности за выполнение планов, поскольку если за результат отвечают все, то не отвечает никто. Поэтому следует «закрепить» как планы, так и, возможно, некоторые отдельные статьи в планах за конкретными подразделениями/руководителями и даже отдельными сотрудниками.
Задача	Требования к системе планирования
Обеспечение возможности управления процессами развития	Наличие среди перечня используемых планов «Инвестиционного плана»
Таким образом, на основе сформулированных требований «напрашиваются» следующие изменения в существующей системе планирования:
•	расширить перечень составляемых планов;
•	изменить форматы планов, увеличив детализацию по срокам и статьям и введя графы для фактических показателей;
•	расширить перечень руководителей и сотрудников, привлекаемых к составлению планов и ответственных за их выполнение;
•	ввести процедуры контроля и корректировки планов в ходе планового периода;
•	ввести процедуры контроля и анализа выполнения планов по итогам планового периода с обсуждением и документированием достигнутых результатов.
Пожалуй, можно сказать и еще об одном положительном моменте, связанном с данным примером: по существу, мы рассмотрели, как может выглядеть проведение экспертизы (анализ, аудит) системы планирования.
Глава VI. Кто заказал планирование?
161
Наличие самого примитивного «Положения о планировании» могло предотвратить большие проблемы
В заключение несколько слов о бесконечно любимых авторами внутренних нормативных документах.
В книге «Корпоративные стандарты» был представлен возможный вариант структуры и содержания «Положения о планировании деятельности организации», рассмотрены подходы к планированию в холдинговых структурах. Поэтому повторять все это особого смысла нет. Хотелось бы только еще раз подчеркнуть крайнюю полезность наличия внутренних нормативных документов именно на рассмотренном примере. Очень вероятно, что все сформулированные проблемы и недостатки системы планирования этой организации высветились бы раньше — до прихода консультантов. Наличие даже самого примитивного «Положения» позволило бы руководству организации быстрее и отчетливее оценить качество имеющейся системы планирования. И очень возможно, что вопрос «а для чего она нам вообще нужна?» был бы задан не с подачи консультантов, а родился бы у одного из руководителей организации.
Резюме
Можно допустить существование отдельного «планирования» и отдельного «бюджетирования», но при этом не следует забывать, что они являются частями одного «интегрированного процесса планирования».
Планирование не всегда начинается с составления «Плана продаж». В общем случае планирование должно начинаться с расшивки «узкого места».
Недостатки системы планирования (да и любой другой системы управления, любого другого управленческого инструмента) являются следствием отступления от схемы «Цель — Задачи — Требования».
Глава VII
Где скрывается классовый враг?
«Я преклоняюсь перед некоторыми из бухгалтеров, среди них есть преданные и честные работники, но что имеются и нечестные, которые опаснее контрреволюционеров,— это факт»
Из доклада шов. Сталина на XIII партсъезде.
Самый примитивный учет может обеспечить моментальный положительный эффект
К словам товарища Сталина мы еще вернемся. А теперь еще одна историческая зарисовка.
«Ответственную роль кладовщика в колхозе раньше всех понял и оценил классовый враг. Кому неизвестны вопиющие факты, рассказанные с трибуны пленума ЦК и сессии ЦИК тт. Сталиным, Кагановичем, о том, как в 1932 г. на Кубани и на Украине классовый враг, проникая в колхозы, занимал здесь в первую очередь должности кладовщиков, учетчиков и с этих командных высот развивал свою вредительскую работу, направленную на порчу колхозного имущества, разворовывание колхозных продуктов, на преступное сокрытие излишков хлеба от государства».
(Из книги «Колхозным продуктам — точный учет»: Н. Хмелев, И. Жуйко, Союзоргучет, Москва, 1934 г.)
О кладовщиках мы заговорили не случайно: пожалуй, из всех учетных работников — это единственная категория, к которой не может быть претензий. Если где-то у нас и есть нормальный учет, так это в кладовых. Почему? То ли потому, что кладовщики оказались на острие классовой борьбы, и поэтому их «методологическому воспитанию» партия уделяла достаточно внимания. А может быть, все гораздо проще: являясь, в подавляющем большинстве случаев, материально ответственными лицами, кладовщики были лично заинтересованы в адекватном учете. Как бы то ни было, но единственными, кто носит звание учетного работника абсолютно заслуженно, являются кладовщики. А кладовые в свою очередь, являются теми немногими местами, где имеется относительно «правильный» учет.
Что же касается других категорий работников, так или иначе причастных к учету, и других «мест» учета, то остается только вздыхать и разводить руками.
Притом что вроде бы в целесообразности наличия учета никого убеждать не надо, очень немногие склонны относиться к нему как к реальному помощнику в управлении, а не как к «обязаловке»,
164
навязанной разными внешними «заинтересованными» инстанциями.
Простейший пример из современной жизни. Некая аудиторская фирма. Особенностью работы аудиторов является частое пользование нормативно-справочными базами («Гарант», «Консультант», «Кодекс» и т. д.). Не каждому человеку удобно работать с законодательными актами на экране монитора. Большинство предпочитает распечатать интересующий его материал и работать с ним на бумаге. В этом смысле сотрудники данной фирмы исключением не являлись. Как было организовано «распечатывание»? Компьютеры сотрудников объединены в сеть, к которой подключен один большой принтер. Каждый день офис-менеджер выкладывал к принтеру несколько пачек бумаги, кото- Н рая благополучно заканчивалась к концу В ПрИНЯТО СЧИТЭТЬ, ЧТО «уЧОТ дня. Иногда к обеду.	д
В один прекрасный день, когда рас- В у НЭС В ПОЛ НС ПрИЛИЧНЫЙ» ход бумаги стал превышать все разумные В пределы, было решено ввести «Порядок учета индивидуального использования бумаги». Звучит угрожающе, на самом деле все было просто и почти безобидно. Офис-менеджер перестал выкладывать бумагу к принтеру, а начал выдавать ее непосредственно в руки каждому сотруднику (каждому по пачке). При этом делалась соответствующая отметка в соответствующем журнале. И все. Дальше совсем даже и не планировалось ни составление каких-либо «аналитических отчетов» (кто сколько бумаги использовал за месяц или квартал), ни написание объяснительных «виновниками перерасхода», ни уж тем более наложение взысканий. Ничего этого уже и не надо было. Расход бумаги и без всех этих «управленческих изысков» тут же сократился в три раза. При том что каждый работник умом понимал: «за полученную бумагу с меня все равно не спросят» — отношение к «корпоративной собственности» изменилось. Теперь, если можно было не печатать,— не печатали. Если надо было напечатать, печатали не весь нормативный документ (страниц 20 — 40), а только необходимую его часть (страницы 2 — 3). И если раньше в принтер закладывалась только чистая бумага, то сейчас стали использоваться и «черновики».
Вот пример того, как примитивный учет обеспечил моментальный эффект. И дело не только в экономии затрат на бумагу. (Ну сколько в самом деле можно наэкономить за месяц? Ну две тысячи рублей, ну три.) Просто такие вещи дисциплинируют сотрудников, прививают ответственное отношение и к своей работе, и к чужой собственности.
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
165
Учет заслонили более
«актуальные»
управленческие инструменты |
Повторимся, что полезность «правильного» учета никто вроде бы и не оспаривает. Но при этом мало кто готов заниматься превращением нынешнего учета в «правильный».
Мы связываем это со следующей легендой, сложившейся вокруг учета: «Учет у нас пусть и не идеальный, но вполне приличный. И вообще, учет для нас — пройденный этап, нам надо сосредоточиться на новых управленческих инструментах, которые способны дать нашему бизнесу новый качественный рывок».
В этой легенде можно выделить две составляющие:
о качестве учета — он вполне приличный;
об управленческих приоритетах — надо сосредоточиться на новых управленческих инструментах («бюджетирование», «система сбалансированных показателей», «процессное управление» и т. д.).
Сначала — о качестве. Когда мы рас-
сматривали мифы управленческого учета, был высказан тезис о наличии трех групп проблем — методологических, организационных, технических. Также было сказано, что методология является первичной и организационно-техническая инфраструктура призвана обслуживать методологию, помочь реализовать ее на практике.
Поэтому, говоря о проблемах учета, имеет смысл представить в первую очередь методологические проблемы. Организационные и технические проблемы, можно сказать, являются уже следствием, как бы «нанизываются» на проблемы методологии.
Представляемый здесь перечень методологических проблем, конечно, далеко не исчерпывающий. Мы выделили всего четыре проблемы, о которых, по нашему мнению, говорится мало или не говорится вовсе.
Проблема 1. Нарушение принципа «локализации»
Этот принцип был достаточно подробно рассмотрен нами ранее — когда речь шла о статьях затрат. Поэтому здесь мы ограничимся лишь повторением уже сказанного: «Если можно отнести затраты на конкретные виды и группы продуктов — не надо их „тащить" на уровень „Общепроизводственных". Если можно отнести затраты на отдельные структурные единицы — не следует относить их на „Общехозяйственные"».
166
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Проблема 2. Нарушение «ресурсного принципа» (или «ресурсной схемы»)
Что такое «ресурсный принцип»? Прежде чем ответить на этот вопрос, считаем уместным привести один обывательский рассказ. Представленная одним нашим добрым знакомым «пивная история», на первый взгляд, так же далека от учета, как жизнь в столице далека от жизни в районном центре.
Мы намеренно не стали ничего менять в этом рассказе и прятаться за осторожными формулировками — «один производитель», «некая торговая марка» и т. д. Мы прямо называем и производителей, и торговые марки. Это сделано не для того, чтобы как-то бросить на них тень. Во-первых, если бы действующие лица этой истории не были названы по именам, то сама история просто поблекла бы и из реального поучительного примера превратилась бы в надуманный учебный «кейс». Во-вторых, в глубине души мы надеемся, что герои этой истории смогут сделать правильные выводы. Не будут требовать «сатисфакции» от автора рассказа, а прислушаются к его словам как к «голосу народа». Может быть, даже пригласят его ведущим экспертом в «Группу стратегического видения».
Итак, слушайте записанную близко к оригиналу историю. «Уральская» драма у нас уже была, а теперь...
«Клинская» драма
Жителем Московской области я стал в самом начале «рынка». Тогда же произошло и мое знакомство с пивом «Клинское». Но «любви с первого взгляда» не случилось. Просто потому, что другого пива еще не было. Не скажешь ведь: «Это пиво любимое, потому что оно — единственное!» Да, сейчас это звучит невероятно, но еще осенью первого «рыночного», 1992-го, года в нашем районном центре было доступно только «Клинское». Да и то, надо было «места знать».
Любовь пришла позднее, когда появилась «база для сравнения». Кроме марок пива, представленных в московском регионе, удалось приобщиться (спасибо командировкам!) к творчеству производителей из других регионов. И вот тут пришло понимание: «Клинское» — лучшее!»
Понятно, что оценка эта — субъективна. И потом, что значит лучшее? Лучшее по каким параметрам? Уточняю.
Лучшее по своей индивидуальности, своеобразию. Был у него особенный, горький вкус. (Может быть, это было даже самое
Снижение затрат —
это не всегда благо.
Равно как и увеличение
затрат — не всегда катастрофа
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
167
горькое пиво, из всех выпускавшихся тогда в России.) Мужественный и благородный. (Сказал бы — настоящее «пиво с мужским характером», но боюсь другой известный производитель обидится.) Путем «статистической выборки» вывел, что среди почитателей «Клинского» было трудно встретить людей несерьезных и легкомысленных. Наоборот, пьющий «Клинское» — надежен, как спасатель МЧС. Уж не знаю, в чем причина. То ли плохих людей к нему просто не тянуло, то ли приобщение к «Клинскому» делало человека лучше. А скорее всего, была у него своя душа такая — так что плохое отталки-Е валось, а хорошее становилось еще лучше.
Сама по себе информация  Впрочем, это мнение не только мое.
Л Даже патриотически настроенные гражда-
0 Затратах имеет не очень I не из регионов, в которых также выпуска-I лись какие-то свои марки, отдавали долж-ВЫСОКуЮ управленческую  ное «Клинскому». В частности, «народные I эксперты» из пивной столицы Советского ЦеННОСТЬ	В Союза — г. Куйбышева — при слове
В «Клинское» почтительно вставали...
И все это счастье в один прекрасный день кончилось. На Клинский завод пришел новый собственник. И вкус исчез. Точнее, стал другим. Хуже или лучше — судить не мне. Может быть, он стал тоньше, «интеллигентнее», более стильным. Но мужественная горечь, которая была душой этого пива, исчезла. А вместе с ней исчезла и индивидуальность.
Попутно собственник приобрел и еще несколько заводов. В частности, Ивановский. И там теперь тоже производят «Клинское». (Пиво «Клинское» из города Иваново!) И на других приобретенных заводах тоже производят «Клинское».
А кто скажет, что новый собственник поступил неправильно? С точки зрения затрат все максимально заоптимизировано:
•	Один «брэнд» на несколько заводов. Конечно, это лучше, чем если бы продукция каждого отдельного завода продавалась под своей маркой. Менее затратно: или $100 000 в месяц на один «брэнд», или в четыре раза больше на 4 «брэнда». Да и вообще, одним объектом («брэндом») управлять легче, чем четырьмя;
•	Единая рецептура и технология производства. Экономия на стандартизации технологических процессов. И на НИОКР затраты сокращаются;
•	С точки зрения планирования производства и процессов логистики тоже сплошные плюсы. Всегда есть возможность маневра мощностями и подбора оптимальных маршрутов перевозок.
168
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Одним словом, одни сплошные преимущества. Полная оптимизация. Затраты снижены до своего низшего предела.
Только...
...Пиво я сейчас почти не пью. Если только от безысходности. «Новое» «Клинское» не могу, потому что еще свежи воспоминания о «старом» «Клинском». Какое-то другое — тоже не могу, потому что, опять же, помню вкус «старого» «Клинского».
Утеряна индивидуальность. И это заметил не только я. Интересно, как этот собственник будет представлять потребителям отличие его марки от других? Или он уповает на то, что у других с индивидуальностью тоже «все в порядке»?
Но это еще не вся трагедия. Кроме «Клинской» трагедии есть еще и «Ивановская».
Дело в том, что на Ивановском заводе тоже было уникальное пиво — «Георгиевское». Со вкусом ржаного хлеба. Вкусное — неимоверно. Чипсы и фисташки — извращение. А вот если подать его с вареной картошкой, луком и селедкой, то... уже не надо записываться в отряд космонавтов. Потому что ты уже практически в космосе.
Я, конечно, не все видел и не все знаю. Но ничего подобного нигде и никогда не встречал. Так вот и этот эксклюзив исчез, заменен на «новое» «Клинское». Еще одна индивидуальность потеряна...
«История занимательная,— скажет читатель,— но причем здесь проблемы учета? »
Поясним.
Какой общий вывод можно сделать по итогам данного рассказа?
А вывод такой. Результатом продуктовой («брэндовой») политики, направленной на оптимизацию (снижение) затрат, стала утеря продуктами своей индивидуальности. Таким образом, снижение затрат (положительный фактор) привело к отрицательному результату. Выигрывая на одном, мы неизбежно теряем на другом.
Поэтому снижение затрат — это не всегда благо. Равно как и увеличение затрат — не всегда катастрофа. Просто всякий раз, давая оценку увеличению или снижению затрат, надо принимать во внимание и полученный при этом результат.
Мы говорили, что затраты — это стоимостная оценка используемых ресурсов. Но эти ресурсы используются для создания других ресурсов. (Это и можно назвать «ресурсной схемой» — «перетекание» одного ресурса в другой.) Поэтому рассматривать целесообразность случившихся затрат (равно как и целесообразность снижения или увеличения затрат) можно, только сравнивая
—-   - "V Учитывать затраты следует с одновременным учетом и получаемых результатов
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
169
затраты и результат — использованные ресурсы и созданные в результате этого использования новые ресурсы. Это и есть «ресурсный принцип».
Если этот принцип применить к учету, то можно сказать так: «Учитывать возникающие затраты необходимо с одновременным учетом полученного результата».
Если говорить о производственных затратах, то их следует учитывать одновременно с производимыми продуктами. Потому что сама по себе информация о затратах (без возможности их сопоставления с полученным результатом) имеет крайне низкую уп-равленческую ценность. Равно как и учет  только получаемых продуктов поможет уп-Формальное соблюдение S равлять собственно производством, но ни-Я чего не скажет об экономичности произ-«ресурсной схемы» еще не  водства.
 Неслучайно у столь щепетильных
Делает учет «правильным» Н в этих вопросах немцев учет так и называ-Н ется — Kosten- und Leistungsrechnung (учет затрат и выпуска).
На практике этот принцип нарушается во всех трех его возможных вариантах:
•	Учет затрат имеет место, а учет достигнутых при этом результатов (выпущенных продуктов) отсутствует.
•	Учет результатов есть, а учета затрат нет.
•	Учет затрат и учет результата существуют, но они оторваны друг от друга, поэтому возможный положительный эффект отсутствует.
Вот, например, ситуация с учетом на одном из заводов, входящем в одну из наших металлургических империй.
Управление производством осуществляет производственнодиспетчерский отдел (ПДО). Он раздает бригадам прокатчиков сменные задания, в которых указано, «что производить и из какого металла». Бригады эти задания добросовестно отрабатывают и ведут учет выпущенной продукции. Причем при запуске металла в обработку и после каждой технологической операции выполняется взвешивание. (Конечно, металл-то — цветной!) Таким образом, всегда известно, что поступило на «вход» технологической операции и что получилось на «выходе». Эту информацию бригадиры педантично переносят в сменные отчеты. Далее на основании этих отчетов ПДО готовит сводный суточный отчет по цеху. Но в этих отчетах фигурирует только или готовая продукция, или полуфабрикаты, переданные для дальнейшей обработки в другие цеха. Одновременно с составлением суточных отчетов вносится информация в накопительный отчет, где нарастающим итогом
170
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
с начала месяца собирается вся продукция, ушедшая из цеха на склад готовой продукции или в другие цеха. Понятно, что к концу месяца этот отчет становится итоговым. Ну и есть еще один отчет, в котором содержится информация о металле (заготовках), запущенном в обработку в течение месяца. По окончании месяца эта информация попадает к цеховому экономисту, который на ее основе и массы информации из других источников рассчитывает себестоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха) и оценивает «незавершенку». Более того, комиссия в составе начальника ПДО, экономиста, кладовщика и Заместителя начальника цеха проводит инвентаризацию остатков исходного металла (не запущенного в производство) и «незавершенки».
На первый взгляд, все пристойно до неправдоподобности. Учет выпуска продукции есть, и учет затрат есть. «Ресурсная схема» работает, как сертифицированный швейцарский хронограф: на «входе» в каждую технологическую операцию взвешивается используемый ресурс, на «выходе» — получаемый ресурс. Взвешивается все. Ну, прямо, не учет, а мечта акционера. Толку только...
Чтобы разобраться с данной ситуацией, вспомним балансовое уравнение затрат:
Стоимость незавершенного производства на начало периода +
Затраты, случившиеся в течение периода
Стоимость незавершенного производства на конец периода +
Стоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха) +
Стоимость брака и отходов.
Так вот, стоимость брака и отходов всегда равнялась «нулю». Или почти «нулю». Вы думаете, что это было первое и единственное на территории Российской Федерации безотходное и «безбрачное» производство? Вовсе нет. Испорченным металлом были забиты все цеховые пролеты. Просто «творчески» использовалось балансовое уравнение затрат.
Чтобы было проще разобраться в ситуации, давайте принимать во внимание только затраты на основные материалы (металл), а все прочие затраты исключим из рассмотрения. Это будет не очень большим допущением, поскольку доля затрат на основные материалы в общих прямых затратах составляла более 70%.
Если теперь балансовое уравнение затрат переписать под «металлические» затраты, то получится:
Даже такая скучная вещь, как балансовое уравнение затрат, может быть использована «творчески»
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
171
Стоимость металла в незавершенном производстве на начало периода +
Стоимость металла, переданного в производство
Стоимость металла в незавершенном производстве на конец периода +
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха) +
Руководство завода умудрялось получать от управляющей компании премии «за высокие показатели по возвратным отходам»
Стоимость металла в браке и отходах.
А теперь начинаем открывать секрет.
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха) рассчитывалась как нормативная. Положено, например, на производство тонны готовой продукции две тонны металла. Текущая учетная цена этого металла — 50 000 рублей за тонну. Готовой продукции выпущено 16 тонн. Получается, что нормативная стоимость металла в этой продукции — 1 600 000 рублей (50 000 х 2 х 16).
А стоимость металла, переданного в производство, рассчитывалась безукоризненно правильно: фактическое количество умноженное на текущую учетную цену.
Куда же тогда девалась стоимость металла в браке и отходах? Если в уравнении она равна «нулю», а в жизни загромоздила собой все пролеты?
Правильно, «оседала» в незавершенном производстве. А кому интересна стоимость незавершенного производства? Ну и что, что она растет из месяца в месяц! Всегда можно сказать, что «в этом месяце у нас в производство было запущено много продукции с длительным производственным циклом»! А то, что в цеху выросли горы отходов, так топ-менеджмент в цех и не ходит. И потом, раз в полгода все равно эти горы вывозятся. Бухгалтерия только поломает голову — как это все списать. Но потом придумает какой-нибудь «актик», и все!
И еще — почти анекдот. Руководство завода умудрялось даже от управляющей компании своего холдинга премии получать — «за высокие показатели по возвратным отходам»!
Почему же так получилось, ведь «ресурсный» принцип работал? Да, работал. Но только наполовину. Да, количество «входящих» и «выходящих» ресурсов фиксировалось. Но они не сопоставлялись друг с другом! Известно, сколько потрачено и сколько получилось, но при этом непонятно — много это или мало. Ведь
172
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
в «бригадирских» отчетах не было искажений или неправды. Там просто была не вся правда...
Проблема 3. Нарушение принципа «существенности и рациональности»
Принцип этот известен из бухгалтерского учета, и подробно комментировать его, наверное, нет необходимости.
Повышенное внимание вещам малозначимым и мимолетный взгляд на то, что как раз и заслуживает наибольшего внимания.
Вернемся к тому же металлургическому заводу. Всех этих манипуляций с «незавершенкой» и отходами могло и не быть. Достаточно было просто сказать: «Металл для нас — ресурс приоритетный! И мы сделаем все, чтобы ни один грамм не оказался „неохваченным"»! Ведь «неправильный» учет есть всего лишь отражение отношения менеджмента к данному ресурсу, отражение нежелания не только вести его учет, но и управлять им вообще.
Мы говорили об отходах, образующихся в процессе обработки. Но едва ли не столько же отходов возникало еще до того, как металл запускался в прокатный стан. Как могут отходы возникать раньше обработки? Очень просто. Поступающие на завод рулоны металла хранились здесь же, в цеху. И поскольку планирование поставок было очень далеким от соблюдения принципа «точно вовремя», металл мог пролежать до запуска в обработку и неделю, и месяц, и два. Были рулоны-рекордсмены — «второгодники», покрывшиеся за год с лишним хранения сантиметровым слоем индустриальной пыли. А поскольку на рулонах не стояла маркировка «Осторожно, стекло!», с ними особо не церемонились. Могли крановым крюком задеть, могли другим рулоном. Естественно, без последствий это не проходило — рулоны мялись. Соответственно, когда все же такой сильно помятый рулон запускался в производство, изрядную часть его надо было отмотать и вырезать.
И это мы еще не говорим про такую «мелочь», как иммобилизация, «сковывание» капитала в этих бесконечно долго хранящихся рулонах металла.
Другим видам ресурсов «повезло» больше. Самым щепетильным образом менеджмент следил за затратами на оплату труда. Ну что делать, если руководству особо нравится контролировать целесообразность доплат за «сверхурочные» и за работу в выходные дни! Хотя доля затрат на оплату труда (вместе с социальными отчислениями) в прямых затратах составляла около 8%. Почувствуйте разницу — затраты на металл были почти в десять раз выше.
И еще одна «любимая» статья затрат была у менеджеров — «общецеховые». Почему? А потому, что управляющая компания
«Неправильный»
учет металла —
это всего лишь отражение отношения менеджмента к данному виду ресурсов
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
173
холдинга строго спрашивала за накладные затраты. И вот «наверх» шли отчеты: «В этом месяце в основном производстве нам удалось снизить накладные расходы на 14 000 рублей». (Из них 6 000 рублей «сэкономлено» на том, что рабочим стали выдавать новые рукавицы не раз в две недели, а раз в месяц.) А то, что при этом в основном производстве образуется отходов на десятки тысяч «американских денег», так ведь «по металлу» управляющая компания отчета не требует!
Было бы логичным предположить, что если топ-менеджмент так активно борется за снижение накладных затрат, то ему одинаково «интересны» как «общепроизводственные», так и «общехозяйственные». Но что значит топ-менеджменту бороться с «общехозяйственными»? Это значит бороться с собой! Поэтому снижать эти затраты они не торопятся. Но чтобы пристойно выглядеть в глазах управляющей компании, применяется «инструмент учетной политики».
Взять, к примеру, затраты на командировки. В «Отчете о прибылях и убытках» — смешные цифры. Как будто все руководство — «невыездное». Еще какое «выездное»! По два-три месяца в году топ-менеджмент проводит в разъездах. При этом «дым Отечества» им не «сладок», поэтому большинство вояжей проходит за его пределами. Сколько стоит неделя пребывания в какой-нибудь стране Евросоюза? С проживанием не в студенческом общежитии, с путешествием на самолете, с «представительскими» в кармане? Теперь помножьте на количество недель и на количество менеджеров. Куда же эти расходы деваются, если в «Отчете о прибылях и убытках» их нет?
Относятся на «Расходы будущих периодов»! Менеджеры ведь за границей работают над проектами, которые будут приносить доходы в будущем!
Впрочем, «понять и простить» металлургов можно. Пока рентабельность производства (даже при всех отходах!) составляет порядка 100%, о «существенности и рациональности» можно не думать. Но «освобожденные народы Азии» уже завалили нас пластмассой и текстилем. Скоро очередь дойдет и до металла.
Так что экономьте на рукавицах, господа металлурги!
Проблема 4. Отсутствие систематизации объектов учета
Простая истина: прежде чем управлять, для начала пойми, чем собираешься управлять. Прежде чем учитывать, надо выде
174
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
лить, идентифицировать объекты, сгруппировать их «удобным» для учета образом.
«Главным и существенным недостатком большинства существующих методов учета и калькуляции является отсутствие в них определенной системы: и классификация расходов, и номенклатура цехов, и, в собенности, номенклатура бухгалтерских счетов являются случайными и не вытекающими из главной сущности учета»,— эти слова тов. С. Тер-Акопьянц произнес без малого восемьдесят лет назад. И за эти восемьдесят лет мы как-то особенно далеко в этом вопросе шагнули? Да, «шагнули» — просто перестали об этой проблеме говорить.
Ведь не случайно половину этой книги мы посвятили вопросам и проблемам квалификации, идентификации, систематизации объектов управленческого учета!
Пока мы не «разложим по полочкам» наши ресурсы, структурные единицы, процессы и возникающие затраты, весь наш
Материалоемкость всегда можно сделать «правильной»
учет возможен только по такой схеме:
•	Одна «большая» статья — «Затраты периода»;
•	Одна большая структурная единица — «Организация в целом»;
•	Один большой процесс — «Хозяйственная деятельность».
А поэтому не следует жалеть времени на проведение «инвентаризации» и «переписи» объектов управления.
Вторая часть легенды — о «более важных управленческих инструментах». Как пишется в книгах по менеджменту, «менеджер должен уметь расставлять приоритеты», отделять главное от второстепенного, актуальное от не очень актуального. Вот только понять это правило просто, а реализовать его в жизни — почти невозможно. Поскольку в жизни, если «одну лапку вытащил, так другая увязла». И управление как одна из сторон нашей жизни исключением не является. Менеджер может, конечно, сосредоточиться на чем-то одном, но при этом ему приходится заниматься всем и сразу. Объясняется все очень просто — «интегрированностью» системы управления. Каждый объект управления связан с несколькими другими объектами (а то и со всеми), и реализация каждой управленческой функции зависит от реализации других.
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
175
Представим себе, что в управляющей компании представленных выше металлургов поставлена «приоритетная» управленческая задача — «внедрение системы сбалансированных показателей на предприятиях холдинга». Больше года самые выдающиеся методологи управляющей компании работали вместе с внешними консультантами. В результате появилась система «бесконечно сбалансированных» показателей.
Пофантазируем и попробуем представить, какие же показатели могли быть установлены для «нашего» металлургического завода.
Группа показателей, отражающая качество процессов.
Необходимо ли оценивать качество «основных» производственных процессов? Несомненно. Также несомненно, что среди показателей, характеризующих процессы производства, будут показатели «ресурсоемкое™». А поскольку главным (с точки зрения стоимости) ресурсом являются материалы, то «ресурсоемкое™» конкретизируется в показатель «материалоемкость». Но при оценке готовой продукции по нор-
По два-три месяца в году топ -менеджеры проводят в разъездах
мативным затратам ресурсов «материалоемкость» всегда будет нормативной, т. е. всегда «правильной».
Более того, при описанной выше схеме учета практически бесконечными являются «резервы снижения материалоемкости».
Если сейчас коэффициент отходов составляет 1,2 %, ничто не мешает снизить его до 0,8%. Разница уйдет в «незавершенку».
Есть и второй путь использования «резерва». Надо просто снизить нормы на основные материалы. Поскольку фактическая «материалоемкость» рассчитывается по нормативным величинам, гарантируется ее снижение. А вся разница опять же уйдет в «незавершенку».
Балансовое уравнение затрат «покроет» все. Хорошая оценка качества основных производственных процессов обеспечена. В управляющей компании довольны.
Можно предположить, что будет предложено оценивать качество процессов снабжения. А поскольку мы имеем дело с «материалоемким» производством, то в первую очередь — процессов обеспечения материалами.
При всем богатстве вариантов показателей для оценки качества процессов снабжения среди этих показателей будет, к гадалке не ходи, показатель «своевременность поставок материалов». Только под «своевременностью» у нас принято понимать не то, что
176
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
ресурс появился на предприятии за полторы минуты до того, как начнется его использование. А то, что, когда этот ресурс понадобится, он имеется в наличии и задержки в производственном процессе не будет. А поступил ли ресурс действительно за полторы минуты до запуска в производство или гораздо раньше,— это для показателя «своевременности» значения не имеет. Как уже было сказано выше, рулонами с металлом в цеху забиты все свободные места. Многие рулоны «стоят в очереди» на запуск в производство месяцами. Можно смело утверждать, что при такой организации поставок со «своевременностью» все будет замечательно.
Группа показателей, отражающих развитие организации.
Трудно сказать, какие показатели будут использованы для данного аналитического среза. Но и здесь проблем с «наполнением» этих показателей не будет.
Те же рассмотренные выше затраты на командировки из «Расходов будущих периодов» будут «перекинуты» в какие-нибудь другие статьи затрат или виды активов, например:
•	«Развитие персонала» (менеджеры ездят за границу повышать квалификацию);
•	«Развитие продуктов» (менеджеры изучают там новое для себя направление бизнеса — ресторанное дело);
•	«Развитие рынков» (они проходят это обучение в Испании и Франции).
Любым затратам можно найти обоснование. А для чего еще существует «инструмент учетной политики»?
Группа показателей, отражающих финансовые результаты.
Ну здесь, пожалуй, ничего и комментировать не надо: в каком виде попадают расходы в «Отчет о прибылях и убытках» мы уже видели.
Таким образом, существующая на заводе система учета позволяет поставлять управляющей компании показатели в тех величинах, в каких их там хотят видеть. Брать любые обязательства и всегда с честью их выполнять.
Поэтому, если управляющая компания хочет видеть действительно сбалансированные показатели (точнее — сбалансированные величины этих показателей), она должна требовать от своих подопечных организаций и «сбалансированный» учет.
А пример взаимосвязи учета и планирования — вообще классический: нет адекватного учета, эффективность системы планирования снижается наполовину.
Поэтому можно сколько угодно рассуждать о приоритетности отдельных управленческих инструментов, но интегрированность и взаимозависимость всех функций управления все эти рассуждения
Можно заняться
созданием системы сбалансированных показателей.
Только сначала не будет лишним обеспечить «сбалансированный» учет
Глава VII. Где скрывается классовый враг?
177
только и оставит на уровне рассуждений, не дающих никакого живого результата.
Можно и еще один аргумент привести против позиции «более приоритетных инструментов управления» — фактор опыта.
Было бы неправильно сказать, что учет — это более «легкая» управленческая функция, чем какие-либо другие. Методологических проблем и «заморочек» везде хватает. Но вряд ли кто будет спорить, что уж по части наработанного опыта (и на уровне теории, и практического) учету нет равных среди всех прочих функций управ-
Есть мнение, что одной из причин «неправильного» учета является феминизация учетного персонала
ления и инструментов управления. Да, планирование и принятие решений у нас были «усеченными». Анализ, как говорят некоторые,— «несовременным». Но к учету-то таких претензий нет! Некоторые «гурманы от управления» любят порассуждать, например, чем «наш» нормативный метод отличается от «их» «стандарт-кос-та». Но если подобные самокопания в духе детского теста «найди на этих картинках десять отличий» опустить, то, говоря народным языком, «учет — он и в Африке учет».
Так вот, если даже в этой области управления, где мы имеем громадные традиции и опыт, мы не можем обеспечить нормальный результат, что же говорить о современных (в смысле появившихся недавно) инструментах управления?
Ну не верим мы, что, не наладив полноценного учета металла
в производстве, можно внедрить «процессное» управление в заводоуправлении и вести учет затрат на реализацию процессов снабжения, привлечения персонала, технологического обеспечения! А Вы, уважаемый читатель, верите?
Конечно, было бы неправильно идеализировать «советский» учет и делать трагедию из нынешнего состояния учета. И в советское время проблем хватало. Открываешь книжку хоть 20-х годов, хоть 80-х — везде одно и то же: «Наш учет не отвечает современным требованиям, потому что...» И дальше перечисляются недостатки и причины этих недостатков. Причем перечень этих недостатков и их причин, по большому счету, из года в год один и тот же.
Но тогда хоть о проблемах учета говорилось. Выпускалось много книг, причем массовым тиражом. Учетные знания буквально «неслись в широкие народные массы». Упомянутые выше авторы книги «Колхозным продуктам — точный учет» Н. Хмелев и И. Жуйко, например, подготовили целый сельскохозяйственный «учетный» цикл:
• «Азбука колхозного учета» (общие понятия об учете для колхозников-активистов) ;
178
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	«Учет в постоянной полеводческой бригаде» (для правлений колхозов, бригадиров, учетчиков);
•	«Учет на свинотоварной колхозной ферме» (для правлений колхозов, заведующих СТФ, животноводческого актива в колхозах) и еще с полдюжины подобных книг.
Причем выпускали эти книги тиражом по 50 000 экземпляров.
Да что говорить, даже в тяжелейшее военное время — в 1942 — 43 гг.— в стране выходили публикации об учете.
А в нынешнее относительно благополучное время? Во-первых, литературы мало. Особенно отраслевой. А во-вторых, отражают эти книги, по большей части, «правильные проводки» и вопросы налоговых последствий.
Резюме
Видный российский специалист С. Стуков в своей книге «Производственный учет», вышедшей в 80-х годах, среди причин «плохого» учета называет и такую причину — «феминизация учетного персонала».
Не будем спорить, поскольку не знаем — какая аргументация заложена в это утверждение. Но с приходом «рынка» в учетные работники «перековалось» немало мужчин, а учет стал только хуже.
Мы все же считаем, что дело не в половой принадлежности. Так же как и не в различиях расовых или религиозных, уровне образования или возрасте. Все дело — в самом человеке. В его преданности своей профессии, своему делу. В его неравнодушии и естественном желании работать хорошо. И человек предпенсионного возраста со «средним специальным» советского образца может быть более креативным и более сопереживающим своей организации, чем тридцатилетний выпускник западной бизнес-школы.
Вынесенные в эпиграф этой главы слова тов. И. Сталина сегодня не менее актуальны, чем тогда, семьдесят лет назад. Работников, «которые опаснее контрреволюционеров», хватает и сейчас. Работников, пораженных профессиональной апатией, равнодушных к будущему своей организации. Все рассмотренные нами проблемы учета (да и управления вообще) так или иначе появляются именно из-за «человеческого фактора». В конечном итоге, шансы на успех любой организации будут определяться только одним — соотношением людей неравнодушных и равнодушных.
Глава VIII
Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
«Слишком много вопросов решалось в прошлом „на глазомер", что в большинстве случаев мало чем отличалось от гадания»
Г. Гантт.
Иногда кажется, что на российских предприятиях функции принятия
Эти слова Генри Гантт — знаменитый инженер, рационализатор управления, автор одноименных «графиков» — произнес лет девяносто назад. Как можно это высказывание прокомментировать? Либо Гантт был бесконечно наивным идеалистом, либо на территории Российской Федерации просто остановилось время...
Можно сказать так: «Планирование на российских предприятиях далеко от совершенства». Можно сказать и так: «Учет на российских предприятиях все еще не соответствует современным требованиям бизнеса». А про функцию принятия решений сказать почти нечего: иногда кажется, что на российских предприятиях ее просто нет. Не считать же принятием решений интуитивные порывы и озарения во сне.
«Последствия — это главное в любом деле». «Тот, кто властвует над последствиями,— властвует над миром». Эти древние афоризмы, увы, у нас почти не прижились. Причем и в личной жизни, и в политике, и в бизнесе. Даже исконно русское правило «Семь раз отмерь...» тоже соблюдается только в каждом десятом случае. Учиться на чужих ошибках нам мешает само-
надеянность, на собственных ошибках — собственная же лень. Примеры из книг нас не вдохновляют по причине их «хрестоматийности» и «оторванности от жизни».
Пожалуй, было бы неправильным нашу неспособность про-
решения просто нет
считывать ситуацию даже на полшага вперед относить исключительно к особенностям национального менталитета. Очень часто неадекватные решения и действия менеджеров, навевающие печальные мысли о «диверсантах, шпионах, врагах народа», объясняются просто недостаточным уровнем управленческой культуры. Кто-то даже не подозревает о том, что есть такая управленческая функция — принятие решений. Кто-то ничего не знает о наличии технологий и инструментов, помогающих принимать решения.
182
Можно говорить и о проблеме, вытекающей из интегрированности управленческих функций. Даже если у менеджера есть искреннее намерение принять обоснованное решение и он вооружен самыми передовыми технологиями, все это может остаться именно намерением по причине отсутствия необходимой информации. (Не случайно ведь среди принципов менеджмента качества значится и такой: «Принятие решений, основанное на фактах».) А чтобы располагать информацией, да еще и адекватной, нужен такой же адекватный учет. Получается, что без функции учета тяжело реализовать функцию принятия решения. С другой стороны, без обоснованных решений трудно рассчитывать на корректное планирование. А без полноценного планирования как-то не очень интересно строить «правильный» учет, поскольку одна из задач учета — помогать в реализации планов. Вот такой замкнутый «управленческий» круг. А в эпицентре событий, между двух огней,— функция принятия решений.
Впрочем, не все так мрачно. По крайней мере, среди приведенных ниже примеров есть не только негативные.
Злоключения «директ-костинга» в России
О «директ-костинге» можно говорить как о методе учета, позволяющем более объективно оценивать «имущественное состояние и результаты деятельности организации» и снижающем трудоемкость ведения самого учета. Можно рассматривать «директ-костинг» как инструмент планирования, который за счет деления затрат на прямые и косвенные, переменные и постоянные обеспечивает адекватное планирование затрат и себестоимости. Но все-таки в первую очередь к «директ-костингу» надо относиться, как к «помощнику» в принятии решений. Тем более что, как рассказывают очевидцы, он и появился в момент, когда сверхактуальной стала потребность в обосновании принимаемых решений.
Российскую «судьбу» «директ-костинга» трудно назвать счастливой. С одной стороны, он стал достоянием широкой российской «управленческой общественности» практически сразу с приходом рынка. И практически в каждой вышедшей у нас книге по управленческому учету этот инструмент описан. И каждый второй экономист или бухгалтер почти без запинки способен рассказать о «порочности метода учета полных затрат и преимуществах „директ-костинга"». А с другой стороны, успешных примеров использования данного метода — единицы. Может быть, вся проблема в плохом «пиаре»? А может быть прошла мода, и «директ-костинг» оказался заслонен «системой сбалансированных показателей» и «учетом по видам деятельности»?
Очень часто
неадекватные решения менеджеров навевают мысли о «врагах народа»
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
183
Вот «кейс» одного из слушателей семинара по управленческому учету. «Директ-костингу», правда, в рамках этого семинара было посвящено «всего» четыре часа.
«...Наше предприятие представляет собой, по сути, две основные производственные линии и заводоуправление. Вспомогательных производств практически нет. Эти две производственные линии выпускают одну и ту же продукцию, только из разного сырья.
Проблема в том, что цены на сырье, используемое на одной из линий, очень часто „скачут". В результате мы периодически оказываемся в ситуации, когда полная себестоимость готовой продукции становится выше стоимости реализации. Тогда мы вынуждены эту линию останавливать (как правило, на несколько недель), пока цены на сырье не опустятся. В настоящий момент мы пытаемся предотвращать остановку производства путем создания страховых запасов сырья. К сожалению, это не всегда возможно. Во-первых, денег не всегда хватает. Во-вторых, уже за неделю-две до „скачка" цен сырье на рынке „пропадает". Есть ли еще какое-то решение?»
Конечно, коль скоро данную ситуацию мы рассматриваем говоря о «директ-костинге», то «ключик» к решению следует искать в словосочетании «полная себестоимость». По сложившейся у нас практике, именно эту величину сравнивают с рыночной стоимостью готовой продукции, и в качестве критерия безубыточности производства используется соотношение:
Рисунок 8.1.
Схема формирования себестоимости
Полная себестоимость продукта < Рыночная стоимость продукта (1).
Чтобы ситуация была более наглядной, проиллюстрируем ее схемой формирования себестоимости продукта, производимого на «проблемной» линии (Рис. 8.1). К стоимости сырья прибавляются затраты на обработку. Получается прямая производственная
184
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
себестоимость. (Слово «прямая» означает, что включаемые в себестоимость затраты прямо, непосредственно связаны с производством продукции на данной линии.) Далее к этой величине прибавляется часть общепроизводственных затрат. Можно считать эти затраты «общецеховыми» затратами цеха, в котором установлены эти две производственные линии. Получается величина «цеховой» производственной себестоимости. Далее к ней добавляется величина общехозяйственных затрат, начисленных на данную линию. Получается полная производственная себестоимость продукта. (О коммерческих затратах ничего сказано не было, поэтому мы исключим их из рассмотрения.)
Таким образом, полная себестоимость продукта может быть выражена следующей формулой:
Полная себестоимость продукта = Стоимость сырья 4- Затраты на обработку + Общепроизводственные затраты + Общехозяйственные затраты (2).
Если теперь в неравенство (1) подставить формулу (2), то допустимая стоимость исходного сырья будет определяться условием:
Стоимость сырья < Рыночная стоимость продукта — Затраты на обработку — Общепроизводственные затраты — Общехозяйственные затраты (3).
И здесь, на первый взгляд, все правильно. Однако особенность накладных (общепроизводственных и общехозяйственных) затрат такова, что значительная их часть носит постоянный характер. Они останутся неизменными (или почти неизменными), даже когда «проблемная» линия будет остановлена! (Например, в общепроизводственных затратах останутся неизменными затраты на амортизацию, ремонт и содержание здания цеха, затраты на оплату труда «общецехового» персонала и т. д. Общехозяйственные же затраты сохранятся практически полностью.) Так правомерно ли эти затраты принимать во внимание при принятии решения о продолжении или остановке производства, если они все равно носят вмененный характер, являются своего рода убытками периода?
Поэтому условие допустимой стоимости сырья (3) следует переписать следующим образом:
Стоимость сырья < Рыночная стоимость продукта — Затраты на обработку — Часть общепроизводственных и общехозяйственных затрат, являющихся переменными (4).
Таким образом, производство следует признать рентабельным, если выручка от реализации покрывает затраты на сырье, затраты на обработку и часть косвенных затрат, которые носят переменный характер. Хорошо, а как же тогда покрывать прочие (постоянные) косвенные затраты?
Допустим, стоимость сырья не удовлетворяет требованию неравенства (3), но «укладывается» в неравенство (4). В этом случае
В первую очередь
к «директ-костингу» надо относиться, как
к «помощнику» в принятии решений
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
185
образуется так называемая маржинальная прибыль, которая кроме затрат на сырье, обработку и переменных косвенных затрат покроет хотя бы часть постоянных косвенных затрат.
А теперь представим, что, руководствуясь неравенством (3), мы останавливаем «проблемную» линию. В этом случае постоянные косвенные затраты, которые мы распределяли на эту линию, которая должна была эти затраты покрывать, все равно останутся. И они должны будут покрываться за счет маржинальной прибыли, «зарабатываемой» другой производственной линией. Получается, что косвенные затраты от остановленной линии «перетекут» к действующей. И уже эта линия может оказаться «убыточной» (причем ис-И кУсственно убыточной), и ее тоже придется РОССИЙСКУЮ «Судьбу»	9 остановить. Итог — остановка всего пред-
Д приятия. «Диверсия», которую менеджеры ДИрОКТ”КОСТИНГ8	| сотворили собственными руками.
9 О «порочности принятия решений на ТруДНО НЭЗВЭТЬ СЧЭСТЛИВОЙ I основе данных о полной себестоимости»,  как уже было сказано, известно не первый год. Но при всем при этом «директ-кос-тинг» в нашей практике упорно не хочет приживаться. Отрицательные примеры его откровенного игнорирования можно видеть сплошь и рядом.
Организация, производящая продукты питания, проявила завидное упорство в отстаивании цен реализации. («Как же-как же, ведь мы производим элитную продукцию»... Но ведь даже у элитных производителей случаются скидки и распродажи.) В результате крупнейшая сеть универсамов «отошла» к конкурентам. Излишне говорить, что отпускные цены устанавливались на основе данных о полной себестоимости плюс «стандартная норма прибыли».
Оборонное предприятие слишком «строго» отнеслось к гражданской продукции (полная себестоимость не покрывалась выручкой от реализации): продукция была опрометчиво исключена из производственной программы. Хотя на тот момент это был единственный стабильный источник «живых» денег.
Строительная организация проиграла подряд несколько тендеров (притом что лоббирование ее интересов было превосходным), поскольку очень любила к прямым затратам на проведение строительных работ добавить 200 — 300% накладных.
Итог во всех случаях был один — накладные затраты оставались, а источник их покрытия исчезал.
Побрюзжав в адрес ветреных менеджеров, трудно удержаться и не поставить в пример девушек, интенсивно курсирующих с полосатыми сумками в Турцию, Польшу, Китай и решающих
186
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
проблему насыщения российского потребительского рынка. (Сейчас, правда, многие из них от «сумчатых» перевозок перешли к контейнерным и стали активными клиентами трайспортно-экс-педиционных агентств и карго-складов.) Вот уж к кому испытываешь черную зависть в полной мере: ничего не слышав о «директ-ко-стинге», они обращаются с этим инструментом легко и эффективно. Чем это объяснить? Предпринимательским чутьем? Пониманием того, что надеяться можно только на себя, и поэтому нужно быть одновременно и маркетологом, и финансовым директором, и логистиком? Или «эффектом собственника», когда доходы и расходы чувствуются кожей? Пусть ответы на эти вопросы ищут бизнес-психологи. А нам, пожалуй, было бы полезно пригласить представительниц малого бизнеса в качестве ведущих семинаров по управленческому учету. Полагаем, что их «кейсы» по своей полезности не уступают тем, что изучаются в программах MBA.
Например, одна из классических ситуаций принятия решений, в которой используется «директ-костинг»,— это формирование производственно-сбытовой программы. Для этого нужно принять во внимание не только все внутренние ограничения организации (по сырью, персоналу, мощностям и т. д.), но и внешние (в первую очередь ограничения по сбыту) и при этом подготовить такой ассортиментный план производства и сбыта, который обеспечивал бы максимальную суммарную маржинальную прибыль. Для решения такой задачи необходим не один день и усилия нескольких служб. Девушка-«челночница» решает эту задачу в одиночку в течение часа, приняв во внимание:
•	внутренний ограничивающий фактор — провозную «мощность» (за один раз можно провезти максимум три полосатые сумки общим весом не более 60 кг);
•	внешние ограничения — ограничения по сбыту (все привезенное должно «уйти» в течение двух недель, чтобы затем повторить бизнес-цикл).
Будьте уверены, что все три сумки будут заполнены оптимальным образом и все будет продано за две недели с максимальной прибылью.
Вот еще один пример из жизни игнорирующих «директ-костинг». Наш клиент, производящий весьма (без всякой иронии) высокотехнологичную продукцию. Разбираемся с используемой им методикой калькулирования, с себестоимостью выпускаемой продукции. В ходе анализа в том числе была рассчитана рентабельность отдельных видов продуктов. Причем как на основе данных о полной себестоимости, так и на основе данных о себестоимости ограниченной. (Ограниченной прямыми производственными затратами.) Фрагмент результатов этого анализа приведен в Табл. 8.1.
0 «порочности принятия решений на основе данных о полной себестоимости»
знают все
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
187
Таблица 8.1. Сравнение рентабельности продуктов
	Рентабельность, рассчитанная на основе полной себестоимости	Рентабельность, рассчитанная на основе ограниченной себестоимости
1	2	3
Продукт 1	3,5%	56%
Продукт 2	13%	34%
Конечно, рентабельность, рассчитанная на основе ограниченной себестоимости, получилась гораздо более жизнеутверждающей по отношению к рентабельности, рассчитанной на основе полной себестоимости. В этом как раз ничего удивительного нет. Но сравнивать в таблице следует не колонки 2 и 3 между собой, а соотношение показателей внутри каждой колонки. Полная себестоимость «сделала» очень эффективным продукт 2. А расчет на основе ограниченной себестоимости дал результат прямо противоположный — более рентабельным оказался продукт 1.
Если в двух словах, то подвох здесь состоял в следующем. Косвенные затраты распределялись, что для нас вполне привычно, пропорционально заработной плате. А один из самых «затратных» компонентов этих продуктов:
•	для продукта 2 приходил «со стороны» уже готовым к сборке;
•	для продукта 1 тоже закупался «на стороне», но еще подвергался значительной доработке на самом предприятии.
Таким образом, и конструктивные особенности, и особенности организации производства сделали трудоемкость продукта 1 (и долю затрат на оплату труда) относительно большей трудоемкости продукта 2. Соответственно, и косвенных затрат продукту 1 «доставалось» относительно больше.
Можно долго рассуждать о «несправедливости» выбранной базы распределения косвенных затрат. О том, что можно было бы подобрать и более удачную базу распределения. И у каждого специалиста нашлась бы своя, «самая лучшая» база распределения. Стоит ли тратить время на эти споры, если «директ-костинг» заведомо обеспечит нам более корректные результаты?
Возвращаясь к рассматриваемому примеру, надо сказать, что на тот момент организация находилась в ситуации очень непростой. Или, по крайней мере, так ее оценивало руководство организации. Рентабельность продукта 1, и без того невысокая (3,5%), грозила уйти за «ноль», поскольку впереди «маячило» удорожание материалов. Компенсировать рентабельность за счет увеличения
188
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
отпускных цен казалось маловероятным, поскольку как раз в то время и по существующим ценам продать было трудно. Прекращать производство продукта 1 ? Переориентироваться на продукт 2?
К счастью, все закончилось благополучно. Продукт 1 производится до сих пор.
А если бы его производство прекратили? Тогда, как и в предыдущем примере, косвенные затраты пришлось бы покрывать за счет продукта 2. Но при существовавших тогда объемах производства данного продукта «зарабатываемой» им маржинальной прибыли для этого бы не хватило. А увеличить, и достаточно быстро, объем производства продукта 2 было крайне сложно. И опять бы имела место «диверсия», совершенная собственными руками.
Вот близкая по смыслу зарисовка с другого предприятия. Из документа «Итоги производственно-хозяйственной деятельности» следовало, что «во втором квартале себестоимость выпущенной продукции составила 10,4 млн руб.». В том числе в данную сумму вошли 0,5 млн руб. на ремонт зданий и сооружений. А на третий квартал затраты на ремонт были запланированы в размере 1,5 млн руб.? Получается, что себестоимость продукции увеличивалась на 10% и «съедала» всю прибыль. И как на это реагировать? Останавливать производство? Или продолжать производство, но поднять цены? Но как к этому повышению цен отнесутся покупатели? А в четвертом квартале, допустим, ремонтов не будет вообще. Соответственно, себестоимость опять снизится. Значит, и цены надо снижать? Но скажите, какое отношение ремонт зданий имеет к производимой продукции? И почему рентабельность продуктов, которая определяется главным образом технологией и организацией производства, снабжения и сбыта, зависит от желания проводить или не проводить ремонт зданий и сооружений?
Рассматривая вопросы ценообразования, уместно будет сказать о двух связанных с «директ-костингом» легендах.
Первая легенда является «управленческой», т. е. связанной с самими управленческими решениями.
Традиционно считается и во всех учебных пособиях по управленческому учету озвучивается, что «ограниченная себестоимость продукции может рассматриваться как нижняя граница цены только в краткосрочном периоде». Т. е. предполагается, что продажа продуктов по цене, соответствующей переменным затратам на их производство, является крайней мерой, применяемой при разных «форс-мажорах», и может продолжаться очень недолго (неделю, месяц, два). А дальше, дескать, надо обеспечить «зарабатывание» продукцией маржинальной прибыли, которая будет покрывать постоянные затраты.
Это и правильно, и не совсем.
Продукт с отрицательной маржинальной прибылью может производиться сколь угодно долго
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
189
Если рассматривать отдельные виды (и даже группы) производимых организацией продуктов, то у них вполне может быть не только «нулевая», но и даже отрицательная маржинальная прибыль (т. е. цена реализации может быть даже ниже прямых переменных затрат на производство). Причем продолжаться это может сколь угодно долго. Да, организация сознательно может «обречь» некоторые виды продукции на «пожизненную» нерентабельность. Важно ведь, чтобы суммарная маржинальная прибыль, получаемая от всех производимых продуктов, покрывала постоянные (или косвенные) затраты. А «вкладом» некоторых отдельных продуктов можно пренебречь.
Можно назвать такой подход «принципом суммарной маржинальной прибыли»:
п
У M.n.i х Ni > постоянные затраты	(5),
1=1
где M.n.i — маржинальная прибыль единицы i-ro продукта; Ni —
количество i-го продукта; п — номенклатурное количество
выпускаемых продуктов.
Рисунок 8.2.
Технологически
связанные продукты: использование одного продукта без другого невозможно
который можно получить от
И жизнь демонстрирует нам массу примеров использования такого подхода. При этом можно выделить два варианта «связанности»
И никакой странности или подвоха здесь нет. Просто продукт, «назначенный» быть нерентабельным, «тянет за собой» продукт, которому суждено быть рентабельным. Можно назвать эти продукты «связанными», т. е. использование каждого из них в отдельности не дает такого эффекта, их совместного использования.
продуктов.
Вариант первый — когда продукты связаны технологически, находятся в одной технологической «цепочке». В этом случае наличие одного продукта без наличия другого просто теряет всякий смысл.
Самый яркий пример — это фотоаппараты-«мыльницы» (Рис. 8.2). Производитель продает их за «копейки», поскольку абсолютно уверен: все потерянное на «мыльницах» он потом «отобьет» на продаже фотопленки и услуг по печати фотографий. Само по себе обладание фотоаппаратом еще не обеспечивает наличие фотографий. С другой стороны, зачем покупать пленку, если
190
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
нет фотоаппарата. Вот и получается, что использование каждого из этих продуктов в отдельности невозможно.
Технологически связанными могут оказаться и два других популярных продукта — компьютеры и программное обеспечение. Да что «могут»! В принципе, компьютеры уже давно должны были бы продаваться по стоимости цветного металла, из которого они сделаны. Если бы производители компьютеров и разработчики программного обеспечения смогли бы договориться между собой о разделе прибыли, а потом сообща начать борьбу с «пиратскими» программами.
Вариант второй — когда продукты связаны «коммерчески». Один продукт служит своего рода «завлекаловкой»: покупая его, потребитель попутно приобретает и что-то еще.
В этой связи вспоминается мрачная осень 1998-го. Только что случился так называемый дефолт. «Средний класс», наполовину потерявший работу, лишился ощущения «праздника жизни». Жизнь вообще замерла в тоскливом ожидании. И на фоне всего этого в Москве вдруг открывается универсам невиданных масштабов. Это сейчас они растут, как опята на пеньке. А тогда хватало пальцев одной руки, чтобы все их пересчитать. Выглядело это как минимум странно, поскольку все предпосылки были только к падению покупательского спроса. Тем не менее универсам этот не только выжил, но и все это время успешно развивался. В том числе и благодаря приему с «коммерчески связанными» продуктами. Сейчас эта схема с успехом используется и другими их «коллегами по цеху». Но на тот момент они были первыми. Или, по крайней мере, были первыми, у кого это получилось так ярко.
Итак, что они сделали. Из всей массы продовольственных товаров выделили 20 — 30 наиболее «ходовых» наименований (колбаса «Докторская», апельсины, сок в пакетах, водка, селедка). И цены на эти
выделенные продукты установили едва ли не ниже, чем на мелкооптовых рынках Москвы. Это и были продукты-«завлекаловки». О ценах на эти продукты широко информировалась московская общественность. Реклама в газетах выходила целыми «полосами». Московский обыватель этот призыв заметил и «пошел» в универсам. А дальше сработали три фактора.
Первый фактор — фактор «прямых ассоциаций». Покупатель, проинформированный о низких ценах на 20 — 30 видов продуктов, невольно и все прочие продукты универсама начинает
Может быть, «директ-костинг» был завезен в Америку вместе с украинским самогоном?
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
191
1 Стоимость сырья и материалов	Прямые 	 расходы Заработная плата '	Общая себестоимость	1 Продажная цена
Общие и цеховые накладные расходы		
Расходы по продаже
Таблица 8.2.
Соотношение себестоимости и продажной цены
Прибыль
1
ассоциировать с низкими ценами. И покупает не только что-то из этих 20 — 30 наименований, а все подряд.
Второй фактор — простая человеческая лень. Даже если покупатель и замечает, что все другие продукты (не из числа этих 20 — 30) — не так уж и дешевы, то рассудит так: «Не тащиться же сейчас, на ночь глядя, еще куда-то!»
А третий фактор — месторасположение. До станции метро — достаточно далеко. Так что покупатели в основной своей массе прибывали в универсам на автомобилях. А раз уж приехал на машине, так надо заполнить весь багажник. Плюс на этот фактор накладываются первый и второй факторы.
Таким образом, схема достаточно проста: потерять немного на одних продуктах и заработать много на других.
Легенда вторая — «историческая».
Считается, что «директ-костинг» появился в Соединенных Штатах, точнее — в САСШ (Северо-Американских Соединенных Штатах), где-то на рубеже 20 — 30-х годов, во времена Великой депрессии, когда Америка изнывала от «сухого закона» и занималась контрабандными поставками украинского самогона. И, возможно, как раз данное обстоятельство подтолкнуло Джонатана Харриса к созданию этого метода.
Вполне правдоподобная и убедительная легенда. И у авторов не было никакого желания опровергать ее. Но тут совсем недавно удалось ознакомиться с одной крайне интересной книгой. Автор — Б. Равкина. Издана в Ленинграде в 1925-м году. Называется «Азбука калькуляции».
И в этой книге, в разделе, посвященном ценообразованию, находим следующую таблицу, в схематичном виде отражающую «соотношение себестоимости и продажной цены» (Табл. 8.2).
192
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
А чуть ниже такой комментарий к таблице: «Желательно, чтобы продажная цена во всяком случае была не ниже прямых расходов».
Скажите, уважаемый читатель, не об ограниченной ли себестоимости и ее использовании для ценообразования здесь идет речь?
Так, может быть, «директ-костинг» появился не в Америке? А сначала появился в СССР, а затем уже был завезен в Америку вместе с украинским самогоном?
Принятие решений о реструктуризации: сингапурская сталь на Урале, или «выделение мозгов»
Тема реструктуризации осваивается российскими предприя-тиями уже по второму или по третьему кругу. И если круг первый
был связан главным образом со стремлением сохранить активы, вывести их из-под удара коварных кредиторов, то теперь уже причиной проведения реструктуризации все чаще является решение стратегических задач — повышение конкурентоспособности, привлечение инвесторов и т. д. Да, думать о конкуренции нужно: перспектива вступления России в ВТО (как и другие «прелести» глобализации) отбросит большинство российских предприятий «на обочину истории», так как моментально развеется миф о нашем «дешевом производстве». Да, именно миф, поскольку дешевая
рабочая сила — это оборотная сторона низкой производительности труда. Относительно низкие цены на энергоресурсы перечеркиваются высокой энергоемкостью производств. А небольшие амортизационные отчисления и низкие затраты на НИОКР — это
Менеджменту трудно отказаться от сверхразвитого «натурального
всего лишь наша привычка жить одним днем.
Новые цели, которые ставятся перед реструктуризацией, требуют и новых подходов к ее проведению. Уже недостаточно, как это
хозяйства»
делалось раньше, простого разделения предприятия на несколько формально независимых субъектов хозяйствования. В самом деле, как повысится конкурентоспособность, если предприятие «механически» разбить на несколько десятков ООО? Поэтому все чаще российские компании начинают оглядываться при проведении реструктуризации на мировой опыт и использовать аутсорсинг и суб
контрактацию.
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
193
Патриотизм — не всегда бесполезный советчик
при принятии решений
(Напомним, что аутсорсинг — это отказ от собственного процесса, функции и приобретение ее у другого хозяйствующего субъекта. А субконтрактация — частный случай аутсорсинга и охватывает производственные процессы. По большому счету, это все та же «кооперация», только возведенная в ранг стратегии, новой идеологии ведения бизнеса.) Основное преимущество аутсорсинга — получение возможности сконцентрировать ресурсы и усилия на тех областях деятельности, которые получаются у организации лучше всего и/или являются для нее важнейшими. Невозможно все делать одинаково хорошо, нельзя быть компетентными во всем.
Уже есть весьма удачные примеры применения аутсорсинговой схемы в России. (Например, в пищевой промышленности.) Предприятие разрабатывает и продвигает «брэнд», занимается конснструк-торско-технологическими разработками и продажами, а собственно производство организуется на стороне. Выгоды такой схемы для предпринимателя очевидны — относительно небольшие начальные инвестиции (не надо вкладываться в основные фонды), которые за счет агрессивного продвижения «брэнда» и активных продаж быстро окупаются. Но эти примеры относятся главным образом к новым организациям, тем, которые начинают свою жизнь «с чистого листа». В этом случае аутсорсинг изначально является неотъемлемой частью общей бизнес-идеологии организации. А как быть предприятиям уже существующим? Монстрам, отягощенным всеми возможными вариантами «натурального хозяйства» ?
Главная проблема для менеджеров этих предприятий — психологическая. Они ведь привыкли быть самодостаточными, полагаться только на себя, а тут надо от чего-то отказаться (хотя «мы умеем это делать сами») и покупать на стороне. Идеология «крепкого хозяйственника» такой подход отвергает напрочь.
Впрочем, кроме этой субъективной проблемы есть и весьма объективные.
В главе, посвященной планированию, мы говорили об инжиниринговой фирме, производящей автомобили специального назначения. Напомним, что используемая ими схема производства — почти на 100% сборочная. Для сборки используются главным образом стандартные комплектующие. Одно из немногих уникальных комплектующих — кузов. В лучших традициях аутсорсинга производство кузовов разместили на одном «почтовом ящике». Через год подрядчик решил пересмотреть условия договора и за свои услуги запросил почти в два раза больше. Клиент вынужден
194
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
был начать работу с другим «почтовым ящиком». Через некоторое время новый подрядчик тоже начал рассуждения о том, что «жизнь дорожает». Сейчас заказчик начинает искать зарубежного поставщика. Пока, правда, в ближнем зарубежье.
Беда в том, что даже если менеджмент предприятия и готов «переломить» себя и перевести часть бизнеса на аутсорсинг, не всегда это оказывается возможным. Нет еще полноценного конкурентного рынка аутсорсинга. К тому же российская предпринима
тельская практика явно страдает и от недостатка предпринимательской культуры вообще: низкая обязательность, непонимание того, что «ты жив, пока жив твой клиент», которого надо не душить собственными «сверхприбылями», а помочь ему подняться. У продукции упомянутой инжинирговой фирмы есть еще один уникальный компонент — колеса. Покрышки для них заказываются на шинном заводе на откровенно кабальных условиях. Только большие партии (которые заказчик «переваривает» почти полгода) и только предоплата. Довод «шинников»: «Вы для нас не очень интересны — ваша доля в нашей выручке меньше одного процента!» Так вы помогите (тем более что вся помощь состоит в изменении
графика платежей), и через пару лет они в пять раз больше!
Получается, что надо искать счастье у зарубежных поставщиков? Возможно. Только как, например, будет выглядеть поставка поковок из Юго-Восточной Азии на металлургический Урал? Абсурдно и непатриотично. Кстати, патриотизм — не всегда бесполезный советчик при принятии управленческих решений. Несколько лет назад собственник одного молочного завода, стремясь увеличить загрузку производственных мощностей, стоял перед выбором — «вкладываться» в транспорт и возить молоко из Финляндии или развивать областное сельское хозяйство. Когда
будут покупать уже
Многие «почтовые ящики» обладают
он в итоге выбрал второй вариант, то многие коллеги-предприниматели крутили пальцем у виска. Сейчас они ездят к нему «по об-
мену опытом».
Таким образом, организация оказывается между двух огней. С одной стороны, менталитет собственного менеджмента. С другой стороны — отсутствие нормального рынка аутсорсинга. Что делать? Ждать, когда «созреет» менеджмент и рынок аутсорсинга?
Нет! Выращивать аутсорсинг «изнутри»! Два возможных ва
богатым научно-техническим заделом
рианта рассматриваются ниже.
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
195
«Консолидация» производства без консолидации активов
Идея этой схемы появилась во время посещения одного весьма крупного уральского предприятия. «Самое слабое звено» на заводе — «термичка» (термическое производство — «литейка», «кузница», «гальваника»). Причина — загрузка мощностей на 10 — 20%. В результате на один рубль прямых затрат приходилось 2 — 3 рубля общепроизводственных затрат (связанных с содержанием «термички»). Через термическое производство проходила значительная номенклатура деталей, «перетаскивая», таким образом, в себестоимость
Рисунок 8.3. «Термический» аутсорсинг
конечной продукции затраты термического производства. (Достаточно сказать, что доля «термических» затрат в общей производственной себестоимости готовой продукции достигала 25%!)
Выход вроде бы очевиден: надо увеличить загрузку мощностей, тогда на единицу продукции будет приходиться меньше накладных затрат. Поиск заказов на стороне особого результата не давал. Откуда же эти заказы возьмутся, если другие организации тоже самодостаточны, и у каждого своя такая же «термичка»? Но именно здесь-то и крылось решение проблемы!
Буквально за забором у данного предприятия были два соседа, не менее крупные и тоже «термически самодостаточные». Им то и было предложено присоединиться к эксперименту, суть которого состояла в следующем. На трех участвующих в эксперименте предприятиях была проведена оценка цехов термического производства с точки зрения технологических возможностей, качества и экономичности обработки. Оказалось, что у одного «соседа» лучшие (из трех данных организаций) литейный и кузнечный цеха. У второго «соседа» — лучшая «гальваника». А далее предлагалось
предприятиям с «проигравшими» цехами передать свои заказы предприятиям с цехами-«победителями», а собственные цеха закрыть. Не совсем закрыть, а пока только законсервировать на год.
Таким образом, первое предприятие должно было выполнять «литейные» и «кузнечные» заказы двух других предприятий. Втрое предприятие — «гальванические» заказы. А третье должно было вообще отказаться от выполнения «термических» работ своими силами (Рис. 8.3). Так вот предприятие-инициатор этого
эксперимента как раз и оказалось этим самым третьим, которому предлагалось закрыть «термичку». Экономические расчеты показали, что даже с учетом затрат на консервацию производства и даже если продолжать выплачивать «сокращенным» работникам
196
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
термического производства среднюю заработную плату, снижение «термических» затрат составляло как минимум 30%! К тому же данная схема имела еще одно преимущество: появлялась возможность сконцентрировать в одном месте лучший персонал — технологов, мастеров, рабочих.
Чем не аутсорсинг? Причем в лучших традициях «принципа осмотрительности и осторожности». Ведь эксперимент затевался на год. От активов организации не избавлялись, и имелся путь для отхода назад. Но участники эксперимента так на него и не решились. Нет, не боязнь попасть в зависимость от производителя смутила их, и экономические расчеты они признали адекватными и обоснованными. Помешала «внутренняя политика»: «термическое лобби» не захотело менять свой стиль жизни.
Но если бы эксперимент состоялся и год работы дал положительные результаты, то схема могла получить дальнейшее развитие. В частности, на базе выбранных для эксперимента цехов могли быть созданы юридически самостоятельные организации, «пайщиками» которых выступили бы участники эксперимента. Эффект в этом случае состоял бы в том, что таким относительно небольшим предприятиям легче привлечь инвестора, поскольку инвестор всегда предпочтет предприятие компактное и «прозрачное».
Выделяй мозги: если они есть
Еще один из вариантов «выращивания» аутсорсинга — это активизация имеющегося интеллектуального потенциала.
Даже при всем прохладном отноше-
нии к НИОКР в течение одиннадцати ры-ночных лет во многих организациях сохра- Е нился невостребованный пока научно-тех- И АуТСОрСИНГ МОЖНО нический задел. В частности, на оборонных я|
предприятиях с приходом конверсии сот-  «ВЫрЭЩИВЭТЬ» С8МИМ нями велись проекты по различным «на- I
роднохозяйственным» темам. Большинст-
во из них так и не воплотилось в жизнь. (Министерство не выделило средства на создание необходимых основных фондов, был слабый маркетинг, и потенциальные покупатели просто не узнали о новых продуктах, и т. д.) Но наверняка многие из этих идей до сих пор конкурентоспособны. И вполне можно на основе существующих НИОКРовских подразделений создать малые предприятия, инжиниринговые фирмы, которые будут работать по классической аутсорсинговой схеме: возьмут на себя создание продукта и «брэнда», их продвижение и продажу. А все производство будет вестись на стороне. В том числе часть заказов будет размещена у материнской компании.
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
197
Еще один пример «интеллектуальной» реструктуризации. Пару лет назад нами велся проект по реорганизации системы управленческого учета на одном из предприятий. Наслышанная об успехах реформы, соседняя организация обратилась к нашему клиенту с просьбой о взаимопомощи. В результате вскоре после окончания проекта (точнее — очередного этапа проекта) на своем предприятии участники рабочей группы пошли помогать «соседям». Не успели они закончить этот новый проект, как поступила заявка еще от одной организации. В конце концов, на основе этой рабочей группы была создана консультационная фирма, оказывающая услуги как материнской компании, так и на сторону. И пусть эта фирма пока не входит в рейтинг «Ста крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм России». Руководство материнской компании видит эффект от создания консалтинговой структуры в другом. Во-первых, наработанные на «сторонних заказах» управленческие решения и опыт переносятся в материнскую компанию. Во-вторых, наличие дочерней консультационной фирмы очень позитивно сказалось на имидже материнской компании, стало своего рода козырем при ведении переговоров с инвесторами, кредиторами, партнерами и даже областной администрацией.
Таким образом, даже завиральные западные бизнес-схемы проведения реструктуризации вполне ложатся и на нашу российскую неподготовленную почву. Если только думать смело и нестандартно.
Любая ситуация принятия решения характеризуется определенным набором реквизитов
«Банк типовых решений»: утопия или реальность?
Идея создания «Банка типовых решений» 199— некоего справочника, который бы позволял менеджерам ориентироваться во всех хозяйственных ситуациях и принимать правильные решения,— уже была озвучена нами в «Корпоративных стандартах». Тем не менее мы считаем уместным, хотя бы кратко, повторить ее. Во-первых, потому что в целесообразность и полезность такой работы поверили еще очень немногие. Так что не грех и еще раз сказать об этом. Во-вторых, те немногие, кто все же уделил внимание данному аспекту управленческой деятельности, получили неплохие результаты. А значит, идея имеет право на жизнь.
Да, функция принятия решений является наиболее трудно-формализуемой из всех управленческих функций. Аргумент скептиков — «хозяйственная деятельность настолько разнообразна,
198
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
а при оценке решений всегда необходимо учитывать столько нюансов, что любая стандартизация попросту невозможна»,— заслуживает всяческого уважения.
Впрочем, это не означает, что невозможен компромиссный подход, который и помогал бы принимать решения, и одновременно не был бы очень сложным для стандартизации.
Озвученные сомнения скептиков можно разбить на две группы:
•	хозяйственных ситуаций просто много, они разнообразны и нетипичны («хозяйственная деятельность настолько разнообразна»);
•	каждая ситуация сама по себе сложна, разнопланова и многофакторна («всегда необходимо учитывать столько нюансов»). Что касается обилия хозяйственных ситуаций, то при всем их разнообразии и непохожести можно выделить достаточно типовые и повторяющиеся. Причем таковыми они будут не только в рамках отдельной организации, но и в масштабах, например, холдинга. Согласитесь, что очень многим (если не большинству) организациям приходится принимать решения о продуктовой/производственной программе, ценах реализации, выборе поставщиков и подрядчиков, формировании каналов сбыта, схемах реструктуризации. На самом деле в работе менеджеров эксклюзивных ситуаций не так уж много, процентов 80 являются стандартными.
А что касается сложности каждой отдельно взятой ситуации, то действительно сложно формализовать ее до такой степени, чтобы были предусмотрены и приняты во внимание все возможные и невозможные нюансы. Но подготовить базовую, справочную информацию, которая помогла бы менеджеру сориентироваться в данной ситуации, можно.
Любая ситуация принятия решений характеризуется определенным набором реквизитов:
•	альтернативы решений;
•	параметры решений;
•	целевые установки;
•	факторы цели.
Альтернативы решений (поле альтернатив) представляют собой варианты решений, возможные в данной ситуации. Например, в ситуации, когда себестоимость изделия «оказалась» выше его отпускной цены, возможны следующие варианты решений:
1.	Продолжать выпуск изделия, увеличив отпускную цену;
2.	Продолжать выпуск изделия, упростив технологию и тем самым сократив затраты на производство (пусть и с некоторым снижением качества);
3.	Продолжать выпуск изделия, не меняя технологию производства и отпускную цену;
Сложно предусмотреть все нюансы, но базовую информацию подготовить можно
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
199
4.	Снять изделие с производства и попытаться компенсировать потерю выручки за счет увеличения объемов производства и сбыта других выпускаемых изделий;
5.	Снять изделие с производства и вместо него начать выпуск изделия, близкого по конструктивно-технологическим характеристикам;
6.	Временно приостановить производство.
Паспорт ситуации принятия решений
Наименование ситуации	
В этой ситуации наиболее вероятны следующие варианты решений	1. 2. 3.
При рассмотрении и оценке вариантов должны быть приняты во внимание	Внутренние факторы: 2. 3. Внешние факторы: 2. 3.
В этой ситуации принимаемые решения могут быть направлены на достижение следующих	1. 2. 3.
Достижению этих целей будут способствовать следующие факторы	Для цели 1: 1. 2. Для цели 2: 1. 2.
Рисунок 8.4.
Форма «Паспорта принятия решений»
Параметры решений — это некие ограничивающие условия внешней и внутренней среды, которые необходимо принять во внимание при оценке альтернатив решений. Например, в рассматриваемой ситуации могут быть выделены следующие параметры решений:
•	отсутствие конструктивно и технологически проработанных новых изделий (внутренний ограничивающий фактор), что не позволяет применить альтернативу 5 (начать выпуск изделия, близкого по конструктивно-технологическим характеристикам);
•	наличие агрессивных конкурентов (внешний ограничивающий фактор), что не позволяет реализовать альтернативу 1 (продолжать выпуск изделия, увеличив отпускную цену).
Целевая установка представляет собой цель (группу целей), которую необходимо достичь в данной ситуации принятия решений.
Например, в данной ситуации могут быть сформулированы следующие целевые установки:
200
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	сохранить рентабельность деятельности предприятия (пусть даже рынок для рассматриваемого изделия и будет потерян);
•	сохранить рынок для данного изделия (пусть даже рентабельность деятельности на некоторое время снизится).
Факторы цели — это то, что может повлиять на достижение целей. Иными словами, факторы цели — это факторы успеха (или неуспеха).
Например, если выбрана целевая ус-тановка «сохранить рынок для данного из- Н делия», то для нее могут быть сформулиро- й УСПСШНЫв ваны следующие факторы цели (то, что поможет эту цель достигнуть):
•	постоянное присутствие изделия на рынке;
•	при сопоставимом качестве, отпускные цены не выше, чем у конкурентов;
•	гибкие условия поставки.
Далее выбирается альтернатива, которая с учетом сформулированных факторов в наибольшей степени соответствует заданной цели. Допустим, это будет альтернатива 3 («Продолжать выпуск изделия, не меняя технологию производства и отпускную цену»), которая будет «усовершенствована». Например, будут изменены условия поставок и изделие будет продаваться на условиях товарного кредита.
Таким образом, каждая ситуация принятия решений характеризуется определенным набором реквизитов, которые вполне можно формализовать. Например, в виде представленного на Рис. 8.4. «Паспорта ситуации принятия решений». Конечно, наличие такого «Паспорта» не избавляет менеджера от необходимости думать и не подведет «автоматически» к единственно правильному решению. Но, по крайней мере, поможет разобраться в ситуации, обратит внимание на все существенные моменты.
Следует отметить, что отдача от данной работы увеличивается пропорционально размерам организации. Так что, например, в холдингах работа по формализации принимаемых решений может дать наибольший эффект. Управляющая компания могла бы не только готовить «паспорты», но и «коллекционировала» бы опыт применения этих «паспортов» на предприятиях холдинга. Например, к «Паспорту принятия решения по выбору поставщиков и подрядчиков» может быть «подшит» пример его использования «на предприятии N при проведении тендера по выбору подрядчиков на проведение ремонтно-строительных работ».
Поэтому идея создания «Банка типовых решений» — совсем не утопия, а вполне реализуемый управленческий инструмент,
(да и неуспешные) решения
надо «коллекционировать»
Глава VIII. Функция принятия решений и ее несчастная жизнь на территории РФ
201
позволяющий менеджерам в стандартных ситуациях принимать максимально эффективные решения и при этом тратить минимум времени. Другое дело, что данная работа, как и всякое другое позитивное изменение, требует затрат времени, сил, души.
Резюме
Как же сделать жизнь функции принятия решений на территории Российской Федерации более счастливой?
По нашему мнению, наиболее существенными для этого являются следующие три фактора:
•	Психологический фактор. Менеджмент просто должен свыкнуться с мыслью, что любое управленческое решение нуждается в подготовке;
•	Фактор «вооруженности», предполагающий изучение и активное использование «арсенала» управленческих инструментов, помогающих принимать решения;
•	Фактор «накопления». Все удачные и неудачные (особенно!) решения, которые имели место в деятельности организации, должны собираться, «коллекционироваться». Из них должна формироваться «Библиотека решений», которая станет существенной частью «системы управления знаниями», о которой сейчас так много говорят и пишут.
Глава IX
4
x ** V	W ч
ff ff ff =
О странностях калькулирования
Начав эту главу, авторы задумались: «А какая же главная легенда калькулирования?» Вроде по всем признакам получается, что главная легенда относится к классификации методов калькулирования. Но потом решили, что есть легенда «поглавнее». Легенда, прямо скажем, странная. Да и вообще, все в калькулировании — какое-то странное.
Итак, главная легенда калькулирования. Ее и легендой-то назвать трудно, скорее — легенда-«отговорка».
Вот как она проявляется в жизни. Когда в очередной организации приходится разбираться с калькулированием, в очередной раз задаешь вопрос: «А Вы не могли бы объяснить, как Вы считаете себестоимость и почему Вы так считаете?»
В девяти случаях из десяти ответ такой: «Объяснить не могу, потому что считаю не я, а „машина"! А почему именно так — тоже не знаю, но мы всегда так делали!» (Под «машиной» понимается набор таблиц в Excel.)
Таким образом, человек, занимающийся формированием показателя себестоимости, в большинстве случаев не понимает содержание своей работы и оказывается неспособным объяснить ее и обосновать. Может быть, нам попадались «некачественные» специалисты? Нет, вполне профессионально зрелые работники. Тогда почему?
А дело в том, что при всей своей внешней простоте, калькулирование — чрезвычайно сложная управленческая область. Причем как с точки зрения самого своего «внутреннего» содержания, так и с точки зрения инфраструктуры, «обслуживающей» калькулирование.
В подтверждение этих слов хотим привести следующий пример. Притом что это была задача не из самых трудных, станет понятно, как много всего нужно просто для того, чтобы нормально посчитать себестоимость. Попутно, рассматривая этот пример, мы поговорим и о других легендах калькулирования.
204
Это была фанерная фабрика. Читатель, не спешите улыбаться. Да, действительно, технология ее производства — не самая сложная, почти «дедовская», а сама фанера — не самый «продвинутый» продукт. Но все равно она заслуживает уважения при всей своей внешней простоте. Хотя бы потому, что она бывает разная:
около дюжины различных толщин и около дюжины различных сортов (классов качества).
В чем была проблема? На тот момент рассчитывалась себестоимость «усредненного» кубометра фанеры. Т. е. не принимались во внимание ни толщина, ни сорт. Все затраты организации делили на количество выпущенных кубометров. В один прекрасный день «коммерсанты» задались вопросом: «А можем ли мы посчитать себестоимость фанеры различных толщин и сортов? »
Для чего им это понадобилось? Дело в том, что около 80% фанеры шло на экспорт. (Это еще один повод уважать ее. За границей очень полюбили фанеру за экологическую чистоту и придумали массу вариантов ее использования. У нас, к сожалению, фанера оказалась недооцененной.) Цены на мировом рынке — определены и устоялись. Поэтому показатель себестоимости нужен был «коммерсантам» не для ценообразования. На рынке была востребована самая разная фанера — суперэлитная и не очень качественная, толстая и тонкая. И у «коммерсантов» возник вполне логичный вопрос: «А какой фанерой (какой толщины и какой сортности) нам выгодно торговать в большей степени, а какой — в меньшей?»
Конечно, для ответа на этот вопрос нужны были данные по себестоимости. Не «среднестатистической» фанеры, а с разбивкой по толщинам и сортам.
И вот в один прекрасный день мы появляемся на этой фабрике. Первый день прошел в виде экскурсии с «погружением»: нас провели по производству, подробно рассказали о технологии. Представление о технологическом процессе у нас появилось. Но подходы к решению задачи были
Бывает, что специалисты не могут объяснить используемую ими методику калькулирования
в тумане.
Приводим краткое описание технологического цикла производства фанеры (Рис. 9.1). Производственная структура предприятия состоит из четырех цехов:
•	цех лущения;
•	цех сортировки шпона;
•	цех клейки фанеры;
•	цех приемки фанеры.
Глава IX. О странностях калькулирования
205
Рисунок 9.1.
Схема технологического
процесса
1.	Цех лущения
На участке подготовки сырья деревянные чураки подвергаются термической обработке (для облегчения последующего лущения) и подрезаются по длине до необходимого размера.
На участке лущения чураки обрабатываются в лущильных машинах, и получается шпон — цельный (полноформатный) и кусковой.
На участке сушки полученный шпон пропускается через сушильные печи для устранения избыточной влажности.
2.	Цех сортировки шпона
На участке сортировки поступивший шпон сортируется в зависимости от качества поверхности. Часть отсортированного шпона передается на участок починки.
На участке починки производится улучшение поверхности шпона за счет вырубки дефектных участков и вставки «пешек».
На участке ребросклейки кусковой шпон предварительно прирубается для соблюдения правильной геометрии и склеивается до получения полноформатных листов.
3.	Цех клейки фанеры
На участке приготовления клея из сухих компонентов в миксерах готовится клей.
На участке сборки листы шпона промазываются клеем и собираются в пакеты (будущие листы фанеры).
На участке горячего прессования собранные пакеты шпона помещаются в прессы, где выдерживаются под температурой около 120 градусов.
4.	Цех приемки фанеры
На участке обрезки у листов фанеры обрезается кромка до размеров, предусмотренных техническими условиями.
206
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
На участке приемки осуществляется проверка качества произведенной фанеры и упаковка в необходимую для транспортировки тару.
Второй день прошел в метаниях между производством и заводоуправлением. За день пришлось пообщаться с бригадирами и мастерами, технологами и контролерами, экономистами и бухгалтерами, механиками и энергетиками. Туман не развеялся. Но, кажется, стал проясняться подход к решению задачи:
•	надо выделить те дополнительные технологические операции, которые выполняются для отдельных толщин и сортов фанеры;
•	надо выделить те дополнительные виды ресурсов, которые используются для отдельных толщин и сортов;
•	надо выделить те технологические операции, где используется один и тот же вид ресурсов, но в разных количествах для отдельных толщин и сортов.
Ну а все следующие дни мы просто занимались реализацией данного подхода.
Первое, что мы сделали,— это изучили существующую номенклатуру статей за-трат. Стало понятно, что используемые В статьи затрат нуждаются в разукрупнении, § « Карта затрат» — первый в выделении подстатей. Что и было сделано. Д
Частично на прежнем опыте, частично на В ПОМОЩНИК основе увиденного на данном предприятии. В
Не окончательный и не идеальный, но пере- В ВКЭЛЬКуЛИрОВЗНИИ чень статей и подстатей затрат, с которым В можно было начать работать, появился.
Второе, что было сделано,— это выделение мест возникновения затрат. Было это не очень сложно, поскольку, как видно из представленной выше производственной структуры, в цехах уже были выделены участки.
Третье — это заполнение «Карты затрат».
Что представляет из себя «Карта затрат», для чего она нужна — мы достаточно подробно рассказывали в книге «Корпоративные стандарты». Здесь же перечислим те реквизиты, которые заносились в «Карту затрат», исходя из данной решаемой калькуляционной задачи.
Итак, с этой «Картой затрат» мы последовательно, от операции к операции, стали перемещаться по технологическому процессу и для каждой технологической операции фиксировали:
•	Используемые ресурсы и статьи (подстатьи) затрат, отражающие это использование. Попутно уточнялась предварительная номенклатура подстатей.
Глава IX. О странностях калькулирования
207
1. Метр кубический чурака (древесины)
Рисунок 9.2.
Группировка носителей затрат
•	Наименование места возникновения затрат, выполняющего данную операцию. В ряде случаев приходилось уточнять предварительный перечень МВЗ. Главным образом, внутри участков выделять еще и отдельные рабочие места.
•	Наименование носителя затрат (объекта калькулирования). Поскольку предварительный перечень носителей затрат составлен не был, это делалось параллельно с заполнением «Карты затрат». Казалось бы, этот перечень должен был включать всего один пункт — «фанера». А на самом деле для
208
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
решения данной калькуляционной задачи кроме «фанеры» пришлось вводить еще целый ряд носителей затрат, соответствующих технологической «цепочке» создания готового продукта. (Перечень выделенных носителей затрат представлен на Рис. 9.2, а в Табл. 9.1 поясняется, как выделенные носители затрат распределены по стадиям технологического цикла.)
•	Свойства затрат. Насколько это позволяли условия такого, пока грубого и предварительного, анализа, затраты оценивались с точки зрения возможности их прямого отнесения на носители затрат и с точки зрения их поведения в зависимости от объемов выпуска.
•	И, самое главное, выделялись те факторы, которые сказывались на разном формировании себестоимости для фанеры разной толщины и сортов. Некоторые из этих факторов выявлялись «сами собой», т. е. они были достаточно очевидными. Как, например, выполнение дополнительных специальных технологических операций. Некоторые факторы были «закамуфлированы» и были выделены только после третьей или четвертой попытки.
1) Лущильный цех	М3 — древесины (чурака) М3 — шпона цельного М3 — шпона кускового	
2) Цех сортировки шпона	Лист шпона: • Цельный • Ребросклеенный • Починенный	
3) Цех склейки фанеры	Лист фанеры: • Сорт • Толщина	
4) Цех приемки	Лист фанеры: • Сорт • Толщина	Таблица 9.1. Использование носителей затрат по стадиям производственного цикла
После составления «Карты затрат», можно сказать, решение задачи было найдено.
Теперь оставалось только отработать отдельные нюансы и реализовать это решение в виде собственно схемы расчета себестоимости. Поговорим об этих нюансах, а попутно рассмотрим некоторые из легенд калькулирования.
Глава IX. О странностях калькулирования
209
Создание внеоборотных активов — один из немногих случаев, когда необходимы данные о фактической себестоимости
Легенда о необходимости фактической себестоимости.
Звучит она приблизительно так: «Можно составлять плановую (нормативную) калькуляцию, можно не составлять — это дело вкуса. Но фактическую себестоимость следует рассчитывать обязательно».
Возьмем на себя смелость заявить следующее. Фактическая себестоимость безусловно необходима в трех случаях:
•	Если создаются «хозспособом» внеоборотные активы и нужна их первоначальная стоимость для постановки на учет.
•	Если данные о себестоимости нужны для неких внешних субъектов. (Например, организация выполняет государственный заказ. Или организация часть вырабатываемой тепловой энергии направляет для обогрева жилого фонда и вынуждена обосновывать тарифы.).
• Производится действительно уникальный, единичный продукт. К тому же цикл его производства является продолжительным.
В остальных случаях фактическая себестоимость не всегда нужна, а порой и вредна.
Абсолютно бытовой пример. Некий обыватель затеял ремонт квартиры. С точки зрения калькулирования себестоимости этого мероприятия у него два основных варианта.
Вариант первый. Ведется учет фактических затрат, общая сумма которых к окончанию строительной эпопеи и покажет себестоимость ремонта. И вот наш герой старательно коллекционирует все чеки и накладные, полученные в магазинах и на рынках. Собирает расписки о получении денег «вольными малярами-штукатурами», «обойщиками» и «паркетчиками». Учитывает даже затраты на банкет по случаю «новоселья». Итак, все фактические затраты собраны, просуммированы, и получена фактическая себестоимость ремонта.
И что далее обыватель с ней (фактической себестоимостью) будет делать?
Три возможных сценария.
Сценарий первый. Использует для укрепления своего имиджа, подъема своего рейтинга, раскрутки своего «брэнда» в глазах других обывателей: «Я чисто реально в это дело вложил...»
Сценарий второй. Когда наш герой увидит получившуюся цифру себестоимости, ему станет нехорошо. А дальше — «скорая помощь», реанимация, реабилитация.
210
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Сценарий третий. Данные о фактической себестоимости будут использованы для планирования собственных и «чужих» будущих ремонтов: лягут в основу плановых калькуляций.
Вариант второй. Перед тем, как кинуться в «строительную пучину», обыватель составит смету, т. е. подготовит плановую калькуляцию.
А дальше возможны такие сценарии.
Сценарий первый. Посмотрев на предполагаемую стоимость и вытекающие из перечня работ вероятные сроки ремонта, наш герой решает ремонт отложить. На год или навсегда.
Сценарий второй. Наш герой решается на ремонт. При этом, поскольку в смете прописан перечень работ, перечень необходимых для этого ресурсов с указанием их стоимости, появляется возможность:
•	соотнести сроки ремонта с профессиональными и семейными планами;
•	подготовить финансовые ресурс, чтобы они были в нужном количестве в нужное время;
•	планировать и маневрировать производственными ресурсами. Например, материальные ресурсы приобретать не в «пожарном» порядке по любым ценам и с любым качеством, а не торопясь, осознанно, именно то, что надо, и по нормальным ценам. Разобраться, какую работу можно выполнить самому, а на какую лучше пригласить подрядчиков. Если предполает-ся перепланировка, то заранее заняться сбором разрешительной документации. И т. д.
А теперь скажите, какой вариант лучше — нормативной калькуляции или фактической?
И это мы еще для первого варианта — калькулирования фактической себестоимости — не рассмотрели следующий «нежизнеутверждающий» сценарий.
Все старое из квартиры убрали. Стены ободрали. Две из них, которые будут переноситься, сломали. Полы вскрыли и разобрали до самых плит перекрытия. Одним словом, крутом — голый бетон и кирпич. И еще завезена целая гора «ротбандов» и «ветонитов» (сухих смесей для ремонта). И тут у нашего героя кончаются деньги. Все, ремонт встал. На время ремонта обыватель вместе с семьей перебрался на дачу — рассчитывал все закончить за пару месяцев и к осени вернуться в квартиру. А теперь все идет к тому, что придется на даче зимовать. И вот этот горе-ремонтник размышляет: «Или бежать деньги на ремонт искать, или ехать на дачу дрова на зиму заготавливать? »
И чем ему в данной ситуации поможет калькулирование фактической себестоимости?
Поможет прийти к выводу «Лучше бы на деньги, потраченные на «зачистку» квартиры и покупку мешков со смесями, я бы
Данные о фактической себестоимости ремонта не помогут остановить ремонт и отправиться на пляжи Акапулько
Глава IX. О странностях калькулирования
211
с семьей на полгода отправился на пляжи Капакабаны или Акапулько!»
Можно, конечно, сказать, что этот бытовой пример не имеет ничего общего с жизнью хозяйствующих субъектов. Но нам кажется, что и для организаций показатель фактической себестоимости не обеспечивает каких-либо особых управленческих пре-
имуществ.
Фактическая себестоимость может скакать от периода к периоду
Представим, что фактическая себестоимость в этом месяце оказалась на 8% выше, чем в прошлом. И что нам дает знание данного обстоятельства? В большинстве случаев мы не способны будем понять причины этого роста. И потом, а как на этот рост реагировать? Повысить отпускные цены? Хорошо, повысим. А в следующем месяце себестоимость на 6% опустится. (Опять непонятно, почему.) Надо снижать цены? Снизим. А как на это посмотрят покупатели? Будут крутить пальцем у виска: «У вас там что, „бразильский карнавал" цен?»
Если с точки зрения ценообразования фактическая себестоимость ничего не дает, может быть, она нужна для других управленческих решений? Например, для планирования программы производства и сбыта? Может быть. Беда только в том, что когда
мы планируем производственную программу, у нас еще нет данных о фактической себстоимости.
Так может быть, показатель фактической себестоимости нам необходим для контроля? Необходим. Только это будет «обезличенный» контроль, за которым не разглядишь ни причин, ни «ви
новников».
Тогда зачем нам фактическая себестоимость?
Приблизительно так же мы рассуждали и при решении «фанерной» задачи. Обратите внимание, как был сформулирован вопрос «коммерсантов». Их ведь интересовала даже не абсолютная величина себестоимости, а относительная — соотношение себестоимостей фанеры различной толщины и сортов! А нормативная себестоимость, как это ни странно на первый взгляд, будет это соотношение показывать ярче! И что не менее важно — оперативнее. Каким образом?
Конечно, условия производства не являются абсолютно стабильными. На фанерной фабрике таким «дестабилизирующим фактором» было качество сырья (березовых чураков), которое заметно колебалось в зависимости от региона произрастания и времени года, когда велась заготовка. И вполне могло получаться так,
212
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
что из одной партии сырья выгоднее было производить фанеру одного сорта, а из другой партии — другого сорта. Нормативная калькуляция как раз и позволяла лучше отслеживать нюансы себестоимости фанеры разной толщины и разных сортов. В результате можно было оперативно и обоснованно принимать, например, такие решения: «Направить шпон на дополнительные операции (соответственно, и понести дополнительные затраты), но при этом повысить сортность фанеры, или «согласиться» на низкосортную фанеру, но сэкономить на затратах?»
А фактическая себестоимость позволила бы только понять, насколько мы «угадали» с производственной программой.
Кроме того, не следует забывать, что ежемесячное калькулирование фактической себестоимости само по себе было бы весьма трудоемким. Хотя бы потому, что количество объектов калькулирования — более двухсот.
Преимущества составления плановых (нормативных) калькуляций очевидны. Но, конечно, чтобы все это реализовать, сначала надо изрядно «вложиться» в «нормативное хозяйство» — инфраструктуру, обеспечивающую наличие и актуализацию норм использования ресурсов и учетных цен на эти ресурсы. Но и «неподъемной» эту задачу тоже назвать нель-зя. Вот и в нашем случае уже имелись нор- к мы использования материальных ресурсов.  Формирование Несколько сложнее было с затратами на I
обработку, которые можно разделить на  «НОрМЭТИВНОГО ХОЗЯЙСТВО» две группы:	Н
•	затраты, связанные с работой основ- Н 33 Н ЯТИ О ХЛОП ОТНОС, ного производственного персонала;	
•	затраты, связанные с работой обору- Н НО ВПОЛНС «ПОДЪСМНОС» дования.	Н
По затратам, связанным с работой ос-
новного производственного персонала, было предложено осуществить нормирование труда по всем технологическим операциям. Часть норм можно было взять из технологических карт, часть — получить проведением опытных замеров (составлением «фотографий труда» работников). Кроме того, предполагалось ежеквартально для каждой категории работников рассчитывать стоимость одного нормочаса по следующей формуле: сумма всех квартальных выплат (тарифы, премии, отчисления) работникам данной категории, деленная на сумму их квартального фонда рабочего времени.
По затратам, связанным с работой оборудования, также было предложено осуществить нормирование времени на выполнение технологических операций. По большинству операций нормы содержались в технологических картах.
Глава IX. О странностях калькулирования
213
Также предполагался ежеквартальный расчет стоимости одного станкочаса (нормочаса) по каждой группе технологического оборудования. Методика предлагалась следующая.
Составлялась смета квартальных затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования данной категории. Далее общая сумма затрат по смете делилась на квартальный фонд времени работы оборудования. Пример подобного расчета представлен в Таблице 9.2.
Если говорить о самой методике калькулирования, то ее можно назвать смешанной — попередельно-позаказной.
Произнеся эти слова, мы подошли к еще одной легенде калькулирования.
Легенда о методах калькулирования. Формировалась эта легенда не одно десятилетие. Практически каждая книга «советского образца» с классическим названием «Учет затрат и калькулирование себестоимости» начиналась с обсуждения вопроса «сколько же методов учета и калькулирования существует?». Сейчас вроде бы данная дискуссия поутихла и специалисты сошлись во мнении, что методов калькулирования два — позаказный и попередельный. В ряде публикаций упоминается еще и третий метод — попроцессный. Мы не собираемся «сужать» или «расширять» данный перечень, но хотели бы обсудить те критерии, на основании которых
	Показатель	Величина
	Затраты по аренде, руб.	4500
	Зарплата наладчиков с отч., руб.	6500
	Вспомогательные материалы, руб.	1800
	Двигательная электроэнергия, руб.	7300
	Зарплата ремонтников с отч., руб.	4300
	Запасные части, руб.	4000
Таблица 9.2. Расчет стоимости станко-часа работы ребросклеивающей.	Всего затрат в квартал, руб.	28 400
	Квартальный фонд времени работы, час	500
	Стоимость одного станкочаса, руб.	56,8
машины
214
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
проводится сравнение методов калькулировании и обозначаются различия между ними.
Вот что гласит легенда о соотношении попередельного и позаказного метода.
Попередельный метод применяется в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышленности и т. д., т. е. в производствах, где применяется преимущественно химикофизическая технология обработки.
Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами.
Областями применения позаказного метода являются: строительная и издательская деятельность, мебельное производство, машиностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т. д. В этих поизводствах применяется преимущественно механическая технология обработки.
Данные производства в основном носят серийный и единичный характер.
Кроме того, «Основными положения-ми по планированию, учету и калькулиро- К ванию себестоимости продукции на про-  В Ч6М Ж6 ОТЛИЧИ6 мышленных предприятиях» определено: 
«При попередельном методе учета в каче- Н ПОПСрОДСЛЬНОГО М6Т0ДЭ стве объектов учета и калькулирования мо- Н
гут быть приняты как отдельные виды, так Н ОТ ПОЗЗКЗЗНОГО: и группы продукции... При позаказном ме- Н тоде объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ».
Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии:
•	вид используемой технологии (химико-физическая и механическая обработка);
•	тип производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);
•	тип объекта учета и калькулирования (вид/группа продукции, заказ).
Однако, по нашему мнению, сформулированные критерии не настолько существенны, чтобы обеспечить однозначную классификацию методов калькулирования.
Например, в металлургическом производстве (которое «формально» относится к производствам с химико-физической технологией) на первых этапах технологического процесса может быть действительно использована химико-физическая технология обработки, а на заключительных этапах — механическая технология
Глава IX. О странностях калькулирования
215
Сложность продукта — критерий, предлагаемый для разграничения методов калькулирования
обработки. С другой стороны, на машиностроительном предприятии (которое формально относится к производствам с механической технологией обработки) производимые детали могут, например, подвергаться термической и гальванической обработке, т. е. будет использоваться химико-физическая технология. Поэтому «технологический» критерий однозначным не назовешь.
Относительно критерия массовости производства. В современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим условием успешной деятельности организации, производство становится все более клиентоориентированным. Выражается это в том числе и в переходе от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному и единичному. Поэтому можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередельный метод) скоро почти не будет.
Кроме того, как принято говорить, попередельный метод применяют там, где производимые продукты проходят последовательную обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. А разве на машиностроительном предприятии, где «формально» должно применяться позаказное калькулирование, обрабатываемая в процессе производства деталь не проходит последовательную обработку по нескольким стадиям (операциям, переходам)?
В отношении позаказного метода существует формулировка, что он применим на предприятиях, где затраты на основные материалы и затраты на обработку легко идентифицировать с конкретными продуктами (группами продуктов). Если попытаться развить заложенную в данную формулировку логику, то получится, что позаказный метод применяется только при наличии прямых затрат. А значит, при калькулировании с использованием попередельного метода прямых затрат вообще нет? Но это вообще никакой критики не выдерживает.
Не добавляет ясности и использование третьего критерия — типа объекта учета и калькулирования, поскольку трудно провести четкую грань между видом/группой продукции и заказом.
Поэтому, по нашему мнению, представленные критерии разделения методов калькулирования на позаказный и попередельный нельзя признать однозначными и бесспорными, позволяющими провести четкую грань между этими методами.
Собственно, данное обстоятельство признается многими авторами. В частности, в книге Хорнгрена и Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» говорится о том, что «на практике нет строгого разграничения между позаказным и попередельным методами. Более того, можно встретить много гибридных методов».
Именно поэтому мы взяли на себя смелость предложить собственный критерий разделения методов калькулирования — сложность продукта.
216
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Рисунок 9.3.
Попередельный метод кальку л ирован ия
Попередельный метод применяется в случае простого, то есть неделимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит несколько последовательных технологических этапов (переделов, операций, переходов).
Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, то есть включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него простых (или даже сложных) продуктов.
Пример сложного продукта — редуктор, в который входят десятки простых продуктов (валы, шестерни, шпонки, фланцы, болты). Это пример «конструктивно» сложного продукта.
Продукт может быть и «коммерчески» сложным. Например, заказ, формируемый для определенного покупателя и включающий:
•	500 тонн уголка № 16;
•	120 тонн швеллера № 22;
•	60 тонн двутавра № 18.
Можно сказать, что различие между попередельным и позаказным методами связано с различием в объектах калькулирования.
Попередельный метод используется для калькулирования себестоимости простого (одноэлементного) продукта.
Рисунок 9.4.
Позаказный метод кальку л ирования
Глава IX. О странностях калькулирования
217
1 "	1	''i /:?  Операция . । ' •- ' •.	is» г": НШУЙ	—	И III		
	Листы шпона	2+1		1,2; 1,6	2X1,2+1,6= 4
	Клей	0,1		25	0,1X25 = 2,5
Сборка	Затраты труда	0,01		12	0,01X12 = 0,12
	Затраты на работу оборудования	0,005		150	0,005X150 = 0,75
Горячее прессова-	Затраты труда	0,005		12	0,005X12 = 0,06
ние	Затраты на работу оборудования	0,003		200	0,003X200 = 0,6
	Затраты труда	0,01		12	0,01X12 = 0,12
Обрезка фанеры	Затраты на работу оборудования	0,001		150	0,001X150 = 0,15
	Затраты труда	0,02		10	0,02X10 = 0,2
Приемка фанеры	Материалы на упаковку	0,002		20	0,002X20 = 0,04
Всего себестоимость					6,24
Таблица 9.3.
Расчет себестоимости листа фанеры толщиной 4 миллиметра сорта Вх
Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя несколько элементов.
Вернемся к нашей фанере. Как уже было сказано, методика калькулирования ее себестоимости является «смешанной», сочетающей и попередельный, и позаказный методы.
На начальных стадиях технологического процесса, когда идет последовательное превращение носителей затрат (и объектов калькулирования) — «кубический метр чурака — кубический метр шпона — лист шпона», себестоимость калькулируется попе-редельным методом. На этапе сборки фанеры (из листов шпона)
218
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
калькулирование становится позаказным. Поскольку лист фанеры уже является «сложным» продуктом, состоящим из нескольких «простых» продуктов — листов шпона. А потом, когда собранный лист фанеры продолжает обработку (обрезка, шлифование), калькулирование опять становится попередельным.
В общем виде формулу расчета нормативной себестоимости листа фанеры можно представить следующим образом:
Сумма себестоимостей всех листов шпона, собираемых в лист +
Затраты на дальнейшую обработку (сборка листа, горячее прессование, обрезка, приемка и упаковка).
Проиллюстрируем рассмотренную методику на примере (Табл. 9.3).
Рассчитаем нормативную себестоимость листа фанеры толщиной 4 миллиметра сорта Вх. Согласно принятой схеме сборки для производства такого листа фанеры используются два листа цельного шпона (нормативная себестоимость каждого — 1,2 руб.) и один лист починенного шпона (нормативная себестоимость — 1,6 руб.).
Сначала себестоимости всех трех листов шпона складываются, к ним добавляются затраты на клей, и далее по последующим технологическим переделам добавляются затраты на обработку.
Конечно, представленное на «бумаге» решение данной калькуляционной задачи выглядит «складно». В жизни же было совсем не просто как найти само решение, так и обеспечить его реализацию.
И еще одна «калькуляционная» легенда.
Относится она к так называемому комплексному производству — когда на «выходе» технологического процесса появляются одновременно два и более продукта.
Для калькулирования себестоимости таких продуктов используются два варианта «манипулирования с цифрами».
Вариант исключения. В этом случае один из продуктов выбирают в качестве главного, а все остальные рассматривают как побочные. Считается себестоимость только главного продукта по следующей схеме (Рис. 9.5):
Из суммы всех случившихся к данному технологическому этапу затрат вычитают (исключают) стоимость побочных продуктов (оцененных, например, по цене возможной реализации).
Вариант распределения. В этом случае «главный» продукт не выбирается. Все продукты признаются «равноправными» (сопутствующими), и рассчитывается себестоимость всех продуктов (Рис. 9.6).
Сумма всех «собравшихся» к данному переделу затрат распределяется между всеми продуктами. Как правило, в качестве базы распределения принимается рыночная стоимость продуктов.
Глава IX. О странностях калькулирования
219
Легенда в отношении калькулирования себестоимости продуктов комплексного производства гласит следующее. Вариант исключения плох тем, что он не позволяет рассчитать себестоимость всех получаемых продуктов. А эта себестоимость может понадобиться, например, для принятия решения в ситуации, когда оценивается целесообразность продажи какого-либо из продуктов комплексного производства или его дальнейшей обработки. Соответственно, метод распределения лишен этого недостатка и позволяет рассчитать себестоимость всех продуктов. Возьмем на себя смелость утверждать, что для принятия решения в такой ситуации данные о себестоимости не нужны вообще.
Рисунок 9.5.
Вариант исключения
Сумма затрат на производство	—	Стоимость побочных продуктов	—	Себестоимость главного продукта
Рассмотрим пример из «жизни» мясной индустрии. Технологический этап разделки туши крупного рогатого скота. Кроме собственно мяса (мясо на кости) на этом этапе получается еще масса продуктов. В том числе и так называемые субпродукты — печень, почки и т. д. И в отношении этих субпродуктов как раз и принимается решение: сразу отправить их в магазин или пустить в дальнейшую переработку и получить, например, паштет. Как будут оцени
Рисунок 9.6.
Вариант распределения
ваться эти варианты? Очень просто — надо сравнить приносимую продуктами прибыль.
Прибыль будет рассчитываться как разность между ценой реализации и понесенными затратами. Сравним затраты для варианта 1 (реализация субпродуктов в «сыром» виде) и варианта 2 (передача субпродуктов в дальнейшую переработку и последующая реализация «готовых» субпродуктов).
Затраты для варианта 1 будут складываться из (Рис. 9.7):
•	себестоимости исходных («сырых») субпродуктов;
•	затрат на «предпродажную подготовку» (упаковку);
•	затрат на сбыт.
220
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Соответственно, для варианта 2 затраты будут складываться из: • себестоимости исходных («сырых») субпродуктов;
•	затрат на дальнейшую обработку;
•	затрат на сбыт.
Таким образом, и в том и в другом варианте в затратах присутствует себестоимость исходных («сырых») субпродуктов. И совсем не важно, какова будет величина этого показателя, важно, что для обоих вариантов она одинакова! Поэтому в рассматриваемых формулах ее можно просто сократить. Нас ведь в данном случае интересует даже не абсолютная величина прибыли, а относительная — в каком из вариантов она больше.
Поэтому, с точки зрения принятия решений, в подобных ситуациях расчет себестоимости продуктов путем распределения
«Сокращаются»
затрат никаких преимуществ не обеспечи-
вает, поскольку сам показатель себестоимости продуктов комплексного производства не нужен!
Вернемся к нашей фанере и озвучим такой вопрос-размышление. В процессе лущения шпона возникают отходы — опилки
и стружка. Прежде они вывозились в мусор. Какое-то незначительное количество удавалось продать населению. Но потом была запущена линия по производству древесно-стружечных плит, и отходы стали использоваться уже как сырье. (Парадоксы жизни — то, что вчера было отходами, сегодня стало стратегическим сырьем.) Если посмотреть на этот пример внимательно, то этап лущения шпона — это тоже комплексное производство, где на «выходе» получаются два продукта — шпон и опилки. И вот какой возникает вопрос: а надо ли рассчитывать себестоимость опилок? И вообще,
Рисунок 9.7.
Принятие решений о «судьбе» субпродуктов
как поступить — все затраты «повесить» на шпон, а про опилки сказать, что они «бесплатные»? Или распределить затраты между шпоном и опилками?
Если по справедливости, то вроде как надо распределять затраты на оба продукта. А с другой стороны, если еще некоторое время назад эти опилки просто выбрасывались, т. е. не имели никакой ценности, то зачем рассчитывать их себестоимость? Если
То, что вчера было отходами, сегодня может стать стратегическим ресурсом
Глава IX. О странностях калькулирования
221
проследить дальнейшую «судьбу» опилок, то они превращаются в древесно-стружечные плиты (ДСП). И себестоимость ДСП тоже будет зависеть от того, как мы подойдем к оценке опилок. Получается, что в зависимости от наших взглядов на «ценность» опилок будет и разная себестоимость шпона и ДСП. Возьмем одну оценку, получим шпон подороже, а ДСП подешевле. Применим другую — затраты от шпона «перетекут» к ДСП. Вот пример субъективизма в калькулировании. Один эксперт будет ратовать за необходимость расчета себестоимости опилок, и будет прав. Другой будет настаивать на «бесплатности» опилок, и тоже будет прав. Поэтому следует быть готовым к тому, что «точная» себестоимость может называться таковой только с известной степенью условности.
Резюме
Прежде чем добиваться «правильной» себестоимости, уточните — для чего она Вам нужна.
Если для «общения» с внешними субъектами, то, скорее всего, Вам придется калькулировать фактическую себестоимость.
Если для «внутреннего употребления» — принятия решений, планирования, контроля,— то лучше заняться составлением нормативных калькуляций.
В любом случае следует быть готовыми к тому, что калькулирование — занятие хлопотное, а получаемые величины себестоимости будут «условно точными».
Глава X
к А
\ А
Н^1АД(лг^ 7 фтлачии!
В королевстве АВС
«Многим ученым не хватает либо времени, либо желания заняться историей своего предмета... Если они не делают этого, то им, по крайней мере, стоит избегать утверждений о том, что их идеи новые»
Ногпдгеп.
Метод Activity Based Costing (учет затрат по видам деятельности, учет затрат по процессам, называемый еще иногда и функционально-стоимостным анализом) по степени своей «модности» среди всех управленческих инструментов прочно (пока, во всяком случае) удерживает второе место.
Метод, безусловно, полезный и интересный, но не во всем однозначный и тоже не без легенд.
К счастью, одна из легенд развеялась сама собой в результате трансформации Н данного метода. Трансформации даже не «Центр затрат» из «цехов» 9 самого содержания Activity Based Costing Я (далее для краткости — АВС), а области его СМещаеТСЯ	И применения. Дело в том, что создавался
 АВС в первую очередь как инструмент уп-в «заводоуправление»  равления продуктами (точнее, калькулиро- вания их себестоимости) и уже потом «обнаружилось», что он может использоваться для управления процессами.
Впрочем, как минимум еще одна легенда все равно осталась. «Классическая» легенда для «модных» инструментов управления — действительная степень их новизны.
Давайте поговорим и о первой, почти развенчанной легенде. И о второй — почти неразвенчанной. Кроме того, конечно, полезным будет обсудить и дальнейшую «судьбу» АВС на территории Российской Федерации.
Косвенный бум
Предпосылки появления АВС надо искать в следующих, не очень радостных для производителей тенденциях.
С одной стороны, происходит насыщение рынков. С другой стороны, требования покупателей становятся все более «вызывающе нескромными». Чтобы в таких условиях добиться лояльности
224
клиентов, производитель вынужден постоянно думать над развитием своих продуктов, увеличением гибкости в определении и удовлетворении требований и ожиданий покупателей.
Следствием такого «клиентского диктата» является устойчивый рост затрат на НИОКР, на содержание обеспечивающей инфраструктуры, на управление бизнесом вообще. Можно говорить о том, что «центр затрат» смещается из «цехов» (из производства) в «заводоуправление» (в инфраструктуру, обеспечивающую производство), т. е. доля косвенных затрат (тех, которые привыкли называть «общехозяйственными») в совокупных затратах организации постоянно растет. Если эту тенденцию спроецировать на область калькулирования себестоимости, то получится следующее. Доля производственных (т. е. возникающих в «цехах») прямых и косвенных затрат в себестоимости продуктов падает, а доля непроизводственных (т. е. возникающих в «заводоуправлении») растет. И уже совершенно обыденным выглядит такой факт: «цеховая» себестоимость продуктов составляет 100%, а на них еще надо начислить 50% «общехозяйственных». А бывает не 50%, а 70%
или даже больше. (По крайней мере, в «немецких» источниках сообщается, что на предприятиях Германии, сполна уже ощутивших рассматриваемые нами тенденции, распределяемые косвенные затраты достигают и 1000%.) Естественно, что результаты калькулирования (а в конечном счете — «судьба» продуктов) зависят от того, насколько обоснованно или необоснованно, справедливо или несправедливо мы обошлись с косвенными затратами. Традиционные способы распределения косвенных непроизводственных (т. е. «Общехозяйственных») затрат очень часто могут привести к получению «деформированного», некорректного показателя себестоимости.
АВС появился как ответ на «вызов», брошенный косвенными затратами
Как наиболее яркие приводятся в пример следующие ситуации с большой степенью вероятности того, что себестоимость продуктов может оказаться искаженной.
Сложность продуктов, которая вызывает дополнительные косвенные затраты. Проявляться это может, например, в следующем. Более сложный продукт требует повышенного «НИОКРов-ского» внимания. А дополнительное конструкторское и технологическое сопровождение требует и дополнительных затрат. Для его производства требуется больший (по сравнению с продуктами менее сложными) перечень материалов и комплектующих. Соответственно, возникают дополнительные затраты на заготовление этих материалов. Не только сама стоимость материалов, но и затраты
Глава X. В королевстве АВС
225
на осуществление процессов снабжения. При традиционном калькулировании эти дополнительные затраты не «уходят» полностью в себестоимость сложных продуктов, а частично переносятся и на другие изделия. В результате себестоимость сложных продуктов получается заниженной, что затрудняет оценку экономической эффективности их производства и может привести к необоснованным решениям в отношении ассортиментной политики.
В этой связи вспоминается пример одного машиностроительного завода. Основными линейками продуктов были двигатели
внутреннего сгорания и тепловые турбины. Производство двигателей можно отнести к массовому: несколько десятков тысяч штук в год. В то время как турбин изготавливалось 2 — 3 штуки в год. Конечно, турбины — продукты более сложные, и, чтобы обеспечить их производство, необходимо было понести дополнительные затраты. В том числе затраты, связанные с заготовлением материальных ресурсов. Причем, по нашему мнению, на эти затраты оказывали влияние сразу два фактора.
Первый фактор является следствием
Требования клиентов становятся все более
нескромными
сложности продукта, т. е. номенклатура материалов и комплектующих, необходимых для производства турбины, в несколько раз превышала соответствующую номенклатуру для двигателей. В результате процессов обеспечения материалами турбин было просто много: надо было найти массу поставщиков, подписать кучу договоров, организовать доставку, и всем этим надо было просто управлять.
Второй фактор связан с периодичностью осуществления операций. Если материалы для двигателей поставлялись регулярно, то и операции эти были отработаны до «автоматизма». А в случае с турбинами очень часто операции осуществлялись в первый и последний раз. И, конечно же, трудоемкость и продолжительность таких процессов была очень велика. Бывало, в частности, что материалы сначала брались на экспертизу, их подвергали лабораторным анализам, результаты анализов согласовывались с конструкторами и технологами (порой по нескольку раз), проводилось уточнение требований к качеству материалов с поставщиком и т. д. Так что некоторые, на первый взгляд, простые процессы снабжения превращались в «заготовительную эпопею».
Схожий эффект имеет место в том случае, когда дополнительные затраты возникают по причине наличия разнообразных моделей отдельных продуктов. Сравните автомобиль Г. Форда, выкрашенный в «единственно правильный» черный цвет, и «номенклатурное богатство» современных автопроизводителей, когда
226
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
кроме цвета существует еще несколько десятков параметров, по которым могут различаться автомобили одной модели. Конечно же, подобное разнообразие, призванное максимально учесть пожелания клиентов, вызывает и дополнительные затраты. И на реализацию тех же процессов снабжения. И, конечно же, дополнительные затраты, связанные с управлением материальными потоками и заказами, проектированием, подготовкой производственных процессов.
«Деформация» себестоимости может проявиться не только в части непроизводственных косвенных затрат, но и в отношении производственных косвенных.
Классический пример. Как мы уже говорили ранее, «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» очень часто признаются косвенными и относятся к «Общепроизводственным» («Общецеховым»). А «любимой» базой распределения косвенных затрат у нас является заработная плата. В результате получается, что трудоемкая продукция «субсидирует» капиталоемкую, т. е. на себестоимость первой относится чрезмерно высокая доля затрат, обусловленных механизацией и автоматизацией производства.
Следует также заметить, что затраты, связанные с оборудованием, можно разделить на:
•	производственные затраты — те, что возникают там, где оборудование установлено и эксплуатируется;
•	непроизводственные затраты — те, что возникают «вдали» от самого оборудования, но которые с этим оборудованием связаны. Это, например, все затраты, обусловленные работой Отдела глав- 
ного механика и Отдела главного § АВС помогает «разобраться» энергетика.
И если с производственными затратами можно разобраться относительно легко путем традиционного учета и калькулирования, то с непроизводственными это сделать сложнее.
АВС и появился как ответ на «вызов», который «бросили» косвенные затраты и «деформированная» себестоимость. И в первую очередь в отношении непроизводственных косвенных затрат.
Не случайно в главе, посвященной группе объектов управления «процессы», мы столь долго и нудно говорили о том, насколько «процессы» вообще являются принципиально новым для нас объектом управления. Напомним, что тогда мы пришли к следующему выводу. Хотя процессы как таковые и не фигурировали в учете, но они были представлены в нем «незримо», поскольку учету подвергались (или могли подвергаться) все основные реквизиты процессов, в том числе и такой, как «продукт процесса» (носитель затрат). Поэтому «процессный подход» в учет производственных затрат
с непроизводственными
затратами
Глава X. В королевстве АВС
227
ничего сверхнового не добавляет. И «управляться» с косвенными производственными затратами можно в большинстве случаев средствами традиционного учета.
Другое дело — непроизводственные затраты. Именно потому, что мы не привыкли в деятельности «заводоуправления» выделять «продукты процессов» (носители затрат), «процессный подход» для непроизводственной сферы кажется новым.
Рисунок 10.1.
Принципы АВС
И поскольку «традиционный» учет не позволяет (или нам кажется, что не позволяет) адекватно «разобраться» с непроизводственными затратами, именно для управления этими затратами и был создан АВС.
Немного по сути
При всей своей внешней сложности, АВС основан на нескольких простых принципах (Рис. 10.1).
Необходимость создания и сбыта продукта требует осуществления каких-то действий, т. е. осуществления процессов.
Причем процессов не только собственно производства, но и тех, которые предшествуют производству («прорисовка» продукта на кульмане, заготовление материалов и т. д.) и следуют после него (процессы сбыта, транспортировки и т. д.).
Следует сделать и такое дополнение. Объектами учета и калькулирования в АВС могут выступать не только сами продукты, но и клиенты, сегменты рынка, каналы сбыта. Т. е. клиенты, сегменты рынка, каналы сбыта, как и продукты, вызывают реализацию определенных процессов.
В свою очередь осуществление процессов требует использования ресурсов, т. е. при реализации процессов возникают затраты.
В итоге, можно говорить о наличии следующей «цепочки» «Продукты — Процессы — Затраты». Таким образом, через процессы появляется возможность связать продукты и затраты. Процессы в этой схеме выступают как «посредники», являются своего рода базой распределения затрат. Чем больше видов процессов вызывается некоторым продуктом, чем «затратнее» эти процессы, чем чаще эти процессы повторяются, тем большая величина затрат будет отнесена на этот продукт. Иными словами, процессы
228
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
призваны облегчить установление причинно-следственных связей между продуктами и затратами.
А теперь наступил момент, когда можно бросить первый «камешек» в легенду о «новизне» АВС. По существу, АВС представляет собой «продвинутый» вариант «традиционного учета» (Рис. 10.2).
Схема «традиционного» учета затрат
Схема АВС
В «традиционных» системах учета прямые затраты могут быть непосредственно соотнесены с конкретным носителем затрат, а косвенные распределяются между носителями через места возникновения затрат (МВЗ). В АВС, как мы уже выяснили, косвенные затраты разделены на производственные и непроизводственные. Что касается косвенных производственных, то они распределяются так же, как и в «традиционной» системе,— через МВЗ. А для отнесения косвенных непроизводственных вместо МВЗ используются процессы. Получается, что один «посредник» меняется на другого, а в целом идеология остается неизменной — использование между продуктами и затратами некоторого связующего звена.
Главные условия для применения АВС можно сформулировать следующим образом:
•	наличие процессов, желательно повторяющихся с той или иной периодичностью;
•	эти процессы можно выделить, идентифицировать и, еще лучше, формализовать;
•	можно идентифицировать результаты процессов (понять, что является продуктами этих процессов) и измерить эти результаты (подобрать показатели, которые будут характеризовать результаты, и иметь возможность определять величину этих показателей).
Рисунок 10.2. Сравнение «традиционного» учета и АВС
Глава X. В королевстве АВС
229
Итак, первое, что надо сделать, собравшись использовать АВС,— это выделить процессы. При этом можно идти двумя путями — «сверху вниз» и «снизу вверх».
Вариант «сверху вниз» предполагает, что сначала определяются грубые контуры всего процесса, а затем идет его уточнение через составление перечня исполнителей процесса и перечня выполняемых ими действий, работ, операций.
При использовании варианта «снизу вверх» сначала для каждой структурной единицы составляется перечень выполняемых действий. Затем эти действия комбинируются, объединяются в процесс. Рассмотрим пример использования данного варианта (Табл. 10.1).
Таблица 10.1.
Формирование процесса «Заготовление
материалов»
Сшруктурньге единицы и операции
Отдел | снабжения	Транспортный цех	Лаборатория	Склад
1. Приобретение материалов	1. Перемещение материалов на склад	1. Контроль готовой продукции	1. Хранение материалов
			
2. Приобретение основных средств	2. Перемещение материалов со склада в производство	2. Входной контроль материалов 	►	2. Хранение готовой продукции
Для каждой структурной единицы выделены выполняемые действия. Для упрощения примера таковых для каждой структурной единицы задано два. Идет идентификация процесса «Заготовление материалов». Определено, что в этом процессе принимают участие четыре структурные единицы, а далее из выполняемых этими структурными единицами действий компонуется процесс.
Но, конечно, на примере все это выглядит «складно». В жизни очень часто довольно непросто однозначно определить: какие действия входят в конкретный процесс и кто их выполняет. (Особенно для случаев, когда процесс постоянно меняется или существует много вариантов его реализации.) По нашему мнению, это вообще главное препятствие для «триумфального шествия» АВС.
Следующий этап — это идентификация ресурсов, используемых для выполнения действий (т. е. для реализации процесса), измерение количества ресурсов и проведение их стоимостной
230
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
оценки. Таким образом, речь идет о том, что определяются затраты на реализацию процесса (или, как еще говорят, определяется стоимость процесса) (Табл. 10.2).
Структурная единица	Выполняемая операция	Перечень необходимых ''аЬиЙРшШн	/к г. f	: н
Отдел снабжения	Приобретение материалов	Затраты на оплату труда Затраты на командировки	20 000 25 000
Т ранспортный цех	Перемещение материалов на склад	Затраты на оплату труда Автотранспорт	45 000 120 000
Заводская лаборатория	Проверка материалов	Затраты на оплату труда Контрольное оборудование, Вспомогательные материалы	5000 2000 1000
Склад	Хранение материалов	Затраты на оплату труда Содержание складских помещений	8000 27 000
Сумма			260 000
Что касается собственно идентификации ресурсов, то здесь все относительно просто. Помните, в главе, посвященной калькулированию, мы рассказывали о «Карте затрат». Одна из главных ее задач как раз и состояла в том, чтобы выделить ресурсы, используемые на каждой технологической операции. При использовании АВС по существу необходимо сделать то же самое.
С измерением и оценкой бывает сложнее.
Вернемся к нашему примеру. Хорошо, если в отделе снабжения разные работники занимаются выполнением разных действий: три человека — снабжением материалами, а один — основными средствами. А если один сотрудник работает на «два фронта»?
Таблица 10.2.
Оценка ресурсов и определение стоимости процесса
Глава X. В королевстве АВС
231
Здесь и возникает такое понятие, как «фактор ресурсов» — некий показатель, позволяющий распределять один вид ресурсов между несколькими действиями.
Например, для работника отдела снабжения, выполняющего сразу два действия, фактором ресурсов является доля рабочего времени, потраченного на выполнение каждого из действий. Но мало подобрать «достойный» фактор ресурсов. Надо задать и его величину. В идеале работник должен для этого вести ежедневный учет использования своего рабочего времени. Тогда к концу месяца станет понятно, что, например, 138 часов его работы были связаны с заготовлением материалов, а 43 часа — с приобретением основных средств. Уважаемый читатель, Вы можете представить настолько сознательного работника, который был бы готов на такие «учетные» жертвы?
Кроме «самого себя» работник отдела снабжения использует и такой ресурс — «услуги междугородней телефонной свя-
Как «снабженцу» разделить затраты на услуги междугородней связи между видами деятельност и ?
зи». Как «раскидать» затраты на эти услуги между процессами «Заготовление материалов» и «Приобретение основных средств», если в течение месяца таких разговоров случилось несколько десятков? Если даже оператор связи и даст расшифровку всех звонков, наш «снабженец» вынужден будет из длинного (в несколько сот пунктов) списка отбирать «свои» звонки, делить их на две группы и затем суммировать стоимость услуг по каждой группе. Вы все еще верите в его сознательность?
Это еще не самые сложные виды ресурсов. Обратимся к деятельности транспортного цеха. Там используется ресурс «автотранспорт». Вроде бы несложно подобрать для него адекватный фактор ресурсов — время, в течение которого автотранспорт был задействован на выполнении определенного действия. А дальше количество машиночасов умножается на стоимость одного маши-ночаса. И получаем стоимостную оценку затрат на выполнение данного действия. Только во многих ли организациях есть стоимость этого самого машиночаса? Так же как в производстве — стоимость станкочаса?
У Вас еще не пропало желание использовать АВС?
Тем не менее будем считать, что через все эти проблемы мы прошли: идентифицировали процессы, идентифицировали
232
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
ресурсы, дали ресурсам количественную и стоимостную оценку. В результате рассчитали стоимость процесса.
Третий этап — это уже непосредственное установление связи между продуктами и процессами и отнесение стоимости процессов на продукты.
Следует подчеркнуть, что определенная на предыдущем этапе стоимость процесса — это затраты на реализацию данного процесса (точнее — процесса данного вида) в течение некоторого периода. А процесс в течение периода мог «прокрутиться» и один раз, и пять, и сто двадцать пять. Поэтому задача распределения стоимости процесса между продуктами состоит в том, чтобы определить стоимость однократного осуществления процесса (одного цикла), и далее эту стоимость умножить на количество циклов, связанных с конкретным продуктом.
Делается это при помощи еще одного «посредника» — «драйвера» затрат. Как пишут в книгах, «драйвер» — это индекс-измеритель выходного результата процесса. По нашему мнению, можно сказать проще: «драйвер» отражает то, сколько раз «прокрутился» данный процесс в течение определенного периода.
Например, для процесса «заготовление материалов» — это количество закупок, осуществленных в течение периода. Для процесса «переналадка оборудования» — количество осуществленных переналадок. Для процесса «технологическое сопровождение» — количество проведенных изменений в технологической документации.
Разделив стоимость процесса за период на величину «драйвера», определяем стоимость «однократного» процесса.
А далее для каждого продукта определяется соответствующая ему величина «драйвера». Эта величина умножается на стоимость «однократного» процесса. Полученный результат и будет отнесен на данный продукт.
Например, было определено:
•	стоимость процесса «Отработка рекламаций» в течение месяца составила 140 000 руб.;
•	количество рекламаций, рассмотренных в течение месяца,— 20;
•	из 20 отработанных рекламаций четыре приходятся на продукт А, девять — на продукт В и оставшиеся 7 рекламаций — на продукт С.
«Драйвером» данного процесса является количество рекламаций, и величина «драйвера» за период составила двадцать.
Таким образом, стоимость однократного осуществления процесса 140 000/20 = 7000 руб.
Перемножая стоимость «однократного» процесса на величину «драйвера», приходящегося на каждый из продуктов, получим:
Идентифицировать
ресурсы несложно.
Сложнее дать им оценку.
Глава X. В королевстве АВС
233
Точность ABC ничуть не больше, чем у «традиционного» калькулирования
На продукт А следует начислить затрат в величине 7000X4 = 28 000 руб., на продукт В — 7000X9 = 63 000 руб., на продукт С — 7000X7 = 49 000 руб.
Сложно? Вроде бы не очень. Но в данном случае было достаточно просто идентифицировать количество «драйверов», приходящихся на каждый из продуктов.
А теперь вернемся к примеру с процессом «Заготовление материалов». Допустим, что в течение месяца процесс был реализован 40 раз, т. е. величина «драйвера» «количество поставок» равна сорока. Если, как и в случае с рекламациями, можно однозначно идентифицировать количество «драйверов», приходящихся на каждый продукт, то проблем нет. Но это возможно только в том случае, если каждая из 40 поставок была направлена на обеспечение материалами только какого-то одного из продуктов. А если нет?
Например, одна из поставок выглядит так. Приехал «КамАЗ», в кузове у него — 20 наименований разных материалов. Это все нам отгрузил некий поставщик.
Для начала надо понять: куда пойдут эти материалы? Что не всегда бывает легко по самым разным причинам. Пускай, преодолев эти трудности, мы «вычислили»: 17 видов материалов закуплены для продукта А, 3 вида материалов — для продукта В. Как теперь затраты на данную поставку разделить между продуктами?
Все отнести на продукт А, поскольку подавляющее большинство поставленных материалов приходится на него? Или все-таки распределить затраты на оба продукта? А если да, то каким образом? Пропорционально номенклатуре, т. е. 17/20 затрат — на продукт А, 3/20 — на продукт В? Или пропорционально весу материалов? Или пропорционально их стоимости?
Эти (или подобные им) вопросы мы часто задавали на семинарах слушателям. Полученные ответы однозначными назвать трудно.
Примем, например, такую логику. Поставка у нас связана с конкретным поставщиком. Ему совершенно все равно, для чего мы у него закупаем материалы. Такое же отношение и у наших «снабженцев»: общаются с конкретным поставщиком и совершенно не думают о том, для чего эти материалы закупаются. Так что с точки зрения содержания процесса и затрат на процесс совершенно безразлично, на какой из продуктов этот процесс «работает». В итоге мы считаем, что «справедливо» будет затраты на данную поставку распределить между продуктами поровну.
Применим эту логику к следующим данным.
Из 40 осуществленных поставок:
•	10 были осуществлены для обеспечения материалами продуктов А и В;
•	5 поставок — для продуктов А и С;
•	15 поставок были связаны со всеми тремя продуктами.
234
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Какие тогда затраты надо отнести, например, на продукт А? • 10 поставок делим «по-братски» между продуктами А и В.
•	5 — между продуктами А и С.
•	15 — равными долями на три части, на все три продукта.
Значит, величина «драйвера», приходящегося на продукт А, будет равна: 10/2 +5/2+ 15/3= 12,5
Если теперь полученную величину умножить на стоимость «однократного» процесса, то получим «справедливую» величину затрат, которую надо отнести на продукт А.
Подведем итоги. Для того чтобы произвести «правильное» калькулирование и «обоснованно» включить в себестоимость косвенные непроизводственные затраты, нам понадобилось:
•	Провести идентификацию процессов, операций, выполняемых при реализации этих процессов, исполнителей этих операций. При этом нам пришлось в том числе преодолеть «естественные» трудности, связанные с неоднозначным пониманием исполнителями выполняемых ими действий, требований к результатам этих действий. (Об этом написано в любой статье по реинжинирингу бизнес-процессов.);
•	Идентифицировать ресурсы, необходимые для осуществления каждой операции процесса, измерить их количество, дать им стоимостную оценку, определить, таким образом, стоимость процесса. И здесь нам тоже пришлось преодолеть массу трудностей;
•	«Придумать» для процессов драйверы, определить величину драйвера, приходящуюся на каждый продукт, и в соответствии с этим «раскидать» стоимость процесса по продуктам. И здесь, как и на предыдущих этапах, без проблем не обошлось.
Но если бы даже всех этих методологических проблем не было, были бы чисто расчетные трудности, связанные с приличным объемом вычислений. Но и это все можно было бы мужественно перенести. Беда в том, что главная-то задача — формирование «обоснованной» себестоимости — не решена! Поскольку такое количество неоднозначностей и субъективизма было на каждом из этапов, что говорить о какой-то точности и достоверности просто невозможно. Во всяком случае, точность АВС никак не видится большей, чем точность «традиционного» учета и калькулирования. Поэтому нет ничего удивительного в том, что легенда № 1 (об использовании АВС для калькулирования себестоимости) развеялась, и АВС стали рассматривать как инструмент управления процессами.
Впрочем, метания из одной крайности в другую пользы не приносят никогда. По нашему мнению, АВС может и должен использоваться для калькулирования.
Глава X. В королевстве АВС
235
Стоимость «однократного» процесса зависит от того, сколько раз он «прокрутился» в течение периода
Другое дело, что задачи такого калькулирования будут несколько отличаться от задач «традиционного» калькулирования. Если «традиционное» калькулирование отвечает, главным образом, на вопрос «во сколько нам обходился данный продукт в этом периоде? », то задача АВС — ответить на вопрос «если наш продукт (клиент, сегмент рынка, канал сбыта) так-то изменится, то как изменятся наши затраты».
Таким образом, калькулирование с использованием АВС будет нормативным (плановым), причем будет вестись в среднесрочной и долгосрочной перспективе.
Что же касается калькулирования «на каждый день», то это и трудоемко, и очень часто просто бессмысленно.
Дело в том, что кроме всех перечисленных проблем есть и еще одна: известное нам из «традиционного» учета деление затрат на переменные и постоянные. Поэтому, как и в «традиционном» учете, в АВС различают:
•	затраты, которые зависят от размера результата процесса, т. е. существует пропорциональная связь между затратами и величиной драйвера;
•	затраты, которые не зависят от размера результата процесса, т. е. очевидной связи между величиной затрат и величиной драйвера нет.
Вернемся к примеру с процессом «Заготовление материалов». Как зависят затраты отдела снабжения от объемов деятельности, т. е. от количества поставок? Заработная плата работников, скорее всего, никак.
Затраты на командировки? Можно предположить, что они зависят от количества поставок: больше поставок — больше разъездов. Тогда эти затраты мы признаем переменными. А можем предположить, что в месяц «на круг» выходит две командировки. Тогда назовем эти затраты постоянными. А может быть и так: «всплеск» командировок приходится на конец года, когда идет массовое заключение договоров. И какими мы назовем затраты в таком случае?
Далее — транспортный цех. Затраты, связанные с автотранспортом. «Внешне» они выглядят как переменные, поскольку зависят от количества машиночасов, «отработанных» автотранспортом на этом процессе. Но стоимость-то самого машиночаса будет сильно зависеть от интенсивности использования транспорта, поскольку в машиночасе в свою очередь есть затраты и постоянные, и переменные.
А затраты склада? Скорее постоянные? Или там есть и переменная составляющая.
Что получается в результате? А то, что стоимость «однократного» процесса будет зависеть от того, сколько раз процесс
236
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
«прокрутился» в течение месяца — 20 раз или 40 раз. В итоге и на продукт в каждом случае будет относиться разная сумма. Себестоимость в большей или меньшей степени будет «скакать». И опять мы повторим вопрос, заданный в главе, посвященной калькулированию: «Можно ли верить таким показателям фактической себестоимости, и что с ними вообще делать?»
Поэтому задачу калькулирования с использованием АВС, по нашему мнению, надо рассматривать следующим образом: «Если мы проводим какие-то изменения нашего продукта, то как изменятся при этом затраты и как изменится себестоимость продукта?»
Проиллюстрируем этот подход, вернувшись к примеру с «дверестроительной» фирмой, который рассматривался нами в главе, посвященной объектам управления «процессы».
Допустим, менеджмент этой фирмы постоянно работает над «развитием продуктов». Последнее из рассматриваемых ими предложений состоит в следующем. Нынешние двери идут с обивкой из дермантина. И сейчас идет изучение такого вопроса: «А, что, если начать делать двери с обивкой из шпона? »
Как поможет АВС на этот вопрос ответить?
Он позволит выявить:
•	те дополнительные действия (процессы и операции), которые появятся после введения этого новшества. И, конечно, оценить затраты, связанные с этими дополнительными действиями;
•	дополнительное потребление ресурсов в тех действиях, которые нами выполняются уже сейчас. И дать стоимостную оценку этим дополнительным ресурсам.
Итак, давайте пофантазируем.
Во-первых, понадобится конструкторская проработка продукта (надо придумать, как лист шпона крепить к полотну двери, как его защитить от повреждений и т. д.). Т. е. понадобится осуществить процесс «Изменение конструкции двери». По нашей оценке (с учетом оклада конструктора и трудоемкости работы), допустим, это обойдется в 6000 руб. Утешает то, что этот процесс надо будет реализовать всего один раз.
Во-вторых, надо будет обеспечить доставку листов шпона.
Для начала найти поставщика и договориться с ним. Для этого понадобится реализовать процесс «Поиск поставщика и заключение договора о поставках». Процесс тоже будет «однократным». Оценим его, с учетом потраченного времени специалистов, в 2000 руб.
Кроме того, периодически необходимо будет обеспечивать доставку шпона (например, раз в два месяца). Каждую поездку (на «ГАЗели») оценим в 1000 руб.
Лучше использовать АВС
для калькулирования
в среднесрочной
и долгосрочной перспективе
Глава X. В королевстве АВС
237
Далее собственно производственный процесс. Для его реализации понадобятся следующие дополнительные (по сравнению с дверями из дермантина) ресурсы:
• работа сборщиков, поскольку трудоемкость изготовления дверей со шпоном увеличится на 1,5 нормочаса. Дополнительные затраты — 180 руб.;
• сам лист шпона, покупная стоимость которого составляет 1500 руб.;
•	кронштейны и метизы для крепления шпона — 40 руб.;
•	материалы для защиты шпона от повреждений — 30 руб.
Все? Ну пусть еще один «разовый» процесс понадобится осуществить — изготовить двери (2 шт.), которые будут стоять в выставочном зале как образцы.
Таким образом, принимая решение о целесообразности запуска нового продукта, с помощью АВС был выяснен перечень связанных с этим дополнительных хлопот, определена потребность в дополнительных ресурсах, которым дана стоимостная оценка. Теперь можно рассчитать «среднесрочную» себестоимость новой двери. Сравнив ее с ценой, которую клиенты будут готовы платить за такую дверь, можно де-В лать выводы.
Какое будущее у АВС		Похожим образом АВС способен полк	о Ц мочь и в управлении процессами.
в Российской Федерации? | Следующая банальная задача. Фирма Н занимается оптовыми продажами сантехники. У топ-менеджмента возникла идея кроме оптовиков охватить и физических лиц. По их прогнозам, уже в ближайшие полгода это позволит увеличить оборот на 5— 10%. Но это приращение дохода, чтобы оценить целесообразность таких изменений, надо сравнить с возможным ростом затрат. АВС как раз и позволит ответить на вопросы: «Что в наших процессах изменится, когда мы займемся еще и „физиками"? Какие дополнительные ресурсы в наших процессах появятся? Как в итоге изменятся затраты на реализацию процессов?»
Еще раз хотим повторить, что, по нашему мнению, идет ли речь о калькулировании себестоимости продуктов или об управлении процессами, АВС следует рассматривать, скорее, не как инструмент учета, а как инструмент планирования (и принятия решений), причем планирования не «каждодневного», а среднесрочного и долгосрочного.
238
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Как жить дальше?
А теперь о будущем АВС в Российской Федерации. Сначала о том, в каких организациях использование АВС способно принести наибольший эффект.
Во-первых, это организации с большой долей косвенных непроизводственных затрат, т. е. те, в которых «центр затрат» находится не в «цехах», а в «заводоуправлении».
Во-вторых, это организации со «сложными» (во всех смыслах) и многообразны-
ми продуктами, клиентами, рынками, каналами сбыта.
В-третьих, это организации, в которых «грядут» какие-либо перемены, или те, в которых перемены идут постоянно.
Конечно, в жизни у одной организации могут иметь место стразу все из этих трех факторов.
Например, организация производит продукты с «коротким жизненным циклом». И тогда про нее можно сказать, что:
•	она имеет значительные непроизводственные затраты, связанные с проектированием продуктов, маркетинговыми исследованиями, организацией производства;
•	продуктов этих много (коль скоро продукты обновляются часто), и, скорее всего, технически они являются сложными (тоже следует из частого обновления);
•	изменения идут в этой организации постоянно, постоянно создаются новые продукты.
Впрочем, необходимость присутствия в организации какого-либо из трех перечисленных факторов — не есть догма. АВС может быть с успехом использован и на кирпичном заводе, который «внешне» сформулированным требованиям не отвечает. Весь вопрос — для чего.
Повторимся, что наибольший эффект, по нашему мнению, АВС может принести при анализе и планировании каких-то изменений. И в этом смысле мы с большим скепсисом смотрим на усилия некоторых коллег «по цеху», внедряющих «каждодневный» учет затрат по процессам и работающих над созданием «процессного плана счетов».
Во-первых, потому что не видим особой управленческой «прибавочной стоимости» от использования АВС таким образом.
Во-вторых, еще большие сомнения вызывает возможность внедрения и (самое главное) последующей «эксплуатации» такого учета. Вспомните обо всех сказанных выше проблемах и недостатках в нашем нынешнем «традиционном» учете. Если мы там, за
Если мы планируем какие-то изменения
в продуктах, рынках, каналах сбыта, то как это скажется на
реализуемых процессах и возникающих затратах?
Глава X. В королевстве АВС
239
много десятилетий, не научились все делать правильно, как мы можем в считанные месяцы наладить более «продвинутый» и более сложный для понимания учет?
Поэтому и более полезным, и более реалистичным видится вариант, который мы показали на примере «дверестроительной» фирмы. Согласитесь, что провести подобный анализ будущего продукта и будущих процессов организация в состоянии самостоятельно, без внешних консультантов, даже располагая не самыми «продвинутыми» менеджерами.
Если же говорить именно об учете, то здесь мы считали бы полезной и относительно легко осуществимой организацию учета затрат по проектам. Ведь проект — это частный случай процесса. Процесса «однократного» и «большого», т. е. включающего в себя несколько «мелких» процессов. Как правило, трудностей с идентификацией действий по проекту не возникает — именно потому, что он «однократный», ин-
дивидуальный. И проблем с идентификацией ресурсов на реализацию проекта тоже, как правило, нет. Таким образом, «проектный» учет как частный случай «процессного» учета осуществить проще. Более того, как ни странно, в «традиционном» учете мы можем разглядеть «проблески» учета затрат по проектам.
Счет «Капитальные вложения» как раз и играл роль учетного регистра, на котором собирались затраты по проектам, связанным с созданием основных фондов.
В «Расходах будущих периодов» тоже можно обнаружить затраты «проектного» характера.
Можно привести еще и пример статьи «Затраты на подготовку и освоение производства», куда относились затраты по проектам, связанным с запуском новых продуктов или организацией новых производств.
Чем больше времени продукт «отнял» у оборудования, тем больше затрат следует на него отнести
В заключение, еще несколько слов в отношении легенды о «новизне» АВС. Один из аргументов за наличие преемственности в идеологии между «традиционным» учетом и АВС мы уже высказали — общность между учетом по процессам и учетом по местам возникновения затрат. Теперь приведем мнения некоторых немецких специалистов, взятые из книжных источников.
Horvath и Мауег (1995 г.) характеризуют АВС как «действенный инструмент повышения эффективности процессов на
240
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
предприятии, планирования и контроля косвенных затрат». Но, с точки зрения «новизны», выражают сомнения — действительно ли это новая система учета затрат. Kloock (1992 г.) видит в АВС особую разновидность гибкого учета плановых затрат. Pfol и Stoelze (1992 г.) указывают на то, что о важных аспектах АВС речь шла уже в работах Rummel (1949 г.), Plaut (1953 г.). Kistner (1992 г.) приводит слова английского исследователя Ногпдгеп, вынесенные в эпиграф данной главы. Можно, конечно, к этому замечанию относиться как к нормальному ворчанию «научных бронтозавров». Но мы хотим привести следующий аргумент в пользу высказанных мнений.
В «традиционном» калькулировании существует прием распределения косвенных затрат на основе машиночасов (или стан-кочасов): затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально времени, которое потрачено на обработку каждого из продуктов. Логика здесь заложена следующая. Обрабатываемый продукт «нагружает» собой некоторую единицу оборудования. И чем дольше длилось это «нагружение», чем больше времени продукт «отнял» у оборудования, тем больше затрат, связанных с работой (содержанием и эксплуатацией) оборудования, надо на продукт отнести. (Метод этот использовался в Германии уже лет восемьдесят назад.)
В АВС, по сути, заложена близкая идеология «нагружения». Продукт (клиент, рынок, канал сбыта) «нагружает» собой организацию, точнее, ее деятельность, «заставляет» осуществлять определенные процессы. И чем больше «нагружение» каким-либо продуктом какого-то процесса (т. е. чем больше величина «драйвера»), тем большая часть стоимости этого процесса будет начислена на данный продукт.
Резюме
С точки зрения учета АВС представляет собой «продвинутый» вариант «традиционного» учета: места возникновения затрат как «распределители» затрат заменены на процессы.
Мы считаем сложным и нецелесообразным использование АВС для «ежедневного» учета и калькулирования. Максимальный эффект применение АВС способно дать для оценки и планирования среднесрочных и долгосрочных изменений.
В целом же следует сказать, что при всей своей неоднозначности и противоречивости сложности для понимания и применения, АВС полезен уже тем, что обращает наше внимание на косвенные затраты, на процессы, «агитирует» за «процессный подход» к управлению.
Глава XI
Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
Balanced Scorecard (система сбалансированных показателей) является на сегодняшний день, пожалуй, самым модным управ
ленческим инструментом.
Строго говоря, это инструмент даже не управленческого учета, а скорее стратегического менеджмента. Но поскольку сегодня на семинарах о Balanced Scorecard рассказывают те же люди, которые еще вчера рассказывали об управленческом учете, и внедряют его те же консультанты, которые вчера практиковались на внедрении управленческого учета, разве можно обозначить четкую грань между Ц этими двумя областями?
«OflHOOOKOCTb»	g Скажем прямо, спорить с господами
Д Norton и Kaplan — непросто. За ними годы финансовых показателей —  работы целого штата консультантов, бога-Н тейшая база для исследований. А что за на-ОДНЭ ИЗ ПРЕДПОСЫЛОК	В ми? Ничего, кроме здравого смысла.
В Поэтому наша заочная дискуссия бу-появления BSC	В дет напоминать скорее «вопросы вслух»,
В которые задает слушатель семинара, впервые услышавший о Balanced Scorecard.
Вкратце напомним читателям суть данной управленческой
концепции.
Как говорят сами авторы, главными предпосылками ее появления были следующие два обстоятельства:
•	разрыв, менеджерский барьер, который наблюдался между собственно стратегией и мероприятиями, действиями по ее реализации;
•	использование для управления главным образом финансовых показателей, что не давало возможности рассматривать жизнь хозяйствующих субъектов во всем ее многообразии и «буйстве красок».
В результате нескольких лет кропотливой работы появилась следующая модель (Рис. 11.1).
244
Рисунок 11.1.
Четыре перспективы BSC
Стратегия организации увязывалась с четырьмя перспективами, четырьмя составляющими будущего организации:
•	финансовая перспектива — каковы должны быть финансовые результаты, чтобы организация «прилично» выглядела в глазах собственников и потенциальных инвесторов;
•	клиентская перспектива — все ли мы даем нашим клиентам из того, что мы можем и хотим дать, и как мы выглядим в их глазах;
•	процессная перспектива — какие процессы приоритетны, как повысить их качество таким образом, чтобы мы смогли удовлетворить клиентов и получить «приличный» финансовый результат;
•	перспектива обучения и развития — как мы должны управлять нашими знаниями и информацией, развивать персонал, чтобы обеспечить себе долгосрочный рост.
Причинно-следственные связи между этими перспективами могут быть очень сложными, но если свести их к предельно примитивному уровню, то получится приблизительно следующее (Рис. 11.2):
•	Перспектива обучения и развития служит базой, инфраструктурой для совершенствования процессов, т. е. помогает реализовать процессную перспективу.
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
245
•	Качественные процессы помогают удовлетворить требования и ожидания клиентов, процессная перспектива «работает» на реализацию клиентской перспективы.
•	Благодарные клиенты в свою очередь помогают достигнуть высоких финансовых результатов и выглядеть прилично в глазах собственника, т. е. клиентская перспектива обеспечивает достижение финансовой перспективы.
Концепция BSC увязывает стратегию организации с четырьмя перспективами
А далее для каждой перспективы:
•	формулируются цели, которые должны быть достигнуты в рамках данной перспективы;
•	определяются задачи, которые надо решить для достижения целей;
•	составляется перечень конкретных мероприятий, которые выполняются для решения задач.
Таким образом, для каждой перспективы выстраивается «цепочка» причинно-следственных связей «Цели — Задачи — Мероприятия».
Для каждого из «звеньев» этой «цепочки» устанавливаются показатели, с помощью которых будет планироваться, оцениваться, контролироваться:
•	достижение целей;
•	решение задач;
•	выполнение мероприятий.
Например, организация в рамках клиентской перспективы:
•	сформулировала цель «добиться максимальной лояльности и доверия клиентов». Для управления этой целью вводятся показатели «доля выручки от „старых11 клиентов» и «доля повторных покупок»;
•	для достижения названной цели признала необходимым решить, кроме прочих других, задачу «обеспечить высокий уровень послепродажного обслуживания продуктов». Управление этой задачей будет осуществляться через показатели «среднее время на выполнение обслуживания с момента первоначального обращения клиента» и «количество замечаний клиентов по качеству обслуживания, высказанных в той или иной форме»;
•	для решения сформулированной задачи подготовлена в том числе «Программа мероприятий по улучшению обеспечения сервисных пунктов запасными частями, расходными материалами и аксессуарами». Для управления «Программой» будут использоваться показатели «Суммарное время задержки
246
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
в обслуживании клиентов по причине отсутствия материальных ресурсов» и «Количество случаев отказа клиентов от получения услуг по причине отсутствия материальных ресурсов».
Теперь о том, почему авторы Balanced Scorecard, независимые эксперты и консультанты называют эту управленческую концепцию сбалансированной.
Говорят, что формируемые в ней показатели:
•	Сбалансированы. Под «сбалансированностью», видимо, понимается полнота (т. е. показатели создают цельную, многогранную картину о деятельности организации) и непротиворечивость показателей (т. е. они не «вступают в конфликт» друг с другом и достижение одного показателя не препятствует достижению другого);
•	Сбалансированы в «двух плоскостях» — по «горизонтали» и по «вертикали». «Горизонтальная» сбалансированность означает, что на каждом уровне — уровне целей, уровне задач, уровне мероприятий — показатели разных перспектив дополняют друг друга и друг другу не противоречат. Например, показатели задач клиентской перспективы сбалансированы с показателями задач процессной перспективы. «Горизонтальная» балансировка призвана обеспечить в итоге гармоничное раз-
витие организации.
«Вертикальная» сбалансированность предполагает, что внутри каждой перспективы показатели разных уровней находятся друг с другом в причинно-следственной связи, один показатель логически вытекает из другого. Это и обеспечивает в результате реализацию «цепочки» «Цели — Задачи — Мероприятия» и интеграцию стратегии с «ежедневной рутиной».
Вот так, если в двух словах, выглядит легенда о «сбалансированности» этой управленческой концепции.
А теперь вопросы с «задней
парты» слушателя семинара, впервые «прикоснувшегося» к Balan- Рисунок 11.2.
ced Scorecard.
Итак, концепция предполагает наличие четырех перспектив,
Взаимосвязь перспектив
из которых:
• Две перспективы — процессная перспектива, перспектива обучения и развития — отражают «внутреннюю жизнь» организации, представляют взгляд на организацию «изнутри»;
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
247
•	Две перспективы — финансовая и клиентская — отражают «внешнюю жизнь» организации, ее отношения с субъектами внешней среды, взгляд на организацию «извне».
Почему бизнес не может быть создан, чтобы сделать клиентов счастливее?
Сначала о «внутренней жизни» организации.
С точки зрения полноты отражения «жизни» представляется, что все в порядке. В первую очередь полноты представления в этих перспективах различных категорий объектов управления. Но здесь иначе и быть не могло, поскольку все категории объектов управления связаны друг с другом. Поэтому перспектива хоть и названа «процессной», и выбраны, таким образом, в качестве «базовой» категории объектов управления «процессы», все равно затраги-
вает и ресурсы (используемые в процессах и получаемые в процессах), и структурные единицы (реализующие эти процессы). С тем же успехом эту перспективу можно было назвать «ресурсной», а на ресурсы уже были бы «навешаны» и процессы, и структурные единицы.
Отрадно также то, что в отдельную перспективу выделено
развитие таких стратегических ресурсов, как персонал, знания, информация.
Теперь о «внешней жизни».
То, что перспективы «заточены» на таких субъектов внешней среды, как собственники и клиенты, понятно и логично:
•	собственнику организация обязана своим «рождением», он же может толкнуть ее на «добровольный уход из жизни»;
•	клиенты — это такой субъект, без любви которого у организации просто не будет никакого будущего.
Таким образом, и собственник, и клиенты заслуженно получили «место» в перспективах организации, поскольку являются для организации «жизненно важными».
А теперь зададим крамольный вопрос:
«А кто из них „самый важный11»?
Ответ дают сами господа Norton и Kaplan. Он звучит приблизительно (переведен нами с немецкого языка) так: «Финансовые цели — это фокус для целей других перспектив. Поскольку финансовые цели отражают перспективу собственника».
Таким образом, недвусмысленно дается понять, что перспектива и интересы собственника превыше клиентских перспектив и интересов. Значит, всякий бизнес — это всего лишь отражение эгоизма предпринимателя?
248
С. Л Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Почему господа Norton и Kaplan так неоригинальны? Почему они не могут допустить и увидеть, что бизнес порой создается не для удовлетворения честолюбия собственника, а для того, чтобы делать клиентов счастливее? Как «копейка» не может выскочить из дорожной колеи, накатанной «студебеккером», так и господа Norton и Kaplan не в силах покинуть колею, накатанную «Капиталом» тов. К. Маркса.
Впрочем, все это понятно и объяснимо. Если господа Norton и Kaplan выросли в «загнивающем капитализме», вдали от «идеалов социалистического гуманизма», то никакое креативное мышление, никакая тяга к инновациям не заставят их отказаться от фетиша денег и финансовых результатов, от первичности интересов собственника.
Дело ведь не столько даже в степени политкорректности или гуманности идеологии, сколько в трезвом расчете. Почти житейское правило: будешь только брать и жить только для себя — не будет у тебя ни счастья, ни удовлетворения. Для бизнеса это правило не менее уместно. А разве мало у нас примеров перед глазами?
Сколько национальных и мультина-циональных компаний-империй, заботив- И шихся о дивидендах, капитализации, кур- а Разве перспектива совой стоимости и прочих милых сердцу И инвестора вещах, рухнули, распались, рас- ПОСТЭВЩИКа творились в безжалостных рыночных во- 
дах, потому что паталогическая любовь Н Не 38СЛуЖИВЭСТ ВНИМЭНИЯ? к собственнику мешала им разглядеть в ок- Н ружающем мире кого-то еще кроме собственника?
А сколько компаний, которые создавались как «оазисы клиентского счастья», превратились в «компании-государства клиентского счастья», потому что собственник изначально клиентское счастье и клиентские перспективы поставил выше собственных?
Учит нас жизнь, учит...
Следующий вопрос: а разве только собственник и клиент (неважно, кто в большей степени) заслужили «место под солнцем», т. е. в перспективах организации? А остальные?
Например, поставщики?
Предположим, что предприниматель «перековался» и стал искренне любить клиента больше, чем самого себя. Как он обеспечит «клиентское счастье», если поставщик:
•	выполняет свои обязательства не в срок;
•	поставляет не то, что надо;
•	поставляет все не того качества?
А для России, где уважение к взаимным обязательствам еще не стало нормой, разве перспектива поставщика не заслуживает внимания?
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
249
Организация может не любить обывателей, но она обязана
считаться с ними
Если у нас в любой момент могут:
•	« закрыть задвижку»,
•	«вырубить рубильник»,
•	«остановить эшелоны», разве не обречены хозяйствующие субъекты на постоянную «воспитательную работу» с поставщиками?
Для чего у нас идет борьба за ГОКи, шахты и скважины, если не для достижения целей перспективы поставщика?
Впрочем, и здесь понять господ Norton и Kaplan можно. У них внутри страны с поставщиками проблем нет. А когда возникает проблема с зарубежными поставщиками, то ее решают уже не сами хозяйствующие субъекты, а Госдеп. А для «воспитательной работы» привлекается 6-й флот.
А государство? Разве оно не заслуживает быть включенным в число «перспективных»?
И опять же мы господ Norton и Kaplan понимаем. У них там бизнес — отдельно, а государство — отдельно.
А нам здесь, в России, как быть? Сделать вид, что мы его не замечаем? Но тогда и государство нас не заметит. Проедет по нам, как бронепоезд «Матрос Железняк», и не заметит.
Здесь можно вообще ничего не говорить. Достаточно просто включить на десять минут программу новостей на любом телеканале. И сразу появится желание перспективу государства не только включить в список перспектив, но и поставить ее выше перспектив клиента и собственника.
А общество в целом?
Ладно, государство как «перспективного кандидата» господа Norton и Kaplan «не заметили», потому что государство у них отделено от бизнеса. Но они же не могли не заметить, какое внимание каждая более-менее публичная компания уделяет своему общественному, социальному имиджу? Для чего же хозяйствующие субъекты обзаводятся директорами и департаментами по PR?
Общество, люди — это ведь не только клиенты, реальные или потенциальные. Это, как минимум,— «соседи по Земле» каждой организации. Организация не обязана любить своих «соседей» и даже не обязана уважать. Но она обязана считаться с ними.
Человек может не иметь машину, а потому не думать о ценах на бензин, не замечать автозаправочных станций и не интересоваться жизнью нефтяных компаний. До поры до времени. В один прекрасный день его вдруг начинает раздражать, что некая нефтяная компания имеет в ЕГО городе слишком много АЗС. Тогда он идет к ближайшей «заправке» и покупает там канистру бензина. А потом достает зажигалку...
Ну и конечно, работники самой организации. О них ведь тоже забыли!
250
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Формально в перспективах они представлены. Но как они представлены? Как ресурс! Пусть ему и отдается должное, пусть он и признается наиважнейшим, но все равно персонал рассматривается как средство производства. Пусть и одушевленное.
Да, среди показателей, используемых в Balanced Scorecard, бывает и такой — «удовлетворенность персонала». Но используется он вовсе не из-за приверженности идеалам гуманизма. А для того, чтобы через него выйти на показатели «лояльность персонала» и «продуктивность персонала». Так что удовлетворяться персонал будет только для того, чтобы преданно и хорошо работать.
Ну почему господам Norton и Kaplan опять не хватает фантазии?
Почему они не могут допустить наличие организаций со статусом «компания мечты»? Организаций, у которых на «проходной» висит лозунг: «Мы хотим сделать своих работников счастливыми!»
Далее. Выше мы упоминали, что одной из предпосылок появления Balanced Scorecard была «однобокость» финансовых
показателей, деятельность организации передавалась финансовыми показателями недостаточно ярко, недостаточно контрастно и только в черно-белом цвете.
И что мы видим? Опять же на вершине управленческой пирамиды стоят финансовые цели и финансовые показатели! А все прочие перспективы, цели и показатели — это как придаток к финансовым?
Что получается? От чего пытались уйти, к тому и пришли?
Вопрос уже не слушателя семинара, а советского колхозника (причем даже не «колхозника-активиста», а рядового колхозника):
«И на кой ... надо было весь этот огород городить?»
Пример того, как показатели конфликтуют на нижнем уровне: урожай надо убрать в срок, убрать без потерь, и при этом надо умудриться сохранить технику
Следующий вопрос. Даже не вопрос, а замечание, опасение. Но не в адрес собственно Balanced Scorecard. Наверное, эту проблему тяжело решить, в принципе, любой, самой «продвинутой» и безукоризненной концепции.
О какой проблеме идет речь?
О «горизонтальной сбалансированности». Причем на низших уровнях иерархии «Цели — Задачи — Мероприятия».
На уровне «целей» сбалансированности добиться не очень сложно. Сформулировать 10 — 20 красивых и непротиворечивых целей — работа на полдня для консультанта. С «задачами» может быть несколько сложнее, но все равно более-менее гладко.
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
251
Проблемы начнутся на уровне «мероприятий». Почему? Да потому, что на уровне «целей» и «задач» показатели будут вполне «мирно уживаться». Их несбалансированность все равно трудно ощутить, потому что в основе оценки будет лежать наш субъективный взгляд. Но когда дело дойдет до конкретных мероприятий, наш субъективизм моментально развеется. Оценивать сбалансированность показателей будет проза и правда жизни. И быстренько все расставит по своим местам — и обучение, и процессы, и клиентов, и финансы.
Представим себе некий столичный универсам вечером буднего дня. В самом торговом зале — почти никого. Все покупатели стоят в очередях к кассам. Очереди длиннющие и движутся со скоростью... ну, примерно, как двадцать лет назад очередь за румынской мебелью. Многие покупатели, отчаявшись, бросают забитые продуктами тележки и идут к выходу. Некоторые тут же в очереди начинают «ужинать», благо, есть и что выпить, и чем закусить. Когда же люди добираются до кассы, они видят там торопливо, с ошибками, распечатанную на принтере табличку:
Уважаемые покупатели в связи, внедрением инфармационной системы Время обслужывания Увеличилось администрация
А задумывалось все безукоризненно. На уровне целей и задач.
Была в универсаме локальная информационная система. Исправно рассчитывала покупателей, списывала товары. Потом решили локальную систему превратить в «глобальную», связав ее с центральным складом, который обеспечивал продуктами все универсамы этой сети. Предполагалось, что таким образом на складе будут автоматически формироваться заявки на потребность в продуктах для каждого универсама.
Таким образом, развитие информационной системы (перспектива обучения и развития) должно было усовершенствовать процессы снабжения — сократить затраты на логистические процессы, обеспечить постоянное наличие в универсамах всего перечня продуктов (перспектива процессов), постоянное наличие в универсамах всего ассортимента продуктов должно было обеспечить лояльность покупателей (клиентская перспектива), лояльность покупателей должна была увеличить доходы, а оптимизированные процессы — сократить расходы. В итоге получалось увеличение прибыли (финансовая перспектива).
Сами видите, логика — полная, причинно-следственные связи и сбалансированность — идеальные.
252
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Но вот когда дело дошло до мероприятий в рамках перспективы обучения и развития — реализации «Программы информационного развития», то... какая разница — в «софте» дело или в «железе»? Важно, что универсам лихорадило полторы недели. Скольких нервов это стоило сотрудникам, скольких из них наказали и уволили, сколько потеряно выручки и лояльных клиентов — разве кто посчитает?
Еще пример? Думаем, что каждый читатель моментально найдет в «жизни» своей компании с полдюжины ситуаций из цикла «хотели, как лучше...»
Области анализа/ Группы показателей	А. Шеремет	С. Барнгольц	Л. Суздальцева	Beyer	Goll
Организация производства и качество продукции	X	X	X		
Произ-во и реал-ция продукции	X	X	X	X	X
Состояние и использование основных фондов	X	X	X	X	X
Использование материальных ресурсов	X	X	X		X
Состояние и использование трудовых ресурсов	X	X	X	X	X
Себестоимость продукции	X	X	X		X
Прибыль и рентабельность	X	X	X		X
Финансовое состояниеи оборачиваемость оборотных средств	X	X	X	X	X
Состояние и использование фондов экономического стимулирования		X			
Технический процесс и инвестиции			X	X	X
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
253
Ну а теперь,— легенда об инновационности Balanced Scorecard.
И почти уже традиционный вопрос: «А было ли у нас что-то похожее на Balanced Scorecard?»
Давайте рассмотрим представленную выше таблицу. В ней приведены данные из книг трех советских и двух немецких (ГДР) авторов, выпущенных в 70 — 80-е годы. Посвящены эти книги анализу производственно-хозяйственной деятельности предприятий.
В крайнем левом столбце представлены названия областей анализа (или названия групп показателей, отражающих эти области анализа), а в последующих столбцах — присутствие каждой области анализа в кни-Е гах каждого из авторов.
В «советском» ЭНЭЛИЗО I Уважаемый читатель, посмотрите на Я таблицу внимательно и скажите — что из ПрИСуТСТВОВЭЛИ BCG четыре I представленного в Balanced Scorecard от- сутствует среди перечисленных в таблице ПерСПеКТИВЫ	I областей анализа?
И Понятно, что названия областей анализа расшифровать не так легко, но все же. Отсутствует финансовая перспектива? Присутствует. Просматривается и невооруженным глазом.
Нет клиентской перспективы? Есть. Хотя, может быть, представлена и не так ярко, как хотелось бы,— только в виде «качества продукции». Да, «лояльность» и «удовлетворенность» покупателей не оценивали. Так в этом и нужды не было: вся «удовлетворенность» и «лояльность» определялась Госпланом.
Зато по оценке продукции было аж шесть групп показателей:
•	Показатели назначения (по существу — потребительской ценности);
•	Показатели надежности и долговечности;
•	Показатели технологичности;
•	Экономические показатели (причем не только затраты на разработку, производство, но и затраты на эксплуатацию);
•	Экологические показатели (кто сказал, что тогда не думали об окружающей среде?);
•	Патентно-правовые показатели.
Ага, вот чего не должно быть! Если принцип «процессного подхода» появился с десяток лет назад, значит, должна отсутствовать процессная перспектива!
Не тут-то было! Оказывается, можно заниматься процессной перспективой, ничего не зная о самом «процессном подходе»:
•	Область «Организация производства» отражает качество управления производственными процессами.
•	Область «Производство и реализация продукции» отражает «физические» результаты процессов производства и сбыта.
254
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
•	Сразу четыре области — «Состояние и использование основных фондов», «Использование материальных ресурсов», «Состояние и использование трудовых ресурсов», «Себестоимость продукции» — отражают качество процессов с точки зрения их экономической эффективности.
•	Даже инновационные процессы, и те представлены — область «Технический прогресс и инвестиции».
Конечно, были смещены акценты в пользу производственных процессов — именно им уделялось наибольшее внимание. Но оценивались и процессы материально-технического снабжения, и процессы технического и организационного развития.
Даже процессы управления не были обделены вниманием, и использовались, например, такие показатели:
•	коэффициент качества выполнения управленческих функций;
•	коэффициент оперативности работы аппарата управления;
•	коэффициент управляемости;
•	коэффициент централизации управления;
•	коэффициент трудоемкости управления.
Этот список можно продолжать и дальше. Знания, информация, «человеческий капитал» — эти виды ресурсов были признаны стратегически наиважнейшими совсем недавно. Поэтому перспектива обучения и развития должна отсутствовать напрочь!
Должна. Только, фразы «Знание — сила» и «Кадры решают все» были известны нам давно.
Конечно, не было таких показателей, как «удовлетворенность персонала» и «лояльность персонала». Но зато были «коэффициент текучести» и «коэффициент оборота рабочей силы», которые, хоть и косвенно, позволяли делать выводы об удовлетворенности. А «индекс соответствия условий труда» и «показатели социального развития» прямо «работали» на лояльность.
Управлению информацией тоже уделялось внимание, что нашло отражение в показателях:
•	коэффициент трудоемкости документооборота;
•	уровень информационной нагрузки;
•	уровень обеспеченности информацией.
Так что формально, если отбросить нюансы, «советский» анализ располагал набором показателей, не имеющим вопиющих «пробелов» по сравнению с Balanced Scorecard.
Почему не может быть организации со статусом "компания мечты"?
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
255
Это с точки зрения полноты. А как насчет непротиворечивости показателей и наличия между ними причинно-следственных связей?
Цели с уровня ЦК
доводились аж до отдельных рабочих мест
Тоже все прилично. Представленные в таблице области анализа были связаны устойчивыми и логичными связями. В каждой «советской» книге по анализу можно найти соответствующую схему.
С точки зрения организационной иерархии все так же было безукоризненно строго:
на съездах и пленумах ЦК ставились цели;
Совет Министров и Госплан превращали цели в задачи;
министерства и главки под решение задач подводили мероприятия;
объединения и предприятия эти мероприятия выполняли.
Историческая зарисовка.
Условия, выполнение которых необходимо для улучшения работы предприятий, в своей исторической речи на совещании хозяйственников 23 июня 1931 г. тов. И. Сталин представил так: «А что для этого требуется? Уничтожение бесхозяйственности, мобилизация внутренних ресурсов промышленности, внедрение и укрепление хозрасчета во всех наших предприятиях, систематическое снижение себестоимости, усиление внутрипромышленного накопления во всех без исключения отраслях промышленности».
По существу тов. И. Сталин озвучил набор целей. Сформулированы они были, конечно, раньше. В частности, о хозрасчете начали говорить за десять лет до этого. Но важна даже не оперативность, а сам факт того, как цели с уровня ЦК докатились в виде конкретных мероприятий по внедрению хозрасчета аж до отдельных рабочих мест.
Вот отрывок из книги М. Анисимова, вышедшей в 1931 г. в г. Ленинграде: «Каждому станку даются точные и совершенно конкретные лимиты на выпуск продукции, зарплату, брак, ветошь, масло, керосин, резцы, эмульсию, шлифовку, на прогулы и простои...
Лимит висит у станка и напоминает:
•	Не меньше десяти деталей в день!
•	Не больше одного процента брака!
И токарь Хоботов нажимает. Не шутка ведь, раньше делал восемь, а теперь десять в день!
Хоботову нужно уложиться в норму, и он прекрасно знает, что на чистом, смазанном станке работа пойдет быстрее и лучше. Хоботов стал обтирать, вовремя смазывать станок. Хоботов знает —
256
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
не больше одного процента брака! И Хоботов стал внимательней к детали, стал обнаруживать брак в самом начале операций. Хоботову надо дать 10 деталей в день, и Хоботов старается увеличить скорость станка, присматривается к его «капризам» и узнает его.
Так научил хозрасчет и контроль рублем токаря Хоботова хозяйскому, бережному отношению к станку, помог ему овладеть техникой станка, показал, что Хоботов может работать ничуть не хуже Миронова».
А вот, например, перечень основных показателей, по которым оценивалась работа хозрасчетных подразделений:
•	Экономия материалов;
•	Снижение брака;
•	Выполнение плана по выпуску продукции;
•	Снижение себестоимости;
•	Повышение производительности труда;
•	Правильная организация труда и учета работы;
•	Рациональное использование оборудования.
Многие ли из нынешних экспертов по мотивации и оценке персонала могут похвастаться столь разносторонней системой показателей?
Так что умели у нас цели трансформировать в мероприятия, и с «вертикальной» сбалансированностью показателей был порядок. С «горизонтальной» сбалансированностью на самом нижнем уровне, конечно, были «неувязочки». Показатель «процент выполнения плана» «глушил» все прочие «правильные» показатели. Так что уже было не до экономической эффективности и рачительного хозяйствования.
Но выше мы уже говорили о том, что в «самом низу» иерархии очень трудно добиться бесконфликтности показателей. А многие ли менеджеры и консультанты могут гордиться тем, что, занимаясь, например, реинжинирингом бизнес-процессами, им удалось сделать процессы одновременно более быстрыми, более экономичными и лучше удовлетворяющими клиентов?
Резюме
Balanced Scorecard — концепция, безусловно, полезная. Полезная уже хотя бы потому, что прививает отечественному менеджменту стратегическое видение. Надо только относиться к ней правильно: не питать особых иллюзий по поводу ее «чудодейственных» свойств и не впадать в истерику, когда ее внедрение и использование будут проходить не совсем гладко.
Раз уж в этой главе мы упоминали хозрасчет, хочется немного помечтать. Очень надеемся, что кроме дипломов и диссертаций по темам, например, «Управленческий учет на предприятиях
Глава XI. Об эгоизме Balanced Scorecard и гуманизме собственника
257
нефти и газа» или «Директ-костинг в пищевой промышленности», появятся также дипломы и диссертации «Возможности использования хозяйственного расчета в современных российских компаниях».
Глава XII
А как же все-таки его внедрять?
Если еще пять лет назад публикации и семинары освещали управленческий учет в формате «что такое „точка безубыточности"» и «что такое «центр ответственности», то теперь уже десятки публикаций и семинаров пытаются дать ответы на вопросы: «как пользоваться „точкой безубыточности" на практике» и «как
выделять центры ответственности».
И это замечательно — значит, наша российская практика управления движется  вперед. Можно также сказать, что исчез Методология ЭТО	§ «информационный голод» и каждая орга-
зм низация, пожелавшая «приобщиться» к уп-«техническое ЗЗДЭНИе» Н равленческому учету, имеет возможность Ни посетить соответствующие семинары, ДЛЯ «оргтехмероприятий» В и ознакомиться с соответствующими пуб-В ликациями.
Поэтому авторы посчитали более уместным не представлять в этой книге «полный цикл внедрения» управленческого учета, а обратить внимание читателей на ряд наиболее, по нашему мнению, существенных аспектов.
Об одной капризной барышне и ее жизни между прошлым и будущим
Она — призрачна, но она определяет реальное положение вещей вокруг нас. Ее мало кто любит, но все готовы признаться в любви к ней. О ней все помнят, но ее всегда забывают. Она послушна и своенравна. О ней известно все, но она всегда непредсказуема.
Вопрос к читателю: «О какой барышне идет речь? »
Ответ: «О методологии. С которой трудно, но без которой невозможно».
В главе «Мифы управленческого учета» мы уже говорили, что реализация на практике любой управленческой концепции
260
предполагает решение методологических, организационных и технических вопросов. Конечно, говорить об успешности постановки управленческого учета можно только при условии внимательного отношения ко всем трем группам вопросов. На практике же далеко не всегда менеджеры отдают должное каждой из этих трех составляющих. Причем в большинстве случаев именно методология оказывается в «сиротском» положении. Но если слабая проработка организационных и технических вопросов еще позволит нам работать кое-как, «на коленке», то без решения методоло-
гических вопросов у нас вообще нет шансов на успех. В самом деле, на какое успешное управление можно рассчитывать, если даже не определено, чем мы собираемся управлять?
И, конечно же, методология должна идти впереди, т. е. сначала должны быть сформулированы принципы, а затем под них будет подводиться необходимое организационное и техническое обеспечение. Методология служит своего рода «техническим заданием» при проведении «оргтех-мероприятий». (На практике, конечно, дан
ная последовательность — от методологии
к организационно-техническому обеспечению — не всегда выглядит так однонаправленно. Может статься, что некий элемент методологии не может быть реализован в силу каких-либо организационно-технических трудностей. Тогда следует вернуться к методологии и попытаться пересмотреть данный элемент.)
Методология первична, и как раз ей, главным образом, и посвящена эта книга.
Хорошо,— скажут читатели,— в нужность методологии мы уже поверили. Как же она должна формироваться? Можно сформулировать три основных требования к методологической модели:
1.	Методология должна быть индивидуальна. Или, как принято говорить, должна учитывать «специфику деятельности данной организации».
2.	Методология должна содействовать реализации стратегических задач организации. Соответственно, ее надо создавать с учетом «стратегических планов деятельности».
3.	Методология должна учитывать сложившиеся в организации практику и традиции управления. Поэтому следует взять все лучшее из «прошлого» и, возможно, не замахиваться на слишком смелое «будущее», если груз «прошлого» не позволит нам это сделать.
Собственно, оспаривать данные требования сложно, поскольку они — практически аксиомы. Оспаривать трудно, но и соблюсти
Внедрение любой управленческой системы предполагает решение трех групп вопросов
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
261
нормальный баланс между этими тремя требованиями, оказывается, нелегко. На практике очень часто или какое-нибудь из требований выпадает, или имеет место существенный перекос в сторону одного из них.
Представим, как на каком-нибудь семинаре по управленческому учету слушателям представляется «типовой методологический пакет внедрения управленческого учета». Одним из элементов этого «пакета», предлагаемого одновременно и рекламному агентству, и кирпичному заводу, является «организация учета затрат по проектам». Кирпичный завод уже 30 лет работает в режиме номинальной мощности, стабильно производит и реализует кирпич марки М — 75. И в ближайшие пять лет руководство завода никаких особых изменений не планирует. Нужен ли им «учет затрат по проектам»? Вряд ли. Но вот организовать учет потребления газа на каждой из трех производственных линий не помешало бы. В то же время «проектная» тема может быть интересна рекламному агентству. А «газовые» вопросы им ни к чему. И насколько, таким образом, этот предлагаемый «типовой методологический пакет» позволяет учесть «специфику деятельности»?
Или другой пример, демонстрирующий «нацеленность на будущее» и не учитывающий традиций «прошлого». На предприятии вводится в практику подготовка «Управленческого отчета об изменении структуры активов и капитала». Блестящий управленческий инструмент. Находка для аналитика. Только при этом был забыт и «тихо умер» учет движения металла в производстве. При том что доля «металла» в производственной себестоимости составляет
Рисунок 12.1.
Формирование методологической модели
более 70%.
Как же сделать методологическую модель сбалансированной, т. е. учитывающей и «индивидуальность», и традиции «прошлого», и задачи «будущего»?
Необходимо обеспечить реализацию двух процедур — проведение «инвентаризации» и формирование «профиля буду-
щих требований» (Рис. 12.1).
«Есть мнение», что формирование «профиля будущих требований» должно идти независимо от проведения «инвентаризации». Чтобы «груз прошлого» не ограничивал смелость «устремлений в будущее». Наверное, это правильно. Но в то же время трудно отрицать и наличие тесной связи между этими двумя процедурами. «Инвентаризация» призвана обозначить, что из «прошлого» мы возьмем в «будущее». Но чтобы сделать это обоснованно, нужен ориентир в виде «профиля будущих требований». С другой стороны, какое-нибудь из «будущих требований» может оказаться настолько смелым, что наше «прошлое» не позволит его реализовать.
262
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Например, с целью «минимизации уровня материально-производственных запасов» формируется требование «введение практики составления суточных планов производства и поставок». Но при этом в настоящий момент в организации отсутствует нормальный опыт даже помесячного планирования. Тогда придется это «будущее требование» скорректировать, сделать более «скромным».
Конечно, часть вопросов, на которые надо получить ответы в ходе «инвентаризации», будут абсолютно стандартными, независимыми от стратегических планов и «уникальности», т. е. применимыми к большинству организаций. Для иллюстрации приведен фрагмент «инвентаризационного» документа (Табл. 12.1). В соответствии с западной терминологией его можно назвать чек-листом.
Да Нет
При планировании и контроле статей затрат используется их разукрупнение?		
Произведено деление затрат на переменные и постоянные?		
। Все возникающие затраты закреплены за ответственными лицами?	।		
Выделенные места возникновения затрат имеют четкие границы?		
Каждому месту возникновения затрат формально соответствует центр ответственности?		
Каждый центр ответственности имеет четко определенный (формализованный) 1 объем полномочий и ответственности?		1
Перечень выделенных статей затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат закреплен в соответствующих нормативно-справочных документах? 1		
Существуют нормы потребления ресурсов при производстве продуктов?		
Существуют процедуры периодической проверки (пересмотра) норм?	'		
Информация о выпуске продуктов и понесенных затратах в обязательном порядке отражается в первичных документах?		
Учет выпуска продуктов ведется с выделением отклонений между фактическим потреблением ресурсов и потреблением по нормам? 	1	1			
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
263
Да Нет
Отчеты о возникших отклонениях оперативно составляются и передаются руководителям центров ответственности?
Возникшие отклонения дифференцируются по причинам и виновникам их возникновения?
Существуют процедуры (механизм) оперативного реагирования на возникшие отклонения?
Применяется калькулирование ограниченной себестоимости продукции?
При оценке рентабельности продуктов и формировании сбытовой/производст-венной программы используется показатель маржинальной прибыли?
Показатель маржинальной прибыли используется для оценки деятельности центров ответственности?
На предприятии существует процедура помесячного планирования (бюджетиро-| вания) ?
Используется практика формирования учетных цен на приобретаемые ресурсы?
Применяется процедура встречной координации планов?
Внутри планового периода (месяца) в отношении ряда планов применяются меньшие горизонты планирования (неделя, декада, сутки) ?
Регламент планирования и контроля исполнения планов описан в соответствующем стандарте предприятия?
По окончании отчетного периода итоги выполнения планов оформляются соответствующими отчетами?
А можно более громоздко и солиднее, но тоже «по-загранично-му»,— Контрольный лист аудита качества системы управленческого учета. Или просто «по-нашему» — Опросник.
Таблица 12.1.
«Контрольный лист»
Конечно, мы привели всего лишь фрагмент Контрольного листа. Сколько там будет вопросов — зависит от того, насколько тщательно организация исследует себя. Это может быть 150 вопросов на всю систему управленческого учета. А можно составить
264
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
150 вопросов только по системе планирования. Вспомните пример, рассмотренный в главе, посвященной планированию. Если все озвученные там недостатки существующей в организации системы планирования переложить на контрольные вопросы, можно относительно легко подготовить и 50, и 150 вопросов.
Очевидно, что представленные в Контрольном листе вопросы являются применимыми практически к любой организации, и на большинство из этих вопросов должны быть получены утвердительные ответы. Если утвердительные ответы не получены в ходе «инвентаризации», они в обязательном порядке должны найти отражение в будущей методологической модели. Дело в том, что требования к системе управленческого учета, заложенные в данные вопросы, являются своего рода минимально необходимым «джентльменским набором». Так что отсутствие положительного ответа означает недостаток в «сегодняшнем» состоянии системы управленческого учета, который должен быть устранен при строительстве «завтрашней» системы. И в этом смысле данные требования независимы от «профиля будущих требований», т. е. эти требования надо будет выполнить независимо от того, какую стратегию организация предполагает реализовывать.
Вторая группа вопросов, на которые необходимо ответить в ходе «инвентаризации», непосредствен-но вытекает из «профиля будущих требова- И ний». Как уже было отмечено, ответы на | Думая о «будущем», эти вопросы должны определить:	И
•	что из «прошлого» соответствует «бу- Нв ЗЗбЫВЗИТО «ПРОШЛОГО» дущим требованиям», и это можно fl просто перенести в формируемую методологическую модель;
•	от чего из «прошлого» необходимо будет отказаться, поскольку это противоречит «будущим требованиям»;
•	что в «будущих требованиях» необходимо будет скорректировать (по крайней мере, на ближайшее будущее), поскольку имеющееся «прошлое» не позволяет их осуществить.
Переходя к формированию «будущих требований», в первую очередь необходимо определиться с «будущим». Что называть «будущим»? То, что будет через квартал? Или то, что будет в следующем году? Пожалуй, правильнее «закладывать» методологическую модель на несколько лет вперед, проектировать ее с достаточным «запасом прочности». Отсюда вытекает совершенно естественный вывод, что «будущие требования» должны опираться на стратегические планы предприятия.
Как известно, одним из возможных форматов представления стратегии может быть набор (совокупность) предметных (функциональных) стратегий (или политик) — товарно-рыночной, ресурсно-рыночной, производственно-технологической, управленческой,
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
265
политики в отношении персонала и т. д. На основе анализа содержания этих стратегий (политик) и формируется «профиль будущих требований».
Попробуем это проиллюстрировать.
। Пункт стратегии	Возможный вариант / Содержание
Товарно-рыночная стратегия: ассортиментная политика	•	Переход на выпуск продукции с большей степенью (глубиной) технологической обработки •	Расширение вариантов исполнения по каждому виду продукции, в большей степени учитывающих пожелания клиентов •	Быстрое обновление ассортимента за счет продуктов, близких к выпускаемым по конструктивным и технологическим признакам
Какие же требования к методологической модели системы управленческого учета предъявляет будущая ассортиментная политика?
Во-первых, «большая степень технологической обработки» означает, что появятся дополнительные технологические переделы. Для управления производством, планирования и контроля затрат необходимо будет выделить эти переделы в качестве объектов управления.
Во-вторых, «расширение вариантов исполнения» требует для управления производством и контроля уровня рентабельности выделения этих вариантов исполнения продуктов в качестве дополнительных объектов управления. Возможно, что уже при формировании данного пункта политики необходимо использовать инструмент Activity Based Costing, чтобы понять, какие дополнительные «хлопоты» появятся после принятия такого «клиентоориентированного» решения.
В-третьих, «быстрое обновление» предполагает проектную организацию работ по созданию новых продуктов. Поэтому в качестве объектов управления должны быть выделены проекты. Кроме того, для управления созданием новых продуктов могут быть использованы концепции «таргет-костинг» (концепция учета целевых затрат) и «жизненного цикла продуктов».
Конечно же, формируемая на этом этапе методологическая модель будет носить самый общий характер, обозначенный «грубыми мазками». В дальнейшем элементы методологической модели будут конкретизироваться, детализироваться. В том числе с воз
266
С. А. Николаева, С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
можностью их вариантности. Как это может выглядеть, рассмотрим на примере стратегии рыночной конкуренции.
Пункт стратегии	Возможный вариант / Содержание
	• Концентрация усилий на завоевании клиентов на основе качества продуктов, максимального
Товарно-рыночная стратегия: политика рыночной конкуренции	учета требований покупателей, качественного послепродажного обслуживания, гибких условий поставок • Гибкое ценообразование на основе уровня спроса с учетом цен конкурентов при постоянном контроле рентабельности продуктов
«Завоевание клиентов на основе максимального учета требований покупателей» потребует «индивидуализации» производства за счет перехода на схему «позаказного» производства. Конечно же, для управления «позаказным» производством и контроля рентабельности заказов как минимум заказы необходимо выделить в отдельную категорию объектов управления. «Позаказное» управление может предполагать, по крайней мере, два варианта реа-
лизации.
В случае, если заказы будут представлять собой набор относительно стандартных (по конструктивным и технологическим признакам) продуктов, «индивидуализация» заказов будет ограничиваться непосредственно процессами производства. Заказы будут «производственными заказами».
В случае же, когда реализация заказов предполагает использование нестандартных решений в части конструкции и (или) технологии, необходимо участие конструкторско-технологических служб. Будет
иметь место «проектирование на заказ»,
и, соответственно, объект управления «заказ» можно интерпретировать как объект управления «проект».
Если говорить о «качественном послепродажном обслуживании», то его внедрение тоже потребует как минимум выделения дополнительных объектов управления.
•	Появится соответствующая статья затрат.
•	Появятся соответствующие структурные единицы.
«Качественное
послепродажное обслуживание» потребует создания соответствующей структурной единицы
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
267
• появится и носитель затрат — «услуга по послепродажному обслуживанию ».
И этими объектами надо будет управлять. Реализовывать функции планирования, контроля, принятия решений. Возможно, что и здесь необходимо будет использовать метод Activity Based Costing.
А что касается «гибкого ценообразования», то организация будет просто «обречена» использовать «директ-костинг».
На примере ресурсно-рыночной стратегии проиллюстрируем возможность «дифференциации во времени» методологической модели. Данная ситуация может возникнуть в связи с наличием противоречий «будущих требований» и сложившейся практики ведения управленческого учета.
Пунктстратегии	Возможный вариант / Содержание
Ресурсно-рыночная стратегия: политика выбора поставщиков	Постоянное расширение перечня поставщиков
«Расширение перечня поставщиков», конечно же, потребует введение процедуры оценки поставщиков. Среди критериев, по которым будут оцениваться поставщики, кроме «репутации поставщика», «точности выполнения поставок», «количества рекламаций», может быть и схема «Стоимость материалов — Затраты на обработку — Цена готовой продукции». Для практического использования этой схемы необходимо иметь как минимум информацию о «затратах на обработку». Допустим, что в ходе «инвентаризации» был сделан вывод об отсутствии в существующей системе управленческого учета адекватных данных о затратах на производство. Соответственно, исходя из сегодняшнего состояния системы управленческого учета, является невозможным включение схемы «Стоимость материалов — Затраты на обработку — Цена готовой продукции» в методологическую модель. Однако «нет таких крепостей, которые не взяли бы большевики». Методологическая модель, как уже было сказано, формируется не на квартал и даже не на год вперед и может включать в себя элементы «будущего идеала». Поэтому внести упомянутую схему в методологическую модель можно уже сейчас, предполагая, что в будущем будут созданы необходимые условия для ее практической реализации.
Еще одним примером «дифференциации во времени» может служить ситуация со стратегией в отношении персонала.
268
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
: Пункт стратегии 1	. . .			Возможньгй вариант / Содержание
Стратегия в отноше-	Постоянное повышение мотивации персонала	,
нии персонала	и степени его удовлетворенности своим трудом
«Постоянное повышение мотивации и удовлетворенности» предполагается обеспечить в том числе за счет «разукрупнения центров ответственности и делегирования управленческих полномочий на нижестоящие уровни». Конечно же, данный элемент методологической модели целесообразнее реализовывать путем нескольких итераций. По мере того как будет нарабатываться необходимая управленческая практика, последовательно, уровень за уровнем, будут разукрупняться центры ответственности, и им будет передаваться все больший объем полномочий.
Конечно, как и вообще все в управленческом учете, формирование «профиля будущих требований» нельзя рассматривать как разовую акцию. Эта работа должна периодически активизироваться, а лучше — идти постоянно.
Резюме
Формирование методологической модели — это первое, что следует сделать при реорганизации системы управленческого учета.
«Инвентаризация» должна помочь разобраться во всем плохом и хорошем, что есть в нынешней системе.
«Профиль будущих требований» призван настроить систему управленческого учета таким образом, чтобы она «работала» на достижение организацией своих стратегических целей.
Каждая стратегическая инициатива
должна найти отражение в методологической модели
Кому доверим управленческий учет?
Кто должен составлять «Бюджет движения денежных средств» ? Кто должен его утверждать?
Кому доверить планирование потребности в материалах?
Кто может выступить «арбитром» в установлении трансфертных и учетных цен?
Кто возьмется за неблагодарное занятие по учету использования рабочего времени?
Кто должен взвалить на себя проведение расчетов себестоимости продуктов ?
У кого хватит смелости готовить предложения по ценообразованию?
Кто будет определять продуктовую политику?
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
269
И еще не один десяток подобных вопросов задаст себе всякая
организация, озаботившаяся управленческим учетом.
Ответить на них не то что однозначно, но и как-то приблизительно — дело непростое и в какой-то степени бессмысленное. Как ни банально это звучит, все должно определяться применительно к каждой конкретной организации, учитывая все ее «специфические особенности».
Во-первых, насколько «широки» границы существующего в организации (или будущего) управленческого учета, т. е. сколько полей «управленческой матрицы» оказываются охваченными. Это будет определять как минимум тот перечень обязанностей по «эксплуатации» управленческого учета, который необходимо закрепить за кем-либо.
Во-вторых, так же как методология управленческого учета определяется стратегией организации, так и организационные решения управленческого учета необходимо сверять со стратегией. Если, например,
Управленческим учетом должны заниматься все!
предполагается перейти на дивизиональную организационную структуру, возможно, что в каждом дивизионе будут свои бухгалтеры, экономисты и финансисты. А если предполагается открыть филиал в «уездном городе N», то, хочешь не хочешь, кто-то должен бу-
дет там заниматься вопросами планирования и учета.
Частным случаем стратегии может быть «линия партии», транслируемая «сверху» из управляющей компании. И если там признано целесообразным объединить «экономистов» и «финансистов» в одну службу, то организации остается только это решение выполнять.
В-третьих, многое зависит от сложившихся в организации традиций и «политической ситуации». Если испокон веков существует определенный порядок ведения управленческой работы, то следует ли менять все и сразу? Может быть, обязанности были распределены правильно, только «наполнение» этих обязанностей (т. е. методологию) следует пересмотреть? Можно найти сто и одно обоснование того, например, чтобы «передать калькулирование» из бухгалтерии экономистам. Но если это приведет к «партизанской борьбе», надо ли идти на это?
Поэтому вместо представления какого-то общего (с претензией на универсальность) видения того, как должна быть устроена организационная инфраструктура управленческого учета, мы более уместным посчитали обратить внимание на два существенных момента.
270
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Тотальная мобилизация
Данный тезис мы уже озвучили в главе «Мифы управленческого учета».
Всячески избегайте фраз типа «управленческим учетом у нас занимается (будет заниматься, должен заниматься)...» А дальше идет название структурной единицы или перечень структурных единиц, которые будут «тянуть» управленческий учет.
Управленческим учетом должны заниматься все!
Скажем больше — им и занимаются все! Часто даже сами этого не замечая.
На центральном складе, например, управленческим учетом занимается грузчик-стропальщик Сидельников. Вот он разгружает и складирует бидоны с краской и говорит кладовщице Бикбул-латовой: «Ревазовна! Тут у двух бидонов крышки не закрыты! Похоже, вся краска высохла!»
По существу Сидельников осуществляет «входной контроль материалов». А на следующий день, например, Сидельников вместе с Бикбуллатовой будет рулеткой обмерять поступивший металл, т. е. помогать вести «количественный учет материальных ресурсов».
В конце концов, каждый работник, принося «больничный», вольно или невольно участвует в «учете и контроле использования рабочего времени».
Но, конечно, недостаточно признать сам факт того, что «управленческим учетом у нас занимаются все». Надо поддерживать и поощрять того же грузчика Сидельникова и таких же честных тружеников, как он. Каждый рубль, вложенный в развитие управления, вернется десятью. Иногда, правда, приходится ждать этого «возвращения» не один год. Но часто положительный эффект наступает буквально на следующий день. Это тогда, когда в дело вовлечены Сидельниковы и Бикбуллатовы.
Можно сколько угодно служащих из «конторы» возить по семинарам, зарубежным стажировкам и давать им возможность общаться с внешними консультантами. Но если управленческие новации не будут поддержаны «трудящимися на местах», можно сразу садиться за подготовку «обоснования на признание расходов по проекту убытками, не давшими результата». Более того, как раз общение с «трудящимися» может оказаться полезнее, чем совместная работа с внешними консультантами. Хотя бы потому, что не всякий консультант, разрабатывая, например, «предложения о порядке ведения количественного и стоимостного учета использования металла в производстве», готов «на животе» излазить это самое производство. Так же как, занимаясь «анализом сложившейся практики калькулирования себестоимости услуг очистных
——
Завскладом и грузчик-стропальщик — полноправные элементы системы управленческого учета
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
271
В организации должен
быть сотрудник, постоянно занимающийся
сооружений», не каждый консультант решится посетить очистные сооружения.
Поэтому каждый работник организации, а не только «тонкий слой интеллигенции», должен разбираться в экономических вопросах. Ему, может быть, и нужны знания о «точке безубыточности» и «сбалансированных показателях». Но иметь представление о том, как функционирует на его рабочем месте «затратный механизм», он должен. И тогда сам работник будет в состоянии и планировать, и оценивать свою работу, и думать над тем, как ее улучшить.
В этом смысле зависть вызывает та практика, которая имела место в годы первых пятилеток. Массовыми тиражами выходила целая серия «библиотечек» для «бригадиров и рабочих-активистов». В этих «тоненьких» брошюрах внятным и толковым языком рассказывалось:
•	о значении учета, и каким он должен быть;
•	что такое «техпромфинплан», и для чего он нужен в том числе самим работникам;
•	что такое статьи затрат, и как калькулируется себестоимость;
•	как «устроен» хозрасчет, и как довести его до рабочего места.
Впрочем, жизнь нас довольно скоро заставит эту практику реанимировать. Как только будут исчерпаны политические и «сырьевые» резервы.
развитием системы
управленческого учета
«Недреманное Око производства»
«Ничто не является в фабрике столь совершенным, чтобы не поддавалось улучшению, но зло состоит в том, что никто не имеет ни времени, ни знаний, необходимых для подобной систематической работы, чтобы прийти к разумному решению относительно переделки машинного оборудования или улучшения хода работы.
Нужно назначить кого-нибудь, чьей единственной задачей было бы установить, что в фабрике нуждается в улучшении и как должны быть проведены эти улучшения. На службу следует пригласить человека, который будет на предприятии работать, занимая пост вечного „Недреманного Ока производства".
Такое лицо потребует, конечно, чрезвычайно высокого жалованья, столь высокого, что назначение его возможно при исключительной предприимчивости со стороны фабричного предприятия.
Деятельность, которая от такого лица потребуется, не является деятельностью ни калькулятора, ни управляющего производством. Это деятельность опытного специалиста по диагностике
272
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
пороков индустриального предприятия. Человек, который может подобную работу успешно провести и умеет пустить в ход правильные средства помощи, для большого предприятия столь же важен, как председатель или управляющий фабрикой».
Эта цитата — из книги В. Кента «Почему фабрика работает в убыток?», изданной в 1923 г. Центральным Институтом Труда. Цитата, на наш взгляд, очень показательная и выразительная. В ней дается обоснование целесообразности наличия в организации сотрудника, который постоянно занимался бы вопросами совершенствования управления. Можно назвать такого человека внутренним консультантом, все мысли которого постоянно работают только в одном направлении — «как сделать нашу систему управления еще лучше».
Применительно к управленческому учету, это означает, что в организации должен быть сотрудник, постоянно занимающийся развитием системы управленческого учета. Напомним, что одним из мифов управленческого учета нами был назван такой: «Управленческий учет можно внедрить». И далее мы постарались обосновать, что внедрение управленческого учета (точнее, его реорганизация) — это перманентный процесс, прерваться который может только с прекращением деятельности самой организации. Соответственно, должен быть и «собственник» этого процесса.
Конечно, любое более или менее су-щественное изменение в системе управ- Е ленческого учета не может быть реализова-  Размышления о вечном но исключительно одним человеком. Необ- Ж ходимо будет создание временной проект- I Следует СДСЛЭТЬ руТИНОЙ ной рабочей группы. Возможно привлече- В ние внешних консультантов. И все равно мы настаиваем на необходимости наличия в организации «освобожденного» сотрудника, который бы постоянно занимался вопросами совершенствования управления. Почему?
Аргумент сугубо житейский — «текучка». Та самая, которая поглощает наше время целиком и которая ограничивает наше видение только днем сегодняшним. Мечтания в духе «займемся системой бюджетирования (калькулированием, процессным учетом, сбаланированными показателями), как только появится время» всегда остаются только благими пожеланиями. Так уж получается — текущая работа поглощает все возможное время, и заняться «будущим» уже некогда. Поэтому не следует обрекать себя на вечное ожидание благоприятного момента, когда можно будет отвлечься от рутины и подумать о вечном. Надо просто сделать так, чтобы был человек, для которого размышления о вечном — это рутина.
Даже если предположить невероятное — система управленческого учета выстроена идеальная, и никаких изменений не
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
273
Контроллинг — это не контроль, а наставничество
понадобится, ее все равно как минимум надо «чистить, смазывать и подвергать профилактическому обслуживанию».
В главе, посвященной учету, нами приводился пример металлургического завода. Сложившаяся там ситуация с учетом металла в производстве очень показательна с точки зрения того, как даже самая хорошая система может со временем «разрегулироваться», если ее работу не поддерживать. За пару лет до рассмотренных событий с участием внешних консультантов был успешно реализован проект, частью которого была организация учета металла. (К слову сказать, вся организация учета, процентов на 80, свелась к реанимации той практики учета, которая существовала на предприятии при социализме.) Однако за два года вследствие естественной «миграции менеджмента» от «участников» того учета осталась одна кладовщица. Система учета плавно трансформировалась из «правильной» в «неправильную». Ее просто некому было поддерживать.
Конечно, говоря о таком «освобожденном» сотруднике, надо иметь в виду следующее. Если речь идет о холдинге или крупном предприятии, то одного сотрудника может оказаться мало. В таком случае может быть необходимым наличие отделов и даже департаментов, занимающихся вопросами развития управления. Так же верно и обратное — в небольшой организации эти функции могут выполняться работником «по совместительству». Но в этом случае надо весьма жестко контролировать, чтобы «совместительство» действительно было таковым. Если определено, что развитию управленческого учета сотрудник должен посвящать два дня в неделю или четыре часа в неделю, то этот регламент должен неукоснительно выполняться. В противном случае «текучка» поглотит все рабочее время данного сотрудника.
В этом смысле очень интересной нам представляется управленческая практика немецкоязычных стран — наличие в организациях служб контроллинга. Совершенствование управления — это одна из задач, решаемых данными службами. Несмотря на грозное название, в основе идеологии их работы — помощь, которую они оказывают другим структурным единицам. Помощь самая разная, вплоть до обучения сотрудников. И еще одна интересная и отчасти даже неформальная задача у этих служб — они выступают арбитрами при возникновении различных управленческих коллизий. Horvath называет службы контроллинга «экономической совестью предприятия».
274
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
Резюме
Какие бы организационные решения ни были использованы при «внедрении и эксплуатации» управленческого учета, следует помнить, что:
•	управленческим учетом должны заниматься все;
•	должна быть структурная единица «специального назначения», все мысли и деятельность которой посвящены развитию системы управленческого учета.
О пользе формализованного подхода
На книгу «Корпоративные стандарты» мы уже неоднократно ссылались выше. Вышла она два года назад и рассказывала о практике создания внутренних нормативных документов, регламентирующих
деятельность организации. В том числе в книге есть и глава, посвященная управленческому учету. В ней представлено наше видение тех внутренних стандартов организации, которые призваны регулировать систему управленческого учета. Поэтому нет особого смысла заниматься ее пересказом.
Здесь же мы решили рассказать о двух дополнительных (к тем, что представлены в «Корпоративных стандартах») выгодах, которые могут принести внутренние нормативные документы.
«Текучка» поглощает все свободное время менеджеров
О школьных сочинениях
Как мы неоднократно подчеркивали выше, методология первична, и корпоративные стандарты представляют собой лишь формализацию уже сформированной, «озвученной» методологической модели. Т. е. сначала формируется набор принципов, а затем они закрепляются в документах. Но, как это ни странно на первый взгляд, не исключена обратная последовательность, и создание стандартов может помочь в формировании методологии.
Например, готовится «Положение о порядке планирования деятельности предприятия». Как нас учили в школе, написание
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
275
сочинения следует начинать с подготовки плана. План методологической части «Положения о планировании», в которой необходимо описать основные принципы планирования деятельности организации, может выглядеть следующим образом:
1.	Описание цели и задач системы планирования.
2.	Определение перечня используемых в планировании основных и вспомогательных планов (бюджетов) с их краткой характеристикой.
3.	Описание последовательности проце-
Опыт написания школьных сочинений поможет при формировании методологии
дуры планирования, т. е. последовательности составления планов. Требования к информации, которая берется из одного плана и используется для составления другого.
4.	Описание организационно-финансовой структуры предприятия и закрепление основных и вспомогательных планов за структурными единицами.
5.	Описание форматов бюджетов, т. е. какую информацию они должны отображать, набор показателей для каждого бюджета, степень их детализации и т. д.
Представленный план «Положения о планировании» будет служить своего рода подсказкой, руководством при формировании методологии, четко определит перечень вопросов, которые необходимо проработать при формировании методологии планирования. Таким образом, не исключен вариант, когда можно идти не «от методологии к документу», а наоборот.
CRM-технологии... на бумажном носителе
Понятие CRM (Customer Relationship Management) непосредственно ассоциируется с информационными технологиями. («Мы говорим Ленин, подразумеваем — партия!» Мы говорим CRM-технологии, подразумеваем — технологии информацио-ные.) Впрочем, сама жизнь нарушила эту весьма стойкую ассоциацию.
В первую очередь хотелось бы выделить собственно CRM как управленческую идеологию, декларирующую в качестве главной цели привлечение новых и удержание существующих клиентов за счет их максимального удовлетворения, и CRM-технологии — инструментарий, призванный эту идеологию реализовать. С этой точки зрения информационные технологии — один из возможных видов этого инструментария. Альтернативный «бумажный» вариант представлен ниже.
276
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
В книге «Корпоративные стандарты» приведен перечень из полутора десятка аргументов в пользу наличия в компаниях внутренних регламентирующих документов. Полтора десятка! Казалось, что расширить этот перечень уже невозможно — из регламентации «выжато» все. Но жизнь, конечно, мудрее и талантливее нас, и сама подсказала еще один аргумент.
Этот консалтинговый проект был реализован относительно недавно. Компания-заказчик — крупнейшая на российском рынке в своем продуктовом сегменте. Цели проекта были сформулированы так:
•	провести экспертизу существующей в компании системы формирования и применения внутренних регламентирующих документов;
•	сформулировать направления и способы изменения системы.
В ходе проекта консультантам (в том числе и авторам) пришлось знакомиться с регламентирующими документами. И вот среди нескольких сотен существующих документов, попадаются «Методические рекомендации компаниям-покупателям по ведению учета». Не знаем, уважаемый читатель, какое впечатление название этого документа произвело на Вас. А у авторов практически перехватило дыхание. Может быть, реакция была не вполне адекватной? Может быть, в идее, когда одна компания передает другой формализованные правила работы, нет ничего нового?
Возможно. Например, при франчайзинговой схеме. В этом случае компания, являющаяся владельцем торговой марки, вместе с правом использования этой марки передает своему партнеру и формализованные технологии.
Или другой вариант. Материнская компания тиражирует (по Москве, по России) дочерние бизнес-единицы. Совершенно естественно, что при этом тиражируются и технологии работы, и каждая новая бизнес-единица получает готовый «Комплект внутрифирменных стандартов».
В обоих вариантах «экспорт» стандартов является совершенно естественным. Но в нашем-то случае «Методические рекомендации» готовились не для использования в рамках франчайзинговой схемы и не для передачи аффилированным лицам! Представьте, компания-продавец говорит компании-покупателю: «Ты у меня купил телевизоры (алюминиевые чушки, программные продукты), вот тебе инструкция, как правильно это отразить в бухгалтерском /налоговом учете».
Оценили свежесть и красоту идеи? Нет? Непонятно, чего ради надо ломать голову над написанием «Методических рекомендаций» для «чужого дяди»?
Во-первых, не для «чужого», поскольку клиент для каждой организации — родной по определению. А нужно все это, чтобы
«Методические рекомендации»
могут создаваться для клиентов и поставщиков
Глава XIII. А как же. все-таки, его внедрять?
277
«Положения»
и «инструкции»
повышают «иммунитет» системы управленческого учета
реализовать идеологию CRM — удержать клиента, максимальным образом удовлетворив его. Причем удовлетворение здесь идет как бы по двум направлениям.
Первое — это удовлетворение явное. Клиент рассматривает «Методические рекомендации» как дополнительную услугу (скорее всего, бесплатную) и, что не менее важно, демонстрацию заинтересованности в нем, в клиенте. Эта инструкция, по сути,— способ выражения лояльности продавца в отношении клиента.
Второе удовлетворение — скрытое. Если клиенту передали действительно толковый документ и толково объяснили, как им пользоваться, то отраженные в нем рекомендации будут клиентом реально использоваться и реально помогут ему организовать свою деятельность. И тогда удовлетворение получает и организация-клиент в целом, поскольку снижаются ее риски нарваться на разного рода финансово-фискальные неприятности, и тот бухгалтер, который станет непосредственным пользователем «Методических рекомендаций» и у которого сразу станет меньше головных болей.
А компания-«экспортер» «Методических рекомендаций» тоже получает двойную пользу: во-первых, преданного клиента, во-вторых, стабильного клиента, бизнес которого нормально организован и застрахован от нежелательных потрясений.
Но рассмотренная нами схема была самой простой — «Продавец — Клиент». Продавец, передавая разработанные им «Методические рекомендации», воздействовал непосредственно на клиента. Еще более красиво идея реализуется в двухступенчатой схеме «Продавец — Клиент 1 — Клиент 2».
Допустим, продавец — это оптовый поставщик бытовой техники. Клиент 1 — магазин, торгующий этой бытовой техникой. Клиент 2 — конечный покупатель, физическое лицо. Представим, что у клиента 1 — «правильный» уровень менеджмента. Теперь маленькая фантазия на тему его текущей деятельности. Раз в неделю менеджер по закупкам формирует заявку, которая будет передана оптовому поставщику. Естественно, при формировании заявки менеджер посмотрит статистику продаж за последний месяц (может быть, и за соответствующий период прошлого года), размеры остатков на складе. Кроме того, поскольку мы предположили наличие «правильного» менеджмента в этом магазине, менеджер проведет опрос продавцов-консультантов в торговом зале. Вопрос его, видимо, будет звучать примерно так: «Что спрашивали покупатели и чего не оказалось в данный момент у нас?» Здесь, конечно, возникнут статистические «перегибы». Во-первых, поскольку продавцы работают посменно, опросить удастся, в лучшем случае, половину. Во-вторых, человеческая память субъективна. Если какой-то из посетителей особо «достал» продавца своими вопросами («У Вас нет такого же, только без крыльев?»), продавец запросто может одного
278
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
этого посетителя посчитать за пятерых. В итоге здравая мысль учесть при формировании заявки потребительские пожелания будет «убита» искаженной статистикой. А даже если и удастся угадать, пока заказ выполняется, покупатель вполне может «отовариться» в другом месте.
Теперь представим, что в этом магазине «передовой» уровень менеджмента. Но таковым он стал не сам по себе. Просто оптовый поставщик передал в магазин «Методические рекомендации по учету потребительских предпочтений при формировании заказов на поставку товаров». Пофантазируем и «напишем» фрагмент этого документа: «...При возникновении ситуации, когда посетитель магазина задает вопрос о товаре, отсутствующем в магазине в данный момент, продавец-консультант:
•	уточняет наименование (марку, модель) товара, интересующего посетителя;
•	уточняет перечень потребительских свойств данного товара, которые привлекли посетителя;
•	В случае наличия в магазине товара, близкого по своим потребительским свойствам, предлагает его в качестве альтернативного варианта;
•	если покупатель продолжает высказывать заинтересованность в приобретении именно отсут-
ствующего товара, предлагает ему ос-
тавить свой телефон. При отсутствии К
у посетителя телефона (или нежела- I ПоЧОМу МЫ НО МОЖОМ нии оставлять его номер), передает Н
посетителю визитную карточку мага-  ПОЗЗбоТИТЬСЯ О рОДНОЙ зина с предложением перезвонить че- Н
рез неделю;	 НЭЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ?
•	в „Журнале учета вопросов покупате- 
лей" фиксирует дату, наименование
запрашиваемого товара, наименование предложенного альтернативного товара, сведения о покупателе...»
И далее в том же духе. Менеджер по закупкам группирует покупательские запросы, умножает их количество на некий понижающий, эмпирически выведенный коэффициент и вносит эти позиции в заявку. Ну а далее клиент 2 приятно удивляется («Надо же, не обманули!»), когда дня через три ему сообщают, что предмет его интереса уже есть в продаже.
При такой схеме, созданный компанией-продавцом стандарт «транзитом» через клиента 1 обеспечивает удовлетворенность клиента 2. А удовлетворенность клиента 2 «отражается» и, подобно эху, возвращается к клиенту 1. (Клиент 1 получает лояльного клиента 2.) И эта удовлетворенность клиента 1 гораздо более «высокого уровня», чем в случае с «Методическими рекомендациями
Глава XII. А как же все-таки его внедрять?
279
по ведению учета». «Правильный» учет — это, конечно, хорошо, но если не будет клиентов, то и учитывать-то будет нечего.
Но и этим данная тема не исчерпывается. Можно ведь пойти и в другую сторону «потребительской цепочки». Можно «экспортировать» стандарты и своему поставщику. Будет ему хорошо, и наша удовлетворенность повысится. Представьте, что поставщик берется за наши заказы, только если они не меньше п штук. Его аргумент: «Не люблю я мелкие партии!» А мы ему: «Ты просто не умеешь их готовить!» И вручаем «Методические рекомендации по планированию производства».
Есть и еще резервы применения стандартов в качестве инструментов CRM. Почему мы должны думать об удовлетворенности только хозяйственных партнеров ? Почему мы не можем в родную районную налоговую инспекцию передать «Методические рекомендации по контролю правильности заполнения формы №...»? Звучит, может быть, странно, но ведь налоговая инспекция — тоже наш клиент! Потребитель нашего продукта «Набор форм налоговой отчетности за... месяц».
Конечно, чтобы реализовать эту идею, надо вести «воспитательную работу» с клиентами и поставщиками не день и не квартал. И главным аргументом в этой «воспитательной работе» должны стать собственные, успешно применяемые самой организацией, регламентирующие документы. Прежде чем передавать стандарты другим, следует продемонстрировать победу развитого менеджмента на своем отдельно взятом предприятии. В самом деле, можно ли заниматься «экспортом» свободы, самому оставаясь рабом?
Резюме
Вспомним еще раз уже неоднократно упоминавшийся нами «Н-ский» металлургический завод. Мы говорили, что всего за пару лет до того, как учет использования металла в производстве стал «плачевным», он был очень приличного качества. Беда в том, что внешние консультанты, которые помогли сделать учет «хорошим», после своего ухода ничего не оставили. Кроме набора таблиц в Excel. Вследствие ротации кадров и отсутствия практики передачи знаний и опыта вскоре не осталось ни одного человека, способного в этих таблицах ориентироваться. В результате половина таблиц просто не «эксплуатировалась». А другая половина таблиц использовалась, но никто не мог объяснить — «как „машина" считает». При этом новые сотрудники честно хотели разобраться во всем, но заложенную в расчетные таблицы логику им очень трудно было понять. Ситуация, возможно, и не была бы
280
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
столь тяжелой, если бы консультанты кроме самих таблиц оставили бы «положение» или «инструкцию», рассказывающую о методологии учета, заложенной в таблицах, и как этими таблицами следует пользоваться.
Вместо заключения
Итак, уважаемый читатель, Вы близки к тому, чтобы перевернуть последнюю страницу этой книги. Возможно, ее чтение отняло у Вас месяц жизни. Или даже больше. А возможно, что все знакомство с книгой уложилось в один авиаперелет из Москвы в... Так или иначе Вы согласились уделить книге свое время, отодвинув прочие, более существенные и важные дела. И потому спасибо Вам за проявленное внимание!
Возможно, Вы прочитали эту книгу на одном дыхании. А возможно, некоторые ее фрагменты показались Вам нудными и скучными, не всегда были понятны логика и рассуждения, предложенные авторами. В любом случае, Вы смогли прочитать ее до конца. И потому спасибо Вам за терпение!
Возможно, в процессе чтения Вы периодически вскакивали с возгласами «Вот, точно! И у нас так же!» или даже «Во классно!» А возможно, Ваша реакция была совсем другой — «Что за ерунду они пишут!» или «Как вообще у них поднялась рука на святое!» (Прим. «Святое» — это бюджетирование, ABC, BSC, МСФО и т. д.) Мы понимаем и принимаем любые Ваши отзывы и эмоции. Спасибо Вам за неравнодушие!
А сейчас, подводя итог своему повествованию, авторы хотели бы обратиться к читателям с тремя призывами.
Не будьте доверчивыми!
Пожалуй, главная задача, которую авторы ставили перед книгой, состояла не в том, чтобы дать буквально исчерпывающий перечень проблем, вопросов, легенд и мифов управленческого учета. И не в том, чтобы представить четкие и безукоризненные в своей законченности решения. А в том, чтобы научить читателя сомневаться!
Управленческий учет, как и любая другая область управления, да и вся наша жизнь вообще, слишком сложен, многогранен и многомерен, чтобы можно было надеяться на его однозначное восприятие и понимание.
284
С. А. Николаева. С. В. Шебек. Управленческий учет. Легенды и мифы
И если любой метод или инструмент управленческого учета отражает субъективный взгляд его создателя, то почему этот субъективный взгляд должен отсутствовать у потенциальных пользователей этих методов и инструментов? Почему они (пользователи) должны лишать себя права формировать собственное отношение и восприятие, повинуясь гениальным замыслам авторов управленческих инноваций?
Сомневаться во всем следует вовсе не из стремления быть «оппозиционером по жизни». Все дело в элементарном и трезвом расчете. Критический взгляд и острожное осмысление как минимум позволят наилучшим образом применить тот или иной управленческий инструмент к деятельности конкретной организации. Возможно, откроют варианты его (инструмента) совершенствования. А может быть, даже позволят предложить другое, более удачное решение.
Совсем не исключаем, что у кого-то из читателей в арсенале уже имеется, например, метод «АВС-2». Или вовсе какой-нибудь не имеющий аналогов управленческий инструмент.
Так что не бойтесь и не уставайте сомневаться!
Не будьте забывчивыми!
Смотрите с предельным вниманием на все «новое чужое». Но при этом всегда помните о «своем старом».
Люди, которые жили и работали в этой стране раньше нас, имеют полное право на нашу память. Многие из них творили в муках, преодолевая собственный страх и чужую несправедливость. И многие жили только одной надеждой — что когда-нибудь кто-нибудь воспользуется результатами их труда. Забывая об этих людях, мы проявляем свое неуважение. Кто же тогда будет уважать нас?
Впрочем, дело не только в нашей памяти и исторической справедливости.
Мы не случайно цитировали книги, изданные и пятьдесят, и семьдесят, и девяносто лет назад. Многие управленческие вопросы и решения были известны уже тогда. Так что сейчас мы всего лишь повторяем путь, который задолго до нас проделали другие. Никому ведь даже в голову не придет повторно изобретать порох, мыло или дизельный двигатель. Почему же в вопросах управления все обстоит иначе? И не пришла ли пора извлечь книги с бабушкиных чердаков и из дальних углов заводских библиотек?
Не будьте корыстными!
Если Вы наемный работник, то не думайте, что приобщение к управленческому учету поможет Вам выделиться, скинуть своего недалекого начальника, сделать карьеру и повысить качество
Вместо заключения
285
собственной жизни. Лучше постарайтесь сделать так, чтобы «ведомый» Вами управленческий учет помогал Вашим коллегам и всей Вашей организации.
Если Вы собственник, то не ставьте перед управленческим учетом задачу максимизации прибыльности своего бизнеса и более утонченной эксплуатации трудящихся. Подумайте лучше о том, как сделать своих клиентов и сотрудников счастливее.
Ведь не деньги же в самом деле мы должны оставить нашим детям...
Аудиторско-консалтинговая фирма ЦБА
119071, Москва, ул. Орджоникидзе, д. 10. офис 401
Тел/факс: 777-18-73 (многоканальный) • e-mail: info@cba.ru • www.cba.ru
Возраст: 10 лет. На рынке аудиторских и консалтинговых услуг с 1994 г.
Айдер: Светлана Алексеевна Николаева. Основатель и генеральный директор ЦБА, доктор экономических наук, профессор экономического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова, профессиональный аудитор и бухгалтер, Председатель комитета по управленческому учету Института Профессиональных бухгалтеров России, автор многочисленных книг и публикаций.
Род • Разработка и развитие систем учета предприятий РФ (бух-занятий:	галтерский, налоговый, управленческий учет, МСФО, GAAP).
Услуги по МСФО.
•	Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, налоговый аудит.
•	Финансовый консалтинг и налоговое планирование.
•	Управленческое консультирование. Разработка и внедрение системы внутренних стандартов управления.
•	Консультирование по проблемным вопросам в области учета и налогообложения.
Миссия: • Производить и распространять на российском и международном рынках качественные интеллектуальные продукты в области методологии учета, налогообложения и управления.
•	Учить клиента самостоятельно решать задачи путем передачи ему внутренних технологий и знаний.
Сильные • Интеллектуальный банк разработок.
стороны: • Глубокое знание специфики учета многих отраслей бизнеса.
•	Публичная деятельность — научно-практические книги и статьи.
•	Партнерство с компаниями, разрабатывающими и внедряющими ERP-системы.
•	Опыт образовательной деятельности, наличие учебного центра (семинары, корпоративные тренинги).
•	Прозрачность, доверительные отношения и абсолютное соблюдение конфиденциальности информации.
Клиенты: Крупный и средний растущий российский бизнес — публичные компании с гражданской позицией: ОАО «НК „Роснефть"» и более 40 дочерних предприятий, ОАО «ГМК „Норильский никель"», ОАО «Ростелеком», ЗАО «Международный Транзит Телеком», ООО «САП СНГ и Страны Балтии», ОАО «Лукойл-Пермь», ООО «Газпромавиа», ОАО «Соломбальский ЦБК», ООО «Мострансгаз», ЗАО «Москабельмет», ФГУП «ПИНРО» и др.
Никто не может характеризовать нас лучше, чем наши клиенты!
С. А. Николаева, С. В. Шебек
Управленческий учет. Легенды и мифы
Художественное оформление и редакционная подготовка:
Дизайн-бюро «Идея»
Руководитель проекта: С. Макаренков Дизайн и верстка: И. Форонов Иллюстрации: Т. Костикова, А. Дадыка Корректура: И. Исаева, Н. Шелудякова
Дизайн-бюро «Идея»:
Москва, 115419, 2-й Рощинский проезд, 8, 1212
Подписано в печать 09.04.2004
Формат 50X70/16. Печать офсетная. Бумага мелованная Уса. печ. листов 11,66. Тираж 3000 экз. Заказ № 1475
Отпечатано в полном соответствии с предоставленным оригинал-макетом в типографии ООО « Фирма «Альфа-Дизайн»
Россия, 125008, Москва, ул. Михалковская, 7
С. А. Николаева:
< Каждь л из нас обр< v н бьпь режиссером, сиимающим фильм снеочгиьори /чг .ным названием „ Моя л изнь". Постарайт. ь сделать так, ч "ы зри ।* ль не уснул на деся г>>й минуте пр .смотра».
С В. Шебе»:
«М жет быть, Советский С  з и был Им ь рией Зла. В т ь мслуч.е, эю била сам /, роман гн'кч ь я империя зла во Вселенной»
«Если можете не читать эту книгу, не читайте. Зачем Вам учиться думать, если раньше Вы прекрасно обходились без этого?»
Анкерманн С., ОАО «НПО „ Крылья"», директор по развитию
«Книга подкупает нестандартностью представления материала, живым и весьма образным языком. Безусловно, данная работа будет интересна и полезна не только специалистам, но и широкому кругу читателей».
Козенкова Т ЗАО «Издательский дом „ Экономическая газета“», финансовый директор
«Книга очень интересная!!! В ней сделана попытка рассмотреть актуальные проблемы теории и практики управленческого учета. Особенностью изложения является способность авторов обнажить проблемы, заставить читателя размышлять и, в результате, соглашаться или не соглашаться с предложенной оценкой».
Кукшев В., ООО «ИК „ Сибинтек"», начальник управления систем финансового планирования
«Содержание книги „ страдает" от атрибутов марксистско-ленинской философии. А „найденное" авторами определение понятия „ресурсы", несмотря на приведенный пафос в отношении миссии и гуманистической направленности бизнеса вполне открывает двери ресурсам криминального порядка и теневой экономики».
Сенкевич В., ЦИПК Минатома, доцент
«Яркая, индивидуальная книга. Книга, которая не дает советов, но раскрывает сущность и природу многих вопросов. Только смелые авторы, владеющие вершинами мастерства в области управленческого учета, могут позволить себе писать о нем в нетрадиционной форме, сочетающей классику научного жанра, бизнес-беллетристику и, отчасти, сатиру. Книга для тех, кто верит, что учет это не только ремесло, но и творчество».
Соколов А., ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат», директор по учету
"Эта книга не претендует на „единственно верное" мнение и разработку единых стандартов, она скорее приглашает к совместным размышлениям и выработке собственных, индивидуальных для каждого предприятия управленческих решений, методик и механизмов управленческого учета».
Соколовский В , ООО «АКДИ „ Экономика и жизнь"», генеральный директор
«На мой взгляд, книга удалась и непременно найдет своего читателя, как среди профессионалов, так и среди начинающих исследователей и практиков».
Фалько С., НП «Объединение контроллеров», исполнительный директор
Аудиторско-консалтинговая фирма «ЦБА»
1 19071, Москва, ул. Орджоникидзе. 10, Телефон/факс: +7-095-777-18-73 (многоканальный) e-mail: info@cba.ru • www.cba.ru