БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТУЧЕБНИК2-е издание,
переработанное и дополненное	Под редакцией	доктора экономических наук, профессора
Я.В. СоколоваРекомендовано УМО по образованию в области финансов,
учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов,
обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»Ж.•	ПРОСПЕКТ•Москва2005
УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
Б94Авторы:И. И. Бочкарева, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.2; гл. 1.4 кроме § 4 (совмес¬
тно с Г. Г. Левиной); гл. 2.5;В. А. Быков, канд. экон. наук — гл. 1.3 (совместно с М. JI. Пятовым),
гл. 4.4 § 1—3, 5, 8—9; § 4 (совместно с Я. В. Соколовым);В. В. Ковалев, д-р экон. наук, проф. — гл. 4.4 § 7 (совместно с В. В. Пат-
ровым);Г. Г. Левина, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.4 кроме §4 (совместно
с И. И. Бочкаревой);В. А. Липатова, канд. экон. наук — гл. 4.5;В.	В. Патров, д-р экон. наук, проф. — гл. 1.5 (совместно с М. Л. Пято¬
вым); гл. 1.8; гл. 4.2, 4.3 (совместно с Я. В. Соколовым); гл. 4.4 § 6; § 7 (со¬
вместно с В. В. Ковалевым);М. Л. Пятов, д-р экон. наук — гл. 1.1; гл. 1.3 (совместно с В. А. Быко¬
вым); гл. 1.5 (совместно с В. В. Патровым); гл. 1.9.; гл. 2.1 (совместно с
Я. В. Соколовым); гл. 2.2—2.4; гл. 2.6 (совместно с В. Я. Соколовым);
гл. 3.1, 3.2, 3.3; гл. 3.4 (кроме § 5); гл. 3.5; гл. 4.6 (кроме § 2) и гл. 4.6 § 2
(совместно с Я. В. Соколовым);В.	Я. Соколов, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.6, 1.7; гл. 2.6 (совместно
с М. Л. Пятовым);Я. В. Соколов, д-р экон. наук, проф. — Предисловие; Вместо введения;
гл. 1.4 § 4; гл. 2.1 (совместно с М. Л. Пятовым); гл. 3.4 § 5; гл. 4.1; гл. 4.2
(совместно с В. В. Патровым); гл. 4.3 (совместно с В. В. Патровым);
гл. 4.4 § 4 (совместно с В. А. Быковым); гл. 4.6 § 2; Вместо заключения.Бухгалтерский учет: учеб./И. И. Бочкарева [и др.]; под
Б94 ред. Я. В. Соколова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Вел-
би, Изд-во Проспект, 2005. — 776 с.ISBN 5-98032-972-2Учебник раскрывает основные проблемы бухгалтерского учета. При этом
акцент делается на то, как его данные могут повлиять на решение финансовых
проблем организаций различных форм собственности.Во 2-м издании учебника отражены все вопросы, предусмотренные про¬
граммой высших учебных заведений, и вместе с тем включено много дополни¬
тельных материалов, необходимых для изучения данной дисциплины.Для студентов, аспирантов, преподавателей и всех интересующихся совре¬
менными проблемами теории и практики бухгалтерского учета.УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73ISBN 5-98032-972-2© Коллектив авторов, 2005
© ООО «Издательство Проспект», 2005
ПРЕДИСЛОВИЕПосле выхода первого издания учебника прошло около двух
лет. Его тираж разошелся, и издательство «Проспект», откликаясь
на просьбы читателей, решило выпустить новое издание. Для это¬
го были важные обстоятельства. Ближайшее будущее бухгалтер¬
ского учета связано с одобрением Министерством Российской
Федерации (приказ Минфина России от 1 июня 2004 г. № 180)
«Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос¬
сийской Федерации на среднесрочную перспективу». Этот доку¬
мент намечает основные события, которые ожидают бухгалтеров в
ближайшем будущем, и, естественно, авторы учебника не могли
не принять во внимание его положения. Принятие Концепции
связано с изменениями, которые проходят в экономической жиз¬
ни страны. Реагируя на них, авторы Концепции обращаются к
традициям, сложившимся в нашем отечественном учете, ибо
«...настоящие люди прогресса — те, кто исходит в своей деятель¬
ности из глубокого уважения к прошлому» (А. Франс).Это прежде всего связано с тем, что авторы Концепции кон¬
статируют формирование в стране единого народно-хозяйствен-
ного учета, включающего как собственно бухгалтерский, так и
статистический и оперативно-технический виды учета; их инфор¬
мационным источником признается система первичного учета.
Это значит, что в ближайшее время первичные документы будут
признаваться основанием для регистрации фактов хозяйственной
жизни, т. е. юридическим основанием нашего учета остается ста¬
рое бухгалтерское правило В. Швайкера (1549): «нет докумен¬
та — нет записей». Далее намечаются тенденции к сближению на¬
логового учета с учетом бухгалтерским, начинается сокращение
существующих альтернативных методологических вариантов в
учетной политике организаций. Теоретическое значение приобре¬
тает вновь вводимая классификация бухгалтерской отчетности на
индивидуальную и консолидированную. Наконец, все развитие
нашего учета направлено на сближение с требованиями МСФО.Все сказанное предопределяет тенденцию на сближение тео¬
рии с практикой, не противопоставление их, а органическое их
слияние. Читатель почувствует, как изложение почти в каждой
главе идет от постановки проблемы и показа теоретически воз¬
можных вариантов к их решению. Причем, как правило, каждое
из этих решений может получить практическое применение, но
последствия этих решений будут неоднозначными: в одних случа¬
ях окажется искаженным финансовое положение фирмы, в дру¬
гих — ее финансовый результат.Еще совсем недавно самой большой новостью для наших бух¬
галтеров было введение учетной политики, которая позволяла ад¬
4Предисловиеминистрации хозяйствующих субъектов выбрать методологиче¬
ские принципы и тем самым легально увеличить или уменьшить
как финансовый результат вообще, так и налогооблагаемую при¬
быль. Сначала такой подход весьма озаботил широкие круги счет¬
ной общественности, но вскоре многие бухгалтеры и бизнесмены
оценили новые веяния. Новая учетная политика становится весь¬
ма популярной, наряду с ней возникли налоговая и договорная
политики, образуя мощный триумвират современной бухгалте¬
рии — финансовую политику. В сущности, весь наш учебник
можно рассматривать как развернутый комментарий к этой фи¬
нансовой политике.Слияние теории с практикой выдвинуло перед авторами жела¬
ние показать связь бухгалтерского учета с налоговым. Дело в том,
что рыночная экономика превращает требования налоговых орга¬
нов в части учета в обязательные для всех, и поэтому делает нало¬
говый учет неизбежным. При этом никто не вправе у собственни¬
ка отобрать его суверенное право вести учет так, как он хочет, и,
соответственно, исчислять прибыль так, как ему удобно. Отсюда у
собственника есть две возможности: а) или признать, что его, соб¬
ственника, устраивает учет по правилам налогового кодекса; б)
или ввести свои правила, и тогда ему придется организовать два
учета: налоговый и свой (финансовый). Но если этот собственник
понесет свои ценные бумаги на биржу, то тут-то и произойдут
проблемы, ибо там свой финансовый учет — это ПБУ Минфина.Таким образом, объективные правила сулят практикам печаль¬
ные перспективы: надо вести два учета: один — для себя, дру¬
гой — для налоговых инспекторов.Вот эти две возможности и надо помнить, читая наш учебник.Слияние теории и практики привело авторов к показу совре¬
менных тенденций к разграничению правил и принципов текуще¬
го учета и финансовой отчетности. Неслучайно концепция разви¬
тия бухгалтерского учета ввела радикально новую классификацию
отчетности, разделив ее на индивидуальную и консолидирован¬
ную. В данном случае речь идет о глубоко продуманном шаге:
консолидация отчетности и, соответственно, сама консолидиро¬
ванная отчетность — выносятся за скобки традиционного бухгал¬
терского учета. Так, в основе индивидуального баланса лежит
Главная книга, такой баланс в духе наших классиков можно на¬
звать синтезом незакрывшихся счетов, а в основе баланса консо¬
лидированного лежит совсем другая процедура — это чисто отчет¬
ная форма, и она заполняется по иным, ранее в России не извест¬
ным правилам. Консолидированная отчетность — это дискретный
документ, который определяется по чисто статистическим, а не
бухгалтерским методам и несет информацию нового типа.Но не только изменение методологии влияет на наш учет. Тут
необходимо отметить прежде всего изменение условий самой на¬
шей повседневной жизни: выросло понимание нашими коллегами
Предисловие5новой общественной роли бухгалтерского учета и контроля (или
надзора, как теперь предпочитают говорить), и на этой основе —
уважение к самой нашей профессии, лучшим проявлением чего
можно считать возникновение общественных организаций, и пре¬
жде всего Института профессиональных бухгалтеров Рос¬
сии — ИПБ Российской Федерации. И, наконец, прямым доказа¬
тельством возросшего уважения к людям нашей профессии стало
улучшение их не только общественного, но и материального поло¬
жения. В этом отношении достаточно сказать, что летом 2004 г.
средняя зарплата главных бухгалтеров составляла 1017,7 долларов
в месяц. Но это только начало. Работодатели обещают в ближай¬
шее время довести доходы наших коллег до общеевропейского
уровня1.Авторам учебника кажется, что студенты, которым доведется
изучать нашу науку по этой книге, как раз и смогут, работая, по¬
лучать такую заработную плату. И залогом их будущего будет то,
что этот учебник не только объясняет основы бухгалтерского уче¬
та, но и содержит многое из того, что в бухгалтерской теории и
практике надо понять, ибо эта книга прежде всего рассчитана на
тех, кто учится и постигает не только азы бухгалтерского учета, но
и его смысл. Часто изучение нашей науки сводится к изложению
тех процедур, которые обязан выполнять бухгалтер, пересказу по¬
ложений, ласково именуемых ПБУ, ведомственных инструкций и
проводок, которые вытекают из действующего плана счетов. При
этом скрытые от глаз последствия применяемой процедуры и со¬
ставленных бухгалтером записей часто остаются за текстом книги.
Уже в первом издании этого учебника авторы постарались избе¬
жать отмеченного недостатка.Подготавливая второе издание, мы внесли ряд существенных
и несущественных дополнений, уточнили некоторые положения,
ввели поясняющие примеры. Но основные изменения были свя¬
заны с тем, что страна переходит на обучение по принципам Бо¬
лонской декларации, когда предусматривается двухуровневое
прохождение изучаемых наук. Это предполагает два комплекта
учебников: один — начальный курс (для бакалавров) и вто¬
рой — продвинутый курс (для магистров). В первом случае авто¬
ры пытаются объяснить суть учебной процедуры, во вто¬
ром — стремятся научить ее пониманию.Мы надеемся, что новое издание нашего учебника будет лучше
предыдущего, и с нетерпением ждем откликов наших читателей.1	Расчет. 2004. № 10. С. 10.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ФИНАНСОВАЯ ПОЛИТИКА
КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ВМЕСТО ВВЕДЕНИЯИз введения вы узнаете:•	что такое бухгалтерский учет,•	зачем и кому нужен бухгалтерский учет,•	каковы принципы бухгалтерского учета и каковы экономи¬
ческие последствия их применения,•	что собой представляют нормы, регулирующие бухгалтер¬
ский учет, как финансовая политика организации влияет на
ее финансовые результаты и финансовое положение,•	как легче всего работать с этим учебником.§ 1. Что такое бухгалтерский учетСамое трудное в жизни — это давать четкие и логически строгие
определения. Сказанное особенно заметно применительно к опреде¬
лению бухгалтерского учета. Со времен Л. Пачоли (1445—1517) их
предложено великое множество, но мы не можем из него выбрать
такое, которое следовало бы назвать единственно правильным,
что связано со сложностью самого предмета и разносторонним ха¬
рактером труда счетных работников. Вместе с тем без определения
того, что делаешь, обойтись тоже нельзя. Поэтому здесь мы при¬
ведем не то чтобы идеальную формулировку бухгалтерского учета
(это задача будущих поколений), а ту, которая считается обяза¬
тельной с точки зрения юриспруденции:«Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе¬
му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выраже¬
нии об имуществе, обязательствах организаций и их движении пу¬
тем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйст¬
венных операций» (п. 1 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском
учете»).В этом определении присутствуют следующие понятия: бухгал¬
терский учет; упорядоченная система; обобщение информации в
денежном выражении; имущество; обязательство; сплошной, не¬
прерывный и документированный учет; хозяйственная операция.
Разберем их подробнее.•	Словосочетание бухгалтерский учет происходит от слова не¬
мецкого происхождения «бухгалтер» и буквально означает книго-
держатель, иначе книговод. В Россию это слово пришло в 1710 г.,
но не из немецкого, как обычно полагают, а из шведско¬
го — bokhallare — языка. Во время войны 1812 г. патриотический
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций7подъем в русском обществе вызвал страстное желание «истребить
иноязычные слова». Один из патриотов взял, подобно трофею,
французское слово comptabilite и сделал кальку, т. е. буквально пе¬
ревел на русский язык, получив очень красивое и исконно русское
слово счетоводство. Однако к 1929 г. славянофильский термин
счетоводство был решительно вытеснен интернациональным сло¬
вом бухгалтерия, а к концу тридцатых годов чисто русское старое
слово «учет» было дополнено уже традиционным для нас прилага¬
тельным «бухгалтерский».•	Упорядоченная система означает существование заданного
порядка накопления и систематизации данных в учетных регист¬
рах. Эта система создается в интересах управления хозяйствен¬
ными процессами. Ее элементы должны быть связаны между со¬
бой согласно правилам двойной записи. И, как следствие, каж¬
дый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в
одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту друго¬
го счета. (Возможны случаи, когда один счет дебетуется и не¬
сколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и
один кредитуется.)Особенность принятой у нас системы бухгалтерского учета со¬
стоит в том, что она ограничивает применение двойной записи
только объектами, на которые распространяется собственность
организации2. Ряд фактов, которые затрагивают право владения,
но не право собственности, не отражается методом двойной запи¬
си и учитывается за балансом. Практическая реализация учета,
т. е. накопления и систематизации данных, осуществляется в фор¬
ме бухгалтерской процедуры.*	Обобщение информации в денежном выражении. Общее юри¬
дическое понятие информации определяется в Законе РФ от
20 февраля 1995 г. «Об информации, информатизации и защите
информации» (СЗ РФ. 1995. № 008. Ст. 609). В широком смысле
под информацией понимаются любые сведения о лицах, предме¬
тах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от фор¬
мы их представления (ст. 2 Закона РФ «Об информации, инфор¬
матизации и защите информации»). В системе бухгалтерского уче¬
та необходимая для его ведения информация собирается,
регистрируется и обобщается в денежном выражении. Однако это
не следует понимать в том смысле, что если какой-то объект учи¬В нашем учебнике под словом «организация» понимается хозяйствую¬
щий субъект, обладающий правами юридического лица. Среди организаций
выделяются те, что ставят целью получение дохода. Они называются ком¬
мерческими. В тексте вместо словосочетания «коммерческая организация»
часто используются как синонимы термины «фирма и (или) предприятие».
8Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийтывается только в натуральном измерении, то он не входит в сфе¬
ру бухгалтерского учета, ибо денежный измеритель почти всегда
произволен от натурального. Но помимо чисто юридического
смысла есть и нечто другое, крайне важное для повышения эф¬
фективности управления хозяйственными процессами: сведения,
передаваемые от одного лица другому.Современная наука позволяет измерять количество передавае¬
мой информации, причем это количество обратно пропорциональ¬
но вероятности наступления события, к которому данная информа¬
ция относится. Например, каждый день привозят на фабрику мате¬
риалы, стоимость которых составляет 10 ООО руб. На складе фабрики
никогда не было недостач, и если вдруг будет выявлена недостача,
пусть на незначительную сумму, например 10 руб., то сообщение о
ней окажется более информативным, чем очередное поступление
партии материалов на значительно большую сумму.•	Сплошной, непрерывный и документированный учет. Согласно
п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» администрация
предприятия должна обеспечивать полноту отражения в бухгал¬
терском учете всех фактов хозяйственной жизни3. Непрерывность
и документированность учета обеспечиваются осуществлением его
процедуры, согласно которой в бухгалтерском учете должны фик¬
сироваться все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, дейст¬
вия или события, констатирующие и (или) изменяющие состав
средств предприятия и (или) их источников. Это означает, что ни
один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалте¬
ра истинным или действительным, если он не зарегистрирован в
первичном документе, и только первичный документ служит дос¬
таточным основанием того, «почему именно дело обстоит так, а не
иначе», причем регистрация фактов влечет за собой последующую
регистрацию документов. (Возможны случаи, когда бухгалтер сам
должен составить документ, оформляющий факт хозяйственной
жизни, например расчет прибыли предприятия.)•	Имущество. В общем виде имущество можно определить как
«совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей, которые
характеризуют имущественное положение их носителя»4. В нашем
случае речь преимущественно пойдет о юридическом лице, под ко¬
торым понимается организация, «которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленноеИногда пользуются словосочетанием «факты хозяйственной деятельно¬
сти», однако более правильным надо признать словосочетание «факты хо¬
зяйственной жизни», ибо, например, потери от стихийных бедствий никак к
деятельности, тем более хозяйственной, не относятся.4БСЭ. 3-е изд. Т. 10. С. 171.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций9имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом...»
(п. 1 ст. 48 ГК РФ). Эта норма ГК РФ предполагает, что имущество
юридического лица обособляется от имущества его учредителей. В
рамках бухгалтерской терминологии понятие «имущество» можно
определить как совокупность внеоборотных и оборотных активов
организации. К внеоборотным активам относятся активы, полезные
свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше
одного года или обычного операционного цикла, если он превышает
один год. К таким активам относятся основные средства, капиталь¬
ные и иные долгосрочные (финансовые) вложения, нематериальные
активы и др. Под оборотными активами понимаются денежные
средства и иное имущество, в отношении которого можно предпола¬
гать, что оно будет превращено в денежные средства или потреблено
в течение одного года или обычного операционного цикла, если он
превышает один год. К оборотным активам относятся денежные
средства в кассе организации и банках, легкореализуемые ценные
бумаги, не рассматриваемые в качестве долгосрочных финансовых
вложений, дебиторская задолженность, запасы товаров, материалов,
сырья, готовой продукции, незавершенное производство. И тут
очень важно подчеркнуть, что активы включают объекты, не относя¬
щиеся к имуществу, — расходы будущих периодов, затраты по невы¬
полненным договорам на оказание услуг, — традиционно выступаю¬
щие предметом бухгалтерского учета.•	Обязательства. В гражданском праве понятие «обязательст¬
во» определяется ст. 307 ГК РФ «Понятие обязательства и основа¬
ния его возникновения». Согласно этой статье ГК «в силу обяза¬
тельства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого
лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имуще¬
ство, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержать¬
ся от определенного действия, а кредитор имеет право требовать
от должника исполнения его обязанности. Обязательства возника¬
ют из договора, вследствие причинения вреда и из иных основа¬
ний, указанных в настоящем Кодексе».В сложившейся практике нормативного регулирования бухгал¬
терского учета понятие «обязательство» рассматривается как обо¬
значающее «расчеты с дебиторами и кредиторами», и в соответ¬
ствии с бухгалтерской традицией регистрации в бухгалтерском
учете подлежат не все обязательства, а преимущественно те, ко¬
торые вытекают из исполнения заключенных договоров. Так, на¬
пример, факт заключения договора поставки не находит отраже¬
ния в бухгалтерском учете организаций — сторон сделки. В учете
отражаются только исполнение договора поставки товаров и воз¬
никновение обязательств по их оплате. Однако современная бух¬
галтерская трактовка непоследовательна, и, например, при заклю¬
10Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийчении учредительного договора составляется запись на сумму обя¬
зательств учредителей организации по внесению вкладов в
уставный капитал, из него (договора) вытекающих, в то время как
исполнением договора в данном случае считается внесение учре¬
дителями своих средств5.Хозяйственные операции. В отличие от таких категорий, как иму¬
щество и обязательство, имеющих прежде всего юридический
смысл, это традиционный бухгалтерский термин, означающий
результат бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жиз¬
ни. В свою очередь, факт хозяйственной жизни есть состояние, дей¬
ствие или событие, подтверждающее или меняющее а) состав актива
(средств), б) состав пассива (источников образования средств) илив)	актива и пассива одновременно. Таким образом, под хозяйственной
операцией следует понимать факт хозяйственной жизни, меняющий
или подтверждающий структуру и (или) объем актива и (или) пасси¬
ва баланса. Кроме того, факты, меняющие структуру баланса, рас¬
сматриваются или как действия, или как события. Под действиями
понимают целенаправленные факты хозяйственной жизни (купили
товары, продали товары, начислили заработную плату и т.д.), под
событиями — неожиданные, не предполагаемые факты (потери от
стихийных бедствий, вследствие растрат и хищений и т. п.). Факты
состояния — это факты, констатирующие наличие актива и (или) пас¬
сива (группы активов и (или) пассивов организации) на определенный
момент. Так, выведение сальдо по счету есть фиксация в учете факта
состояния. Определение хозяйственной операции как объекта бухгал¬
терского учета включает, таким образом, в состав предметов отраже¬
ния в учете наряду с имуществом и обязательствами организации ее
финансовые результаты.§ 2. Зачем и кому нужен бухгалтерский учетБухгалтерский учет — это язык хозяйственной деятельности,
американцы говорят — язык бизнеса. Это связано с тем, что только
на этом языке может быть описано финансовое положение любой
организации. И только из него мы можем узнать то, чем она распо¬
лагает, как она может покрывать свои долги и насколько эффек¬
тивно она работает. Иначе говоря, бухгалтерский учет нужен:•	для определения потенциальной платежеспособности пред¬
приятия; и•	для оценки экономической эффективности его работы.Слово «обязательство» вошло в Закон «О бухгалтерском учете» не из
русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком прямого
перевода английского термина liabilities. Правильные варианты его перево¬
да — кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал).
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций11Цели близкие, но неидентичные. Платежеспособность опреде¬
ляется возможностью оплатить свои долги, а эффективность изме¬
ряется рентабельностью (прибыльностью) работы. Однако слож¬
ность заключается в том, что до сих пор нет достаточно надежных
инструментов определения и платежеспособности, и рентабельно¬
сти. Положение осложняется тем, что на самом деле такие инстру¬
менты есть, но вся беда в том, что их много, они многовариантны
и каждый из них логически не менее оправдан, чем другие, его за¬
меняющие или могущие заменить. Далее возникают новые слож¬
ности. Различные группы лиц, участвующие в хозяйственных про¬
цессах, преследуют неодинаковые цели, поэтому выбирают те ин¬
струменты, те методы исчисления финансовых показателей,
которые им выгодны. Одни группы пытаются значение этих пока¬
зателей занизить, другие, наоборот, стремятся их приукрасить. Ка¬
ждый хочет своей справедливости на основе бухгалтерских дан¬
ных, что неизбежно запутывает методологию учета.Руководители организации прежде всего заинтересованы в по¬
вышении своей заработной платы и получении премий. Часто,
особенно в условиях отсутствия контроля, они стремятся не
столько к тому, чтобы увеличивать свою заработную плату, сколь¬
ко к тому, чтобы жить за счет предприятия, т. е. за счет собствен¬
ников (сдаются в аренду площади по заниженной цене, а разница
получается «себе в карман»; не фиксируется часть выработанной
продукции; идет манипуляция с ценами и т. п.). Легальные и тем
более нелегальные доходы администрации могут быть получены
только за счет уменьшения доходов собственников, рабочих и слу¬
жащих, государства.Рабочие и служащие, которые теперь именуются безликим сло¬
вом «персонал», в сущности, преследуют те же цели, что и адми¬
нистрация: их тоже интересует заработная плата и премии, они
также любят получать и даже получают неучтенные деньги. Но
все, что они получают, прямо или косвенно недополучают адми¬
нистрация, собственники и государство.Собственники, вложив свой капитал и привлекая чужой, рис¬
куют больше, чем кто бы то ни было. Собственник предприятия
заинтересован получить как можно больше прибыли, однако
если в стране действует весьма эффективная система налогообло¬
жения доходов, то его основной заботой может стать сокрытие
прибыли и уклонение от налогов. Если собственники выступают
в виде акционеров или если они создали общество с ограничен¬
ной ответственностью, то возможны две реакции: в одном случае
акционеры могут требовать самых высоких дивидендов — стре¬
мятся к максимальной рентабельности, так называемый амери¬
канский вариант, в другом — акционеры ждут повышения курса
12Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийакций, пытаются усилить финансовое положение, так называе¬
мый японский вариант. В самом деле, если вместо высоких диви¬
дендов прибыль будет реинвестирована, т. е. полученные средст¬
ва будут вновь вложены в дело, предприятие станет более мощ¬
ным, его стоимость (оценка при возможной продаже) возрастет
и, следовательно, благосостояние собственника (акционера или
пайщика) увеличится. Отсюда следует: все, что получают собст¬
венники, недополучает администрация, рабочие, служащие, го¬
сударство.Кредиторы — их волнует платежеспособность организации,
чтобы проценты по долгам выплачивались вовремя и сами долги
были бы погашены в срок. Как правило, если нет противостоящих
факторов, кредиторы не заинтересованы в скрытой кредитополу¬
чателем (организацией) хозяйственной (теневой) деятельности.
Уплата процентов (обслуживание долга) и погашение долга могут
отрицательно сказаться на финансовом положении предприятия,
что в первую очередь затрагивает интересы его собственников.Дебиторы — это должники. Их интересует только или возмож¬
ность отсрочить платежи (дабы «крутить» чужие деньги), или во¬
обще избежать их. Во всех случаях, кроме тех, по которым имеют¬
ся надежные гарантии, любые отсрочки в погашении таких долгов
ухудшают финансовое положение предприятия и затрудняют его
платежи, в том числе и выплату заработной платы.Государство в лице налоговых органов заинтересовано в том,
чтобы каждый хозяйствующий субъект в зависимости от принятой
системы налогообложения был:•	или как можно более рентабельным, что позволит получить
большие налоги на прибыль;•	или имел достаточно большой оборот, увеличивающий объем
налога на добавленную стоимость.В любом из названных случаев увеличиваются доходы казны, а
работники налоговых органов получат хорошую заработную плату
и премии. Впрочем, государственные служащие далеко не всегда
заинтересованы в высокой рентабельности налогооблагаемых
предприятий, у них для этого есть свои сугубо личные резоны, что
иногда приводит к коррупции в обществе. Если в налоговых орга¬
нах нет коррупции, то все, что они требуют, ущемляет интересы
лиц, заинтересованных в хозяйственной деятельности предпри-
ятия-налогоплателыцика.Аудиторы должны защищать интересы собственников, прежде
всего против администрации и налоговых органов. Независи¬
мость — символ веры аудиторов. Однако в жизни все гораздо
сложнее. Аудитора, в сущности, приглашает администратор, а жи¬
вет аудитор за счет средств собственников своих клиентов. И тут
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций13трудно говорить о его независимости. Но при всем при том ему
нужно собрать материал не столько в части несовершенства от¬
четности (это только повод), сколько в части несовершенства ра¬
боты администрации (это главная цель). Повод работает против
бухгалтера, главная цель — против дирекции. Но аудитор должен
защищать интересы собственников. Если последние понимают
это, то аудитору очень легко работать, но в этом случае аудитор
должен быть готов к тому, что он может столкнуться в процессе
работы с противодействием со стороны администрации.Статистические органы хотят, чтобы отчетность была сдана
им вовремя. Внешне кажется, что это самый незаинтересованный
орган. Однако это не совсем так. Слишком часто статистики, вы¬
водя данные с микроуровня (уровень региона, отрасли, предпри¬
ятия) на макроуровень (уровень народного хозяйства), вольно или
невольно используют методологические приемы, которые позво¬
ляют получить те значения показателей, в которых заинтересова¬
ны власть имущие.Нам могут возразить, что на самом деле все заинтересованы в
одном: сделать изготовляемый пирог — прибыль как можно боль¬
ше, и, следовательно, чем больше будет прибыль, тем лучше. Пре¬
мии возрастут, кредиторам вовремя уплатят, казна больше налогов
соберет. Это было бы именно так, если бы люди умели совместно
и в радость работать, и, что самое главное, без обид делить этот
самый пирог — прибыль. Может быть, все искусство управления и
сводится к тому, чтобы каждый участник хозяйственного процесса
работал, удовлетворяя свои эгоистические стремления, и стремле¬
ния эти не должны мешать стремлениям других лиц. Великий ре¬
волюционный демократ А. Н. Радищев (1749—1802) не случайно
писал: «Все то, что не для своей совершаем пользы, делаем оп¬
лошно, лениво, косо и криво»6.Из сказанного становится ясно, что методология бухгалтер¬
ского учета не может быть и никогда не была беспристрастной.
Любой методологический прием приводит к выигрышу одних
общественных групп в ущерб другим. Разные интересы участни¬
ков хозяйственных процессов делают данные бухгалтерского
учета в определенной степени искаженными как в смысле фи¬
нансового положения, так и при исчислении финансового ре¬
зультата и соответственно рентабельности. И как это сказывает¬
ся на отчетности предприятия, мы специально покажем дальше,
и особенно в гл. 4.3.6	Цит.: Лурье С. Разговоры в пользу мертвых. СПб.: Звезда, 1997. С. 49.
14Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийИтак, повторяем, у бухгалтера две цели: определение финансо¬
вого положения организации и оценка экономической эффектив¬
ности ее работы.Эти цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, привели к
двум его теоретическим истолкованиям:•	если главной целью считается оценка эффективности рабо¬
ты предприятия через рентабельность, то все активы пони¬
маются как вложенный капитал, они оцениваются по себе¬
стоимости и их переоценка не допускается (концепция ди¬
намического баланса);•	если главной целью признается оценка финансового поло¬
жения организации, то актив трактуется как имущественный
комплекс, стоящий столько, сколько он стоит в данный мо¬
мент, следовательно, активы оцениваются по текущим це¬
нам и они регулярно переоцениваются (концепция статиче¬
ского баланса).Однако на практике составлять два баланса слишком хлопотно
и дорого. И поскольку значение каждого показателя бухгалтерской
отчетности —■ плод борьбы интересов различных групп, участвую¬
щих в хозяйственном процессе, постольку, естественно, мы в сче¬
товодстве знаем только один баланс: форму № 1. Бухгалтеры
должны уметь не только читать ее, но и хорошо понимать те, часто
очень лукавые числа, которые в этом официальном балансе пред¬
ставлены. Лукавство идет не от недобросовестности счетных работ¬
ников, а от обстоятельств реальной жизни. По понятным причинам
разные люди требуют разных методологических решений, а «... ко¬
нечный результат, — писал К. Маркс (1818—1883), — всегда полу¬
чается от столкновения множества отдельных воль»7.И, чтобы достичь этого конечного результата и сбалансировать
путем компромисса «множество воль», бухгалтеры сформулирова¬
ли общие принципы. Рассмотрим их.§ 3. Принципы бухгалтерского учетаПринцип — основное исходное положение какой-либо тео¬
рии»8. В бухгалтерском учете принят ряд «исходных положе¬
ний», которые формируют общие подходы к учетной методоло¬
гии. Они-то и составляют принципы бухгалтерского учета и под
названием допущений и требований официально закреплены в
нормативных документах (см. ПБУ 1/98). Рассмотрим сначала
допущения.7	Маркс К.у Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 37. С. 395.8	БСЭ. 3-е изд. Т. 20. С. 588.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций151.	Имущественная обособленность. Активы и пассивы органи¬
зации существуют обособленно от активов и пассивов собствен¬
ников этой организации. Иными словами, организация, в которой
ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отно¬
шению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фир¬
ма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему соб¬
ственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяи¬
на, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Из
этого принципа следует, что с практической точки зрения расчет¬
ные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и от¬
ветственность по обязательствам друг друга не должна пересекать¬
ся; а с теоретической — сумму уставного капитала можно рассмат¬
ривать как долг фирмы собственнику.2.	Непрерывность деятельности. Предприятие, однажды воз¬
никнув, будет существовать вечно. (В нормативных документах
это положение формулируется более осторожно: «организация бу¬
дет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или сущест¬
венного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательст¬
ва будут погашаться в установленном порядке» (п. 6 ПБУ 1/98).)
Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому
смыслу: всякий знает, что он умрет и все люди рано или поздно
умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут
существовать постоянно, ибо «ничто не вечно под луной». И тем
не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое
допущение напоминает первый закон механики: всякое тело нахо¬
дится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока
и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение. Но
в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное дви¬
жение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно ис¬
числять финансовые результаты и отказаться от попыток пере¬
оценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие
будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? На¬
против, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент
его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стои¬
мости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (се¬
бестоимости). Если же предприятие продается целиком, то состав¬
лять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) ба¬
ланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены
собственника фирма не стала другой, как лошадь не становится
иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, пред¬
приятие сохраняет систему учета.3.	Последовательность учетной политики. Принятая организа¬
цией учетная политика применяется последовательно от одного
16Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийотчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администра¬
цией или собственниками, что гораздо более значимо, методоло¬
гические приемы исчисления финансового положения и финан¬
совых результатов должны последовательно применяться из года
в год. Это связано с тем, что изменение учетной политики сделает
бухгалтерские данные несопоставимыми и непригодными для
анализа.4.	Временная определенность фактов хозяйственной жизни.Этот принцип имеет огромное значение прежде всего для опреде¬
ления финансовых результатов. В сущности, правильные резуль¬
таты, прибыль или убыток могут быть исчислены только за весь
период существования фирмы. Однако всех интересует не общий
результат, а результаты за каждый промежуточный отрезок време¬
ни. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на вре¬
менные отрезки, и профессиональное умение бухгалтера сводится
к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к
отчетному периоду, в котором они имели место. И тут прежде все¬
го надо ответить на вопрос, когда возникает (признается) доход.
В бухгалтерском учете проводят строгое различие между моментом
перехода права собственности на товары и моментом поступления
платежа. Считается, что после перехода права собственности на
товары образуется прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги
для погашения своих обязательств, ибо выплачивать зарплату, га¬
сить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс пото¬
му и возникает, что администрация предприятия продает товары и
оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать дело¬
вые отношения. После получения денег от покупателя средства на
названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в
учете только после получения денег от покупателя, нарушается
юридическая последовательность идентификации. Отсюда возни¬
кает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и
убыли активов, так как доходы данного отчетного периода долж¬
ны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы
были получены. Дело в том, что актив — это расходы (кроме де¬
нежных средств), которые должны стать доходами в будущем. От¬
сюда последовательное проведение правил, согласно которым: до¬
ходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расхо¬
ды возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло
обязательство их уплатить; амортизация — это не перенесение
стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов
данного отчетного периода на ряд будущих отчетных периодов, во
время которых появляется возможность недоплачивать дивиденды
акционерам и налоги фискальным органам, и т. п. Отсюда тоталь¬
ный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций17движением. Последнее обстоятельство и приводит к парадоксу,
когда у предприятия может быть показана большая прибыль, но
одновременно его признают банкротом, так как оно вынуждено
прекратить платежи.Мы рассмотрели четыре важнейших принципа-допущения.
Теперь поговорим о шести требованиях.1.	Полнота отражения бухгалтерской информации. Смысл офи¬
циального требования сводится к тому, что учетная политика
«должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете
всех фактов хозяйственной жизни». Однако это требование реаль¬
но недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключе¬
ние любого хозяйственного договора, например договора постав¬
ки, несомненно, является фактом хозяйственной жизни, но этот и
подобные факты заключения договоров согласно действующим
нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.
Таким образом, под полнотой отражения информации следует по¬
нимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бух¬
галтерской практике подлежат отражению, а принятая практика
зависит от предписаний нормативных документов.2.	Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни.
Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жиз¬
ни и моментом его регистрации проходит определенное время
(лаг). Этот принцип требует, чтобы величина лага была по воз¬
можности разумно минимальной. От того, какой датой будет заре¬
гистрирован факт хозяйственной жизни, зависит, как этот факт
повлияет на финансовые результаты и, следовательно, на пред¬
ставление пользователей отчетности о финансовом положении
предприятия в тот или иной отчетный период.3.	Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хозяйст¬
венной жизни. Из этого требования вытекают два очень важных
правила:—	доходы, потенциально сформированные в данном отчетном
периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором
они будут реализованы.Например, предприятие купило товары за 200 ООО руб., а про¬
дает их за 220 ООО руб. Разница в цене — 20 ООО руб. — будет пока¬
зана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;—	расходы, потенциально сформированные в данном отчетном
периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды,
а должны быть показаны в данном отчетном периоде.Например, предприятие купило товары за 200 000 руб., но мо¬
жет их продать только за 190 000 руб., следовательно, при состав¬
лении отчетности должен быть отражен убыток в 10 000 руб.
18Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций4.	Приоритет содержания перед формой. Это требование звучит
как мало значащий лозунг: кто же спорит, что содержание важнее
формы. Однако за этими простыми словами кроется революция в
учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь пред¬
писаниями нормативных документов и поступить так, как он счи¬
тает нужным в соответствии с экономическим содержанием кон¬
кретных фактов хозяйственной жизни. Отсюда возникает необхо¬
димость в профессиональном суждении бухгалтера, т. е. умении
самостоятельно находить истину и принимать решения независи¬
мо от каких-то внешних обстоятельств.5.	Непротиворечивость данных. Это требование, в сущности,
действует только относительно коллации — тождества данных
синтетического и аналитического учета. Когда-то бухгалтеры
много спорили по поводу того, какой из этих двух информацион¬
ных разрезов важнее и в случае противоречивости их данных све¬
дениям какому из них следует отдать предпочтение. Потом
пришли к выводу, что все одинаково правильны, а нарушение их
адекватности (коллации) устраняется сверкой с первичными до¬
кументами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест,
который позволяет выявить правильность выполненной разно¬
ски данных по счетам бухгалтерского учета. Вместе с тем требо¬
вание непротиворечивости не распространяется на значение од¬
ного и того же показателя в различных отчетных формах. Доста¬
точно сказать, что, например, величина налогооблагаемой
прибыли не равна величине прибыли, представленной в бухгал¬
терском учете, сумма основных средств в балансе может быть су¬
щественно больше (меньше) величины, используемой при исчис¬
лении налога на прибыль, и т. д.6.	Рациональность ведения бухгалтерского учета. Рациональ¬
ность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета
не должны превышать пользы от использования его данных, т. е.
менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эф¬
фекта Людовика XVI (1754—1793). Этот король, с точки зрения
благожелательных к нему лиц был очень бережлив, люди недобро¬
желательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в
карты, и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на
пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с
ним банкир вытащил банковский билет в 10 ООО ливров, зажег его
от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тысяч ливров
спалили! Это тогда назвали режимом экономии.Для того чтобы бухгалтерские данные были рациональны и пре¬
вратились в информацию, т. е. сведения, на основе которых можно
принимать действенные управленческие решения, она должна быть
интерпретирована (понята). Интерпретация предполагает прочтение
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций19данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям.При их расшифровке происходит преобразование мертвых следов в
живой смысл. Однако эти «мертвые следы», т. е. данные бухгалтер¬
ского учета, потенциально содержат больше информации, чем ре¬
зультаты традиционной интерпретации. Бухгалтер в процессе реги¬
страции проставляет числа, но если он не умеет понимать их скры¬
тый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе.
Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесто¬
рам, то трагедия предприятия неизбежна. И самое печальное, что
правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантиру¬
ет их правильной интерпретации, которая зависит от коммуника¬
ции, предполагающей передачу информации от одного пользовате¬
ля (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем инфор¬
мативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи.
Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с
желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная комму¬
никация позволяет оптимизировать величину учетной и налогооб¬
лагаемой прибыли и наиболее рационально представить в учете фи¬
нансовое положение фирмы.*	* *Тут были рассмотрены десять принципов бухгалтерского учета.
Они представляют собой самые общие правила, которыми должен
руководствоваться бухгалтер. Он должен постоянно помнить вели¬
кую заповедь великого человека —- Ф. М. Достоевского (1821—1881):
«Общие принципы только в головах, а в жизни одни только част¬
ные случаи»9. Эти частные случаи бухгалтер должен «пропускать»
через методологический коридор, ограниченный нормами правово¬
го регулирования бухгалтерского учета и выбранными приемами
учетной политики, в котором может действовать и должен действо¬
вать бухгалтер, думая о рентабельности своей фирмы и представле¬
нии государству и обществу ее финансового положения. При этом
бухгалтер должен помнить завет П. А. Валуева (1815—1890): «Наука
жизни заключается в том, чтобы никогда не забывать непрочности
факта и вечности принципа».§ 4. Экономические следствия из принципов бухгалтерского учетаКаждый факт хозяйственной жизни несет в себе как бы два
слоя: экономический и юридический. Как мы видели, согласно
требованию приоритета содержания перед формой именно эконо¬
мическая суть хозяйственной жизни представляет собой первосте¬
пенную важность для бухгалтера. Он прежде всего экономист и
только потом бухгалтер. И тут он должен заметить, что хозяйст¬
венная деятельность для него — это не что иное, как учет расходов9 Достоевский Ф. М. Полн. собр. соч. 1980. Т. 21. С. 270.
20Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийи доходов. Если, например, понесены расходы, то сразу же возни¬
кает вопрос: относятся ли они к данному отчетному периоду или
же к будущим периодам?Представим себе, что администрация фирмы купила автомо¬
биль. В течение десяти лет он будет приносить доходы. Следова¬
тельно, и расходы надо отнести не на тот период, когда его поку¬
пали, а соотнести с периодами его эксплуатации. Купили товары.
Заплатили деньги, но текущими расходами мы эти выплаты не
считаем. Расходы будут образовывать прибыль по мере распрода¬
жи купленной партии. А пока доходы не образовались, расходы
капитализируются, т. е. показываются в балансе как полноценные
активы, как вложенный капитал (динамический баланс). В нашем
примере эти расходы окажутся на таких статьях баланса, как ос¬
новные средства и товары; но, в сущности, весь актив, за исклю¬
чением статей денежных средств, это капитализированные расхо¬
ды предприятия. И то, что было сказано относительно капитали¬
зации расходов, с точки зрения бухгалтерской методологии
относится и к капитализации доходов. Получила, например, фир¬
ма арендную плату за пять лет вперед, деньги есть, а дохода нет,
он капитализируется бухгалтером как доход будущих периодов.Далее речь может идти о рекапитализации. Ярким примером
ее можно считать функционирование счета 20 «Основное про¬
изводство». В течение отчетного периода расходы, связанные с
производством, фиксируются по дебету этого счета, т. е. капи¬
тализируются. По окончании отчетного периода затраты, отно¬
сящиеся к данному отчетному периоду, относятся частично на
готовую продукцию, оставшуюся на складе, а частично на уже
реализованную в данном отчетном периоде. Та часть капитали¬
зированных расходов, которая остается как незавершенное про¬
изводство, и та часть, которая представляет собой готовую, но
нереализованную продукцию, считается рекапитализирован¬
ными расходами, а та часть капитализированных и рекапитали¬
зированных расходов, которая относится на расходы текущего
отчетного периода, называется декапитализированной.Таким образом, в движении капитала мы можем выделить три
стадии:•	Капитализация — расходы и доходы, возникшие в данном
отчетном периоде, но относимые к будущим отчетным пе¬
риодам (представлены в балансе).•	Рекапитализация — расходы и доходы, возникшие в про¬
шлые и (или) текущие отчетные периоды, изменившие свое
место в структуре баланса, но не ставшие еще финансовыми
результатами данного отчетного периода (представлены на
других статьях баланса).
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций21•	Декапитализация — расходы и доходы, капитализированные
и (или) рекапитализированные в прошлые и (или) текущем
отчетные периоды, но отражаемые как финансовые резуль¬
таты данного отчетного периода (представлены в отчете о
прибылях и убытках).§ 5. Нормы, регулирующие бухгалтерский учетЭкономические категории в жизни функционируют в виде
юридических норм. Первые составляют содержание, вторые —
форму. Форма — это нормативные документы, изданные властны¬
ми органами различного уровня. Эти документы имеют опреде¬
ленную иерархическую соподчиненность. Их градация по значи¬
мости определяет и силу действия их предписаний в сравнении с
иными нормативными актами. Соподчиненность нормативных
документов имеет нисходящую последовательность.Рассмотрим каждый из блоков, формирующих нормы бухгал¬
терского законодательства.1.	Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтер¬
ский учет (п. «р» ст. 71), относя официальный статистический и
бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.2.	Кодексы Российской Федерации — это систематизирован¬
ные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регули¬
рующие какую-либо определенную отрасль правоотношений. Для
бухгалтеров решающее значение имеют Гражданский и Налого¬
вый кодексы РФ.3.	Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их
нормы не противоречат требованиям кодексов. Именно законы
выступают основным источником права, непосредственно регули¬
рующим бухгалтерскую практику. Прежде всего это Закон РФ
«О бухгалтерском учете».4.	Указы Президента РФ обязательны во всех случаях, когда
их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных
законов.5.	Постановления Правительства РФ обязательны во всех слу¬
чаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, фе¬
деральных законов и указов Президента.6.	Нормативные документы министерств и ведомств составля¬
ют основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтер¬
ский учет.Прежде всего назовем ведомства, издающие эти документы:•	Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;•	Центральный банк РФ;
22Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций•	Министерство финансов РФ, именно оно выступает как
орган, непосредственно регулирующий бухгалтерский учет.Таким образом, нормативных документов, ставящих опреде¬
ленные ограничения решениям администрации, достаточно много.
При этом нередко имеют место случаи, когда предписания двух
или более действующих нормативных документов, регулирующих
один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в
этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?
В этих случаях необходимо пользоваться одним из правил тракто¬
вания нормативных документов, которые позволяют понять, ка¬
кой из действующих норм следует руководствоваться в конкрет¬
ных случаях.Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов:
(А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что
трактует.А.	Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпрети¬
рует норму, а того, кто эту норму издал. Издают нормы многие
властные структуры. В рамках ранее указанной соподчиненности
действующих нормативных документов, регулирующих ведение
бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется
первое правило трактовки противоречий в нормах законодатель¬
ства:•	предписание документа, обладающего большим статусом, от¬
меняет противоречащую ему норму документа, обладающего
меньшим статусом.Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском
учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодек¬
се, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-ли¬
бо норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить
требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета, то
действующей следует признать норму Закона, а не Положения,
и т. д.Б. Методы, связанные с вопросом, как трактовать норматив¬
ные документы, сводятся к установлению соподчиненности дейст¬
вующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между пред¬
писаниями нормативных документов, обладающих одинаковым
статусом.Здесь основные сложности могут возникнуть прежде всего на
уровне различных отраслей права.Различные отрасли права дополняют друг друга. Тут действует
правило:
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций23•	выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной
жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует
администратор.Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни
приводит к возникновению определенных правовых последствий.
Эти последствия могут быть неоднозначны в различных отраслях
законодательства.Трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях
права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском уче¬
те. В этом случае действует правило:•	норма бухгалтерских правил имеет в бухгалтерском учете при¬
оритет над нормами других отраслей права.При таком подходе факты хозяйственной жизни получают в
бухгалтерском учете очень часто прямо противоположную трак¬
товку той, которая принята, скажем, в налоговом праве.Отрасль права не дает необходимой трактовки данного поня¬
тия. В этом случае действует правило:•	если в данной отрасли права нет определения упоминаемого по¬
нятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой,
данной в нормативном документе более высокого уровня, или
же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.В.	Под когда понимается главное — дата вступления нормы в
силу. Так, если взаимопротиворечащие документы издаются ин¬
станциями, имеющими одинаковый статус, то порядок понима¬
ния норм относительно прост: надо руководствоваться правилом,
согласно которому:•	требования нормативных документов, изданных одной и той
же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу
новой (новый закон отменяет предыдущий).Иными словами, если друг другу противоречат предписания
двух нормативных документов одного уровня, то на практике сле¬
дует применять предписания документа, изданного позднее.Г. Под тем, что трактуют, следует понимать тот наиболее
сложный случай, когда друг другу противоречат предписания од¬
ного и того же нормативного документа. Здесь при решении про¬
блемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм
содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая
носит специальный (более частный, более конкретный) характер.
При этом существует правило, согласно которому:•	в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и
том же нормативном документе, одно из которых носит об¬
24Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийщий (широкий), а другое специальный характер, применяется
специальная (узкая) норма.Подытоживая сказанное, мы должны заметить, что глав¬
ное — это не сам закон, не его нормы, а то, как их следует пони¬
мать. Не случайно замечательный римский юрист II в. н. э. Цельс
подчеркивал, что «знание законов состоит не в усвоении их слов,
а в умении определить их силу и значение».Итак, для бухгалтера главное — умение понимать и тракто¬
вать, как было частично показано в этом параграфе, «силу и
значение» нормативных документов. Бухгалтер может созна¬
вать их недостатки, но никогда не должен их критиковать. Dura
lex sed lex — плохой закон, но закон. Критиковать можно и
нужно только проекты нормативных документов, а дальше
нужно жить с правовыми нормами в любви и согласии. И хоро¬
шо помнить завет великого философа Ф. Бэкона (1561 — 1626):
«Законы подобны паутине: мелкие насекомые в ней запутыва¬
ются, большие — никогда». Будьте знакомы с законами, и вы
всегда пройдете через их «паутину». Но для этого их надо знать
досконально.§ 6. Финансовая политика фирмыПолитика — это искусство возможного. Финансовая полити¬
ка предполагает выбор администрацией таких методологических
приемов, которые позволяют представить финансовое положе¬
ние организации в соответствии с ее целями. При этом финан¬
совая политика направлена на принятие стратегических реше¬
ний. Главное из них — это проектирование инвестиций, выбор
поставщиков, нахождение покупателей, искусство «выбивать»
из них платежи, умение получать и отдавать кредиты, возмож¬
ность влиять на финансовые показатели и т. п. Финансовая по¬
литика состоит из трех политик: учетной, налоговой и договор¬
ной.Учетная политика — это средство легальными способами по¬
лучить необходимую администрации величину прибыли и пред¬
ставить финансовое положение фирмы в соответствии с интереса¬
ми собственников.Налоговая политика — это средство легальными способами ми¬
нимизировать налоговые платежи.Договорная политика предполагает умение оформлять сделки
такими договорами, которые обеспечивают наиболее благоприят¬
ные условия для фирмы, т. е. сводят ее обязательства по отноше¬
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций25нию к контрагентам до минимума, а свои требования к ним дово¬
дят до максимума10.И здесь следует отметить очень важную особенность. Если ве¬
личина бухгалтерской прибыли — следствие учетной политики и
она формируется по данным бухгалтерского учета, величина нало¬
гооблагаемой прибыли — следствие налоговой политики и она
формируется по данным налогового учета, то договорная политика
сама формирует величину и бухгалтерской, и налоговой прибыли.Бухгалтерская прибыль представляет собой разницу между до¬
ходами и расходами, исчисленными согласно правилам бухгалтер¬
ского учета.Налогооблагаемая прибыль получается как разность между дохо¬
дами и расходами, исчисленными согласно правилам гл. 25 НК РФ.
Если требования бухгалтерских и нормативных документов совпа¬
дают, то данные бухгалтерского учета становятся исходными для
налогового учета.6.1.	Учетная политикаСодержание учетной политики оформляется специальным
внутренним документом — приказом об учетной политике.Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия
(предания гласности) учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации
(за исключением кредитных организаций), содержит ПБУ 1/98.Организации, руководствуясь нормативными актами органов,
регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно фор¬
мировать свою учетную политику исходя из своей структуры, от¬
расли и других особенностей деятельности. Однако руководство
большинства организаций, от бизнесменов до бухгалтеров, часто
не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо
того, чтобы формировать ее, использует стандартные формулиров¬ю ~Это несколько противоречит классическому определению договора,
данному замечательным юристом Р. Ж. Потье (1699—1772): «Договор есть
соглашение, посредством которого одно или несколько лиц обязываются в
отношении одного или нескольких других лиц дать что-либо, сделать
что-нибудь или не делать чего-нибудь». [Цит. по кн.: Годэмэ Е. Общая тео¬
рия обязательств. М., 1948. С. 30]. Однако как «дать», «делать» и «не делать»
зависит от соотношения если не сил, то, по крайней мере, желаний. Кому
больше надо заключать договор, тот, как правило, и проигрывает в условиях.
И прежде всего это относится к выбору формы договора, ибо, как говорят
юристы: forma dat esse rei — форма дает бытие делу. Отсюда не случайно бух¬
галтеры против этой формулы выдвинули свою: true and fair view — достовер¬
ный и добросовестный взгляд, предполагающий приоритет экономического
содержания над юридической формой.
26Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийки приказа. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5
ПБУ 1/98 и п. 2 ст. 7 Закона РФ «О бухгалтерском учете» главный
бухгалтер, подчиняясь непосредственно руководителю организации,
несет ответственность за формирование учетной политики. Со¬
гласно п. 3 ст. 6 этого Закона лицо, ответственное за организацию
и состояние бухгалтерского учета, а таковым в соответствии с п. 1
ст. 6 указанного Закона выступает руководитель организации, сво¬
им приказом или распоряжением утверждает учетную политику.
Таким образом, Закон возлагает на руководителя ответственность
за содержание учетной политики, именно его подпись делает при¬
каз об учетной политике руководством к действию.Прибыль, которая показывается в бухгалтерских отчетах, но
не в налоговых декларациях, представляет собой в достаточной
степени субъективный показатель. И потому сумма прибыли во
многом определяется не величиной надбавки (наценки) на себе¬
стоимость, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а мо¬
ментом демонстрации в учете хозяйственной операции, принося¬
щей прибыль, выбором варианта оценки расходов предприятия,
ибо его•	доходы всегда очевидны — это сумма признанной (полученной)
выручки, а расходы всегда сомнительны, так как определяются
методологией бухгалтерского учета и конкретными способами
его ведения.Дело в том, что доходы проверяемы — поступили деньги на
счета предприятия и (или) возникли документально обоснованные
требования к контрагентам, например к покупателям — вот и воз¬
никли доходы. Они так или иначе объективны. Расходы же в зна¬
чительной степени субъективны, и они-то и предопределяются
коридорами учетной и налоговой политики. В зависимости от
того, какой выбран метод амортизации основных средств, какой
используется вариант оценки товарно-материальных ценностей,
как формируются резервы, как списываются косвенные производ¬
ственные затраты и т. п., меняется и величина расходов.Выбирая прежде всего методы исчисления расходов, бух¬
галтер оказывает прямое влияние и на величину бухгалтер¬
ской прибыли, а это, в свою очередь, не может не сказаться на
отношениях администрации с другими участниками хозяйст¬
венных процессов. В самом деле, поскольку прибыль является
одним из ключевых показателей деятельности фирмы, ее ве¬
личина может повлиять на доступность внешнего финансиро¬
вания. Особенно важна прибыльность для размещения цен¬
ных бумаг среди физических лиц, которые при принятии ре¬
шения ориентируются в основном на величину прибыли.
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций27Однако в силу неразвитости российского рынка корпоратив¬
ных ценных бумаг и неготовности населения вкладывать день¬
ги в них этот мотив завышения прибыли нельзя считать харак¬
терным. При получении банковских кредитов также не на¬
блюдается преимущественной ориентации кредиторов на
показатели прибыльности заемщиков. Предметом присталь¬
ного внимания банка становится скорее стоимость и ликвид¬
ность имущества, поскольку в настоящее время в России пре¬
обладает краткосрочное кредитование, и банк ориентируется
на возможность погашения кредита исходя из имущества,
имеющегося у заемщика.Завышение прибыли может быть выгодно предприятию в слу¬
чае привлечения долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда инвестор
заинтересован не столько в ее прибыльности, сколько в наличии
свободных денежных средств. Его интересуют «живые» деньги, и
предметом анализа становится не прибыль (убыток), а движение
денежных средств. Можно предположить, что в увеличении при¬
были заинтересованы акционеры (учредители, участники), но в
жизни это не всегда так. Большинство российских акционерных
обществ не выплачивает дивиденды или выплачивает их в мини¬
мальном размере.Политику, направленную на максимизацию бухгалтерской
прибыли, иногда проводят предприятия, в которых вознаграж¬
дение высшему управлению или управляющей компании уста¬
новлено как процент от валовой прибыли. В этом случае управ¬
ление компании, менеджеры, а иногда даже сами бухгалтеры,
стремясь увеличить свое материальное благополучие, «вздува¬
ют» прибыль.Мы можем сделать важный вывод о том, что в условиях слабо¬
развитой рыночной экономики бухгалтеры стремятся снизить рен¬
табельность, дабы меньше платить налогов, и, напротив, в развитой
рыночной экономике они уже пытаются «натянуть прибыль», т. е.
показать приемлемую рентабельность, так как это поднимает курс
их акций на бирже.В дальнейшем изложении учебник отразит все проявления учет¬
ной политики, т. е. те возможности, которые может использовать
бухгалтер на благо своей фирме.6,2.	Налоговая политикаСодержание налоговой политики оформляется специальным
внутренним документом — приказом о налоговой политике. (НК РФ
называет его приказом об учетной политике для целей налогооб¬
ложения.)Основой ее формирования и раскрытия служит гл. 25 НК РФ.
В пределах возможностей методологического выбора, предостав¬
28Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийленного этой главой, бухгалтер и руководство предприятия могут
сформировать такую систему учетных решений, которые миними¬
зируют величину налогооблагаемой прибыли. Самое главное, что
приказ о налоговой политике надо рассматривать в связи с прика¬
зом по учетной (бухгалтерской) политике. И тут у участников хо¬
зяйственных процессов возникают большие возможности. Можно
в одном приказе, например, максимизировать прибыль (приказ по
учетной политике), а в другом минимизировать ее (приказ о нало¬
говой политике). В результате собственники получат большие ди¬
виденды, кредиторы будут успокоены на счет хозяйственной дея¬
тельности своих дебиторов, курс акций возрастет, а бюджет полу¬
чит налоги в пределах нормативных требований, но по легально
разрешенному минимуму.Более того, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете часто
один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен
то как прибыльная, то как убыточная операция. Бухгалтерские
приемы, формирующие оценку активов, порядок признания вы¬
ручки и списания затрат, имеют непосредственную связь с налого¬
обложением предприятия, с одной стороны, и его финансовым
положением, демонстрируемым учредителям (участникам), потен¬
циальным инвесторам и кредиторам, — с другой.Во всех этих случаях, варьируя учетной методологией в дозво¬
ленных законом рамках, существует возможность выбирать наибо¬
лее выгодный для себя способ ведения учета — тот, который по¬
зволяет снизить налоговые платежи. Множество вариантов бухгал¬
терского учета тех или иных фактов хозяйственной жизни,
существующих в теории, на практике ограничиваются предписа¬
ниями действующих нормативных документов.Подытоживая сказанное относительно учетной и налоговой по¬
литики, отметим, что действующий порядок нормативного регули¬
рования предусматривает одновариантные или многовариантные
предписания относительно учетной методологии.Наличие одновариантного предписания означает, что нормативными
документами устанавливаются однозначные указания по учету кон¬
кретных фактов хозяйственной жизни, обязательные для всех органи¬
заций. Здесь нет места творчеству бухгалтера. Инструкция как бы го¬
ворит «делай так», и бухгалтер обязан подчиниться.Существуют случаи, когда нормативные документы содержат не¬
сколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов
хозяйственной жизни (.многовариантные предписания). При отраже¬
нии конкретных фактов бухгалтер может выбирать и использовать
какой-либо из предложенных законодательством сценариев дейст¬
вия.Иногда нормативные документы вообще не содержат конкрет¬
ных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций29хозяйственной жизни, и тогда бухгалтер должен полагаться на
сиое профессиональное суждение.Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не
учитывать специфики деятельности организации, не отвечать
интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать
и достаточной степени юридического или экономического со¬
держания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруд¬
нять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В таких случаях
бухгалтер, как это было показано выше, должен использовать
возможности, представленные п. 4 ст. 13 Закона РФ «О бухгал¬
терском учете».6.3.	Договорная политикаВ рамках общей финансовой политики существенное значение
имеет политика договорная, именно она прежде всего влияет на
показатели рентабельности, налогообложение и в конечном счете
на финансовое положение фирмы. В целом, однако, решения,
связанные с заключением и расторжением договоров, принимает
руководство, а не главный бухгалтер. Но последний должен хо¬
рошо понимать смысл этих договоров.Достаточно сказать, что один и тот же факт хозяйственной
жизни можно отразить в зависимости от формы договора со¬
вершенно по-разному. Так, например, поступление товаров в
магазин можно оформить договором поставки, договором
мены, договором комиссии. В первом случае при получении
товаров возникает кредиторская задолженность перед постав¬
щиком, которую надо будет погасить. Во втором случае заранее
предполагается, что вместо полученных ценностей будут отда¬
ны другие, и сразу же возникнет проблема, в каких ценах при¬
ходовать поступившие на предприятие товары: если по стоимо¬
сти отпущенных ценностей, то у предприятия не будет прибы¬
ли, если по продажным ценам, то в учете сразу же возникнет
прибыль, могущая быть предметом выплаты дивидендов и на¬
логов (а денег в активе для этого нет). В последнем случае по¬
лучение ценностей не создает ни прибыли; ни обязательств
(включая налоговые платежи). Для покупателей это очень
удобный способ улучшить свое финансовое положение. В сущ¬
ности, здесь имеет место безвозмездный кредит и до возвраще¬
ния комитентам причитающихся им денег комиссионеры поль¬
зуются им. Поскольку непроданные товары не являются собст¬
венностью предприятия (их собственниками остаются
комитенты, комиссионер не платит за них налог на имущест¬
во). Более того, в недалеком прошлом иногда было выгоднее
этот же факт хозяйственной жизни оформлять договором даре-
30Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийни я. Продавец безвозмездно спонсирует (дарит) торговое пред¬
приятие товарами, а торговое предприятие спонсирует (дарит)
спонсору деньги. Таким образом, различия в юридической
трактовке однородных операций приводят к совершенно раз¬
личным экономическим последствиям.В договорной политике мы прежде всего видим, что как фор¬
мы правоотношений, так и вся методология бухгалтерского уче¬
та — это только «костюмы», которые примеряются разными груп¬
пами лиц, имеющими власть, на «манекен» — хозяйственную
жизнь организации. Чем сильнее интеллект бухгалтера, тем богаче
его методологический «гардероб».Говоря о трех составляющих финансовой политики организа¬
ции, мы можем сделать следующий вывод: выбор одного из пред¬
лагаемых нормативными документами вариантов учета конкрет¬
ных операций, самостоятельная разработка способов ведения уче¬
та, возможность влиять на условия хозяйственных договоров и
обоснование отступлений от предписаний нормативных докумен¬
тов составляют финансовую политику организации.*	* *Итак, финансовая политика — это границы возможного опре¬
деления финансового результата и финансового положения пред¬
приятия, отсюда вытекает вывод, что прибыль, исчисленная бух¬
галтером, всегда должна лежать в этих границах. Мы можем при¬
знать подлинную прибыль за р, но учетные ее значения
практически лежат в пределах р ± А, и всегда есть возможность
бухгалтерскую отчетную прибыль поместить в этих границах. От¬
сюда следует вывод: выбор методов исчисления финансовых ре¬
зультатов — неотъемлемое право собственников, что они решат,
то и правильно. Они могут убыток объявить прибылью, что
сплошь и рядом делали в недавнее время, а могут прибыль объя¬
вить убытком, что и делается достаточно часто сейчас.В целом можно сказать, что финансовая политика — это та мето¬
дологическая машина, которая позволяет получать участникам хозяй¬
ственных процессов необходимые значения финансовых показателей.И здесь мы должны подчеркнуть очень важное правило:•	главная цель работы бухгалтера может быть сведена к опти¬
мизации структуры бухгалтерского баланса.Это означает, что нужны структура имущества (активов), с по¬
мощью которой предприятие может извлечь максимально возмож¬
ный финансовый результат, и структура обязательств — источни¬
ков этого имущества (пассивов), которая создаст условия для оп¬
тимизации актива.
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций31§ 7. Несколько замечаний о том, как пользоваться учебникомПрежде чем вы приступите к изучению текста, обсуждению
терминов и обдумыванию вопросов, обратите внимание на неко¬
торые особенности учебника.1.	Мы полагаем, как и первый учитель бухгалтерии Б. Котру-
льи (1458), что «... невозможно разъяснить с начала и до конца все
мелочи, ибо без живого слова бухгалтерию лишь с трудом можно
изучить по письменным руководствам»11. Мы, как и он, полага¬
ем, что счетоводству можно научиться только на практике. Очень
важно понять, что бессмысленно аудиторию путать с конторой
(теперь говорят — с офисом).Многие думают, что, заполняя в аудитории бланки первич¬
ных документов, можно познать практику, что, проставляя чис¬
ла в журналы-ордера, они учатся основам бухгалтерии, что, пе¬
реписывая отчетные формы, они анализируют глубины хозяйст¬
венной деятельности. Это далеко не так. Все познается только в
живом деле, а не в аудитории, в отрыве от этого дела. Бланки,
регистры, формы — это только листочки бумаги. Жизнь меняет¬
ся. И тому, чему учит она, не может научить самый лучший пе¬
дагог. Но зато в университете можно научиться тому, что далеко
не всегда или очень поздно может в суматохе практических дел
осознать бухгалтер: логический смысл бухгалтерской процеду¬
ры, его влияние на показатели хозяйственной деятельности.
Именно бухгалтерские процедуры раскрывают методологию
учета, высвечивают интересы тех или иных групп, участвующих
в хозяйственных процессах. Именно об этом прежде всего идет
речь в нашей книге.2.	Мы не стремились описать все, с чем может столкнуться в
практической работе бухгалтер. Мы старались выделить логиче¬
ский костяк бухгалтерского учета, освоив который бухгалтер в
дальнейшем сможет работать легко и свободно. Знания быстро на¬
ращиваются на основу, если эта основа есть.3.	В изложении процедуры авторы исходили только из выде¬
ления ее логики. Поэтому мы достаточно часто применяли то, что
называется Т-моделью и нотацией Сиверса-Шмаленбаха. Именно
последняя позволяет четко раскрыть взаимосвязи объектов учета,
порождаемые фактами хозяйственной жизни. Каждый счет в этой
модели представлен определенной геометрической фигурой, кото¬11	Цит.: Паноли J1. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика,
1994. С. 126.
32Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийрая характеризует его основную функцию в бухгалтерском учете.
Вот эти обозначения:□—	материальные счета,—	счета денежных средств,— счета расчетов,калькуляционные счета,л
vCD	— счета фондов,/и	-ZZZ	— собирательно-распределительные счета,<~>	— финансово-распределительные счета,счета регулятивов и резервов,результатные счета,"► — линия, отражающая корреспонденцию счетов,—	линия, обозначающая сторнировочную запись.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций33Взаимосвязь между счетами мы будем представлять в виде гра¬
фа: коды счетов будут указывать вершины, а линии (проводки) —
ребра. В пояснениях к графам будут пронумерованы ребра.При характеристике счетов необходимо исходить из того, что
любая классификация счетов условна, ибо почти каждый счет в
зависимости от цели может быть отнесен к различным классифи¬
кационным группам.4.	Содержание учебника структурировано применительно к
бухгалтерской отчетности. Первые две части полностью посвяще¬
ны балансу (форма № 1), третья часть — отчету о прибылях и
убытках (форма № 2) и учету капитала, представленному в балан¬
се (форма № 1). Последняя часть раскрывает содержание бухгал¬
терской отчетности в целом. Баланс, как мы покажем в учебнике,
отражает капитализацию и рекапитализацию расходов и доходов,
отчет о прибылях и убытках, их декапитализацию. Отсюда струк¬
тура учебника распадается на четыре части:•	учет имущества — это ценности, находящиеся в собственно¬
сти организации;•	учет обязательств — в сущности, это правила бухгалтерского
учета расчетов с агентами (лицами, состоящими в штате) и
корреспондентами (сторонними лицами) организации;•	учет финансовых результатов — важнейший раздел учебни¬
ка. И именно он наиболее полно показывает, как в резуль¬
тате декапитализации доходов и расходов изменяется объем
источников собственных средств организации;•	бухгалтерская отчетность — это тот информационный вы¬
ход, который позволяет одним судить о работе администра¬
ции* а другим принимать решения.5.	Мы придавали большое значение терминологии и именно
поэтому иногда не повторяли то, что сейчас принято большин¬
ством авторов и даже составителями нормативных документов. Но
во всех таких случаях мы делали оговорки.6.	При изложении материала мы не боялись некоторых повто¬
ров, ибо исходили из двух моментов: 1) в учебнике повторения не
только неизбежны, но и необходимы, не случайно педагоги утвер¬
ждают, что повторение — мать учения; 2) часто повторение в
книге только кажущееся, так как один и тот же вопрос просто рас¬
сматривается с разных точек зрения и внешне одни и те же слова
несут разную смысловую нагрузку.7.	Мы хотели увязать в ряде случаев изложение материала с
именами великих экономистов, юристов и бухгалтеров, внесших
существенный вклад в развитие нашей науки и, следовательно,
практики.
34Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций8.	После выхода первого издания мы обновили ссылки на
нормативные документы. Однако в ряде случаев, когда речь шла о
налогах, мы исходили из того, что их ставки постоянно меняются.
Например, когда книга была в наборе, ставка НДС составляла
20%, теперь ее снизили до 18%. Однако мы не знаем, как она бу¬
дет меняться в дальнейшем. Поэтому мы оставили ставку 20%,
ибо, во-первых, студентам так легче считать, а во-вторых, со вре¬
менем она вновь будет равна этой величине.9.	Из уважения к действующим юридическим нормам мы ста¬
рались четко их придерживаться, мы их цитировали и объясняли,
рекомендовали в будущей практической работе наших учащихся
как непреложные истины, но все-таки при изложении материала
мы старались исходить из вечных бухгалтерских проблем. И почти
каждая из них предполагает множество решений. Действующие
нормы — это только капля в безбрежном интеллектуальном море.
Поэтому мы по возможности пытались показать, что действующая
норма это частный случай, в сущности, каприз законодателя или
лиц, пишущих его рукой.Более того, мы старались обратить внимание читателей на то,
что практический бухгалтерский учет строится на нескольких тео¬
риях, часто взаимоисключающих друг друга, что дает возможность
обоснования самых разных положений. Поэтому наш учебник не¬
намного устареет, если завтра в обязательном порядке введут меж¬
дународные стандарты, поменяют ПБУ, спустят новые инструк¬
ции, заменят План счетов. Для профессионального бухгалтера ни¬
чего не произойдет.Содержание важнее формы. Одежды меняются, а люди с их
проблемами остаются.Дайте определения следующих терминов:бухгалтерский учет; счетоводство; финансовая, учетная, налоговая
и договорная политика; капитализация, декапитализация, рекапи¬
тализация; баланс; отчет о прибылях и убытках; имущество; обя¬
зательство; факт хозяйственной жизни; статический и динамиче¬
ский баланс; ПБУ; принцип; профессиональное суждение; ауди¬
торы; дебиторы и кредиторы; собственники; владельцы.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему существует множество определений бухгалтерского
учета? Почему специалисты не могут выработать единое и
всеми признанное?2)	Может ли общество и (или) государство обойтись без бухгал¬
терского учета?3)	Что такое принципы и какова их роль в бухгалтерском учете?
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций	354)	Почему принципы бухгалтерского учета делятся на допуще¬
ния и требования?5)	Что лучше: единая для всех методология бухгалтерского учета,
когда каждая организация строго следует полученным пред¬
писаниям, или же возможность администрации каждого
предприятия самой выбирать свою методологию?6)	Как вы оцениваете наличие противоречий в нормативных до¬
кументах?7)	Почему одни бухгалтеры предпочитают говорить «факты хо¬
зяйственной жизни», а другие — «факты хозяйственной дея¬
тельности»?8)	Фирма купила 100 книг по 70 руб. за каждую. Она продает эти
книги по 90 руб. Продано 5 книг. Определите полученный
финансовый результат.9)	Если один и тот же факт хозяйственной жизни оформляется
разными договорами, то надо ли в этом случае делать разные
проводки (в зависимости от формы договора) или же надо во
всех случаях составить одинаковые проводки?10)	Можно ли что-то купить за счет прибыли?11)	Что значит профессиональное суждение?12)	Что для бухгалтера означает достоверный и добросовестный
взгляд на факты хозяйственной жизни?13)	Должен ли бухгалтер выполнять плохие требования норматив¬
ных документов?14)	Надо ли платить бухгалтерам высокую заработную плату и
если да, то почему?15)	Может ли один и тот же показатель в разных отчетных фор¬
мах, но на один и тот же момент быть представлен различны¬
ми суммами? Например, в одной форме основные средства
составят х руб., а в другой у руб.? Если это возможно, то с чем
это связано?16)	Что означает оптимизация структуры актива и пассива баланса?
Часть!. УЧЕТ ИМУЩЕСТВАГлава 1.1. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВИз этой главы вы узнаете:•	что такое нематериальные активы и в чем состоят их отличия
от прочего нематериального имущества;•	какова классификация нематериальных активов;•	какие счета используются для учета нематериальных активов
и каковы методы бухгалтерской оценки нематериальных ак¬
тивов;•	когда возникает необходимость рекапитализации и декапи¬
тализации расходов на нематериальные активы;•	каковы особенности учета прав на использование нематери¬
альных активов.§ 1. Определение нематериальных активовНематериальные активы — это внеоборотные немонетарные
активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные
немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз
превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.В это определение входят следующие понятия: сам термин
«нематериальные активы»; внеоборотные активы; немонетарные
активы; стоимость нематериальных активов и стоимость их
материальных носителей.Рассмотрим эти понятия более подробно.•	Словосочетание нематериальные активы означает, что в ак¬
тиве баланса представлены некоторые объекты, материальное во¬
площение которых или вообще отсутствует, или стоит очень не¬
значительно. Так, например, компьютерная программа может сто¬
ить 100 ООО руб., а дискета, на которой эта программа записана, —
50 руб. Секретная формула — ноу-хау, — определяющая новый вид
товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в
миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на
котором эта формула написана. И так далее.•	Понятие внеоборотные активы — прямое следствие вопло¬
щения в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита
(1723—1790). Он разделил капитал предприятия в зависимости от
способа употребления на две части — основной и оборотный. Ос¬
новной капитал, по Смиту, приносит прибыль, «не поступая в об¬
ращение или не меняя владельца»; оборотный капитал, напротив,
Глава 1.1. Учет нематериальных активов37«приносит доход только в процессе обращения или меняя хозя¬
ев»12. Бухгалтеры, ассоциируя актив баланса с капиталом, разделя¬
ют его на внеоборотные и оборотные активы. В теории баланса
внеоборотными активами признаются расходы, декапитализируе¬
мые в течение более определенного времени — t лет, как правило,
более одного года (динамическая трактовка), и (или) наименее ли¬
квидное (труднопродаваемое) имущество предприятия (статиче¬
ская трактовка).На практике нематериальные активы относят к внеоборот¬
ным исключительно в силу предписаний действующего бухгал¬
терского законодательства ПБУ 14/00 «Учет нематериальных ак¬
тивов». В нем устанавливается перечень условий, единовремен¬
ное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести
к нематериальным: а) отсутствие материально-вещественной
(физической) структуры; б) возможность идентификации (вы¬
деления, отделения) организацией от другого имущества; в) ис¬
пользование в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;г)	эксплуатация в течение длительного времени, т. е. срока полез¬
ного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;д)	организацией не предполагается последующая перепродажа
данного имущества; е) способность приносить организации эко¬
номические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование са¬
мого актива и исключительного права у организации на резуль¬
таты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака и т. п.).Мы привели семь критериев, необходимых для того, чтобы
нематериальные активы бухгалтер мог признать таковыми, но
главный из них — срок использования, превышающий один
год. Безусловно, администрация может приобретать активы, ко¬
торые по сути являются нематериальными и срок службы кото¬
рых менее года. Так, например, фирма может приобрести ком¬
пьютерную программу (исключительное право) и пользоваться
ею 10 месяцев. Однако в этом случае ее расходы по данному на¬
правлению не будут капитализироваться в качестве нематери¬
альных активов. Их капитализация будет увеличивать объем
статьи «Расходы будущих периодов» актива баланса (счет 97
«Расходы будущих периодов»).12Смит Л. Исследование о природе и причинах богатства народов // Ан¬
тология экономической классики. Т. 1. М.: Эконов-Ключ, 1993. С. 313.
38Часть I. Учет имущества•	Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского ба¬
ланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понима¬
ют статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и
денежных обязательств. Сюда относятся деньги, финансовые вло¬
жения и дебиторская задолженность.Приведенное нами определение нематериальных активов, ха¬
рактеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить
этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов,
стоимость которых существенно превосходит их материальные но¬
сители. Это очень важно, так как если при определении нематери¬
альных активов мы будем исходить только из критерия существен¬
ного превосходства их стоимости над стоимостью материального
носителя, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность также
нужно будет отнести к нематериальным активам. Действительно, в
соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой признается доку¬
мент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и
обязательных реквизитов имущественные права, осуществление
или передача которых возможны только при его предъявлении.
Приобретая, скажем, акцию, облигацию или иную ценную бумагу,
мы, естественно, платим деньги не за ее бланк, а за объем прав,
ими удостоверяемых, — нематериальное имущество. Аналогично
факт возникновения дебиторской задолженности контрагентов
предприятия находит подтверждение в документах, удостоверяю¬
щих исполнение соответствующих сделок. При этом суммы дол¬
гов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, существенно
превосходят стоимость бланков, на которых составлены соответст¬
вующие первичные документы.И в первом, и во втором случае налицо наличие у предпри¬
ятия «бестелесных» (нематериальных) средств. Но в силу приня¬
той учетной методологии их стоимость капитализируется на сче¬
тах учета финансовых вложений и расчетов, а не нематериальных
активов.Вместе с тем в практически аналогичных ситуациях мы капи¬
тализируем суммы расходов фирмы как нематериальный актив
вследствие только одного отличия — характеристики соответст¬
вующей статьи как немонетарной. Так, например, предприятие в
качестве вклада в уставный капитал получает право аренды опре¬
деленных основных средств. Стоимость данного права, удостове¬
ряемого соответствующим дополнением к договору аренды между
вкладчиком (акционером предприятия) и арендодателем, оценива¬
ется сторонами учредительного договора. Данное право, предос¬
тавляющее возможность учреждаемому предприятию владеть и
Глава 1.1. Учет нематериальных активов39пользоваться соответствующим имуществом, но не делающее его
собственником данных основных средств, приходуется на баланс
открывающейся фирмы как нематериальный актив.Фактически данная ситуация полностью аналогична рассмот¬
ренным ранее. Фирма получает документ, удостоверяющий некое
имущественное право, точно так же, как это было, например, в
случае с ценной бумагой. Однако немонетарность данного права
позволяет квалифицировать его для целей бухгалтерского учета
как нематериальный актив.Очень важно обратить внимание на то, что понятие «нематери¬
альный актив» шире понятия «нематериальное имущество».Категория нематериальные активы в современном ее понима¬
нии является следствием воплощения идей теории динамического
баланса, согласно которой актив — это прежде всего капитализи¬
рованные расходы, которые предположительно должны окупить¬
ся в будущем, то есть принести доход. Такие расходы отнюдь не
всегда могут быть связаны с приобретением имущества. Согласно
ст. 128 ГК РФ к имуществу как объекту гражданских прав отно¬
сятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные
права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуаль¬
ной деятельности, в том числе исключительные права на них (ин¬
теллектуальная собственность); нематериальные блага. Нематери¬
альным активом, не относящимся к имуществу, является, напри¬
мер, гудвил предприятия. Гудвил — это разница между ценой
предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его
активов за минусом относящейся к предприятию кредиторской
задолженности. «Переплачивая» за приобретаемое предприятие,
покупатель фактически отдает его продавцу часть будущей при¬
были, которую принесет фирма. Так как уплата гудвила — необ¬
ходимое условие договора, а планируемые будущие прибыли пре¬
восходят выплачиваемую разницу, гудвил представляет собой
один из элементов расходов покупателя, направленных на полу¬
чение будущих доходов, и должен капитализироваться как нема¬
териальный актив. Вместе с тем сам по себе гудвил вне связи с
приобретаемым предприятием и конкретными составляющими
этого имущественного комплекса попросту не существует, а если
и существует, то только как «незримо присутствующий» и, следо¬
вательно, ни при каких обстоятельствах не может быть идентифи¬
цирован как имущество.9	Стоимость нематериальных активов и стоимость их
материальных носителей — это две совершенно самостоятель¬
ные величины. Приобретение нематериального актива необхо¬
димо предполагает уплату его цены или уплату цены средств,
обеспечивающих создание нематериального актива. Эти суммы
и составляют расходы, капитализируемые как нематериальные
активы. Величины данных расходов представляют собой стои¬
мость нематериальных активов, отраженную в бухгалтерском
40Часть I. Учет имуществаучете, — их бухгалтерскую оценку. Соответственно стоимость
носителей нематериальных активов составляют цены приобре¬
тения соответствующего материального имущества — дискет,
бумаги и пр. При этом цены нематериальных активов и их
материальных носителей должны рассматриваться совершенно
обособленно, так как носители как самостоятельный вид иму¬
щества обладают и совершенно самостоятельной оборотоспо-
собностью, т. е. они могут производиться, покупаться, прода¬
ваться и не будучи реальным носителем нематериального ак¬
тива.Вероятно, приведенные выше рассуждения дали вам возмож¬
ность скорее «почувствовать», что такое нематериальные активы,
чем до конца понять эту бухгалтерскую категорию.Отчасти уменьшить недопонимание того, что же все-таки
представляют собой нематериальные активы для бухгалтера,
позволяет определение границ этой весьма неоднозначной ка¬
тегории.§ 2. Границы категории «нематериальные активы»Говоря о таком объекте учета, как нематериальные активы,
необходимо помнить, что это понятие совсем недавно «занесено
по воле рока» в нашу жизнь. В определенной степени оно нечет¬
ко и надуманно, а границы, отделяющие нематериальные акти¬
вы от иных смежных статей капитализируемых расходов и в осо¬
бенности от такой позиции, как «Расходы будущих периодов»,
весьма размыты. Поэтому мы должны постараться очертить тер¬
риторию нематериальных активов, выделить границы, отделяю¬
щие их от всего, что к ним согласно нормативным документам
не относится.В соответствии с п. 2 ПБУ 14/00 к нематериальным активам не
относятся: а) не давшие положительного результата научно-иссле¬
довательские, опытно-конструкторские и технологические рабо¬
ты; б) незаконченные и не оформленные в установленном законо¬
дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конст¬
рукторские и технологические работы; в) материальные объекты
(материальные носители), в которых выражены произведения нау¬
ки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Специальным правилом устанавливается, что «в состав нематери¬
альных активов не включаются интеллектуальные и деловые каче¬
ства персонала организации, их квалификация и способность к
труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут
быть использованы без них».
/ ''шна 1.1. Учет нематериальных активов41Данное правило очень важно именно для российских усло¬
вий, где основная задача, которая ставится перед бухгалте¬
ром, — это минимизация налоговых платежей. Отсутствие тако¬
го правила открывало бы практически неограниченные возмож¬
ности для сокрытия прибыли.Так, предположим, все физические лица — учредители
организации вносят в качестве вкладов в уставный капитал
свои знания, умения, дипломы и т. п. Они оценивают эти вкла¬
ды в те суммы, о которых договорятся. Допустим, учредители
определяют максимально высокую оценку. Эти суммы капита¬
лизируются в активе учрежденного предприятия и затем по¬
средством их декапитализации существенно уменьшают вели¬
чину прибыли, выводя ее из-под налогообложения. Использо¬
вание такой оценки псевдовкладов возможно и в случае, когда
целью, наоборот, стоит вуалирование отчетности посредством
демонстрации в ней высокого уровня финансовой устойчиво¬
сти. Отражение сумм вкладов нематериальными активами при¬
ведет к вздутию суммы уставного капитала и, как естественное
следствие, к увеличению общего объема собственных источни¬
ков средств фирмы. При этом предприятие может определить
максимально большой срок декапитализации сумм оценки не¬
материальных активов (срок их амортизации), минимизировав,
таким образом, влияние декапитализации на величину отражае¬
мой в бухгалтерской отчетности прибыли.Важным критерием, определяющим границы бухгалтерской
категории «нематериальные активы», является устанавливаемое
ПБУ 14/00 правило, согласно которому расходы организации
могут капитализироваться как нематериальные активы только
при условии наличия надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование исключительного права у орга¬
низации на результаты интеллектуальной деятельности (патен¬
ты, свидетельства, другие охранные документы, договоры уступ¬
ки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).Если же предприятие затратит средства на какие-либо науч-
но-исследовательские, опытно-конструкторские или технологиче¬
ские работы, но не будет иметь исключительных прав на их резуль¬
таты, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-иссле-
довательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
эти суммы должны будут показываться в учете как самостоятель¬
ный вид актива.Подытоживая все сказанное, мы можем существенно упро¬
стить данное ранее определение и сказать, что нематериальны¬
ми активами признаются объекты, которые согласно норма¬
тивным документам должны учитываться на счете 04 «Немате¬
риальные активы».
42Часть I. Учет имущества§ 3. Классификация нематериальных активовОбщая классификация нематериальных активов может быть
представлена в виде схемы (см. рис. 1).Рис. 1. Схема классификации нематериальных активов для целей бухгалтер¬
ского учетаУстанавливаемые законодательством границы объектов, отно¬
симых к нематериальным активам, мы рассмотрели в § 2.Нематериальные активы> имеющие материальный носительИмеющими материальные носители называют нематериаль¬
ные активы, наличие которых в хозяйственном обороте обеспечи¬
вается посредством оборота их материальных носителей — дискет,
бумажных бланков и проч.Имеющие материальные носители нематериальные активы
классифицируются по признаку варианта их приобретения. Они
могут быть получены от сторонних по отношению к предприятию
лиц. Это может быть приобретение нематериальных активов по
договору уступки прав на интеллектуальную собственность, полу¬
чение нематериального актива в качестве вклада в уставный капи¬
тал, приобретение объекта нематериальных активов по договору
дарения. Наряду с этим нематериальные активы могут быть созда¬
ны силами самого предприятия. Так, например, сотрудники фир¬
мы разрабатывают компьютерную программу. В этом случае орга¬
низация приобретает исключительные права на данный про¬
Глава 1.1. Учет нематериальных активов43граммный продукт и капитализирует затраты на его разработку
как нематериальный актив.Нематериальные активы, не имеющие материального носителя
Нематериальные активы могут не иметь материальных носите¬
лей в том случае, когда капитализация расходов по статье «Нема¬
териальные активы» не связана с приобретением предприятием
конкретного материального объекта, конкретной вещи, как сказа¬
ли бы юристы. Наиболее ярким примером такого нематериально¬
го актива является деловая репутация предприятия, под которой в
целом понимается некий приобретенный нематериальный объект,
не имеющий материального носителя, но выступающий как ак¬
тив, т. е. оказывающий влияние на финансовые результаты хозяй¬
ствующего субъекта.Деловая репутация может быть или положительной, когда по¬
купная цена предприятия оказывается выше текущей рыночной
стоимости его чистых активов (гудвил), или отрицательной, когда
покупная цена предприятия оказывается ниже текущей стоимости
его чистых активов (бедвил).Под предприятием в данном случае понимается не юридиче¬
ское лицо — субъект хозяйственных отношений, а имуществен¬
ный комплекс, объект недвижимости, т. е. имущество, выступаю¬
щее предметом хозяйственных операций.Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации
предприятием как объектом прав признается имущественный ком¬
плекс, используемый для осуществления предпринимательской дея¬
тельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс
признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть мо¬
гут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.В состав предприятия как имущественного комплекса входят все
виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая
земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь,
сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обо¬
значения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, ра¬
боты и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки
обслуживания) и другие исключительные права, если иное не пре¬
дусмотрено законом или договором.В соответствии со ст. 559 ГК РФ по договору продажи предпри¬
ятия продавец обязуется передать в собственность покупателя пред¬
приятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав
и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.Статьей 563 ГК РФ устанавливается, что передача предприятия
продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в
котором указываются данные о составе предприятия и об уведомле¬
нии кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выяв¬
ленных недостатках переданного имущества и перечень имущества,
обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду
его утраты.
44Часть I. Учет имуществаИтак, гудвил13 — это актив, создающий дополнительный (экс¬
траординарный) доход, который возникает у фирмы вследствие
ей й только ей свойственных преимуществ. На это обстоятель¬
ство впервые обратили внимание англичане. Именно они не ус¬
тавали доказывать, что достаточно часто одно только упомина¬
ние фирмы создает повышенный спрос на ее продукцию и (или)
услуги. А это приносит дополнительный доход. Поскольку актив
понимали как средства, приносящие прибыль, то сразу же воз¬
никла проблема: есть нечто, что явно приносит прибыль, но вы¬
членить это нечто из общей массы актива возможно только при
продаже предприятия. Это создавало трудности в понимании
гудвила. Их пытался разрешить известный английский ученый
Френсис Пикслей (1852—1933), определив гудвил как «дисконти¬
руемую14 стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей», пони¬
мая под последними «сумму превышения получаемой предпри¬
ятием прибыли над нормой прибыли на вложенный капитал с
учетом присущих бизнесу рисков». Гудвил, отмечал он, является
составляющей текущей стоимости каждого коммерческого пред¬
приятия. Таким образом, Ф. Пикслей показал, что текущая ры¬
ночная стоимость предприятия не может быть равна балансовой
стоимости его чистых активов и эта разница составляет или гуд¬
вил, если разность положительная, или бедвил, если она отрица¬
тельная. Следовательно, гудвил или бедвил имманентно присущ
каждому предприятию. Но раскрыть и узнать величину этой раз¬
ности можно только продав фирму.ПБУ 14/00 определяет гудвил и бедвил посредством термина
«деловая репутация организации». Согласно п. 27 ПБУ 14/00 дело-Гудвил (goodwill) в переводе с английского буквально означает «добрая
воля» и до 1786 г. писалось в два слова. В русском языке это слово пишется
с одним л, ибо в нашем языке преобладает не транслитерация (воспроизве¬
дение букв), а транскрипция (воспроизведение звуков). С достаточной уве¬
ренностью можно утверждать, что понятие «гудвил» появилось в коммерче¬
ской практике Англии в первой половине XV в., т. е. еще до выхода в свет
трактата JI. Пачоли (1494).14	Дисконтирование — это перерасчет ожидаемых к получению или выпла¬
те в будущем сумм в сегодняшние деньги, который предполагает принятие
во внимание поправок на ожидаемую инфляцию и рентабельность предпри¬
ятия. В. В. Ковалев определяет дисконтирование как «процесс, обратный
наращению, в котором заданы ожидаемая в будущем к получению (воз¬
вращаемая) сумма и ставка» (Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и
процедуры. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 531). При этом наращение
определяется как процесс увеличения суммы первоначального капитала за
счет присоединения начисленных процентов (Там же. С. 535).
/ пат 1.1. Учет нематериальных активов45пая репутация представляет собой разницу между покупной ценой
организации (как приобретенного имущественного комплекса в
целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и
обязательств. При этом устанавливается, что положительную де¬
ловую репутацию предприятия следует рассматривать как надбав¬
ку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эконо¬
мических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного
объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматри¬
вать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с
отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репута¬
ции качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта
управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывать
как доходы будущих периодов.ПБУ 14/00 устанавливает и специальные правила исчисления
величины гудвила приобретенного предприятия. Согласно п. 28
ПБУ 14/00 для целей бухгалтерского учета величина приобретен¬
ной деловой репутации определяется расчетным путем как разни¬
ца между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие, и сум¬
мой чистых активов15 по бухгалтерскому балансу фирмы на дату ее
покупки (приобретения).Методика исчисления гудвила заключается в том, что приоб¬
ретенные активы должны быть оценены не по той стоимости, в
которой они были представлены у продавца предприятия, а по
текущим рыночным ценам, сложившимся на момент заключения
договора купли-продажи. И только разность между новой оцен¬
кой актива проданного предприятия (имущественного комплек¬
са) и его обязательствами, с одной стороны, и ценой, уплаченной
за эти чистые активы, с другой, составит стоимость деловой ре¬
путации. Если окажется, что заплачено больше купленной стои¬
мости чистых активов, то к проводке принимается гудвил, если
меньше — бедвил.§ 4. Отражение нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учетаПлан счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденный приказом МФ РФ от
31 октября 2000 г. № 94н для учета нематериальных активов, вы¬
деляет специальный синтетический счет 04 «Нематериальные ак¬
тивы». По дебету данного счета отражается капитализация расхо¬15	Под чистыми активами предприятия понимается разница между стои¬
мостью его активов и суммой задолженности перед кредиторами.
46Часть I. Учет имуществадов, связанных с приобретением нематериальных активов, по кре¬
диту — их рекапитализация посредством начисления амортизации
и (или) списания стоимости при выбытии.В соответствии с Планом счетов нематериальные активы при¬
нимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные
активы» по первоначальной стоимости.Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов от¬
ражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в коррес¬
понденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».При выбытии объектов нематериальных активов (продаже,
списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на
счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начис¬
ленной за время использования амортизации (с дебета счета 05
«Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость
выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные ак¬
тивы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ве¬
дется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом
построение аналитического учета должно обеспечить возможность
получения данных о наличии и движении нематериальных акти¬
вов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по
видам и т. д.).Влияние отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйствен¬
ной жизни, формирующих нематериальные активы организации,
на картину ее финансового положения, демонстрируемую в отчет¬
ности, прежде всего определяется оценкой нематериальных акти¬
вов, т. е. методами исчисления капитализируемых как нематери¬
альные активы сумм. Именно оценка нематериальных активов оп¬
ределяет размер декапитализируемых расходов, влияющих на
показатели рентабельности и платежеспособности.Сумму, капитализируемую в качестве нематериального актива,
п. 6 ПБУ 14/00 определяет как «первоначальную стоимость немате¬
риальных активов». При этом ПБУ устанавливаются специальные
правила определения такой первоначальной стоимости для случаев:1)	приобретения нематериальных активов за плату деньгами;2)	создания нематериальных активов самой организацией; 3) полу¬
чения нематериальных активов в качестве вклада в уставный капи¬
тал; 4) получения нематериальных активов по договору дарения и5)	приобретения нематериальных активов по бартерным сделкам.Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату деньга¬
ми. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобре¬
тенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 14/00 определяется как сумма
фактических расходов на приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случа-
Глава 1.1. Учет нематериальных активов47св, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В соответствии с ПБУ фактическими расходами на приобретение не¬
материальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответ¬
ствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю
(продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информацион¬
ные и консультационные услуги, связанные с приобретением нема¬
териальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошли¬
ны, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произве¬
денные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав
правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с
приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения,
уплачиваемые посреднической организации, через которую приоб¬
ретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредст¬
венно связанные с приобретением нематериальных активов.Специальными правилами п. 6 ПБУ 14/00 устанавливается, что
при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условия¬
ми договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фак¬
тические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной
сумме кредиторской задолженности. Также указывается, что при
приобретении нематериальных активов могут возникать дополни¬
тельные расходы на приведение их в состояние, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях. Такими рас¬
ходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников,
соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспе¬
чение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы
увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.Таким образом, расходы, капитализируемые в бухгалтерском
учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и затем уже
сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в
дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспон¬
денции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».Рассмотрим пример. Предприятие покупает нематериальный
актив за 100 000 руб. Отражение покупки данного актива будет
предполагать определенный порядок записей:60 «Расчеты	08 «Вложенияс поставщиками	во внеоборотные	04 «Нематериальныеи подрядчиками»	активы»	активы»Поясним операции:1	— отражается приобретение нематериального актива и возник¬
новение обязательств перед его продавцом;2	— приходуется приобретенный нематериальный актив.100 000
48Часть I. Учет имуществаПрокомментируем важную особенность. Со всех сделок пред¬
приятий по продаже товаров, работ и услуг взимается налог на до¬
бавленную стоимость (сокращенно НДС). Его предприятия пере¬
числяют в бюджет, но реально этот налог платят конечные поку¬
патели. Идея данного налога заключается в том, чтобы
представить государству два источника дохода: первый — бесплат¬
ный кредит на определенный процент от оборота по продаже то¬
варов, работ и услуг; второй — бюджетную наценку на продавае¬
мые конечным потребителям товары, работы и услуги.Подробнее о содержании расчетов предприятий с государст¬
вом по НДС мы расскажем в ч. II «Бухгалтерский учет обяза¬
тельств». Здесь же поясним сказанное на простом примере.
Предположим, на заводе изготовили продукцию, которую соби¬
раются продавать за 200 руб. К этой цене завод согласно закону
обязан прибавить 20% — 40 руб. и выставить цену 240 руб. Мага¬
зин покупает продукцию за 240 руб., выплачивая деньги заводу.
Из полученных сумм 40 руб. завод сразу перечисляет в казну, а
магазин получает возможность зачесть эту сумму в своих расче¬
тах с бюджетом (принять к налоговому вычету, т. е. уменьшить
свои обязательства по НДС) только после того, как выполнит ус¬
тановленные законом условия. Таким образом, магазин кредиту¬
ет государство, уплачивая ему 40 руб. своих налогов. Далее, в ма¬
газине эти товары хотят продать за 300 руб. Следовательно, ис¬
полняя предписания Налогового кодекса, в магазине эти товары
будут выставлены к продаже за 360 руб. Таким образом,
60 руб. — это бюджетная наценка, которую после продажи това¬
ров получит государство.Следовательно, когда предприятие покупает какое-либо
имущество, в том числе и нематериальные активы, его цена со¬
стоит из двух компонентов — фактической цены продавца и
налога на добавленную стоимость, сумму которого предпри¬
ятие сможет зачесть при дальнейших расчетах с бюджетом. До
момента пока предприятие не выполнит необходимых для та¬
кого зачета условий, сумма НДС как потенциальная задолжен¬
ность государства перед предприятием отражается на специ¬
альном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре¬
тенным ценностям».Соответствующим образом изменится и порядок бухгалтер¬
ских записей в приведенном выше примере, если мы предста¬
вим не элиминированную схему, а реальную, включающую
НДС. Порядок записей будет следующим:
Глава 1.1. Учет нематериальных активов4960 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»08	«Вложения
во внеоборотные
активы»04	«Нематериальные
активы»120 ООО —(Т)—► 100 000—(з)-> 100 00019 «НДС по
приобретенным
ценностям»20 000Поясним операции:1	— отражается возникновение права на нематериальный актив
и обязательства перед его продавцом на сумму цены без НДС;2	— отражается возникновение обязательства перед продавцом
нематериального актива на сумму НДС с его цены;3	— приходуется нематериальный актив.Оценка нематериальных активов, созданных самой организацией.Согласно п. 7 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость нематериаль¬
ных активов, созданных самой организацией, определяется как
сумма фактических расходов на их изготовление (израсходован¬
ные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних орга¬
низаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, па¬
тентные пошлины, связанные с получением патентов, свиде¬
тельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, преду¬
смотренных законодательством Российской Федерации).В этом случае схема капитализации расходов по созданию не¬
материальных активов практически аналогична ситуации с приоб¬
ретением нематериальных активов за плату. Факты хозяйственной
жизни, формирующие статьи указанных расходов, фиксируются
записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
и кредиту счетов учета расчетов, денежных средств, амортизации,
запасов. Сформированная таким образом себестоимость создан¬
ного нематериального актива рекапитализируется записью по де¬
бету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вло¬
жения во внеоборотные активы».Оценка нематериальных активов, полученных в качестве вклада
в уставный капитал. Устанавливаемое п. 9 ПБУ 14/00 правило
оценки нематериальных активов, полученных организацией в ка¬
честве вклада в уставный капитал, отражает общее правило граж¬
данского законодательства, согласно которому вклады участников
организации оцениваются согласно договоренности сторон учре¬
дительного договора.
50Часть I. Учет имуществаПункт 9 ПБУ 14/00 буквально гласит: «Первоначальная стои¬
мость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в устав¬
ный (складочный) капитал организации, определяется исходя из
их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством Рос¬
сийской Федерации».Данное правило определяет следующий порядок отражения в
учете вкладов нематериальными активами в уставный капитал.
Задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по
дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Ус¬
тавный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительно¬
му договору. При получении нематериального актива от учреди¬
теля в учете на ту же сумму составляется проводка по дебету сче¬
та 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с
учредителями».Отсюда следует, что отражаемая в бухгалтерском учете стоимость
принятых в счет вклада в уставный капитал нематериальных акти¬
вов показывает лишь долю в уставном капитале организации, полу¬
чаемую данным участником за свой вклад. Так, например, учрежда¬
ется организация с уставным капиталом в 100 000 руб. По догово¬
ренности сторон учредительного договора один из акционеров в
качестве вклада в уставный капитал вносит нематериальный актив.
Согласно договору данный вклад оценивается как заполняющий
20% уставного капитала. Соответственно в бухгалтерском учете со¬
ставляются следующие записи:1)	Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями», Кт сч. 80 «Уставный капитал» —20 000 руб. (20% от 100 000 руб.)и2)	Дт сч. 04 «Нематериальные активы», Кт сч. 75 «Расчеты с уч¬
редителями» —	20 000 руб.Теперь предположим, что уставный капитал данного предпри¬
ятия оценивается в учредительном договоре в 200 000 руб. Отра¬
жение вклада в уставный капитал точно такого же нематериально¬
го актива в этом случае отразится в учете организации аналогич¬
ными записями, но уже в сумме 40 000 руб. (20% от 200 000 руб.).Оценка нематериальных активов, полученных по договору даре¬
ния. В соответствии с п. 10 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость
нематериальных активов, полученных организацией по договору
дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной
стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.Данная норма применительно к правилам оценки нематери¬
альных активов воспроизводит общее предписание п. 1 ст. 11 За¬
кона РФ «О бухгалтерском учете», согласно которому «оценка
имущества, полученного безвозмездно, производится по рыноч¬
ной стоимости на дату оприходования».
Глава 1.1. Учет нематериальных активов51Это правило соответствует теории статического баланса. Если
основной задачей бухгалтерского учета ставится оценка платеже¬
способности фирмы, то актив баланса прежде всего рассматрива¬
ется как обеспечение ее долгов. В этом случае источник поступле¬
ния и основания приобретения имущества практически не долж¬
ны приниматься в расчет.В рамках теории динамического баланса, где актив трактуется
как капитализированные расходы, которые в будущих отчетных
периодах должны принести доход, безвозмездно полученные цен¬
ности вообще не рассматриваются как актив и если и отражаются
в учете, то в условной оценке в одну денежную единицу.В динамической балансовой теории предполагается, что пред¬
приятия открываются не для того, чтобы получать подарки, и если
финансовый результат деятельности компании, исчисляемый как
разница между полученными ею доходами и понесенными расхо¬
дами, будет разводняться чрезвычайными прибылями, не являю¬
щимися следствием понесенных расходов и нехарактерными для
деятельности фирмы, пользователи бухгалтерской информации
будут введены в заблуждение.Методика учета фактов безвозмездного получения нематери¬
альных активов, определяемая действующими нормативными до¬
кументами, эклектична. С одной стороны, отражение безвоз¬
мездно полученных ценностей как полноценных активов и их
оценка по рыночным ценам — следствие теории статического ба¬
ланса, с другой — Инструкция по применению Плана счетов бух¬
галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга¬
низаций формирует правила учета безвозмездного получения не¬
материальных активов в соответствии с принципом временной
определенности фактов хозяйственной жизни, вытекающим из
динамической балансовой теории. Первоначально доход от без¬
возмездного получения нематериальных активов в сумме их ры¬
ночной стоимости на дату оприходования согласно Инструкции
должен капитализироваться записью по кредиту счета 98 «Дохо¬
ды будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
А затем, по мере начисления амортизации, сумма оценки безвоз¬
мездно полученных нематериальных активов должна списывать¬
ся со счета 98 «Доходы будущих периодов» записями в коррес¬
понденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб¬
счет 1 «Прочие доходы».Теперь предположим, что тот нематериальный актив, который
мы купили за 100 ООО руб., нам подарили. Проводки в этом случае
примут совсем иной вид:
52Часть I. Учет имущества98-2 «Безвозмездные
поступления»10 ООО 100 ООО91-1 «Прочие
доходы»04 «Нематериальные
активы»26 «Общехозяйственные
расходы»10 000100 000 | 10 000 10 000Поясним операции:1	— нематериальные активы оприходованы со счета 98-2 «Без¬
возмездные поступления» как доход будущих периодов, ибо «пода¬
рок» будет использоваться ряд лет, в течение которых он принесет
доход;2	— отсюда и доход распределяется на весь период эксплуатации
объекта. Допустим, он продлится 10 лет. Это значит, что в нашем
случае каждый год 10 000 руб. из дохода будущих периодов (капита¬
лизированных по пассиву) будут декапитализироваться, т. е. отно¬
ситься на текущие результаты;3	— но на самом деле доходов нет, они в этом случае только по-его стоимости списывается.Оценка нематериальных активов, приобретенных по бартерным
сделкам. Согласно п. 11 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость не¬
материальных активов, полученных по договорам, предусматри¬
вающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средст¬
вами, т. е. по бартерным сделкам, определяется исходя из стоимо¬
сти товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче
организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организа¬
ция определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).Данное правило определяет порядок бухгалтерского учета
фактов приобретения нематериальных активов в рамках так на¬
зываемых бартерных сделок. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы
организации» величина поступления и (или) дебиторской задол¬
женности по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬
тельств (оплату) неденежными средствами, принимается к бух¬
галтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), получен¬
ных или подлежащих получению организацией. Стоимость
товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя¬
тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич¬
ных товаров (ценностей). Далее, п. 6.3 ПБУ 9/99 гласит, что при
невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полу-казываются, так как сам нематериальный актив амортизируется и —
/ чшш 1.1. Учет нематериальных активов53чсмных организацией, величина поступления и (или) дебитор¬
ской задолженности определяется стоимостью продукции (това¬
ров), переданной или подлежащей передаче организацией. Она
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых об¬
стоятельствах обычно организация определяет выручку в отно¬
шении аналогичной продукции (товаров).В развитие данного правила п. 11 ПБУ 14/00 предусматривает¬
ся, что при невозможности установить стоимость товаров (ценно¬
стей), переданных или подлежащих передаче организацией по та¬
ким договорам, величина стоимости нематериальных активов, по¬
лученных организацией, устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогич¬
ные нематериальные активы.Заканчивая этот параграф, мы должны отметить, что п. 13
ПБУ 14/00 устанавливает, что нематериальные активы, стоимость
которых при приобретении определена в иностранной валюте,
оцениваются в рублях путем пересчета иностранной валюты по
курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему
на дату приобретения организацией нематериальных активов.§ 5. Учет рекапитализации и декапитализации расходов
на нематериальные активыВажнейшим моментом в бухгалтерском учете операций орга¬
низаций с нематериальными активами является методика рекапи¬
тализации и декапитализации расходов на их приобретение, т. е.
методика учета амортизации и выбытия нематериальных активов.Учет амортизации нематериальных активов. Как уже отмечалось
выше, нематериальные активы представляют собой статьи расхо¬
дов, суммы которых декапитализируются не единомоментно, а в
течение так называемого срока их полезного использования по¬
средством начисления амортизации.Срок полезного использования нематериального актива — это
срок, в течение которого объект нематериальных активов прино¬
сит предприятию доходы. В настоящее время п. 17 ПБУ 14/00 ус¬
танавливает, что срок полезного использования нематериальных
активов определяется организацией при принятии объекта к бух¬
галтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельст¬
ва и других ограничений времени использования объектов интел¬
лектуальной собственности согласно законодательству Россий¬
ской Федерации. Кроме того, во внимание должен приниматься
срок эксплуатации нематериального актива, ожидаемый срок, в
течение которого фирма может получать экономические выгоды
(доход).
54Часть I. Учет имуществаДля отдельных групп нематериальных активов срок полезного
использования определяется исходя из количества продукции или
иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к полу¬
чению в результате их практического использования.По нематериальным активам, по которым невозможно опреде¬
лить срок полезного использования, нормы амортизационных от¬
числений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более
срока деятельности организации)16. Это подтверждается специаль¬
ным правилом, согласно которому срок полезного использования
нематериальных активов не может превышать срок деятельности
организации.В соответствии с п. 21 ПБУ 14/00 амортизационные отчисле¬
ния по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском уче¬
те одним из способов: путем накопления соответствующих сумм
на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стои¬
мости объекта. Устанавливается также, что применение одного из
способов амортизации по группе однородных нематериальных ак¬
тивов в течение всего срока их эксплуатации отражается в бухгал¬
терском учете.Если амортизационные отчисления по каким-либо нематери¬
альным активам отражаются в бухгалтерском учете путем умень¬
шения их первоначальной стоимости, то после полного погаше¬
ния этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в
бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента,
свидетельства, других охранных документов) в условной оценке,
принятой организацией.Согласно Плану счетов для обобщения информации об амор¬
тизации, накопленной за время использования объектов немате¬
риальных активов (за исключением объектов, по которым аморти¬
зационные отчисления списываются непосредственно в кредит
счета 04 «Нематериальные активы»), предназначается отдельный
синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов».Таким образом, если организация выбирает способ начисления
амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематери¬
альных активов», то до момента списания нематериального актива
его первоначальная оценка остается неизменной. В этом случае
сальдо счета 04 «Нематериальные активы» представляет собой сум¬
му первоначальной оценки нематериальных активов, демонстри¬
руемых в отчетности организации на конкретный момент времени.В разных странах этот срок различен (у нас в 90-е гг. XX в. этот срок
был определен в десять лет). В ФРГ, например, этот срок по закону состав¬
ляет четыре года, в Бельгии и Греции — пять лет, в Испании и во Франции —
двадцать, в США — сорок лет.
Глава 1.1. Учет нематериальных активов55Если же организация выбирает метод декапитализации расхо¬
дов на нематериальные активы, предполагающий прямое списание
декапитализируемых и (или) рекапитализируемых сумм со счета 04
«Нематериальные активы», то его сальдо счета демонстрирует неде-
капитализированную (остаточную) стоимость нематериальных ак¬
тивов, отражаемых в отчетности организации на конкретный мо¬
мент времени.При этом, так как применение одного из способов отражения
в учете начисления амортизации по нематериальным активам воз¬
можно по группам однородных нематериальных активов и, следо¬
вательно, предприятие в учетной политике может установить при¬
менение для одной группы — одного, а для другой — другого ме¬
тода, информационное содержание статьи актива баланса
«Нематериальные активы» можно определить только обратившись
к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.Согласно п. 15 ПБУ 14/00 организация может выбрать в учетной
политике один из следующих трех способов начисления амортиза¬
ции нематериальных активов: 1) линейный; 2) уменьшаемого ос¬
татка; 3) списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).1)	Согласно п. 16 ПБУ 14/00 при применении линейного спосо¬
ба годовая сумма начисления амортизационных отчислений опреде¬
ляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных акти¬
вов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта.Так, например, первоначальная стоимость объекта нематериаль¬
ных активов без налога на добавленную стоимость составляет
200 000 руб. Срок полезного использования — 4 года. Отсюда при
применении линейного метода годовая сумма амортизации составит
25% от первоначальной стоимости, т. е. 50 000 руб.2)	При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисле¬
ния амортизационных отчислений определяется исходя из остаточ¬
ной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис¬
пользования этого объекта.В нашем примере ставка 25% будет применяться уже не к перво¬
начальной, а к остаточной стоимости нематериального актива, т. е.
каждый год база для расчета амортизационных отчислений будет но¬
вой. Она будет равняться разнице между первоначальной стоимостью
нематериального актива и суммой уже начисленной амортизации.Соответственно в первый год сумма амортизации составит
50 000 руб. (25% от 200 000), во второй год — 37 500 (25% от 150 000),
в третий год — 28 125 (25% от 112 500), и, наконец, в четвертый год
размер амортизационных отчислений составит 21 094 руб. (25% от
84 375). При применении данного метода в конце срока начисления
амортизации нематериальный актив всегда будет оставаться недо-
амортизированным. В данном случае в конце срока полезного ис¬
56Часть I. Учет имуществапользования остаточная стоимость нематериального актива соста¬
вит 63 281 руб.Способ уменьшающегося остатка в сравнении с линейным мето¬
дом позволяет продемонстрировать более благоприятные показате¬
ли рентабельности.3)	При способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются исхо¬
дя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном
периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального
актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок по¬
лезного использования нематериального актива.ПБУ 14/00 устанавливает общее для всех трех возможных спо¬
собов начисления амортизации правило, согласно которому в те¬
чение отчетного года амортизационные отчисления по нематери¬
альным активам начисляются ежемесячно, независимо от приме¬
няемого способа начисления, в размере — годовой суммы.ПБУ 14/00 также устанавливает ряд формальных правил отно¬
сительно порядка рекапитализации или декапитализации расходов
на приобретение нематериальных активов.Правило 1. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до
полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого
объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключитель¬
ных прав на результаты интеллектуальной деятельности.Правило 2. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за меся¬
цем полного погашения стоимости этого объекта или списания
этого объекта с бухгалтерского учета.Правило 3. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к
которому они относятся, и начисляются независимо от результа¬
тов деятельности организации в отчетном периоде.Правило 4. В сезонных производствах годовая сумма амортиза¬
ционных отчислений по нематериальным активам начисляется рав¬
номерно в течение периода работы организации в отчетном году.Учет выбытия нематериальных активов. Наряду с начислением
амортизации расходы предприятия, составляющие стоимость не¬
материальных активов, декапитализируются при отражении в уче¬
те их выбытия.Пункт 22 ПБУ 14/00 определяет общее правило, согласно ко¬
торому стоимость нематериальных активов, использование кото¬
рых прекращено для целей производства продукции, выполнения
работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организа¬
Г'шва 1.1. Учет нематериальных активов57ции (в связи с прекращением срока действия патента, свидетель¬
ства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключи¬
тельных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо
но другим основаниям), подлежит списанию.Порядок отражения списания нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учета зависит от выбранного способа их амортизации.Если, устанавливает ПБУ 14/00, амортизационные отчисления
мо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете
путем накопления соответствующих сумм, т. е. если в бухгалтер¬
ском учете начисление амортизации отражается с использованием
счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновремен¬
но со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию
сумма накопленных амортизационных отчислений.В этом случае на сумму начисленной до момента списания
амортизации по соответствующему нематериальному активу со¬
ставляется запись:Дт сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,Кт сч. 04 «Нематериальные активы».«Остаточная стоимость выбывших объектов» (так Инструкция
к Плану счетов определяет недекапитализированную часть расхо¬
дов на списываемый нематериальный актив) относится на счет 91
«Прочие доходы и расходы». Составляется проводка:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кт сч. 04 «Нематериальные активы».Предположим, что списывается нематериальный актив стои¬
мостью 100 000 руб., амортизированный на 80 000 руб. Это пред¬
полагает следующие записи:04 «Нематериальные
активы»С.	100 000 100 00005	«Амортизация
нематериальных
активов»80 00080 00091-2 «Прочие
расходы»20 000Поясним эту запись:списываемый объект стоил 100 000 руб. На 80 000 он уже был
амортизирован, и эта сумма относится в дебет счета 05 «Амортиза¬
ция нематериальных активов». Оставшиеся 20 000 руб. — это пря¬
мой убыток от списания.
58Часть I. Учет имуществаВ случае если начисление амортизации по нематериальным
активам выполняется как списание декапитализируемых сумм
напрямую со счета 04, отражение их выбытия не требует допол¬
нительных записей по закрытию счета 05. Вся процедура в этом
случае ограничивается записью по дебету счета 91 и кредиту
счета 04.04	«Нематериальные
активы»С.	20 000 20 00091-2 «Прочие
расходы»20 000В этом случае счет 04 «Нематериальные активы» уменьшался
каждый отчетный период, и его сальдо отражало не первоначаль¬
ную, а остаточную стоимость. Поэтому его и списывают прямо в
дебет счета 91-2 «Прочие расходы».§ 6. Особенности учета прав
на использование нематериальных активовВ соответствии с п. 25 ПБУ 14/00 нематериальные активы,
предоставленные организацией-правообладателем в пользование
другой организации — пользователю при сохранении первой орга¬
низацией исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности, не списываются и подлежат обособленному отраже¬
нию в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.Амортизация по нематериальным активам, предоставленным в
пользование, начисляется организацией-правообладателем.Таким образом, если в отношении вещных активов п. 2 ст. 8
Закона «О бухгалтерском учете» устанавливается правило, соглас¬
но которому критерием отражения их на балансе называется на¬
личие права собственности на них, то в случае с нематериальными
активами таким критерием является обладание исключительными
правами на их использование.Согласно п. 26 ПБУ 14/00 нематериальные активы, получен¬
ные в пользование, учитываются организацией-пользователем на
забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.При этом платежи за предоставленное право пользования объ¬
ектами интеллектуальной собственности, производимые в виде
периодических платежей, включая авторские вознаграждения, ис¬
числяемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные до¬
говором, включаются организацией-пользователем в расходы от¬
четного периода, а платежи за предоставленное право пользова¬
ния объектами интеллектуальной собственности, производимые в
/ 7(tea 1.1. Учет нематериальных активов59ииде фиксированного разового платежа, включая авторское возна-
I раждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-поль-
юиателем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в
течение срока действия договора.Дайте определения следующих терминов:нематериальный актив; внеоборотные и оборотные активы; моне¬
тарные активы; немонетарные активы; деловая репутация; гудвил;
бедвил; исключительное право; амортизация нематериальных ак¬
тивов; выбытие нематериальных активов.Обсудите следующие вопросы:1.	Что такое нематериальные активы и в чем состоит необходи¬
мость выделения нематериальных активов как обособленного
объекта учета?2.	Что общего и в чем различие между расходами будущих пе¬
риодов и нематериальными активами?3.	Что отличает нематериальные активы от иных активов, не
имеющих материальной (вещественной) составляющей?4.	Однородна ли группа объектов нематериальных активов или
же этой однородности нет и нематериальные активы следо¬
вало бы учитывать не на одном, а на нескольких счетах и
почему?5.	Если счет 04 «Нематериальные активы» будет ликвидирован,
как вы рассортируете его сальдо?6.	В Англии многие десятилетия приобретенный гудвил спи¬
сывали в дебет счета «Добавочный капитал». Правильно ли
это и к каким финансовым последствиям приводила такая
практика?7.	В каких случаях и какой способ амортизации нематериальных
активов следует выбрать администрации организации?8.	Как капитализация расходов на формирование нематериаль¬
ных активов влияет на финансовые результаты предприятия?9.	Каково влияние рекапитализации стоимости нематериальных
активов на картину платежеспособности предприятия?10.	Почему изучение бухгалтерского учета начинается с нематери¬
альных активов?11.	Можно ли начать курс бухгалтерского учета с другой темы?
Если да, то с какой?12.	Если бы вы составляли План счетов, то ввели бы счет 05
«Амортизация нематериальных активов»?13.	Какова роль счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»?
Нужен ли он и если нет, то как вести учет без него?
Глава 1.2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВИз этой главы вы узнаете:•	что такое основные средства;•	как классифицируются основные средства;•	как основные средства отражаются на счетах бухгалтерского
учета и в какой денежной оценке они принимаются к учету;•	в каких случаях может быть изменена оценка основных
средств;•	как проводится их декапитализация;•	каковы способы восстановления основных средств;•	какими бухгалтерскими записями отражается выбытие ос¬
новных средств;•	каковы особенности учета основных средств у арендодателя
и лизингодателя.§ 1. Определение основных средствОсновные средства — это внеоборотные активы, отвечающие
определенным критериям и обладающие материально-веществен¬
ной структурой.В этом определении присутствуют следующие ключевые поня¬
тия: основные средства; внеоборотные активы; определенные кри¬
терии; материально-вещественная структура.Разберем их подробнее.•	Основные средства — это словосочетание подчеркивает тот
факт, что именно это имущество определяет материально-техни¬
ческую базу и производственный потенциал предприятия. Вместе
с тем основные средства — это чисто отечественная характеристи¬
ка, которая отсутствует в учете большинства стран. Как правило,
большинство зарубежных бухгалтеров используют более конкрет¬
ные понятия — оборудование, здания и т. д.Как и нематериальные активы, основные средства представля¬
ют собой капитализированные расходы организации, но в отличие
от них стоимость основных средств определяется их материаль¬
ным воплощением.С юридической точки зрения основными средствами следует
признать то, что считается таковыми согласно нормативным доку¬
ментам, и то, за что устанавливается материальная ответствен¬
ность работников организации.С экономической точки зрения возможны две трактовки.Согласно первой основные средства рассматриваются как вло¬
женный капитал, и, следовательно, все основные средства должны
I '<икш 1.2. Учет основных средств61учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам бу¬
дущих периодов (динамический баланс).Согласно второй трактовке основные средства понимаются
как ресурс, находящийся в предприятии (статический баланс).•	Внеоборотные активы — это все активы, которые использу¬
ются более года и не относятся к оборотным.•	Критерии выделения основных средств из множества вне¬
оборотных активов установлены ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», согласно которому активы принимаются к учету в каче¬
стве основных средств при единовременном соблюдении следую¬
щих условий:а)	использование в производстве продукции при выполне¬
нии работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
организации;б)	использование в течение длительного времени, т. е. срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 меся¬
цев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;в)	организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;г)	способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.Из этого определения следует, что от других материально-ве-
щественных ценностей основные средства отличаются длитель¬
ным сроком полезного использования.Под словами «полезное использование» следует понимать
согласно п. 4 ПБУ 6/01 возможность приносить доход. Если
объект приносит доход более одного года, он относится к ос¬
новным средствам, если меньше, то к материалам. Если органи¬
зация относит объект к основным средствам, то она сама опре¬
деляет срок полезного использования исходя из следующих
факторов:—	ожидаемого срока использования объекта в соответствии с
предполагаемой производительностью;—	ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс¬
плуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта;—	планируемого объема производства продукции или работ в
результате практического применения этого объекта;—	ограничений, вытекающих из нормативно-правовых актов.Срок полезного использования исходя из приведенных факто¬
ров (за исключением последнего) может быть определен только
приблизительно, т. е. граница между основными средствами и
62Часть I. Учет имуществаоборотными активами размыта и устанавливается, как правило,
исходя из интересов организации.Приведенные критерии основных средств строго соответст¬
вуют нормативным документам, но на практике их выполнение
осложняется тем, что часто весьма сложно решить, будет ли ис¬
пользоваться тот или иной объект больше или меньше одного
года. Но даже если ясно, что объект будет служить больше
12 месяцев, все равно возникает проблема цены. Нетрудно
привести примеры имущества со сроком полезного использо¬
вания больше года (например, канцелярские принадлежности,
калькуляторы и пр.), но которые с точки зрения здравого
смысла назвать основными трудно. Составители нормативных
документов это, конечно, понимают и вводят еще один, в сущ¬
ности решающий, — стоимостной критерий, который объекты
стоимостью не более 10 ООО руб. за единицу или иного лимита,
установленного в учетной политике, разрешает сразу рекапита¬
лизировать, т. е. списывать на затраты на производство (расхо¬
ды на продажу) по мере отпуска в производство и эксплуата¬
цию. Это значит, что в учетной политике, может быть принят
лимит меньше 10 ООО руб., что может существенно изменить
финансовые результаты фирмы. В налоговом учете этого де¬
лать нельзя. (Глава 25 НК РФ устанавливает жесткий лимит в10	ООО руб.) Отсюда вытекает порядок, согласно которому объ¬
екты стоимостью выше стоимостного лимита капитализируют¬
ся, а ниже — рекапитализируются в затраты на производство
или же сразу, как было сказано, декапитализируются. При
этом каждый капитализируемый объект представляет собой
единицу учета.•	Материально-вещественная структура представлена набо¬
ром предметов, служащих больше года и выступающих для орга¬
низации ее инвентарными объектами.Инвентарным объектом средств является объект, которому
присвоен инвентарный номер. Объект должен быть предназначен
для выполнения определенных самостоятельных функций. В каче¬
стве объекта может выступать обособленный комплекс конструк¬
тивно сочлененных предметов, представляющих собой единое це¬
лое и предназначенный для выполнения определенной работы.Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период
его нахождения в организации и не присваивается другим объек¬
там в течение пяти лет после его выбытия. В бухгалтерии на каж¬
дый объект или на группу однотипных объектов открывается ин¬
вентарная карточка, содержащая информацию о наименовании,
стоимости и технико-эксплуатационных характеристиках объекта,
дате принятия к учету и пр.
I uhui 1.2. Учет основных средств63§ 2. Классификация основных средствМожно выделить шесть оснований для классификации:К, — по натурально-вещественному составу и выполняемым
(функциям, в соответствии с Общероссийским классификатором
основных фондов (ОКОФ) основные средства учитываются по
следующим группам: здания, сооружения, машины и оборудова¬
ние, транспортные средства, производственный и хозяйственный
инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насажде¬
ния, другие виды основных средств (книжные фонды библиотек,
капитальные затраты в арендованные основные средства, расходы
на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению
юмель).Кроме того, в состав основных средств включаются земельные
участки и объекты природопользования, приобретенные организа¬
цией в собственность.К2 — по отраслевой принадлежности различают: основные
средства промышленности, сельского хозяйства, торговли и т. д.К3 — по степени использования в деятельности организации они
подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резер¬
ве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и час¬
тичной ликвидации, на консервации.К4 — по имеющимся правам на объекты основных средств они
подразделяются на следующие группы: а) основные средства, при¬
надлежащие организации на праве собственности (в том числе
сданные в аренду); б) основные средства, находящиеся у органи¬
зации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;в)	основные средства, полученные организацией в аренду, в без¬
возмездное пользование, доверительное управление.К5 — по характеру участия в производственном процессе основ¬
ные средства делятся на активные и пассивные. Активные основ¬
ные средства непосредственно воздействуют на предмет труда,
пассивные обеспечивают условия для нормального протекания
процесса производства.К^ — по назначению основные средства подразделяются на про¬
изводственные, используемые для получения доходов по обычным
видам деятельности, и непроизводственные, не используемые при
осуществлении обычных видов деятельности организации. К ос¬
новным средствам производственного назначения относятся объ¬
екты, использование которых направлено на систематическое по¬
лучение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности.
Они применяются в процессе производства промышленной про¬
дукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общест¬
венном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и
других аналогичных видах деятельности.
64Часть I. Учет имущества§ 3. Отражение основных средств
на счетах бухгалтерского учета и их оценкаПланом счетов для учета основных средств предусмотрен счет
01 «Основные средства». По дебету счета отражается принятие ос¬
новных средств к учету по первоначальной стоимости или дооцен¬
ка этой стоимости в случаях, предусмотренных законодательст¬
вом. Выбытие основных средств и суммы уценки первоначальной
стоимости объекта отражаются по кредиту счета.Аналитический учет основных средств по счету 01 «Основные
средства» ведется по отдельным инвентарным объектам, а также
по их видам, местам нахождения и другим признакам, необходи¬
мым для составления бухгалтерской отчетности.Если основное средство изначально предназначено для пре¬
доставления другим хозяйствующим субъектам, то бухгалтерский
учет операций, с ним связанных, ведется на счете 03 «Доходные
вложения в материальные ценности». Содержание записей по де¬
бету и кредиту счета 03 аналогично счету 01 «Основные средства».Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в мате¬
риальные ценности» ведется по видам материальных ценностей,
арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.В ходе эксплуатации, да и просто со временем основные сред¬
ства изнашиваются и теряют свою первоначальную стоимость.
Это обесценение могло бы быть отражено по кредиту счета 01
«Основные средства», но тогда сальдо по счету не будет соответст¬
вовать оценке первоначальной стоимости этого имущества. Она
нужна как минимум для двух целей: 1) чтобы начислять аморти¬
зацию и 2) для отражения временной динамики основных
средств по вложенному в них капиталу. Поэтому из счета 01 «Ос¬
новные средства» как бы «вынесен кредит» в виде отдельного сче¬
та 02 «Амортизация основных средств». Он предназначен для
обобщения данных о накопленной амортизации (износе)17 за вре¬
мя эксплуатации основных средств. По кредиту данного счета от¬
ражаются суммы начисленной амортизации, а по дебету — списа¬
ние накопленной амортизации при выбытии объекта основных
средств.Построение аналитического учета на данном счете должно
обеспечивать получение информации о суммах накопленной
амортизации по отдельным инвентарным объектам и других дан-17	Строго говоря, понятия амортизации и износа не идентичны. Аморти¬
зация — это процесс погашения стоимости, а износ — потеря потребитель¬
ских качеств объекта. Но методы их бухгалтерского учета совпадают.
/ 'ииш 1.2. Учет основных средств65нмх, необходимых для управления организацией и составления
(бухгалтерской отчетности.Теперь дадим самое общее представление о синтетическом
учете основных средств на протяжении их жизненного цикла (см.
1>ис. 2).Рис. 2. Общая схема бухгалтерских записей по учету основных средствПоясним записи:1	— поступили основные средства. Все расходы, связанные с их
поступлением, собираются на калькуляционном счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы»;2	— отражен НДС по приобретенным основным средствам;3	— принимаются к учету (вводятся в эксплуатацию) основные
средства;4	— начисляется амортизация основных средств, т. е. ранее ка¬
питализированные в них расходы постепенно, по мере эксплуата¬
ции, списываются на расходы организации, т. е. рекапитализиру¬
ются;5	— отражается выбытие основных средств. При этом выявляет¬
ся их остаточная стоимость (первоначальная за минусом накоплен¬
ной амортизации), которая списывается на прочие расходы — дека¬
питализируется.Таким образом, здесь в центре учета стоит счет 0.1 «Основные
средства».Оценка основных средств представляет собой денежное выра¬
жение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтер¬
ском учете. Применяются три вида их оценки: первоначальная,
текущая (восстановительная)18 и остаточная.Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которая определяется:•	по объектам, приобретенным за плату, — по сумме фактиче¬
ских затрат организации на приобретение, сооружение и изготов¬18	Текущая (восстановительная) оценка может быть приравнена к рыноч¬
ной стоимости.счета учета
66Часть I. Учет имуществаление основных средств, за исключением НДС и других возме¬
щаемых налогов;•	для объектов, поступивших безвозмездно, — по текущей ры¬
ночной стоимости на дату их принятия к учету;•	для объектов, вносимых учредителями в счет их вкладов в ус¬
тавный (складочный) капитал, — по денежной оценке, согласован¬
ной учредителями;•	для объектов, полученных по договорам, предусматриваю¬
щим исполнение обязательств (оплату) неденежными средства¬
ми, — по стоимости переданного или подлежащего передаче
имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель¬
ствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров
(ценностей). При невозможности установить стоимость ценно¬
стей, переданных или подлежащих передаче организацией,
стоимость основных средств, полученных организацией по до¬
говорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла¬
ту) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогич¬
ные объекты основных средств.Таким образом, способ оценки основного средства зависит от
варианта поступления объекта на предприятие. Изменение перво¬
начальной стоимости основных средств допускается в случаях их
достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвида¬
ции, а также в результате переоценки.Восстановительная стоимость (полная восстановительная
стоимость) — стоимость аналогичных объектов основных
средств в действующих условиях воспроизводства, т. е. стои¬
мость всех затрат на приобретение (строительство) основных
средств, включая затраты на транспортировку, установку и т. п.
по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную
дату. С течением времени первоначальная стоимость отклоняет¬
ся от восстановительной в силу различных причин — высокого
уровня инфляции, удешевления производства, состояния рынка
и пр. В том случае, когда величина отклонения становится су¬
щественной, первоначальная стоимость переоценивается и до¬
водится до уровня восстановительной, что соответствует теории
статического баланса.Остаточная стоимость основных средств — это первона¬
чальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортиза¬
ции. По остаточной стоимости основные средства отражаются в
бухгалтерском балансе. Аналогично полной восстановительной
I ниш 1.2. Учет основных средств67стоимости используется понятие остаточной восстановительной
стоимости.В учете особое значение придается формированию первона¬
чал ьной стоимости основных средств, другими словами — капита-
мизации расходов, принимаемых в учете как основные средства.
11ри этом чем больше первоначальная стоимость амортизируемого
объекта, тем больше величина начисляемой амортизации и мень¬
ше величина прибыли.Заметим, что величина первоначальной стоимости объекта,
которая будет декапитализироваться путем начисления амортиза¬
ции в бухгалтерском учете, и первоначальная стоимость объекта,
которая будет амортизироваться, в налоговом учете, как правило,
не совпадают.Для исчисления первоначальной стоимости основных
средств во всех случаях их поступления предназначен счет 08
«Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета
собираются затраты на приобретение, изготовление и сооруже¬
ние основных средств, стоимость основных средств, оприходо¬
ванных по другим вариантам поступления, а также расходы,
связанные с подготовкой их к эксплуатации. В зависимости от
вида основных средств и способа их поступления первоначаль¬
ная стоимость объектов основных средств отражается на раз¬
личных субсчетах.Сформированная первоначальная стоимость объектов основ¬
ных средств после их ввода в эксплуатацию, принятия к учету на
основе акта приемки-передачи и других документов списывается с
кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет сче¬
та 01 «Основные средства» или счета 03 «Доходные вложения в
материальные ценности». При этом бухгалтерские записи отлича¬
ются по каждому из приведенных выше случаев.Рассмотрим их.Приобретение основных средств за плату. Действующим зако¬
нодательством деятельность по приобретению, изготовлению и
сооружению основных средств рассматривается как инвестицион¬
ная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений
(долгосрочных инвестиций).Пункт 8 ПБУ 6/01 определяет общие правила формирования
первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за
плату, по фактическим затратам на их приобретение, сооружение
и изготовление, которые слагаются из следующих сумм:—	выплаченных организацией в соответствии с договором по¬
ставщику (продавцу);
68Часть I. Учет имущества—	уплачиваемых организациям за осуществление работ по до¬
говору строительного подряда и иным договорам;—	выплаченных за информационные и консультационные ус¬
луги, связанные с приобретением основных средств;—	регистрационных сборов, государственных пошлин и других
аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением
(получением) прав на объект основных средств;—	таможенных пошлин и иных платежей;—	невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобрете¬
нием объекта основных средств;—	вознаграждений посреднической организации, через кото¬
рую приобретен объект основных средств;—	иных затрат, непосредственно связанных с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств (напри¬
мер, начисленные до принятия объекта основных средств к учету
проценты по заемным средствам).Не включаются в фактические затраты на приобретение, со¬
оружение или изготовление основных средств общехозяйственные
или иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непо¬
средственно связаны с приобретением, сооружением или изготов¬
лением основных средств.Объект основных средств, стоимость которого при приобрете¬
нии выражена в иностранной валюте, оценивается в рублях путем
пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального
банка Российской Федерации, действующему на дату принятия
объекта к бухгалтерскому учету.Таковы общие правила формирования оценки основных
средств. В конкретных случаях процесс формирования первона¬
чальной стоимости основного средства зависит от способа его
приобретения, технологических и других особенностей подготов¬
ки к эксплуатации. В связи с этим можно выделить следующие ка¬
тегории основных средств:•	отдельные объекты основных средств, не требующих осуще¬
ствления строительно-монтажных работ при подготовке к
эксплуатации. К ним относятся земельные участки, объекты
природопользования, отдельные объекты основных средств,
приобретаемые вне строительства (оборудование, транс¬
портные средства и т. д.) и др.;•	объекты, требующие монтажа (сборки);•	объекты, вводимые капитальным строительством.Рассмотрим особенности формирования оценки и принятия кучету каждой из перечисленных групп основных средств.
17ива 1.2. Учет основных средств69Основные средства, не требующие монтажа (см. рис. 3).Рис. 3. Схема бухгалтерских записей по приобретению основных средств, не
требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к
эксплуатацииПоясним записи:1	— отражаются суммы, уплачиваемые продавцам за приобрете¬
ние, доставку, и прочие расходы, связанные с подготовкой к ис¬
пользованию объектов основных средств;2	— учтен НДС, предъявленный продавцами;3	— отражены расходы по подготовке объектов к использова¬
нию, осуществляемые собственными силами организации;4	— начислены проценты по кредитам и займам;5	— введен объект основных средств в эксплуатацию;6	— принят к налоговому вычету НДС.Основные средства, требующие монтажа. Объекты, требующие
монтажа (сборки) (технологическое, энергетическое и производст¬
венное оборудование), учитываются при поступлении по дебету
счета 07 «Оборудование к установке» в сумме фактической себе¬
стоимости приобретения (см. рис. 4).
70Часть I. Учет имуществаРис. 4. Схема учета приобретения объектов основных средств, требующих
монтажаПоясним записи:1	— отражаются суммы, уплачиваемые продавцам (поставщи¬
кам) за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с
приобретением оборудования;2	— учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками);3	— передано оборудование в монтаж;4	— отражены расходы на монтажные работы, выполненные
подрядным способом (без НДС);5	— отражены расходы на монтажные работы, выполненные хо¬
зяйственным способом;6	— начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполнен¬
ных хозяйственным способом;7	— введен объект в эксплуатацию;8	— принят к налоговому вычету НДС.Объекты, вводимые капитальным строительством. Объектами,
вводимыми капитальным строительством, являются здания, со¬
оружения со всеми относящимися к ним обустройствами (гале¬
реями, эстакадами), оборудованием, мебелью, инвентарем, а так¬
же при необходимости с прилегающими к ним инженерными се¬
тями, объектами внешнего благоустройства и пр.
I 'чина 1.2. Учет основных средств71Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству
исдется в порядке, установленном ПБУ 2/94 «Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство» и Положением по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.При капитальном строительстве организация строительства
объектов, контроль за его ходом, бухгалтерский учет производи¬
мых при этом затрат выполняются застройщиками. Застройщи¬
ки — это предприятия, специализирующиеся на выполнении ука¬
занных функций, а также действующие предприятия (заказчики),
осуществляющие капитальное строительство.Строительно-монтажные работы могут выполняться силами
специализированных организаций (подрядный способ) или собст¬
венными силами застройщика-заказчика (хозяйственный способ).К расходам, формирующим первоначальную стоимость объек¬
та, вводимого строительством, относятся затраты на строительные
работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования,
требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и
другие расходы, предусмотренные сметами. Заказчик-застройщик
отражает соответствующие расходы по дебету счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» (субсчет 03 «Строительство объектов ос¬
новных средств»).Общее представление о записях см. на рис. 5:Рис. 5. Общая схема учета приобретения объектов, вводимых капитальным
строительством
72Часть I. Учет имуществаПоясним записи:1	— отражены суммы, уплачиваемые: а) продавцам (поставщи¬
кам) за приобретение оборудования, не требующего монтажа, инст¬
румента, хозинвентаря; б) подрядчикам за строительно-монтажные
работы; в) другим контрагентам за расходы, предусмотренные сме¬
той на строительство;2	— отражены расходы, связанные с приобретением, доставкой и
проч. оборудования, требующего монтажа;3	— учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками),
подрядчиками и прочими контрагентами;4	— передано оборудование в монтаж;5	— отражены расходы на строительно-монтажные работы, вы¬
полненные хозяйственным способом;6	— начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных хозяйственным способом;7	— отражены расходы на государственную регистрацию прав на
недвижимость;8	— введен объект в эксплуатацию;9	— принят к налоговому вычету НДС.При этом инвентарная стоимость отдельного здания, сооруже¬
ния и помещения складывается из затрат на строительные работы
и прочих капитальных затрат, а каждой единицы объектов, тре¬
бующих монтажа, — из фактической себестоимости приобрете¬
ния, затрат на строительно-монтажные работы и прочих расходов,
связанных с капитальным строительством. Каждая единица обо¬
рудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря
(предназначенных в качестве первого комплекта для вводимых
объектов), а также оборудования, требующего монтажа, но пред¬
назначенного для постоянного запаса, принимается к учету по
фактической себестоимости их приобретения.Получение основных средств в счет вклада в уставный (складоч¬
ный) капитал. Общее правило оценки основных средств, получен¬
ных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, приведено в
п. 9 ПБУ 6/01 — по денежной оценке, согласованной учредителями
(участниками) организации, если иное не предусмотрено законода¬
тельством Российской Федерации. При учреждении акционерных
обществ эта оценка не может быть выше оценки рыночной стоимо¬
сти имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно
ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 де¬
кабря 1995 г. № 208-ФЗ привлечение независимого оценщика для
оценки рыночной стоимости является обязательным.Это требование запрещает искусственно завышать оценку ос¬
новных средств. В противном случае учредители могли бы произ¬
вольно завысить оценку имущества, а при последующей его амор¬
тизации создать псевдорасходы и тем самым скрыть прибыль. На¬
оборот, учредители имеют возможность занизить первоначальную
Глава 1.2. Учет основных средств73оценку, что уменьшит последующие амортизационные начисле¬
ния и тем самым увеличит прибыль.Первоначальная стоимость основных средств, полученных в
счет вклада в уставный капитал, формируется на счете 08 «Вло¬
жения во внеоборотные активы» и складывается из их денежной
оценки, согласованной учредителями (участниками), расходов
на доставку, если их несет учреждаемая организация, и других
расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации.
Кроме того, в акционерных обществах в первоначальную стои¬
мость этих объектов могут быть включены расходы на оплату
услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреж¬
даемой организацией. Это отражается следующими бухгалтер¬
скими записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы»:•	на сумму денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками), — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч¬
редителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (скла¬
дочный) капитал»);•	на расходы по доставке и приведению объекта в состояние,
пригодное для использования, — в корреспонденции со счетами
расчетов, денежных средств и пр.;•	на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачи¬
ваются учреждаемой организацией, — в корреспонденции со сче¬
тами расчетов или денежных средств.Получение основных средств по договору дарения (безвозмезд¬
но). Первоначальная стоимость основных средств, полученных по
договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их теку¬
щей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на
доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и дру¬
гих расходов, связанных с подготовкой объекта к использованию.
Это отражается следующими бухгалтерскими записями:•	на текущую рыночную стоимость поступившего основного
средства — в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих пе¬
риодов» (субсчет «Безвозмездные поступления»);•	на расходы по доставке и приведению объекта в состояние,
пригодное для использования, — в корреспонденции со счетами
расчетов, денежных средств и пр.В дальнейшем после ввода основного средства в эксплуатацию
(Дт 01, Кт 08) часть доходов будущих периодов (в сумме начис¬
ленной амортизации за отчетный период) признается доходами
отчетного периода (Дт 98 «Доходы будущих периодов», Кт 91
«Прочие доходы и расходы»). Применение счета 98 «Доходы буду¬
74Часть I. Учет имуществащих периодов» позволяет «эффект дарения» — безвозмездно полу¬
ченного дохода — растянуть на весь срок эксплуатации объекта,
т. е. если вам подарили пальто и вы его будете носить пять лет, то
стоимость (рыночная) в момент получения подарка не признается
доходом того периода, когда вам вручили пальто, ибо это не разо¬
вый подарок, а поскольку он будет приносить пользу (как говорят
ученые бухгалтеры — выгоду) в течение пяти лет, постольку и
стоимость пальто надо разделить в нашем примере на пять лет.И каждый последующий год подарка будет относиться на доходытекущего отчетного периода.Таким образом, стоимость «подарка» капитализируется по
активу как основное средство, подпадая под налог на имущество,
и пассиву как доход будущих периодов. И затем, как мы отмети¬
ли выше, стоимость объекта декапитализируется и по активу
(Дт сч. 20, 25, 26, Кт сч. 02), и по пассиву (Дт сч. 98, Кт сч. 91).Поступление по результатам инвентаризации. Выявленные при
инвентаризации неучтенные объекты основных средств или капи¬
тальных вложений принимаются к учету по рыночной стоимости,
что отражается бухгалтерскими записями:Дт сч. 01 «Основные средства»,Дт сч. 07 «Оборудование к установке»,Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Получение основных средств в совместную собственность. Если
у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то
данный объект находится в совместной собственности. Отметим,
что этот объект может находиться в каждый отдельно взятый мо¬
мент времени во владении только одного собственника. Однако на
счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собст¬
венника стоимость его доли данного основного средства.Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою
долю самостоятельно и по своим принятым в его учетной полити¬
ке нормам и методам. Более того, каждый собственник может:а)	переоценить стоимость своей доли, но не само значение
доли, если ее величина была установлена законом или предусмот¬
рена в договоре;б)	заложить или продать свою долю собственности. При
этом новый покупатель должен поставить на учет (по дебету
счета 01) объект по фактически уплаченной величине и именно
ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в совмест¬
ном объекте остается неизменной.
Гчава 1.2. Учет основных средств75§ 4. Переоценка основных средствОрганизация в соответствии с теорией статического баланса
имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать группы однородных объектов основных средств по
текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они пе¬
реоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не от¬
личалась от текущей (восстановительной) стоимости.Первоначальная стоимость основных средств и суммы начис¬
ленной амортизации могут переоцениваться двумя способами:•	путем умножения первоначальной стоимости и суммы амор¬
тизации на повышающий (понижающий) индекс.Пример. Организация переоценивает оборудование с первоначаль¬
ной стоимостью 40 ООО руб. и начисленной амортизацией 15 ООО руб.,
используя индекс в размере 1,2. Дооценка первоначальной стоимо¬
сти составит (40 ООО -1,2-40 ООО) = 8000 руб. (Дт 01 Кт 83), а увели¬
чение амортизации (15 000* 1,2 — 15 000) = 3000 руб. (Дт 83 Кт 02);•	путем прямого пересчета исходя из документально подтвер¬
жденных рыночных цен. При этом амортизация пересчитывается
пропорционально изменению стоимости объекта основных средств.
Для подтверждения рыночных цен используются: данные о ценах на
аналогичную продукцию, предоставленные в письменной форме ор-
ганизацией-изготовителем; сведения об уровне цен, полученные в
органах государственной статистики, торговых инспекциях и орга¬
низациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответст¬
вующих территориях; информация об уровне цен, опубликованная в
средствах массовой информации, специальной литературе, катало¬
гах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключенияо	рыночной стоимости однородных объектов основных средств.Сумма дооценки объекта основных средств в результате пере¬
оценки зачисляется в добавочный капитал организации, что отра¬
жается бухгалтерской записью:Дт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — на сумму дооценки пер¬
воначальной стоимости;Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — на сумму до¬
оценки амортизации по объекту.Сумма уценки объекта основных средств в результате пере¬
оценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (не¬
покрытого убытка), что отражается следующим образом:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 01 «Основные средства» — на сумму уценки перво¬
начальной стоимости;
76Часть I. Учет имуществаДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬
ток)» — на сумму уценки амортизации объекта.Более сложное правило отражения переоценки применяется в
том случае, когда проводится дооценка основного средства, кото¬
рое ранее уценивалось, и уценка была отнесена на счет нераспре¬
деленной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае сумма до¬
оценки в пределах суммы уценки (равная ей) относится на этот же
счет, а дооценка — сверх этой суммы на добавочный капитал.Пример. Организация провела переоценку основного средства на
01.01.05, при этом первоначальная стоимость объекта дооценивает-
ся на 18 ООО руб., а амортизация увеличивается на 7000 руб. Ранее на
01.01.04 оно было уценено на 10 000 руб. (первоначальной стоимо¬
сти) и амортизации на 2000 руб. с отнесением на счет нераспреде¬
ленной прибыли (непокрытого убытка). В бухгалтерском учете пе¬
реоценка будет отражена следующими записями:•	на сумму дооценки первоначальной стоимости в пределах ра¬
нее сделанной уценкиДт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬
ток)» — 10 000 руб.;•	на сумму дооценки амортизации в пределах ранее сделанной
уценки, отнесенной на финансовые результатыДт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб.;•	на сумму дооценки первоначальной стоимости сверх сумм ра¬
нее сделанной уценкиДт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — 8000 руб.;•	на сумму дооценки амортизации сверх ранее сделанной уцен¬
ки, отнесенной на финансовые результатыДт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — 5000 руб.Если уценке основного средства предшествовала его дооцен¬
ка, которая была отнесена на увеличение добавочного капитала,
то сумма уценки в пределах суммы дооценки объекта (равная
ей) относится в уменьшение добавочного капитала организа¬
ции, а сверх нее — на счет нераспределенной прибыли (непо¬
крытого убытка).Пример. Организация (в условиях предыдущего примера) прово¬
дит переоценку основного средства (в третий раз!) на 01.01.05, при
этом первоначальная стоимость объекта уценивается на 21 000 руб.,
а амортизация уменьшается на 9000 руб. Отразим результаты пере¬
оценки в учете:•	на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах ранее
сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал
Глава 1.2. Учет основных средств77Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 01 «Основные средства» — 8000 руб.;•	на сумму уценки амортизации объекта в пределах ранее сде¬
ланной дооценки, отнесенной на добавочный капиталДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — 5000 руб.;•	на сумму уценки первоначальной стоимости сверх ранее сде¬
ланной дооценкиДт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,Кт сч. 01 «Основные средства» — 13 000 руб.;•	на сумму уценки амортизации объекта сверх ранее сделанной
дооценкиДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» —4000 руб.При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки пе¬
реносится с добавочного капитала организации на нераспределен¬
ную прибыль организации, т. е. происходит трансформация одной
формы собственного капитала в другую:Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Процедура переоценки основных средств сложна в методоло¬
гическом плане, трудоемка и, следовательно, дорогостояща. В на¬
стоящее время она не носит обязательного характера, поэтому
важно оценить целесообразность ее проведения.В условиях инфляционной экономики при стабильном росте
цен дооценка стоимости основных средств увеличивает величину
амортизационных отчислений, а следовательно, уменьшает вели¬
чину бухгалтерской прибыли. Амортизационная стоимость основ¬
ных средств согласно ст. 257 НК РФ переоценке не подлежит, и,
таким образом, в настоящее время переоценка не влияет на нало¬
гооблагаемую прибыль.§ 5. Декапитализация основных средствПо способам декапитализации основные средства можно
сгруппировать следующим образом:•	объекты, стоимость которых не амортизируется, так как их
потребительские свойства с течением времени не изменяются, де¬
капитализируются при списании. К ним относятся земельные уча¬
стки, объекты природопользования и произведения искусства;•	объекты, которые изнашиваются, но в соответствии с дейст¬
вующим законодательством не амортизируются. К ним относятся
следующие виды основных средств: объекты жилищного фонда
(если они не используются для извлечения дохода), объекты
внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (объек¬
78Часть I. Учет имуществаты лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.); продуктивный
скот, буйволы, волы, олени; многолетние насаждения, не достиг¬
шие эксплуатационного возраста. Их стоимость также декапита¬
лизируется при списании. По указанным объектам основных
средств и объектам основных средств некоммерческих организа¬
ций в конце отчетного года по установленным нормам амортиза¬
ционных отчислений начисляется износ (на забалансовом счете010	«Износ основных средств»);•	объекты, стоимость которых разрешается списывать на за¬
траты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в
производство и эксплуатацию. К ним относятся объекты основ¬
ных средств стоимостью не более установленного лимита за еди¬
ницу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные
издания. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен
быть организован надлежащий контроль за их движением;•	объекты, которые подлежат декапитализации путем начис¬
ления амортизации.Амортизация — процесс погашения стоимости объектов ос¬
новных средств путем списания части первоначальной (восстано¬
вительной) стоимости основных средств на текущие издержки
производства или обращения19.В течение срока полезного использования годовая сумма
амортизации рассчитывается одним из следующих способов:—	линейным;—	способом уменьшаемого остатка, в том числе с применением
коэффициента ускоренной амортизации;—	способом списания стоимости по сумме чисел лет срока по¬
лезного использования (кумулятивный способ);—	способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ).В течение года амортизация начисляется ежемесячно и равно¬
мерно в размере — годовой суммы независимо от результатов хо¬
зяйственной деятельности организации в отчетном периоде. На¬
числение амортизации начинается с 1-го числа месяца, следую¬
щего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и пре¬
кращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полно¬19В научной бухгалтерской литературе с начала XX в. высказывались две
точки зрения на природу амортизации: Е. Е. Сивере (1852—1917) утверждал,
что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк ос¬
новных средств; Р. Я. Вейцман (1870-1936) настаивал на том, что это регу-
лятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязы¬
вающий ранее понесенные расходы с полученными доходами.
Глава 1.2. Учет основных средств79го погашения стоимости этого объекта или списания его с
бухгалтерского учета. Начисление амортизации может приостанашш-
1шъся на период восстановления (ремонта, модернизации и ре¬
конструкции) объектов основных средств продолжительностью свы¬
ше 12 месяцев или на период консервации по решению руководи¬
теля на срок более трех месяцев.Выбор способа начисления амортизации является существен¬
ным элементом учетной политики организации, влияющим на ве¬
личину ее расходов, а значит, и на финансовый результат — при¬
быль. Рассмотрим особенности начисления амортизации каждым
из перечисленных способов.При линейном способе годовая сумма амортизационных отчисле¬
ний определяется путем умножения первоначальной стоимости объ¬
екта основных средств на норму амортизации (N), которая рассчи¬
тывается как величина, обратная сроку полезного использования,
т. е. N= 1:7’-100%, где Т — срок полезного использования.Пример. Принято к учету основное средство стоимостью 150 ООО руб.
со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортиза¬
ции составит 20%, годовая сумма амортизационных отчислений
равна 150 000-20:100 = 30 000 руб.При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизаци¬
онных отчислений (А) определяется по формулеА = KNC0,где С0 — остаточная стоимость объекта на начало года;N— линейная норма амортизации;К — коэффициент ускорения, устанавливаемый в соответствии с
законодательством Российской Федерации.Для субъектов малого предпринимательства коэффициент уста¬
навливается в размере не выше двух, а для движимого имущества,
передаваемого по договору финансового лизинга и относящегося к
активной части основных средств, — не выше трех.Ниже приводится расчет годовых сумм амортизационных отчис¬
лений способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения2	и 3 для основного средства, рассмотренного в предыдущем приме¬
ре (см. табл. 1).Таблица 1Расчет амортизации способом уменьшаемого остаткаГодКоэффициент ускорения 2
(норма амортизации 40%)Коэффициент ускорения 3
(норма амортизации 60%)остаточнаяамортизационныеостаточнаяамортизационныестоимостьотчислениястоимостьотчисления1150 00060 000150 00090 000290 00036 00060 00036 000354 00021 60024 00014 400432 40012 96096005760519 440777638402304
80Часть I. Учет имуществаЛиквидационная стоимость показывает величину недоамортизи-
рованной стоимости основного средства на момент окончания сро¬
ка полезного использования объекта. Если объект будет использо¬
ваться за пределами нормативного срока, то ликвидационная стои¬
мость списывается на расходы следующего года или будет
продолжено начисление амортизации данным способом.При способе списания стоимости по сумме лет чисел срока полез¬
ного использования годовая сумма амортизационных отчислений оп¬
ределяется по формуле
A=CHt: Q,где Сп — первоначальная стоимость объекта;t — число лет, оставшихся до конца срока полезного использова¬
ния объекта;Q — сумма чисел (кумулятивное число) лет срока полезного ис¬
пользования. Если срок полезного использования равен 5, то сумма
чисел (кумулятивное число) лет использования объекта составляет
1+2 + 3 + 4 + 5 = 15. Соотношение t: Q определяет часть стоимо¬
сти основного средства, рекапитализируемую или декапитализируе¬
мую в отчетном году.Расчет годовых сумм амортизационных отчислений по кумуля¬
тивному способу (в условиях предыдущего примера) приводится
ниже (см. табл. 2).Таблица 2Расчет амортизации способом списания стоимости
по сумме лет чисел срока полезного использованияГодПервоначальнаяКоэффициентАмортизационныестоимостьсоотношенияотчисления за год1150 0005155002150 0004154003150 0003153004150 0002152005150 000115100При способе списания стоимости пропорционально объему продук¬
ции {работ) амортизация начисляется исходя из натурального пока¬
зателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотноше¬
ния первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.Пример. Принят к учету объект основных средств стоимостью
20 ООО руб. Предполагаемый объем производства равен 1000 изде¬
лиям, и амортизационные отчисления на одно изделие составля¬
Глава 1.2. Учет основных средств81ют 20 ООО : 1000 = 20 руб. Если за отчетный период произведено
40 изделий, то амортизация будет начислена в сумме 20-40 = 800 руб.Первые три способа связывают процесс амортизации со време¬
нем (объект разрушается с возрастом), последний — с объемом ра¬
бот (объект разрушается по мере эксплуатации).На практике преобладает линейный способ амортизации, так
как он отличается простотой и логичностью.Для иллюстрации влияния способа амортизации на величину
амортизационных отчислений основных средств и оценку, в кото¬
рой они отражаются в бухгалтерской отчетности (остаточную стои¬
мость объектов на конец года), сгруппируем результаты расчетов по
способам начисления амортизации (см. табл. 3).Таблица 3Сравнительные данные расчета амортизации тремя способами(в тыс. руб.)ЛинейныйспособСпособ уменьшаемого
остатка (норма аморти¬
зации 40%)КумулятивныйспособГодамортиза¬остаточнаяамортиза¬остаточнаяамортиза¬остаточнаяционныестоимостьционныестоимостьционныестоимостьотчисле¬на конецотчисле¬на конецотчисле¬на конецния за годгодания за годгодания за годгода13012060905010023090365440603306021,632,430304303012,9619,4201053007,7811,66100Заметим, что амортизация является значительным, но не единствен¬
ным расходом, связанным с эксплуатацией основных средств. С тече¬
нием времени существенными становятся расходы на обслуживание и
восстановление данного вида внеоборотных активов. Поэтому, прини¬
мая решение о способе амортизации, необходимо принимать во внима¬
ние полную сумму расходов по использованию основных средств.При линейном способе амортизация начисляется равномерно, в
то время как расходы на обслуживание, ремонт и модернизацию ос¬
новных средств возрастают и, следовательно, общая сумма расходов
на эксплуатацию к концу срока их полезного использования увели¬
чивается. Поэтому линейный способ целесообразно применять для
основных средств со стабильной производительностью, относитель¬
но постоянными периодическими расходами на ремонт и незначи¬
тельным уровнем морального износа.Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по
сумме чисел лет срока полезного использования являются варианта¬
ми ускоренного начисления амортизации. В первые годы эксплуата¬
ции амортизация начисляется в больших размерах, чем к концу сро-
82Часть I. Учет имуществака полезного использования. Этот способ начисления амортизации
целесообразно применять для высокотехнологичного оборудования,
подверженного быстрому моральному износу и требующего значи¬
тельных затрат на модернизацию.Способ списания стоимости пропорционально объему продук¬
ции (работ) традиционно применялся для основных средств, расхо¬
ды на эксплуатацию которых определяются не продолжительно¬
стью, а интенсивностью их использования.Эти рассуждения строились в предположении, что динамике до¬
ходов от использования основных средств должно соответствовать
изменение расходов на их эксплуатацию во времени. Такая аморти¬
зационная политика обеспечивает предприятию стабильные показа¬
тели по отчетной прибыли.Заметим, что речь в данном случае идет о прибыли, которая форми¬
руется в бухгалтерском учете и отражается в бухгалтерской отчетности.При расчете прибыли в налоговом учете суммы начисленной
амортизации по основным средствам могут существенно отличаться
от амортизации, принятой в бухгалтерском учете. Это вызвано:•	различием амортизируемой стоимости. Так, в первоначальную
стоимость основных средств включаются проценты по инвестици¬
онным кредитам и займам, начисленным до принятия объектов к
учету, а в налоговом учете проценты по любым кредитам и займам
относятся на внереализационные расходы и не включаются в амор¬
тизационную стоимость основного средства;•	составом амортизируемых объектов. В налоговом учете не под¬
лежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюд¬
жетных ассигнований, полученные в рамках целевого финансирова¬
ния, и другие объекты, амортизируемые в бухгалтерском учете;•	сроком полезного использования. В налоговом учете срок по¬
лезного использования устанавливается в соответствии с классифи¬
кацией основных средств по амортизационным группам. Введено
10 амортизационных групп: первая со сроком полезного использова¬
ния от 1 до 2 лет включительно; вторая — свыше 2 лет до 3 лет; тре¬
тья — свыше 3 лет до 5 лет; четвертая — свыше 5 лет до 7 лет; пя¬
тая — свыше 7 лет до 10 лет; шестая — свыше 10 лет до 15 лет; седь¬
мая — свыше 15 лет до 20 лет; восьмая — свыше 20 лет до 25 лет;
девятая — свыше 25 лет до 30 лет и десятая — свыше 30 лет. Класси¬
фикация основных средств по амортизационным группам установ¬
лена постановлением Правительства Российской Федерации от1	января 2002 г. № 1. Она может быть использована и в бухгалтер¬
ском учете;•	способами начисления амортизации. В налоговом учете при¬
меняется два способа начисления амортизации — линейный и нели¬
нейный. Выбор способа закрепляется в налоговой политике.При линейном способе амортизация начисляется равномерно по
месяцам в течение срока полезного использования.При нелинейном способе норма амортизации определяется по
формулеК= (2/л)-100%,где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости
объекта;
I лава 1.2. Учет основных средств83п — срок полезного использования в месяцах.Данным способом амортизация начисляется до достижения ве¬
личины амортизации 80% от первоначальной стоимости объекта
или достижения остаточной стоимости 20% от первоначальной. При
сроке полезного использования 3 года это достигается через 29 ме¬
сяцев; при сроке 4 года — через 38 месяцев; 5 лет — через 48 меся¬
цев и т. д. В дальнейшем амортизация начисляется равномерно до
истечения срока полезного использования.В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по
кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в дебет:—	счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель¬
ное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об¬
щехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. — по
объектам, используемым для получения доходов по основным ви¬
дам деятельности;—	счета 91 «Прочие доходы и расходы» — по объектам, не исполь¬
зуемым для получения доходов по основным видам деятельности;—	счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по объектам,
используемым в капитальном строительстве.§ 6. Восстановление основных средствВ процессе эксплуатации основные средства теряют свои тех-
нико-экономические качества, морально и физически устаревают.
Эти процессы могут быть компенсированы путем их восстановле¬
ния. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатаци¬
онные характеристики и сущность объекта основных средств, раз¬
личают следующие варианты восстановления — реконструкцию,
модернизацию и ремонт.Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде
нормативных документов, регулирующих планирование и учет ка¬
питальных вложений и капитального строительства. Приведем оп¬
ределения, представляющие особую важность для бухгалтерского
учета, — определения НК РФ (п. 2 ст. 257).К реконструкции относится переустройство существующих
объектов основных средств, связанное с совершенствованием про¬
изводства и повышением его технико-экономических показате¬
лей. Она осуществляется по проекту реконструкции основных
средств в целях увеличения производственных мощностей, улуч¬
шения качества и изменения номенклатуры продукции.К модернизации относятся работы, вызванные изменением тех¬
нологического или служебного назначения основного средства,
повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественны¬
ми характеристиками, придаваемыми основным средствам.Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нор¬
мативные показатели функционирования основных средств, отража¬
84Часть I. Учет имуществаются в учете как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции).
Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.Если в результате проведенной реконструкции или модерниза¬
ции были улучшены (повышены) первоначально принятые норма¬
тивные показатели функционирования объекта основных средств,
то организацией может быть принято решение увеличить срок по¬
лезного использования объекта. Бухгалтерские записи по отраже¬
нию модернизации и реконструкции аналогичны другим операци¬
ям, осуществляемым в форме капитальных вложений (разд. 3.4).Ремонт — процесс восстановления утраченных функций объ¬
екта основных средств. В зависимости от сложности и объема ра¬
бот выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомен¬
дуется проводить ремонты в соответствии с планом, который фор¬
мируется по видам основных средств исходя из системы
планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организа¬
цией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и
хозяйственным способом.Затраты на ремонт основных средств производственного на¬
значения считаются расходами по обычным видам деятельности в
том отчетном периоде, когда они были понесены, и относятся на
счета затрат на производство или продажу, а непроизводственно¬
го — списываются на прочие расходы. При выполнении ремонта
подрядным способом составляются бухгалтерские записи по кре¬
диту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет
счетов:•	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ¬
водство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйст¬
венные расходы» и др. — на стоимость выполненных ремонтных
работ (без НДС) для объектов производственного назначения;•	91 «Прочие доходы и расходы» — на стоимость выполнен¬
ных ремонтных работ (без НДС) для объектов непроизводственно¬
го назначения;•	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» — на сумму НДС, предъявленную подрядчиком.Расходы на ремонт, выполненный хозяйственным способом,
отражаются в учете путем дебетования счетов: 20 «Основное произ¬
водство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизвод¬
ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие
доходы и расходы» и др. и кредитования счетов: 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соци¬
альному страхованию и обеспечению» и др. — на сумму расходов
по проведению ремонтных работ хозяйственным способом.В целях равномерного отнесения предстоящих расходов на ремонт
в издержки производства и обращения организации могут создавать
Глава 1.2. Учет основных средств85{резерв предстоящих расходов на ремонт путем включения периодиче¬
ских отчислений в текущие расходы на производство и продажу:Дт сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное про¬
изводство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо¬
зяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.,Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».В дальнейшем расходы на ремонт списываются за счет создан¬
ного резерва:Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
стоимость ремонтных работ, выполненных подрядным способом;Кт сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по опла¬
те труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬
нию» и др. — на стоимость ремонтных работ, выполненных хозяй¬
ственным способом.При существенных размерах внеплановых затрат на ремонт
они могут быть капитализированы как расходы будущих периодов
и затем списаны на текущие расходы (рекапитализированы) спо¬
собом, установленным в учетной политике организации, что отра¬
жается бухгалтерскими записями по дебету счета 97 «Расходы бу¬
дущих периодов»:•	на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным
способом (без НДС) — в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»;•	на стоимость выполненных ремонтных работ хозяйствен¬
ным способом — в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соци¬
альному страхованию и обеспечению» и др.Таким образом,•	если начисляется резерв, связанный с ремонтом, то у пред¬
приятия возникают псевдорасходы (затраты показаны, но на са¬
мом деле ни одного рубля не было потрачено);•	если проводится ремонт, а резерв не был начислен или же
был начислен в недостаточном объеме, то часть понесенных за¬
трат отражается как расходы будущих периодов, что создает псев¬
доприбыль (средства на ремонт изъяты из актива, а в пассиве
фиксируется прибыль).§ 7. Выбытие основных средствОсновные средства могут выбывать из организации по следую¬
щим причинам: при списании в случае морального и физического
износа; в результате продажи; как вклад по договору простого то¬
86Часть I. Учет имуществаварищества; в результате безвозмездной передачи по договору да¬
рения; при передаче по договору лизинга; по другим причинам.Физически изношенные и морально устаревшие основные
средства, которые постоянно не используются на предприятии,
подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и
расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются
на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксиру¬
ется остаточная стоимость основного средства и другие расходы,
вызванные выбытием, по кредиту — поступления от списания ос¬
новных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного
и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей
рыночной стоимости).Остаточная стоимость выбывающего основного средства выяв¬
ляется на счете 01 «Основные средства» при списании суммы на¬
копленной амортизации в кредит счета 01 с дебета счета 02 «Амор¬
тизация основных средств». С этой целью к счету 01 «Основные
средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных
средств», в дебет которого переносится первоначальная стоимость
выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной аморти¬
зации, что отражается бухгалтерскими записями:Дт сч. 01-1 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных
средств»),Кт сч. 01 «Основные средства» — на сумму первоначальной
стоимости объекта;Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основ¬
ных средств») — на сумму начисленной амортизации по выбываю¬
щему объекту.01 «Основные
средства»01-1 «Выбытие
основных средств»91-1 «Прочие
доходы»I 50 000-G>91-2 «Прочие
расходы»-► 20 00010 «Материалы»
50 000 I02 «Амортизация
основных средств»С.300 000 —©-► 300 000280 00020 000<*<2)— 280 000С.
Глава 1.2. Учет основных средств87Пример. Списывается (ликвидируется) частично изношенное
оборудование стоимостью 300 ООО руб. и начисленной амортизацией
280 000 руб. Стоимость металлолома, оприходованного при списа¬
нии, составила 50 000 руб.Поясним записи:1	— списывается первоначальная или восстановительная стои¬
мость ликвидируемого основного средства — 300 000 руб.;2	— списывается сумма амортизации, начисленной до момента
списания, — 280 000 руб.;3	— списывается остаточная (недоамортизированная) стоимость
ликвидируемых основных средств. Это сумма прямого убытка пред¬
приятия, возникающая по причине недоиспользования, т. е. преж¬
девременной ликвидации основных средств, — 20 000 руб.;4	— принимается к учету металлолом, оприходованный при спи¬
сании ликвидируемых основных средств, — 50 000 руб.И, как следствие всего цикла, на самом счете 91 «Прочие доходы
и расходы» благодаря записям на его субсчетах образовался оконча¬
тельный итог от ликвидации. В нашем случае это 30 000 руб. (креди¬
товое сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы»).В бухгалтерском учете основные средства списываются на ос¬
новании первичного документа — акта на списание основного
средства, в котором отражаются причины списания.При продаже основных средств доходы и расходы согласно
ПБУ 9/99 также отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расхо¬
ды». Доходом признаются поступления от продажи или дебитор¬
ская задолженность покупателя в сумме, предусмотренной догово¬
ром, а расходами — остаточная стоимость выбывающего объекта
основных средств, налоги на стоимость реализации и расходы на
продажу.При безвозмездной передаче основных средств записи состав¬
ляются по аналогичной схеме. Доходы в данном случае, естествен¬
но, отсутствуют, но в соответствии с действующим законодатель¬
ством передача основного средства на безвозмездной основе при¬
знается реализацией (за исключением случаев, перечисленных в
п. 2 ст. 146 НК РФ) и подлежит обложению НДС. В учете данная
операция отразится следующими записями по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»:•	остаточная стоимость объекта — в корреспонденции со сче¬
том 01 «Основные средства»;•	НДС на стоимость безвозмездно переданного имущества — в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»;•	расходы на подготовку к передаче, доставку и др. — в кор¬
респонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персона¬
лом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди¬
торами» и др.
88Часть I. Учет имуществаПри недостаче, хищениях и порче основных средств расходы
(потери) от их выбытия отражаются в бухгалтерском учете на осно¬
вании результатов проведенной инвентаризации по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» следующими записями:•	на остаточную стоимость объекта — в корреспонденции со
счетом 01 «Основные средства;•	на сумму восстановленного НДС, приходящегося на недо-
амортизированную стоимость объекта и ранее принятого к нало¬
говому вычету (в случаях, предусмотренных законодательст¬
вом), — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».Результаты инвентаризации регулируются на основании реше¬
ния руководителя. Если будут установлены виновные лица и при¬
нимается решение о взыскании с них материального ущерба, то
по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
(субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)
делаются записи:•	на сумму недостачи (по остаточной стоимости) — в коррес¬
понденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценно¬
стей»;•	на разницу между взыскиваемой суммой и стоимостью не¬
достачи (рыночной стоимостью) — в корреспонденции со счетом
98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между сум¬
мой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по
недостачам ценностей»).Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взы¬
скании, то потери от недостач, порчи и хищений относятся на де¬
бет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со
счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».При авариях, стихийных бедствиях и других аналогичных об¬
стоятельствах доходы и расходы, связанные с ликвидацией основ¬
ного средства, рассматриваются как чрезвычайные и отражаются
на счете 99 «Прибыли и убытки».По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» фиксируются следую¬
щие чрезвычайные расходы:•	остаточная стоимость объекта — в корреспонденции со сче¬
том 01 «Основные средства»;•	расходы по демонтажу, разборке основного средства и др. —
в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по опла¬
те труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬
нию» и др.Чрезвычайные доходы отражаются по кредиту счета 99 «При¬
были и убытки» следующими записями:
I'пава 1.2. Учет основных средств89•	на текущую рыночную стоимость имущества, остающегося
мри ликвидации основного средства, — в корреспонденции со
счетами 10 «Материалы», 01 «Основные средства»;•	на сумму полученного (признанного) страхового возмещения —II	корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов.§ 8. Особенности учета основных средств у арендодателя
(лизингодателя)Аренда — основанное на договоре возмездное (за плату) вре¬
менное владение и пользование или временное пользование иму¬
ществом, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе
его использования (непотребляемые вещи). В аренду могут быть
переданы земельные участки и другие обособленные природные
объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транс¬
портные средства и пр.Отношения арендодателя и арендатора устанавливаются до¬
говором аренды, его общие принципы регулируются ст. 607 ГК
РФ. В договоре указываются состав и стоимость передаваемого в
аренду имущества, размер арендной платы и форма ее уплаты,
срок аренды, обязанности арендатора и арендодателя по содержа¬
нию имущества, условия возврата или выкупа, а также улучшения
арендованного имущества.Арендная плата устанавливается в виде твердой суммы плате¬
жей или путем предоставления услуг, передачи вещи, а также на
основе принятой доли от продукции, плодов или доходов, полу¬
ченных в результате использования арендуемого имущества.В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендован¬
ное имущество переходит в собственность арендатора по истече¬
нии срока аренды или до его истечения при условии внесения
арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.Арендодатель обязан выполнить за свой счет капитальный ре¬
монт переданного в аренду имущества, а арендатор — поддержи¬
вать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет
текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если
договором не предусмотрено иное.Различают текущую (операционную) аренду отдельных объек¬
тов основных средств, долгосрочную аренду целого комплекса ос¬
новных средств (предприятий) и лизинг (финансовую аренду) как
с правом выкупа, так и без него.Самым главным в учете аренды считается то, что сданное в
аренду имущество учитывается на балансе у арендодателя. Это
приводит к некоторому парадоксу: имущества нет на предпри¬
ятии, а на балансе оно продолжает числиться по дебету счета 01
90Часть I. Учет имущества«Основные средства». Напротив, там, где это имущество эксплуа¬
тируют, на балансе его нет.Записи у арендатора рассматриваются в главе 1.9 «Учет имуще¬
ства, не принадлежащего организации на праве собственности».Особенности имеет учет основных средств, предоставляемых в
лизинг. В соответствии с ГК РФ по договору финансовой аренды
(договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собствен¬
ность указанное арендатором имущество у определенного им про¬
давца и предоставить это имущество за плату во временное владе¬
ние и пользование для предпринимательских целей. Основопола¬
гающие нормы, регулирующие лизинговые отношения, определены
в Федеральном законе «О лизинге».Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие
природные объекты.Субъектами лизинга (физическими или юридическими лица¬
ми) выступают:—	лизингодатель, который за счет привлеченных и (или) собст¬
венных средств приобретает в собственность имущество и предос¬
тавляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю;—	лизингополучатель, который обязан принять предмет лизинга
за определенную плату на определенный срок и на определенных
условиях во временное владение и в пользование в соответствии с
договором лизинга;—	продавец, который в соответствии с договором купли-прода-
жи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный
срок имущество, являющееся предметом лизинга.Под лизинговыми платежами понимается общая сумма плате¬
жей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга,
в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с
приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотрен¬
ных договором услуг, а также доход лизингодателя.Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое об¬
служивание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а
также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета ли¬
зинга, если иное не предусмотрено договором.Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока дейст¬
вия договора остается в собственности лизингодателя.Отражение операций финансовой аренды (лизинга) в бухгал¬
терском учете зависит от того, на чьем балансе — лизингодателя
или лизингополучателя — будет учитываться имущество в соответ¬
ствии с условиями договора.Эта деятельность для лизинговой фирмы является обычной и в
случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя мо¬
I шва 1.2. Учет основных средств91жет в его учете отражаться по схеме учета аренды. Но порядок бух-I	ллтерских записей будет несколько иным.1.	Приобретено лизинговое имущество:Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».2.	Учтен НДС:Дт сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретен¬
ным ценностям»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».3.	Принято к учету имущество, предназначенное для сдачи в
аренду по договору лизинга:Дт сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».Примечание. Обратите внимание, что в этом случае основные сред¬
ства не рассматриваются как таковые и не отражаются на счете 01
«Основные средства», а показываются как совершенно обособленный
вид активов, которых нет в организации, но которые составляют его
собственность (по крайней мере, до получения последнего платежа).Если по условиям договора лизинговое имущество учитывает¬
ся на балансе лизингополучателя, то его передача с баланса ли¬
зингодателя будет отражаться аналогично его продаже.Обоснование экономической целесообразности заключения
договора лизинга, подбор удобных механизмов взаимодействия
сторон, выбор конкретных условий договора являются, несомнен¬
но, существенным моментом договорной политики лизингодателя
и лизингополучателя.Порядок отражения фактов хозяйственной жизни у лизинго¬
получателя приведен в гл. 1.9 «Учет имущества, не принадлежаще¬
го организации на праве собственности».Дайте определения следующих терминов:основные средства; нематериальные активы; внеоборотные акти¬
вы; полезное использование основных средств; способность при¬
носить экономические выгоды; стоимостной лимит основных
средств; стоимости: первоначальная, восстановительная,, текущая,
рыночная, остаточная; инвестор; капитальные вложения; оцен¬
щик; складочный капитал; совместная деятельность; дарение; ре¬
монт: текущий, средний, капитальный, планово-предупредитель¬
ный; реконструкция; модернизация; декапитализация; амортиза¬
ция: линейная, нелинейная; форс-мажор; аренда; лизинг.Обсудите следующие вопросы:1)	В чем особенность имущества, выступающего как основные
средства?
92Часть I. Учет имущества2)	Можно ли считать, что амортизация и износ основных
средств — это одно и то же?3)	Почему срок эксплуатации имущества 12 месяцев является
основным критерием для квалификации его как основного
средства?4)	Как сказывается на финансовых результатах предприятия ус¬
тановленный в учетной политике стоимостной лимит основ¬
ных средств?5)	Какое значение для бухгалтерского учета имеют классифика¬
ции основных средств?6)	Может ли счет 01 «Основные средства» иметь кредитовое
сальдо?7)	Если предприятию безвозмездно переданы основные средства,
то какие есть основания для кредитования счетов: 83 «Доба¬
вочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Про¬
чие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов»? При¬
ведите аргументы за и против каждого из названных счетов.8)	Зачем нужна переоценка основных средств? Почему в бухгалтер¬
ском учете разрешается переоценка основных средств только
один раз в году, а в налоговом учете запрещена вообще?9)	Считается, что земельные участки, поскольку их потребитель¬
ские свойства с течением времени не изменяются, не должны
амортизироваться, т. е. они не подлежат декапитализации.
Однако в Гонконге их амортизируют. Почему?10)	К каким финансовым последствиям приводит начисление
амортизации основных средств или отказ от ее начисления?11)	Иногда амортизацию определяют как прибыль, не подлежащую
налогообложению. Прокомментируйте это утверждение.12)	Можно ли для бухгалтерского (финансового) учета выбрать
один способ начисления амортизации, а для бухгалтерского
(налогового) учета другой? Если вы даете на этот вопрос по¬
ложительный ответ, то ответьте, как это сказывается на фи¬
нансовом положении предприятия?13)	Почему учет расходов на ремонт основных средств связывают
с финансово-распределительными счетами?14)	Чем аренда отличается от лизинга?
Глава 1.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛОВИз этой главы вы узнаете:•	что такое материалы и чем материалы отличаются от прочих
материально-производственных запасов;•	какова классификация материалов;•	на каких счетах ведется учет материалов;•	как оценка материалов влияет на картину финансового по¬
ложения предприятия;•	как ведется учет поступления материалов и как списываются
материалы при учете фактов хозяйственной жизни.§ 1. Определение материаловМатериалы — это часть материально-производственных запа¬
сов, предназначенных для использования в производственной
деятельности или в процессе управления организацией.В этом определении четыре составляющих: материалы, мате¬
риально-производственные запасы, производственная деятель¬
ность, процесс управления.Рассмотрим их.•	Материалы. Слово «материал» латинского происхождения.I)	латинском языке materia означает материю, вещество. Таким об¬
разом, этимологическое значение слова «материал» указывает на
его вещественную (материальную) сущность. Поскольку материа¬
лы предназначены для использования в производственной дея¬
тельности или для управленческих нужд, то они в обычных для
организации условиях хозяйствования не приобретаются с целью
непосредственной их перепродажи. В противном случае данные
объекты должны учитываться в качестве товаров. Это, в частно¬
сти, показывает, что выделение материалов как объекта бухгалтер¬
ского учета из общей группы запасов весьма условно и ориентиро¬
вано на функции использования учитываемых ценностей в хозяй¬
ственных процессах.Планом счетов наряду со сроком службы предмета (т. е. сро¬
ком, в течение которого конкретный актив приносит организации
доход) в качестве критерия классификации имущества в бухгал¬
терском учете устанавливается способ его приобретения и вариант
использования в имущественном обороте. Отсюда одни и те же
элементы имущества в зависимости от того, произведены ли они
на предприятии или приобретены у сторонней организации, и в
зависимости от целей их приобретения отражаются в бухгалтер¬
ском учете либо как материалы (счет 10 «Материалы»), либо как
полуфабрикаты собственного производства (счет 21 «Полуфабри¬
94Часть I. Учет имуществакаты собственного производства»), либо как готовая продукция
(счет 43 «Готовая продукция»), либо как товары (счет 41 «Това¬
ры»), либо как давальческое сырье (счет 003 «Материалы, приня¬
тые в переработку»). Возможны и другие варианты.Так, например, организация из приобретаемой у поставщиков дре¬
весины изготавливает доски. В учете данной организации эти доски
при оприходовании их на склад должны отражаться по дебету счета 43
«Готовая продукция», так как для целей ее бухгалтерского учета эти
доски будут отвечать определению готовой продукции, которое дается
в п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». У ор¬
ганизации, которая покупает доски у деревоперерабатывающей фаб¬
рики, для того чтобы затем продать их мебельной фабрике, доски бу¬
дут отражены на счете 41 «Товары». Приобретая эти же доски для про¬
изводства из них мебели, мебельная фабрика отразит их в учете на
счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы». Но если заказ¬
чик предоставит этой же фабрике свои доски, с тем чтобы она сделала
для него, заказчика, мебель, то эти же доски уже будут учитываться по
дебету забалансового счета 003 «Материалы, принятые в переработку».И если те же доски или завезли куда-то не туда, или сдали на товар¬
ный склад, то их оприходуют на счете 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение».Как правило, материалы употребляются в одном операцион¬
ном цикле, т. е. в течение срока, за который из исходного сырья
вырабатывается готовая продукция. Исключение составляют
^многооборотная тара, инвентарь и хозяйственные принадлежно¬
сти, которые могут участвовать в нескольких операционных цик¬
лах. Если материалы применяются в нескольких операционных
циклах, то срок их полезного использования не должен превы¬
шать 12 месяцев. В противном случае расходы на указанные
выше объекты капитализируются как внеоборотные активы (ос¬
новные средства).•	Материально-производственные запасы (МПЗ). Данный тер¬
мин несет в себе обобщающее значение. МПЗ — это совокупность
материального имущества, принадлежащего к оборотным активам.
Сюда относятся: материалы, незавершенное производство, гото¬
вая продукция, товары. В этой главе мы будем говорить только об
учете МПЗ, расходы на приобретение которых капитализируются
на счете 10 «Материалы».•	Производственная деятельность — процесс создания про¬
дукции, выполнения работ и оказания услуг. Если мы продолжим
пример с досками, то можно предположить, что из дерева лесо¬
пильная фабрика изготовила доски, из которых мебельный ком¬
бинат будет делать мебель. В этом случае доски могут быть опри¬
ходованы по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного про¬
изводства».
Глава 1.3. Учет материалов95•	Процесс управления. Управление — это принятие решений,
и, как хорошая политика, хорошее управление — это искусство
возможного. Управляет предприятием его администрация — это
или сам собственник, или менеджеры, которых он нанял.Во всех случаях управление — это направление и контроль
деятельности подчиненных начальниками. Когда мы говорим об
управлении материалами, на самом деле мы имеем в виду прежде
всего деятельность материально ответственных лиц, призванных
обеспечить их сохранность.Практически материальная ответственность предполагает обя¬
занность работника возместить ущерб, причиненный организации
в пределах и в порядке, установленных законодательством. Отсю¬
да следует, что когда мы, например, говорим, что стоимость мате¬
риалов предприятия составляет 240 ООО руб., то прежде всего речь
идет о материальной ответственности лиц, за которыми закрепле¬
ны ценности на эту сумму. С этими лицами согласно Трудовому
кодексу должны быть заключены договоры о материальной ответ¬
ственности.§ 2. Классификация материаловКлассификаций любого объекта в теории может быть беско¬
нечное множество. Достаточно выделить классификационный
признак, и возникает новая классификация. Мы выделим четыре
признака и рассмотрим четыре классификации материалов.К! — классификация по юридическим признакам. Данная
классификация, помимо определения прав и обязанностей лиц по
договорам, предметом которых выступает имущество, отражаемое
в бухгалтерском учете как материалы, имеет значение и для бух¬
галтерского учета постольку, поскольку бухгалтерские правила
ставятся в зависимость от юридического содержания фактов хо¬
зяйственной жизни. Kj предполагает две подклассификации.Kjл выделяет материалы, принадлежащие и не принадлежащие
организации на праве собственности.Данная классификация определяет, будут ли материалы, из
которых предприятие изготавливает продукцию или использу¬
ет на другие нужды, отражаться на его балансе или на забалан¬
совых счетах. Отметим, что капитализация расходов, например
на доставку материалов, или, наоборот, исключение их из ба¬
ланса существенным образом может изменить такие показате¬
ли ее финансового состояния, как платежеспособность, рента¬
бельность и леверидж (подробнее см. гл. 1.9 «Бухгалтерский
96Часть I. Учет имуществаучет имущества, не принадлежащего организации на праве соб¬
ственности»).В Kj 2 разделяют материалы на отечественные и импортные.Данная классификация прежде всего имеет значение с пози¬
ций таможенного законодательства. Если материал импортный,
при его ввозе в Россию нужно платить таможенные пошлины.
И здесь сразу возникает тот же вопрос: капитализировать суммы
этих пошлин или признавать их расходами, необходимыми, но к
стоимости материалов не относящимися? Действующее бухгалтер¬
ское законодательство избирает первый вариант (капитализацию).
Это «повышает» платежеспособность и рентабельность фирмы, но
приводит к необходимости платить большие налоги.К2 классифицирует материалы в зависимости от отрасли, в ко¬
торой они находятся. Здесь выделяют материалы, используемые в
промышленности, сельском хозяйстве, транспорте, телекоммуни¬
кации, строительстве, торговле, в других отраслях. Сама по себе
классификация материалов по отраслевому признаку, конечно,
весьма сомнительна. Так, например, сложно ответить на вопрос: в
какой отрасли промышленности были использованы кирпичи, из
которых построили магазин, — в строительстве или в торговле?
Но если в различных отраслях экономики возникают неодинако¬
вые условия налогообложения, то К2 может приобрести серьезное
значение.К3 классифицирует материалы по функциональным нуждам
администрации.К3л разделяет материалы по направлению их использования в
деятельности предприятия. Здесь выделяют материалы, применяе¬
мые в производственной деятельности (в том числе в сфере обслу¬
живания), в непроизводственной сфере и в управлении организа¬
цией. Данная классификация, как и предыдущая, прежде всего
важна для целей налогообложения, так как в зависимости от того,
используются ли материалы в производственной или в непроиз¬
водственной деятельности, затраты организации по их приобрете¬
нию уменьшают (производственная деятельность) или, наоборот,
не уменьшают (непроизводственная деятельность) ее налогообла¬
гаемую прибыль. Более того, расходы на приобретение материа¬
лов, используемых в управленческих целях в налоговом учете, де¬
капитализируются уже в момент передачи их в дело, а расходы на
материалы, используемые в производстве продукции, декапитали¬
зируются только в части, не относящейся к незавершенному про¬
изводству и продукции на складе.
Глава 1.3. Учет материалов97К3 2 делит материалы на группы в зависимости от их функцио¬
нал ьно-технологического назначения. Здесь выделяют: материалы,
полностью употребляемые в производственном процессе (сырье и
основные материалы); материалы, входящие в продукцию без изме¬
нений (комплектующие изделия, детали, запасные части); материа¬
лы, способствующие изготовлению и хранению продукции (тара,
инвентарь и хозяйственные принадлежности). Данная классифика¬
ция чрезвычайно важна при организации аналитического учета ма¬
териалов в разрезе фаз и участков производства.К33 классифицирует материалы в зависимости от места их
нахождения на предприятии (или вне его). Это подразумевает
разделение отражаемых в бухгалтерском учете материалов на на¬
ходящиеся в организации, находящиеся в пути и переданные
другим хозяйствующим субъектам (на ответственное хранение,
в переработку). Данная классификация имеет определяющее
значение при организации системы материальной ответственно¬
сти в учете наличия и движения материалов в разрезе «мест хра¬
нения ценностей».К4 в качестве классификационного признака использует веще¬
ственную природу материалов, группируя их по видам. Данная
классификация предполагает выделение таких групп, как: сырье;
материалы; покупные полуфабрикаты; комплектующие изделия;
конструкции; детали; возвратные отходы; тара и тарные материа¬
лы; топливо; запасные части; инвентарь и хозяйственные принад¬
лежности. Именно К4 заложена Планом счетов в основу выделе¬
ния субсчетов к счету 10 «Материалы», на котором и ведется их
(материалов) учет. Причем главный бухгалтер вправе расширить
число субсчетов, т. е. выделить те виды материалов, которые зна¬
чимы для данного предприятия.§ 3. Счета учета материаловДля обобщения в бухгалтерском учете информации о наличии
и движении материалов применяются следующие счета:10 «Материалы»;14	«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;15	«Заготовление и приобретение материальных ценностей»;16	«Отклонение в стоимости материальных ценностей»;002	«Товарно-материальные ценности, принятые на ответст¬
венное хранение»;003	«Материалы, принятые в переработку».Основным счетом из перечисленной группы является счет 10
«Материалы».
98Часть I. Учет имуществаК этому счету согласно К4 может быть открыто девять субсчетов.На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и
движение: сырья и основных материалов, входящих в состав выра¬
батываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необхо¬
димыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных ма¬
териалов, которые участвуют в производстве продукции или потреб¬
ляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия
производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, за¬
готовленной для переработки, и т. п.На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия, конструкции и детали» учитывается их наличие и движе¬
ние. Сюда относятся объекты, приобретаемые для комплектования
выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по
их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплекта¬
ции, стоимость которых не включается в себестоимость продукции,
учитываются на счете 41 «Товары».На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение
нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.)
и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации
транспортных средств, технологических нужд производства, выра¬
ботки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и
газообразного топлива. При использовании талонов на нефтепро¬
дукты учет их ведется также на субсчете 10-3 «Топливо». Послед¬
нее обстоятельство подчеркивает, что объектом учета выступают не
столько сами ценности и их стоимость (экономический аспект уче¬
та), сколько права на них.На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается нали¬
чие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйст¬
венный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных
для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков,
бочковая клепка, железо обручное и др.). Организации, осуществ¬
ляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и
тару порожнюю на счете 41 «Товары».На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и дви¬
жение приобретенных или изготовленных для нужд основной дея¬
тельности запасных частей.На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и
движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.),
неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от вы¬
бытия основных средств, которые не могут быть использованы как
материалы, топливо или запасные части в данной организации (ме¬
таллолом, утильсырье) и т. п. (Отходы производства и вторичные
материальные ценности, используемые как твердое топливо, учиты¬
ваются на субсчете 10-3 «Топливо».)На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сто¬
рону» учитывается движение материалов, переданных в переработку
на сторону, стоимость которых в последующем включается в затра¬
ты на производство полученных из них изделий. Затраты по перера¬
ботке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам,
Глава 1.3. Учет материалов99капитализируются путем отнесения их непосредственно в дебет сче¬
тов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.На субсчете 10-8 «Строительные материалы» учитывается нали¬
чие и движение материалов, используемых непосредственно в про¬
цессе строительных и монтажных работ, для изготовления строи¬
тельных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей
зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей, а также
других материальных ценностей, необходимых для нужд строитель¬
ства. (Используется организациями-застройщиками.)На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяй¬
ственных принадлежностей и других объектов, которые включаются
в состав оборотных средств.§ 4. Оценка материалов и ее влияние
на картину финансового положения предприятияОценка материалов — это исчисление сумм, капитализируе¬
мых в учете по статье «Материалы». Эти суммы в дальнейшем при
отражении в учете фактов выпуска и продажи продукции (см. сле¬
дующие главы) рекапитализируются по статьям затрат на произ¬
водство готовой продукции и декапитализируются, уменьшая фи¬
нансовый результат. Отсюда оценка материалов прежде всего оп¬
ределяет показатель рентабельности предприятия: чем больше
декапитализировано сумм оценки материалов, тем меньше при¬
быль, и наоборот.Суммы оценки материалов, не декапитализируемые на ко¬
нец отчетного периода, т. е. отражаемые в активе баланса по
статьям «Материалы», «Незавершенное производство» и «Гото¬
вая продукция», увеличивают оценку оборотных средств, пред¬
ставленную в балансе. Чем выше эта оценка (вне связи с ростом
кредиторской задолженности), тем выше показатель платеже¬
способности.Влияние декапитализации суммы оценки расходов, связанных
с приобретением материалов, на показатель рентабельности мож¬
но продемонстрировать весьма простым примером. Предположим,
мы выпускаем и продаем продукцию. Цена продажи ее едини¬
цы — 100 руб. По принятому нами варианту оценки стоимость ма¬
териалов, из которых изготавливается продукция, равна 50 руб.
Прочие затраты составляют 40 руб. Исходя из этих данных схема
капитализации и декапитализации расходов по выпуску продук¬
ции будет иметь вид20:20	Для упрощения изложения пример приводится без налоговой состав¬
ляющей.
Счета учета
расчетов,
амортизации,
денежных средств43 «Готовая
продукция»->9090 —Счета учета
расчетов,
амортизации,
денежных средств
оо90 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»10062 «Расчеты
с покупателями
90 «Продажи»	и заказчиками»Часть I. Учет имущества
Глава 1.3. Учет материалов101Поясним операции:1	— списываются в производство материалы — 50 руб.;2	— отражаются прочие расходы по выпуску продукции —40 руб.;3	— приходуется готовая продукция — 90 руб.;4	— отражаются факт продажи выпущенной продукции и воз¬
никновение дебиторской задолженности покупателей — 100 руб.;5	— списывается проданная продукция, т. е. декапитализируется
ее себестоимость — 90 руб.;6	— отражается финансовый результат от продажи продукции —10	руб.Далее, предположим, что мы можем выбрать иной вариант
оценки расходов организации на материалы, который позволит
оценить их в 65 руб. В этом случае схема учетных записей изме¬
нится, и результатом данных операций, т. е. выпуска из тех же
самых материалов при тех же самых дополнительных затратах
той же самой продукции, будет уже не прибыль в 10 руб., а убы¬
ток в 5 руб.Правила оценки материалов в бухгалтерском учете установле¬
ны ПБУ 5/01. Оно указывает, что материально-производствен-
ные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической
себестоимости. При этом правила определения этой «фактиче¬
ской себестоимости», т. е. суммы капитализации расходов на
приобретение материалов, дифференцируются для случаев при¬
обретения их за плату; изготовления самой организацией; полу¬
чения в качестве вклада в уставный капитал; получения по до¬
говору дарения; приобретения по бартерным сделкам.§ 5. Учет поступления материаловНа материалы, поступающие по договорам купли-продажи, по¬
ставки и другим аналогичным договорам, организация получает от
поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные
требования, платежные требования-поручения, счета, товар¬
но-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы
(спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).
Администрация устанавливает порядок приемки, регистрации, про¬
верки, акцептования и прохождения расчетных документов на по¬
ступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки
(доставки до склада) и функциональных обязанностей подразделе¬
ний (отделов) и должностных лиц. На них возлагается обязанность
проведения следующих процедур.Для получения материалов со склада поставщика или от транс¬
портной организации уполномоченному лицу выдаются документы
и доверенность на получение материалов. Доверенность выписыва¬
ется от имени юридического лица и за подписью его руководителя
102Часть I. Учет имуществаили иного лица, уполномоченного на это учредительными докумен¬
тами. На доверенности должна стоять печать организации.При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в
отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, ука¬
занным в расчетных и сопроводительных документах. Следует обра¬
тить особое внимание, что и в жизни, и в законодательстве между
приемкой по количеству и качеству материалов существуют боль¬
шие различия. Их особенности, как правило, указываются в догово¬
ре. Количественная приемка проводится в момент поступления ма¬
териалов, но есть такие материалы, которые невозможно проверить
сразу при самой приемке. Например, поступило 50 ящиков с под¬
шипниками. Сосчитать ящики нетрудно, а выяснить, что именно и
того ли качества подшипники, которые были заказаны, — дело
сложное, длительное и хлопотливое.Приемка и оприходование поступающих материалов и тары
(под материалы) оформляются складскими работниками, как пра¬
вило, путем составления на каждое наименование материалов
приходных ордеров. Вместо приходного ордера приемка и опри¬
ходование материалов могут оформляться проставлением на доку¬
менте поставщика (счет, накладная и т. п.) штампа, в оттиске ко¬
торого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В
этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставит¬
ся очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравни¬
вается к приходному ордеру.При установлении несоответствия поступивших материалов ас¬
сортименту, количеству и качеству, указанным в документах по¬
ставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соот¬
ветствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, по¬
ломка, бой, течь жидких материалов и т. д.), приемку осуществляет
комиссия, которая оформляет ее актом. В этом случае приходный
ордер не оформляется, а приемный акт о приемке служит основа¬
нием не только для оприходования частично поступивших мате¬
риалов, но и для предъявления претензий и исков к поставщику и
(или) транспортной организации.Если в интересах производства целесообразно направить мате¬
риалы непосредственно в подразделение организации, минуя
склад, в приходных документах подразделения организации дела¬
ется отметка о том, что материалы получены от поставщика и вы¬
даны подразделению без завоза их на склад (транзитом). Перечень
материалов, которые могут завозиться, минуя склад, в подразделе¬
ния организации, должен быть оформлен распорядительным доку¬
ментом по организации.Приходные ордера и приемные акты должны, как правило, со¬
ставляться в день поступления соответствующих материалов на склад
или в другие установленные сроки, но не позже сроков, установлен¬
ных нормативными актами для приемки поступающих грузов.Синтетический учет поступления материалов предполагает ис¬
пользование в качестве основной оценки совокупности фактических
Iлава 1.3. Учет материалов103затрат, связанных с их приобретением и заготовкой. Так, согласно
п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материалов, приобре¬
тенных за плату, считается сумма фактических затрат на приобрете¬
ние, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме слу¬
чаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).К фактическим затратам на приобретение материалов отно¬
сятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором постав¬
щику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за инфор¬
мационные и консультационные услуги, связанные с приобрете¬
нием материалов; таможенные пошлины; невозмещаемые
налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы мате¬
риалов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической органи¬
зации, через которую приобретены материально-производствен¬
ные запасы; затраты по заготовке и доставке материалов до мес¬
та их использования, включая расходы по страхованию (данные
затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке
материалов); затраты по содержанию заготовительно-складского
подразделения предприятия; затраты на услуги транспорта по
доставке материалов до места их использования, если они не
включены в цену материалов, установленную договором; начис¬
ленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками
(коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтер¬
скому учету материалов проценты по заемным средствам, если
они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по до¬
ведению материально-производственных запасов до состояния,
в котором они пригодны к использованию в запланированных
целях (в этом случае они включают затраты организации по под¬
работке, сортировке, фасовке и улучшению технических харак¬
теристик полученных запасов, не связанные с производством
продукции, выполнением работ и оказанием услуг); иные затра¬
ты, непосредственно связанные с приобретением материалов.И тут мы сталкиваемся с большой проблемой: как отразить
стоимость поступающих материалов по фактическим затратам?
Возможны два основных варианта:•	включить в оценку поступающих материалов Bqe фактиче¬
ские затраты;•	разделить учет затрат на материалы и учет фактических за¬
трат, связанных с их поступлением.В первом случае расходы капитализируются по каждому на¬
именованию материалов, во втором — речь идет о капитализации
расходов по всему массиву поступающих ценностей.Рассмотрим эти варианты.1.	При полной капитализации всех затрат в материалах возни¬
кает следующая схема записей (см. рис. 6):
104Часть I. Учет имуществаРис. 6. Схема учета поступления мате¬
риалов за плату (вариант 1)Поясним записи:1	— фиксируется факт оприхо¬
дования материалов;2	— отражается НДС по приоб¬
ретенным материалам;3	— отражаются расходы, свя¬
занные с приобретением мате¬
риалов;4	— отражается НДС, относя¬
щийся к расходам, обусловленным
приобретением материалов.Раскроем эту схему на
примере.Пример. Организация приобрета¬
ет партию материалов за 240 ООО руб.
(в том числе НДС 40 ООО руб.).
Стоимость доставки материалов
транспортной организацией со¬
ставляет 12 000 руб. (в том числе
2000 руб. НДС). Факт приобретения
материалов отразится в бухгалтер¬
ском учете следующими записями:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»19 «НДС по
приобретенным
ценностям»Пояснения к схеме аналогичны тем, что приведены выше.Первый вариант может также предполагать введение в схему
записей счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей». Это позволяет упростить калькуляцию заготовитель¬
ных расходов, так как они собираются по дебету этого счета. Схе¬
ма капитализации расходов на приобретение материалов в данном
случае будет иметь следующий вид:
I ы«а 1.3. Учет материалов10515 «Заготовление
60 «Расчеты	и приобретениеi поставщиками	материальныхм подрядчиками»	ценностей»	10 «Материалы)Поясним записи:1	— фиксируется факт приобретения материалов — 200 000 руб.;2	— отражается НДС по приобретенным материалам — 40 000 руб.;3	— отражаются затраты на перевозку материалов — 10 000 руб.;4	— отражается НДС, относящийся к транспортным расходам, —2000 руб.;5	— приходуются материалы — 210 000 руб.2.	При капитализации только покупной стоимости материа¬
лов администрация предприятия, как правило, прибегает к ис¬
пользованию своих так называемых учетных цен. Ясно, что мате¬
риалы одного и того же наименования каждый раз поступают по
разным ценам и в различных условиях (разные расходы на дос¬
тавку и т. п.). Поэтому в течение отчетного периода на счете 10
«Материалы» приходуются с кредита счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» поступившие материалы
но учетным ценам, а на фактическую стоимость этих же материа¬
лов составляются записи по дебету счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 19 «НДС по приобре¬
тенным ценностям» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщика¬
ми и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди¬
торами».Таким образом, в случае если по статье «Материалы» капита¬
лизируются только суммы так называемых учетных цен, т. е. не те
суммы, которые фактически организация уплачивает поставщи¬
кам, а суммы цен материалов, условно устанавливаемые самой ор¬
ганизацией21, то расходы на приобретение материалов первона¬
чально капитализируются на счете 15 «Заготовление и приобрете¬
ние материальных ценностей». Сюда относится покупная
стоимость материально-производственных запасов, по которым в21	Этот прием применяется для упрощения учета затрат на производство
(см. следующую главу).
106Часть I. Учет имуществаорганизацию поступили расчетные документы поставщиков. В за¬
висимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от
характера расходов по заготовке и доставке материалов кредиту¬
ются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20
«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными деби¬
торами и кредиторами» и т. п.В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материаль¬
ных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы»
относится стоимость фактически поступивших и оприходован¬
ных материалов по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости
материалов, исчисленной в фактической себестоимости приоб¬
ретения (заготовления), и в учетных ценах списывается со счета15	«Заготовление и приобретение материальных ценностей» на
счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», ко¬
торый предназначен для обобщения информации о разницах в
стоимости приобретенных материально-производственных за¬
пасов, исчисленной по фактической себестоимости приобрете¬
ния (заготовления), и в учетных ценах. Накопленные на счете16	«Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы
в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в факти¬
ческой себестоимости приобретения (заготовления), и в учет¬
ных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной
разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других
соответствующих счетов.Общая схема капитализации расходов на приобретение мате¬
риалов при применении этого метода их оценки в бухгалтерском
учете будет иметь следующий вид (см. рис. 7):Рис. 7. Схема бухгалтерских записей по приобретению материалов при отра¬
жении их на счетах по учетным ценам
I'пана 1.3. Учет материалов107Поясним записи:1	— отражается приобретение материалов и возникновение за¬
долженности перед их поставщиком на сумму цены приобретения
материалов без НДС;2	— отражается НДС, относящийся к приобретенным материалам22;3	— приходуются материалы в оценке по определенным органи¬
зацией учетным ценам;4	— списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» сумма разницы между стоимостью мате¬
риалов по учетным ценам и фактической себестоимостью;5	— списываются переданные в производство материалы —
стоимость материалов по учетным ценам;6	— сумма разницы между стоимостью материалов по учетным
ценам и фактической себестоимостью рекапитализируется по статье
учета расходов по выпуску продукции.Пример. Организация приобретает у поставщиков партию мате¬
риалов по цене 120 ООО руб. (в том числе 20 ООО руб. НДС). Учетная
цена такой партии материалов составляет 95 ООО руб. (без НДС).Схема бухгалтерских записей по отражению приобретения ма¬
териалов будет иметь следующий вид:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»120 000015 «Заготовление
и приобретение
материальных
ценностей»1 20 00010 «Материалы»20 «Основное
производство»л,	95 00016 «Отклонение	^qqqв стоимости	<4материальных s-Jценностей»Учет материалов, изготовленных самой организацией. Согласно
п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производ-
ственных запасов при их изготовлении самой организацией опре¬
деляется исходя из фактических затрат, связанных с производст¬
вом данных запасов. Учет и формирование затрат на производство
материально-производственных запасов осуществляются органи¬22 ггДля упрощения в данном случае мы отдельно не рассматриваем возни¬
кающие транспортные расходы.
108Часть I. Учет имуществазацией в порядке, установленном для определения себестоимости
соответствующих видов продукции (см. следующую главу). В этом
случае расходы организации по изготовлению материалов рекапи¬
тализируются записью:Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 20 «Основное производство».Учет материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал.Согласно п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материаль¬
но-производственных запасов, внесенных в счет вклада в устав¬
ный (складочный) капитал организации, определяется исходя из
их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством Рос¬
сийской Федерации. При оприходовании материалов в этом слу¬
чае составляется запись:Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями».Учет материалов, полученных по договору дарения. Согласно п. 9
ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производст¬
венных запасов, полученных организацией по договору дарения
или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных
средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей
рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При этом устанавливается, что для целей ПБУ 5/01 под текущей
рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, кото¬
рая может быть получена в результате продажи указанных акти¬
вов. Эта сумма капитализируется в бухгалтерском учете записью:
Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов».Учет материалов, полученных по бартерным сделкам. Специаль¬
ным предписанием п. 10 ПБУ 5/01 устанавливается, что фактиче¬
ской себестоимостью материально-производственных запасов, по¬
лученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬
тельств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче орга¬
низацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравни¬
мых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов. При невозможности установить стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
стоимость материально-производственных запасов, полученных
ею по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными (немонетарными) активами, определяется
Iлава 1.3. Учет материалов109исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб¬
ретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Схема капитализации расходов на приобретение материалов в
данном случае аналогична ситуации приобретения их за деньги.Учет материалов при их выбытии. В соответствии с п. 16 ПБУ5/01 при отпуске материалов в производство и ином их выбытии
они оцениваются одним из следующих способов: по себестоимо¬
сти каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимо¬
сти первых по времени приобретения материально-производст¬
венных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по
времени приобретения материально-производственных запасов
(способ ЛИФО).Материалы, используемые организацией в особом порядке
(драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), оцениваются
по себестоимости каждой единицы таких запасов.Материалы могут оцениваться организацией по средней себе¬
стоимости, которая определяется по каждой группе (виду) мате¬
риалов как частное от деления общей стоимости группы (вида)
материалов на их количество. Указанные количество и стоимость
складываются соответственно из себестоимости и количества по
остатку на начало месяца и по материалам, поступившим в тече¬
ние месяца.Метод ФИФО (название происходит от английской аббревиату¬
ры FIFO: first in — first out) предполагает списание материалов в
оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения).Согласно п. 19 ПБУ 5/01 оценка по себестоимости первых по
времени приобретения материалов (способ ФИФО) основывается
на допущении, что материалы используются в течение месяца и
иного периода в последовательности их приобретения (поступле¬
ния), т. е. материалы, первыми поступающие в производство,
должны быть оценены по себестоимости первых по времени при¬
обретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на на¬
чало месяца. При применении этого способа материалы, находя¬
щиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фак¬
тической себестоимости последних по времени приобретений, а в
себестоимости проданной продукции (работ, услуг) учитывается
себестоимость ранних по времени приобретений. Таким образом,
оценка материалов по методу ФИФО напоминает конвейер. Пер¬
выми поступившие материалы как бы первыми и рекапитализиру¬
ются, т. е. списываются с учета. Фактически же речь идет не о ма¬
териалах (физический объем материалов от выбранного метода
оценки не меняется), а о ценах на них.Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста
цен на приобретаемые материалы его применение делает мини¬
110Часть I. Учет имуществамальной оценку себестоимости проданной продукции и, следова¬
тельно, максимальной оценку остатка запасов и прибыли от про¬
дажи. И наоборот, в условиях снижения цен способ ФИФО мини¬
мизирует оценку остатка материалов и соответственно величину
прибыли организации.Метод ЛИФО (от английской аббревиатуры LIFO: last in—
first out) предполагает списание материалов по стоимости, соот¬
ветствующей последовательности, обратной их поступлению. Со¬
гласно определению метода ЛИФО, дающемуся в п. 20 ПБУ 5/01,
оценка материалов методом ЛИФО основана на допущении, что
материалы, списанные первыми, должны быть оценены по себе¬
стоимости последних в последовательности приобретения. При
применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в
запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической
себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимо¬
сти проданной продукции учитывается себестоимость поздних по
времени приобретения.Таким образом, в отличие от метода ФИФО метод ЛИФО на¬
поминает мешок, бункер. Если в бункер закладывать материалы, а
затем начать вынимать их сверху, то первыми будут извлечены
именно те ценности, которые попали туда последними. Отсюда
эффект метода ЛИФО — последние из поступивших запасов как
бы первыми списываются с учета.Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в ус¬
ловиях роста цен продемонстрировать минимальную оценку ос¬
татка запасов и прибыли от продаж. В условиях же снижения цен
ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку остатка запасов и соот¬
ветственно прибыли организации.Так, например, организация в условиях роста цен закупает три
партии материалов: 10 единиц по 20 руб., 10 единиц по 25 руб. и
10 единиц по 30 руб.За рассматриваемый период в производство передано 25 еди¬
ниц материалов. Из них изготовлена продукция, и вся она прода¬
на. Выручка от продажи продукции составила 875 руб. Предполо¬
жим, что материалы — это единственная компонента себестоимо¬
сти продукции. Себестоимость проданных товаров в учете будет оп¬
ределяться принятыми в учетной и налоговой политике методами
оценки запасов. Так, если выбран метод ФИФО, то стоимость реа¬
лизованной продукции будет оценена в 600 руб. (200 + 250 + 150), а
прибыль от продажи составит 275 руб. Стоимость остатка мате¬
риалов оценивается в 150 руб.При методе средних цен себестоимость реализованной продук¬
ции исчисляется как 625 руб. (25*25). Соответственно прибыль
оценивается в 250 руб., а остаток материалов — в 125 руб.
Глава 1.3. Учет материалов111При методе ЛИФО себестоимость реализованной продукции
составит 650 руб. (300 + 250 + 100), прибыль от продажи будет ис¬
числена в 225 руб., а стоимость остатка материалов — в 100 руб.Таким образом, применение различных методов оценки материа¬
лов дает возможность администрации добиться одной из двух целей:1)	минимизации оценки запасов и прибыли (метод ЛИФО в
условиях роста цен и ФИФО — в условиях снижения цен) или2)	демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально
выгодной с позиций оценки: рентабельности; платежеспособности
и устойчивости финансового положения предприятия — макси¬
мальная оценка запасов и финансового результата от продажи
(метод ФИФО — в условиях роста цен; метод ЛИФО — в условиях
снижения цен).И здесь мы приходим к выводу, что при абсолютно идентич¬
ных хозяйственных операциях (физический объем проданных
ценностей, выручка, остаток материалов совершенно одинаковы)
применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки
позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную ин¬
формацию о них.Необходимо запомнить, что один и тот же факт хозяйственной
жизни может быть отражен в бухгалтерском учете с помощью совер¬
шенно разных методик. В теории существует бесконечное множество
вариантов бухгалтерской методологии, на практике набор возможных
вариантов интерпретации фактов хозяйственной жизни ограничива¬
ется предписаниями законодательства. Каждый из возможных вари¬
антов позволяет приблизиться к отражению реального содержания
только какого-либо одного из множества аспектов информационного
содержания факта хозяйственной жизни. Так, например, в условиях
инфляции выбор метода оценки запасов ЛИФО позволяет учесть
влияние роста закупочных цен на прибыль, но при этом формирует¬
ся совершенно нереальная оценка остатка запасов. Метод ФИФО
создает обратную картину — приближенная к уровню рыночных цен
оценка товарных остатков и завышенная прибыль и т. д. Сказанное
комментирует один из центральных информационных парадоксов
бухгалтерского учета — «бухгалтерский учет нельзя понять из него са¬
мого». Дело в том, что бухгалтерский учет представлен прежде всего в
виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но про¬
цедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в
процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтер¬
ского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привно¬
сится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен не самими факта¬
ми, а их интерпретацией.Формирование резерва под снижение стоимости материалов. На¬
ряду с правилами оценки материалов при отражении фактов хо¬
зяйственной жизни, связанных с их движением, т. е. фактов-дей-
ствий и фактов-событий, бухгалтерские регулятивы определяют
112Часть I. Учет имуществаправила оценки материалов, информация об остатках которых на
конец отчетного периода представляется в бухгалтерской отчетно¬
сти так, как фактов-состояний. Их оценка должна отвечать требо¬
ванию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), которое предполагает
возможность формирования резерва под снижение стоимости
материальных ценностей. В Плане счетов для отражения сумм
данного резерва выделяется специальный синтетический счет с
одноименным названием. Он предназначен для обобщения дан¬
ных о резервах под отклонения покупной стоимости материалов
от их рыночной стоимости. Резерв создается в тех случаях, когда
рыночная (продажная) цена опускается ниже цены покупной (се¬
бестоимости). Так, если на конец отчетного периода рыночная
цена остатков материалов предприятия становится меньше суммы,
капитализированной на этот момент по дебету счета 10 «Материа¬
лы», то в соответствии с требованием осмотрительности (п. 7 ПБУ
1/98) на сумму разницы между ними должен быть сформирован
оценочный резерв под снижение стоимости материальных ценно¬
стей, а в балансе должна быть показана рыночная стоимость ос¬
татков материалов.Образование резерва отражается по кредиту счета 14 «Резер¬
вы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету
счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале периода, следую¬
щего за периодом, в котором согласно действующему Плану
счетов проведена эта запись, зарезервированная сумма восста¬
навливается: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и
расходы».Создание данного резерва, как имеющего исключительно
оценочный характер и служащего лишь для уточнения представ¬
ленных в отчетности сумм, не является декапитализацией затрат
на приобретение материалов и не означает откладывание прибы¬
ли на покрытие будущих убытков от снижения рыночной стои¬
мости материалов, как это имеет место, например, при формиро¬
вании резервов по сомнительным долгам (см. гл. 2.1). Его цель
сводится к уточнению балансовой оценки материалов с поправ¬
кой на требование осмотрительности. После составления баланса
первыми записями следующего отчетного периода созданный ре¬
зерв аннулируется.Так, например, сальдо счета 10 «Материалы» на конец отчет¬
ного периода составляет 100 ООО руб. Рыночная стоимость остатка
материалов на складе организации составляет 85 ООО руб. Схема
бухгалтерских записей по созданию резерва в отчетном периоде
будет следующей.На конец отчетного периода составляются следующие записи:
I пава 1.3. Учет материаловИЗ10 «Материалы»14 «Резервы под
снижение стоимости
материальных
ценностей»(’.100 ООО15 OOO-С. 15 ООО91 «Прочие
доходы и расходы»<■>-> 15 ОООПояснения:Отражается формирование резерва под снижение стоимости
материальных ценностей — 15 ООО руб.В бухгалтерском балансе статья актива «Материалы» будет оце¬
нена в 85 ООО руб.В начале следующего отчетного периода сформированная сумма
резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет ан¬
нулирована записью:91 «Прочие
доходы и расходы»15	ООО <-14	«Резервы под
снижение стоимости
материальных
ценностей»15 ООО15 ОООПояснение:Аннулируется сформированный в конце предыдущего отчетного
периода резерв под снижение стоимости материальных ценно¬
стей — 15 ООО руб.Данный порядок понятен и объясним. Мы потратили на ма¬
териалы столько, сколько потратили. И именно эти суммы долж¬
ны войти в себестоимость выпускаемых нами ценностей. Однако
остаток материалов с позиций оценки платежеспособности орга¬
низации должен рассматриваться не как основа ее будущей про¬
дукции, а как стоимость имущества, способная выступить по¬
крытием существующих сегодня долгов. С этих позиций мате¬
риалы должны быть представлены в балансе по тем ценам, за
которые их можно продать, чтобы расплатиться по долгам орга¬
низации. Отсюда запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» не демонстрирует декапитализацию
стоимости материалов. Эта запись — часть процедуры составле¬
ния бухгалтерской отчетности.
114Часть I. Учет имущества§ 6. Учет отпуска материалов на производство
и на другие целиПод отпуском материалов в производство понимается их вы¬
дача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления про¬
дукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск мате¬
риалов для управленческих нужд предприятия. Отпуск материа¬
лов на склады (в кладовые) подразделений рассматривается как
внутреннее перемещение.По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделе¬
ния на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со
счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответст¬
вующие счета учета затрат на производство, т. е. с точки зрения бух¬
галтерского учета имеет место их рекапитализация.Стоимость материалов, списанных для управленческих нужд, от¬
носится на соответствующие счета учета этих расходов.Стоимость материалов, отпущенных на производство, но отно¬
сящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы
в сезонных производствах, освоение новых предприятий, на подго¬
товку и освоение производства новых видов продукции и новых тех¬
нологий и т. п.), зачисляется на счет учета расходов будущих перио¬
дов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может отно¬
ситься и в других случаях, когда возникает необходимость
распределения затрат на ряд отчетных периодов.Первичными учетными документами по отпуску материалов со
складов организации в ее подразделения являются лимитно-забор¬
ная карта, требование-накладная, накладная. При этом в них долж¬
ны быть предусмотрены обязательные реквизиты, предусмотренные
ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».По лимитно-заборной карте может фиксироваться также и воз¬
врат на склад неиспользованных материалов. В конце месяца (квар¬
тала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию.Факт передачи материалов в производство представляет собой
рекапитализацию расходов на их приобретение. Рекапитализация
отражается записью:Дт сч. 20 «Основное производство» (и (или) другие счета учета
затрат),Кт сч. 10 «Материалы».Рекапитализированные таким образом в течение отчетного пе¬
риода расходы за минусом оценки остатка незавершенного произ¬
водства и непроданной готовой продукции декапитализируются при
отражении продажи продукции, уменьшая величину демонстрируе¬
мой в отчетности прибыли.При продаже материалов физическим и юридическим лицам
цена продажи определяется соглашением сторон (продавца и по¬
купателя). Материалы, как правило, должны продаваться по ры¬
ночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и
уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов
осуществляется организацией в порядке, предусмотренном дейст¬
вующим законодательством.
I шва 1.3. Учет материалов115Продажа материалов оформляется путем выписки накладной на
отпуск материалов на сторону на основании договоров или других
документов и разрешения руководителя организации или лиц, им
на то уполномоченных. При перевозке грузов автотранспортом
оформляется товарно-транспортная накладная.При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются
суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявля¬
ется ему к оплате расчетный документ.Списание материалов со счетов учета запасов может осуществ¬
ляться в следующих случаях: а) негодность по истечении сроков
хранения; б) моральное устаревание; в) выявление недостач, хище¬
ний или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных
бедствий. Подготовка необходимой информации для принятия ру¬
ководством предприятия решения о списании материалов осущест¬
вляется специальной комиссией с участием материально ответст¬
венных лиц. По результатам работы комиссия составляет акт о спи¬
сании материалов. В нем указываются: наименование списываемых
материалов и их отличительные признаки; количество; фактическая
себестоимость; установленный срок хранения; дата (месяц, год) по¬
ступления материалов; причина списания; информация о взыска¬
нии материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руко¬
водителем организации или лицом, им уполномоченным.В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себе¬
стоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 «Не¬
достачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на
производство или издержки обращения (расходы), расчетов по воз¬
мещению ущерба, финансовых результатов.Списанные материалы, использование которых возможно в хо¬
зяйственных целях (материалы с пониженными качественными ха¬
рактеристиками), или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ве¬
тошь и т. п.) приходуются на склад (кладовую) организации на ос¬
новании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение
материальных ценностей. Накладные на внутреннее перемещение
материальных ценностей подписываются руководителями передаю¬
щего и принимающего подразделений.Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцени¬
ваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены
возможного использования и отражаются как доходы организации.Заканчивая эту главу, необходимо отметить, что сам бухгалтер¬
ский учет ведется на основании первичных документов. И тем са¬
мым его данные формируются параллельно реальной действитель¬
ности. Только инвентаризация позволяет установить степень их
адекватности.С целью организации текущего контроля за сохранностью мате¬
риалов, оперативного выявления возможных расхождений между
данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием мате¬
риалов по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хра¬
нения и эксплуатации в организациях проводятся проверки. Поря¬
док их проведения устанавливается руководством организации.
116Часть I. Учет имуществаДля проведения комплекса работ по выявлению фактического
наличия материалов, сопоставлению фактического их наличия с
данными бухгалтерского учета, документальному оформлению
фактов несоответствия количества, качества, ассортимента посту¬
пающих запасов показателям (характеристикам), предусмотрен¬
ным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных
документах), определению причин списания материалов и воз¬
можности использования отходов и ряда других аналогичных ра¬
бот в организации создается постоянно действующая инвентари¬
зационная комиссия.Учитывая большой объем указанных работ, их специальный
характер, в организации могут создаваться рабочие инвентариза¬
ционные комиссии.Дайте определения следующих терминов:материалы; сырье; товары; готовая продукция; производственный
цикл; капитализация; рекапитализация; декапитализация; налог
на добавленную стоимость; забалансовые счета; фактическая себе¬
стоимость; учетные цены; ЛИФО; ФИФО; метод средних цен;
оценочный резерв; транспортно-заготовительные расходы; резерв
под снижение стоимости; приемка по количеству; приемка по ка¬
честву; естественная убыль; нормируемые потери; лимитно-забор¬
ная карта; неотфактурованная поставка; материальная ответствен¬
ность.Обсудите следующие вопросы:1)	Какое имущество отражается в бухгалтерском учете как мате¬
риалы?2)	В чем отличие между материалами и товарами?3)	В чем отличие между материалами и готовой продукцией?4)	Для каких целей при учете материалов мы можем использо¬
вать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей»?5)	Нужно ли капитализировать затраты организации на приоб¬
ретение материалов?6)	Какие вы знаете варианты оценки материалов?7)	Что может измениться в отчетности предприятия, если вместо
метода оценки ФИФО начнут использовать оценку ЛИФО?8)	Если мы хотим показать, что наше предприятие платежеспо¬
собно, какой метод оценки запасов мы должны использовать?9)	В каких случаях целесообразно формировать резерв под сни¬
жение стоимости материалов?10)	Какому бухгалтерскому принципу соответствует формирова¬
ние резерва под снижение стоимости материалов?
I ниш 1.3. Учет материалов	11711)	Что отражается в бухгалтерском учете на счете 16 «Отклоне¬
ние в стоимости материальных ценностей»?I ?.) Как в условиях роста цен переход от метода оценки материа¬
лов ЛИФО к методу ФИФО повлияет на показатель рента¬
бельности?I \) Чем сырье отличается от материалов?14)	В чем различие между приемкой материалов по количеству и
качеству?15)	После приемки по количеству или по качеству возникает
материальная ответственность у работников склада? Приведи¬
те аргументы за и против каждого варианта.16)	В чем разница между нормируемыми потерями и естествен¬
ной убылью?17)	Можно ли одни материалы оценивать методом ЛИФО, а дру¬
гие — методом ФЙФО?
Глава 1.4. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И ВЫПУСК ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИИз этой главы вы узнаете:•	что такое затраты на производство (издержки производства)
и себестоимость продукции, каковы известные классифика¬
ции затрат;•	какие существуют методы учета затрат и калькулирования
себестоимости готовой продукции и насколько точными мо¬
гут быть результаты калькулирования себестоимости;•	как ведется синтетический учет затрат на производство;•	какие существуют способы оценки незавершенного произ¬
водства и каковы особенности аналитического учета затрат;•	как ведется налоговый учет расходов на производство;•	что такое готовая продукция.§ 1. Понятие затрат на производство
(издержек производства)Под затратами (издержками) на производство понимают себе¬
стоимость ресурсов, использованных в процессе производства,
выполнения работ и оказания услуг.В этом определении присутствуют следующие ключевые тер¬
мины: само понятие себестоимости; ресурсы; процессы производ¬
ства; выполнение работ и оказание услуг.•	Себестоимость. Термин «себестоимость» относительно но¬
вый, возник в 1912 г. в работах А. П. Рудановского, М. П. Тер-Да-
выдова и Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость»,
«общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость произ¬
водства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производитель¬
ная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе»,
«заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена»,
«истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает,
как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Это
нужное и важное слово употребляется в двух значениях:•	расходы, потраченные на весь выпуск готовой продукции
(работ, услуг);•	расходы, падающие на одну единицу продукции (работу, ус-
лугу).В последнем случае обычно говорят о калькулировании (ис¬
числении) себестоимости, хотя калькулирование имеет место и от¬
носительно всего выпуска.
I hi ни 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции119В данном учебнике термины «расходы», «издержки» и «затра-
м.|» используются как синонимы. Иногда пытаются установитьi	мысловое различие этих понятий, что нам представляется не¬
обоснованным. Это следует уже из обычно приводимых определе¬
ний: «расходы — это затраты...», «затраты — это расходы...» и т. д.
(>днако в рамках отдельных документов можно проследить их раз-
чичие прежде всего по составу (см., напр., ПБУ 10/99 и гл. 25 НК
РФ). В общих случаях речь идет о расходах, которые, как предпо-
магается, способствовали получению доходов или связаны с их по-
пучением.•	Ресурсы. Словарь С. И. Ожегова определяет ресурс как запа¬
сы. В нашем более точном бухгалтерском понимании это все акти¬
ны (за минусом расходов будущих периодов). Однако надо пом¬
нить, что в экономическом смысле ресурсы делятся на три вида:
материальные, трудовые и финансовые. Современные системы
бухгалтерского учета трудовые ресурсы, может быть, решающие, в
состав активов не включают. Это связано, в частности, с тем, что
зарплату рабочих и служащих вперед не платят (за сверхредким
исключением). За рубежом делаются попытки исчислить стои¬
мость трудовых ресурсов и отразить ее в активе.Что же касается материальных и финансовых ресурсов, то они
составляют активы и трактуются как объекты, представляющие
потенциальную возможность приносить предприятию прибыль,
или, как сказано в п. 2 ПБУ 9/99, «экономические выгоды». Та¬
ким образом, в состав себестоимости (в обоих ее пониманиях)
входят рекапитализируемые, а в дальнейшем декапитализируемые
расходы организации, и именно они формируют ее величину.•	Процессы производства. В процессе производства происхо¬
дит рекапитализация активов — из формы ресурсов в результате
их списания они превращаются сначала в затраты (издержки) про¬
изводства, а затем в готовую продукцию. Рекапитализация в том и
состоит, что одна статья актива, например сырье и материалы,
трансформируется в другую — готовые ценности. Когда эти цен¬
ности (готовую продукцию) начинают продавать, то возникает де¬
капитализация ресурсов (активов), ибо, продавая товары (то¬
вар — это ценности, предназначенные для продажи), предприятие
несет расход, связанный с себестоимостью продаваемых товаров.
(Этот расход должен перекрываться доходом от продажи.)Любопытно: что в бухгалтерских нормативных документах назы¬
вается продажей, то в налоговых нормативных документах именует¬
ся реализацией. (При расчете величин между ними возникает неко¬
торая разница.) В налоговом законодательстве для характеристики
всех затрат на производство и продажу, понесенных за определен¬
ный период, используют термины «расходы на производство и реа¬
лизацию», «расходы, связанные с производством и реализацией».
120Часть I. Учет имущества•	Выполненные работы и оказанные услуги. Это то же произ¬
водство, но связанное с особенностями определенных видов дея¬
тельности. Например, в строительстве объем затрат нарастает, и
пока застройщику не будет сдан объект или не поступит очеред¬
ной платеж за выполненный этап работ, бухгалтер рекапитализи¬
рует активы, т. е. списывает затраты, что приводит к нарастанию
объемов незавершенного производства.В отраслях экономической деятельности, в которых не произ¬
водятся и не строятся материальные объекты, а только оказывают¬
ся услуги, казалось бы, не должно быть незавершенного производ¬
ства, и, следовательно, затраты должны сразу же декапитализиро¬
ваться. Однако если затраты накапливались в течение одного
отчетного периода, а услуга сдавалась в течение следующего (по¬
следующих) отчетных периодов, то сначала также имеет место ре¬
капитализация и только потом декапитализация.§ 2. Классификация затратВ бухгалтерском учете известны различные классификации за¬
трат (расходов), используемые для учета, калькулирования, со¬
ставления отчетности и в иных целях.Kj — по отношению к технологическому процессу выделяют рас¬
ходы основные и накладные. К первым относят все, что непосред¬
ственно участвуют в технологическом процессе, например затраты
материалов. Но уже материалы, используемые для общепроизвод¬
ственных и общехозяйственных нужд, к основным не относятся и
признаются накладными.К2 — по отношению к объему производства (выпуску) готовой
продукции выделяют затраты переменные и постоянные. Величина
первых прямо пропорциональна объему производства, но в расче¬
те на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при
изменениях объема производства, но в расчете на единицу про¬
дукции обратно пропорциональны ему. Например, величина
амортизации не меняется в зависимости от объема производства,и,	следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем
меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости.
Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных
затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существу¬
ет), иногда говорят об условно-переменных и условно-постоян¬
ных затратах.К3 — по способу включения в себестоимость отдельных видов
продукции различают расходы прямые и косвенные. Прямые могут
быть прямо отнесены на определенный вид продукции, так как
связаны только с его производством. Косвенные связаны с произ¬
водством нескольких видов продукции и поэтому распределяются
I 'шва 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции121между ними пропорционально какой-либо выбранной согласно
приказу об учетной политике базе. Например, основные материа¬
лы входят в состав каждого отдельного изделия, следовательно, их
расход признается прямым, заработная плата того рабочего, кото¬
рый вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д., а вот осве¬
щение предприятия, на котором вырабатывается множество изде-
чий, считается косвенным расходом, так как освещается все про¬
изводство, и связать этот расход с каждым отдельным видом
продукции можно только косвенным путем — посредством услов¬
ного распределения таких расходов между видами готовой продук¬
ции. В однопродуктовом производстве все затраты становятся
ирямыми. Возьмем в качестве примера скотный двор. Относитель¬
но легко исчислить затраты на его содержание. Но эти затраты
приносят доходы в виде молока, телят, привеса, мяса, навоза.
И тут оказывается, что себестоимость каждого из названных видов
продукции может быть исчислена только условными методами.
Такие затраты иногда называют сопряженными.Прямые расходы по своему составу очень близки к основным
(К,) и переменным (К2), но не тождественны им, так же как кос¬
венные расходы в значительной степени совпадают с накладными
(К,) и постоянными (К2). Некоторые особенности в классифика¬
цию расходов вносит гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль». Она так¬
же предусматривает деление расходов на производство и реализа¬
цию, на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления
положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа
включения затрат в себестоимость тех или иных видов продук¬
ции), а деление расходов по элементам затрат.Так, ст. 318 НК РФ к прямым статьям относит:1)	затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих
изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве товаров
(выполнении работ, оказании услуг);2)	расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства, а также суммы единого социального налога, начис¬
ленного на данные выплаты;3)	суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров (выполнении работ,1 оказа¬
нии услуг).Все остальные расходы на производство считаются косвенными.Отсюда следует, что основа деления расходов на прямые и кос¬
венные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и
/им целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, яв¬
ляющиеся для бухгалтера косвенными (амортизация основных
средств и др.), для целей налогообложения оказываются прямыми.К4 — по функциям в процессе производства. Управление хозяй¬
ственными процессами связано с тем, что администрация выпол¬
122Часть I. Учет имуществаняет ряд определенных функций. В наиболее общем виде это про¬
изводственные, управленческие, коммерческие, однако диффе¬
ренциация таких функций может быть значительно большей,
например функции «снабжение», «маркетинг» и т. п. Одно из со¬
временных направлений учета затрат — ABC-метод (Activity Based
Costing23) именно функцию (работу, операцию) считает объектом
калькулирования себестоимости.К5 — по возможности планирования говорят о планируемых
расходах,, т. е. о расходах, которые можно предвидеть, и неплани-
руемых; как правило, вызванных неожиданными, маловероятны¬
ми, форс-мажорными причинами. Большинство последних отно¬
сится к потерям, а не к расходам. Но и планируемые, и неплани-
руемые расходы имеют стохастическую (вероятностную) природу.К6 — по возможности нормирования предыдущая классифика¬
ция трансформировалась в К*, т. е. все расходы стали делить на
нормируемые и ненормируемые. У первых стохастическая приро¬
да сводилась к минимуму, у вторых она оставалась существенной.
Начало такому подходу было положено американскими авторами
Г. Эмерсоном (1853—1931) и Ч. Гаррисоном (1881—?), создавши¬
ми систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил
название «нормативный учет»). В этом случае еще до начала про¬
изводства в учете фиксируются на основе заранее спланированных
норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного
процесса в учете отражаются только возникающие отклонения.
Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать
выводы о его преимуществах: он а) дает возможность оптимизиро¬
вать запасы материальных ресурсов; б) выявляет скрытые резервы;
в) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономиче¬
ских циклов; г) позволяет оперативно раскрывать причину откло¬
нений от заданных нормативов и принимать корректирующие
управленческие решения; д) стимулирует работу коллектива.К7 — по составу выделяют одноэлементные и комплексные
расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов
(один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из
нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйствен¬
ные расходы).К8 — по местам возникновения обычно делят понесенные рас¬
ходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта
классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по
центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возни-23Activity можно перевести как «функция», «работа», «рабочая операция»,
«операция» и соответственно ABC как «учет затрат по работам», «учет затрат
по операциям» и т. п.
/ htmi 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции123► тощие расходы. И тут стало необходимым различать собственно
мггга возникновения затрат и центры ответственности. Первые
носит технологический характер: например, горит лампочка, и ка¬
ждую минуту на ее месте у организации возникают затраты (это
мгсто их возникновения), но по мере ее горения крутится якорь
■чгктросчетчика, и вот тут-то и образуются расходы. Это центр за-
цмт, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник
иг ха — это и есть центр ответственности.К9 — по отношению к отчетному периоду необходимо различать
расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы,
uiносимые к будущим периодам. Так, свет горит в течение меся¬
ца, и расходы на освещение могут быть идентифицированы с этим
месяцем, но если в том же месяце делали большой ремонт, то рас¬
ходы на него могут относиться на текущие расходы в течение не¬
скольких месяцев или лет. Поэтому значительную часть этих рас¬
ходов следует капитализировать и отразить по дебету счета 97
«Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом, уста¬
новленным в учетной политике) декапитализировать, списывая их
на расходы отчетных периодов.К10 — по юридическому признаку расходы делятся на затраты
собственников24 и только владельцев. Затратами признаются рас¬
ходы только тех ресурсов, которые находились в собственности
организации, но часто в процессе производства используются ре¬
сурсы, на которые собственность организации не распространяет¬
ся (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет
лого имущества отражается на забалансовых счетах.Кп — по целесообразности все расходы делятся на производи¬
тельные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводи¬
тельные (это потери). Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.К-12 — по способам капитализации затраты на производство де¬
лятся на капитализируемые (расходы на продукт) и ^капитализи¬
руемые (расходы за период). Первые капитализируются в составе
незавершенного производства, готовой продукции или расходов
будущих периодов, вторые сразу декапитализируются (списывают¬
ся) на уменьшение финансового результата предприятия.По поводу состава капитализируемых расходов существуют
большие разногласия. Представители традиционного направления
капитализируют все расходы текущего отчетного периода, но потом
разделяют их на три группы:•	на проданную готовую продукцию (это уже декапитализиро¬
ванные расходы);24 т-тПо отношению к государственным и муниципальным унитарным пред¬
приятиям речь идет о хозяйственном ведении и распоряжении.
124Часть I. Учет имущества•	на готовую продукцию на складе, еще не проданную (это ка¬
питализированные и рекапитализированные расходы);•	незавершенное производство (это рекапитализированные рас¬
ходы, т. е. затраты, которые еще не были списаны на готовую про¬
дукцию).Традиционная бухгалтерия всегда настаивала на капитализации и
прямых, и косвенных (накладных, постоянных) расходов, однако в
этом случае она сталкивалась с проблемой распределения косвенных
расходов, которое всегда было условным. Отсюда всякое распределе¬
ние или перераспределение косвенных расходов, искажая себестои¬
мость, затрудняет принятие управленческих решений и может затраги¬
вать интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Так воз¬
ник подход к учету затрат без распределения косвенных расходов.
Теоретическим обоснованием такого подхода было утверждение, что
прямые расходы падают на изделия, косвенные возникают за опреде¬
ленный период, поэтому первые капитализируются и фиксируются
как расходы отчетного периода только после реализации изделий, вто¬
рые — сразу, уже по мере возникновения, списываются на расходы от¬
четного периода. Такой подход получил название «директ-костинг».К13 — по бухгалтерской методологии расходы могут учитываться
по элементам и (или) статьям затрат.Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на
вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство
продукции (работ, услуг) за период, при этом не имеет значения,
относятся ли они к готовой продукции или к незавершенному
производству. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен еди¬
ный для всех коммерческих организаций перечень экономических
элементов. Он включает: а) материальные затраты; б) затраты на
оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортиза¬
цию; д) прочие затраты (услуги связи, командировочные, аудитор¬
ские услуги и др.).Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос:
на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или
иные затраты и как они включаются — прямо или косвенно — в ее
себестоимость? Перечень статей затрат предприятие устанавливает
самостоятельно исходя из отраслевых особенностей. Примерную их
группировку для промышленных предприятий можно представить
в следующем виде: 1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы
(вычитаются); 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги про¬
изводственного характера сторонних организаций; 4) топливо и
энергия на технологические цели; 5) заработная плата производст¬
венных рабочих; 6) отчисления на социальные нужды; 7) расходы
на подготовку и освоение производства; 8) общепроизводственные
расходы; 9) общехозяйственные расходы; 10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы; 12) расходы на продажу
(коммерческие расходы). Сумма статей (1—11) составляет произ-
I liiua 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции125иодственную себестоимость, а сумма всех двенадцати — полную се¬
бестоимость продукции, работ, услуг.На практике часто трудно по этому множеству классификаци¬
онных признаков отнести те или иные расходы к той или иной
I |>уппе. Поэтому бухгалтеры поступают очень мудро:что предписывает нормативный документ, то и признается ос¬
нованием.Отсюда прямые расходы — это расходы, которые согласно ин-
прукции считаются таковыми. Вопрос возникает в том случае,
когда инструкции нет или она молчит по данному конкретному
случаю. Тогда бухгалтеру надо думать, читать умные книжки, вы¬
рабатывать свое профессиональное суждение и принимать свое
профессиональное решение.Сложные вопросы классификации затрат, выбора методов их
планирования, нормирования, учета и контроля, а также способов
калькулирования стали предметом самостоятельной области бух-
илтерского учета — управленческого учета.§ 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
готовой продукции, работ и услугОчень часто в бухгалтерской литературе рассматривают методы
учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции,
работ и услуг как неразрывное целое, «две стороны одной медали»
(П.П. Новиченко). Однако учету затрат и калькуляции присущи
различные «как предметы изучения, так и способы познания»
(И. А. Басманов). Этот взгляд, полностью разграничивающий учет
затрат и калькуляцию, следует считать наиболее правильным, так
как в этом случае признается: 1) что учет фактических затрат мо¬
жет быть, а калькуляции может и не быть; 2) что учета фактиче¬
ских затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например
исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции.
Следовательно, оба понятия автономны и могут найти практиче¬
скую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними но¬
сит частный характер. Действительно, мы можем (но это не значит,
что должны) организовать учет в целях калькуляции, можем полу¬
чать себестоимость на основе данных бухгалтерского учета затрат,
можем искусственно связать их неразрывной логической цепью, но
не можем не признать, что и учет затрат, и калькуляция в «естест-
иенном состоянии» существуют самостоятельно.Исходя из сказанного мы будем говорить прежде всего о мето¬
дах учета затрат, предполагая, что они могут при желании позво¬
лить и калькулирование себестоимости.Под методом учета затрат на производство понимают систему
приемов и способов организации сбора, документирования, обоб¬
126Часть I. Учет имуществащения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходи¬
мую информацию для контроля за хозяйственными процессами.Выбор метода зависит от отраслевых особенностей и типа про¬
изводства, номенклатуры выпускаемой продукции, длительности
производственного цикла, наличия незавершенного производства
и т. п., а также потребности администрации в производственной
информации.И тут бухгалтер сталкивается с тремя особенностями:•	необходимостью и возможностью группировки затрат исхо¬
дя из особенностей технологических процессов;•	ожиданием получить полную или сокращенную (неполную)
себестоимость (директ-костинг);•	требованиями, связанными с исчислением фактической или
нормативной себестоимости.В зависимости от группировки затрат различают позаказный,
попередельный и попроцессный методы.При позаказном методе объектом учета и калькулирования вы¬
ступает отдельный производственный заказ. Под заказом понимаю!
сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве,
небольшие партии одинаковых изделий в мелкосерийном произ¬
водстве, а также отдельные виды работ (ремонтные, строитель¬
но-монтажные и др.)25. Для учета затрат на каждый заказ открыва¬
ют отдельный аналитический счет (карту) с указанием кода заказа,
который проставляется на всех первичных документах. Прямые за¬
траты относятся на заказ путем группировки первичных докумен¬
тов по начислению заработной платы, расходу материалов и др.
Косвенные затраты учитываются по статьям затрат, местам возник¬
новения, центрам затрат и др. и затем распределяются между от¬
дельными заказами в порядке, принятом на данном предприятии.
До окончания (закрытия) заказа все затраты, связанные с его вы¬
полнением, рекапитализируются, т. е. включаются в незавершенное
производство. После выполнения заказа на основе фактических за¬
трат составляется отчетная калькуляция.Попередельный метод используется в материалоемких отраслях
промышленности с массовым и крупносерийным производством,
где обрабатываемое сырье или материалы проходят последова¬
тельно несколько фаз обработки (переделов)26. Объектами учета
затрат здесь являются не только виды продукции, статьи затрат и
др., но и переделы.25	Судостроение, строительство, проектные разработки, индивидуальный
пошив и т. п.26	Нефтеперерабатывающая, металлургическая, целлюлозно-бумажная, тек¬
стильная, деревообрабатывающая промышленности.
/ ипш 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции127На практике применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикат-имй варианты попередельного метода учета затрат на производство.При первом варианте учитывают затраты по каждому переде-
му, но себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не
определяется, учет движения полуфабрикатов ведется в натураль¬
ных показателях. При втором варианте калькулируют себестои¬
мость полуфабрикатов после каждого передела и их движение от
одного передела к другому оформляют бухгалтерскими записями.Отметим, что до начала XX в. был известен только бесполу¬
фабрикатный метод, и даже сама идея денежной оценки полуфаб¬
рикатов отвергалась. Но в 1910 г. замечательный русский бухгал¬
тер Е. Е. Сивере (1852—1917) противопоставил ему полуфабри-
катный метод (причем требовал оценки полуфабрикатов по
рыночным ценам). Итак, счет 21 «Полуфабрикаты собственного
производства» используется при полуфабрикатном методе. Это
предполагает, что как только будут изготовлены изделия, которые
подлежат последующей доработке, — полуфабрикаты, они переда¬
ются на специальный склад. При этом кредитуется счет 20 «Ос¬
новное производство» и дебетуется счет 21 «Полуфабрикаты соб¬
ственного производства». (Покупные полуфабрикаты учитывают¬
ся на счете 10-2 «Материалы», субсчет «Покупные полуфабрикаты
и комплектующие изделия, конструкции и детали».)Попроцессный метод применяется на предприятиях с массовым
характером производства и коротким производственным циклом,
выпускающим один-два вида продукции. В этом случае незавер¬
шенное производство отсутствует или им можно пренебречь
(электро- и теплостанции, предприятия добывающих отраслей и
некоторые предприятия химической промышленности, промыш¬
ленности строительных материалов и т. п.). В качестве объекта
учета затрат принимается выпуск конкретного вида продукции в
целом по предприятию или по подразделениям, при этом, как
правило, все затраты за период рассматриваются как затраты на
выпуск.На практике часто применяется «котловой» способ учета за¬
трат, не предусматривающий дифференцирование затрат по видам
продукции и не позволяющий рассчитывать себестоимость про¬
дукции (работ, услуг). Заметим, что формирование расходов в на¬
логовом учете основано именно на «котловом» подходе.Рассмотрев методы учета затрат, мы должны остановиться на
их содержательной (предметной) составляющей.
128Часть I. Учет имуществаРасходы, как явствует из К^, таковы, что они могут формиро¬
вать себестоимость или по фактическим, или по нормативным за¬
тратам. Во втором случае управление затратами на производство
осуществляется по отклонениям фактических затрат от норм, и
первом — администрация просто отслеживает процесс несения
расходов. В этом случае величина затрат и их соответствие коли¬
честву выпущенной продукции определяются после окончания от¬
четного периода, и, следовательно, администрация не может опе¬
ративно управлять уровнем издержек. При учете нормативных за¬
трат оперативно в процессе производства ведется учет отклонения
фактических затрат от нормативных, что позволяет эффективно
контролировать уровень издержек и своевременно принимать
управленческие решения. Этот вариант учета затрат может ис¬
пользоваться в сочетании с позаказным, попередельным и попро¬
цессным методом. В отечественном учете этот вариант представ¬
лен нормативным методом учета затрат на производство, в запад¬
ном учете подобная система называется «стандарт-костс».Нормативный метод учета затрат на производство применяют,
как правило, при массовом и крупносерийном производстве
сложной продукции, состоящей из большого числа деталей и уз¬
лов (машиностроительная, шинная, швейная, мебельная, обув¬
ная и др.). В этом случае для каждого вида продукции до начала
производства калькулируется нормативная себестоимость на ос¬
нове текущих норм прямых затрат и смет косвенных расходов. (В
системе стандарт-костс нормируют и косвенные расходы.) В про¬
цессе производства затраты учитывают по текущим нормам, пре¬
дусмотренным нормативными калькуляциями; кроме того, ведут
оперативный учет отклонений фактических затрат от затрат по
текущим нормам (дифференцированно по видам отклонений,
причинам, виновникам и инициаторам). Обособленно рассчиты¬
вают отклонения, вызванные изменениями текущих норм. Фак¬
тические затраты на производство продукции определяются сле¬
дующим образом:Ф = Н±0±И,где Ф — затраты фактические;Н — затраты по текущим нормам;О	— отклонения от текущих норм (экономия или перерасход);И — изменения текущих норм.Состав себестоимости, ее структуру, будь то по элементам и
(или) статьям (К13), определить очень трудно. Так, отталкиваясь от
классификаций Кь К2 и К3 и в зависимости от состава затрат, по
которым формируется себестоимость, различают систему учета за¬
трат по полной себестоимости и систему учета затрат по неполной
себестоимости (директ-костинг).
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции129Первый, так называемый традиционный, вариант учета затрат
связан с разделением их на прямые и косвенные и подсчетом пол¬
ной себестоимости продукции. Второй вариант предполагает раз¬
деление затрат на условно-переменные (затраты на продукт) и ус¬
ловно-постоянные (затраты за период), подсчет сокращенной
производственной себестоимости по условно-переменным затра¬
там и списание условно-постоянных затрат на уменьшение при¬
были (на дебет счета продаж) в том отчетном периоде, когда они
нозникли. В настоящее время в качестве условно-постоянных за¬
трат рассматриваются управленческие (общехозяйственные) и
коммерческие расходы.Эти два основания для учета затрат: с одной стороны, К^ис дру¬
гой — Кь К2 и К3 — могут быть представлены в таблице (см. табл. 4).Таблица 4Варианты учета затрат в зависимости от их объема и видовОбъем затратВиды затратфактическиенормативныеПолные (прямые
и косвенные)традиционный методстандарт-костс (нормативный учет)Только прямыедирект-костингдирект-стандартРассмотримподробнее каждыйиз приведенных вариантовучета затрат.7. Традиционный метод. В его основе лежит правило И. Ф. Шера
(1846-1924):все, что потрачено предприятием, суть его расходы.Нельзя проводить разграничения между потерями и расхода¬
ми, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные,
какие нет (Ки). Как только бухгалтеру дают право решать подоб¬
ную проблему, так сразу же открывается простор беспредельному
субъективизму. Что потрачено, то потрачено. Вся сложность учета
состоит в выборе объекта учета или калькулирования. Это могут
быть заказы, переделы, процессы. Каждый из этих методов позво¬
ляет при желании исчислить себестоимость вырабатываемой про¬
дукции. Достаточно разделить все собранные затраты на объем
выпущенной продукции. Правда, тут могут возникнуть нюансы:
нужно ли все затраты разделить на весь выпуск за отчетный пери¬
од или же надо разделить только на те изделия, которые были
проданы. В первом случае мы получаем внешне правильную себе¬
стоимость, но не связываем ее с реализованной продукцией. В са¬
мом деле, можно произвести много продукции, но если она не бу¬
дет рано или поздно продана, то надо говорить не о себестоимо¬
сти, а о списанных потерях. Во втором случае связь между
130Часть I. Учет имуществасебестоимостью и реализацией (доходами) устанавливается, но от¬
следить ее в учете очень сложно. Дело в том, что производят про¬
дукцию в один отчетный период, а продают ее в течение многих
отчетных периодов. И декапитализировать (списывать) эти затра¬
ты весьма сложно (требуются постоянные расчеты). Однако дан¬
ная проблема решается приказом по учетной политике.Традиционный метод с капитализацией всех расходов выгоден
в тех случаях, когда администрация считает важным увеличить
свою прибыль. Ведь чем больше капитализация, тем больше неза¬
вершенное производство и, следовательно, выше рентабельность.
(При этом все потери, явные и скрытые, согласно правилу Шера
показываются в балансе как полноценный актив.)2.	Стандарт-костс. Если сторонники традиционного подхода
всю процедуру калькулирования сводили к поиску реальной себе¬
стоимости, то сторонники стандарт-костс стремились заменить ее
себестоимостью целесообразной, т. е. намечали путь от сущего к
должному. Создатель этого направления Г. Эмерсон (1853—1931)
писал, чтоподлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить
число и интенсивность предостережений.Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного
курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фик¬
сации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в бу¬
дущее, ибо «предвидеть — значит управлять» (О. Конт). Следова¬
тельно, весь хозяйственный процесс должен быть строго прокон¬
тролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм,
кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить
не может»27, а без норм хозяйственная деятельность лишается
цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет
состояние «производительности». Эта важнейшая категория вве¬
дена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предпри¬
ятия, ибо «работать напряженно — значит прилагать к делу макси¬
мальные усилия; работать производительно — значит прилагать к
делу усилия минимальные». Производительность измеряется по
данным учета отношением фактических расходов (Сф) к норма¬
тивным (стандартным) (Сн). При этом всегда имеет местоС„ < Сф,или нормативные расходы никогда не могут быть больше фак¬
тических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производи¬
тельность.) Исходя из этого X. J1. Гант проводил различие между27Г. Эмерсон. Двенадцать принципов производительности. М.: Экономи¬
ка, 1972. С. 39.
I шва 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции131естественными (стандартными) расходами, вернее, расходами,
отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расхо¬
дами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и
простоев производства. В результате возникло знаменитое пра-
иило Ганта:все расходы сверх установленных норм должны относиться
на виновных лиц и никогда не включаться в счета,
отражающие затраты.Нельзя путать расходы с потерями.Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокраще¬
нии записи и упрощении учета. Действительно, если вместо
сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни
нести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ
сокращается. Однако это не совсем правильно. Весь смысл норма¬
тивного учета — в раскрытии потенциальной производительности
предприятия, в выявлении неиспользованных возможностей (т. е.
и Кп). Отсюда и трудности в практическом применении стан¬
дарт-костс. Не случайно основным препятствием для его внедре¬
ния обычно считалось большое число отклонений.Идея стандарт-костс приводит к двум положениям:•	все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со
стандартами (нормативами);•	увеличение и уменьшение при сравнении действительных расхо¬
дов со стандартными должно быть распределено по причинам.Идея стандарт-костс оказала огромное влияние на учетную
мысль XX в. В нашей стране начиная с середины 30-х гг. прошло¬
го века она получила широчайшее признание. Стандарт-костс
удобен во всех случаях, когда хозяйственные процессы достаточно
стабильны.3.	Директ-костинг. Этот метод связывают с работой выдаю¬
щегося экономиста Д. М. Кларка (1884—1963). Он считал, что для
администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую
установку, и это главное, а распределение затрат для принятия
управленческих решений значения не имеет. Бухгалтерскую раз¬
работку этого методологического подхода дал Джонатан Харрис
(1936). Согласно его теории в составе себестоимости необходимо
учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не по¬
лучила широкого признания и ее критиковали как сторонники
традиционной полной себестоимости, так и сторонники системы
♦стандарт-костс». Критики утверждали, что полная себестоимость
необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для
управляющих. И только с 60-х гг. директ-костинг получил доста¬
точно широкое признание. Его сущность заключается в том, что
132Часть I. Учет имуществавсе издержки (К2) делятся на две группы: переменные, по нашей
терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей
терминологии косвенные. В основу учета себестоимости положе¬
ны только переменные (прямые) издержки (Kl5 К2 и К3). Косвен¬
ные расходы не включаются в себестоимость, так как, по мнению
сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредст¬
венным процессом производства, сколько течением времени.
Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее
значение должны иметь именно прямые расходы. Таким образом,
для директ-костинга самым характерным является строгое отделе¬
ние в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно раз¬
личны и в схемах корреспонденции никогда не должны смеши¬
ваться. Однако в жизни, как предупреждает Ч. Г. Хорнгрен,
издержки зачастую не бывают либо строго переменными,
либо строго постоянными.Отсюда возникли два допущения: 1) функция издержек в пре¬
делах определенного интервала принимается линейной; 2) дина¬
мика издержек объясняется одной решающей переменной, а не их
комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например,
сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега,
а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска
автомобиля, вес груза и т. п.) игнорируются.Решающие преимущества директ-костинга по сравнению с
полной себестоимостью лежат в сфере ценообразования. Традици¬
онные системы предполагают установление цены на уровне себе¬
стоимости плюс ожидаемая прибыль. При этом себестоимость
включает все затраты (прямые и косвенные), и заказы по цене
ниже себестоимости отклоняются как убыточные. Директ-костинг
позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при
этом не приводит предприятие к убыткам. Это связано с тем, что
постоянные расходы у предприятия есть всегда, и если расширяет¬
ся выпуск продукции, а у предприятия, например, есть свободные
производственные мощности, то администрация может часть за¬
казов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже вели¬
чины переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес по¬
стоянных расходов.4.	Директ-стандарт. Люди любят компромиссы. И этот ме¬
тод — прямое развитие предыдущего подхода, основанного на
желании получить себестоимость, состоящую не просто из пря¬
мых затрат, но себестоимость должную, включающую в соответ¬
ствии с правилом Ганта только расходы и исключающую потери.
Таким образом, директ-стандарт — это компромисс двух основ¬
ных направлений в калькулировании себестоимости, однако
компромиссы, «согревая душу», далеко не всегда бывают удачны -
I hum 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции133ми; слишком часто лучшее становится врагом хорошего. Прямые
пираты, исчисленные по нормам (стандартам), оказываются ма¬
лоубедительными по сравнению с другими вариантами исчисле¬
нии себестоимости.Все рассмотренные методы учета затрат преследуют две цели:1)	управление затратами — тут наиболее эффективен стан-
ллрт-костс и его разновидность — нормативный учет;2)	создание необходимого финансового положения фир¬
мы. Выбирая традиционные методы учета, администрация
улучшает и финансовое положение, и рентабельность предпри¬
ми ия, предпочитая такие методы, как директ-костинг и ди-
рскт-стандарт, администрация существенно занижает рента-
нсльность, внешне ухудшает финансовое положение и умень¬
шает налоговые платежи.Исходя из специфики своей производственной деятельности,
организационной и технологической структуры администрация
может формировать вариант системы учета затрат, наиболее при¬
емлемый для ее целей.§ 4. Калькулирование себестоимости единицы продукции
(работ, услуг) и ее сложностиКогда определены затраты на производство продукции (работ,
услуг), то возможно исчислить и себестоимость каждого выпущен¬
ного изделия, выполненной работы, оказанной услуги.Естественно, что перед запуском в производство новых изделий
администрация проводит плановую (предварительную) калькуля¬
цию себестоимости дабы определить целесообразность производст¬
ва этого изделия. Точно так же часто пытаются определить и факти¬
ческую себестоимость. Однако такая калькуляция отдельных видов
вырабатываемых изделий далеко не всегда оправданна, что обуслов¬
лено следующими обстоятельствами:1.	Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости
обусловлены нормативными актами или учетной политикой. На¬
пример, если в состав затрат входят все издержки, то себестоимость
будет большой, если же потери в нее не включать, то себестоимость
будет занижена. Таким образом, расходы — это то, что включается
согласно неким правилам, всегда субъективным, в состав затрат.2.	Величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок
налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы
амортизационных отчислений — тут же меняется и величина себе¬
стоимости при неизменном технологическом процессе.3.	Выбор методов оценки списываемых материалов также обу¬
словливает величину себестоимости готовых изделий. Если пред¬
приятие списало одно и то же сырье, но оценивает его разными ме¬
тодами, очевидно: значение себестоимости, которое с точки зрения
логики должно быть одинаковым, оказывается несопоставимым.
Сказанное усиливается в связи с тем, что покупательная сила де¬
нежных единиц все время меняется, и одно это обстоятельство ли¬
134Часть I. Учет имуществашает всякого реального смысла «фактическую» себестоимость гото¬
вой продукции.4.	Очень трудно затраты строго разграничивать между отчетны¬
ми периодами, всегда возможно смещение по времени тех или
иных величин.5.	Фактические затраты на выпуск зависят и от метода оценки
незавершенного производства, так как их величина определяется
как сумма затрат за период и изменений остатков незавершенного
производства (разница сальдо счета 20 «Основное производство» на
начало и конец периода)28. В самом деле, сальдо счета 20 «Основное
производство» определяется экспертным путем, а эксперты всегда
заинтересованы или его преувеличить, так как это приводит к сни¬
жению себестоимости и росту прибыли, или преуменьшить, ибо это
ведет к завышению себестоимости, уменьшению прибыли и снижа¬
ет сумму налоговых платежей.6.	Объект калькулирования, как правило, крайне сложно опреде¬
лить, а от того, что включает в себя этот объект, зависит величина
себестоимости. Тут возможны два решения: или включать всю вы¬
работанную продукцию, или только проданную. В первом случае
продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на
складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в
объект калькуляции, что, конечно, снижает значение себестоимо¬
сти. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброка¬
чественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, мо¬
жет быть, более правильно считать объектом только реализованную
продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла произ¬
водственных затрат и цикла реализации готовой продукции.7.	Наличие так называемых сопряженных расходов практически
перечеркивает возможность калькуляции.8.	Существенным аргументом против бухгалтерской калькуля¬
ции фактической себестоимости надо считать и то обстоятельство,
что практически на любом предприятии выделяются прямые и
косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко от¬
нести на калькулируемый объект, косвенные рекомендуется рас¬
пределять пропорционально какой-то определенной базе, однако
выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно,
выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости29. Если
учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю
косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства
становится еще существеннее. Со временем почти все расходы бу¬
дут не прямыми, а косвенными. Например, на заводе-автомате,28Подробнее расчет изменений остатков незавершенного производства
см. в § 5.29Сторонники традиционной калькуляции фактической себестоимости
считают, что точность отнесения косвенных затрат будет достигнута, если
для распределения каждого вида косвенных затрат выбирать свою собствен¬
ную базу. Однако в этом случае условность, неопределенность (энтропия)
конечных результатов будет только возрастать.
/ himt 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции135вырабатывающем различные виды продукции, все расходы, за ис¬
ключением основных материалов, косвенные.9.	Себестоимость можно получить только как среднюю арифме¬
тическую величину. Если, например, произведено п единиц готовой
продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц
не тождественны друг другу, однако бухгалтеры их отождествляют,
что противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь
традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость — это только ма¬
тематическое ожидание, вытекающее из стохастической природы
вырабатываемых изделий.10.	Более того, бухгалтерская себестоимость приводит к формиро¬
ванию затратной экономики — растрате ресурсов предприятия и об¬
щества. Это особенно очевидно при формировании цены как себе¬
стоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае
увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.11.	Включение в состав себестоимости затрат, понесенных в
иностранной валюте или в условных единицах, приводит к тому,
что реальная себестоимость вместе с курсом валюты все время ко¬
леблется, и тем самым ее действительное значение определить тео¬
ретически очень трудно, а практически невозможно.12.	И наконец, последнее предположение: допустим, что себе¬
стоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда возни¬
кают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать,
какие из нее следуют выводы? и б) что она будет стоить, т. е. какова
себестоимость себестоимости?Тем не менее многие бухгалтеры настаивают на исчислении
фактической себестоимости готовых изделий. Это связано с кажу¬
щейся убедительностью чисел себестоимости, их практической
«очевидностью». У поклонников этой точки зрения создается иллю¬
зия нужности и эффективности их работы.Сказанное не означает, что калькуляция себестоимости не нуж¬
на вообще. Она необходима в двух качествах: как плановая (пер¬
спективная) и ретроспективная. Первая предназначена для приня¬
тия решений о производстве продукции и установления цен с целью
определения ожидаемой рентабельности. Именно эта калькуляция
определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая
может возникнуть в связи с экономическими или контрольными во¬
просами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов
продукции, или в связи со статистической задачей исчисления себе¬
стоимости всех видов продукции на какой-то момент.§ 5. Синтетический и аналитический учет затрат
на производствоВ центре учета затрат на производство находится счет 20 «Ос¬
новное производство». Под основным производством в бухгалтер¬
ском учете понимается процесс создания стоимости продукции
(работ, услуг) по обычным видам деятельности. Отсюда двойст¬
венная природа этого счета. С одной стороны, это чисто калькуля¬
ционный счет, позволяющий собрать затраты, связанные с произ¬
136Часть I. Учет имуществаводством готовой продукции, работ или услуг; с другой — матери¬
альный, так как на нем показываются не завершенные обработкой
и остающиеся в цехах основного производства изделия или уже
готовая продукция, но еще не сданная на склад. Это так называе¬
мое незавершенное производство. Сказанное оказывает огромное
влияние на финансовые результаты предприятия.Дело в том, что в течение отчетного периода по дебету счета
20 «Основное производство» собираются все затраты, а по кре¬
диту списывается готовая продукция. Но затраты фиксируются
по фактической себестоимости, а готовая продукция из цеха
приходуется на склад по плановой (нормативной) себестоимо¬
сти или другим условным оценкам. Это вызвано тем, что факти¬
ческая себестоимость произведенной продукции может быть
выявлена только по окончании отчетного периода, после инвен¬
таризации незавершенного производства. По существу фактиче¬
ская себестоимость произведенной продукции представляет со¬
бой кредитовый оборот счета 20 «Основное производство». Но в
отличие от многих счетов конечное сальдо по счету 20 «Основ¬
ное производство» не определяется по формуле: Сн + (Д — К) =
= Ск, а вносится в дебет счета Сн + Д — Ск = К, где Сн — сальдо
начальное, Д — дебетовый оборот, К — кредитовый оборот,
Ск — сальдо конечное. Это сальдо определяется на основе ин¬
вентаризационной описи, снятия с натуры ценностей, остав¬
шихся не доработанными в производстве и не сданными на
склад. Сказанное приводит к тому, что в течение отчетного пе¬
риода дебетовые обороты счета 20 «Основное производство» ха¬
рактеризуют его как счет калькуляционный, а кредитовые — как
счет материальный. По окончании отчетного периода дебетовое
сальдо счета представляет его как счет материальный. Таким об¬
разом, в конце отчетного периода чем большая доля затрат ка¬
питализируется, т. е. включается в состав незавершенного про¬
изводства, тем выше оказывается прибыль предприятия.Изначально исторически счет 20 «Основное производство»
был только материальным. Он возник в XIX в. из деления счета
«Товары». Дело в том, что двойная бухгалтерия родилась в торгов¬
ле, и промышленность только заимствовала ее. Многие десятиле¬
тия бухгалтеры купленные предприятием материалы записывали в
дебет счета «Товары», процесс производства в учете не отражался,
а готовая продукция считалась товаром и учитывалась также на
этом счете. И естественно, что такой счет трактовался как матери¬
альный. Тем более что и материалы, и готовая продукция, как
правило, хранились на одном складе.В начале XIX в. его разделили на три счета:
I'.пава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции13741 «Товары»Материалы-► Готовая продукция10 «Материалы»20 «Основное
производство»43 «Готовая продукция»МатериалыГотоваяпродукцияЕсли речь идет о выполнении работ, услуг, тогда счет 20 «Ос¬
новное производство» становится только калькуляционным.Сказанное составляет суть идеи учета затрат на производство,
но очень важно представить этот учет в виде этапов, которые он
проходит в реальной жизни (см. рис. 8).Рис. 8. Схема отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтер¬
ского учета при формировании себестоимостиПоясним схему:1	— на основе группировки первичных документов отражаются
прямые затраты по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23
«Вспомогательные производства», а косвенные затраты (материаль¬
ные, трудовые, амортизация и др.) предварительно отражаются на
собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводствен¬
ные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»;2	— распределяются затраты, учтенные на счете 23 «Вспомога¬
тельные производства», между затратами на основное производство,
138Часть I. Учет имуществаобщепроизводственными расходами и т. п., если вспомогательные
производства не оказывают услуг на сторону;3	— списываются на счет 20 «Основное производство» и распре¬
деляются косвенные расходы (общепроизводственные — при учете
по неполной себестоимости и общепроизводственные и общехозяй¬
ственные — при традиционном учете по полной себестоимости) ме¬
жду остатками незавершенного производства и товарным выпуском,
а затем по видам продукции. Если учет ведется по методу неполной
себестоимости (директ-костинг), то общехозяйственные расходы не
капитализируются и их списывают сразу же на текущие расходы
(см. запись 5);4	— определяются и списываются затраты основного производ¬
ства (затраты на выпуск) как кредитовый оборот по счету 20 «Ос¬
новное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция»;5	— при варианте учета по неполной себестоимости (директ-кос¬
тинг) условно-постоянные расходы (общехозяйственные) относятся
в дебет счета 90 «Продажи»;6	— списывается себестоимость проданной готовой продукции.Рассмотрим более подробно движение информации по каждо¬
му счету учета затрат.Счет 20 «Основное производство» ведется для отражения затрат
на производство продукции (работ, услуг), представляющих обыч¬
ную деятельность организации. Это один из центральных счетов
информационной системы предприятия.По дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца
отражают на основании первичных документов все прямые расхо¬
ды, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполне¬
нием работ и оказанием услуг, записями с кредита счетов учета
производственных запасов, расчетов с рабочими и служащими по
оплате труда и т. п.Как уже отмечалось, по окончании месяца косвенные затра¬
ты, учтенные на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные рас¬
ходы» списываются и распределяются между остатками незавер¬
шенного производства и товарным выпуском, а также могут рас¬
пределяться между отдельными видами выпускаемой продукции
(работ, услуг). При этом при формировании неполной себестои¬
мости списание общехозяйственных затрат с кредита счета 26
«Общехозяйственные расходы» происходит непосредственно в
дебет счета 90 «Продажи», минуя счет 20 «Основное производст¬
во» (метод «директ-костинг»).При принятии решения о списании общехозяйственных рас¬
ходов с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» непосред¬
ственно в дебет счета 90 «Продажи» необходимо учитывать, что в
этом случае уменьшаются трудоемкость расчетов и сумма прибы¬
ли. В то же время при продаже продукции по ценам, близким к
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции139себестоимости (неполной), могут возникнуть убытки; их вероят¬
ность возрастает, если колебания объемов выпускаемой продук¬
ции значительны, а удельный вес общехозяйственных расходов в
сумме текущих издержек высок. Если в течение отчетного периода
отсутствует выручка от продаж продукции, то у организации воз¬
никает вопрос об источнике финансирования текущих нужд (не¬
чем платить зарплату рабочим и служащим, оплачивать счета по¬
ставщиков и т. д.). Окончательное формирование производствен¬
ной себестоимости происходит с учетом включения в нее потерь
от брака.По кредиту счета 20 «Основное производство» отражают сум¬
мы фактической себестоимости завершенной производством про¬
дукции, выполненных работ, оказанных услуг. Эти суммы списы¬
ваются со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43
«Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90
«Продажи».Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» исполь¬
зуется для учета наличия и движения соответствующих полуфаб¬
рикатов (при попередельном методе учета затрат).Полуфабрикаты собственного производства могут быть ис¬
пользованы в дальнейшем при производстве продукции или
проданы. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного
производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное про¬
изводство» отражают расходы, связанные с изготовлением полу¬
фабрикатов. С кредита счета 21 «Полуфабрикаты собственного
производства» полуфабрикаты списываются в зависимости от
направления их использования либо в дебет счета 20 «Основное
производство» при использовании в собственном производстве,
либо в дебет счета 90 «Продажи» при реализации другим орга¬
низациям и лицам.Оценка полуфабрикатов осуществляется по производственной
себестоимости (фактической, нормативной или плановой) с до¬
бавлением коммерческих расходов при продаже.На предприятиях, не использующих счет 21 «Полуфабрикаты
собственного производства», их стоимость отражается в составе
незавершенного производства, т. е. на счете 20 «Основное произ¬
водство».Полуфабрикаты могут продаваться на сторону. Если это дела¬
ется систематически, то должен применяться счет 43 «Готовая
продукция», а не счет 21 «Полуфабрикаты собственного производ¬
ства». Но если это эпизодический факт, то на списание продан¬
ных полуфабрикатов бухгалтер составляет следующую запись:Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,
140Часть I. Учет имуществаКт сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства».Однако основные записи при полуфабрикатном методе выгля¬
дят следующим образом:а)	цех 1 передал на склад произведенные полуфабрикаты:Дт сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,Кт сч. 20 «Основное производство»;б)	цех 2 получил для работы ранее произведенные полуфабри¬
каты:Дт сч. 20 «Основное производство»,Кт сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»..Обратите внимание, как в этом случае наращиваются внутрен¬
ние обороты за счет «зеркальных» проводок. И чем больше будет
цехов, тем больше будут «вздуваться» обороты по счетам 20 «Ос¬
новное производство» и 21 «Полуфабрикаты собственного произ¬
водства».Счет 23 «Вспомогательные производства» используется для от¬
ражения затрат вспомогательных (подсобных) производств. Это,
как правило, производства, обеспечивающие: ремонт основных
средств; возведение временных (нетитульных) сооружений; изго¬
товление инструментов, штампов, запасных частей, строительных
деталей; транспортное обслуживание; обслуживание различными
видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.).По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражают
прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продук¬
ции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные
расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомога¬
тельных производств, и потери от брака.По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отра¬
жают суммы фактической себестоимости завершенной производ¬
ством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти
суммы списывают с кредита счета 23 «Вспомогательные произ¬
водства» в дебет счетов: 20 «Основное производство»; 25 «Обще¬
производственные расходы» при отпуске продукции (работ, ус¬
луг) основному производству; 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства» при отпуске продукции (работ, услуг) этим произ¬
водствам; 90 «Продажи»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
при выполнении работ или услуг для сторонних юридических и
(или) физических лиц.Сальдо счета 23 «Вспомогательные производства» на конец ме¬
сяца показывает стоимость незавершенного производства.Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для ре¬
гистрации расходов по обслуживанию основных и вспомогатель¬
ных производств. К ним относятся: расходы по содержанию и экс¬
плуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции141и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, ис-
иользуемого в производстве; расходы по страхованию указанного
имущества; расходы на отопление, освещение и содержание поме¬
щений; арендная плата за помещения, машины и оборудование,
используемые в производстве; оплата труда работников, занятых
обслуживанием производства.Собранные в течение месяца на дебете счета 25 «Общепроиз¬
водственные расходы» затраты в конце месяца полностью включа¬
ют в производственную себестоимость продукции (работ, услуг)
основного (дебет счета 20), вспомогательного (дебет счета
23) производства, обслуживающих производств и хозяйств (дебет
счета 29). Если на предприятии имел место брак, то соответствую¬
щую часть общепроизводственных расходов списывают в дебет
счета 28 «Брак в производстве». Сальдо счет 25 «Общепроизводст¬
венные расходы» не имеет.В зависимости от объекта калькулирования общепроизводст¬
венные расходы после списания на дебет счета 20 «Основное про¬
изводство» распределяются по видам (наименованиям) продук¬
ции, центрам ответственности и проч. пропорционально выбран¬
ной базе. Выбор базы распределения является сложной проблемой
бухгалтерского (управленческого) учета. При выборе и обоснова¬
нии базы распределения необходимо руководствоваться отрасле¬
выми методическими рекомендациями по учету, планированию и
калькулированию себестоимости, а при их отсутствии — профес¬
сиональными суждениями бухгалтера, которые должны исходить
из экономического смысла и особенностей производственной дея¬
тельности предприятия.Чаще всего распределение общепроизводственных расходов
выполняется пропорционально заработной плате работников ос¬
новного производства. Такое решение мотивируется теоретиче¬
скими и практическими причинами.Согласно трудовой теории стоимости создается стоимость только
абстрактным трудом непосредственных производителей, т. е.< рабочих.
Практически подобное решение очень просто провести в жизнь. Од¬
нако тут сказывается парадокс, с которым столкнулся более ста лет
назад К. Маркс (1818—1883): чем выше уровень механизации и авто¬
матизации, тем меньшая доля косвенных расходов падает на такой
«центр ответственности». В самом деле, чем больше машин, тем выше
доля амортизационных расходов; но основная их часть списывается на
производственные участки, где большие затраты живого труда и в ко¬
торых амортизации или нет, или почти нет. Некоторых руководителей
это устраивало, так как позволяло доказывать высокую эффективность
применения машин и оборудования и отмечать, что отсутствие меха¬
низации делает производство убыточным, в то время как это был толь¬
142Часть I. Учет имуществако бухгалтерский трюк. Но сложность заключается в том, что распре¬
деление расходов по любой базе всегда будет трюком.Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для отра¬
жения затрат на нужды управления и других затрат, не связанных
непосредственно с производственным процессом.В составе общехозяйственных расходов выделяют: админист¬
ративно-управленческие расходы; расходы на содержание общехо¬
зяйственного персонала, не связанного с производственным про¬
цессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основ¬
ных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских, консультаци¬
онных и тому подобных услуг.В течение месяца все общехозяйственные расходы собирают
по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов
учета производственных запасов, расчетов с работниками по опла¬
те труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.Если учет затрат ведется по полной себестоимости, то в
конце месяца общехозяйственные затраты включают в состав
затрат основного производства (дебет счета 20 «Основное про¬
изводство», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы») с
распределением между видами изготавливаемой продукции
(выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально
какой-либо базе. Такой базой могут быть заработная плата
производственных рабочих, прямые затраты, прямые матери¬
альные затраты и проч.Если вспомогательные и обслуживающие производства пред¬
приятия оказывали услуги на сторону, то соответствующая часть
общехозяйственных расходов списывается в дебет счетов 23
«Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие произ¬
водства и хозяйства».Если применяется вариант учета затрат на производство с фор¬
мированием неполной себестоимости готовой продукции (ди¬
рект-костинг), то величина общехозяйственных расходов в конце
отчетного периода в качестве условно-постоянных списывается не
на счета производственных затрат, а в дебет счета 90 «Продажи».
Порядок списания общехозяйственных расходов организация оп¬
ределяет самостоятельно при выработке учетной политики на
предстоящий год. Сальдо счет 26 «Общехозяйственные расходы»
не имеет.Итак, проблема, с которой сталкивается бухгалтер, — это вы¬
бор метода закрытия счета 26 «Общехозяйственные расходы»: или
путем рекапитализации, т. е. включения этих расходов в состав не¬
завершенного производства и себестоимости готовой продукции;
/ чшш 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции143или путем декапитализации, т. е. отнесения их на текущие расхо¬
ды отчетного периода. В первом случае речь идет о частичной их
капитализации, во втором — об их полной декапитализации. Это
означает, что в первом случае составляется проводка:Дт сч. 20 «Основное производство»,Кт сч. 26 «Общехозяйственные расходы».В результате в конечное сальдо счета 20 «Основное производ¬
ство» войдет часть общехозяйственных расходов (другая их часть
пойдет в неявном виде в состав сальдо счета 43 «Готовая продук¬
ция», и некоторая доля, относящаяся к уже реализованной про¬
дукции, окажется в составе дебетового оборота счета 90-2 «Себе¬
стоимость продаж»).Во втором случае бухгалтер сделает запись:Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 26 «Общехозяйственные расходы».И, таким образом, на счет 90-2 «Себестоимость продаж» попа¬
дает не доля, как в первом случае, а все общехозяйственные расхо¬
ды, и тем самым общий финансовый результат (прибыль) умень¬
шится, а убытки в этом периоде возрастут.На многих предприятиях, особенно в сфере услуг, счет 26 «Об¬
щехозяйственные расходы» используется для отражения всех по¬
несенных ими затрат. В конце отчетного периода счет закрывается
традиционной записью:Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 26 «Общехозяйственные расходы».Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяй¬
ственные расходы» — счета операционные, транзитные и не могут
фигурировать в балансе.Счет 28 «Брак в производстве» необходим для учета потерь от
брака. Браком признается продукция, которая в силу имеющихся
в ней дефектов не может быть использована по ее прямому назна¬
чению. Различают брак исправимый (дефекты устранимы, и это
экономически целесообразно) и неисправимый (дефекты неис¬
правимы, или хотя и исправимы, это экономически нецелесообраз¬
но), внутренний (выявленный на предприятии) и внешний (выяв¬
ленный потребителями).По дебету счета 28 «Брак в производстве» учитывают стои¬
мость окончательно забракованной продукции основного (кредит
счета 20) и вспомогательного (кредит счета 23) производств и
расходы по исправлению брака (с кредита счетов 10, 69, 70 и др.).
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, от¬
носимые на уменьшение потерь от брака (подлежащие удержанию
144Часть I. Учет имуществас работников — виновников брака, взысканию с поставщиков за
поставку недоброкачественных материалов, в результате использо¬
вания которых был допущен брак, а также стоимость забракован¬
ной продукции по цене возможного использования), и суммы,
списываемые на затраты производства как окончательные потери
от брака. Сальдо по счету 28 «Брак в производстве» на конец меся¬
ца не бывает, счет закрывается выявлением окончательных потерь
от брака.Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» открыва¬
ется для учета затрат одноименных производств и хозяйств. Ос¬
новным признаком, по которому хозяйство или производство от¬
носится к категории обслуживающего, является то, что его дея¬
тельность не связана с основным производством продукции,
выполнением работ или оказанием услуг. Это состоящие на ба¬
лансе организации жилищно-коммунальные хозяйства, столовые
и буфеты, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санато¬
рии и другие организации оздоровительного и культурно-просве¬
тительского назначения. Если обслуживающие производства и хо¬
зяйства организации выделены на отдельный баланс, то бухгалтер¬
ский учет осуществляется с использованием счета 79
«Внутрихозяйственные расчеты».По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйст¬
ва» отражают прямые расходы на содержание обслуживающих
производств и хозяйств за отчетный период, а также расходы
вспомогательных производств.Фактическую себестоимость завершенной производством про¬
дукции, выполненных работ (услуг) списывают с кредита этого сче¬
та в дебет счетов: 10 «Материалы» или 43 «Готовая продукция» —
на стоимость материалов и готовой продукции, выпущенных обслу¬
живающими производствами и хозяйствами; 90 «Продажи» — при
продаже продукции, работ, услуг на сторону; 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо¬
зяйственные расходы» — при оказании услуг подразделениям-по¬
требителям.Сальдо счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
на конец месяца показывает стоимость незавершенного произ¬
водства.На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» накапливаются
источники, позволяющие равномерно распределять затраты на
производство и на продажу.На практике обычно создают следующие резервы: на предстоя¬
щую оплату отпусков работников предприятия, включая отчисления
на социальное страхование и обеспечение; ремонт основных
средств; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; произ¬
I 'чшт 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции145водственные затраты по подготовительным работам в связи с сезон¬
ным характером производства; затраты, вызванные предстоящей ре¬
культивацией земель и осуществлением иных природоохранных ме¬
роприятий; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.Создание резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы
предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета за-
фат на производство и расходов на продажу. Фактически расхо¬
ды, на которые был образован резерв, списывают в дебет счета
% «Резервы предстоящих расходов» с кредита соответствующих
счетов. Правильность образования и использования сумм по ви¬
дам резервов периодически, а на конец года — обязательно,
проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости
корректируется.Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для фикса¬
ции данных о расходах, понесенных в данном отчетном периоде,
по капитализируемых, т. е. относящихся к будущим отчетным пе¬
риодам. На этом счете могут быть отражены издержки, связанные
с горно-подготовительными работами; сезонным характером хо¬
зяйственной деятельности; освоением новых производств, устано¬
вок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных
природоохранных мероприятий; неравномерно производимым ре¬
монтом основных средств.Главная особенность счета в том, что уже понесенные расхо¬
ды (выплаченные активы) трактуются не как расходы, а как
иной вид активов. Это связано с тем, что списанные активы от¬
ражаются не как расходы, а как иной вид капитализируемых ак¬
тивов. Это следствие принятых правил бухгалтерского учета,
предполагающих, что в этом случае списанные активы остаются
на балансе в виде расходов будущих периодов. Но на самом деле
за счетом 97 «Расходы будущих периодов» не стоит никакое
имущество, и он представляет, в сущности, «черную дыру» в ак¬
тиве. Это особенно бросается в глаза при статической трактовке
баланса.Учтенные расходы списываются с кредита счета 97 «Расходы
будущих периодов» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные рас¬
ходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке,
предусмотренном приказом по учетной политике (равномерно,
пропорционально объему производства и др.) в течение периода, к
которому они относятся. Например, расходы по ремонту основ¬
ных средств, учтенные в начале года на счете 97 «Расходы будущих
периодов», списывают ежемесячно либо пропорционально плано¬
146Часть I. Учет имуществавым затратам на ремонт, либо пропорционально объему производ¬
ства по месяцам, либо равномерно по месяцам.Аналитический учет затрат ведется по их видам и видам вы¬
пускаемой продукции, местам возникновения затрат и центрам
ответственности и другим признакам исходя из требований систе¬
мы управления. Чаще всего аналитический учет пытаются органи¬
зовать по наименованиям вырабатываемой продукции с целью
калькулирования себестоимости. Для этого все затраты на произ¬
водство разделяются по видам производимой продукции, а затем
соответствующие затраты делят на число выпущенных единиц
данного вида.Согласно действующему Плану счетов аналитический учет ве¬
дется по счетам: 20 «Основное производство» — по видам затрат и
видам выпускаемой продукции (работ, услуг); 21 «Полуфабрикаты
собственного производства» — по местам хранения полуфабрика¬
тов и по наименованиям (видам, сортам, размерам и т. п.); 23
«Вспомогательные производства» — по видам производств; 25
«Общепроизводственные расходы» — по отдельным подразделени¬
ям организации и статьям расходов; 26 «Общехозяйственные рас¬
ходы» — по статьям смет и местам возникновения и др.; 28 «Брак
в производстве» — по отдельным подразделениям организации,
видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам бра¬
ка; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — по каждому
подразделению и по статьям их затрат; 96 «Резервы предстоящих
расходов» — по отдельным резервам; 97 «Расходы будущих перио¬
дов» — по видам расходов.Администрация может организовать аналитический учет затрат
по элементам расходов для целей составления отчетности и проч.Допускается и иной вариант получения дифференцированной
информации в синтетическом учете с применением дополнитель¬
ных счетов 30—39. В этом случае в соответствии с Планом счетов
счета 20—29 используются для группировки расходов по статьям,
местам возникновения и другим признакам, а также для исчисле¬
ния себестоимости продукции (работ, услуг). Счета 30—39 приме¬
няются для учета расходов по элементам затрат. Взаимосвязь учета
расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью
специально открываемых счетов. Состав и методика ведения сче¬
тов 30—39 при таком варианте учета устанавливаются администра¬
цией исходя из особенностей деятельности, структуры, организа¬
ции управления и на основе соответствующих рекомендаций Ми¬
нистерства финансов РФ.
/ taea 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции147Пример расчета фактической себестоимости готовой продукцииПредположим, что учетной политикой организации общехозяй¬
ственные расходы рассматриваются как расходы за период и спи¬
сываются ежемесячно на счет продаж. Рассмотрим два варианта.Вариант 1 — без использования счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)»;Вариант 2 — с использованием счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)».Пусть нормативная себестоимость одного изделия составляет
49 700 руб.За период было выпущено 15 изделий. Затраты за месяц в
рублях приведены ниже.ПоказателиОсновноепроизводствоОбщехозяйственныерасходыСтоимость незавершенного про¬
изводства на начало месяца160 000-Материалы651 310 (Дт 20, Кт 10)54 700 (Дт 26, Кт 10)Заработная плата100 500 (Дт 20, Кт 70)45 000 (Дт 26, Кт 70)Отчисления на социальные нужды40 200 (Дт 20, Кт 69)18 000 (Дт 26, Кт 69)Амортизация основных средств15 650 (Дт 20, Кт 02)8700 (Дт 26, Кт 02)Командировочные расходы:-	в пределах норм-	сверх норм-6900 (Дт 26-1, Кт 71)
1600 (Дт 26-2, Кт 71)Услуги сторонних организаций35 700 (Дт 20, Кт 60)
35 700 (Дт 60, Кт 51)93 000 (Дт 26, Кт 60)
93 000 (Дт 60, Кт 51)Итого затраты за месяц843 360 (оборот по
дебету сч. 20)227 900 (оборот по
дебету сч. 26)Возвращены материалы на склад2500 (Дт 10, Кт 20)-Стоимость незавершенного про¬
изводства на конец месяца по ре¬
зультатам инвентаризации240 000-Фактические расходы на выпуск760 860 == (160 000 + 843 360-
- 2500 - 240 000)227 900 (Дт 90, Кт 26)Фактическая себестоимость одно¬
го изделия50 724 = 760 860: 15Отклонения фактической себе¬
стоимости от нормативной1024 = 50 724-49 700Учет завершенных производством изделий:
по варианту 1: Дт сч. 43 «Готовая продукция», Кт сч. 20 «Основ¬
ное производство» 760 860 руб. — по фактической себестоимости;по варианту 2: Дт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», Кт
сч. 20 «Основное производство» 760 860 руб. — по фактической
себестоимости.
148Часть I. Учет имуществаДт сч. 43 «Готовая продукция», Кт сч. 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» 745 500 руб. (15 х 49 700) — по нормативной себе¬
стоимости;Дт сч. 90 «Продажи», Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, ус¬
луг)» 15 360 руб. (760 860 — 745 500) — отклонение фактической
себестоимости от нормативной.§ 6. Определение объемов незавершенного производства
и величины себестоимости готовой продукцииСальдо счета 20 «Основное производство» на конец месяца
представляет собой стоимость незавершенного производства. К
незавершенному производству относятся продукция (работы), не
прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных техно¬
логическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не
прошедшие испытаний и технической приемки.И тут надо помнить, что:1)	с технологической точки зрения это ценности, которые на¬
ходятся в переработке. Обычно это прежде всего материалы, нахо¬
дящиеся в собственности организации, которые со склада переда¬
ются (списываются) в цех. Предполагается, что все, что находится
в цехе, подвергается обработке и переработке. Готовая продукция
из цеха должна быть передана на склад;2)	с юридической — это ценности, которые находятся на ответ¬
ственности у администрации цехов. Какие формы ответственно¬
сти использует администрация — это отдельный вопрос. Однако
важно отметить, что юридическая трактовка шире предыдущей,
так как в данном случае в состав незавершенного производства
включаются и материалы, принятые в цех, хотя они еще и не на¬
чаты переработкой; и уже готовая продукция, если ее не успели
передать на склад;3)	с экономической — это вложенный капитал, часть оборот¬
ных средств, которые, как ожидается, должны, став готовой про¬
дукцией, превратиться в деньги. Скорость этой метаморфозы за¬
висит как от технологических возможностей производства, так и
от экономической конъюнктуры;4)	с бухгалтерской — это только сальдо счета 20 «Основное
производство». Но именно значение этого сальдо отражает и тех¬
нологические процессы (например, чем они длительнее, тем боль¬
ше должно быть сальдо), и степень ответственности работников
отдельных производственных участков, и объем вложенного в
производство капитала и, следовательно, величину дохода, на ко¬
торую могут рассчитывать администрация предприятия и его соб¬
ственники.В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского уче¬
та и бухгалтерской отчетности в РФ незавершенное производство в
массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтер-
I Hina L4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции149I ком балансе одним из следующих способов: по фактической или
нормативной (плановой) производственной себестоимости; по
прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полу¬
фабрикатов.При единичном производстве продукции незавершенное про-
м июдство отражается в бухгалтерском балансе по фактически по¬
пасенным затратам.Для определения фактической себестоимости завершенной
производством продукции, выполненных работ или услуг обычно
используется один из двух методов:1)	непосредственно определяется величина расходов, относя¬
щихся к завершенной производством продукции, выполненным
работам, услугам и подлежащих списанию с кредита счета 20 «Ос¬
новное производство»;2)	путем инвентаризации определяется фактическая себестои¬
мость незавершенного производства. Расходы, относящиеся к завер¬
шенному производству, списываются с кредита счета 20 «Основное
производство» в дебет счетов учета завершенной производством про¬
дукции, выполненных работ, оказанных услуг (43 «Готовая продук¬
ция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи»).Фактическую себестоимость завершенной производством
продукции, выполненных работ или услуг (ФС) определяют по
формулеФС = Он + 3 ~ В — Ок,где Он — незавершенное производство на начало месяца;3 — затраты за месяц (дебетовый оборот счета 20 «Основное
производство»);В — возвраты и списания (недостачи, порчи) (с кредита счета
20 «Основное производство»);Ок — незавершенное производство на конец месяца.Готовая продукция согласно п. 2 ПБУ 5/01 является частью
материально-производственных запасов, предназначенных для
продажи. Она представляет собой конечный результат производ¬
ственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектаци¬
ей), технические и качественные характеристики которых соответ¬
ствуют условиям договора или требованиям иных документов в
случаях, установленных законодательством.Согласно ПБУ 5/01 готовая продукция учитывается по факти¬
ческим затратам, связанным с ее изготовлением (фактической
производственной себестоимости). Остатки готовой продукции на
конец (начало) отчетного периода оцениваются в аналитическом и
синтетическом учете, а также отражаются в бухгалтерском балансе
по фактической производственной или нормативной себестоимо¬
сти, включающей затраты, связанные с использованием в процес¬
150Часть I. Учет имуществасе производства основных средств, сырья, материалов, топлива,
энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство про¬
дукции, либо по прямым статьям затрат.Учет наличия и движения готовой продукции ведется на счете
43 «Готовая продукция» по фактической производственной или
нормативной себестоимости. По дебету счета отражается оприхо¬
дование готовой продукции (из производства, возврат от покупа¬
телей, по результатам инвентаризации), по кредиту — ее списание
в результате отгрузки, недостач, возврата в производство.Дебетовый оборот по счету возникает из трех источников:1)	поступление на склад: готовой продукции из основного
производства (в этом случае кредитуется счет 20 «Основное произ¬
водство»); изделий из вспомогательных производств (в этом слу¬
чае кредитуется счет 23 «Вспомогательные производства») и про¬
дукции и услуг обслуживающих производств и хозяйств (в этом
случае кредитуется счет 29 «Обслуживающие производства и хо¬
зяйства»);2)	выявление неоприходованной продукции (в этом случае
кредитуется счет 91-1 «Прочие доходы»);3)	возврат покупателям ранее отгруженной им продукции (в
этом случае кредитуется счет 90-2 «Себестоимость продаж»).Кредитовый оборот по счету образуется за счет четырех источ¬
ников:1)	продажа готовой продукции покупателям (в этом случае де¬
бетуется счет 90-2 «Себестоимость продаж»);2)	возврат изделий в производство (в этом случае дебетуются
счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ¬
водство» и 29 «Обслуживающие производство и хозяйства»);3)	отпуск для собственных нужд другими подразделениями
предприятия (в этом случае дебетуется или счет 10 «Материалы»,
или счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — в случае если
изделия используются для создания основных средств);4)	недостачи готовой продукции, выявленные в результате
инвентаризации (в этом случае дебетуется или счет 94 «Недоста¬
чи и потери от порчи ценностей» — это если неизвестно, за счет
каких источников должна быть списана недостача, — или счет
73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», если
материально ответственное лицо признало недостачу и согласно
ее погасить, или счет 99 «Прибыли и убытки», если недостача
возникла как следствие стихийных бедствий (пожар, наводне¬
ние и т. п.).Основная сложность, связанная с учетом готовой продукции,
обусловлена тем, что, когда из цеха ее привозят на склад, как пра-
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции151пило, никто не знает и не может знать, во что обошлось производ¬
ство этой продукции, и> как следствие, никто не может сказать,
какова ее фактическая себестоимость. Поэтому в течение отчетно¬
го периода эту продукцию приходуют, отражают ее движение (от¬
грузку) по учетным ценам, и только после того, как фактическая
себестоимость всего выпуска готовой продукции будет исчислена,
ранее отраженная в учете оценка оприходованной и соответствен¬
но уже отгруженной продукции уточняется — доводится до факти¬
ческой себестоимости. В качестве учетных цен могут применяться:
фактическая производственная себестоимость, нормативная себе¬
стоимость, договорные цены и др.В учете эту процедуру отражают двумя способами:
вариант 1 — с использованием счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». В этом случае в качестве учетных цен применяют
нормативную (плановую) себестоимость;вариант 2 — без использования счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». В этом случае в качестве учетных цен используют
любые из рассмотренных выше.В первом варианте по дебету счета 90 «Продажи» должны
быть отражены фактические затраты на выпуск готовой продук¬
ции. При этом нормативная (плановая) себестоимость отражает¬
ся по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в кор¬
респонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция». Путем
сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение, ко¬
торое относится на счет продаж. Счет 40 «Выпуск продукции (ра¬
бот, услуг)» в конце месяца закрывается.20 «Основное
производство»
Д	КФормирование
штрат
	►43 «Готовая
продукция»д	к40 «Выпуск продукции,
работ, услуг»Д	КСписание
фактической
себестоимости
	►Нормативная(плановая)себестоимостьСписание —
нормативной
(плановой)
себестоимости
	►90 «Продажи»
Д	КСписание отклонений фактической
себестоимости от нормативнойВариант 1. Рассмотрим более подробно порядок списания
отклонений фактической себестоимости от нормативной (пла¬
новой).Общий порядок синтетического учета готовой продукции по
первому варианту представлен ниже на схеме (см. рис. 9):
152	Часть I. Учет имуществаРис. 9. Схема учета готовой продукции при использовании счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)»Поясним корреспонденцию счетов:1	— оприходована на склад готовая продукция, поступившая из
основного, вспомогательного или обслуживающего производства по
нормативной (плановой) себестоимости;2	— списана отгруженная покупателю, т. е. проданная (реализо¬
ванная — в терминологии налогового законодательства), готовая
продукция. Эта запись делается на сумму оценки готовой продук¬
ции по нормативной (плановой) себестоимости;3	— списывается в конце отчетного периода выявленная факти¬
ческая себестоимость выпущенной за отчетный период готовой про¬
дукции;4	— в случае если фактическая себестоимость превышает норма¬
тивную, то в части разницы между ними, относящейся к проданной
продукции, увеличивается объем декапитализированных за отчет¬
ный период расходов по выпуску готовой продукции;5	— в случае если фактическая себестоимость меньше норматив¬
ной, то в части разницы между ними, относящейся к проданной
продукции, уменьшается объем декапитализированных за отчетный
отчетный период расходов по выпуску готовой продукции. Запись
выполняется методом красного сторно.Вариант 2. Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ор¬
ганизацией не ведется, то, как следует из ранее сказанного, на
счете 43 «Готовая продукция» должна быть отражена ее фактиче¬
ская себестоимость. При этом в аналитическом учете по счету 43
«Готовая продукция» и в местах хранения наличие и движение го¬
товой продукции отражается по учетным ценам (ценам фактиче¬
ской себестоимости или нормативным ценам; возможны и другие
варианты). Если применяются нормативные цены, то для учета
отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости
по учетным ценам к счету 43 «Готовая продукция» открывается
субсчет «Отклонение фактической себестоимости готовой продук¬
/ iaea 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции153ции от учетной цены». Такие отклонения фиксируются по одно¬
родным группам готовой продукции, которые формируются орга¬
низацией исходя из уровня отклонений фактической себестоимо¬
сти от стоимости по принятым в учете ценам отдельных изделий.Рассмотрим подробнее схему бухгалтерских записей по этому
иарианту. Здесь есть субсчет 43-1 «Готовая продукция по учетным
ценам» и 43-2 «Отклонение фактической себестоимости готовой
продукции от учетной цены» (см. рис. 10).1*ис. 10. Схема учета готовой продукции без использования счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)»Поясним корреспонденцию счетов:1	— оприходована на склад готовая продукция, поступившая из ос¬
новного, вспомогательного или обслуживающего производства по учет¬
ным ценам на субсчет 43-1 «Готовая продукция по учетным ценам»;2	— списана отгруженная покупателю готовая продукция по
учетным ценам;3	— списываются в конце отчетного периода выявленные отклоне¬
ния фактической себестоимости от учетных цен на субсчет 43-2 «Откло¬
нение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены»;4	— списывается доля этих отклонений, падающая на продан¬
ную продукцию 90-2 «Себестоимость продаж».Таким образом, продукция, поступившая из производства на
склад готовой продукции, сразу списывается со счета 20 «Основное
производство» и др. в дебет счета 43 «Готовая продукция». Но в
тгом случае парадокс счета 20 «Основное производство», о котором
мы говорили выше, сохраняется: по дебету фиксируются фактиче¬
ские затраты, по кредиту — условные. И разность по окончании от¬
четного периода переносится на счет 43 «Готовая продукция».При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая про¬
дукция» относящаяся к этой продукции сумма отклонений факти¬
154Часть I. Учет имуществаческой себестоимости от стоимости по ценам, принятым в анали¬
тическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя
из отношения отклонений на остаток готовой продукции на нача¬
ло отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей
на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции
по ценам, принятым в аналитическом учете.Суммы отклонений фактической себестоимости готовой про¬
дукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгру¬
женной и проданной продукции, отражаются по кредиту субсчета
43 «Отклонение фактической себестоимости готовой продукции
от учетной цены» и дебету соответствующих счетов дополнитель¬
ной или сторнировочной записью в зависимости от того, пред¬
ставляют ли они перерасход или экономию.Фактическая производственная себестоимость готовой про¬
дукции рассчитывается в этом случае по формулеФ = У + 0,где Ф — фактическая производственная себестоимость готовой
продукции;У — стоимость готовой продукции по учетной цене;О	— отклонение фактической себестоимости от стоимости по
учетным ценам.Расчет О приведен ниже (см. табл. 5).Таблица 5Расчет отклонений фактической себестоимости готовой продукции
от стоимости по учетным ценамПоказательСтоимость готовой продук¬
ции по учетной цене, УОтклонение О (+/-)1. Остаток на начало
периода4000+902. Поступило за период41 ООО-14403. Итого45 ООО-13504. Процент отклонений(—1350) х100%45 000 °5. Отгружено (продано)18 00018 000 • (-3%) = -5406. Остаток на конец
периода27 000-810Поступление готовой продукции на склад отражается следую¬
щей записью:Дт сч. 43-1 «Готовая продукция по учетным ценам»,Кт сч. 20 «Основное производство» — 41 ООО руб.Отгрузка продукции покупателю:
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции155Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 43-1 «Готовая продукция по учетным ценам» —
18 ООО руб.Списание отклонений будет отражено следующим образом:а)	по продукции, принятой на склад:Дт сч. 43-2 «Отклонение фактической себестоимости готовой
продукции от учетной цены»,Кт сч. 20 «Основное производство» — 1440 руб. сторно;б)	по продукции отгруженной (проданной):Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 43-2 «Отклонение фактической себестоимости гото¬
вой продукции от учетной цены» — 540 руб. сторно.Примечание. Здесь очень важно различать способ (метод) ведения
учета, т. е. построения текущих бухгалтерских записей, и процедуру
составления бухгалтерской отчетности. Для упрощения текущего уче¬
та записи на оприходование и списание продукции в течение отчет¬
ного периода составляются на суммы нормативной (плановой) себе¬
стоимости, но в отчетности, которая представляется пользователям
бухгалтерской информации, оценка актива и финансового результата
(прибыли или убытка) должна строиться исходя из фактических за¬
трат на производство продукции, т. е. фактических сумм расходов,
подлежащих рекапитализации при формировании статьи актива ба¬
ланса «Готовая продукция» и декапитализации при формировании
суммы финансового результата. Отсюда в конце отчетного периода
сумма отклонений нормативной (плановой) себестоимости от факти¬
ческих затрат по выпуску продукции декапитализируется — в части,
относящейся к остатку продукции, выпущенной (законченной про¬
изводством), но не проданной на конец отчетного периода.Рассмотрим следующий пример. В течение отчетного периода было
оприходовано по нормативным (плановым) ценам 1000 руб. готовой
продукции, половина ее за этот же период была продана на 500 руб.
Фактическая себестоимость всей готовой продукции составила 1200 руб.В этом случае необходимо сделать следующие записи:20 «Основное	40 «Выпуск	43 «Готоваяпроизводство»	продукции»	продукция»	90 «Продажи»Поясним записи:1	— оприходована по нормативной себестоимости готовая продукция;2	— списана по нормативной себестоимости отгруженная гото¬
вая продукция;3	— списана фактическая себестоимость готовой продукции;С. 600
156Часть I. Учет имущества4	— дооценивается оприходованная в течение отчетного периода
готовая продукция (это значит, что следовало в течение отчетного
периода записать 1200, а показали ее в оценке 1000 руб. После этой
записи оценка становится правильной);5	— списывается разность в оценке, падающая на отгруженные
ценности.В результате сальдо счета 43 «Готовая продукция» показывает
остаток готовой продукции по фактической себестоимости, что
соответствует допущению непрерывной деятельности предпри¬
ятия (п. 6 ПБУ 1/98).Рассмотрим вариант записей, которые встречаются на практи¬
ке и предусмотрены Планом счетов:20 «Основное	40 «Выпуск	43 «Готоваяпроизводство»	продукции»	продукция»	90 «Продажи»Поясним записи:Первые три проводки тождественны предыдущим, но далее вся
разность в оценке списывается на увеличение стоимости продаж.В этом случае завышается себестоимость продаж (700 руб. вместо
600 руб.), реальная прибыль уменьшается на 100 руб. На эту же сумму
возникают скрытые резервы, а так как на счете 43 «Готовая продук¬
ция» остается часть капитализированной величины фактически по¬
несенных расходов, то сальдо этого счета оказывается заниженным.Общее требование оценки готовой продукции по фактической се¬
бестоимости вытекает из допущения непрерывности деятельности
предприятия (п. 6 ПБУ 1/98). На практике это означает, что до тех
пор, пока продукция не продана, у организации нет прибыли, следо¬
вательно, она для ее оценки не должна использовать продажных цен.Теоретически возможен иной подход, согласно которому при¬
быль представляет собой денежное выражение прибавочной стои¬
мости. Последняя создается в производстве, а не в обращении, а
значит, готовая продукция должна быть оценена по продажным це¬
нам, а разность между ними и фактической себестоимостью тракту¬
ется как полученная прибыль, однако часть готовой продукции бу¬
дет продана по более низким ценам, а часть не будет продана вооб¬
ще, поэтому такой подход не получил признания.Однако в п. 7 ПБУ 1/98 есть очень важное требование осмот¬
рительности (в теории его называют принципом консерватизма),
согласно которому бухгалтер должен проявлять «большую готов¬
ность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств,
чем возможных доходов и активов». Это значит, что в случае если
предполагаемая цена продажи готовой продукции опустится нижеС. 500
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции157фактической себестоимости, то оценка готовой продукции должна
Г>ыть выполнена по продажным (текущим рыночным) ценам. При
составлении баланса снижение стоимости готовой продукции от¬
ражается в бухгалтерском учете путем начисления резерва:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,Кт сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей».В дальнейшем при выбытии готовой продукции или при повы¬
шении ее текущей рыночной стоимости соответствующая сумма ре¬
зерва относится на увеличение финансовых результатов (Дт сч. 14,
Кт сч. 91).Однако резервирование, в данном случае снижение цен факти¬
ческой себестоимости до уровня текущих продажных цен, отно¬
сится к синтетическому учету. В аналитическом переоценивать по
каждому счету конкретные виды продукции нецелесообразно.
Правда, если резервирование проводить только по синтетическим
счетам (на основе акта переоценки, который предъявляет бухгал¬
теру представитель администрации), то коллация (тождество) дан¬
ных синтетического и аналитического учета будет нарушена. Но
jto только на первый и чисто формальный взгляд.Дело в том, что все оценки, принятые в аналитическом учете,
можно сохранить и итоги аналитического учета по оборотной или
сальдовой ведомости можно будет сверить с данными двух синте¬
тических счетов: 43 «Готовая продукция» и 14 «Резервы под сни¬
жение стоимости материальных ценностей».В самом аналитическом учете для оценки готовой продукции,
помимо цен фактической себестоимости, часто применяют норма¬
тивные цены, т. е. устанавливают стабильные цены на определенные
виды продукции, а отклонение от них фактической себестоимости
фиксируется на специальном субсчете к счету 43 «Отклонения фак¬
тической себестоимости готовой продукции от учетной цены».Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется
по местам хранения и отдельным видам готовой продукции в раз¬
резе марок, артикулов, моделей и других отличительных призна¬
ков. Кроме того, учет следует вести по укрупненным группам про¬
дукции: изделия основного производства, изделия, изготовленные
из отходов, товары народного потребления, запасные дасти и т. д.В налоговом учете остатки готовой продукции оцениваются в
сумме фактических или нормативных прямых затрат, трактуемых
согласно гл. 25 НК РФ.§ 7. Особенности налогового учета затрат на производствоМы рассмотрели порядок определения объемов незавершенно¬
го производства и соответственно величины себестоимости гото¬
вой продукции по методологии, принятой в бухгалтерском учете.
Теперь отметим особенности, принятые в налоговом учете.
158Часть I. Учет имуществаДля целей налогового учета расходы на производство и реали¬
зацию подразделяются, как отмечалось ранее, на прямые и кос¬
венные, но их понимание не совпадает с той трактовкой, которая
принята в бухгалтерском учете.К прямым расходам в налоговом учете относятся:•	сырье и (или) материалы, используемые в производстве това¬
ров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих
их основу либо являющихся необходимым компонентом при
их производстве, а также расходы на приобретение комплек¬
тующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся
монтажу и (или) дополнительной обработке на предприятии;•	оплата труда рабочих и служащих, участвующих в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а
также единый социальный налог, начисленный на расходы,
связанные с оплатой труда;•	амортизация основных средств, используемых при произ¬
водстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключе¬
нием внереализационных, осуществляемых налогоплательщиком в
течение отчетного периода. В состав внереализационных расходов
включаются обоснованные затраты на осуществление деятельно¬
сти, непосредственно не связанной с производством и (или) реали¬
зацией. Перечень внереализационных расходов установлен ст. 265
НК РФ; сумма косвенных расходов на производство и реализацию,
осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к
расходам текущего отчетного периода. Сумма прямых расходов так¬
же относится к расходам текущего отчетного периода, за исключе¬
нием сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавер¬
шенного производства, готовой продукции на складе и продукции
отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде.Но Налоговый кодекс (см. гл. 25 НК РФ) предписывает иной
порядок оценки незавершенного производства. Его остаток согласно
Налоговому кодексу оценивается на основе данных первичных учет¬
ных документов о движении и об остатках (в количественном выра¬
жении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производ¬
ствам) и о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем меся¬
це. При этом возможны три варианта конкретного расчета:1)	для налогоплательщиков, производство которых связано с
обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов рас¬
пределяется на остатки незавершенного производства в доле, со¬
ответствующей доле (Д,) таких остатков в исходном сырье (в ко¬
личественном выражении), за минусом технологических потерь.
При этом под сырьем понимается материал, используемый в про¬
изводстве в качестве материальной основы, который в результате
11шш 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции159последовательной технологической обработки (переработки) пре-
мращается в готовую продукцию;2)	для налогоплательщиков, производство которых связано с
иыполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов рас¬
пределяется на остатки незавершенного производства пропорцио¬
нально доле (Д2) незавершенных (или завершенных, но не приня¬
тых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказа¬
ние услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов;3)	для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов
распределяется на остатки незавершенного производства пропор¬
ционально доле (Д3) прямых затрат в плановой (нормативной,
сметной) стоимости продукции.Рассмотрим подробнее каждый из вариантов.Вариант 1В этом случае учет движения сырья ведется не только в стоимо¬
стном выражении, но и в натуральном.Обозначим:Мн, Мк — количество исходного сырья в остатках незавершен¬
ного производства в натуральном выражении (по данным инвента¬
ризации) соответственно на начало и на конец отчетного периода;М — поступление материала (сырья) в основное производство в
течение отчетного периода в натуральных показателях;НЗПн, НЗПК — стоимость (в оценке по прямым статьям расхо¬
дов) остатка незавершенного производства соответственно на нача¬
ло и конец отчетного периода;ПЗ — прямые затраты за период.Тогда Д! = Мк : (Мн + М) и НЗПК = (НЗПн + ПЗ)^.Вариант 2В этом случае предприятия, производство которых связано с вы¬
полнением работ, оказанием услуг, при определении объема выпол¬
няемых заказов могут выбрать либо стоимостной, либо натуральный
показатель. При этом стоимостной показатель может быть выражен
либо как договорная стоимость заказов, либо как их стоимость, фор¬
мируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредст¬
венно к каждому заказу. Натуральные показатели могут использо¬
ваться в том случае, если они сопоставимы по различным заказам.Пусть С — договорная стоимость всех выполняемых в отчетном
периоде договоров;Сн — договорная стоимость незавершенных на конец отчетного
периода договоров.ТогдаД2=СН:СИНЗПК = (НЗПн + ПЗ)Д2.Вариант 3Расчет стоимости остатка незавершенного производства по пря¬
мым расходам на конец отчетного периода — НЗПК.Обозначим:НПС — нормативная производственная себестоимость за отчет¬
ный период (по смете) с учетом входного НЗП;
160Часть I. Учет имуществаПР — прямые расходы отчетного периода с учетом стоимости
НЗП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего от¬
четного периода;Нзп»орм _ нормативная стоимость остатка незавершенного про¬
изводства на конец отчетного периода.ТогдаД3 = ПР : НПС
иНЗПК = НЗП”орм д3.Обратимся к примеру, рассмотренному в § 5 данной главы, и
рассчитаем прямые и косвенные расходы с точки зрения налого¬
вого учета (см. табл. 6).Таблица 6Списание затрат предприятия в налоговом учетеПоказателиПрямые расходыКосвенные расходыМатериальные расходы651 310 (Д 20, К 10)54 700 (Д 26, К 10)Заработная плата100 500 (Д 20, К 70)45 000 (Д 26, К 70)Расходы на социальное
обеспечение40 200 (Д 20, К 69)18 000 (Д26, К 69)Амортизация основных
средств15 650 (Д 20, К 02)8700 (Д 26, К 02)Командировочные расхо¬
ды подотчетных лиц:— в том числе в пределах
норм6900 (Д 26-1, К 71)Услуги сторонних орга¬—35 700 (Д 20, К 60)низаций—93 000 (Д 26, К 60)Итого затраты за месяц807 660262 000Пример. Пусть остаток сырья в незавершенном производстве на
начало отчетного периода в натуральных условных единицах (Мн) со¬
ставляет 2000 единиц, поступление сырья в основное производство в
течение отчетного периода (М) — 8140 единиц. Количество сырья в
остатках незавершенного производства по данным проведенной ин¬
вентаризации на конец отчетного периода (Мк) — 3000 единиц.Тогда Д, = 3000 : (2000 + 8140) = 0,2959.Рассчитаем оценку незавершенного производства и готовой про¬
дукции на складе.Незавершенное производство в оценке по прямым статьям расходов
на конец периода составляет (160 000 + 807 660) -0,2959 = 286,330 руб.Оценка готовой продукции (160 000 + 807 660 - 286 330) = 681 330 руб.Дт сч. 43 «Готовая продукция», Кт сч. 20 «Основное производст¬
во» — 681 330 руб.§ 8. Определение готовой продукцииГотовая продукция, согласно п. 2 ПБУ 5/01, является частью
материально-производственных запасов, предназначенных для
продажи. Она представляет собой конечный результат произвол-
I idea 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции161сгвенного цикла, активы, законченные обработкой (комплектаци¬
ей), технические и качественные характеристики которых соответ¬
ствуют условиям договора или требованиям иных документов в
случаях, установленных законодательством.В этом определении есть несколько главных понятий, опреде¬
ляющих суть готовой продукции: часть материально-производст-
иенных запасов; запасы, предназначенные для продажи; конечный
результат производственного цикла.Разберем эти понятия.Материально-производственные запасы (МПЗ). Это второй раз¬
дел актива баланса и, естественно, готовая продукция составляет
его неотъемлемую часть. Отсюда следует, что при учете готовой
продукции должны выполняться общие требования, предъявляе¬
мые к учету материально-производственных запасов согласно
ПБУ 5/01, т. е. запасы должны оцениваться по фактической стои¬
мости — условие динамического баланса. Произведенная готовая
продукция должна сдаваться, как правило, на специальные склады
ютовой продукции. Эта продукция постоянно отгружается, а
часть ее постоянно находится на складе. За все ее наличие и дви¬
жение отвечают материально ответственные лица (заведующие
складами, кладовщики, экспедиторы и др.). Заметим, что крупно¬
габаритная и другая продукция, которую по техническим причи-
иам невозможно сдать на склад, передается или отгружается поку¬
пателю с места изготовления, комплектации или сборки. Для
обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета о нали¬
чии готовой продукции необходимо проводить инвентаризации, а
для текущего контроля за ее сохранностью — проверки. Учет запа¬
сов необходимо вести в натуральных и стоимостных показателях.Продукция, предназначенная для продажи. Данное условие отде¬
ляет готовую продукцию от материально-производственных запа¬
сов, предназначенных для производства и управленческих
нужд, — материалов. И в этом новая сложность. Часть готовой
продукции может быть предназначена для собственного потребле¬
ния, поэтому с момента признания этого факта соответствующие
материальные ценности приходуются по дебету счетов ,10 «Мате¬
риалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и пр. С другой
стороны, часть продукции может быть продана, передана в пога¬
шение каких-то обязательств, по договорам мены, дарения, в виде
выплат заработной платы и др.Конечный результат производственного цикла. Это условие от¬
деляет готовую продукцию от другого вида МПЗ, предназначен¬
ных для продажи, — товаров. А требование законченности обра¬
ботки теоретически предполагает, что изделия, не прошедшие
всех стадий такой обработки и не принятые службой технического
контроля, учитываются в составе незавершенного производства.
162Часть I. Учет имущестниДайте определения следующих терминов:калькуляция; учет затрат; себестоимость; расходы; издержки; за¬
траты; потери; убытки; живой труд; расходы прямые и косвенные;
накладные расходы; капитализация, рекапитализация и декапита¬
лизация расходов; незавершенное производство; элементы и ста¬
тьи затрат; стандарт-костс; нормативный учет; сопряженные рас¬
ходы; директ-костинг; попроцессный, попередельный и позаказ¬
ный методы; директ-стандарт; трансфертная цена; хозрасчетная
цена; полуфабрикат; вспомогательное, обслуживающее и основ
ное производство; брак; налоговый учет; готовая продукция; фак¬
тическая себестоимость; реальная себестоимость; плановая себе¬
стоимость; нормативная цена; давальческое сырье.Обсудите следующие вопросы:1101112131415161718Зачем нужна калькуляция?Почему одни расходы капитализируются, а другие — нет? Как
капитализация расходов влияет на себестоимость?Почему в учете используется несколько классификаций затрат?
Издержки, затраты, расходы — это синонимы или различные
понятия?В чем различие классификаций расходов в бухгалтерском и
налоговом учете? Почему эти различия имеют место?Какие преимущества дает стандарт-костс?В чем разница между правилами Шера и Ганта?Как методы учета затрат влияют на финансовые затраты пред-
приятия?Как исчисление незавершенного производства влияет на фи¬
нансовый результат?Себестоимость какой готовой продукции важнее: произведен¬
ной или проданной?Почему определение цен на основе себестоимости может при¬
вести к формированию затратной экономики?Если бы вы были директором, то какой метод учета затрат вы
брали: бесполуфабрикатный или полуфабрикатный?Как влияет на финансовый результат списание общехозяйст
венных расходов на основное производство или отнесение их
на продажи?В чем вы видите разницу в трактовке понятия «незавершенное
производство» в бухгалтерском и налоговом учете?Готовая продукция и материалы — одно и то же или это раз
ные категории?Почему фактическая себестоимость готовой продукции может
быть исчислена только в конце отчетного периода?Что такое себестоимость?Кому, по вашему мнению, принадлежат излишки готовой
продукции, выявленные при инвентаризации?
Глава 1.5. УЧЕТ ТОВАРОВИз этой главы вы узнаете:•	что такое товары и какова их классификация;•	какими бухгалтерскими записями фиксируются факты по¬
ступления и продажи товаров;•	каковы особенности учета товаров в розничной торговле и
общественном питании;•	как следует вести учет товарных потерь;•	как проводится инвентаризация товаров;•	как ведется аналитический учет товаров.§ 1. Определение товаров и их классификацияТовары — это часть материально-производственных запасов
организации, приобретенная или полученная от других юридиче¬
ских и физических лиц и предназначенная для продажи или пере¬
продажи без дополнительной обработки.В данном определении мы можем выделить четыре составляю¬
щих: собственно понятие «товары»; материально-производствен¬
ные запасы; приобретение или получение от других юридических
и физических лиц; продажа или перепродажа без дополнительной
обработки. Рассмотрим эти составляющие более подробно.•	Товар. С общеэкономической точки зрения товаром высту¬
пает любой предмет обмена. Это могут быть материальные (веще¬
ственные) ценности, работы, услуги, нематериальные активы, т. е.
нее, что в процессе экономического оборота обменивается на
деньги либо на иные ценности.•	Материально-производственные запасы. Согласно п. 2 ПБУ
5/01 «Учет материально-производственных запасов» под матери-
ильно-производственными запасами организации понимаются
следующие активы: используемые в качестве сырья, материалов и
г. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи
(выполнения работ, оказания услуг); ценности, купленные для по¬
следующей продажи; используемые для управленческих нужд ор¬
ганизации.•	Приобретение или получение от других юридических и физиче¬
ских лиц. Как правило, товары приобретаются организацией у
юридических и (или) физических лиц за плату. Юридическим ос¬
нованием таких фактов хозяйственной жизни выступает договор
купли-продажи или мены. По договору мены согласно п. 1 ст. 567
ГК РФ каждая из сторон обязуется передать в собственность дру¬
гой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены при¬
164Часть I. Учет имущестинменяются соответственно правила о купле-продаже, если это не
противоречит специальным правилам ГК РФ о договоре мены и
его существу. При этом каждая из сторон признается продавцом
товара, который она обязуется передать, и покупателем товара,
который она обязуется принять в обмен.Однако основанием приобретения товаров могут быть не только
договоры купли-продажи и мены. Организация может получить то¬
вары в качестве вклада в уставный капитал, стать их собственником
безвозмездно (на основании договора дарения). Основанием полу¬
чения товаров в качестве вклада в уставный капитал служит учреди¬
тельный договор. Согласно п. 2 ст. 52 ГК РФ в учредительном до¬
говоре, в частности, учредители обязуются создать юридическое
лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созда¬
нию, условия передачи ему своего имущества, в том числе и това¬
ров. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона
(даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой
стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное
право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает
или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед
собой или перед третьим лицом.•	Продажа или перепродажа без дополнительной обработки.Последующая продажа — это то, ради чего и приобретаются това¬
ры. Приобретенные товары продаются или организациям для по¬
следующей перепродажи, или населению непосредственно для по¬
требления.В первом случае говорят об оптовой торговле или оптовых
продажах. Юридическим оформлением оптовой продажи товаром
служит договор поставки. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору по¬
ставки поставщик-продавец, осуществляющий предприниматель
скую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или
сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для
использования в предпринимательской деятельности или в иных
целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным по¬
добным использованием.Во втором случае имеет место розничная продажа товаров, и
процессе которой вы участвуете каждый раз, когда приходите за
покупками. Юридическим основанием продажи товаров в роз
ницу служит договор розничной купли-продажи. Согласно п. I
ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец,
осуществляющий предпринимательскую деятельность по прода
же товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар,
предназначенный для личного, семейного, домашнего или ино
го использования, не связанного с предпринимательской дея
тельностью.
Глава 1.5. Учет товаров165Классификация товаров сходна с классификацией материалов,
имея, однако, и определенные особенности.Kj — классификация товаров по юридическим признакам.
Данная классификация имеет значение для бухгалтерского учета
постольку, поскольку правила учета товаров ставятся в зависи¬
мость от юридического содержания фактов хозяйственной жизни.
Наиболее типичны здесь л — по объему прав на товары и
К, 2 — по стране происхождения товаров.К1Л выделяет товары, принадлежащие и не принадлежащие ор¬
ганизации на праве собственности.Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» имуще¬
ство, являющееся собственностью организации, учитывается обо¬
собленно от имущества других юридических лиц, находящегося у
данной организации. Отсюда одни товары, находящиеся на пред¬
приятии, отражаются на его балансе, другие — на забалансовых
счетах. Капитализация расходов на товары в активе баланса или,
наоборот, исключение их из баланса организации существенным
образом способны изменить такие показатели ее финансового со¬
стояния, как платежеспособность, рентабельность и леверидж
(подробнее см. гл. 1.9 «Бухгалтерский учет имущества, не принад¬
лежащего организации на праве собственности»).Kj 2 разделяет отечественные (российские) и импортные това¬
ры. Данная классификация преждё всего имеет значение с пози¬
ций таможенного законодательства. Если товар импортный, то
при его ввозе в Россию нужно платить таможенные пошлины.К2 в зависимости от отрасли торговли, в которой на макроэко¬
номическом уровне оборачиваются товары, выделяет товары, об¬
ращающиеся в оптовой и в розничной торговле.К3 подразделяет товары по материально ответственным лицам
(К3,) и местам хранения (К3 2).Кзл — для надлежащей организации бухгалтерского учета то¬
варных операций необходима организация учета по каждому
материально ответственному лицу (бригаде). Необходим постоян¬
ный учет движения товаров (их прихода и расхода) в разрезе
материально ответственных лиц, чтобы иметь возможность на лю¬
бую дату проверить, обеспечивается ли ими сохранность товаров.
Данная проверка осуществляется путем проведения инвентариза¬
ции, на основании которой выявляются фактические остатки то¬
варов, сопоставляемые с учетными остатками для выявления не¬
достач или излишков.К3 2 — У одного и того же материально ответственного лица то¬
вары могут храниться на разных складах, поэтому необходим их
раздельный аналитический учет. Это позволяет регулировать то¬
варные потоки в разрезе складов.
166Часть I. Учет имуществаК4 делит товары на продовольственные и непродовольствен¬
ные. Эта классификация очень важна при формировании схем
хранения товаров и организации товародвижения. Продовольст¬
венные товары в большей степени, чем непродовольственные,
подвержены порче и утрате ими полезных свойств.§ 2. Отражение операций с товарами
на счетах бухгалтерского учетаДля учета товаров, составляющих собственность организа¬
ции30, предназначен счет 41 «Товары».К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета 41-1 «Това¬
ры на складах» и 41-2 «Товары в розничной торговле».На счете 41 «Товары» учитывают также покупную тару и тару
собственного производства (кроме инвентарной, служащей для
производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на
счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»). Для учета
тары открывается специальный субсчет 41-3 «Тара под товаром и
порожняя». На нем учитывается наличие и движение тары под то¬
варом и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организаци¬
ях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, ока¬
зывающих услуги общественного питания).Важным критерием организации учета товаров на счете 41
«Товары» является фактическое нахождение их на складе органи¬
зации, т. е. фактическое нахождение под контролем ее (организа¬
ции) материально ответственных лиц. Отсюда передача товаров
сторонним лицам с сохранением при этом права собственности на
них требует, с одной стороны, отражения их на балансе, а с дру¬
гой — списания со счета 41 «Товары». Планом счетов бухгалтер¬
ского учета для отражения товаров, переданных сторонним лицам
во исполнение договора поставки или на реализацию по догово¬
рам комиссии, поручения или агентскому договору, выделяется
специальный счет 45 «Товары отгруженные».На счетах бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни,
связанные с поступлением и выбытием товаров, отражаются в со¬
ответствии с первичными документами. На их основании матери¬
ально ответственные лица периодически составляют отчетность о
наличии и движении товаров, тары и сдают ее в бухгалтерию орга¬
низации; администрация организации использует эту отчетность
для контроля за действиями материально ответственных лиц30	Вопросы учета товаров, не принадлежащих организации на праве соб¬
ственности, рассматриваются в гл. 1.8.
I 'пава 1.5. Учет товаров167(главным образом для проверки сохранности ценностей) и управ¬
ления товарными запасами.Сроки составления отчетности устанавливает администрация
организации. На практике материально ответственные лица со¬
ставляют отчетность о наличии и движении товаров ежедневно, за
1, 5, а иногда даже за 10 дней.В торговых организациях наиболее распространенным видом от¬
четности о наличии и движении товаров является товарный отчет.В адресной части товарного отчета указываются наименование
организации, торговой единицы (часто и ее номер) и структурного
подразделения (отдела, секции), фамилия и инициалы материаль¬
но ответственного лица, номер отчета, период, за который состав¬
ляется товарный отчет. Товарные отчеты нумеруют с начала и до
конца года последовательно с первого номера. Предметная часть
товарного отчета раскрывает структуру товарного баланса:Он + П = Р + ок,
где Он — остаток товаров на начало отчетного периода;П — поступление товара за отчетный период;Р — расход товаров за отчетный период;Ок — остаток товаров на конец отчетного периода.Остаток товаров на начало отчетного периода берут из преды¬
дущего товарного отчета по строке «Остаток на конец отчетного
периода» или из инвентаризационной описи (если первый отчет
составляют после проведения инвентаризации).В приходной части товарного отчета каждый приходный до¬
кумент записывают отдельно и подсчитывают общую сумму оп¬
риходованных товаров за данный отчетный период, а также итог
прихода с остатком на начало периода. При этом выделяют ис¬
точник поступления товаров, номер, дату документа и сумму по¬
ступивших товаров.В расходной части товарного отчета так же отдельно записыва¬
ют каждый расходный документ (направление выбытия товаров,
номер и дату документа, сумму оценки выбывших товаров) и под¬
считывают общую сумму расхода товаров за отчетный период. По¬
сле этого определяют остаток товаров на конец отчетного периода
(остаток товаров на начало периода: (+) приход, (—) расход). Та¬
ким же образом в товарном отчете отражаются остатки и движе¬
ние тары.Относительно влияния применяемого в бухгалтерском учете
варианта оценки товаров на картину финансового положения ор¬
ганизации можно сказать примерно то же, что мы отмечали в
гл. 1.3 «Учет материалов».Порядок оценки в бухгалтерском учете товаров определяется
общими правилами оценки имущества, устанавливаемыми ст. 11
168Часть I. Учет имуществаЗакона РФ «О бухгалтерском учете», и зависит от трех факторов:
1) объема прав организации на товары; 2) источника поступле¬
ния (приобретения) товаров и 3) варианта оценки, выбранного в
финансовой политике организации.Следует отметить, что действующими нормативными документа¬
ми правила оценки товаров в бухгалтерском учете устанавливаются
отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих органи¬
зации на праве собственности. Относительно товаров, находящихся
во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собст¬
венности, т. е. товаров на ответственном хранении и полученных по
договорам комиссии (поручения) или агентскому договору, Планом
счетов устанавливается правило, согласно которому они отражаются
в учете в оценке, указанной в приемосдаточных документах (под¬
робнее см. гл. 1.9).В учете необходимо различать товары: приобретенные за пла¬
ту, полученные безвозмездно, внесенные в качестве вклада в ус¬
тавный капитал. Рассмотрим эти случаи приобретения товаров бо¬
лее подробно.Оценка и учет товаров, приобретенных за плату
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», согласно
которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществ¬
ляется путем суммирования фактически понесенных расходов на
его покупку, товары в организациях, занятых торговой деятельно¬
стью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их при¬
обретения.Последняя складывается из цены товаров, которая всегда ка¬
питализируется, и транспортных расходов, которые могут час¬
тично капитализироваться или не капитализироваться вовсе. Со¬
гласно п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую
деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до
центральных складов (баз), понесенные до момента их передачи
в продажу, включать в состав издержек обращения (расходов на
продажу), т. е. не капитализировать их по статье «Товары». Такое
правило объясняется тем, что учет «полной себестоимости еди¬
ницы товаров» не характерен для торговли, ибо чем больше ас¬
сортимент товаров и товарооборот, тем сложнее и бесполезнее
становится процедура распределения транспортных и иных кос¬
венных расходов на приобретение товаров между конкретными
их единицами.Традиционно основой оценки товаров, демонстрируемой на
счете 41 «Товары», выступает цена их приобретения у поставщи¬
ков. Все же прочие расходы, связанные с приобретением товаров,
и прежде всего транспортные расходы, учитываются отдельно и
списываются в уменьшение финансового результата от продажи
Глава 1.5. Учет товаров169товаров, т. е. декапитализируются пропорционально стоимости
товаров, проданных в течение отчетного периода. Возможность
применения такой методики сохраняется и ПБУ 5/01.Для отражения таких расходов предусматривается специаль¬
ный счет 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета накап¬
чиваются суммы расходов, связанных с завозом товаров. Эти сум¬
мы по окончании отчетного периода полностью или частично
списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списа¬
нии подлежат распределению расходы между проданными то¬
варами и их остатком на конец каждого месяца.Сумма списываемых в уменьшение финансового результата из¬
держек обращения определяется по формулеИОр = ИО - (Ок ПИО : 100),где ИОр — транспортные расходы, относящиеся к реализованным
товарам;ИО — транспортные расходы на начало месяца;Ок — остаток товаров на конец месяца (конечное, сальдо счета
41 «Товары»);ПИО — средний процент издержек обращения (транспортные
расходы) за период расчета, исчисляется по формулеТРН+ТРПпио =где ТРН — сумма транспортных расходов, приходящихся на оста¬
ток товаров на начало периода (начальное сальдо) счета 44 «Расхо¬
ды на продажу»;ТРП — транспортные расходы по завозу товаров за период рас¬
чета (сумма определяется на основании данных аналитического
учета к счету 44 «Расходы на продажу»);Р — стоимость реализованных за период товаров в ценах приобре¬
тения (сумма записей по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себе¬
стоимость продаж» в корреспонденции со счетом 41 «Товары»).Если транспортные расходы организации не капитализируют¬
ся, а отражаются на счете 44 «Расходы на продажу», схема учета их
приобретения будет следующей (см. рис. 11):Поясним записи:1	— отражается приобретение товаров — цена приобретения без НДС;2	— отражается НДС, относящийся к цене поставщика, — сумма
НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;3	— отражается сумма транспортных расходов;4	— отражается сумма НДС, относящегося к транспортным расхо¬
дам.
170Часть I. Учет имуществаРис. 11. Схема учета приобретения товаров без ка¬
питализации транспортных расходов на счете 41
«Товары»В рассмотренном случае схема декапитализации расходов по
приобретению товаров будет следующей (см. рис. 12):Поясним записи:1	— декапитализи¬
руется стоимость про¬
данных товаров;2	— декапитализиру¬
ются суммы транспорт¬
ных расходов, относя¬
щихся к стоимости про¬
данных товаров.Вместе с тем ПБУ
5/01, указывая лишь на
возможность для органи¬
зации отнесения транс
портных расходов по за¬
возу товаров к издержкам
обращения (счет 44 «Расходы на продажу»), оставляет за организаци¬
ей выбор: относить расходы по завозу товаров на издержки обраще¬
ния или отражать их на счете 41 «Товары». Таким образом, в настояРис. 12. Схема декапитализации расходов по
приобретению товаров
Глава 1.5. Учет товаров171щее время организация, ведущая учет товаров по покупным це¬
пам, может установить в приказе об учетной политике один из
двух вариантов: либо традиционно учитывать товары по ценам
приобретения у поставщиков без НДС с отражением всех прочих
расходов, связанных с покупкой товаров, в качестве издержек об¬
ращения, либо вести учет товаров в суммах фактических затрат на
их приобретение.В том случае если в учетной политике фирмы выбирается ме¬
тодика учета приобретения товаров за плату, при которой в сумму
фактических затрат на их приобретение будут включаться и транс¬
портные расходы, для целей калькулирования учетной стоимости
товаров может использоваться счет 15 «Заготовление и приобрете¬
ние материальных ценностей».Расходы на приобретение товаров в этом случае будут капита¬
лизироваться следующим образом (см. рис. 13):Рис. 13. Схема капитализации расходов на приобретение товаров с использо-
нанием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»Поясним записи:1	— отражается приобретение товаров — цена приобретения без2	— отражается НДС, относящийся к цене поставщика, — сумма
НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;3	— отражается увеличение капитализируемых по статье «Това¬
ры» баланса затрат на сумму транспортных расходов — сумма задол¬
женности перед транспортной организацией без НДС;4	— отражается сумма НДС, относящегося к транспортным рас¬
ходам;5	— приходуются товары — сумма фактических затрат на приоб¬
ретение товаров, скалькулированная из цены поставщика и расхо¬
дов по транспортировке.НДС;
172Часть I. Учет имуществаРассмотрим пример. Организация закупает партию товаров
стоимостью 240 ООО руб. (в том числе НДС 40 ООО). Счет транс¬
портной организации за перевозку этих товаров составляет
12 ООО руб. (в том числе 2000 НДС). Отразим приобретение това¬
ров в случаях если: вариант 1 — согласно приказу об учетной поли¬
тике организации транспортные расходы отражаются на счете 44
«Расходы на продажу»; вариант 2 — включаются в сумму фактиче¬
ских затрат на приобретение товаров.Вариант 160 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»41 «Товары»Поясним записи:1	— отражается факт приобретения товаров у поставщиков —
200 000 руб.;2	— отражается НДС, относящийся к приобретенным товарам, —
40 000 руб.;3	— отражается НДС по счету транспортной организации —
2000 руб.;4	— отражается стоимость расходов по завозу товаров без
НДС - 10 000 руб.
I шва 1.5. Учет товаров173Вариант 260 «Расчеты	15 «Заготовлениег поставщиками	и приобретениеи подрядчиками»	материальных ценностей»	41 «Товары»Поясним записи:особенностями схемы записей в варианте 2 являются следующие
проводки:1 — отражается стоимость товаров без НДС согласно счету по¬
ставщика — 200 ООО руб.;3 — в сумму фактических затрат на приобретение товаров вклю¬
чаются расходы по их завозу без НДС — 10 ООО руб.;5 — приобретенные товары приходуются в сумме фактических
затрат, сформированных на счете 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», — 210 000 руб.Оценка товаров, полученных по договору мены
Как мы уже отмечали, по договору мены каждая из сторон
обязуется передать в собственность другой стороны один товар в
обмен на другой.С юридической точки зрения ценой меновой сделки для каж¬
дой из сторон выступает товар, причитающийся к получению от
контрагента. Отсюда следует, что обязательства по договору мены
посят неденежный характер. Задачей бухгалтера при учете мено¬
вой сделки является отражение фактов прекращения права собст¬
венности на передаваемое имущество и оприходование получае¬
мых по договору ценностей.Для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете
необходимо определить: какой момент считать моментом испол¬
нения договора; следует ли отражать в учете обязательства, выте¬
кающие из договора мены, и, если да, то в какой оценке; момент
перехода права собственности на обмениваемое имущество; сумму
оценки приходуемых ценностей.
174Часть I. Учет имуществаВопрос о природе меновых сделок и их трактовка для целей
бухгалтерского учета обсуждаются бухгалтерами довольно давно.
Еще Лука Пачоли в гл. XX «Трактата о счетах и записях», назван¬
ной «О некоторых замечательных и особливых торговых операци¬
ях, как то: мены, товарищеские сделки и прочие, и как их следует
отражать в купеческих книгах», отмечал, что «сделав запись, ты
должен выразить мену в деньгах, т. е. как бы предположить куплю
и продажу на наличные, и смотря по тому, какую, по твоему мне¬
нию, ценность представляет товар, такую принять за основание
цену»31.Таким образом, Пачоли для целей бухгалтерского учета ста¬
вил знак равенства между куплей-продажей и меной. Более
того, он говорил об обязательном наличии финансового резуль¬
тата (прибыли или убытка) по меновым сделкам. Эти мысли
Пачоли положили начало направлению трактовки меновых опе¬
раций для целей бухгалтерского учета как отдельного случая ку¬
пли-продажи.Трактовка меновых операций как купли-продажи характерна и
для современной англо-американской школы. Так, например,Э.	С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда отмечают, что немонетарные
активы, полученные в обмен на другие немонетарные активы, при¬
нимаются на учет по рыночной стоимости объектов, переданных в
обмен. При этом можно считать, что в большинстве случаев обмен
является результатом взаимной договоренности обменивающихся
сторон, поэтому рыночные стоимости полученных и переданных
средств эквивалентны. Следовательно, бартерные сделки для целей
бухгалтерского учета «эквивалентны продаже одних и покупке дру¬
гих активов»32.В целом такая трактовка меновых сделок отвечает теории стати¬
ческого баланса.Динамический баланс, в котором актив — это капитализиро¬
ванные расходы определенных сумм денежных средств, устанав¬
ливающий понятие себестоимости как сумму денежных средств,
израсходованных на приобретение объекта, предполагает оценку
имущества, полученного по договору мены по себестоимости, пе¬
реданного в обмен имущества. При этом меновая сделка по опре¬
делению рассматривается как бесприбыльная операция.Именно такой подход к квалификации меновых сделок для це¬
лей бухгалтерского учета характерен для традиционной россий¬
ской учетной школы. Еще до формирования Э. Шмаленбахом
(1873—1955) динамической теории баланса в России Е. Е. Сивере
(1852—1917) рассматривал мену именно как бесприбыльную опе¬
рацию по приобретению товаров, которую в учете следует оцени¬
вать по себестоимости переданного в обмен имущества.31	Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 67.32Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Фи¬
нансы и статистика, 1997. С. 371.
l uma 1.5. Учет товаров175Современное отечественное законодательство в области бух-
I ллтерского учета, ориентированное на международные стандар-I	м финансовой отчетности, рассматривает мену с экономических
позиций как сделку купли-продажи, совершение которой пред¬
полагает получение финансового результата (прибыли или убыт¬
ки). Фактически это означает, что, приобретая какие-либо акти¬
ны по договору мены, мы должны приходовать их по ценам, за
которые мы обычно покупаем или можем купить эти ценности
на рынке. Разница между суммой учетной стоимости переданных
и обмен ценностей (себестоимостью работ, услуг) и расходов по
договору с одной стороны и суммой оценки полученных по бар-
icpy активов с другой отражается в учете как прибыль (убыток)
по данной операции.Вне зависимости от бухгалтерской трактовки налоговое зако¬
нодательство обязывает организации платить с меновых сделок
налоги так, как если бы товары были проданы за деньги. Это по¬
нятно и объяснимо, так как если бы отсутствие прибыли при
мене признавалось налоговым законодательством, никто бы не
продавал товары, все бы ими обменивались, а казна не получала
доходов.Оценка товаров, полученных в качестве вкладов в уставный
(складочный) капитал.Согласно п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость матери¬
ально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в ус¬
тавный (складочный) капитал, определяется исходя из их де¬
нежной оценки, согласованной учредителями (участниками) ор¬
ганизации, если иное не предусмотрено законодательством
Российской Федерации.Получение в качестве вклада в уставный капитал товаров отра¬
жается в учете записью:Дт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями»
на сумму оценки вклада в соответствии с учредительными доку¬
ментами организации. Таким образом, сумма, в которую оценен
предполагаемый вклад учредителей товарами, представляет собой
не что иное, как сумму доли в объявленном уставном капитале
создающейся организации.Оценка товаров, полученных безвозмездноВ соответствии с п. 1 ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете»
имущество, полученное организацией безвозмездно, оценивается
по рыночной стоимости на дату его оприходования. Данное прави¬
ло соответственно определяет и порядок оценки безвозмездно по¬
лучаемых организацией товаров. Его раскрытие по отношению к
176Часть I. Учет имуществаправилам бухгалтерского учета материально-производственных за¬
пасов, а соответственно, в частности, и товаров содержит п. 9 ПБУ
5/01, согласно которому фактическая себестоимость материаль¬
но-производственных запасов, полученных организацией по до¬
говору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их теку¬
щей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.Получение безвозмездно активов, в том числе по договору да¬
рения, согласно п. 8 ПБУ 9/99 квалифицируется как внереализа¬
ционные доходы. В соответствии с допущением временной опре¬
деленности фактов хозяйственной жизни доходы от безвозмездно¬
го получения неденежных активов относятся к тому отчетному
периоду, в котором использование этих активов в хозяйственном
обороте принесло предприятию доход. Значит, внереализацион¬
ный доход от безвозмездного получения товаров может быть при
знан относящимся к текущему отчетному периоду в момент про¬
дажи этих товаров покупателям. Следовательно, на момент перс
хода к организации права собственности на безвозмездно
получаемые товары их рыночная стоимость должна быть отражена
в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов.В соответствии с Планом счетов возникновение права собст
венности на безвозмездно получаемые товары отражается записью
по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 98 «Доходы будущих
периодов» на рыночную стоимость полученных товаров на дату их
принятия к бухгалтерскому учету. Суммы оценки безвозмездно
полученных товаров, капитализированные таким образом на счете
98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные посту и
ления», списываются с дебета этого счета в кредит счета 91 «Про
чие доходы и расходы» по мере продажи этих товаров.Учет выбытия товаровВ соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 отпускаемые и выбывающие то¬
вары (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а так
же остаток товаров на конец отчетного периода оцениваются одним
из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по сред
ней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобрете
ния товаров (метод ФИФО); по себестоимости последних по време
ни приобретения товаров (метод ЛИФО). (Содержание этих методом
оценки было подробно рассмотрено в гл. 1.3 «Учет материалов».)Создание резерва под снижение стоимости товаровПомимо принципов (допущений) имущественной обособлен
ности организации и временной определенности фактов хозяйст
венной жизни, на порядок оценки товаров в бухгалтерском учете
определяющее влияние оказывает принцип (требование) осмотри
тельности или консерватизма. Согласно п. 7 ПБУ 1/98 в соответст
Глава 1.5. Учет товаров177вии с этим требованием учетная политика организации должна
Обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском
учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов,
не допуская создания скрытых резервов. Требованию осмотритель¬
ности соответствует начисление организациями, ведущими учет то¬
варов, резерва под снижение их стоимости, который отражается на
счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценно¬
стей». Идея начисления резерва под снижение стоимости товаров
заключается в отражении в бухгалтерской отчетности факта того,
что рыночная стоимость соответствующих товаров стала ниже
стоимости их приобретения и, таким образом, у фирмы возникли
потенциальные убытки, могущие стать реальными при реализации
этих товаров. Образование резерва отражается в учете по кредиту
счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценно¬
стей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале пе¬
риода, следующего за периодом, в котором сделана эта запись, за¬
резервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись
по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».Таким образом, единственная цель создания резерва, как уже
отмечалось в гл. 1.3 «Учет материалов», — это в случае падения
цен на товары продемонстрировать их в бухгалтерском балансе в
оценке, максимально приближенной к возможной цене их продажи.
Это позволяет более реалистично рассчитать показатель платеже¬
способности.Например, мы покупаем партию товаров по цене 120 ООО руб.
Приобретение товаров отразится в учете следующими записями:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»41 «Товары»100 ООО
20 000> 100 000219	«НДС по
приобретенным
ценностям»20	000
178Часть I. Учет имуществаПоясним записи:1	— отражается приобретение товаров и возникновение задол¬
женности перед поставщиком — 100 ООО руб.;2	— отражается сумма НДС, увеличивающая размер обязательст¬
ва перед поставщиком, — 20 ООО руб.Предположим, что на конец отчетного периода рыночная
цена наших товаров составляет 108 ООО руб. (в том числе 18 ООО
НДС). Так как товары отражаются в бухгалтерском учете и
оценке, не включающей сумму налога на добавленную стои¬
мость, при создании резерва под снижение стоимости матери¬
альных ценностей, мы должны исходить из рыночной цены това¬
ров за минусом НДС, т. е. из 90 000 руб. Таким образом, сумма ре¬
зерва составит 10 000 руб. (100 000 — 90 000). В учете будет
составлена запись:В начале следующего отчетного периода резерв аннулируется.
Составляется запись, обратная записи 3:14 «Резерв под
снижение стоимости
материальных
ценностей»91 «Прочие
доходы и расходы»10 00091 «Прочие
доходы и расходы»14 «Резерв под
снижение стоимости
материальных
ценностей»<D10 000 С. 10 000
l nwaJ.5. Учет товаров179§ 3. Особенности учета товаров в розничной торговлеПредприятия розничной торговли могут вести учет товаров по
покупным или по продажным ценам (п. 60 Положения по веде¬
нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий¬
ской Федерации). Выбор способа следует закрепить в приказе об
учетной политике.В первом случае по общему правилу товары учитываются в
сумме так называемых фактических затрат на их приобретение
(см. выше). Во втором — товары оцениваются в учете в ценах их11	редполагаемой продажи.В настоящее время большинство предприятий розничной тор¬
говли ведет учет товаров по продажным ценам. При этом покуп¬
ная стоимость товаров отражается на счете 41 «Товары», а разница
между покупной ценой товаров (за минусом НДС) и их продаж¬
ной ценой с НДС отражается на счете 42 «Торговая наценка». При
принятии товаров к учету сумма торговой наценки относится в
кредит счета 42 «Торговая наценка».Поступление товаров отражается следующими записями:Дт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — от¬
ражается цена приобретения товаров (без НДС);Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — от¬
ражается сумма НДС по приобретенным товарам;Дт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 42 «Торговая наценка» — отражается разница между
предполагаемой продажной ценой поступивших товаров с
НДС и стоимостью их приобретения без НДС.Относящиеся к непроданным товарам суммы торговых наце¬
пок (надбавок) уточняются на основании инвентаризационных
описей путем определения наценки, сделанной на товары в соот¬
ветствии с установленными размерами. Сумма торговой наценки
на остаток нереализованных товаров в предприятиях розничной
торговли может быть определена по проценту, исчисленному ис¬
ходя из отношения суммы торговой наценки на остаток товаров
на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая нацен¬
ка», уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 «Торговая
наценка» (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц
товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца
(по продажным ценам).
180Часть I. Учет имущестнаВаловой доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по
формулеВД = (Рхп):100,где Р — стоимость реализованных товаров по продажным ценам;п — средний процент валового дохода.Средний процент валового дохода можно рассчитать по формулеп = (ТНн + ТНп-ТНв)/(Р + Ок),где ТНн — торговая наценка на остаток товаров на начало отчет¬
ного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало от¬
четного периода);ТНП — торговая наценка на товары, поступившие за отчетный
период (кредитовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчет¬
ный период);ТНВ — торговая наценка на выбывшие товары33 (дебетовый
оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчетный период);Ок — остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо сче¬
та 41 «Товары» на конец отчетного периода).Отражение товаров по ценам продажи, как правило, предпола¬
гает только их стоимостной учет. Если магазин применяет нату¬
рально-стоимостную схему учета товаров (при использовании
штриховых кодов, мягких чеков и т. д.), то запись на списание
реализованных товаров возможна и в течение месяца, поскольку
имеется информация о реализации конкретных товаров с кон¬
кретными покупными ценами.Метод учета товаров по продажным ценам позволяет легко оп¬
ределить сумму реализованных товаров. Она будет полностью со¬
ответствовать сумме выручки, поступившей в кассу и зафиксиро¬
ванной счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании
чеков. Так же несложно определить учетный остаток товаров на
любой момент времени, что немаловажно для организации кон¬
троля за их сохранностью.Но главное преимущество этого метода заключается в том, что
величина проданной товарной массы определяется на основе по¬
казателей кассовых счетчиков. Прежде чем товары будут Списаны,
продавец подсчитывает полученные им чеки и сверяет их с данны
ми кассовых счетчиков. Числа должны совпасть. Если они не сов
падают, то проводится сверка чеков, которые находятся у продав?
ца, с показателями контрольной кассовой ленты у кассира. Таким33 Под выбытием товара здесь понимается документированный расход
(возврат товара поставщикам, списание порчи и т. д.).
I ищи 1.5. Учет товаров181■	•оразом, в данном случае достигается взаимный контроль двух
материально ответственных лиц — продавца и кассира. При учете
и жаров по покупным ценам (без счета 42 «Торговая наценка»)I	очлация может быть достигнута только при ежедневной сверке в
мище рабочего дня наколки с чеками с показателями кассового•	четчика, но на самих счетах она отсутствует, так как товары по
< гйсстоимости списываются только по окончании отчетного пе¬
риода. (Необходимо делать это по окончании месяца, но на прак-I	икс часто делают только по окончании квартала.)Общая схема записей по отражению поступления товаров при
учете их по продажным ценам имеет следующий вид (см. рис. 14):Рис. 14. Схема учета приобретения товаров с ис¬
пользованием счета 42 «Торговая наценка»Поясним записи:1	— отражается приобретение товаров — цена приобретения без НДС;2	— отражаются транспортные расходы, связанные с приобрете¬
нием товаров, — сумма расходов без НДС;3	— отражается НДС, относящийся к приобретенным товарам
и транспортным расходам по ним;4	— отражается торговая наценка на поступившие товары.§ 4. Особенности учета товаров в общественном питанииПредприятия общественного питания, т. е. столовые, буфеты,
кафе, бары, рестораны и т. п., с одной стороны, изготавливают
продукцию, а с другой — напоминают розничный магазин. Исхо¬
дя из этого возникает вопрос — учитывать ли их операции по схе¬
182Часть I. Учет имущестнпме промышленных предприятий или торговых. Сейчас этот во¬
прос решен в пользу торгового учета. При этом речь идет, в сущ¬
ности, о ведении трех счетов: 41-1 «Товары на складах (в кладовых
предприятий общественного питания)»; 41-5 «Товары на кухне»;
41-2 «Товары в розничной торговле (в буфетах)».Обычно товары на кухне предприятий общественного пита¬
ния учитывают на счете 20 «Основное производство», но от это¬
го счета в общественном питании остается только название.
Дело в том, что по дебету этого счета должны быть собраны все
затраты, связанные с производством. В общественном питании
на этом счете учитывают только товары, переданные на кухню
или из кладовых или же непосредственно купленные у постав¬
щиков. Поскольку в Инструкции к счету 20 «Основное произ¬
водство» ничего не сказано о его функциях в предприятиях об¬
щественного питания, постольку более правильным будет ис¬
пользовать счета 41-5 «Товары на кухне» и 41-2 «Товары н
розничной торговле (в буфетах)».Таким образом, вместо одного счета 41 «Товары» в предприяти¬
ях общественного питания можно использовать три счета. Однако
на практике можно обойтись и двумя (объединяя учет в кладовых с
учетом на кухне, что необходимо при наличии одного материально
ответственного лица), и даже одним счетом 41 «Товары».Каждый из названных трех счетов может вестись в одной ш
трех оценок:—	по цене приобретения (без наценки);—	по цене продажи (цена приобретения плюс наценка).В последнем случае наценка может делаться или на сырье, т. е.
на купленные продукты, или уже на продаваемые блюда. Следова¬
тельно, структуру организации учета по счету 41 «Товары» мы мо¬
жем представить таким образом (см. табл. 7):Таблица 1Девять вариантов организации учета по счету 41 «Товары»N. Учетная поли-
\тика по учету
N. наценкиПодразделениеХ.
предприятия \1. Без наценкиС наценкой2. На сырье3. На готовые
блюда1. Кладовые1.1. Стоимост¬
ной или нату¬
рально-стоимо¬
стной вариант1.2. Учет ведется
натурально-стои¬
мостным
методом1.3. Повторяется
техника вариан¬
та 1.1
mmw 1.5. Учет товаров183Продолжение табл. 7Учетная поли-С наценкой1. Без наценки 2. На сырье	3. На готовыеблюдаI. Кухни2.1. Списание
товаров по
нормам закладки2.2. Списание	2.3. Списание
товаров по нор-	товаров по нор¬
мам закладки.	мам закладки от
Используются	продажных цен
продажные цены	блюд
продуктовБуфеты3.1. Учет ведется 3.2. Цена форми-
как в магазинах руется в резуль¬
тате калькуля¬
ции3.3. Эффекти¬
вен при предос¬
тавлении права
буфетчику са¬мому назначать
ценыУчет товаров может вестись или только по стоимости (стоимо-
»I мой метод), или же в разрезе наименований по ценам и по коли¬
честву (натурально-стоимостной метод).Теперь рассмотрим девять основных вариантов учета товаров.1.1.	Товары приходуются по цене приобретения и могут быть
сгруппированы по наименованиям в натуральном (количествен¬
ном) и денежном (стоимостном) измерении. Товары могут списы-
иаться по методам ЛИФО, ФИФО или средней цены (см. гл. 1.3
•Учет материалов»).1.2.	Товары приходуются натурально-стоимостным методом с
увеличением цены на принятую наценку.1.3.	Если наценка делается на готовые блюда, то она не влия¬
ет на учет товаров в кладовой, и в данном случае используется ва¬
риант 1.1.2.1.	Может быть принят вариант 1.1, и учет будет вестись без
кладовой. В этом случае ведут оперативный учет сданных на кух¬
ню продуктов и рассчитывают согласно принятым нормам выход
готовой продукции. Сложность варианта в том, что отпуск гото-
ных блюд (их реализация) будет оформляться в продажных ценах,
I» то время как списывать их надо в ценах приобретения.2.2.	Вариант аналогичен предыдущему, но в этом случае на¬
ценка (потенциальная прибыль) уже заложена в стоимости
продуктов, и, следовательно, по каким ценам оприходовали
184Часть I. Учет имущее! иипродукты, по таким и приходуют выручку за отпущенные гою
вые блюда.2.3.	При отпуске блюд фиксируется их число, что согласно
нормам выхода продукции и (или) закладкам позволяет устано
вить соответствие между списываемыми продуктами и выпущен
ными блюдами.Примечание. Учет продуктов на кухнях больше зависит от их
списания, чем от оприходования. Это связано с тем, что цены спи¬
сания зависят от кассовых поступлений, они-то и диктуют особен¬
ности организации учета.3.1.	Учет ведется по той же схеме, что и в магазинах, где дни
жение и остатки товаров отражаются по покупным ценам. Готовая
продукция списывается из кухни в буфеты по ценам, которые
применяются в учете производства (кухонь).3.2.	Учет продуктов в буфетах с наценкой на сырье, т. е. на
покупные товары и продукцию кухни, позволяет при мини
мальных остатках легко определять финансовый результат бу
фета.3.3.	Этот вариант легче всего использовать в том случае, когда
буфетчик получает право устанавливать продажные цены само
стоятельно.§ 5. Учет товарных потерьТоварные потери — неизбежный спутник товародвижения
Они возникают при перевозке, хранении и реализации товаров и
делятся на два вида: нормируемые и ненормируемые.Нормируемые потери связаны с изменением физико-хими
ческих свойств товаров (естественная убыль, потери от боя то
варов в стеклопосуде, завес тары и др.), психологией людсИ
(потери в магазинах самообслуживания и с открытой выклад
кой «Забывчивость покупателей») и действием других факго
ров. Вследствие своего объективного характера такие потери
нормируются, т. е. устанавливаются их предельные размеры
(нормы) — так называемые нормы естественной убыли. Эш
нормы разрабатываются, в частности, для товаров в розничном
сети, на складах и базах, на перевозку товаров и др.Ненормируемые потери являются главным образом резуль
татом бесхозяйственности: порча товаров, недостачи, растраты,
хищения и т. п.
uimi 1.5. Учет товаров185Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые
имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать
причиненный фирме ущерб (независимо от того, подлежат ли
мшары списанию за ее счет или виновных лиц), первоначально
•is следует рекапитализировать по дебету счета 94 «Недостачи и
чигери от порчи ценностей». Исключение составляют: а) недос-
м1чи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке то¬
рфов, образовавшиеся по вине поставщиков или транспортных•	•реализаций (эти суммы списываются в дебет счета 76 «Расчетыразными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по
претензиям»); б) потери ценностей, возникшие в результате•	I ихийных бедствий (их декапитализируют по дебету счета 99
^Прибыли и убытки»).Если товары учитывают по продажным ценам, то одновре¬
менно нужно списывать со счета 42 «Торговая наценка» торго¬
вую наценку, относящуюся к недостающим или испорченным
мшарам.Факты потери (недостачи) товаров отражаются следующим об-
|мпом (см. рис. 15):Рис. 15. Схема отражения в бухгалтерском учете товарных потерьПоясним записи:1	— списывается недостача товаров в пределах норм естествен¬
ной убыли или превышающая нормы естественной убыли, но про¬
исшедшая не по вине поставщиков и не связанная со стихийными
бедствиями;2	— списываются потери товаров, возникшие в результате сти¬
хийных бедствий;3	— списываются недостачи и потери товаров, возникшие по
вине поставщиков;4	— списывается торговая наценка, относящаяся к недостающим
товарам.41
186Часть I. Учет имущестни§ 6. Проведение инвентаризации товаровИнвентаризация товаров — это проверка их наличия в натуре,
Целью инвентаризации является обеспечение достоверности дан
ных бухгалтерского учета.Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются
руководителем организации, за исключением случаев, когда про
ведение инвентаризации обязательно.Перечень таких случаев содержит п. 2 ст. 12 Закона «О бух
галтерском учете». Он гласит, что проведение инвентаризации
обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, прода
же, а также при преобразовании государственного и муници
пального унитарного предприятия; перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности; при смене материально ответствен
ных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или
порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или
других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными ус
ловиями; при реорганизации или ликвидации организации; и
других случаях, предусмотренных законодательством России
ской Федерации.Инвентаризации подлежит все имущество организации неза
висимо от его местонахождения, в том числе находящееся на от
ветственном хранении, арендованное, полученное для переработ
ки и не учтенное по каким-либо причинам, а также все виды фи
нансовых обязательств.Для проведения инвентаризации создается постоянно дейст
вующая инвентаризационная комиссия. При малом объеме pa6oi
и наличии в организации ревизионной комиссии проведение
инвентаризаций допускается возлагать на нее. В состав инвента
ризационной комиссии включаются представители администра
ции организации, работники бухгалтерской службы, другие спс
циалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), а при нео(>
ходимости также представители службы внутреннего аудит
организации, независимых аудиторских организаций. (Отсута
вие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентари
зации служит основанием для признания ее результатов недсИ
ствительными.)До начала проверки фактического наличия товаров комиссии
надлежит получить последние на момент инвентаризации приход
ные и расходные документы или отчеты о движении материал ь
ных ценностей или денежных средств, что должно служить осно
i ши 1.5. Учет товаров187•пишем для определения остатков товаров к началу инвентариза¬
ции по учетным данным.Материально ответственные лица дают расписки о том, что к
началу инвентаризации все расходные и приходные документы на
имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все
ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а
иыбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица,
имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности
ни получение имущества.Сведения о фактическом наличии товаров записываются в ин-
чентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в
жух экземплярах.Фактическое наличие имущества при инвентаризации опреде-
ииот путем подсчета, взвешивания, обмера. Руководитель органи-
пщии должен создать условия, обеспечивающие полную и точную
проверку наличия имущества в установленные сроки (обеспечить
рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, техни¬
чески исправным весовым хозяйством, измерительными и кон-
Iрольными приборами, мерной тарой).Проверка фактического наличия товаров проводится при обя-
щтельном участии материально ответственных лиц.В тех случаях, когда материально ответственные лица обнару¬
жат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немед¬
ленно (до открытия склада, кладовой, секции и т. п.) заявить об
ном председателю инвентаризационной комиссии. Инвентариза¬
ционная комиссия проверяет указанные факты и при их подтвер¬
ждении исправляет выявленные ошибки.По окончании инвентаризации могут проводиться контроль¬
ные проверки правильности проведения инвентаризации. Они
осуществляются с участием членов инвентаризационных комис-
)ИЙ и материально ответственных лиц обязательно до открытия
« клада, кладовой, секции, где проводилась инвентаризация. Ре-
|ультаты контрольных проверок оформляются актом и регистри¬
руются в книге учета контрольных проверок правильности прове-
цения инвентаризации.В межинвентаризационный период в организациях с большой
номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвен-
шризации материальных ценностей в местах их хранения и пере¬
работки.Контрольные проверки правильности проведения инвентари¬
заций и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный
188Часть I. Учет имущее rimпериод осуществляются инвентаризационными комиссиями но
распоряжению руководителя организации.Товарно-материальные ценности, поступающие во время про
ведения инвентаризации, принимаются материально ответствен'
ными лицами в присутствии членов инвентаризационной комио
сии, приходуются по реестру или товарному отчету после инвента
ризации и заносятся в отдельную опись под наименованием
«Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвеп
таризации». В описи указываются дата поступления, наименова
ние поставщика, дата и номер приходного документа, наименова
ние товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приход
ном документе за подписью председателя инвентаризационной
комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отмст
ка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую
записаны эти ценности.При длительном проведении инвентаризации в исключи
тельных случаях и только с письменного разрешения руково
дителя и главного бухгалтера организации в процессе инвента
ризации товарно-материальные ценности могут отпускаться
материально ответственными лицами в присутствии членом
инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в от¬
дельную опись под наименованием «Товарно-материальные
ценности, отпущенные во время инвентаризации», оформляет
ся опись по аналогии с документами на товарно-материальные
ценности, поступившие во время инвентаризации. В расход
ных документах делается отметка за подписью председателя
инвентаризационной комиссии или по его поручению члениКОМИССИИ.§ 7. Аналитический учет товаровОрганизация аналитического учета товаровАналитический учет товаров ведут как материально ответе!
венные лица, так и бухгалтерия. Его главная цель — получение ип
формации, необходимой для управления товарными запасами.Иногда недостачи или излишки товаров могут образовываться
вследствие ошибок в учете. Поэтому для правильного выявления
результатов инвентаризации нужна проверка достоверности учи
ного остатка ценностей.Основные разрезы аналитического учета товаров в торговый
организациях следующие: а) по торговым единицам; б) пи
\)шва 1.5. Учет товаров189материально ответственным лицам34; в) по наименованиям това¬
ров35.Бухгалтерии необходимы все три разреза, материально от-
истственным лицам нужна информация о находящихся у них
иод отчетом товарах, как правило, в натуральных показателях.I)	дальнейшем при рассмотрении аналитического учета това¬
ров материально ответственными лицами и бухгалтерией речь
пойдет об организации учета по наименованиям товаров на
складах, где учет товаров ведется по натурально-стоимостной
схеме.Учет товаров материально ответственными лицамиВ зависимости от способа хранения товаров (партионный или
сортовой) используются и методы их учета.При партионном способе каждая партия товаров хранится от¬
дельно. Под партией понимается количество товаров, поступив¬
ших одновременно по одному транспортному документу. При сор¬
товом способе хранения каждый вновь приобретенный товар опре¬
деленного сорта присоединяют к ранее поступившему товару того
же наименования и сорта, т. е. товары хранят по сортам.При любом способе хранения материально ответственные
иица ведут учет товаров, как правило, только в натуральном изме¬
рении на основании приходных и расходных товарных докумен¬
тов. Однако можно учитывать движение товаров в натуральном и
стоимостном измерениях одновременно.При партионном способе хранения на каждую партию това¬
ров материально ответственное лицо открывает партионную
карту, где указываются наименование, артикул, сорт, цена и
количество (масса) товаров. Один экземпляр партионной карты
остается на складе и служит регистром складского учета това¬
ров, второй передают в бухгалтерию. По мере отпуска товаров
материально ответственное лицо указывает в партионной карте
дату отпуска, номер расходного документа и количество (массу)
отпущенного товара. Одновременно в расходном документе
указывают номер партионной карты. После полного выбытия
данной партии товаров партионную карту склада передают вРазрезы аналитического учета по торговым единицам и по материально
ответственным лицам совпадают, если материальную ответственность за то-
нары, находящиеся в той или иной торговой единице, несет одно лицо (одна
бригада).35 При торговле дорогостоящими предметами, а в комиссионной торговле
по всех случаях учет ведется по каждой единице товаров, поскольку расчеты
с комитентами осуществляются за каждую вещь в отдельности.
190Часть I. Учет имущестнмбухгалтерию для проверки. Если при проверке по данной пар¬
тии выявляется недостача товаров, то, не ожидая инвентариза¬
ции, недостачу в пределах норм естественной убыли списывают
за счет фирмы, а сверх норм взыскивают с материально ответст¬
венных лиц. Излишки товаров, выявленные при проверке, при¬
ходуют.Партионный учет, обеспечивая возможность выявления не¬
достач или излишков товаров сразу после отпуска каждой пар¬
тии, способствует усилению контроля за сохранностью ценно¬
стей. Вместе с тем он имеет недостатки. Менее рационально ис¬
пользуется складская площадь и емкость хранилищ, ухудшается
возможность оперативного управления товарными запасами, по¬
скольку затрудняется получение информации о наличии тех или
иных товаров из-за того, что они могут храниться в нескольких
местах, а следовательно, остатки по ним отражаются в несколь¬
ких партионных картах.При сортовом способе хранения материально ответственные
лица ведут учет товаров в товарных книгах или на карточках. На
каждое наименрвание и сорт товаров открывается одна или не¬
сколько страниц в товарной книге (в зависимости от объема опе¬
раций по приходу и расходу товаров) либо отдельная карточка.
Для сокращения числа аналитических счетов товары различного
наименования, имеющие одинаковую цену, могут учитываться
на одной странице книги или карточке. В заголовке страницы
книги (карточки) указываются наименование, артикул, сорт,
цена и другие отличительные признаки товара. В остальной части
страницы книги (карточки) отражаются приход, расход и остатки
товаров36.Записи в товарные книги (карточки) делают на основании каж¬
дого приходного и расходного документа, а при большом объеме
операций для сокращения числа записей — на основании итогов
предварительно составленных накопительных документов.Аналитический учет товаров в бухгалтерии ведется различны
ми способами. Наиболее распространенными являются натураль
но-стоимостной (количественно-суммовой) и сальдовый.При сальдовом способе на каждое наименование и сорт товара
обычно открывают картонки натурально-стоимостного учета, м
которых показываются остатки, приход и расход товаров. Форма
таких карточек в основном идентична карточкам складского учетаНа плодоовощных базах для облегчения контроля за правильностью от
ражения поступления и выбытия товаров остатки и движение всех сортом
(кондиций) того или иного товара обычно отражаются на одной карточке
(странице товарной книги), где для каждого сорта (кондиции) как в приход
ной, так и в расходной части предусмотрена отдельная графа. Остатки, при
ход и расход записываются не только по сортам (кондициям), но и в целом
по данному товару.
I шва 1.5. Учет товаров191« гой лишь разницей, что остатки и движение товаров отражаются
ис только в натуральных показателях, но и в денежном выраже¬
нии. Записи в карточках ведут на основании приходных и расход¬
ных документов, приложенных к товарным отчетам (сопроводи¬
тельным реестрам), сдаваемым в бухгалтерию материально ответ-
п пенными лицами.Для проверки правильности учетных записей по окончании
месяца в карточках подсчитывают итоги прихода и расхода, оп¬
ределяют остатки товаров на начало следующего месяца. На
I-с число каждого месяца составляют оборотную ведомость по
аналитическим счетам к счету 41 «Товары», где по каждому на¬
именованию и сорту товаров указывают в натуральном и де¬
нежном выражениях остаток на начало месяца, приход и рас¬
ход за месяц, а также остаток на конец месяца. Суммовые ито-
1И этой ведомости должны быть равны оборотам и сальдо
синтетического счета 41 «Товары». Натуральные показатели
оборотной ведомости сверяют также с данными складского
учета, который ведут материально ответственные лица. Такую
оборотную ведомость непременно составляют и на дату инвен¬
таризации товаров.При сальдовом способе в бухгалтерии ведут только синтетиче¬
ский учет товаров. Для проверки правильности учетных записей
на 1-е число каждого месяца (а также на дату инвентаризации) по
данным карточек складского учета составляют сальдовую ведо¬
мость, в которой каждую партию товаров записывают отдельной
строкой. Стоимостные итоги этой ведомости сверяют с оборотами
и сальдо синтетического счета 41 «Товары».Результаты коллации (сверки) данных во всех случаях или
оформляют специальным актом, который подписывают бухгалтер
и материально ответственные лица, или эти работники расписы¬
ваются в оборотных или сальдовых ведомостях.Согласно действующим нормативным документам бухгалтерия
обязана обеспечить тождество аналитического учета синтетиче¬
скому счету «Товары» на 1-е число каждого месяца.Дайте определения следующих терминов:товары; купля-продажа; договор поставки; договор мены; сторни¬
ровочные записи; фактическая себестоимость; капитализация
транспортных расходов; списание торговой наценки; декапитали¬
зация стоимости товаров; резерв под снижение стоимости това¬
ров; стоимостной способ учета; натурально-стоимостной способ
учета; товарные потери; инвентаризация товаров; инвентаризаци¬
онная комиссия; материально ответственное лицо.
192Часть I. Учет имущестинОбсудите следующие вопросы:1)	Почему одно и то же имущество на одном предприятии может
учитываться как материалы, на другом — как готовая продук*
ция, а на третьем — как товары?2)	Как отразится в учете то, что товар направлен (отгружен) по¬
ставщику, но остался в нашей собственности?3)	Может ли предприятие само производить товары?4)	Что такое расходы на продажу?5)	Как оцениваются товары в бухгалтерском учете?6)	Как схема декапитализации транспортных расходов, связан
ных с приобретением товаров, влияет на финансовое положс
ние организации?7)	Почему продаваемые в розницу товары часто учитывают по
продажным ценам?8)	Что для предприятия с точки зрения бухгалтерского учета о \
начает безвозмездное получение товаров?9)	Чем отличается предприятие общественного питания от рот
ничного магазина?10)	Почему бухгалтерский учет товародвижения на предприятии
общественного питания может быть организован так, как ор¬
ганизуется учет в промышленных предприятиях, и в каких
случаях это удобно?11)	Почему в большинстве предприятий общественного питания
учет организуется по аналогии с учетной схемой торговых
предприятий?12)	В чем смысл ведения в предприятиях общественного питания
трех субсчетов к счету 41 «Товары»: 41-1 «Товары на складах
(в кладовых)», 41-2 «Товары в буфетах» и 41-5 «Товары на
кухне»?13)	В каких случаях нужно применять натурально-стоимостную
схему учета товаров?14)	Почему и в каких случаях мы можем говорить о нормируемых
товарных потерях?15)	С какой степенью вероятности можно утверждать, что остаток
товаров, отраженный на счете 41 «Товары», соответствует рс
альному остатку ценностей на складе?16)	Насколько администрация предприятия может рассчитыватк
что потери товаров будут возмещены материально ответствен
ными лицами?17)	В каких случаях следует проводить инвентаризацию това
ров?
uitm 1.5. Учет товаров193'И) Какие существуют варианты списания выявленных при ин¬
вентаризации недостач товаров?I'M Какие возможны варианты организации аналитического учета
товаров?0) Всегда ли данные аналитического учета товаров должны сов¬
падать с данными синтетического учета?
Глава 1.6. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙИз этой главы вы узнаете:•	что понимается под финансовыми вложениями;•	какие существуют виды финансовых вложений;•	как они учитываются;•	особенности учета выбытия финансовых вложений;•	порядок проведения инвентаризации финансовых вложений§ 1. Определение финансовых вложенийФинансовыми вложениями называются инвестиции в цени иг
бумаги и иные финансовые инструменты.В этом определении можно выделить три составляющих: сам«-
словосочетание «финансовые вложения», инвестиции и финала»
вые инструменты. Рассмотрим их.•	Финансовые вложения. Это относительно новое словосомг
тание, оно представляет собой прямое заимствование из англип
ского — financial investments. Из приведенных слов видно, что и
нашей экономической литературе вложения и инвестиции помп
маются почти как синонимы. Однако это не совсем так. Финан
совые вложения — это средства организации, которые переданы и
пользование другим предприятиям. Это значит, что собствен ми
ку выгоднее использовать свои средства, прежде всего деньги, i<
сторонних предприятиях, а не в своей хозяйственной деятельно
сти. Для экономики в целом и для самого собственника м<-
очень выгодно. Достаточно сказать, что если, например, в смоги
фирме вложение средств приносит 5%, а вложение их в друт*
предприятие — 10%, то естественно, что выигрывают и собстиеи
ник-вкладчик, и собственник-получатель, и вся страна, ибо ре >
ко возрастает эффективность использования капитала, а следоип
тельно, и налоговые платежи.•	Инвестиции — вложение денег в долгосрочные (более одни
го года) активы в целях извлечения дохода. Инвестируют^
лицо — инвестор — несет расходы, покупая ценности или со иы
вая их, в расчете на то, что это даст возможность со временем ок\
пить понесенные затраты и получить прибыль. Финансовые и миг
стиции — часть средств одного предприятия, отвлеченная на к и
роткий (до одного года) и (или) иммобилизованная на длительным
(больше одного года) срок в распоряжение другого предприятии и
целях получения доходов от эксплуатации средств в составе акт
вов второго (инвестируемого) предприятия.
Гша 1.6. Учет финансовых вложений195Однако величина инвестиций, т. е. финансовых вложений, по
которой они приняты к бухгалтерскому учету, со временем может
и меняться как в силу колебаний покупательной способности де¬
нег, так и в результате изменения нормативных документов. В на¬
стоящее время принят порядок, согласно которому финансовые
шюжения подразделяются на две группы: финансовые вложения,
но которым можно определить текущую рыночную стоимость в
установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их
1скущая рыночная стоимость не определяется. В первом случае
финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на
конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем кор¬
ректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую кор¬
ректировку организация может проводить ежемесячно или еже¬
квартально. Разница между оценкой финансовых вложений по те¬
кущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей
оценкой финансовых вложений относится на финансовые резуль¬
таты в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Но втором случае финансовые вложения, по которым нельзя опре¬
делить текущую рыночную стоимость, подлежат учету по первона¬
чальной стоимости.•	Финансовые инструменты — это любые договоры, в резуль-
тте которых у одного предприятия возникает финансовый актив,
ii у другого — финансовый пассив. Финансовым активом считают¬
ся денежные средства и дебиторская задолженность, которая
должна быть погашена денежными средствами или другими фи¬
нансовыми активами. Финансовыми пассивами называют креди-
юрскую задолженность, которая будет погашена денежными сред¬
ствами или иными финансовыми активами.В бухгалтерских нормативных документах категория «финан¬
совые вложения» определяется посредством выделения критериев
их признания, т. е. критериев, соответствие которым конкретного
факта хозяйственной жизни позволяет квалифицировать его как
формирующего финансовые вложения организации. Общий поря¬
док бухгалтерского учета финансовых вложений устанавливается
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно п. 2 ПБУ
19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве фи¬
нансовых вложений необходимо единовременное выполнение
следующих условий:•	наличие надлежаще оформленных документов, подтвер¬
ждающих существование права у организации на финансовые вло¬
жения и на получение денежных средств или других активов, вы¬
текающих из этого права;
196Часть I. Учет имущееим•	переход к организации финансовых рисков, связанных i
финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплато
жеспособности должника, риск ликвидности и др.);•	способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прирост
их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения)
финансового вложения и его покупной стоимостью в результате
его обмена, использования при погашении обязательств органша
ции, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).§ 2. Оценка финансовых вложенийВ бухгалтерском учете финансовых инвестиций используется
множество видов оценок финансовых вложений, различающихся
целями измерения.Номинальная стоимость — стоимость, указанная в самом фи
нансовом инструменте, принятая в договоре, записанная в реестре
или напечатанная на ценной бумаге, последняя называется также
нарицательной стоимостью, составляющей обязательный реквизш
ценных бумаг. Номинальная стоимость долевых инструментов по
казывает величину части уставного капитала, который они пред
ставляют, а долговых инструментов — величину обязательств за
емщика, которые он обязуется погасить. Сделки с финансовыми
инструментами не меняют номинальную стоимость, которая оста
ется постоянной в течение всего срока, на который выпущен соот
ветствующий финансовый инструмент.Стоимость размещения или эмиссионная — объявленная эм и
тентом стоимость, по которой ценные бумаги предлагаются при
их первичном размещении. Отличается от номинальной стоимо
сти на величину дисконта — если ценная бумага предлагается по
цене ниже номинала, или премии — если цена размещения выше
цены номинала. Дисконт представляет собой убыток эмитента и
доход инвестора, тогда как премия — наоборот. Чаще всего с прс
мией размещаются долевые финансовые инструменты, акции
Инвестор соглашается на уплату премии в целях последующею
извлечения дохода в виде дивидендов. С дисконтом обычно вы
пускаются облигации. Убыток от их размещения представляй
плату эмитента за привлечение средств. Для инвестора покупка
ценных бумаг с дисконтом — альтернатива или дополнение к до
ходу в виде процентов.Стоимость погашения или выкупная — сумма, выплачиваемая
эмитентом при выкупе ценных бумаг. Выкупная стоимость можс i
совпадать с номинальной. Так происходит, как правило, по сроч
ным ценным бумагам при погашении акций или векселей. При
выкупе собственных акций, иных ценных бумаг, эмитированных с
' ишч 1.6. Учет финансовых вложений197П|)111ЮМ отзыва, выкуп проводится или по рыночной стоимости,
ими по согласованной с владельцами цене.Рыночная или текущая стоимость — стоимость, по которой
финансовый инструмент обращается на рынке. Определяется его
номинальной стоимостью, ликвидностью и приносимым доходом.Котировочная или курсовая стоимость — цена, по которой ак¬
ции продаются на фондовой бирже. Является рыночной стоимо-•	1мо котируемых бумаг и определяется произведением номиналь¬
ной стоимости и биржевого курса, зависящего от соотношения
приносимого бумагами дохода и банковского процента.Согласованная стоимость — оценка, установленная соглаше¬
нием учредителей. Применяется к финансовым инструментам,
ммесенным в качестве вклада в уставный капитал получившего их
предприятия, а также к вкладам в совместную деятельность.Первоначальная или историческая стоимость, стоимость приоб¬
ретения — совокупность затрат на приобретение финансовых ин-
» трументов, себестоимость инвестированных активов. Она вклю¬
чает покупную стоимость (эмиссионную или рыночную) и прямые
расходы по приобретению финансовых инструментов: вознаграж¬
дение финансового брокера, проценты по заемным средствам, ис¬
пользованным на приобретение финансовых инструментов, про¬
чие прямые расходы на их приобретение.Учетная стоимость — по общему правилу финансовые активы
отражаются по исторической стоимости. Однако правила оценки
отдельных видов финансовых вложений зависят от их вида и спо¬
соба приобретения.Вложения в уставные капиталы, в том числе путем приобрете¬
ния акций у эмитента, оцениваются в сумме инвестированных де¬
нежных средств или иных активов в оценке по себестоимости по¬
следних.Покупная стоимость ценных бумаг определяется суммой де¬
нежных расходов на их приобретение. В состав таких расходов
мключается: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором
продавцу, и накладные расходы в связи с приобретением: оплата
информационных и консультационных услуг, комиссйокные по¬
средникам и т. п.Если оплата проводится в неденежной форме, оценка приоб¬
ретаемых таким образом ценных бумаг измеряется продажной или
рыночной стоимостью (если продажная цена не установлена или
не применима), переданных в оплату средств, а если последнюю
определить невозможно, например в силу уникальности переда-
иаемого имущества, отсутствия рынка для подобного рода акти¬
нов, то оценка проводится по рыночной стоимости приобретен¬
ных ценных бумаг.
198	Часть I. Учет имущее mi		■- ■ -	-		 ■	--ЧФинансовые вложения, полученные от собственника в качеа*
ве его вклада в уставный капитал, оцениваются по согласованной
стоимости, установленной учредителями.Финансовые вложения, полученные безвозмездно, оценивают'
ся по рыночной стоимости на дату оприходования.После принятия финансовых вложений к учету их стоимосм»
подлежит периодической корректировке, которая проводится при-
мым способом для вложений, имеющих рыночную стоимость, и
косвенным способом —для вложений, по которым рыночная
стоимость не определена. При прямом способе организация оби
зана отразить в балансе (как в годовом, так и промежуточном)
финансовые вложения по рыночным ценам. Для этого проводится
их переоценка, и разница между рыночной стоимостью и преды
дущей балансовой оценкой (рыночной или первоначальной, при
приобретении объектов в отчетном периоде) относится на опера
ционные доходы или расходы. При косвенном способе вместо не
реоценки проводится начисление резерва на обесценение финаи
совых вложений, если стоимость или доходность последних пада
ет. При росте стоимости или доходности начисленный ранее
резерв уменьшается вплоть до полного восстановления историче
ской стоимости. В балансе финансовые вложения отражаются :ш
вычетом резерва под обесценение.При определении рыночной стоимости необходимо руковод
ствоваться постановлением Федеральной комиссии по рынку
ценных бумаг РФ от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс «Об утвер
ждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных
бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фон
дов, допущенных к обращению через организаторов торговли,
и установлении предельной границы колебаний рыночной
цены». В соответствии с ним рыночная стоимость эмиссиоп
ных ценных бумаг, например акций, рассчитывается следую
щим образом:•	В случае если в течение торгового дня на дату расчета ры
ночной цены по ценной бумаге было совершено десять и более
сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчиты
вается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по
сделкам, совершенным в течение торгового дня через организато
ра торговли.•	В случае если в течение торгового дня по ценной бумаге на
дату расчета рыночной цены было совершено менее десяти сделок
через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то
рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс)
одной ценной бумаги по последним десяти сделкам, совершен
* ими 1.6. Учет финансовых вложений199мым в течение последних 90 торговых дней через организатора•	овли.•	В случае если по ценной бумаге в течение последних 90 тор-
MHiux дней через организатора торговли было совершено менее
ич и ги сделок, то рыночная цена не рассчитывается.•	В случае если на дату определения рыночной цены ценной
пумиги организатором торговли рыночная цена не рассчитывает-•	и, то таковой признается последняя по времени рыночная цена,
рассчитанная организатором торговли, установленная в течение
•Ж торговых дней.Ехли при определении стоимости акций на балансовую дату
пкпчывается, что они имели различные котировки у разных орга-
тматоров торговли37, то организация вправе сама выбирать, по
н1кой из них акции будут показаны в балансе. Такой выбор зави-•	ит от условий, в которых находится организация. Принимается
ыкая рыночная цена, по которой организация сможет реализовать
имеющиеся у нее акции исходя из ее географического, политиче-•	кого и экономического положения по отношению к организатору
тргов.Долговые ценные бумаги, не имеющие рыночной стоимости,
приобретаемые по цене, отличной от номинальной, дооценивают-
си или уменьшаются в стоимости с целью доведения последней до
номинальной величины на момент погашения ценных бумаг в
момент начисления по ним дохода.Вклады в совместную деятельность оцениваются по балансо-
мой (остаточной) стоимости переданного имущества.Предоставленные займы оцениваются всегда в сумме фактиче¬
ски выданных средств. Начисленные по чним проценты показыва¬
ются в учете отдельно от основного долга в составе расчетов с де¬
биторами.Финансовые вложения в иностранной валюте принимаются к
бухгалтерскому учету в пересчете по курсу Центрального банка
РФ на дату оприходования. В дальнейшем, если они не подлежат
переоценке как имеющие рыночную цену (котирующиеся в Рос¬
сии), их первоначальная стоимость в валюте подлежит постоян¬
ной переоценке по курсу на балансовую дату, за исключением
долгосрочных ценных бумаг, которые продолжают учитываться по
первоначальной стоимости.Данные о рыночной стоимости можно также найти в интернете на
сайтах организаторов торгов (например: www.rts.ru,www.micex.ru или на
информационных сайтах: www.cbr.ru,www.rninfin.ru,www.rbc.ru,
www.finmarket.ru,www.akm.ru,www.skate.ru).
200Часть I. Учет имущестии§ 3. Виды финансовых вложений и особенности их учетаВ широком смысле все инвестиции в актив бухгалтерского ба¬
ланса, кроме наличных денег, можно признать финансовыми вло¬
жениями. Однако действующие нормативные документы относят
к ним вклады: 1) в уставные капиталы сторонних организации;2)	в совместную деятельность (простое товарищество); 3) в цен
ные бумаги; 4) в займы; 5) в приобретение дебиторской задол
женности. Кроме того ведется учет производных финансовых ип
струментов (фьючерсы, опционы).Рассмотрим, как они отражаются в бухгалтерском учете.Вклады в уставные капиталы сторонних организаций делятся на
вклады в дочерние и зависимые общества, решения которых или
определяются инвестором, или он имеет в них более 20% голосую
щих акций соответственно; и на участие в капитале прочих пред
приятий. Они проводятся или путем приобретения доли в капита
ле общества, или путем покупки его акций. Последние вложения,
как правило, более ликвидные в силу особенностей законодатель
ства об акционерных обществах и ценных бумагах.Учет вкладов ведется на счете 58-1 «Паи и акции» в состаме
долгосрочных вложений. Взносы в уставные капиталы, кроме тех,
что осуществляются в форме приобретения акций, отражаются и
момент фактической передачи имущества и в оценке по его себе
стоимости. При этом в учете получающего вклад предприятия
стоимость переданного ему имущества определяется по согласо
ванной участниками оценке. Таким образом, оценки вклада инис
стора и инвестируемого могут отличаться. Если есть разность п
оценке передаваемого актива, у инвестора возникает проблема,
как в своем учете отразить стоимость вклада:•	или по его оговоренной в учредительном договоре стоимо
сти,•	или по величине реально вложенных средств, т. е. по тоП
оценке, в которой эти средства числились в активе инвестора.В первом случае возникает финансовый результат, так как
предполагается статическая трактовка баланса, приводящая к ка
питализации по пассиву возникающей прибыли или убытка.Во втором случае финансового результата не возникает, ибо
здесь речь идет о динамической трактовке баланса, приводя
щей к рекапитализации актива. (Был один вид актива, стаи
другой — финансовое вложение.) В п. 44 Положения по веде
нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указано,
что «финансовые вложения принимаются к учету в сумме фа к
тических затрат для инвестора», т. е. законодатель выбрал вто
рое решение, согласно которому весь актив должен быть пока
I i<t<«i 1.6. Учет финансовых вложений201мп по себестоимости. Следовательно, стоимость переданного
имущества в учете инвестора списывается с кредита счетов•	рсдств в дебет счета 58-1 «Паи и акции». Причем вклады в не-
|снежной форме в соответствии с Планом счетов должны про-
мидиться транзитом через счет 91 «Прочие доходы и расходы»,
чн> ведет к завышению оборотов в Отчете о прибылях и убыт¬
ках, так как инвестиции не рассматриваются в учете как дохо-
it.i или расходы. Вклады, сделанные в иностранной валюте, в
учете не переоцениваются и отражаются по курсу на дату при¬
нятия их к учету.Пример. Предприятие учредило общество с ограниченной ответ¬
ственностью и обязалось передать ему в счет взноса в уставный ка¬
питал 1,2 млн руб. Этот вклад был внесен в виде основных средств,
остаточная стоимость которых составила 1 млн руб. В учете пред¬
приятия-учредителя эта операция найдет отражение по дебету счета
58-1 «Паи и акции» (долгосрочные финансовые вложения) и креди¬
ту счета 01 «Основные средства» в сумме 1 млн руб. (данная опера¬
ция может быть проведена транзитом через счет 91 «Прочие доходы
и расходы»). Но у предприятия, которое учреждается, по дебету сче¬
та 01 «Основные средства» будет показана величина 1,2 млн руб.И на эту же сумму будет отражено влияние инвестора в капитале
инвестируемой фирмы, т. е. в данном случае по дебету счета 58-1
будет показана себестоимость финансового вложения. В результате
между обязательством инвестируемого (1,2 млн руб.) и инвестирую¬
щего (1 млн руб.) предприятия отсутствует коллация.Причитающийся инвестору доход начисляется по дебету счета
/6-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы». Ликвидация инвестиций в
уставные капиталы в учете проводится вследствие их продажи или
иыкупа партнерами по бизнесу и ликвидации организаций — объ¬
ектов инвестиций. При продаже или выкупе в момент передачи
нрав финансовые вложения списываются с кредита счета 58-1•	Паи и акции» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Одновремен¬
но счет 91-1 «Прочие доходы» кредитуется на продажную стои¬
мость по дебету счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден¬
дам и другим доходам». При ликвидации предприятий, в которые
Пыли сделаны инвестиции, стоимость последних списывается с
кредита счета 58-1 «Паи и акции» в дебет счета 91-2 «Прочие рас¬
ходы», а причитающаяся стоимость имущества ликвидируемого
предприятия относится в кредит счета 91-1 «Прочие доходы».Вклад в совместную деятельность (простое товарищество)
представляет собой средства, переданные простому товарищест-
иу, в рамках договора совместно действующих экономических
субъектов.
202Часть I. Учет имущестииВ соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого това¬
рищества (договору о совместной деятельности) двое или несколь¬
ко лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совмест¬
но действовать без образования юридического лица для извлече¬
ния прибыли или достижения иной не противоречащей закону
цели. Учет таких вкладов ведется предприятием — участником со*
вместной деятельности — на счете 58-4 «Вклады по договору про¬
стого товарищества». Передача имущества во вклад отражается по
дебету этого счета в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные
счета» и другими счетами переданных средств.Пример. Организация заключила договор о совместной деятель¬
ности с другой фирмой и передала в качестве вклада в совместную
деятельность основные средства остаточной стоимостью 10 млн руб.В соответствии с договором в обособленном балансе совмест¬
ной деятельности эти средства были оценены в сумме 15 млн руб.В учете предприятия, внесшего вклад, будут сделаны следующие
записи:Дт сч. 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» —10 млн руб.,Кт сч. 01 «Основные средства» — 10 млн руб.Возврат средств из совместной деятельности отражается по де ¬
бету счетов полученного имущества с кредита счета 58-4 «Вклады
по договору простого товарищества» в оценке, по которой оно
было внесено во вклад, или, если возвращается иное имущество, м
оценке, согласованной участниками при ликвидации совместной
деятельности.Пример. В связи с прекращением совместной деятельности пред¬
приятие вернуло основные средства, ранее переданные в совмест¬
ную деятельность. Стоимость средств по договору между участника¬
ми совместной деятельности оценена в 15 млн руб. За время ис¬
пользования средств в совместной деятельности была начислена
амортизация в сумме 1,5 млн руб. Таким образом, будут сделаны
следующие записи:Дт сч. 01 «Основные средства» — 13,5 млн руб.,Дт сч. 91-2 «Прочие расходы» — 1,5 млн руб.,Кт сч. 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» —15	млн руб.Вклады в совместную деятельность относятся к краткосроч
ным или долгосрочным финансовым вложениям в зависимости о i
срока, на который создается товарищество, и, как правило, отра
жаются в составе долгосрочных активов. Вклады, сделанные в ва¬
люте, показываются по курсу на момент их внесения и переоценке
не подлежат.Ценные бумаги — документы, удостоверяющие с соблюдением
установленной формы и обязательных реквизитов имущественные
1 utmi 1.6. Учет финансовых вложений203■	осуществление или передача которых возможны только при
пн предъявлении. Состав, порядок эмиссии и обращения ценных
пумлг регулируются Гражданским кодексом Российской Федера¬
ции, Законами «О рынке ценных бумаг» и «Об особенностях
•миссии и обращения государственных и муниципальных ценных
иумаг». При этом необходимо иметь ввиду, что в составе финансо¬
вых вложений в бухгалтерском учете показываются только так на¬
нимаемые денежные бумаги, а товарные ценные бумаги: коноса¬
менты, складские свидетельства, варранты — учитываются как то¬
нарм или расчеты. Ценные бумаги принято делить по видам,
•мигентам и способу обращения.По видам ценные бумаги делятся на долевые, подтверждаю¬
щие взносы в капитал, и долговые, оформляющие задолжен¬
ность третьих лиц, как правило, эмитентов данных бумаг. До-
и'ные ценные бумаги носят, обычно, бессрочный характер, а
тяговые — срочный, т. е. подлежат погашению по истечении
указанного при их выпуске срока. К долевым ценным бумагам
иI носятся акции. К долговым ценным бумагам принадлежат
чОлигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки,
мекселя.Акция — ценная бумага, закрепляющая права ее владельца
(акционера) на получение части прибыли акционерного обще-
»I на в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным
обществом и на часть имущества, остающегося после его лик-
мидации.Учет акций ведется так же, как и учет вкладов на счете 58-1•	Маи и акции», однако в отличие от них акции часто составляют
гиекулятивный портфель организации, их учет возможен в составе
как долгосрочных, так и краткосрочных вложений. В отличие от
прямых вкладов, акции приходуются предприятием не в момент
передачи средств, а в момент перехода права собственности на
них к приобретателю. Поэтому при приобретении не полностью
оплаченных акций счет 58-1 «Паи и акции» дебетуется, в момент
получения покупателем-инвестором прав на них по стоимости,
предусмотренной в договоре. Неоплаченная часть их стоимости
отражается в учете как кредиторская задолженность продавцам
или эмитентам бумаг.Пример. Предприятие приобрело акции открытого акционерного
общества номинальной стоимостью 100 млн руб. с условием оплаты
20 млн в течение 5 дней после подписания договора и передачи ак¬
ций, а оставшихся 80 млн — через 5 дней после передачи облигаций
в собственность приобретающей стороне. В счет первого платежа
были переданы денежные средства в размере 20 млн руб., а в счет
204	Часть I. Учет имущее i щ■■■	■ ■ - ■ ■ -				-чвторого — основные средства, оцененные учредителями ОАО в сум¬
ме 80 млн руб., остаточная стоимость которых в учете передающей
стороны составляет 60 млн руб. В учете предприятия-акционера в
момент получения акций будут сделаны записи:Дт сч. 58-1 «Паи и акции»,Кт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру¬
гим доходам — расчеты за акции» — 80 млн руб.В этом случае показывается, во что предприятию обошлись куп¬
ленные акции (номинальная их стоимость игнорируется, что соот¬
ветствует идее рекапитализации и идее динамического баланса).При погашении задолженности:Дт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам — расчеты за акции» — 80 млн руб. (20 млн руб. при первом
платеже и 60 млн руб. при передаче имущества),Кт сч. 51 «Расчетные счета» — 20 млн руб.,Кт сч. 01 «Основные средства» — 60 млн руб.(Данная операция может быть проведена транзитом через счет 91
«Прочие доходы и расходы».)Причитающиеся дивиденды отражаются по дебету счета 76 I
«Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и
кредиту счета 91-1 «Прочие доходы». Списание акций, как и при
мых вложений, проводится вследствие их выкупа или продажи, и
также ликвидации эмитента с кредита счета 58-1 «Паи и акции» и
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с одновременным отрл
жением задолженности эмитента или покупателя по дебету счсы
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам-
с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».Пример. Предприятие продало принадлежащие ему акции номи¬
нальной стоимостью 100 млн руб., отраженные в учете по стоимости
вклада 80 млн руб., за 90 млн руб. на условиях последующей оплаты.В учете продавца будут сделаны следующие записи:Дт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы» — 90 млн руб.;Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт сч. 58-1 «Паи и акции» — 80 млн руб.Акции, относящиеся к долгосрочным инвестициям, котирую
щиеся на фондовых биржах, котировки которых регулярно публи
куются, показываются в отчетности за вычетом резерва под \\\
обесценение, порядок формирования и использования котором•
рассмотрен ниже.Собственные акции эмитента в состав его финансовых вложг
ний не включаются. Эмитируемые бумаги до их реализации учи
тываются за балансом, а выкупленные у акционеров учитывают!
по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)».
I ниш 1.6. Учет финансовых вложений205Природа этого счета противоречива. Если акции могут быть
ici'KO проданы, то этот счет можно считать и счетом денежных
| рсдств. Если нет, то это контрпассивный счет, уменьшающий ве¬
тчину собственных средств предприятия. Последующая продажа
пни аннулирование таких акций отражается по кредиту данного
«чета и дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы» или 80 «Ус-
итный капитал».Облигация — ценная бумага, закрепляющая право ее держателя
на получение от эмитента в предусмотренный облигацией срок ее
номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой
i гоимости или иного имущественного эквивалента. Процент по об¬
лигации может выплачиваться или при ее погашении (бескупонная■	Ллигация) или в течение срока обращения путем оплаты ее час-
1сй — купонов (купонная облигация). Облигации могут быть кон¬
вертируемыми (подлежащими обмену на акции или облигации того
40 эмитента — по определенной цене и в установленные сроки) и
неконвертируемыми, т. е. не дающими таких прав их собственникам.Учет облигаций и других долговых ценных бумаг ведется на
« чете 58-2 «Долговые ценные бумаги». По данному счету отража¬
ются государственные, муниципальные и корпоративные облига¬
ции, депозитные сертификаты, векселя третьих лиц, полученные в
погашение дебиторской задолженности или приобретенные пред¬
приятием. Векселя, выданные покупателями, иными дебиторами,
или акцептованные ими тратты учитываются не как финансовые
шюжения, а как дебиторская задолженность.Облигации по способу извлечения из них дохода делят на про¬
центные и дисконтные. Доход по первым определяется процентом
номинальной стоимости, устанавливаемым при эмиссии. Процент
уплачивается при погашении облигации или ее купона. Доход по
дисконтным облигациям определяется не процентом, а разно-
гтью — дисконтом — между номинальной ценой, по которой об¬
лигация будет выкуплена, и ценой ее размещения.Процентный доход по облигациям начисляется в соответствии
I' условиями эмиссии или по предъявлении облигации к погаше¬
нию или ее купона к оплате. Он относится к операционным дохо¬
дам предприятия и проводится с кредита счета 91-1 «Прочие дохо¬
ды» в дебет счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и
другим доходам».Процентные облигации могут приобретаться с дисконтом или
премией, т. е. по цене ниже или выше номинальной. В этом слу¬
чае, если по облигациям не определяется текущая рыночная стои¬
мость, разность между номинальной ценой и фактической стои¬
мостью облигации разрешается списывать равными долями на
финансовые результаты в момент начисления дохода по обли¬
206Часть I. Учет имущее runгации. При приобретении облигаций по цене ниже их номиналь
ной стоимости счет 58 «Финансовые вложения» дебетуется с кре¬
дита счета 91-1 «Прочие доходы» на частное от деления разницы
между покупной и номинальной стоимостью на число месяцем
(или периодов начисления дохода), оставшихся до срока погаше¬
ния. Если же себестоимость ценной бумаги выше ее номинальной
цены, то превышение номинала над себестоимостью, деленное на
число оставшихся до погашения месяцев, списывается с кредита
счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91-2 «Прочие рас¬
ходы» за вычетом начисленного процентного дохода.Пример. 3 января организация приобрела облигации некоего ак¬
ционерного общества сроком погашения два года и номинальной
стоимостью 100 млн руб. за 112 млн руб. Ежеквартально по облига¬
циям выплачивается доход из расчета 10% годовых. По истечении
первого года после покупки облигации проданы за 90 млн руб.В учете покупателя будут сделаны записи:—	в момент получения облигаций:Дт сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации»,Кт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру¬
гим доходам — расчеты за облигации» — 112 млн руб.;—	31 марта и каждое последнее число квартала в момент начис¬
ления дохода:Дт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам» — 2,5 млн руб.,Кт сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации» —1.5	млн руб.,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы» — 1 млн руб.Поясним последнюю операцию. В течение квартала начисляется
0,25% годовой суммы, которая составляет 10% от номинальной
стоимости облигаций, т. е. 10 млн руб. Следовательно, каждый квар¬
тал начисляется 1/4 от этой суммы, т. е. 2,5 млн руб. Но часть этого
дохода необходимо использовать для снижения цены приобретения
акций к моменту их погашения до номинала. Это требует доведения
в течение 8 кварталов 112 млн руб. до 100 млн руб. Следовательно,
каждый квартал из полученного дохода от облигаций (в нашем слу¬
чае 2,5 млн руб.) следует вычесть 1/8 от 12 млн руб. (112 — 100), отсю¬
да ясно, что речь идет об уменьшении на 1,5 млн руб. (12:8) оценки
облигаций на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации».
Оставшаяся сумма полученного дохода 1 млн руб. (2,5 — 1,5) фик¬
сируется как прочий доход предприятия;—	в момент продажи:Дт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам — расчеты за облигации»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы» — 90 млн руб.;Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации» —106 млн руб.Облигации покупались на два года. В течение первого года их
стоимость была уменьшена на 6 млн руб. (каждый квартал по1.5	млн руб.). Следовательно, расходы по продаже облигаций со¬
ставили: 100 млн руб. — их номинальная стоимость и 6 млн руб. —
средства, вложенные при покупке сверх номинала.
/ ьт 1.6. Учет финансовых вложений207Дисконтный доход определяется при погашении или продаже•	>0мигации как разница между ее учетной стоимостью и погашае¬
мой суммой или выручкой от продажи. На счетах он отражается в
момент погашения облигаций: счет 91-1 «Прочие доходы» креди¬
те гея по дебету счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивиден¬
дам и другим доходам» на погашаемую номинальную стоимость
иОлигации и дебетуется на учетную стоимость с кредита счета
>8-2 «Облигации».Пример. 3 января фирма приобрела облигации другого АО сро¬
ком погашения два года и номинальной стоимостью 100 млн руб. за
88 млн руб. В учете покупателя будут сделаны проводки:—	в момент получения облигаций:Дт сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации»,Кт сч. 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и дру¬
гим доходам — расчеты за облигации» — 88 млн руб.;—	в момент выкупа облигаций:Дт сч. 51 «Расчетный счет»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы» — 100 млн руб.;Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги — облигации» —88 млн руб.Конвертируемые облигации вплоть до их обмена учитывают¬
ся как обыкновенные облигации. После их обмена облигации
списываются, а полученные акции приходуются в оценке по
учетной стоимости облигаций. Конвертация по сути представ¬
ляет собой отражение в учете ранее сделанных инвестиций, но
оформленных до срока как заимствование. Поэтому обмен цен¬
ных бумаг следовало бы отразить проводкой по различным суб¬
счетам счета 58 «Финансовые вложения»: дебет 58-1 «Паи и ак¬
ции» и кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги». Однако, так как
План счетов предусматривает списание любых ценных бумаг че¬
рез счет 91 «Прочие доходы и расходы», при конвертации обли¬
гации списываются с кредита счета 58-2 «Долговые ценные бу¬
маги» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы», а акции приходуют¬
ся по дебету счета 58-1 «Паи и акции» с кредита счета 91-1
«Прочие доходы».Прочие ценные бумаги — это очень разнообразный круг финан¬
совых инструментов. Мы отметим некоторые из них.Чек — ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное
распоряжение чекодателя банку оплатить чекодержателю ука¬
занную в чеке сумму. Выдача чека не погашает денежного обя¬
зательства, остающегося в силе вплоть до момента оплаты чека
плательщиком, которым может выступать только банк. Поэтому
чеки, полученные в погашение дебиторской задолженности, от¬
ражаются в составе расчетов организации, как и векселя. Если
208Часть I. Учет имущее! miже чеки получены не вследствие расчетов с дебиторами (приоС>
ретены, подарены и т. п.), они отражаются в учете в составе фи
нансовых вложений.Векселя одновременно являются и ценными бумагами, оформ
ляющими договор займа, поэтому их учет подробно рассматривл
ется в гл. 2.4. В состав финансовых вложений включают так на
зываемые финансовые векселя, специально приобретенные пред
приятием для извлечения дохода, помещения свободных средсти
или получения необходимых ему денежных эквивалентов38. Ос
тальные векселя, называемые товарными, отражаются в состаис
дебиторской задолженности.Сберегательный и депозитный сертификаты — ценные бумаги,
удостоверяющие вклад физического лица или депозит фирмы,
сделанный в банке, и права вкладчика (держателя сертификата) па
получение по истечении установленного срока суммы вклада и
определенных процентов.Практика знает еще целый ряд различных ценных бумаг.Прочие долговые ценные бумаги учитываются аналогично об
лигациям. Векселя также могут приносить как процентный, так и
дисконтный доход, который является основным при операциях с
ними. Депозитные сертификаты, будучи ценными бумагами, при
носят процентный доход. Так как они по большей части использу
ются для размещения временно свободных денежных средств на
депозитных счетах, то возможен их учет не в составе финансовых
вложений, а в составе денежных средств на счете 55-3 «Депозит
ные счета».Краткосрочные ценные бумаги в иностранной валюте подле
жат переоценке на дату составления баланса по текущему валют
ному курсу с отражением курсовой разницы на финансовых ре
зультатах записями по дебету счета 58-2 «Долговые ценные бума
ги» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» или
соответственно обратной записью. Долгосрочные ценные бумаги м
валюте показываются в учете и отчетности по себестоимости (ис
торической стоимости) и не переоцениваются.Учет выданных займов. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору
займа одна сторона (займодавец) передает в собственность дру
гой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные
родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займо
давцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количсВ некоторых случаях организации необходимо или выгодно рассчиты
ваться не деньгами, а векселями. Нередко существует возможность скупки с
большим дисконтом векселей поставщиков с целью погашения задолженио
сти исходя из номинальной стоимости векселей.
Глава 1.6. Учет финансовых вложений209ство других полученных им вещей того же рода и качества. Вы¬
данные займы учитываются на субсчете 58-3 «Предоставлен¬
ные займы». Это займы, которые предоставлены юридическим
и физическим лицам, за исключением работников предпри¬
ятия, расчеты с которыми ведутся на счете 73-1 «Предостав¬
ленные займы», кроме облигационных займов.Обязательства по договору займа возникают с момента пе¬
редачи имущества кредитором заемщику. Поэтому предостав¬
ление займа отражается только в момент передачи денежных
средств или иного имущества и проводится по дебету счета
58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом
51 «Расчетные счета» или другими счетами имущества. Возврат
■тйма отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или
других соответствующих счетов и кредиту счета 58-3 «Предос¬
тавленные займы».Проценты начисляются займодавцем в соответствии с догово¬
ром вне зависимости от даты их фактического получения. Если
договором не предусмотрена периодичность начисления, то она в
соответствии с законом принимается равной месяцу, а если не
оговорен и размер процентов, то он исчисляется по действующей
н месте нахождения займодавца ставкой банковского процента
(для займов в неденежной форме в этом случае принимается нуле¬
вая процентная ставка). Начисленные проценты не присоединя¬
ются в учете к сумме основного долга39 и отражаются на счете 76-3
«Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
В момент начисления процентов этот счет дебетуется с кредита
счета 91-1 «Прочие доходы».Пример. Заемщик возвратил заем в сумме 50 млн руб. и процен¬
ты по нему в сумме 5 млн руб. В учете кредитора будет сделана за¬
пись по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита счета 58-3
«Представленные займы» в сумме 50 млн руб. и по кредиту счета
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в
сумме 5 млн руб.Все займы в валюте вне зависимости от сроков подлежат пере¬
оценке при составлении отчетности по текущему курсу с отнесе¬
нием курсовой разницы на финансовые результаты.Учет фьючерсов. Фьючерсы представляют собой стандартизи¬
рованные договоры на продажу оговоренных активов, называемых
базовыми, с поставкой их на определенную дату в будущем по39Это связано с особенностями двойной записи. Так, если вы взяли в долг на
12 месяцев 10 тыс. руб. из расчета 10%, то реальная ваша задолженность зайимо-
давцу составит 11 тыс. руб. Однако в активе у вас есть только 10 тыс. руб.
210Часть I. Учет имуществафиксированной при совершении сделки цене. Фьючерс приобре¬
тается обыкновенно не с намерением его исполнения, а для игры
на колебания курсов, связанных с изменением цен на базовые ак¬
тивы.Поскольку производные финансовые инструменты, к которым
относятся фьючерсы, в бухгалтерском учете не включаются в со¬
став финансовых вложений, они не образуют самостоятельного
финансового актива и на счетах отражаются только операции,
связанные с расчетами по ним. Для ведения операций на рынке
фьючерсов администрация предприятия самостоятельно или через
своего брокера перечисляет на биржу гарантийное обеспечение
для покрытия возможных убытков от операций со фьючерсами.
Перевод обеспечения отражается записью с кредита счета 51 «Рас¬
четные счета» в дебет счета 76-7 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», субсчет «Гарантийное обеспечение».Котировочная стоимость фьючерсов постоянно изменяется, но
поскольку сами они в учете не отражаются, то и курсовые разни¬
цы по ним проводятся только по закрытии позиции, т. е. после
продажи или исполнения договора. Однако изменение курса фью¬
черсов сопровождается получением или уплатой вариационной
маржи — денежного эквивалента курсовой разницы. Поскольку
результат от операций с фьючерсами отражается только при за¬
крытии позиции, перевод денег на биржу для покрытия отрица¬
тельной вариационной маржи относится в дебет счета 97 «Расходы
будущих периодов», субсчет «Вариационная маржа» с кредита сче¬
та 51 «Расчетные счета». При непокрытии предприятием вариаци¬
онной маржи она удерживается из гарантийного обеспечения, что
на основании авизо отражается по дебету счета 97 «Расходы буду¬
щих периодов» с кредита счета 76-7 «Расчеты с разными дебитора¬
ми и кредиторами», субсчет «Гарантийное обеспечение». Положи¬
тельная вариационная маржа зачисляется на счет предприятия —
владельца открытой позиции, который отражает ее как доходы бу¬
дущих периодов по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту
счета 98 «Доходы будущих периодов». В момент закрытия позиции
вариационная маржа, учтенная на результатах будущих отчетных
периодов, списывается на финансовый результат в дебет счета
91-2 «Прочие расходы» с кредита счета 97 «Расходы будущих пе¬
риодов» и в дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» с кредита
счета 92-1 «Прочие доходы». Расходы по уплате комиссионных
вознаграждений, вступительных взносов относятся на управленче¬
ские расходы в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».Поскольку сами фьючерсы на балансе не учитываются, но ко¬
лебания их курса приносят организации выгоду или убыток, целе¬
I ним 1.6. Учет финансовых вложений211сообразно вести их забалансовый учет, предусмотрев для этого
специальный счет «Открытые позиции».Учет опционов. Опционы представляют собой стандартизиро-
илнные договоры, по которым покупатель приобретает право, но
не обязанность купить (опцион CALL) или продать (опцион PUT)
базовый актив по фиксированной при совершении сделки цене.Опционы как вид производных финансовых инструментов
и состав финансовых вложений не включаются. По счетам
Главной книги по ним проводятся только расчеты, подобно
порядку, принятому для фьючерсов. Покупатель опциона при¬
обретает не сам товар, а только право совершить с ним сделку
купли-продажи по определенной цене, которое он может пере¬
продать. Так как само право в учете не отражается, то расходы
на приобретение опциона относятся на расходы будущих пе¬
риодов с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 97
«Расходы будущих периодов», субсчет «Опционы». При пере¬
продаже опциона выручка от его реализации относится на до¬
ходы записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита
счета 91-1 «Прочие доходы», ранее учтенные расходы по при¬
обретению списываются с кредита счета 97 «Расчеты будущих
периодов» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Если опцион
используется его покупателем для совершения сделки с базо¬
вым активом, то расходы на приобретение опциона относятся
на увеличение себестоимости купленных или проданных
средств записью по дебету счетов активов или счета 44 «Расхо¬
ды на продажу» с кредита счета 97 «Расходы будущих перио¬
дов». Опционы на валюту, стоимость которых не включается в
оценку приобретенной валюты, списывают на расходы. Неис¬
пользованные опционы по истечении срока списываются на
убытки в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» с кредита счета 97
«Расходы будущих периодов».Продавец опциона принимает на себя обязательства по заклю¬
чению договора купли-продажи по фиксированной цене. Выру¬
ченные от продажи средства он не обязан возвращать в зависимо¬
сти от того, воспользуется ли покупатель опционом или нет. По¬
этому он сразу относит их на доходы по дебету счета 51
«Расчетные счета» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы».Учет опционов ведется на специальном забалансовом счете.§ 4. Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложенийФакт выбытия вложений признается в бухгалтерском учете ор¬
ганизации на дату единовременного прекращения действия усло¬
вий принятия их к бухгалтерскому учету.
212Часть I. Учет имуществаВыбытие финансовых вложений имеет место в случаях пога¬
шения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада
в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи и
счет вклада по договору простого товарищества и проч.В том случае когда имеет место факт выбытия финансовых вло
жений, по которым можно определить рыночную стоимость, на¬
пример котирующихся на бирже акций, списание их в бухгалтер
ском учете не приводит к образованию финансового результата, так
как оценка этих вложений на бухгалтерских счетах на момент вы
бытия всегда будет соответствовать их рыночной стоимости.Общая схема бухгалтерских записей, отражающих выбытие
финансовых вложений данной группы, будет иметь следующий
вид (см. рис. 16):Поясним записи:1	— отражается факт прода¬
жи финансовых вложений на ус¬
ловиях последующей (или пред¬
варительной) оплаты;2	— отражаются факты прода¬
жи ценных бумаг с единовремен¬
ным получением денежных
средств или их погашения;3	— отражается факт безвоз¬
мездной передачи финансовых
вложений;4	— отражается факт пере¬
дачи финансовых вложений в
качестве вклада в уставный ка¬
питал, т. е. рекапитализация
финансовых вложений органи¬
зации.При выбытии актива, при
нятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений,
по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его
стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним ит
следующих способов:•	по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер
ского учета финансовых вложений;•	по средней первоначальной стоимости;•	по первоначальной стоимости первых по времени приобрс
тения финансовых вложений (способ ФИФО).Рис. 16. Схема учета выбытия финан¬
совых вложений
/ пит 1.6. Учет финансовых вложений213Применение одного из указанных способов по группе (виду)
финансовых вложений производится исходя из допущения после-
кжательности применения учетной политики.Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций
(i;i исключением акций акционерных обществ), предоставленные
другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных ор-
инизациях, дебиторская задолженность, приобретенная на осно-
м,шии уступки права требования, оцениваются по первоначальной
гтимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгал-
юрского учета финансовых вложений.Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии
но средней первоначальной стоимости, которая определяется по
каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначаль¬
ной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складываю¬
щихся соответственно из первоначальной стоимости и количества
остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение
данного месяца.Оценка по первоначальной стоимости первых по времени
приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана
па допущении, что ценные бумаги списываются в течение меся¬
ца и иного периода в последовательности их приобретения (по¬
ступления), т. е. ценные бумаги, списываемые первыми, долж¬
ны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг,
первых по времени приобретения, с учетом первоначальной
стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При
применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в
остатке на конец месяца, производится по первоначальной
стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости
проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по вре¬
мени приобретения.По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение от¬
четного года применяется один способ оценки.Финансовые вложения на конец отчетного периода оценива¬
ются в зависимости от принятого способа оценки финансовых
иложений при их выбытии, т. е. по текущей рыночной стоимости,
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского
учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимо¬
сти, по первоначальной стоимости первых по времени приобрете¬
ния финансовых вложений (способ ФИФО).Схема отражения продажи финансовых вложений, по которым
не определяется текущая рыночная стоимость, будет иметь сле¬
дующий вид (см. рис. 17):
214Часть I. Учет имуществаРис. 17. Схема отражения продажи финансовых вложенийПоясним записи:1	— отражается факт продажи финансовых вложений на услови¬
ях предварительной, последующей или совпадающей с моментом
передачи прав на финансовые вложения оплаты;2	— списывается учетная стоимость проданных финансовых вло¬
жений.Приведем примеры использования способов оценки при вы¬
бытии финансовых вложений.Пример 1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой
единицы бухгалтерского учета финансовых вложенийСтоимость выбывающих финансовых вложений в этом случае
равна их первоначальной стоимости.Пример 2. Способ оценки по средней первоначальной стоимостиСтоимость списываемых ценных бумаг определяется путем ум¬
ножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций
ОАО «С») на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бу¬
маги данного вида (акции ОАО «С»). Средняя первоначальная стои¬
мость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как част¬
ное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количе¬
ство, соответственно складывающихся из стоимости и количества
по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в
этом месяце. (Расчет представлен в табл. 8.)Таблица 8Данные о движении ценных бумаг40ДатаПриходРасходОстатоккол-воцена
за ед.,
тыс.руб.сумма,млнруб.кол-воцена
за ед.,
тыс.
руб.сумма,млнруб.кол-воцена
за ед.,
тыс.
руб.сумма,млнруб.Остаток на
1-е число10010010,0———10010010,010-е число501005,0609015-е число601106,61005020-с число801209,6———130Итого290—31,2160107,617,2130107,614,040	Данные приводятся по одному виду ценных бумаг.
I him 1.6. Учет финансовых вложений2151)	Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:10,0 млн руб. + 5,0 млн руб. + 6,6 млн руб. + 9,6 млн руб.290= 107,6 тыс. руб.2)	Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:130-107,6 тыс. руб. = 14,0 млн руб.3)	Стоимость выбывающих ценных бумаг:31,2	млн руб. — 14,0 млн руб. = 17,2 млн руб.или:160-107,6 тыс. руб. = 17,2 млн руб.Этот способ можно также применять в течение месяца на каж¬
дую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку
остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первона¬
чальной стоимости, на дату предшествующей операции (так назы¬
ваемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).Пример 3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по
времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допуще¬
нии, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последова¬
тельности их поступления (приобретения), т. е. ценные бумаги, пер¬
выми поступившие в продажу, должны быть оценены по первона¬
чальной стоимости первых по времени приобретения с учетом
стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При приме¬
нении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на
конец месяца, производится по фактической стоимости последних
по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных
бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычи¬
тания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца
и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка
ценных бумаг на конец месяца. (Расчет представлен в табл. 9.)Таблица 9Данные о движении ценных бумагДатаПриходРасходОстатоккол-воцена
за ед.,
тыс.руб.сумма,млнруб.кол-воцена
за ед.,
тыс.
руб.сумма,млнруб.кол-воцена
за ед.,
тыс.
руб.сумма,млнруб.Остаток на
1-с число10010010,0———10010-е число501005,0609015-е число601106,61005020-е число801209,6———130Итого290107,631,2160100,616,1130116,215,1
216Часть I. Учет имущества1)	Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из
стоимости по последним поступлениям:(80-120 тыс. руб.) + (50* 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.2)	Стоимость выбывающих ценных бумаг:31,2	млн руб. — 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.3)	Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:16	млн руб. 1ПП/,	Т-ТТ	= 100,6 тыс. руб.16UЭтот способ можно также применять в течение месяца на каж¬
дую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку
остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату
предшествующей операции (так называемый способ скользящий
ФИФО).Аналитический учет финансовых вложений ведется по их ви¬
дам и объектам вложений (дочерним и зависимым компаниям,
эмитентам, продавцам ценных бумаг, заемщикам, простым това¬
риществам). Поскольку субсчета построены по видам вложений,
то в аналитическом учете им соответствуют разделы картотеки
или группировочные признаки. Внутри разделов организуются
группы по объектам инвестиций. Каждый аналитический счет
(карточка) должен, таким образом, содержать следующие рекви¬
зиты: вид финансового инструмента, наименование предпри
ятия — объекта инвестиций, дату приобретения, дату погашения,
количество ценных бумаг или перечень переданного имущества,
учетную и номинальную стоимость, полученные обеспечения и
иную информацию об индивидуальных особенностях конкрет¬
ных финансовых инструментов. Например, если организация
имеет 1000 акций АО «XXX», номинальной стоимостью 1 руб.,
приобретенных 5 мая 2001 г. за 3000 руб., то в аналитическом
учете будут сделаны следующие записи. Счет 58-1 «Долгосрочные
вложения» (акции) АО «XXX» — 1000 шт. номиналом 1 руб. стой
мостью 3000 руб., оприходованы 05.05.01.Документарные ценные бумаги могут храниться в кассе
предприятия. Поступление и выдача ценных бумаг оформляют
ся приходными и расходными кассовыми ордерами. Движение
ценных бумаг в кассе отражается в специальном регист
ре — книге учета ценных бумаг. В этой книге перечисляются все
ценные бумаги с указанием следующих данных: название эм и
тента, номинальная цена, покупная стоимость, номер и серия,
общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета
ценных бумаг должна быть сброшюрована, пронумерована, под
писана руководителем и главным бухгалтером и скреплена печа
тью организации. Книга учета ценных бумаг может вестись и и
I hitui 1.6. Учет финансовых вложений217мюктронной форме. В этом случае она распечатывается по
мерс необходимости, но не реже одного раза в год.Если ценные бумаги хранятся банком или иным депозитари¬
ем, то все операции с ними организация отражает на основании
.ишзо. Операции с бездокументарными ценными бумагами так-
•м* отражаются на основании авизо регистратора. Для учета та¬
ких ценных бумаг могут использоваться как книжные регистры,
аналогичные книге учета ценных бумаг, так и карточки или сво¬
бодные листы. Соблюдения специальных требований, как то:
прошнуровывание, нумерация и т.п., не требуется, но реквизи-
м>| этих регистров должны быть те же, что и у книги учета цен¬
ных бумаг.§ 5. Инвентаризация финансовых вложенийАдминистрация организации должна периодически проводить
инвентаризацию финансовых инвестиций и ценных бумаг. С ее
помощью устанавливаются фактическое наличие ценных бумаг,
участие в капиталах других предприятий и реальность возврата
ныданных займов.Инвентаризация ценных бумаг проводится одновременно и
1ак же, как и инвентаризация денежных средств. Ценные бума-
I и в кассе пересчитываются полистно, а по сданным на хране¬
ние проводится сверка с банком или депозитарием. С помощью
гнерки инвентаризируются и бездокументарные ценные бумаги.
При инвентаризации ценных бумаг, помимо проверки их нали¬
чия, устанавливаются: правильность оформления ценных бумаг;
миквидность; реальность их стоимости; своевременность и пол¬
нота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов.В акте инвентаризации ценные бумаги перечисляются с указа¬
нием эмитентов, серии, номера, номинальной и фактической стои¬
мости, сроков погашения и общей суммы. Эти данные должны со¬
поставляться с данными аналитического учета ценных бумаг.Инвентаризация вложений в уставные капиталы, совместную
деятельность и займы проводится путем сопоставления данных
учета с первичной документацией, подтверждающей сделанные
1пносы, и путем сверки с данными бухгалтерского учета объектов
инвестирования. При инвентаризации вкладов проверяются пра-
мильность их оценки, своевременность и полнота отражения дохо¬
дов, а также рентабельность предприятий, в которые сделаны вло¬
жения, и возможность контроля за их деятельностью. Для такой
проверки у этих предприятий истребуется отчетность. Инвентари¬
зация займов проводится подобно инвентаризации расчетов. По¬
мимо сверки расчетов с заемщиком, при ее проведении необходи¬
218Часть I. Учет имущестмлмо рассматривать условия договора для проверки правильности
начисления процентов по займу.§ 6. Порядок создания и учета резерва
по обесценению финансовых вложенийФинансовые вложения могут терять свою стоимость, обесцс
ниваться. Обесценение может происходить как в силу естествен¬
ных причин: колебания рыночной стоимости компаний и ценных
бумаг, снижения доходности дочерних и зависимых обществ, и:$
менения платежеспособности заемщиков, убыточности совмест
ной деятельности, так и в силу субъективных причин: при утрате
контроля над объектами инвестиций, планами компании по их
ликвидации. Снижение стоимости финансовых вложений, оценка
которых проводится в учете не по рыночной, а по первоначальной
стоимости (см. § 2), отражается в бухгалтерском учете путем на
числения резерва на их обесценение.Данный резерв создается с принятой организацией периодич
ностью, не реже одного раза в год, по состоянию на отчетную
дату, в том случае когда наблюдается устойчивое снижение стой
мости финансовых вложений. Признаками такого снижения м
нормативных актах, регулирующих учет финансовых вложен и й
(ПБУ 19/02), названы:появление у эмитента ценных бумаг либо у заемщика призна
ков банкротства либо объявление его банкротом;совершение на рынке ценных бумаг значительного количестна
сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно
ниже их учетной стоимости;отсутствие или существенное снижение поступлений от фи
нансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высо
кой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в бу
дущем.При их обнаружении организация должна проверить, выпол
няются ли следующие условия, требующие отражения обесценс
ния в учете и отчетности:на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная
стоимость вложений существенно выше их расчетной стоимости;в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых
вложений существенно изменялась исключительно в направлении
ее уменьшения;на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в буду
щем возможно существенное повышение расчетной стоимости
данных финансовых вложений.Расчетной стоимостью называется величина экономических
выгод, которые организация планирует получить от финансовых
Гчава 1.6. Учет финансовых вложений219ипожений. Она может измеряться либо стоимостью вложений, по
которой они могут быть проданы на рынке, либо дисконтирован¬
ной величиной приносимого ими дохода в течение периода, на
который они сделаны.Если какие-либо финансовые вложения удовлетворяют одно-
мременно данным трем условиям, то необходимо начислить резерв
м сумме разности между учетной и расчетной стоимостью вложе-
иий.Необходимость начисления резерва на обесценение, в том
числе добровольного, вытекает из требования осмотрительности,
предъявляемого к учетной политике предприятия, которое означа¬
ет большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расхо¬
дов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допус¬
кая создания скрытых резервов. Следовательно, возможные расхо¬
ды (потери) организации от возможного невозврата вложенных
средств вследствие снижения стоимости финансовых вложений,
числящихся на балансе организации на отчетную дату, должны
признаваться в соответствующем этой дате отчетном периоде.Руководствуясь данным принципом, организация должна рас¬
крывать в пояснительной записке дисконтированную стоимость
пыданных займов и срочных ценных бумаг даже в случае отсутст¬
вия признаков обесценения и необходимости образования резер¬
вов.Резерв создается на дату составления баланса отдельно по ви¬
дам вложений, стоимость которых обесценивается. На начислен¬
ную сумму резерва делается проводка по дебету счета 91-2 «Про¬
чие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложе¬
ний в ценные бумаги». В отчете о прибылях и убытках созданный
резерв отражается как внереализационный расход.Если расчетная стоимость финансовых вложений, на которые
ранее был начислен резерв, повысилась, то разница между расчет¬
ной (не превышающей первоначальную) и учетной стоимостью
относится на уменьшение ранее созданного резерва записью по
дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бу¬
маги» в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».Списание вложений, по которым был начислен резерв, вслед¬
ствие их реализации или передачи требует отражения использова¬
ния этого резерва. С кредита счета 58 «Финансовые вложения»
списывается первоначальная стоимость ценных бумаг, счет 91
«Прочие доходы и расходы» дебетуется на учетную стоимость бу¬
маг, а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бума¬
ги» дебетуется на сумму ранее начисленного резерва с кредита
счета 91.
220Часть I. Учет имуществаДайте определения следующих терминов:финансовые вложения; ценные бумаги; финансовые инструмен¬
ты; инвестиции; опционы; фьючерсы; финансовый актив; финан¬
совый пассив; инвестор; варрант; коносамент; складское свиде¬
тельство; эмитент; акции; облигации; депозит; депозитный серти¬
фикат; чек; вексель; дивиденд; дисконт; купон; ордерная ценная
бумага.Обсудите следующие вопросы:1011121314Что понимается под финансовыми вложениями?Почему финансовые активы называются инструментами?Чем отличаются долговые и долевые ценные бумаги?
Относятся ли к ценным бумагам наличные денежные средст¬
ва?Чем различается оценка вкладов в другие предприятия от
оценки вкладов в совместную деятельность с ними?Почему проценты по займам в учете не присоединяются к ос¬
новному долгу?Почему перечисленная вариационная маржа по открытым по¬
зициям не относится на финансовые результаты?Как организовать сверку данных с заемщиками?Почему инвентаризацию ценных бумаг необходимо прово¬
дить вместе с инвентаризацией денежных средств в кассе?
Применимы ли методы оценки ЛИФО И ФИФО к ценным
бумагам?Зачем в отчетности раскрывается рыночная стоимость ценных
бумаг?Для чего предприятию следует истребовать отчетность у орга¬
низаций, в уставных капиталах которых оно участвует?Как часто следует переоценивать в учете ценные бумаги?
Почему разделение в учете финансовых вложений на дол¬
го- и краткосрочные важнее разделения по видам самих вло¬
жений? Почему План счетов не предусматривает их учета т
разных счетах?
Глава 1.7. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВИз этой главы вы узнаете:•	что понимается под денежными средствами;•	порядок учета и ревизии кассы;•	порядок учета операций по банковским счетам предприятия;•	правила учета операций по специальным банковским счетам.§ 1. Определение денежных средствДенежными средствами называются остатки на банковских•	четах предприятия (безналичные денежные средства), а также де¬
нежные и приравненные к ним знаки, хранимые его администра¬
цией самостоятельно (наличные денежные средства).В этом определении необходимо выделить следующие ключе-
пме понятия: денежные средства; остатки на банковских счетах;
денежные знаки, хранимые самостоятельно, и приравненные к
мим знаки.•	Денежные средства — это активы, коэффициент ликвидно-
гги которых принимается за единицу. В самом деле, если лик-
мидность любого актива определяется его способностью быть об¬
мененным на деньги, то отсюда следует, что сами деньги ликвид¬
ны по определению. Отсюда и значение их коэффициента
ликвидности принимается за единицу, а по всем остальным акти-
млм ликвидность меньше единицы. В бухгалтерском учете реали-
|уются все пять функций, которые выполняют деньги в жизни:
мера стоимости проявляется через оценку всех активов, кроме
самих денег, средство обращения и средство платежа проявляют¬
ся как учет их движения, средство накопления — как хранение, и,
наконец, функция мировых денег находит выражение в учете ва¬
лютных операций.Физической формой воплощения денежных средств служат
наличные денежные знаки: бумажные (билеты) и металлические
(монеты). Форма и порядок их производства устанавливаются, ре¬
гулируются и контролируются государством. Записи по банков¬
ским счетам, часто представленные электронными записями, сле¬
дует признать самой современной формой денег.В отличие от всех остальных активов денежные средства име¬
ют только один вид оценки — номинальную, или нарицательную,
стоимость, которая указана на денежном знаке или числится по
Панковскому счету и не зависит от ценности самого носителя: бу¬
маги, металла, памяти ЭВМ. Если стоимость денежного знака
начинает отличаться от его номинальной стоимости (драгоцен-
222Часть I. Учет имущее гниные и редкие монеты, редкие купюры), то он или перестает ис¬
пользоваться в качестве денег и отражается как драгоценный ме
талл, товар по покупной или чаще по текущей стоимости, или
продолжает отражаться в учете как деньги, но в последнем случае
по номинальной стоимости. Так, если в магазине кто-то распла¬
чивается золотой монетой достоинством 100 руб., находящейся п
обращении, то она приходуется в качестве денежных средств м
сумме 100 руб., если же данная монета продается магазином, то
она отражается по продажной стоимости, зависящей от редкости
данной монеты.Особые правила предъявляются к операциям как с наличными
деньгами, так и с безналичными средствами. Государство опреде
ляет правила расчетов, документооборота, оформляющего движс
ние денежных средств, порядок их хранения вплоть до предъявле
ния специальных требований к помещениям, где хранятся деньги,
и замкам на них, контроля, материальной ответственности и от¬
четности. Причем эти требования распространяются не только на
государственные предприятия, а обязательны для всех участником
хозяйственного оборота.•	Остаток денег на банковских счетах. Денежная наличность
предприятия, находящаяся в банке41, в сущности, должна рассмат
риваться как дебиторская задолженность банка. А если это так, то
сама ликвидность остатков средств на банковских счетах, как до
биторской задолженности банка, зависит от надежности послед
него и от договора с ним: совершенно очевидно, что долгосроч
ные депозиты значительно менее ликвидны, чем остатки средстм
по текущему счету.Отсюда следует вывод большой важности: хотя денежные сред
ства и служат мерой ликвидности других активов, их собственной
ликвидность не может быть признана абсолютной.Хранение денег в банке связано с определенным риском, так
как банк может прекратить платежи и деньги полностью или час
тично могут быть потеряны.•	Денежные знаки, хранимые в самой организации, представля
ют собой ее кассовые остатки. Тут также возникают ограничения
по ликвидности, связанные с признаками платежеспособности:
повреждение купюр может привести к утрате ими стоимости, л
также правила наличного оборота, например лимитирование мак
симальной суммы расчетов наличными между юридическими ли
цами, ограничения на их хранение и т. п.41	В Плане счетов и в других нормативных документах используется поим
тие «кредитная организация» (банки и небанковские организации, получим
шие лицензию ЦБ РФ на проведение отдельных банковских операций).
Глава 1.7. Учет денежных средств223Хранение денег на самом предприятии связано с потерей дохо¬
дов в виде начисляемых процентов и риском лишиться денег
вследствие хищений, совершаемых как собственными сотрудника¬
ми, так и сторонними лицами.•	Знаки, приравненные к деньгам. В составе денежных средств,
хранимых на самом предприятии, т. е. в его кассе, находятся не
только сами деньги и не только иностранная валюта, которая
тоже трактуется как деньги, но и некоторые знаки, приравнивае¬
мые к деньгам (однако от денежных средств они существенно от¬
личаются, хотя и обращаются нередко вместе с ними), — денеж¬
ные эквиваленты — различные расчетные документы и ценные
бумаги: чеки, векселя и облигации; денежные документы: марки,
билеты, расчетные знаки и т. п. Основными отличиями денеж¬
ных средств от иных активов предприятия служат их ликвид¬
ность, условная физическая форма, нарицательная стоимость и
особые правила обращения.§ 2. Учет денежных средств в кассе предприятияКассовые операции. Кассовыми операциями называют любое
движение, т. е. изменение остатка наличных денег, хранящихся в
кассе предприятия. Порядок их осуществления, документального
оформления, контроля и учета для всех организаций установлен
решением совета директоров Центрального банка Российской Фе¬
дерации от 22 сентября 1993 г. № 40 (Порядок ведения кассовых
операций в Российской Федерации). К кассовым операциям отно¬
сятся: прием наличной выручки от продажи товаров, работ и ус¬
луг; возврат авансов, выданных рабочим и служащим; взнос денег
в кассу с целью возмещения ущерба; оплата коммунальных услуг,
предоставляемых предприятием; благотворительные пожертвова¬
ния; выдача наличных денег на заработную плату, под отчет на
командировочные и хозяйственные расходы, расчеты с другими
предприятиями за товары, работы и услуги.Кассовые операции проводятся специально уполномоченным
лицом — кассиром. В соответствии с трудовым законодательством
с кассиром заключается договор о полной материальной ответст¬
венности за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб,
причиненный предприятию как в результате умышленных дейст¬
вий, так и в результате небрежного или недобросовестного отно¬
шения к своим обязанностям. Кассиру запрещается передоверять
выполнение порученной ему работы другим лицам. В предприяти¬
ях, имеющих несколько касс, прежде всего в предприятиях тор¬
говли, транспорта, организуется главная касса, которую ведет
главный кассир, которому подчиняются и перед которым еже¬
дневно отчитываются кассиры операционных касс. На предпри¬
224Часть I. Учет имуществаятиях, имеющих одного кассира, выполнение его обязанностей
при необходимости может передаваться иным работникам, с кото
рыми также заключается договор о полной материальной ответа
венности.В малых предприятиях обязанности кассира могут возлагаться
на бухгалтера, в этом случае с последним также заключается до
говор о материальной ответственности. Возможность такого со
вмещения следует рассматривать скорее как исключение, нежели
как правило. Объединение контрольной и исполнительской функ
ций в руках одного лица, да еще по отношению к сверхликвидным
денежным активам, нарушает один из основных принципов кон
троля — разделение ответственности.Кассовые операции в подавляющем числе предприятий нося i
ограниченный характер, и с ростом безналичных и прежде всего
электронных расчетов их объем сокращается и будет сокращаться
в дальнейшем. Поскольку наличный денежный оборот сложнее
контролировать, нежели безналичный, и он легко может явиться
причиной налоговых нарушений, стимулировать, коррупцию, го
сударство стремится его ограничивать. С этой целью в России ус
тановлен лимит расчета наличными деньгами для предприятий,
который в настоящее время составляет 60 тыс. руб.42 Предприяти
ям также предписывается хранить денежные средства в банке
Предельная сумма, которую предприятие может хранить в кассе,
устанавливается банком по соглашению с руководителем пред
приятия. Все наличные денежные средства сверх этого лимита,
всю выручку предприятие обязано сдавать в кассу банка, инкасса
торам или на почту для перечисления в банк. Сверх лимитов до
пускается иметь наличные деньги только на выплату заработной
платы, пособий по социальному страхованию в течение не более
трех, а на Крайнем Севере — не более пяти дней, включая деш.
получения денег в банке.Оформление кассовых операций. Кассовые операции проводятся
кассиром только на основании документов, форма которых уста¬
новлена Госкомстатом по согласованию с Центральным банком
Российской Федерации и Министерством финансов Российской
Федерации. Особенностью кассовых документов служит то, что в
них в отличие от неденежных документов не допускаются исправ¬
ления. Если при их составлении были допущены ошибки, то неза¬
регистрированный и предварительно не пронумерованный доку¬
мент уничтожается, а вместо него выписывается правильный, а в
иных случаях неверный документ аннулируется и перечеркивани-42Указание ЦБР от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установлении прг
дельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации
между юридическими лицами по одной сделке».
I ииш /.7. Учет денежных средств225см и надписью «аннулировано» верный документ выписывается
уже под следующим порядковым номером. Кассовые документы
должны быть заполнены чернилами, шариковой ручкой, с помо¬
щью пишущей машинки или средств компьютерной техники. Они
должны быть подписаны главным бухгалтером или иным лицом,
уполномоченным письменным распоряжением руководителя пред¬
приятия, и кассиром, а расходные документы, кроме того, и руко¬
водителем предприятия или иным должностным лицом, имеющим
право разрешать расходование средств. Поскольку кассовые доку¬
менты представляют собой приказ бухгалтерии о приеме или выда¬
че денег, то они называются ордерами соответственно приходными
и расходными. В приходных и расходных ордерах указывается ос¬
нование для их составления и перечисляются прилагаемые к ним
документы. Во избежание повторного использования документов,
послуживших основанием для составления кассовых ордеров, они
немедленно после приема или выдачи средств погашаются касси¬
ром наложением штампа «Погашено» или надписью «Оплачено» с
указанием даты погашения. До передачи в кассу приходные и рас¬
ходные кассовые ордера или заменяющие их документы регистри¬
руются бухгалтером в специальном журнале регистрации приход¬
ных и расходных кассовых документов, который может вестись с
помощью вычислительной техники.Выдача наличных денег кассирами предприятий проводится под
отчет и на заработную плату. Денежные средства под отчет выдают¬
ся только сотрудникам предприятия на хозяйственные нужды (оп¬
лата товаров, работ и услуг, необходимых предприятию) и команди¬
ровки. Они выдаются по расходным ордерам, выписываемым в од¬
ном экземпляре бухгалтером и предварительно подписанным
руководителем организации и главным бухгалтером или иным упол¬
номоченным бухгалтером. Если разрешительная надпись руководи¬
теля организации уже была сделана на прилагаемых к расходным
кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах, авансовых отче¬
тах и др., то его подпись на расходных кассовых ордерах необяза¬
тельна. Сам расходный ордер в этом случае также может не выпи¬
сываться, а вместо него на документы налагается штамп, содержа¬
щий реквизиты расходного кассового ордера.При выдаче денег кассир должен потребовать от получателя
предъявить документ, удостоверяющий личность, записать наиме¬
нование и данные этого документа (номер, кем и когда он выдан) и
взять собственноручную расписку в получении денег43 с указанием
полученной суммы (в рублях — прописью, копейки указываются
цифрами). Кассир имеет право выдать деньги только лицу, указан¬
ному в расходном кассовом ордере или ведомости. Если деньги вы¬
даются по доверенности, то перед распиской в получении денег кас¬
сир делает надпись: «По доверенности», отбирает доверенность и
прикладывает ее к ведомости или ордеру.43В ведомости данные удостоверения личности, а также сумма прописью
не указываются, поэтому она не может служить для выплат лицам, не со¬
стоящим в штате предприятия, расчеты с которыми должны проводиться
юлько по расходным кассовым ордерам.
226Часть I. Учет имущее пшВыручка, остатки денежных средств, превышающие установ¬
ленный лимит, сдаются кассиром в банк, что оформляется объяв¬
лением на взнос наличными, или на почту (квитанция для пере¬
вода в банк). Предприятия, получающие постоянную выручку на¬
личными деньгами, передают их в банк через инкассаторов.
Деньги инкассаторам передаются в специальных баулах, в кото¬
рые вкладывается препроводительная ведомость, служащая осно¬
ванием для сдачи денег.Хранение денежных средств. Порядок хранения денежных
средств в кассе установлен Центральным банком единым для всех
организаций независимо от их форм и является составной частью
Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации. Он
также включает в себя и единые требования по технической укреп-
ленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предпри¬
ятий, устанавливаемые МВД РФ. В соответствии с данным поряд¬
ком ответственность за сохранность денег при их хранении на пред¬
приятии и перевозке несут руководители предприятий.Учет денежных средств в кассе. Аналитический учет кассовых
операций ведется кассиром в кассовой книге, порядок ведении
которой установлен Центральным банком, а форма региа
pa — постановлением Госкомстата. Кассовая книга ведется кае
сиром или главным кассиром, если в организации есть операци
онные кассы. В ней регистрируются все поступления и выдачи
денежных средств в хронологическом порядке. Предприятие
может иметь только одну кассовую книгу, движение денежный
средств в операционных кассах отражается в книгах касси
ров-операционистов.Если касса предприятия проводит операции с иностранной на
лютой, например получает денежные средства на командировки,
то записи в ней делаются в рублях в пересчете по официальному
курсу на дату выдачи или получения средств и одновременно в на
люте операции, для учета которой открываются аналитические
счета, регистрами по которым может служить кассовая книга. II
последнем случае предприятие, помимо общей, отражающей нсг
операции с наличными рублями и валютой книги, будет вест
книги по каждому типу валюты.Кассир обязан делать записи в кассовой книге сразу после каж¬
дого приема и выдачи денег с указанием документа, на основании
которого выполнена операция. По окончании каждого дня кассир
обязан подвести итоги по приходу и расходу денежных средств за
день, определить остаток денег в кассе на следующее число и пере¬
дать в бухгалтерию отчет кассира — отрезную часть, являющуюся
полной копией кассовой книги с приложенными к нему приход¬
ными и расходными кассовыми документами под расписку в кас¬
совой книге.Контроль за ее ведением возлагается на главного бухгалтера.
I ипш 1.7. Учет денежных средств227Учет денежных средств в бухгалтерии. Параллельно учету в кас-•	I* ведется учет движения денежных средств в бухгалтерии органи-
мции. Основанием для записи кассовых операций на счетах бух-
Iпитерского учета служит отчет кассира с приложенными к нему
первичными документами. Кассир передает отчет в бухгалтерию
мод расписку получающего его бухгалтера. Последний проверяет
правильность записи первичных документов в отчете и его итогов.
Непременно следует пересчитывать итоги отчета в шахматном по¬
рядке, т. е. просуммировать приход и расход и пересчитать оста-
юк, так как неверные обороты и итоги могут явиться следствием
мпцения денежных средств. На предприятиях, ведущих расчеты с
помощью контрольно-кассовых машин, кассовый отчет также со¬
поставляется с показателями счетчиков контрольно-кассовых ма¬
шин, которые распечатываются по окончании работы касс и при¬
кладываются к отчету кассира. При этом показания счетчиков мо-
I v г превышать величину наличной выручки на сумму продаж,
оплаченных кредитными карточками, что отражается как перево-и.| в пути, и денежными документами.Все кассовые операции отражаются по счету 50 «Касса», по де¬
бету которого проводятся все поступления в кассу, а по креди-
IV —выдачи из нее. Счета, корреспондирующие со счетом 50
-Касса», указываются бухгалтером в первичных кассовых доку¬
ментах — ордерах и ведомостях — в момент их выписки, т. е. еще
но совершения самой кассовой операции, и затем они переносят¬
ся из документов в кассовую книгу.Счет 50 «Касса» ведется по трем субсчетам:50-1 «Касса организации»,50-2 «Операционная касса»,50-3 «Денежные документы».На первом субсчете отражается движение денег в главной кас¬
те предприятия. Основным источником их поступления в кассу
i лужит снятие наличных денег по чекам с банковских счетов. При
проверке данной операции необходимо убедиться, что в корешке
чека, приходном ордере и отчете кассира указана идентичная сум¬
ма, и сравнить ее с банковской выпиской по счету. Поступление
наличных денежных средств в кассу с банковских счетов отража¬
ется по дебету счета 50 «Касса» с кредита счета 51 «Расчетные сче-
ш» или 52 «Валютные счета», если средства снимаются в ино¬
странной валюте.В предприятиях, ведущих расчеты с населением (предприятия
юрговли, общественного питания, бытового обслуживания,
транспорта), основная часть наличных денег поступает в кассу в
миде наличной выручки, которая проводится по дебету счета 50•	Касса» с кредита счета 90 «Продажи».
228Часть I. Учет имущестииПомимо поступлений со счетов в банках, наличные денежные
средства вносятся в кассу подотчетными лицами, рабочими и слу-
жащими, покупателями и другими контрагентами.Денежные средства из кассы расходуются в первую очередь па
выплату заработной платы. Выплаченные по ведомости или по
расходным ордерам кассиром суммы проводятся по дебету счета70	«Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 50
«Касса». Невыданные причитающиеся к выплате по ведомости
суммы депонируются и относятся в дебет счета 70 «Расчеты с пер
соналом по оплате труда» с кредита счета 76-4 «Расчеты по депо
нированным суммам».Наличная выручка и остатки денежных средств в кассе сверх
установленных лимитов сдаются в банк. Если деньги передаются
кассиром предприятия непосредственно в кассу банка, то списа
ние денег проводится по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 5.}
«Валютные счета», если возвращается валюта. Если выручка перс
дается инкассаторам или сдается на почту для перевода на счет, то
дебетуется счет 57 «Переводы в пути».Если в главной кассе находится иностранная валюта, то к счс
ту 50 «Касса» должны быть открыты субсчета по каждому виду ва
люты. Наличная иностранная валюта, хранящаяся в кассе пред
приятия, отражается в бухгалтерском учете в рублях по курсу Цен
трального банка на день совершения операций и на отчетную
дату. Поэтому не реже чем на последнее число каждого месяца ва
люта переоценивается и возникающая курсовая разница относит
ся в дебет счета 50 «Касса» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы»,
если курс соответствующих валют растет по отношению к рублю
или если курс падает — в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» с
кредита счета 50 «Касса».На субсчете 50-2 «Операционная касса» отражаются поступлс
ние денежных средств в операционные кассы и их сдача в главную
кассу или инкассаторам. Выдача денег из главной кассы в опера
ционные и возврат их фиксируется в книге учета принятых и вы
данных кассиром денежных средств (типовая форма № КО-5)
При выдаче главным кассиром денежных средств в операционные
кассы субсчет 50-2 «Операционная касса» дебетуется с кредита
субсчета 50-1 «Касса организации», при сдаче средств в главную
кассу составляется обратная запись.Учет денежных документов. Денежными документами в бухгал
терском учете называют приобретенные предприятием и находи
щиеся в его кассе различные расчетные, транспортные, почтовые
и прочие документы, имеющие нарицательную стоимость, кою
рые могут быть проданы или по которым возможно получение он
ределенных услуг. К ним относят почтовые марки, марки госпо
I ьчш 1.7. Учет денежных средств229щлины, проездные транспортные документы, в том числе на об¬
щественный транспорт, путевки в дома отдыха и санатории,
иаучеры гостиниц, талоны и чеки предприятий общественного пи-
1.ШИЯ и иные аналогичные им документы. Не относятся к денеж¬
ным документам хранящиеся в кассах предприятий ценные бума-
1И, учитываемые как финансовые вложения (акции, облигации),
цлсчеты (векселя), материальные ценности (талоны на бензин44,
коносаменты, варранты, складские свидетельства), бланки стро¬
ит отчетности, учитываемые за балансом на счете 006 «Бланки
» фогой отчетности». К последним относятся все бланки денеж¬
ных документов у выпускающих их предприятий, например блан¬
ки авиабилетов в транспортных агентствах или бланки путевок у
продающего их санатория.Денежные документы принимаются к учету и отражаются в
пплансе по фактическим затратам на их приобретение, а не по
номиналу (нарицательной стоимости), в отличие от других де¬
нежных средств.Денежные документы принимаются и выдаются кассиром по
приходным и расходным кассовым ордерам и отражаются в книге
учета движения денежных документов, которая может вестись на
планках и аналогична кассовой книге.Бухгалтерия ведет учет движения денежных документов на
основании отчета кассира, в качестве которого служат обыкно-
иенно вторые экземпляры страниц книги учета движения денеж¬
ных документов.Поступление денежных документов в кассу отражается по дебе-
iy счета 50-3 «Денежные документы» с кредита следующих счетов:50-1 «Касса организации» — при приобретении денежных до¬
кументов за наличный расчет;71 «Расчеты с подотчетными лицами» — при сдаче в кассу до¬
кументов, приобретенных сотрудниками предприятия, например
секретарем или организатором служебных доездок;76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при по¬
лучении денежных документов по безналичному расчету, напри¬
мер при получении билетов от транспортного агентства.Денежные документы выдаются из кассы под отчет на команди¬
ровки, на хозяйственные расходы, например для оформления доку¬
ментов, требующих наклейки марок государственной пошлины, при
отправке почтовой корреспонденции, или продаются за наличный
расчет работникам предприятия, например путевки, билеты.44В отличие от денежных документов они имеют не фиксированную
стоимость, а фиксированное количество топлива, которое должно быть по
ним отпущено.
230Часть I. Учет имущестпкВыдача денежных документов под отчет отражается по кредиту
счета 50-3 «Денежные документы» и дебету счетов:71	«Расчеты с подотчетными лицами» — при выдаче докумеп
тов под отчет, например билетов на проезд к месту командировки;76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при во j
врате денежных документов, приобретенных по безналичному
расчету, например при возврате билетов транспортному агентству;26 «Общехозяйственные расходы» — при использовании дс
нежных документов на нужды предприятия: отправка почтовой
корреспонденции и т. п.;73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — при выдл
че путевок работникам. При этом если путевки оплачиваются рл
ботниками только частично, то часть их стоимости, покрываемая
предприятием, относится с кредита счета 50-3 «Денежные доку
менты» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».Ревизия кассы. Каждое предприятие обязано периодически и
установленные его руководством сроки проводить внезапные рс
визии кассы, заключающиеся в полной инвентаризации кассовой
наличности и проверке кассовых документов. Если кассовая книга
ведется автоматизированно, то при ревизии кассы проверяется
правильность работы программных средств обработки кассовых
документов. Ревизия кассы обязательна при смене кассиров по
любой причине: болезнь, отпуск, увольнение. Ревизия проводится
комиссией, назначаемой руководителем предприятия.Инвентаризация состоит в полном полистном пересчете дс
нежной наличности, денежных документов и проверке других
ценностей, находящихся в кассе. Результаты пересчета оформля
ются актом, форма которого определена Порядком ведения кас
совых операций. Акт составляется в двух экземплярах и подпи
сывается ревизионной комиссией и кассиром. Один экземпляр
акта передается в бухгалтерию предприятия, второй остается у
кассира. До составления акта у кассира отбирается расписка о
том, что к началу проведения ревизии все расходные и приход
ные документы сданы в бухгалтерию, все денежные средства, гю
ступившие на ответственность кассира, оприходованы, а выбым
шие списаны в расход.По окончании пересчета зафиксированный в акте остаток дс
нежной наличности в кассе сверяется с данными кассовой книги
Кассир должен письменно подтвердить, что денежные средстил,
перечисленные в акте, находятся на его ответственном хранении,
а в случае обнаружения излишков или недостач представить пиа.
менные объяснения.При выявлении расхождений фактического наличия ценно
стей в кассе с данными учета руководитель предприятия обязли
I ими 1.7. Учет денежных средств231мы нести решение об их списании. Выявленные излишки подлежат
ичислению в доход предприятия и приходуются по дебету счета
‘*0 «Касса» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы». Выявленные не¬
достачи списываются в дебет счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» с кредита счета 50 «Касса». Если недостача про-
м юшла по вине кассира, то на основании договора о полной мате¬
риальной ответственности, заключенного с ним, кассир обязан ее
по местить. Поэтому недостачи по вине кассира списываются с
кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет
«чета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». При
отсутствии в действиях кассира вины, например в случае ограбле¬
ния, кражи со взломом и т. п., недостача списывается в дебет сче-
1л 91-2 «Прочие расходы».§ 3. Учет денежных средств на банковских счетахРасчетные счета. Для хранения денежных средств и расчетов
г контрагентами организация открывает банковский счет, на
который зачисляются ее денежные средства и с которого произ-
модятся ее платежи. Открытие счета означает заключение до¬
ктора банковского счета, по которому банк обязуется прини¬
мать и зачислять поступающие на счет собственника денежные
средства и выполнять его распоряжения о перечислении и выда¬
че денег со счета и проведении других операций. Банк может
использовать средства, имеющиеся на счете клиента, гаранти¬
руя право клиента беспрепятственно распоряжаться средствами.
Мри этом банк не вправе определять и контролировать направ¬
ления использования денежных средств клиента и устанавли-
иать другие не предусмотренные законом или договором бан¬
ковского счета ограничения.Организации исходя из характера своих операций могут откры¬
вать несколько счетов в различных банках. Основные счета, на ко¬
торые зачисляется выручка от реализации его продукции, работ, ус¬
луг, с которых выдаются наличные деньги, уплачиваются налоги и
оплачиваются счета поставщиков, называются расчетными счетами.Операции по счетам в банке. Операциями по расчетным счетам
называют зачисление и списание банком денежных средств. Со¬
держание конкретных видов банковских операций по счету опре¬
деляется нормативными актами, договором и обычаями делового
оборота. Законодательство ограничивает сроки, в течение которых
банк обязан проводить операции по счету клиента. Банк обязан
начислять на счет клиента поступившие денежные средства и вы¬
давать или перечислять со счета клиента средства не позже дня,
следующего за днем поступления в банк соответствующего пла¬
232Часть I. Учет имущестилтежного документа. Договором с банком может быть предусмот
рен и более короткий срок.Списание средств со счета клиента по общему правилу вот
можно только по его распоряжению. Без разрешения клиента
средства могут быть списаны только по решению суда и в случаях,
установленных в законе или в договоре с банком. Так, например,
взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке со счетом
предприятий недоимки по налогам, а также пени в случае задерж
ки уплаты возможно, а списание теми же органами штрафов и со
крытого или заниженного дохода без согласия плательщика нево \
можно.Денежные средства с расчетного счета списываются в кален
дарной очередности, т. е. в порядке поступления распоряжении
клиента и других документов на списание, если иное не преду
смотрено законом. При недостаточности денежных средств на
счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований
законодательством устанавливается следующая очередность плате
жей путем перечисления или выдачи наличных денег:—	в первую очередь осуществляются платежи по исполни
тельным документам для удовлетворения требований о возмеще
нии вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о
взыскании алиментов;—	во вторую очередь — платежи по исполнительным доку
ментам для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда
с лицами, работающими по трудовому договору, по выплате во $
награждений по авторскому договору;—	в третью очередь — платежи для расчетов по оплате труда г
лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а так
же по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации,
Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды
обязательного медицинского страхования;—	в четвертую очередь — отчисления в бюджет и внебюджст
ные фонды, которые не предусмотрены в третьей очереди. Однако
в соответствии с постановлением Конституционного Суда Рос
сийской Федерации от 23 декабря 1997 г. № 21-П их следует при
равнять к третьей очереди;—	в пятую очередь — платежи по исполнительным документам,
предусматривающим удовлетворение других денежных требований;—	в шестую очередь — все остальные платежи в порядке ка
лендарной очередности.Списание средств со счета по требованиям, относящимся к
определенной очереди, выполняется в порядке календарной оче
редности поступления документов.
/ hitta 1.7. Учет денежных средств233При недостаточности средств на счете клиента банк помещает
все требования на списание денег по такому счету в картотеку и оп¬
лачивает их по мере появления денег на счете в соответствии с дан¬
ной очередностью. Организация может включить в договор банков¬
ского счета условие об овердрафте, т. е. автоматическом предостав¬
лении кредита при временном отсутствии средств на счете клиента.
Овердрафт предоставляется немедленно путем оплаты расчетных
документов за счет средств банка в пределах установленного догово¬
ром лимита. Договором должны быть предусмотрены период креди¬
тования, размер процентной ставки за овердрафт и максимальное
число овердрафтов в течение определенного периода времени. Пре¬
доставление овердрафта отражается банком путем открытия ссуд¬
ных счетов и не проводится по расчетному счету клиента.Первичные документы по банковскому счету. Операции по бан¬
ковскому счету проводятся исключительно на основании первичных
документов, создаваемых самим банком, или расчетных документов
предприятия и его корреспондентов. Расчетные документы оформ¬
ляются на бумажных бланках, форма которых приведена в Обще¬
российском классификаторе управленческой документации
(ОКУД) — «Унифицированная система банковской документации».К основным первичным документам, которыми оформляются
операции по банковскому счету, относятся платежные поручения,
платежные требования, инкассовые поручения, чеки, объявления на
взнос наличными, мемориальные ордера банка.Платежное поручение представляет собой распоряжение владель¬
ца счета (плательщика) обслуживающему его банку перевести опре¬
деленную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в
этом или другом банке. Платежным поручением оформляются сле¬
дующие операции: оплата счетов поставщиков за товары, работы и
услуги; платежи налогов и перечисления во внебюджетные фонды;
возврат и выдача кредитов, займов и процентов по ним; размещение
депозитов; иные платежи. Платежные поручения принимаются бан¬
ком вне зависимости от величины остатков средств на счетах пла¬
тельщиков. В случае недостаточности последних платежные поруче¬
ния помещаются банком в картотеку расчетных документов, не оп¬
лаченных в срок. Платежные поручения бывают местными, если
счета плательщика и получателя находятся в том же банке, одного-
родними — если они находятся в одном городе, и иногородними,
если они находятся в разных городах; иногородние платежные пору¬
чения могут быть почтовыми и телеграфными.Платежное требование — расчетный документ, содержащий тре¬
бование получателя средств (кредитора) к плательщику (должнику)
об уплате определенной денежной суммы. Применяется при расче¬
тах за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услу¬
ги, а также в иных расчетах. Могут оплачиваться с предварительным
акцептом и без акцепта плательщика.Инкассовое поручение — расчетный документ, используемый для
списания денежных средств со счетов предприятия в бесспорном
порядке. Взыскание по инкассовым поручениям возможно: по тре¬
бованию органов, имеющих право бесспорного взыскания средств,
по исполнительным документам, если договором организации и ее
234Часть I. Учет имущестинконтрагента банку предоставлено право на списание денежных
средств со счета плательщика без его распоряжения.Чек — ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное рас¬
поряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем
суммы чекодержателю. Чекодателем выступает юридическое лицо,
имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоря¬
жаться путем выставления чеков, чекодержателем —■ юридическое
лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в кото¬
ром находятся денежные средства чекодателя. Чек должен содер¬
жать все обязательные реквизиты, установленные Гражданским ко¬
дексом Российской Федерации. Форма чека определяется банком.
Различают расчетные чеки, используемые для безналичной оплаты
товаров, работ, услуг, иных платежей, и чеки на получение налич¬
ных денежных средств в банке. Такие чеки выписываются на специ¬
альном бланке в одном экземпляре на имя кассира или другого лица,
которому доверяется получение денег, и подписываются руководите¬
лем организации и главным бухгалтером. Чек состоит из отрывной час¬
ти и корешка. Отрывная часть передается банку. А корешок остается у
выдавшей чек организации. На обороте чека указывают назначение
получаемых средств: выплата заработной платы, выдача авансов и
т. п. Полученные по чеку наличные деньги приходуются в кассе по
приходному ордеру, квитанцию которого кассир передает бухгалтеру, а
номер приходного ордера указывается в корешке чека. Чек на получе¬
ние денежных средств может быть выписан на сумму, не превышаю¬
щую остаток средств на расчетном счете.Объявление на взнос наличными — денежный документ, предназна¬
ченный для внесения в кассу банка наличных средств организации: вы¬
ручки или остатка денежных средств *в кассе. Заполняется кассиром
предприятия или иным уполномоченным лицом при сдаче денег в
банк. Состоит из объявления, ордера и квитанции. Последняя выда¬
ется банком кассиру в подтверждение получения от него денег. Дан¬
ный документ используется для внесения денег только на счета пред¬
приятия и не служит для расчетов с контрагентами.Мемориальный ордер — внутренний банковский документ, служащий
основанием для записи по счетам клиентов в бухгалтерском учете бан¬
ка. Мемориальными ордерами оформляется, например, начисление
процентов по счетам клиентов или списание платы за расчетно-кассо¬
вое обслуживание.Бухгалтерский учет операций по расчетному счету. Особенное 11.
учета операций по банковским счетам заключается в том, что и\
первичный учет ведет не предприятие, а банк. Ежедневно банк
предоставляет предприятию выписку по его расчетному счету, со
держащую перечень всех зафиксированных за день операций. Вы
писка представляет собой копию того лицевого счета клиента, ко
торый ведется банком. К ней прилагаются документы, послужим
шие основанием для записей, сделанных по счету банком
Именно выписка, а не первичные документы предприятия, слу
жит основанием для бухгалтерского учета операций по расчетным
счетам. Таким образом, в бухгалтерском учете и отчетности отри
I пава 1.7. Учет денежных средств235жаются не те операции, которые оно осуществило, а только те из
мих, которые проведены банком. Однако остатки и обороты по
счетам предприятия в банках и в отчетности организации показы-
маются, как правило, с опозданием минимум на один день. На¬
пример, фирма может выписать платежное поручение на перечис¬
ление всего остатка денежных средств дочернему предприятию. В
учете эта операция будет проведена не в тот день, когда выписано
данное поручение, а в день получения банковской выписки, со¬
держащей данную операцию. Если же данная операция проведена
и день, на который составляется отчетность, то в отчетности будут
показаны денежные средства, хотя на самом деле предприятие их
уже лишилось. Зеркальность учета предприятия и банка поэтому
представляет серьезную проблему для пользователей отчетности и
требует четкого и незамедлительного истребования банковских
иыписок и их отражения в учете. Она также требует серьезного и
постоянного контроля со стороны бухгалтерии за банковскими
мыписками.Все операции по расчетным счетам ведутся на счете 51 «Рас¬
четные счета», по дебету которого проводятся все зачисления
денежных средств на счета предприятия, а по кредиту — списа¬
ния с них.Расчетный счет в соответствии с банковскими правилами не
может иметь отрицательного (кредитового) сальдо. Поэтому воз¬
никающие овердрафты, если они допускаются договором с бан¬
ком, оформляются как зачисление на счет кредита проводкой по
дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и одновременным списанием
средств с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счетов расче¬
тов с получателем денежных средств.Как и записи по счету 50 «Касса», регистры синтетического
учета по счету 51 «Расчетные счета»: журналы, ведомости, журна-
ны-ордера — ведутся развернуто по дебету и кредиту с указанием
оборотов по каждому корреспондирующему счету за каждый день.
Записи в регистрах учета делаются на основании банковской вы¬
писки. При ее получении бухгалтер должен в первую очередь про¬
верить тождество остатка средств, указанного в выписке, остатку
по выписке за прошлый день. Затем проверяются приложенные к
ныписке документы. При этом рассматриваются: обоснованность
проведения банковской операции по данному документу, пра¬
вильность отражения суммы документа в выписке и полнота
нключения в нее документов. Проверка завершается арифметиче¬
ским пересчетом выписки.Поскольку выписка по расчетному счету представляет собой
копию аналитического (лицевого) счета предприятия, последнее
236Часть I. Учет имущестиииспользует выписку в качестве регистра аналитического учета к
счету 51 «Расчетные счета».Валютные счета. Валютные операции, в том числе движение
средств в иностранной валюте на банковских счетах предприятия,
регулируются валютным законодательством. Порядок их ведения
устанавливается Центральным банком Российской Федерации
В разрешенных законом случаях предприятия открывают в банках
валютные счета в необходимых им видах валют. Поскольку специ
альный перечень документов, которые необходимо представить и
банк для открытия текущего валютного счета, действующим зако
нодательством не предусмотрен, банки запрашивают от клиента
тот же перечень документов, который представляется при откры
тии рублевых счетов. Если же в банке уже открыт рублевый рас
четный счет предприятия, то ему достаточно представить справку
налогового органа о том, что последнему известно намерение
предприятия открыть валютный счет.Учет движения средств по валютному счету сосредоточен па
счете 52 «Валютные счета» в рублях по текущему курсу каждой и i
валют на каждый день. Учет ведется на основании выписок банка
по счету аналогично порядку, предусмотренному для учета по рас
четному счету. Порядок бухгалтерских записей по счету 52 «На
лютные счета» аналогичен порядку записей по счету 51 «Расчсч
ные счета» (подробнее см. гл. 1.8). *Специальные банковские счета. Специальными банковскими
счетами называют счета предприятия в банках, режим которых о i
личен от режима расчетных счетов. К специальным счетам отно
сятся счета, используемые в особых формах расчетов (аккредити
вы, чековые книжки, счета кредитных карт), предназначенные па
особые цели (целевые счета по финансированию конкретных еде
лок) и для накопления средств (депозитные счета). Снятие денеж
ных средств с таких счетов ограничено или временем (так на:ш
ваемые срочные или депозитные счета), или целью (целевые счс
та), получателем (аккредитивы) или плательщиком (счсы
кредитных или дебетных карт). Зачисление денежных средств im
специальные счета обычно возможно только с расчетных счетом,
однако некоторые виды средств могут зачисляться непосредствен
но на специальные счета: например, финансирование инвестиции
дочерней компании, переводимое материнской компанией, можп
зачисляться на целевые счета по капитальным вложениям, займы
и кредиты — на депозитные счета и т. п. Специальные счета moi v i
вестись как в рублях, так и в валюте. К специальным счетам так ж»
относятся текущие счета филиалов, представительств и структур
ных подразделений, выделенных на отдельный баланс, откры и;и*
I 'чива 1.7. Учет денежных средств237мые не для зачисления выручки, а исключительно для оплаты те¬
кущих расходов.Синтетический учет операций по специальным счетам ведется
па счете 55 «Специальные счета в банках». Записи по данному
счету, как и по счету 51 «Расчетные счета», выполняются исклю¬
чительно по банковским выпискам. Выписки предварительно
проверяются бухгалтером, который контролирует правильность
отражения в выписке платежных документов и корректность са¬
мой операции (права получателя средств, цели платежа, соответст-
иие его договору и т. п.). К счету 55 «Специальные счета в банках»
открываются субсчета по типам специальных счетов:55-1 «Аккредитивы»;55-2 «Чековые книжки»;55-3 «Депозитные счета».Если предприятие использует иные целевые счета, то на каж¬
дый из них может открываться особый субсчет. Если часть специ¬
альных счетов открыта в валюте, то целесообразно предусмотреть
для валютных счетов особые субсчета, например 55-1-1 «Аккреди¬
тивы в рублях», 55-1-2 «Аккредитивы в валюте», поскольку остат¬
ки по валютным счетам должны переоцениваться по текущему
курсу валюты (см. гл. 1.8).Счет 55 «Специальные счета в банках» дебетуется на суммы,
^численные на счета, и кредитуется при списании средств в связи
с оплатой счетов или переводом на другие счета.Аналитический учет ведется по каждому отдельному счету в
разрезе банков, в которых они открыты. В качестве регистра может
использоваться предварительно проверенная банковская выписка.Учет аккредитивов. В составе специальных счетов отража¬
ются только покрытые аккредитивы. По операциям каждого из
и их банк представляет выписку с приложением к ней первич¬
ных документов, послуживших основанием для выплаты
средств с аккредитива. После проверки обоснованности списа¬
ния средств бухгалтер на основании выписки делает записи по
счету 55-1 «Аккредитивы». При выставлении покрытого аккре¬
дитива возникает рекапитализация, требующая спйсания сумм
с расчетного или валютного счетов в дебет счета 55-1 «Аккре¬
дитивы». При оплате счетов поставщиков после извещения
банка, в котором открыт аккредитив, счет 55-1 «Аккредитивы»
кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками». Неиспользованная часть ак¬
кредитива возвращается на расчетный счет, что в бухгалтер¬
ском учете отражается записью по дебету счета 51 «Расчетные
счета» с кредита счета 55-1 «Аккредитивы». Непокрытые ак¬
кредитивы отражаются после получения документов об оплате
238Часть I. Учет имущестиис таких аккредитивов счетов, как выданные оплатившим их
банком кредиты по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам». Перечисление денежного покрытия про
водится в учете как погашение кредита по дебету счета 66 «Рас
четы по краткосрочным кредитам и займам» с кредита счета 51
«Расчетные счета». В соответствии с принятыми в России бан
ковскими правилами аккредитивы могут выставляться только с
расчетного счета и предназначаются для расчетов только с од
ним получателем.Учет чековых книжек. К средствам чековых книжек относят дс
нежные средства, размещенные на специальных счетах, списание
с которых проводится на основании чеков. Чеки, полученные от
третьих лиц, отражаются в составе расчетов или финансовых вло
жений. По счету каждой чековой книжки банк представляет осо
бую выписку с приложенными к ней документами, на основании
которой собственник чековой книжки делает записи в учете.Депонирование средств на счетах чековых книжек предполага
ет их рекапитализацию путем дебетования счета 55-2 «Чековые
книжки» с кредита счета 51 «Расчетные счета»; если для депони
рования привлекается банковский кредит, то кредитуется счет 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Выписка чекой
возможна только в пределах имеющихся на счете средств, назы
ваемых лимитом чековой книжки.Оплата банком чеков отражается в бухгалтерском учете пред
приятия-чекодателя по дебету счетов расчетов, например счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» при оплате услуг но
перевозке, и кредиту счета 55-2 «Чековые книжки».Учет депозитов. К депозитам относят денежные средства, рал
мещенные в кредитных учреждениях на строго оговоренный срок,
продолжительность которого определяет повышенный процент,
выплачиваемый банком собственнику счета. По договору банком
ского вклада, к которому относятся депозиты, собственнику вкла
да открывается специальный счет, предназначенный исключи
тельно для хранения денежных средств, в рублях или иностранной
валюте, перечисление денежных средств с депозитного счета на
счета третьих лиц невозможно, расчеты за товары, работы и услуги
по данному счету не проводятся. Депозитные счета подразделяют
ся на счета до востребования, по которым депозит возвращается
по первому требованию вкладчика, и на срочные, по которым дс
позит возвращается только по истечении определенного догово
ром срока. Договор заключается в письменной форме и начинас i
действовать с момента внесения денежных средств. В нем должны
быть определены порядок и сроки выплаты процентов по вкладу
I uttta I.7. Учет денежных средств239Проценты начисляются со дня, следующего за днем внесения
мк лада, до дня, предшествующего его возврату. Если договором не
предусмотрено иное, то ежеквартально проценты капитализиру¬
ются, т. е. присоединяются к вкладу.В бухгалтерском учете все записи по депозитным счетам вы¬
полняются на основании выписок по каждому из них, периодиче-
| к и предоставляемых банком. Бухгалтер проверяет правильность
отражения в выписке вкладов, правомерность зачисления вкладов
фстьих лиц и начисления процентов. После проверки выписка
может служить регистром аналитического учета, который ведется
но каждому депозитному счету. Синтетический учет ведется на
счете 55-3 «Депозитные счета» отдельно по рублевым и валютным
депозитам.Средства на депозитный счет могут быть внесены самим
икладчиком или третьими лицами. В первом случае счет 55-3 «Де¬
позитные счета» дебетуется с кредита счета 51 «Расчетные счета»
или 52 «Валютные счета». Во втором случае счет 55-3 «Депозит¬
ные счета» дебетуется с кредита счетов расчетов. Возврат депози¬
тов, в том числе внесенных третьими лицами, проводится на рас¬
четные или валютные счета с кредита счета 55-3 «Депозитные
счета». Капитализированные банком проценты отражаются по
дебету счета 55-3 «Депозитные счета» и кредиту счета 91-1 «Про¬
чие доходы». Некапитализируемые проценты, начисленные бан¬
ком, проводятся не по дебету депозитного счета, а по дебету рас¬
четного или валютного счета. Поскольку расчеты с банками от¬
ражаются только на основании банковских выписок, то
проценты предприятием не отражаются до тех пор, пока они не
Оудут признаны банком, следовательно, периодичность отраже¬
ния процентного дохода определяется договором банковского
вклада. Депозитные счета в валюте показываются в отчетности в
рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на
балансовую дату с декапитализацией курсовых разниц на финан¬
совые результаты и отражаются в отчетности как финансовые
вложения (п. 3 ПБУ 19/02).Вклады могут быть оформлены депозитными сертификатами,
представляющими собой особый вид ценных бумаг. В отличие от
депозитного вклада сертификат как ценная бумага может быть пе¬
редан третьим лицам и приобретен у них, использован в качестве
платежного средства. Поэтому депозитные сертификаты обыкно¬
венно учитывают в составе ценных бумаг на счете 58 «Финансо¬
вые вложения». Если же депозитные сертификаты приобретаются
только с целью накопления как разновидность вклада, то они мо-
|ут учитываться по счету 55 «Специальные счета в банках», суб¬
счет «Депозитные сертификаты».
240Часть I. Учет имущестииУчет счетов кредитных карточек. Для оплаты хозяйственных,
представительских и командировочных расходов предприятие
может выдавать своим сотрудникам вместо авансов наличными
деньгами кредитные карточки различных платежных систем'1'.
Как правило, такие карточки выдаются высшему руководству
фирм и сотрудникам, часто выезжающим в командировки. Осо
бенностью большинства платежных карточек является их способ
ность служить законным платежным средством в зоне действии
различных валют. Так, например, карточки, открытые к счетам и
рублях, можно использовать для оплаты услуг в Европе или
США, а карточки по счетам, открытым в евро во французских
банках, могут использоваться для оплаты товаров в России. Дли
предоставления карточек предприятие открывает в банке счета,
на которые зачисляет средства в согласованном с банком разме
ре. После этого банк выпускает на имя сотрудника корпоратив
ную карточку. Платежи по данной карте совершает сам сотруд
ник, а банк списывает соответствующую платежу сумму со счета
карточки. Таким образом, счет карточки аналогичен счету чеко
вой книжки.Банк периодически, как правило раз в месяц, предоставлжч
предприятию выписку по всем корпоративным карточным сче
там. Эта выписка служит основанием для отражения в учете one
раций по карточкам. Бухгалтер сверяет расходы, указанные в вы
писке, с авансовыми отчетами собственников карт. Обнаружен
ные ошибки в выписке подлежат немедленному урегулированию
с банком. После проверки выписки служат регистрами аналити
ческого учета по счетам кредитных карточек.Для учета движения денежных средств на счетах корпоратим
ных карточек необходимо открыть к счету 55 «Специальные счсча
в банках» субсчет 55-4 «Корпоративные кредитные карточки». Ни
дебету данного счета отражается зачисление средств с расчетном»
счета предприятия, а по кредиту —их расходование. На сумму
расходов по карточке делается запись по дебету счета 71 «Расчеты
с подотчетными лицами» по каждой карточке. Сумма, утвержден
ная по авансовым отчетам, списывается с подотчета данных лип
т. е. с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в деГнч
счетов затрат, например 26 «Общехозяйственные расходы», на
сумму расходов на командировки и представительские цели, или
запасов, например 10 «Материалы», на сумму приобретенных кап
целярских товаров. Сумма расходов по карточкам, не оправдан45	В нашей стране наиболее распространены международные платежш.и
системы VISA, MasterCard, American Express.
I ыиа 1.7. Учет денежных средств241пых утвержденными авансовыми отчетами, остается на счете 71•	Расчеты с подотчетными лицами» как дебетовое сальдо и подле¬
жит возврату предприятию владельцами карточек, допустившими
неоправданные расходы.Учет целевых счетов. Эти счета открываются для целевого фи¬
нансирования отдельных видов деятельности, сделок. Так, орга¬
низацией могут быть открыты счета поступившей государствен¬
ной помощи, грантов, средств от материнской компании для фи¬
нансирования капитальных вложений и т. п. Операции по
каждому такому счету проводятся на основании банковских выпи¬
сок, которые после проверки могут служить регистрами аналити¬
ческого учета. Для синтетического учета целесообразно открыть
субсчета к счету 55 «Специальные счета в банках», например
«Спецсчет по капвложениям», «Бюджетное финансирование»,•	Гранты сотрудникам фирмы» и т. п.Учет счетов обособленных подразделений. Филиалам, предста¬
вительствам, иным подразделениям организации, выделенным на
отдельный баланс, могут быть открыты текущие счета с особым
порядком распоряжения средствами. Особый порядок состоит в
том, что средства зачисляются на данные счета исключительно с
расчетного счета и могут расходоваться только на заранее преду¬
смотренные и сообщенные банку цели: выплату заработной пла¬
ты, оплату хозяйственных и командировочных расходов и т. п.
Учет по таким счетам ведется на основании банковских выписок
по счету 55 «Специальные счета в банках», для чего выделяется
специальный субсчет «Текущие счета». Данный субсчет дебетуется
с кредита счета 51 «Расчетные счета» и кредитуется по дебету сче¬
тов кассы и расчетов. Если филиалу, представительству или под¬
разделению открывается обычный текущий или расчетный счет с
правом зачисления выручки, то операции по нему учитываются на
счете 51 «Расчетные счета» обычным порядком.Учет переводов в пути. В состав этой группы активов включа¬
ются денежные средства в пути, отпущенные из кассы или спи¬
санные с банковского счета организации и не зачисленные на его
счета, не поступившие в кассу или не переданные контрагентам. К
денежным средствам в пути относятся переданная инкассаторам
выручка до момента ее зачисления на банковский счет, выручка,
сданная предприятиям связи для перечисления в банк, средства,
перечисленные на счет получателя до момента получения банком
предприятия подлинных документов, иностранная валюта, на¬
правленная на продажу, и российская валюта, перечисленная для
покупки иностранной, оплата товаров, работ и услуг кредитными
карточками.
242Часть I. Учет имущее ! miОснованием для отражения переводов в пути служат банком
ские и кассовые документы: препроводительные ведомости ил
сдачу денег инкассаторам; квитанции почтовых переводов на сум
мы, пересылаемые почтой или телеграфом; банковские выписки i
приложенными к ним телеграммами или электронными сообще
ниями с уведомлением об отправке документов и мемориальными
ордерами при покупке и продаже валюты; слипы и электронные
чеки — подтверждения оплаты кредитной карточкой. Основанием
для списания переводов служат банковские выписки и приходные
кассовые ордера.Рекапитализация переводов в пути ведется на счете 57 «Пере
воды в пути», по дебету которого отражаются перевод средств, их
перечисление, а по кредиту — их зачисление на счета организм
ции, получение средств в кассу.Передача выручки инкассаторам или сдача ее в отделения сви
зи отражается по дебету счета 57 «Переводы в пути» с кредита сче
та 50 «Касса». После получения выписки по банковскому счету о
зачислении средств денежные средства в пути рекапитализируют
ся с кредита счета 57 «Переводы в пути» в дебет счетов 51 «Расчет
ные счета» или 52 «Валютные счета».Перевод средств со счета на счет отражается по счету 57 «Пе
реводы в пути» с момента списания средств с одного счета до мо
мента их зачисления на другой счет.Если организация получает средства на свой банковский счп
телеграфом или электронной системой банковских платежей, то
до получения банком самих платежных документов она не впраме
распоряжаться данными средствами, которые соответственно вы
деляются в выписках по расчетным и валютным счетам. Поэтому
до включения данных средств в остатки по расчетному или валют
ному счету перечисленные суммы приходуются по дебету счета 57
«Переводы в пути» с кредита счетов расчетов с плательщиками,
например с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями». По полу
чении выписки с подлинными платежными документами счет 57
«Переводы в пути» кредитуется в корреспонденции с дебетом сче
тов 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета». Иностранная ва
люта, перечисляемая на продажу, списывается с кредита счета 5.!
«Валютные счета» в дебет счета 57 «Переводы в пути», где числит
ся до момента зачисления рублевого эквивалента на расчетный
счет, что отражается проводкой по дебету счета 51 «Расчетные сче
та» с кредита счета 57 «Переводы в пути». Курсовые разницы, а
также разницы, возникшие вследствие продажи валюты по курсу,
отличному от официального курса Центрального банка России
ской Федерации, относятся на расходы или доходы соответствен
но в дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кре
I шва 1.7. Учет денежных средств243лита или дебета счета 57 «Переводы в пути». При покупке ино¬
странной валюты перечисленные денежные средства списываются
с кредита счета 51 «Расчетные счета» в дебет счета 57 «Переводы в
мути». При зачислении купленной валюты на валютный счет
предприятия счет 57 «Переводы в пути» кредитуется по дебету
счета 52 «Валютные счета». Возникающие разницы в курсах отно¬
сится на доходы или расходы так же, как в операциях по продажеМИЛ ЮТЫ.Переводы в иностранной валюте на конец месяца подлежат
переоценке с декапитализацией курсовых разниц на счете 91•	Прочие доходы и расходы». Аналитический учет ведется по каж¬
дому виду переводов и валют.Платежи, сделанные в кассу кредитными карточками различ¬
ных платежных систем, отражаются по дебету счета 57 «Переводы
м пути» с кредита счетов расчетов или счета 90 «Продажи» на ос¬
новании отчета кассира, который составляется ежедневно и в ко¬
торый включаются все платежи, оформленные бумажными слипа¬
ми кредитных карт или чеками электронных устройств, обеспечи-
иающих автоматическую авторизацию карт. При поступлении на
расчетный счет предприятия денег счет 57 «Переводы в пути» кре¬
дитуется по дебету счета 51 «Расчетный счет». Основанием для
данной записи служит банковская выписка.Инвентаризация безналичных денежных средств. Инвентариза¬
ция денежных средств на счетах в банках и денежных переводов
проводится путем сверки данных учета предприятия и обслужи¬
вающих его банков. В отличие от сверки других расчетов предпри¬
ятия, в которой при выявлении расхождений разрешается остав¬
лять сальдо, вытекающее из учета предприятия, игнорируя данные
его корреспондентов, сальдо по банковским счетам должно быть
согласовано с банком. Эта особенность российского учета вытека¬
ет из правила, в соответствии с которым все записи по банков¬
ским счетам проводятся предприятием не по данным собственно¬
го учета или собственных документов, а на основании банковской
иыписки. Оставление на балансе не урегулированных с банком
сальдо не допускается. Обычно при проведении инвентаризации
ограничиваются сверкой бухгалтерских регистров предприятия с
Панковскими выписками. Это может привести к ошибкам в бух¬
галтерском учете, так как в выписке могут содержаться ошибки,
Панком могут быть открыты счета, по которым не представлялись
выписки, банк мог выдавать в течение года кредиты и обеспече¬
ния, которые также нуждаются в сверке. Поэтому помимо сверок
с выписками необходимо направлять в банк письмо с просьбой
указать все остатки и обороты по всем счетам, открытым предпри¬
ятию и по его поручению, выданные и погашенные кредиты, на¬
244Часть I. Учет имущестщчисленные проценты и сальдо по кредитам, а также все выданные
и принятые обеспечения.Дайте определения следующих терминов:деньги; валюта; монета; денежные знаки; кассовые остатки; на¬
личные и безналичные денежные средства; ликвидность; приход¬
ный и расходный кассовый ордер; касса; электронные деньги,
кассовая книга; кассир-операционист; коносамент; варрант,
бланк строгой отчетности; путевка; чек; расчетные счета; валюта,
договор; овердрафт; платежное поручение; платежное требование,
инкассовое поручение; чек; аккредитив; депозит; слип; авториза
ция карт.Обсудите следующие вопросы:10И12131415Что такое деньги и какое они имеют отношение к бухгалтер
скому учету?Почему государство полагает необходимым устанавливав i.
единые правила ведения кассовых операций для всех хозяйст
вующих субъектов?Почему регламентированы не только правила кассовых опс
раций, но и порядок оборудования кассовых помещений?
Почему в кассе не допускается хранение средств, принадле
жащих другим организациям и частным лицам? Что следуа
делать в случае обнаружения таких средств во время инвента
ризации?Почему с кассиром необходимо заключать договор о полноН
материальной ответственности?Почему необходимо погашать использованные документы,
послужившие основанием для составления кассовых ордером '
Почему бухгалтер не должен исполнять обязанности кассира?
Что должен делать кассир, если к нему обратился человек, ко
торый хочет внести наличные деньги в кассу предприятия?
Почему возможный остаток денежных средств в кассе ограни
чен нормативными документами?Почему кассовая книга ведется под копирку?Чем вызвана необходимость применения очередности план1
жей, отличной от календарной?Почему в кассовых и банковских документах не допускаются
исправления?Почему учет операций по банковским счетам ведется на осно
вании банковских выписок, а не первичных документов? Как
такой порядок влияет на отчетность?Может ли расчетный счет иметь кредитовое сальдо?В чем различие депозитных и расчетных счетов?
i hirut 1.7. Учет денежных средств245к») Почему на счете 57 «Переводы в пути» объединены наличные
и безналичные средства предприятия?! /) В чем различие инвентаризации денежных средств в кассе и
на расчетном счете?IN) В чем сходство и различие денежных средств, находящихся на
счетах в банке и у подотчетных лиц предприятия?1‘>) Можно ли утверждать, что денежные средства обладают абсо¬
лютной ликвидностью?
Глава 1.8. УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ СРЕДСТВИз этой главы вы узнаете:•	что такое валютные операции;•	что такое курс валюты и каковы виды валютных курсов;•	как вести бухгалтерский учет валютных операций;•	почему возникают курсовые и суммовые разницы и как их
учитывать.§ 1. Характеристика валютных операцийВалютные операции — это факты хозяйственной жизни, стой
мостная оценка которых выражена в иностранной валюте.В этом определении представлены следующие ключевые пои я
тия: само словосочетание «валютные операции»; факты хозяйст
венной жизни; стоимостная оценка; иностранная валюта.•	Валютные операции. В соответствии с Законом «О валютном
регулировании и валютном контроле» валютными считаются еле
дующие операции: а) связанные с переходом права собственности
и иных прав на валютные ценности, в том числе с использованием
в качестве средств платежа иностранной валюты и платежных до
кументов в иностранной валюте; б) ввоз и пересылка в России
скую Федерацию, а также вывоз и пересылка из нее валютных
ценностей; в) осуществление международных денежных пере во
дов; г) расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ.•	Факты хозяйственной жизни. Общее определение фактом
хозяйственной жизни было дано выше. Применительно к данной
главе следует рассмотреть те факты, которые выступают как ва
лютные операции.•	Стоимостная оценка. Иностранная валюта может тракто
ваться как товар или деньги, но во всех случаях она должна бьгп.
представлена в бухгалтерском учете в рублях. Это связано как с
юридическими, так и с экономическими обстоятельствами.Первые вытекают из ст. 140 и 141 ГК РФ, согласно которым
единственным законным платежным средством, обязательным к
приему по нарицательной стоимости на всей территории Рос
сии, является рубль. Случаи, порядок и условия использовании
иностранной валюты на территории РФ регламентируются зако
ном в установленном им порядке. При этом виды имущества,
признаваемые валютными ценностями, и порядок совершении
сделок с ними устанавливаются Законом РФ «О валютном регу
лировании и валютном контроле». Он определяет принципы су
ществования валютных операций в РФ, полномочия и функции
Гтва 1.8. Учет валютных средств247органов валютного регулирования и валютного контроля, права
и обязанности юридических и физических лиц в отношении
младения, пользования и распоряжения валютными ценностя¬
ми, ответственность за нарушение валютного законодательства.
Отсюда следует неизбежное требование переоценки иностран¬
ной валюты в рубли.Экономические причины еще важнее, ибо даже при отсутст-
мии нормативных требований к оценке иностранной валюты в
рублях эта оценка неизбежна, так как в противном случае система
бухгалтерского учета развалится из-за утери сопоставимости.
Правда, теоретически возможны, и в истории учета встречались,
случаи переоценки всех учитываемых объектов в одну из ино¬
странных валют. Однако сейчас в нашей стране такой подход не
иытекает из действующего законодательства.•	Иностранная валюта. Закон «О валютном регулировании и
иллютном контроле» выделяет два понятия: «иностранная валюта»
и «валютные ценности», причем второе понятие шире первого и
поглощает его. Согласно п. 4 ст. 1 Закона к валютным ценностям
относятся: иностранная валюта; ценные бумаги; драгоценные ме-
1аллы и природные драгоценные камни.В зависимости от задач, стоящих перед бухгалтерским учетом,
иалютные ценности учитываются на разных счетах: валюта — на
смете 52 «Валютные счета», ценные бумаги и другие документы,
отражающие вложение фирмы, — на счете 58 «Финансовые вло¬
жения», драгоценные металлы и камни — в зависимости от целе-
мого назначения. Они могут трактоваться как материалы, как то-
мары и т. п.Для целей нашей главы из всех валютных ценностей нас инте¬
ресует только иностранная валюта.Согласно п. 3 ст. 1 Закона «О валютном регулировании и ва¬
лютном контроле» иностранная валюта —это денежные знаки в
ииде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в об¬
ращении и являющиеся законным платежным средством в соот-
метствующем иностранном государстве или группе государств,
итьятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену
денежные знаки, а также средства на счетах в денежных единицах
иностранных государств и международных денежных или расчет¬
ных единицах.По способу обмена иностранная валюта подразделяется на сво¬
бодно конвертируемую, клиринговую и неконвертируемую.Свободно конвертируемая — валюта, обмениваемая без ограни¬
чений на другие иностранные валюты (доллар США, евро, англий¬
ский фунт стерлингов, японская иена и др.).
248Часть I. Учет имущее i ниКлиринговая — валюта, согласованная участниками безналич¬
ных расчетов на основе взаимного зачета встречных обязательств.
Она может быть только в безналичной форме в виде записей на бан¬
ковских счетах (например, расчеты России с Индией ведутся в кли¬
ринговых долларах США).Неконвертируемая — валюта, применяемая в пределах только
одной страны и за ее пределами, не обмениваемая на другие ино¬
странные валюты.Кроме того, в международных расчетах используются SDR
(Special Drawing Rights) — специальные права заимствования, эми¬
тируемые Международным валютным фондом и используемые в
операция* центральных банков стран и этого фонда путем безна¬
личных записей на счетах.Виды валют имеют по отношению друг к другу неодинаковую
ценность, а в бухгалтерском учете их разные курсы выражаются в
рублях.§ 2. Виды валютных курсовКурс иностранной валюты по отношению к рублю представлн
ет собой выраженную в рублях цену этой валюты.Применяются следующие основные виды курсов иностранных
валют: а) котируемый (устанавливаемый) Центральным банком РФ,б)	коммерческих банков; в) валютных бирж.Курс Центрального банка используется при расчетах государстпм
с организациями и физическими лицами, при налогообложении, для
таможенных платежей и бухгалтерского учета. В зависимости от ко
тировки Центральным банком РФ все иностранные валюты подра i
деляются на две группы. По валютам первой группы Центральны!!
банк РФ котирует курс, а по валютам второй группы не котирус i
Валюты первой группы, в свою очередь, делятся на две подгруппы
К первой подгруппе относятся наиболее часто используемые валюты
(доллар США, евро, английский фунт стерлингов, японская иена и
др.), по которым курс котируется каждый рабочий день. По валютам
второй подгруппы (болгарский лев, кипрский фунт, польский зло
тый, китайский юань и др.) Центральный банк РФ котирует курс
один раз в месяц (на 1-е число каждого месяца).Курсы коммерческих банков и валютных бирж применяются
при покупке и продаже иностранной валюты банками, пунктами
обмена валюты, валютными биржами. В отличие от Центральною
банка коммерческие банки публикуют два курса иностранных т
лют к рублю (курс покупки и курс продажи).Три вида курсов иностранной валюты требуют пересчета ес и
одну общую денежную единицу. Таковой согласно п. 1 ст. 8 Зако
на «О бухгалтерском учете» могут быть только рубли, и таким о(»
разом возникает проблема представления в учете данных о валкл
ных операциях в рублевой оценке. Там же, в п. 2 ст. 11, сказано.
i uitni 1.8. Учет валютных средств249но бухгалтерский учет по валютным счетам и операциям в ино->	I ранной валюте ведется в рублях на основании пересчета ино-•	I ранной валюты по курсу Центрального банка Российской Феде¬
рации на дату совершения операции. В большинстве случаев эту
id!у определить довольно просто: по выпискам банка с валютного•	чета, отчетам кассира валютной кассы и т. п. В остальных случаях
нма оговаривается в нормативных документах или устанавливается
исходя из содержания операции.Например, в Приложении к ПБУ 3/00 приведен перечень дат со-
мершения отдельных операций в иностранной валюте (см. табл. 10).Таблица 10Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валютеОперация в иностранной валютеДата совершения операции в иностран¬
ной валютеЬапковские операции по валютным
гметамДата зачисления денежных средств на ва¬
лютный счет или их списание с валютного
счета организации в кредитной организа¬
цииКассовые операции с иностранной
шшютойДата оприходования денежных знаков в
кассу организации или выдача денежных
знаков из кассы организацииДоходы организации в иностранной
иплютеДата признания доходов организации в
иностранной валютеРасходы организации в иностранной
иплютеДата признания расходов организации в
иностранной валютеИмпорт материально-производствен¬
ных запасов, иного имуществаДата перехода права собственности к им¬
портеру на импортируемые товары, иное
имуществоИмпорт услугиДата фактического потребления услуги11огашение задолженности в иностран¬
ной валюте по суммам, выданным ра¬
ботникам организации под отчет на осу¬
ществление определенных расходовДата утверждения авансового отчетаФормирование уставного (складочно¬
го) капитала организации и образова¬
ние задолженности по вкладам в негоДата приобретения статуса юридического
лицаВ соответствии с ПБУ 3/00 «Учет активов и обязательств, стои¬
мость которых выражена в иностранной валюте» валютные опера¬
ции отражаются в учете в двух оценках: в иностранной валюте и в
рублях. Технически это достигается разными способами: составле¬
нием двух комплектов учетных регистров (один в валюте, другой в
рублях); указанием каждой суммы дробью, в числителе которой
представлена сумма в валюте, а в знаменателе — в рублях, и др.
250Часть I. Учет имущестщПри совершении валютных операций пересчитываются в руС>«
ли валюты первой группы путем умножения количества иностран*
ной валюты на курс, котируемый ЦБ РФ на дату совершения опе¬
рации.Пример. 15 ноября на валютный счет организации зачислено
1000 у. е. от покупателя в оплату продукции, отгруженной на экс¬
порт. ЦБ РФ установил на эту дату курс данной валюты к рублю 6,0.
Необходимо сделать следующую запись:Дт сч. 52 «Валютные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —iHt(100-6’0=6000)-Иностранная валюта второй группы пересчитывается в рубли
по так называемому кросскурсу в два этапа:1)	валюта второй группы пересчитывается в какую-либо им
л юту первой группы (для этого используется соотношение этих
валют, публикуемое общепризнанными международными орган и
зациями, например британским агентством «Рейтер»);2)	валюта первой группы пересчитывается в рубли в общеуе
тановленном порядке.Пример. Организация получила из-за рубежа товары, стоимость
которых составила 5000 у. е. в валюте, курс которой не котируется
ЦБ РФ. Агентство «Рейтер» опубликовало соотношение данной ва¬
люты к доллару США как 5:1. Курс доллара США к рублю, коти¬
руемый ЦБ РФ на дату совершения операции, был равен 30,01.Пересчитываем валюту второй группы в доллар США: 5000 у. е.: 5 == 1000 долл. Пересчитываем доллары США в рубли: 1000*30,01 == 30 010 руб.Как указывалось выше, при совершении валютных операции
иностранная валюта пересчитывается в рубли. Однако такой пере
счет должен быть также в случае, предусмотренном в п. 75 Положе
ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. II
соответствии с его требованиями некоторые активы и обязательп
ва, выраженные в иностранной валюте, должны отражаться в бух
галтерской отчетности в рублях путем пересчета иностранных iu
лют по курсу Центрального банка РФ, действующему на отчетную
дату, т. е. на последнее число отчетного периода. К этим активам и
обязательствам относятся: а) остатки валютных средств на валкн
ных счетах организации; б) другие денежные средства (включая де
нежные документы); в) краткосрочные ценные бумаги; г) дебитор
ская и кредиторская задолженность, в том числе кредиты и займы46	Под денежной единицей (у. е.) понимается любая иностранная валю м
i uwa 1.8. Учет валютных средств251Величина остальных активов и пассивов (основных средств,
нематериальных активов, материально-производственных запасов,
t ставного (складочного) капитала и др.), выраженных ранее в
иностранной валюте, показывается в бухгалтерской отчетности в
рублях по курсу Центрального банка, действовавшему на дату со-
нсршения операции в иностранной валюте. После принятия этих
!К гивов и пассивов к бухгалтерскому учету их стоимость в связи с
и 1менением курса иностранных валют по отношению к рублю не
пересчитывается.В п. 7 ПБУ 3/00 сказано, что пересчет стоимости денежных
•маков в кассе организации и средств на счетах в кредитных
организациях, выраженной в иностранной валюте, может вы¬
полняться не только на дату составления бухгалтерской отчет¬
ности, но и каждый раз по мере изменения курсов иностран¬
ных валют.§ 3. Бухгалтерский учет валютных операцийВсе расчетные операции по валютному счету в банке отража¬
ются в бухгалтерском учете на счете 52 «Валютные счета», кото¬
рый предназначен для обобщения информации о наличии и дви¬
жении денежных средств в иностранной валюте на территории
г граны и за рубежом.К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:52-1 «Транзитный валютный счет»;52-2 «Текущий валютный счет»;52-3 «Валютные счета за рубежом»;52-4 «Специальный транзитный валютный счет».Предприятие может открыть данные субсчета либо по видам
нал ют, используемым для расчетов (доллары США, евро и т. д.),
чибо для основной иностранной валюты платежа (например, дол¬
лар США). В первом случае организация получает в банке выпис¬
ки с валютного счета по каждому виду валют, а во втором — толь¬
ко по основному счету. Поступающие либо производимые плате¬
жи в других валютах банк в этом случае самостоятельно
конвертирует в основную валюту.Транзитный валютный счет открывается для осуществления
обязательной продажи валютной выручки, перечисленной органи-
тции юридическими и физическими лицами, не являющимися
резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров,
работ, услуг, интеллектуальной собственности. После продажи ос¬
тавшаяся часть валюты перечисляется банком с транзитного счета
па текущий валютный счет организации.
252Часть I. Учет имущее птПо валютным средствам, находящимся на транзитном валютном
счете, проценты (доходы) банком не начисляются.На текущий валютный счет организации могут быть зачислены
валютные средства, поступившие в следующих случаях:—	в оплату экспортных товаров, работ и услуг в части, остав¬
шейся после обязательной продажи валюты;—	в других случаях, установленных МФ РФ или ЦБ РФ.С текущего валютного счета организация может оплатить сле¬
дующие расходы: по переводу валюты за границу по импортным
операциям; по переводу валюты на счета внешнеторговых и других
внешнеэкономических организаций для последующего перевода ее
за границу в оплату импортируемых товаров; на оплату задолженно¬
сти банку по кредиту, банковской комиссии, а также почтово-теле-
графных и командировочных расходов согласно соответствующим
правилам; на оплату посреднических операций банка по обмену ва¬
лют; на другие цели с разрешения МФ РФ, ЦБ РФ и уполномочен¬
ного банка.По валютным средствам, находящимся на текущем валютном
счете организации, банк начисляет и выплачивает проценты, в слу¬
чае если это предусмотрено договором на открытие и обслуживание
данного счета.Согласно п. 10 ст. 1 Закона РФ «О валютном регулировании и
валютном контроле» открытие валютных счетов за границей отно¬
сится к валютным операциям, связанным с движением капитала.
В соответствии с п. 2 ст. 5 резиденты могут иметь счета в ино¬
странной валюте в банках за пределами Российской Федерации и
случае и на условиях, устанавливаемых Центральным банком Рос
сийской Федерации.Специальный транзитный валютный счет — это счет, откры
ваемый уполномоченным банком без участия резидента в целях
учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной
валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажи, а
также для учета указанных операций.Организация может совершать по специальному транзитному
счету текущие валютные операции, связанные с движением капи
тала (при наличии лицензии (разрешения), выданной ЦБ РФ).
Исключения составляют: размещение купленной валюты в депо
зит; покупка ценных бумаг; покупка одной иностранной валют!»i
за другую; передача иностранной валюты в доверительное упран
ление уполномоченному банку.Организация также может снимать валюту со специального
транзитного счета для оплаты командировочных расходов (в соот¬
ветствии с Положением ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. № 62 «О поряд¬
ке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командиро
вочных расходов»).
I'naea 1.8. Учет валютных средств253По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление
денежных средств на валютные счета, а по кредиту этого сче-
ш — их списание.На счете 52 «Валютные счета» операции отражаются непосред¬
ственно в валюте и ее рублевом эквиваленте на дату совершения
операции. Банки предоставляют выписки из валютных счетов не¬
посредственно в валюте без рублевого эквивалента либо отражая
операции одновременно в рублевом эквиваленте, что предпочти¬
тельнее. В первом случае организация самостоятельно пересчиты-
iuict валютные операции в рубли по курсу котировки ЦБ РФ на
пень совершения операции.Обработка выписок из валютных счетов осуществляется в по¬
рядке, аналогичном выпискам из расчетного счета.§ 4. Понятие и учет курсовых и суммовых разницПонятие курсовых разниц. Из ранее изложенного следует, что
одни и те же активы, одни и те же обязательства могут пересчиты-
иаться в рубли на различные даты. Поскольку курсы валют, коти¬
руемые ЦБ РФ, постоянно меняются, это приводит к возникнове¬
нию курсовых разниц.Мы можем привести их общее определение: курсовая разница
и шь разность между ценой валюты в различные моменты времени.
Отсюда следует, что валюта, находящаяся в распоряжении органи-
ищии, подлежит переоценке в моменты составления отчетности и
погашения обязательств.Министерство финансов Российской Федерации существенно
уточняет это определение. Так, согласно определению, приведен¬
ному в п. 3 ПБУ 3/00, курсовая разница — это разница между руб¬
левой оценкой соответствующего актива или обязательства, стои¬
мость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по
курсу Центрального банка Российской Федерации на дату испол¬
нения обязательств по оплате или отчетную дату составления бух-
миггерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой
н их актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату
принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или от¬
четную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий
отчетный период.Курсовая разница может возникать за счет изменения курса,
котируемого ЦБ РФ, за период между датами:1)	принятия активов и обязательств к бухгалтерскому учету и
погашения валютных обязательств;2)	принятия к учету денежных средств в иностранной валюте
и валютных обязательств организации и составления бухгалтер¬
ской отчетности;3)	составления бухгалтерской отчетности;4)	последней и предыдущей котировок соответствующей валюты.
254Часть I. Учет имущее ! пиПри этом в первых трех случаях возникающая курсовая разни
ца согласно ПБУ 3/00 должна быть отражена в бухгалтерском уче
те и бухгалтерской отчетности в обязательном порядке, а в четвер
том может быть отражена в учете и отчетности и при этом только
относительно денежных средств организации в иностранной валюте
Примеры случаев возникновения курсовых разниц см. в табл. 11Таблица IIНаиболее распространенные случаи возникновения курсовых разницФакт хозяйственной
жизниПогашение кредиторской
задолженностиПоступление вкладов в ус¬
тавный (складочный) ка¬
питал, оцененных в учре¬
дительных документах в
иностранной валютеПогашение кредитов и
займовПересчет активов и обяза¬
тельств согласно п. 75 По¬
ложения по ведению бух¬
галтерского учета и бух¬
галтерской отчетностиВозврат вкладов в устав¬
ный (складочный) капитал,
вложений в долгосрочные
ценные бумаги, предостав¬
ленных займовСодержание курсовой
разницыРазность между оценкой
кредиторской задолженно¬
сти по курсу на день ее
принятия к бухгалтерско¬
му учету и суммой пере¬
численных денежных
средств по курсу дня их пе¬
речисления	Разность между суммой
кредитов и займов по кур¬
су на день их получения и
курсу на день погашенияРазность между оценкой
финансовых вложений по
курсу на день их совер¬
шения и курсу на день
возврата	Счет, на котором возни¬
кает курсовая разницаСчета по учету дебитор
ской задолженности (6.\
71,75, 76 и др.)Счета по учету кредитор
ской задолженности (60,
68, 71, 75, 76 и др.)Счета по учету кредитов и
займов (66 и 67)Счет 58 «Финансовые вло
жения»Погашение дебиторской за¬
долженностиРазность между оценкой
дебиторской задолженно¬
сти по курсу на день ее
принятия к бухгалтерско¬
му учету и суммой посту¬
пивших денежных средств
по курсу дня их полученияРазность между оценкой
вклада по курсу на дату
приобретения статуса
юридического лица и по
курсу на дату поступления
вкладов	Счет 75-1 «Расчеты по
вкладам в уставный (скли
дочный) капитал»Разность между активами и
обязательствами по курсу
на дату принятия их к бух¬
галтерскому учету (на дату
предыдущего отчета) и кур¬
су на последнюю отчетную
дату	Счета по учету активов п
обязательств (50,52,55,57.
58, 60, 62, 66,67, 68, 71, 7\
76 и др.)
I шва 1.8. Учет валютных средств255Пример. 10 сентября получены от иностранного поставщика то¬
вары стоимостью 2000 у. е., деньги за которые перечислены 25 сен¬
тября. Курс ЦБ РФ 10 сентября составил 5,8 руб. за 1 у. е., 25 сен¬
тября — 5,9 руб. за 1 у. е.1)	Оприходование товаров:Дт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —2000 у. е./11 600 руб. (2000*5,8 = 11 600).2)	Перечисление денег иностранному поставщику:Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 52 «Валютные счета» —2000 у. е./11 800 руб. (2000*5,9 = 11 800).В данном случае дебетовое сальдо счета 60 «Расчеты с поставщи¬
ками» в размере 200 руб. представляет собой курсовую разницу.Предположим, что деньги поставщику в сентябре не перечисле¬
ны. Курс ЦБ РФ на 30 сентября — 6,0 руб. за 1 у. е.На дату составления баланса должна быть пересчитана в рубли
вся кредиторская задолженность по курсу на последнюю дату отчет¬
ного периода. На 1 октября (до пересчета) сч. 60 «Расчеты с постав¬
щиками и подрядчиками» имеет кредитовое сальдо 2000 у. е./11 600 руб.В результате пересчета на 1 октября рублевый эквивалент валютно¬
го сальдо составит 12 000 руб. (2000*6,0), а курсовая разница —400 руб. (12 000- 11 600).В октябре деньги поставщику также не перечислены. Курс ЦБ РФ
на 31 октября — 5,7 руб. за 1 у. е.В результате пересчета 1 ноября рублевый эквивалент валют¬
ного сальдо сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
2000 у. е. составит 11 400 руб. (2000*5,7), а курсовая разница —600 руб. (12 000- 11 400).Курсовые разницы могут быть положительными (увеличиваю¬
щими прибыль) и отрицательными (уменьшающими прибыль).Положительная курсовая разница образуется в том случае,
если курс рубля по отношению к иностранной валюте падает (при
Пересчете сальдо активного счета) и если курс рубля растет (при
пересчете сальдо пассивного счета).Отрицательная курсовая разница образуется в том случае, если
Курс рубля по отношению к иностранной валюте растет (при пере¬
счете сальдо активного счета) и если курс рубля падает (при пере¬
счете сальдо пассивного счета).I Учет курсовых разниц. Согласно п. 12и13ПБУ 3/00 курсовая
разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет¬
ности в том отчетном периоде, к которому относится дата испол¬
нения обязательств по оплате или за который составлена бухгал¬
терская отчетность.
256Часть I. Учет имущее i миКурсовая разница подлежит зачислению на финансовые рс
зультаты организации как внереализационные доходы или внерсм
лизационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому уче
ту. Исходя из этого предписания и в соответствии с Инструкцией
по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые р;п
ницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расхо
ды»: положительные — по кредиту, а отрицательные — по дебетуТаким образом, в настоящее время по курсовым разницам отри¬
цается сама идея их капитализации. Это существенно облегчает тех¬
нику учета, но противоречит допущению непрерывности деятельно¬
сти предприятия (п. 6 ПБУ 1/98), которое предполагает учет ценно¬
стей по себестоимости и допущению временной определенности (п. 6
ПБУ 1/98) (основополагающие принципы бухгалтерского учета). В
первом случае курсовые разницы увеличивают себестоимость куп¬
ленных ценностей (важно для тех случаев, когда они предназначены
для продажи) в связи с тем, что реальная себестоимость ценностей
устанавливается не тогда, когда ценность куплена, а тогда, когда ее
продали. Это существенное уточнение сделал голландский ученый
Т. Лимперг (1879—1961), который ввел правило:Себестоимость изделия определяется не по той цене,
по которой его купили, а по той цене,
по которой его можно купить в момент продажи.Это правило и требует капитализации курсовых разниц.Во втором случае правило Лимперга действует так же, ибо дохо¬
ды от увеличения курсовых разниц должны быть уменьшены на по¬
тенциальный рост покупных цен этих изделий.Однако методические решения, которые закладываются в нор¬
мативные документы, только следствие соотношения сил участни¬
ков хозяйственных процессов47.Капитализация курсовых разниц увеличивает стоимость активов,
т. е. ценностей, купленных за валюту, и тем самым увеличивает налог
на имущество, но капитализация приводит к снижению текущих рас¬
ходов предприятия и, следовательно, к уменьшению величины нало¬
гооблагаемой прибыли. Сейчас отсутствие капитализации курсовых
разниц очень выгодно предпринимателям, и ее можно и нужно трак¬
товать как уступку со стороны государства промышленному лобби.Эти методологические решения, отраженные в нормативны>
документах, предполагают в настоящее время составление следую
щих проводок:На суммы положительных курсовых разниц:Дт счетов учета денежных средств и/или расчетов,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».47С чисто юридической точки зрения между требованиями ПБУ 1/9S м
ПБУ 3/00 нет противоречий, и для практической работы бухгалтера требонл
ния ПБУ 3/00 в этом случае имеют приоритет: во-первых, оно издано гни
же и во-вторых, отражает более узкую норму.
/ hitui 1.8. Учет валютных средств257На суммы отрицательных курсовых разниц:Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт счетов учета денежных средств и (или) расчетов.
Отражение в учете курсовых разниц в рассмотренном ранее
примере будет выглядеть следующим образом:Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 200 руб.Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 400 руб.Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы» — 600 руб.Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы также
учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
и внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), причем все
курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные)
имияют на налоговую базу. Исключением из названного правила
инляются курсовые разницы, возникающие при расчетах по
вкладам в уставный (складочный) капитал, выраженным в ино¬
странной валюте.В соответствии с п. 14 ПБУ 3/00 курсовая разница, связаннаяi	формированием уставного (складочного) капитала организа¬
ции, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. При этом
мод курсовой разницей, связанной с формированием уставного
(складочного) капитала фирмы, признается разность между руб-
исвой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу
в уставный (складочный) капитал, оцененному в учредительных
документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ
на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого
вклада на дату приобретения статуса юридического лица.Курсовые разницы, выявленные по расчетам с участниками по
их взносам в уставный капитал, подлежат отнесению на добавоч¬
ный капитал, т. е. на счет 83 «Добавочный капитал», на специаль¬
но открываемый субсчет «Курсовые разницы по взносам в устав¬
ный капитал». В данном случае мы сталкиваемся с капитализаци¬
ей курсовой разницы по пассиву. Не отражая ее как прибыль
фирмы, эти доходы администрация выводит из-под налогообло¬
жения, а кредитуя счет 83 «Добавочный капитал», бухгалтер, в
сущности, увеличивает уставный капитал.Пример. Согласно учредительным документам вклад иностран¬
ного участника в уставный капитал составил 10 000 у. е. Учредитель¬
ные документы подписаны 2 июня. Деньги в погашение задолжен¬
ности по вкладу поступили 29 июня. Курс ЦБ РФ на 2 июня —1,9 руб. за 1 у. е., на 29 июня — 2,0 руб. за 1 у. е.
258Часть I. Учет имущестии1)	Отражена в учете задолженность иностранного участника по
вкладу в уставный капитал:Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями»,Кт сч. 80 «Уставный капитал» —10 ООО у. е./19 ООО руб. (10 ООО-1,9 = 19 ООО).2)	Погашена задолженность иностранного участника:Дт сч. 52 «Валютные счета»,Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями» —10 ООО у. е./20 ООО руб. (10 000-2,0 = 20 000).3)	Отражена в учете курсовая разница:Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» —1000 руб. (20 000 - 19 000).Пункты 21, 22 ПБУ 3/00 устанавливают, что курсовые разницы
отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов дохо
дов и расходов организации, в том числе финансовых результатом
от операций с иностранной валютой. Это одно из проявлении
«прозрачности» нашей отчетности, в которой должны раскрывать
ся величины курсовых разниц, отнесенных как на счет учета фи
нансовых результатов, так и на иные счета бухгалтерского учет
В отчетности непременно должен быть указан курс ЦБ РФ, дейст
вовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.Учет суммовых разниц. Суммовая разница есть разность между ве¬
личиной обязательства, выраженного в рублях и погашенного с учетом
изменения курса иностранной валюты. То есть суммовая разни¬
ца — это и есть курсовая разница, но она отличается от нее только
тем, что само обязательство погашается не иностранной валютой, а
валютой отечественной. На этом основании суммовые разницы мно¬
гими, даже составителями нормативных документов и их комментато¬
рами, не признаются валютными операциями, так как сама иностран¬
ная валюта в них не участвует. Эти взгляды оказали серьезное влияние
на методологию бухгалтерского и налогового учета.Согласно требованиям бухгалтерского учета все суммовые раз¬
ницы капитализируются, т. е. они списываются на увеличение стои¬
мости материальных активов (обычно это товары, сырье, основные
средства и т. п.). Тем самым убытки, которые, как правило, несут
организации от суммовых разниц, не показываются как потери дан¬
ного отчетного периода, что может существенно увеличить прибыль
этого периода.Декапитализация согласно правилам бухгалтерского учета возни¬
кает только по мере списания активов, в стоимость которых были
включены суммовые разницы. В основе такого решения лежит допу¬
щение временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6
ПБУ 1/98). Из этого допущения вытекает правило, что расходы возни¬
кают тогда, когда в результате этих расходов были получены доходы.
Так, например, фирма А купила у фирмы Б товаров на х долл. Ино¬
странная валюта как таковая ни в функции средства платежа, ни и
/ I'ltHi 1.8. Учет валютных средств259функции средства обращения не присутствовала в сделке. Но эта
иностранная валюта выступала в данном случае в функции меры
стоимости. А вот эта-то стоимость и меняется. Это значит, что в мо¬
мент оплаты товаров их себестоимость составит, если курс доллара
растет, х + А долл., где А — суммовая разница, но доходом она станет
только после того, как эти товары будут проданы. Отсюда вытекает,
что в момент оплаты поставщику стоимости товаров их себестоимость
включает суммовые разницы, а расходами суммовые разницы призна¬
ются только в момент, когда фирма А продаст эти товары.Совершенно иной методологический подход заложен в гл. 25 НК
РФ. Он предусматривает декапитализацию суммовых разниц. Это озна¬
чает, что потери (или доходы) от них фиксируются в том периоде, когда
они возникли, а не когда, как скажем, в нашем примере, А продаст то¬
вары. Такой подход более выгоден предприятиям-налогоплательщикам,
ибо декапитализация уменьшает налогооблагаемые суммы.Подытоживая сказанное, мы должны обратить внимание на то,
что сама методология бухгалтерского учета, т. е. его проводки по
суммовым разницам, полностью совпадает с тем, что принято при
отражении курсовых разниц.§ 5. Учет покупки и продажи иностранной валютыХотя и с юридической, и с экономической точек зрения ино¬
странная валюта считается такими же деньгами, как и валюта на¬
циональная, тем не менее у иностранной валюты есть и вторая
i ущность. Ее можно трактовать и часто трактуют как товар, а не
тлько как деньги. Рубль всегда рубль, и для бухгалтерского учета
новее не важно, что за этот рубль можно купить, а, скажем, у дол-
мара всегда есть цена в рублях, и эта цена постоянно колеблется.
( ледовательно, возникает достаточно убедительный источник до¬
водов, связанный с покупкой и продажей иностранной валюты,
гем более что и каждая такая валюта колеблется в цене относи-
юльно других иностранных валют.Однако сейчас мы хотим обратить внимание на объективную, а
мс на спекулятивную необходимость покупать и продавать валюту.
Гак, при осуществлении предприятием внешнеэкономической дея¬
тельности для исполнения обязательств, вытекающих из договорных
отношений, возникает необходимость перечисления или получения
по валютных средств. Поэтому, несмотря на то что единственным
средством платежа на территории Российской Федерации может
Аыть только рубль, организации-резиденты могут совершать опера¬
ции по покупке и продаже иностранной валюты согласно Закону РФ
•О валютном регулировании и валютном контроле». При этом поку¬
пать и продавать иностранную валюту, минуя уполномоченные бан¬
ки, юридическим лицам не разрешается. Для совершения этих опе¬
раций администрация заключает договор с банком и уплачивает ему
ui оказание данной услуги комиссионное вознаграждение.
260Часть I. Учет имущее ! миОперации по обмену валюты уполномоченный банк осущести
ляет на основании письменной заявки организации. В ней указы на
ются сумма валютных средств и цена валюты в рублях или коэффи
циент перевода имеющейся у нее валюты в иную требуемую валюту
(в случае продажи валюты) либо сумма рублей, предназначенных
для обмена на валюту, и приемлемая цена валюты (в случае покуп
ки валюты).При покупке и продаже иностранной валюты используются
различные виды валютных курсов. Например, иностранная валют
покупается по курсу коммерческого банка, а приходуется на специ
альный транзитный валютный счет по курсу Центрального банка
Получающаяся разница между оценками одной купленной (про
данной) валюты на одну и ту же дату по курсу Центрального банка
и курсу коммерческого банка не может квалифицироваться как
курсовая, поскольку она образуется не в связи с изменением офи
циального курса, а в связи с применением двух видов валютных
курсов. Доходы и потери от покупки (продажи) иностранной валю
ты в учете должны отражаться обособленно от курсовых разниц.Учет покупки иностранной валюты. Организации имеют прапи
покупать иностранною валюту за рубли для осуществления теку
щих валютных операций, оплаты расходов по заграничным ко
мандировкам, обязательных платежей в иностранной валюте, взи
маемых государственными организациями, и на другие цели, рат
решенные законодательством.1	ноября 1998 г. вступило в силу Указание «О порядке совср
шения юридическими лицами — резидентами операций покупки
и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валкл
ном рынке РФ». Согласно этому документу юридическим ли
цам — резидентам предписывается покупка иностранной валюты
только через специальный транзитный валютный счет, который
должен быть открыт в уполномоченном банке (несмотря на нал и
чие у этой организации текущего и транзитного валютных счетом)Организация может совершать по специальному транзитному
счету текущие валютные операции, связанные с движением капп
тала (при наличии лицензии (разрешения), выданной ЦБ РФ)
Исключение составляют размещение купленной валюты в депо
зит, покупка ценных бумаг, покупка одной иностранной валют
за другую, передача иностранной валюты в доверительное упраи
ление уполномоченному банку. Организация также может сни
мать наличную валюту со специального транзитного счета для он
латы командировочных расходов (согласно Положению Централь
ного банка РФ «О порядке покупки и выдачи иностранно!!
валюты для оплаты командировочных расходов»).
/ иим 1.8. Учет валютных средств261Согласно п. 5 Указаний валюта может быть куплена не только
через уполномоченный банк, но и через банк-покупатель. Это
уполномоченный банк, а также филиал уполномоченного банка,
который совершает в интересах резидента исключительно опера¬
цию покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке с
счислением ее на специальный транзитный валютный счет рези-
/Ю11та в исполняющем48 банке. Банк-покупатель покупает валюту
юлько на основании поручения организации-резидента с отмет¬
кой на нем исполняющего банка. В течение трех рабочих дней
(иключая день покупки валюты) банк-покупатель должен пере¬
числять купленную валюту на специальный транзитный валютный
счет в уполномоченном банке. Банки не вправе покупать ино¬
странную валюту без наличия у организации специального тран-
пггного валютного счета и начислять и выплачивать проценты за
пользование денежными средствами по этому счету.Купленную иностранную валюту организация-резидент не
иправе держать на счете более 7 календарных дней со дня ее за¬
числения. По истечении этого срока иностранная валюта подле¬
жит обратной продаже.Пример. Фирма перечислила банку для покупки иностранной
валюты 5100 руб. Валюта — 1000 у. е. — куплена банком по 5,1 руб.
за 1 у. е. Комиссионное вознаграждение банку составляет 1% от
приобретенной валюты, т. е. 10 у. е. Купленная валюта зачислена на
специальный транзитный валютный счет (за минусом комиссион¬
ного вознаграждения). Курс ЦБ РФ на дату зачисления валю¬
ты — 5,07 руб. 1 за у. е.Необходимо сделать следующие записи (см. табл. 12):Таблица 12№записиФакты хозяйственной жизниСуммаКорреспондирующиесчетаДебетКредит1Перечислены банку рубли для по¬
купки иностранной валюты510057512Зачислена иностранная валюта на
валютный счет (1000 - 10 = 990,
990*5,07 = 5019,3)9905019,352573Отражено в учете комиссионное
вознаграждение (10-5,07 = 50,7)50,791-2574Отражен в учете результат покуп¬
ки иностранкой валюты3091-257Исполняющий банк — уполномоченный банк, а также филиал уполно¬
моченного банка, через специальные транзитные валютные счета в котором
резидентами осуществляются переводы иностранной валюты, купленной
уполномоченными банками за рубли на внутреннем валютном рынке РФ.
262Часть I. Учет имущестниИз приведенных записей видно, что стоимость иностранной
валюты рекапитализируется, а расходы, которые при этом возни¬
кают, декапитализируются, что уменьшает финансовый результат
предприятия.Учет продажи иностранной валюты. Иностранная валюта мо
жет продаваться по нескольким причинам: обязательная про
дажа 25% валютной выручки от экспорта товаров (работ, ус¬
луг); по инициативе организации для получения рублевых
средств с целью расчета с другими организациями-резидента-
ми; по инициативе организации с целью конверсии одной ва¬
люты в другую.В сумму продаваемой экспортной валютной выручки включа
ются все поступления в пользу предприятия, в том числе авансы
и предварительная оплата, за исключением: 1) поступлений и
качестве взносов в уставный капитал, а также доходов (дивиде! i
дов), полученных от участия в капитале; 2) выручки от продажи
акций, облигаций, а также от доходов (дивидендов) по ним;3)	привлеченных кредитов; 4) сумм, поступающих в погашение
кредитов и начисленных процентов по ним.При этом некоторые расходы фирма может оплатить с транзит¬
ного валютного счета до момента обязательной продажи валютной
выручки: нерезидентам — за транспортировку, страхование и экс¬
педирование груза; резидентам — за транспортировку, страхование
и экспедирование груза по территории иностранных государств и в
международном транзитном сообщении (накладные расходы); та¬
моженные сборы и пошлины в иностранной валюте; комиссион¬
ные вознаграждения банку за осуществление им платежей с тран¬
зитного валютного счета; комиссионные вознаграждения посред¬
ническим организациям по экспортному договору.Если указанные расходы оплачены фирмой с текущего валютно¬
го счета, то иностранная валюта на данную сумму перечисляется с
транзитного валютного счета на текущий валютный счет без обяза¬
тельной продажи соответствующей доли.Порядок учета этих операций рассмотрим на примере продажи
валюты по инициативе организации.Пример. Фирма перечислила 15 июня банку с валютного счета
для продажи 6000 у. е. Продажная цена 1 у. е. — 2 руб. Комиссион¬
ное вознаграждение банку — 1%, т. е. 120 руб. Выручка от продажи
валюты 18 июня поступила на расчетный счет. Курс ЦБ РФ соста¬
вил: 15 июня — 1,92 руб.; 18 июня — 1,97 руб.Необходимые проводки показаны в табл. 13.
I ыгш 1.8. Учет валютных средств263Таблица 13№ЙПИСИФакты хозяйственной жизниСуммаКорреспондирующиесчетаДебетКредит1Перечислена банку иностранная
валюта6000
11 52057522Зачислена на расчетный счет выруч¬
ка от продажи иностранной валюты
(6000-2,0= 12 000; 12 000-1/100 =
= 120; 1200- 120= И 880)11 88051913Списана проданная иностранная ва¬
люта (6000 • 1,97 = 11 820)11 82091574Списана курсовая разница, образо¬
вавшаяся на счете 57 «Переводы в
пути» (11 820 - 11 520 = 300)3005791Сами операции по продаже валюты представляют рекапитализа¬
цию, т. е. была валюта иностранная — стала отечественная. Но опе¬
рация сопровождается капитализацией возникшей курсовой разни¬
цы (300 руб.).Дайте определения следующих терминов:деньги; валюта; иностранная валюта; валютные ценности; теку¬
щие валютные операции; валютные операции, связанные с движе¬
нием капитала; кросскурс; курсовые разницы; суммовые разницы;
транзитный валютный счет; текущий валютный счет; капитализа¬
ция; администрация; уполномоченный банк; исполняющий банк;
резидент.Обсудите следующие вопросы:1)	Что такое валюта и чем она отличается от денег (и отличается
ли она от них)?2)	Почему законодатель различает понятия «иностранная валю¬
та» и «валютные ценности»?3)	Как движение валютных ценностей может сказываться на
движении капитала?4)	Почему возникают курсовые разницы?5)	Чем курсовые разницы отличаются от суммовых разниц?6)	Нужно ли капитализировать курсовые и суммовые разницы и
если да, то как их следует потом декапитализировать?7)	Почему отказ от капитализации курсовых разниц облегчает
технику учета, но нарушает одно из основополагающих поло¬
жений бухгалтерского учета?8)	Как отказ от капитализации курсовых разниц сказывается на
финансовом результате предприятия и на величине налогооб¬
лагаемой прибыли?
264Часть I. Учет имущестии9)	Можно ли сказать, что с точки зрения бухгалтерского учет
национальная и иностранная валюта составляет однородную
денежную массу?10)	Почему курсовые разницы по взносам в уставный капитал от
носятся не на этот капитал, не на прибыль, а на добавочный
капитал?11)	Почему иностранную валюту покупают и продают, а нацио
нальную — нет?12)	Когда более правильно поступает бухгалтер: когда капитали
зирует или когда декапитализирует суммовые разницы?
Глава 1.9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМУЩЕСТВА,НЕ ПРИНАДЛЕЖАЩЕГО ОРГАНИЗАЦИИ
НА ПРАВЕ СОБСТВЕННОСТИИз этой главы вы узнаете:•	как наличие права собственности на имущество влияет на
порядок бухгалтерского учета операций с ним;•	каковы правила учета арендованного имущества и имущест¬
ва, полученного в ссуду;•	как учитывается имущество, полученное организацией на
хранение;•	как отражаются операции по переработке материалов, находя¬
щихся в собственности заказчиков (толлинговые операции);•	каков порядок бухгалтерского учета операций с имуществом,
получаемым организацией по договорам комиссии, поруче¬
ния и агентирования;•	как учитывается оборудование сторонних лиц, монтируемое
организацией.§ 1. Определение имущества, не принадлежащего организации
на праве собственностиОтражаемое в бухгалтерском учете организации и^щество, не
принадлежащее ему на праве собственности, — это вещное иму¬
щество, находящееся в организации на правах владения или вла¬
дения и пользования, право распоряжения которым принадлежит
собственнику этого имущества.В этом определении семь составляющих: имущество; вещное
имущество; право собственности; право владения; право пользо-
нания; право распоряжения; собственник имущества.Рассмотрим их.•	Имущество. Это понятие определяется ст. 128 ГК РФ, со¬
гласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи,
пключая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе
имущественные права; работы и услуги; информация; результа¬
ты интеллектуальной деятельности, в том числе исключитель¬
ные права на них (интеллектуальная собственность); нематери¬
альные блага.•	Вещное имущество. Гражданский кодекс Российской Феде¬
рации делит имущество на вещное и не относящееся к вещам. Ве¬
щи — это материальное, осязаемое имущество, то, что «можно по¬
трогать руками», — стул, книга, автомобиль, люстра, здание и т. д.
Сюда же относятся деньги и ценные бумаги (см. ст. 128 ГК РФ).
266Часть I. Учет имущестииИмущество, не относящееся к вещам, — это имущественные права,
работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной дея
тельности и т. д. Оно также имеет определенную ценность и соот
ветственно служит объектом гражданских правоотношений, в том
числе предметом купли-продажи в самом широком смысле этого
понятия. Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете*
вещное имущество, являющееся собственностью организации,
учитывается обособленно от имущества других юридических лиц,
находящегося у данной организации. Методика применения
принципа имущественной обособленности на практике устанаи
ливается Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтер
ского учета, согласно которому имущество, принадлежащее орга
низации на праве собственности, отражается на синтетических
счетах балансового учета, т. е. на счетах, сальдо которых включи
ется в актив баланса организации, а стоимость имущества, находя
щегося во владении организации (под ее контролем — по анг
ло-американской терминологии), но не принадлежащего ей ил
праве собственности, фиксируется на специальных счетах заба
лансового учета. Записи на этих счетах делаются по правилам про
стой бухгалтерии, т. е. счета или только дебетуются, или только
кредитуются (отсутствуют корреспондирующие счета).•	Право собственностиОбычно право собственности определяют как триаду полномо
чий, состоящую из права владения, права пользования и пранл
распоряжения (см. п. 1 ст. 209 ГК РФ). Каждое из названных трех
прав может действовать одновременно, но может и существовав,
обособленно от одного или двух других прав.Право собственности, и только оно, дает его обладателю абсо
лютное господство над вещью, т. е. возможность совершения i
имуществом любых действий, не противоречащих закону.•	Право владения вещью есть основанная на законе (юридичс
ски обоснованная) возможность иметь у себя имущество, относи
тельно которого это право получено. Закон устанавливает, что
собственник вещи может на возмездной или безвозмездной осно
ве уступить право владения принадлежащим ему имуществом его
ронним лицам. Отсюда следует, что лицо, не являющееся соба
венником имущества, может владеть им только на основе полно
мочий, предоставленных ему собственником, либо в соответствии
с действием закона. Право владения дает возможность фактически
обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к
находящемуся у него на праве владения имуществу и заканчина
ются. Из названной триады вещных прав ему принадлежит только
первая составляющая.
I шва 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации267Примером сделки, по которой у одного из ее участников воз¬
никает только право владения имуществом, является договор хра¬
нения.•	Право пользования вещью представляет собой основанную на
ыконе возможность для организации хозяйственного или иного
использования имущества путем извлечения из него полезных
спойств его потребления. Согласно действующему законодательст-
му организации, не являющейся собственником имущества, могут
кик на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать
права владения и пользования вещью. Так, например, права поль-
ижания и владения имуществом могут быть получены по договору
пренды или безвозмездного пользования имуществом (ссуды).
Имеете с тем, владея и пользуясь имуществом, организация при
мом не получает права распоряжения им, а следовательно’, не яв¬
ляется еще его собственником. Так, арендованное оборудование
мы не можем продать, подарить, сдать в металлолом, выбросить
ни свалку или совершить с ним какое-либо иное действие, не от¬
носящееся к условиям договора аренды. Отсюда имущество, нахо¬
дящееся у организации на правах владения и пользования, не мо¬
жет быть смешано в учете с имуществом, находящимся в собст-
менности организации.•	Право распоряжения имуществом означает возможность оп¬
ределения его юридической судьбы путем изменения принадлеж¬
ности, состояния или назначения (отчуждение по договору, унич¬
тожение и т. д.). Обладая этим правом, организация может по сво¬
ему усмотрению продать, сдать в аренду, подарить, уничтожить
пещь, т. е. совершать с ней любые действия, не противоречащие
икону. Наличие права распоряжения, и только оно, делает обла¬
дателя вещи ее собственником. Согласно ст. 1 Закона РФ «О бух¬
галтерском учете» имущество, принадлежащее организации на
праве собственности, подлежит обязательному отражению на сче¬
тах балансового учета.Таким образом, мы можем сформулировать общее правило:
имущество должно быть оприходовано на баланс в момент возникно¬
вения у организации права собственности на него и списано с баланса
а момент утраты этого права49.•	Собственник имущества — это лицо, которому принадле¬
жит право собственности на вещь. Относительно бухгалтерского
учета имущества собственник — это лицо, отражающее имущество
у себя на балансе. Наличие права собственности имеет и опреде¬
ленные налоговые последствия. Раздельный учет собственного49Исключение — договор финансовой аренды, предполагающий возмож¬
ность учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя.
268Часть I. Учет имущестииимущества и имущества, которым организация только владеет,
обусловлен чисто юридическими моментами. Кредиторы в балан¬
се организации видят представленный в нем актив как собствен¬
ность кредитополучателя и трактуют его как материальное обеспе
чение предоставляемого собственнику организации кредита. Есте¬
ственно, если в актив включить имущество, на которое не
распространяется право собственности, то тогда станет неясной
величина активов, обеспечивающая кредит.Заканчивая данный параграф, следует отметить, что именно
правило построения актива по признаку права собственности де
лает возможным реализацию наибольшего объема элементов дого
ворной политики фирмы. Переход права собственности является
центральным моментом договоров, предметом которых выступаю!
вещные активы. Сделки, с юридических и, как следствие, с бух
галтерских позиций традиционно рассматриваемые как диамет
рально противоположные по своему содержанию, с позиции хо
зяйственного процесса могут быть совершенно идентичными. Та
ким образом, можно сопоставить: 1) приобретение основных
средств в собственность и взятие их в аренду; 2) закупку и реал и
зацию товаров по договорам поставки или по посредническим до
говорам (комиссии, поручения, агентирования); 3) изготовление
продукции из собственного сырья и переработку по договору под
ряда давальческого сырья (толлинг).Вместе с тем выбор одного из двух с экономической точки зре
ния взаимозаменяющих друг друга договоров полностью меняем
как отражаемую в бухгалтерской отчетности картину финансовою
положения участников сделки, так и режим налогообложения со
ответствующих фактов хозяйственной жизни.Помимо сделок купли-продажи, предполагающих отличный oi
общего момент перехода права собственности на служащие пред
метом договоров товары (см. гл. «Учет доходов и расходов»), неоО
ходимость отражения операций с вещными активами на забалан
совых счетах имеет место при учете операций по договорам: арен
ды и ссуды; хранения; подряда по переработке давальческою
сырья; комиссии, поручения и агентирования; подряда на монтаж
оборудования. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета в эт\\\
ситуациях более подробно.§ 2. Учет операций с имуществом, полученным по договорам
аренды и ссудыДоговор аренды. Статья 606 Гражданского кодекса Российской
Федерации определяет договор аренды как договор, по которомv
арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору
(нанимателю) имущество за плату во временное владение и полi.
I Kwa 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации269мжание или во временное пользование. Согласно ст. 607 ГК РФ в
аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособ¬
ленные природные объекты, предприятия и транспортные средст-
иа и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в
процессе их использования, т. е. непотребляемые вещи.Для учета арендованного имущества выделяется обособленный
синтетический счет 001 «Арендованные основные средства». Это
объясняется тем, что на практике подавляющее большинство та¬
ких договоров заключается на аренду имущества, относящегося к
основным средствам. Однако согласно действующему законода-
к’льству организацией могут быть сданы в аренду любые непо-
фсбляемые вещи, в том числе и имущество, не относящееся к ос¬
новным средствам, т. е. инвентарь и хозяйственные принадлежно¬
сти. Их можно учитывать на этом же счете 001 или открыть
специальный забалансовый счет.Оприходование арендованных основных средств, поступивших
но владение организации-арендатора, отражается записью по де¬
исту счета 001 «Арендованные основные средства». Выбытие арен¬
дованного имущества фиксируется записями по кредиту этого
счета (в оценке, указанной в договорах на аренду).Согласно ст. 606 ГК РФ договор аренды предполагает предос-
швление имущества за плату, иными словами, он носит возмезд¬
ный характер. Статьей 614 ГК РФ устанавливается, что порядок,
условия и сроки внесения арендной платы определяются догово¬
ром аренды. (В случае когда договором они не определены, при¬
нимаются установленный порядок, условия и сроки, обычно при¬
меняемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых об¬
стоятельствах.) Арендная плата определяется за все арендуемое
имущество в целом или отдельно по каждой из его составных час-
1сй. При этом п. 2 ст. 614 ГК РФ предусматривается возможность
установления сторонами договора аренды условия об арендной
плате в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых
периодически или единовременно; установленной доли получен¬
ных в результате использования арендованного имущества про¬
дукции, плодов или доходов; предоставления арендатором опреде¬
ленных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной
договором вещи в собственность или в аренду; возложения на
арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арен¬
дованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре
аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные фор¬
мы оплаты аренды.Суммы расходов по оплате аренды капитализируются в учете
арендатора по статьям учета затрат (издержек обращения).Начисление задолженности по арендной плате отражается у
организации-арендатора проводкой:
270Часть I. Учет имущестнпДт сч. 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на
продажу»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора¬
ми» — на сумму арендной платы без НДС.На сумму НДС, относящегося к арендной плате, составляется
запись:Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
После фактической оплаты аренды (Дт сч. 76 «Расчеты с раз
ными дебиторами и кредиторами», Кт сч. 51 «Расчетный счет»)
НДС предъявляется бюджету, что отражается записью:Дт сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС»,
Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».Пример. Организация арендует станок на срок 6 месяцев. Стоимость
станка согласно передаточным документам составляет 500 ООО руб. Цена
аренды 24 ООО руб. в месяц (в том числе 4000 руб. НДС). Отразим фак¬
ты получения станка, начисления и уплаты арендных платежей и
возврата станка в бухгалтерском учете организации-арендатора. По¬
рядок записей может быть представлен на следующей схеме:51	76	26-Q>' 500 000 | 500 000Поясним записи:1	— отражается возникновение прав владения и пользования полу¬
чаемым от арендодателя-собственника оборудованием — 500 000 руб.;2	— начисляется ежемесячно задолженность перед арендодате¬
лем за полученное в аренду имущество. При этом сумма долга без
НДС капитализируется по статье учета постоянных расходов —
20 000 руб., а сумма НДС отражается как потенциальный долг бюд¬
жета перед арендатором — 4000 руб.;3	— фиксируется погашение задолженности по арендным плате¬
жам — 24 000 руб.;4	— предъявляется к зачету НДС, т. е. показывается трансформа¬
ция потенциального обязательства бюджета в реальную задолжен¬
ность перед организацией-арендатором — 4000 руб.;5	— отражается возврат оборудования арендодателю, означающий
соответственно утрату прав владения и пользования, — 500 000 руб.
I пава 19. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации	271Договор ссуды. Наряду с арендой в группу договоров, на¬
правленных на эксплуатацию имущества и извлечение его по¬
лезных свойств, действующим гражданским законодательством
иключается договор безвозмездного пользования, оформляю¬
щий временное пользование имуществом (непотребляемой ве¬
щью) без предоставления вознаграждения ее собственни¬
ку, — договор ссуды. Статья 689 ГК РФ определяет договор ссу¬
ды как договор, по которому одна сторона (ссудодатель)
обязуется передать или передает вещь в безвозмездное времен¬
ное пользование другой стороне (ссудополучателю), а послед¬
няя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она
се получила, с учетом нормального износа или в состоянии,
обусловленном договором.На практике часто для учета имущества, полученного в безвоз¬
мездное пользование, применяется отдельный субсчет к счету 001
•Арендованные основные средства».Следует отметить, что применение в рассматриваемом случае
счета 001 вытекает из требования приоритета содержания перед
формой, согласно которому содержательная сторона бухгалтерских
записей в первую очередь должна соответствовать экономическому
смыслу фактов хозяйственной жизни. В нашем случае с юридиче¬
ской точки зрения договор аренды и договор ссуды — это два со¬
вершенно самостоятельных вида гражданско-правовых сделок. Од¬
нако с экономической точки зрения получение оборудования, обес¬
печивающего хозяйственную деятельность предприятия, в рамках
исполнения договора аренды и договора ссуды — это совершенно
идентичные факты хозяйственной жизни.Основной характеристикой договора ссуды является его без¬
возмездность. Именно это обстоятельство позволяет сделать вы-
Iюд, что «договор ссуды отличается от договора аренды только
гем, что он носит безвозмездный характер»50.Здесь следует особо отметить, что, так как закон трактует до¬
говор ссуды как безвозмездную сделку, ее исполнение — передача
вещи ссудополучателю — не может быть квалифицировано для це¬
лей налогообложения как реализация имущества или оказание услуг
по аренде. Вместе с тем передачу вещи в безвозмездное пользование
нельзя рассматривать для целей налогообложения как передачу
имущества стороннему лицу безвозмездно. При безвозмездной пе¬
редаче вещи право собственности на переданные ценности перехо¬
дит к новому приобретателю (п. 1 ст. 572 ГК РФ). По договору же
ссуды право собственности на предоставленное в безвозмездное
пользование имущество остается у ссудодателя.50	В. В. Вытрянский. Комментарий части второй Гражданского кодекса
РФ. М.: Фонд «Правовая культура»; Гардарика, 1996. С. 111.
272Часть I. Учет имущестии§ 3. Учет операций с имуществом,
получаемым по договору складского храненияБольшое число промышленных и торговых предприятий, по
тем или иным причинам не имеющих собственных складских по
мещений, при хранении товаров пользуются услугами специали
зированных организаций — товарных складов. В соответствии с
п. 1 ст. 907 ГК РФ товарным складом признается организация,
осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности
хранение товаров и оказывающая услуги, связанные с хранением.
При этом продажа товаров посредством передачи товарных цеп
ных бумаг, использование которых предполагает деятельность то
варных складов, в ряде случаев значительно ускоряет и упрощаа
операции по реализации. В основе деятельности товарных складом
лежит специальный вид хозяйственных договоров — договор
складского хранения.Согласно ст. 907 ГК РФ по договору складского хранения то
варный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить
товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и
возвратить эти товары в сохранности. В договоре хранения участ
вуют две стороны: поклажедатель — собственник имущества, пе¬
редающий его на хранение, и хранитель — организация, осущестп
ляющая хранение вещи. При этом, так как при передаче имущест
ва на хранение организации-хранителю не передается праио
собственности на него, факт передачи ценностей в соответствии
со ст. 39 НК РФ не является реализацией для целей налогообло
жения.Право владения полученным на хранение имуществом во i
никает у второй стороны договора — организации-хранители
Наличие права владения полученными от поклажедателя ценно
стями и ответственность за их сохранность отражаются в бухгал
терском учете организации-хранителя на забалансовом сче к002	«Товарно-материальные ценности, принятые на ответствен
ное хранение».Из определения договора складского хранения, приведенною
в ст. 907 ГК РФ, следует, что Гражданский кодекс рассматриваю i
деятельность, осуществляемую организацией-хранителем в рамках
договора хранения, как вид предпринимательской деятельности
В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ деятельностью товарного скла
да для целей налогообложения признается оказание услуг как
«деятельность, результаты которой не имеют материального выра
жения, реализуются и потребляются в процессе осуществлении
этой деятельности».
I ша 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации273Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией
иризнается оказание на возмездной основе услуг одним лицом
цругому лицу. Следовательно, деятельность организации — то-
марного склада по договору хранения для целей налогообложе¬
ния является реализацией услуг. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Дохо¬
ды организации» выручка за оказание услуг по хранению товаров
м сумме цены договора рассматривается как оборот по продаже
услуг и для целей бухгалтерского учета. При этом не возмещае¬
мые поклажедателем затраты организации-хранителя по испол¬
нению договора отражаются на счете 20 «Основное производи¬
мо» и списываются в уменьшение прибыли от реализации услуг
хранения.Исходя из изложенных правил операции по исполнению до-
твора хранения должны отражаться в бухгалтерском учете орга¬
низации-хранителя по следующей схеме:Получены на хранение товары организации-поклажедателя:Дт сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на от-
мстственное хранение» — стоимость полученных ценностей со¬
гласно приемосдаточным первичным документам.Отражаются расходы организации-хранителя по договору:—	в части расходов, не возмещаемых поклажедателем:Дт сч. 20 «Основное производство»,Кт соответствующих счетов учета расчетов, материальных
ценностей, амортизации, денежных средств и т. д. — на суммы за¬
трат без налога на добавленную стоимость,Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,Кт соответствующих счетов учета расчетов, денежных
средств — на суммы НДС, относящегося к затратам организа¬
ции-хранителя;—	в части возмещаемых поклажедателем расходов:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт соответствующих счетов учета расчетов и денежных
средств — на суммы возмещаемых поклажедателем расходов с НДС.Отражается выставление счетов поклажедателю по оплате
цены договора:Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму вы¬
ручки от реализации услуг по договору хранения с НДС.Отражается списание не возмещаемых поклажедателем расхо¬
дов по договору:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 20 «Основное производство» — на сумму расходов,
относящихся к конкретному договору хранения.
274Часть I. Учет имущестииНачисляется задолженность бюджету по НДС с оборота но
реализации услуг хранения:В случае если приказом об учетной политике для целей нало¬
гообложения установлен момент реализации «отгрузка»:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стой
мость»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму при
читающегося бюджету НДС.В случае если приказом об учетной политике для целей нало
гообложения установлен момент реализации «оплата»:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стой
мость»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора
ми» — на сумму потенциальной задолженности бюджету по НДС’.Отражается оплата реализованных услуг по хранению покла
жедателем:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на
фактически полученные в оплату услуг хранения суммы денежных
средств.Отражается получение от поклажедателя денежных средств и
возмещение расходов по договору хранения:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора
ми» — на сумму фактически полученных в качестве возмещения
расходов суммы денежных средств.§ 4. Учет операций с давальческим сырьемДавальческое сырье — материалы, переданные заказчиком для
переработки. Собственность на них сохраняется за заказчиком.
Операции с давальческим сырьем (материалами) квалифицируют
ся гражданским законодательством как разновидность договора
подряда. Особенность заключается в том, что подрядчик выполня
ет работы с использованием материала заказчика. Согласно ст. 40.1
ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или перера
ботку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с пс
редачей ее результата заказчику. В соответствии со ст. 209 ГК РФ
право собственности на переданные заказчиком подрядчику дня
переработки (обработки) сырье или материалы остается у орган и
зации-заказчика, а согласно ст. 211 ГК РФ риск случайной гибели
или случайного повреждения имущества несет его собственник,
если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно
ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за сохранность про
доставленных заказчиком материалов, оборудования, переданном
I ими 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации275имя переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказав¬
шегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора
подряда.Сырье (материалы), переданные в переработку по договору
подряда как принадлежащие организации-заказчику, должны от¬
ражаться на ее балансе, а у организации-подрядчика соответствен¬
но показываться на забалансовых счетах.У организации-заказчика переданное в переработку сырье
отражается на отдельном субсчете 7 «Материалы, переданные в
переработку на сторону» к счету 10 «Материалы», а у организа-
ции-подрядчика — на специальном забалансовом счете 003•	Материалы, принятые в переработку». Этот счет предназначен
лдя обобщения информации о наличии и движении сырья и ма¬
териалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сы¬
рье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат
но переработке или доработке сырья и материалов ведется на
счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с
>тим затраты (за исключением сырья и материалов заказчика).
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учиты-
наются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.
Данное правило оценки давальческого сырья в учете организа¬
ции-подрядчика подчеркивает, что на забалансовом счете 003
отражается ответственность подрядчика за сохранность полу¬
ченных от заказчика материалов. Прекращает эту ответствен¬
ность факт приема заказчиком обработанных (переработанных)
материалов как результат выполненных работ. Отсюда списы¬
ваться со счета 003 материалы должны не в момент передачи их
» производство (переработку), а в момент возврата выпущенной
продукции заказчику.Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналити¬
ческий учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку»
ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и мес¬
там их нахождения. Отсюда факт передачи полученных от заказ¬
чика материалов в производство (переработку) отражается только
записями в аналитическом учете к счету 003.Таким образом, последовательность отражения операций с да¬
вальческим сырьем у организации-подрядчика получает следую¬
щий вид:1.	Получены от заказчика материалы:Дт сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» — оценочная
стоимость материалов согласно заключенному договору подряда.2.	Переданы в производство материалы заказчика:запись в аналитическом учете к счету 003.
276Часть I. Учет имущее иш3.	Отражаются затраты по переработке материалов заказчикиДт сч. учета затрат на производство (20 «Основное производиво», 26 «Общехозяйственные расходы» и проч.),Кт сч. учета денежных средств, расчетов, амортизации и
т. д. — на суммы соответствующих затрат.4.	На основании подписанных заказчиком актов отражается
реализация работ с давальческим сырьем:Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на стоимоси.
реализованных работ с НДС.5.	Отражается передача заказчику находившихся во владении
во время выполнения работ материалов и полученной в результате
их переработки продукции:Кт сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» — дою
ворная стоимость материалов.6.	Списываются затраты организации-подрядчика по выпол
нению реализованных работ:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 20 «Основное производство» — на себестоимость работ.7.	В зависимости от принятой организацией-подрядчиком на
лотовой политики начисляется реальная или потенциальная за
долженность бюджету по НДС с оборота по реализации работ:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стой
мость»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Потенциальная за
долженность по НДС» — на сумму НДС.8.	Отражается получение от заказчика денег за выполненные
работы:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на
сумму фактически полученных денежных средств.В случае если приказом об учетной политике для целей нало
гообложения установлен момент реализации «оплата», в части
стоимости работ, оплаченной заказчиком, начисляется реальная
задолженность бюджету по НДС:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Потенциальная задолженность по НДС»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС.Переход от деятельности по выпуску и продаже продукции изсобственного сырья к изготовлению заказываемых изделий из да¬
вальческого сырья сокращает объем капитализируемых расходов
I 'wea 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации277на стоимость используемых материалов. Так как производствен¬
ный процесс при этом остается неизменным, то при условии со¬
хранения цены работы, т. е. величины прибыли, которую получа¬
ет предприятие, такое сокращение объема декапитализируемых
расходов способно существенно изменить показатели рентабель¬
ности.Так, например, предприятие изготавливает продукцию, себе¬
стоимость условной партии которой составляет 150 ООО руб. Из них
100 ООО руб. — стоимость материалов, 50 ООО руб. — величина про¬
чих расходов, связанных с процессом производства (амортизация,
заработная плата, коммунальные платежи и проч.). Цена продукции
на соответствующем рынке составляет 200 000 руб. Таким образом,
прибыль предприятия при продаже данной условной партии соста¬
вит 50 000 руб. Схема бухгалтерских записей по отражению изготов¬
ления и продажи предприятием продукции в данном случае будет
иметь следующий вид51:20 «Основное
производство»90 «Продажи»10 «Материалы)43 «Готовая
продукция»62 «Расчеты
с покупателями
заказчиками»Поясним записи:1	— переданы в производство материалы — 100 000 руб.;2	— отражаются прочие затраты, связанные с производством
продукции, — 50 000 руб.;3	— оприходована выпущенная продукция — 150 000 руб.;4	— отражается продажа продукции и возникновение дебитор¬
ской задолженности покупателей — 200 000 руб.;5	— списывается проданная продукция — 150 000 руб.;6	— отражается прибыль от продажи продукции — 50, 000 руб.Таким образом, показатель рентабельности в данном случае со¬
ставит R = 50 000:150 000 = 0,33.Если та же самая продукция будет вырабатываться предприяти¬
ем из давальческого сырья, а величина прибыли, которую будет по¬
лучать предприятие, сохранится прежней, то цена работ составит
100 000 руб.51	В целях упрощения изложения пример приводится без налоговой со¬
ставляющей.
278Часть I. Учет имущее muПри этом схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид:Счета учета
расчетов,
амортизации,
денежных средств20 «Основное
производство»50 ООО50 ОООЗабалансовый счет 003
«Материалы, принятые
в переработку»100 000 1100 00090 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками*50 000 —>50 000100 000 ■50 00050 000Поясним записи:1	— поступили материалы заказчика — 100 000 руб.;2	— отражаются затраты, связанные с производством продук¬
ции, — 50 000 руб.;3	— отражается продажа услуг по производству продукции и воз¬
никновение дебиторской задолженности заказчика — 100 000 руб.;4	— списывается себестоимость проданных работ — 50 000 руб.;5	— отражается передача продукции заказчику — 100 000 руб.;6	— отражается прибыль от продажи услуг — 50 000 руб.В этом случае рентабельность предприятия-производителя про¬
дукции с 33% поднимется до 100% (R = 50 000; 100 000) при полном
сохранении экономического содержания осуществляемых операций.§ 5. Учет операций с товарами, полученными по договорам
комиссии, поручения и агентским договорамДействующее гражданское законодательство выделяет три рат
новидности договоров, оформляющих представительство одним
лицом интересов другого через заключение договоров с третьими
лицами и иные юридические действия, — это договоры комиссии,
поручения и агентский договор.Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по
которому «одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению
другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну
или несколько сделок52 от своего имени, но за счет комитента»
Как следует из данного определения при исполнении договора,
сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный от
личительный признак договора комиссии. При совершении пору
ченной сделки комиссионер выступает как лицо совершенно са52	Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, напри и
ленные на установление, изменение или прекращение гражданских прап и
обязанностей (ст. 153 ГК РФ).
I ниш 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации279мостоятельное. Согласно ст. 990 ГК РФ по сделкам, совершенным
комиссионером с третьими лицами, приобретает права и стано-
иится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был
назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные
отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица
обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в от¬
ношении него права.Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор,
по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от
имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юри¬
дические действия. Здесь, как и в договоре комиссии, на поверен¬
ного возлагается совершение определенных юридических дейст-
иий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом в
отличие от комиссионера поверенный, выполняя обязательства по
договору поручения, совершает юридические действия от лица до¬
верителя. Согласно ст. 971 ГК РФ «права и обязанности по сделке,
совершенной поверенным, возникают непосредственно у довери¬
теля». С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым
поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к по¬
следнему и приобретают в отношении него права.Статья 1005 ГК РФ определяет агентский договор как договор,
согласно которому одна сторона (агент) обязуется за вознагражде¬
ние совершать по поручению другой стороны (принципала) юри¬
дические и иные действия от своего имени, но за счет принципала
либо от имени и за счет принципала. (Агентский договор является
относительно новым для нашего законодательства. Он широко
распространен в англо-американском праве, где заменяет собой
традиционные для континентальной правовой системы договоры
поручения и комиссии.) Конструкция агентского договора в рос¬
сийском гражданском законодательстве преследует цель правового
оформления отношений, в которых посредник (представитель) со¬
вершает как сделки и другие юридические действия, так и дейст¬
вия фактического порядка, не влекущие юридических последст¬
вий. Например, организация, действующая в качестве агента, мо¬
жет взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет
подразумевать не только заключение договоров купли-продажи,
но и проведение рекламной кампании и других мероприятий по
изучению и освоению рынка. В подобных случаях сторонам до¬
говора невозможно обойтись одной из традиционных конструк¬
ций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить
либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров
между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный
(комплексный) договор, к которому согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ
необходимо будет в соответствующих частях применять правила о
280Часть I. Учет имущее пидоговорах, элементы которых содержатся в смешанном договорг
Заключение агентского договора позволяет значительно упростим»
такую ситуацию.Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной arc и
том с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, arcm
приобретает права и становится обязанным, хотя бы принципа*!
и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосрсл
ственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совср
шенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала,
права и обязанности возникают непосредственно у принципала
Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйа
венным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и
поручения, конкретные сделки, совершаемые агентом для прим
ципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения
Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агет
ского договора, соответственно применяются правила, преду
смотренные гл. 49 «Поручение» или гл. 51 «Комиссия» ГК РФ, и
зависимости от того, действует ли агент по условиям этого до
говора от имени принципала или от своего имени, если дани иг
правила не противоречат существу агентского договора или спс
циальным предписаниям ГК РФ по агентированию.Таким образом, можно выделить следующую особенность до
говоров комиссии, поручения и агентских договоров, которая ом
ределяет порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках эти\
договоров хозяйственных операций.Имущество, с которым осуществляются операции (относи
тельно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и
т. п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному,
агенту) на праве собственности.Отсутствие у организаций — комиссионера, поверенного или
агента права собственности на участвующее в сделках имущестмо
определяет то, что данные ценности как имущество, находящееся
только во владении организации, должны учитываться на забалам
совых счетах53.Из системы забалансовых счетов только один счет — 004 «Тона
ры, принятые на комиссию» — специально предназначен ПланомВыделение учета товаров, принятых на комиссию, за баланс в наше и
литературе отстаивал Н. С. Лунский (1867—1956). С этим был не согласен
А. П. Рудановский (1863—1934). Первый исходил из того, что в активе С>л
ланса должно быть представлено имущество, находящееся в собственное i и
фирмы, второй считал, что актив должен включать ценности, находящие и
под ее контролем.
I ьша 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации281-•шов для учета посреднических сделок. Специальных счетов
мм учета товаров, получаемых во владение по договорам поруче¬
нии и агентским договорам, в системе забалансовых счетов дей-•	жующего Плана счетов нет. Для этих целей можно использо-
•i.i м. либо счет 004 «Товары, принятые на комиссию», либо счет
пп.* «Товарно-материальные ценности, принятые на ответствен-
mu* хранение».Основными из осуществляемых в рамках договоров комиссии,
поручения и агентских договоров операций являются продажа и
приобретение товарно-материальных ценностей.Если в ходе реализации заключенного договора комиссии,
поручения или агентского договора комиссионером, поверен¬
ным или агентом приобретаются какие-либо ценности, то про¬
цесс фактического поступления товаров комитенту, доверителю
или принципалу может быть организован одним из двух наибо¬
лее часто используемых способов. В первом случае товар посту¬
пает на склад комиссионера, поверенного или агента и впослед¬
ствии передается им комитенту, доверителю или принципалу. Во
втором случае получателем товара является непосредственно ко¬
митент, доверитель или принципал. При реализации первой схе¬
мы поступление товара и последующая передача его комитенту,
доверителю или принципалу отражаются на счете 004 «Товары,
принятые на комиссию» или 002 «Товарно-материальные ценно¬
сти, принятые на ответственное хранение». И здесь мы вновь
сталкиваемся с положением, когда формальная смена вида до¬
говора, не меняя экономического содержания фактов хозяйст¬
венной жизни, позволяет полностью изменить как содержание
бухгалтерской информации о них, так и порядок уплаты в бюд¬
жет налогов.Пример. Предмет деятельности фирмы составляют следующие
факты: она получает от своих контрагентов (заказчиков) опреде¬
ленную сумму денег, на эти деньги она закупает для контрагентов
товары и передает им приобретенное имущество, получая за осу¬
ществление данных операций определенное вознаграждение.
Предположим, что цена приобретения этих товаров у поставщиков
составляет 180 000 руб. Вознаграждение организации — 20 000 руб.
Соответственно, получаемая от контрагента авансом сумма соста¬
вит 200 000 руб.54Договор поставки может быть заключен между нашей фирмой и
контрагентом-заказчиком и нашей фирмой с поставщиком товаров.В этом случае приобретаемые для контрагента товары с момента их
приобретения до момента передачи заказчику будут находиться в
собственности нашей фирмы.4	Суммы в примере приводятся без учета налога на добавленную стои¬
мость.
282Часть I. Учет имущее! ниЭто обусловит отражение данных операций в бухгалтерском уче¬
те предприятия по следующей схеме:41 «Товары»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»180 ООО180 ООО180 ООО200 00090 «Продажи»-&■ Ж-ППП /	^51 «Расчет! шг
счета»Поясним схемы:1	— оприходованы купленные товары — 180 000 руб.;2	— выставлен счет покупателю за проданные ему товары —
200 000 руб.;3	— списаны отгруженные и проданные товары — 180 000 руб.;4	— отражена прибыль, полученная от продажи, — 20 000 руб.;5	— оприходована выручка за проданные товары — 200 000 руб.Примечание. Операция 3 могла иметь место раньше операции2	и операция 5 могла быть раньше операций 3 и 4.Выбор в качестве варианта юридического оформления операций до¬
говора поставки соответствующим образом определит и порядок их на¬
логообложения. Операции фирмы с товарами для целей обложения на¬
логом на добавленную стоимость будут рассматриваться как их реализа¬
ция, что сделает необходимым уплату НДС со всей получаемой от
заказчиков суммы.Если же в качестве договора, оформляющего указанные опера¬
ции, мы выберем договор комиссии, то ситуация коренным образом
изменится.Схема отражения данных операций, оформленных договором
комиссии, примет следующий вид:99 «Прибыли
и убытки»90 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»51 «Расчетные
счета»
• utuii 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации 283Поясним схему:1	— оприходованы товары, принятые на комиссию, — 180 ООО руб.;2	— зачислены на расчетный счет платежи покупателей за про¬
данные им товары — 200 ООО руб.;3	— списываются проданные товары — 180 ООО руб.Примечание. Операция 3 может иметь место до операции 2.4	— перечисляются комитенту причитающиеся ему суммы за
проданные товары — 180 000 руб.Примечание. На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре¬
диторами» в данном случае будут обособленно отражаться расчеты с
комитентом по финансированию им исполнения договора комис¬
сионера;5	— отражается реализация товаров — 20 000 руб.Примечание. Объемом реализации по договору комиссии при¬
знается сумма не в 200 000 и не в 180 000 руб., а только в 20 000 руб.,
гак как считается, что комиссионер реализует не товары, а только
комиссионное вознаграждение, т. е. свою долю в продажной цене;6	— отражается финансовый результат от комиссионной прода¬
жи — 20 000 руб.Сравнивая обе схемы, можно сделать два важных вывода:
фирма, получая товары по договору комиссии, не платит за них до
тех пор, пока эти товары не будут проданы, т. е. в этом случае по¬
ставщик оказывает безвозмездный кредит продавцу.§ 6. Учет операций с оборудованием,
монтируемым по договору подрядаВ соответствии с определением, которое дает ст. 702 ГК РФ,
договор подряда — это сделка, по которой одна сторона (подряд¬
чик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика)
определенную работу и сдать ее результаты заказчику, а заказчик
пГшзуется принять результат работы и оплатить его. Разновидно-
< I мо работ, выполняемых по договору подряда, выступают работы
но монтажу, т. е. по установке и подготовке к работе оборудова¬
ния заказчика.Оборудование, с которым выполняются данные работы, явля-
»• гея собственностью заказчика, что предполагает отражение факта
шшдения им в забалансовом учете организации-подрядчика.Действующим Планом счетов бухгалтерского учета для этих
целей выделяется специальный забалансовый счет 005 «Оборудо-
мпиие, принятое для монтажа». Этот счет предназначен для отра¬
жения данных о наличии и движении всех видов оборудования,
полученного организацией от заказчика для монтажа. Оборудова¬
ние учитывается на счете 005 в ценах, указанных заказчиком в со¬
проводительных документах.
284	Часть I. Учет имущее ! «кСоответственно исходя из общей схемы записей забалансовом!
учета вещных активов по дебету счета 005 «Оборудование, прими
тое для монтажа» отражается поступление подлежащего монтажу
оборудования заказчика, по кредиту — передача заказчику смон
тированного оборудования и (или) возврат заказчику оборудомл
ния, подлежавшего монтажу.Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое дин
монтажа» ведется по отдельным объектам или агрегатам.Дайте определения следующих терминов:имущество; вещное имущество; невещное имущество; право hji;i
дения; право пользования; право распоряжения; право собствен
ности; принцип имущественной обособленности; толлинг; заОл
лансовые счета; метод простой записи; платежеспособность; реп
табельность; финансовая устойчивость; договор аренды; договор
ссуды; договор хранения; договор подряда на переработку маю
риалов; договорная политика; договор комиссии; договор поруче
ния; агентский договор; договор подряда на монтаж оборудовл
ния; налог на имущество; построение актива по признаку прими
собственности.Обсудите следующие вопросы:1)	Что такое вещное имущество?2)	Что такое право собственности?3)	Какой бухгалтерский принцип (требование) формирует ирл
вило, по которому в активе баланса отражается только ш
имущество, которое принадлежит организации на праве со(>
ственности?4)	Почему на забалансовых счетах не применяется двойная \л
пись?5)	Каким образом отражение в активе баланса только собствен
ного имущества влияет на анализ платежеспособности ори
низации?6)	Как построение актива по признаку права собственное ш
влияет на показатели анализа рентабельности предпри
ятия?7)	В чем выражается влияние включения в актив исключительно
собственного имущества на возможности оценки пользова н1
лями бухгалтерской отчетности организации ее финансовом'
положения?8)	Каким образом изменится информационное содержание Г>уч
галтерской отчетности в том случае, если в активе наряду «
имуществом, принадлежащим организации на праве cofu ч
венности, будет отражаться и несобственное имущество, с ко
торым осуществляются хозяйственные операции?
i hum 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего организации	285')) Что такое договор аренды?Ill)	Почему договор ссуды называют безвозмездным?11)	Можно ли передать в ссуду деньги?I))	Какие факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтер¬
ском учете записью по дебету и кредиту счета 001 «Арендо¬
ванные основные средства»?I \) Что такое договор хранения?II)	Какие операции могут выполняться по договору комиссии?П) Какими записями отразится продажа товаров доверителя ор-ганизацией-поверенным?К») Что изменится в бухгалтерском учете и налогообложении,
если вместо выпуска продукции из собственного сырья орга¬
низация будет заниматься переработкой сырья заказчиков?
Часть II. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВГлава 2.1. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
КАК ПРЕДМЕТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТАИз этой главы вы узнаете:•	что такое обязательство и как эта категория связана с мето
дологией бухгалтерского учета;•	каковы виды обязательств и их классификация;•	как организуется синтетический и аналитический учет расчс
тов и каково его значение для целей финансового управления;•	каковы варианты оценки обязательств;•	в какой момент существующие обязательства организации
признаются для целей бухгалтерского учета.§ 1. Определение обязательстваПод обязательством понимают «взаимоотношение, в силу ко
торого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой
стороны (кредитора) определенное действие (передать имущестно,
выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него»'1'
Почти та же самая трактовка обязательства дается в ст. 307 ГК РФ
«В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершит!, и
пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то
передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. и ,
либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имен
право требовать от должника исполнения его обязанности».В этих определениях мы можем выделить следующие термины
само понятие «обязательство», «взаимоотношения сторон (лиц)",
«должник и кредитор», «действие и воздержание от действия»,
«право требования» и «обязанность».Рассмотрим их подробнее.•	Обязательство. Слово «обязательство» исконно русское и
буквально означает «принятый на себя долг» (В. Даль). В боже
новой интерпретации — «обещание, требующее безусловного нм
полнения» (С. Ожегов). В нашем случае понятие «обязательс-! по¬
может и должно быть рассмотрено как минимум с трех позиций
юридической, экономической и бухгалтерской.55 БСЭ. 3-е изд. Т. 18. С. 269.
i hifiu 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета287Юридическая трактовка. Приведенные выше определения но-•	н I чисто юридический характер. Они даны в Гражданском кодек-
. е Российской Федерации, но вместе с тем передают смысл кате-
ю|)ии «обязательство» в любой отрасли права. Так, например,•	*г>и чательство по уплате налога в бюджет мы можем определить
hi к необходимость одного лица (налогоплательщика) перечислить
другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в
ню гветствии с требованиями норм налогового законодательства, а►	редитор (агент государства) имеет право и даже обязанность тре¬
бовать от должника исполнения его обязанности.Традиционно в юриспруденции выделяются три источника
мп шикновения обязательств: договор, закон и деликт, т. е. причи¬
нение вреда.Так, например, с одной стороны, обязательства поставщика пе¬
ред покупателем по передаче товара надлежащего качества в надле¬
жащем объеме и надлежащие сроки и, с другой стороны, обязатель-•	I на покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар
но определенной цене и в определенный срок вытекают из заклю¬
ченного договора поставки. Их источником выступает договор.Обязательства по уплате налогов с совершаемой сделки возни¬
кают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия
норм налогового законодательства, которое устанавливает виды
налогов и сборов, определяя объект налогообложения, порядок
исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих пе¬
речислению в бюджет в указанные сроки. Таким образом, источ¬
ником возникновения обязательств предприятия по уплате нало-
иш выступает закон.Трудовой договор с работниками предприятия предполагает
материальную ответственность за сохранность вверенного работ¬
никам имущества. Нанесение имущественного ущерба организа¬
ции ее работником предполагает возникновение обязательства ра¬
ботника по возмещению ущерба. И в этом случае имущественный
пред —деликт служит источником возникновения обязательства
работника перед предприятием.Экономическая трактовка. В экономическом смысле обяза-
1сльства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные
кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими
субъектами. Экономическая трактовка обязательств уже юридиче¬
ской, так как не включает в рассматриваемую категорию обяза-
1сльства по договорам, не начатым исполнением, т. е. обязатель¬
ства, не создавшие реального движения средств. Так, например,
при получении от поставщиков товаров на условиях их последую¬
288Часть II. Бухгалтерский учет обязатслы inщей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме со
вершенной поставки с момента приобретения права собственно
сти на данные товары и до момента перечисления денег постай
щику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуете и
двойным объемом средств: приобретенные в собственность тома
ры могут быть проданы или использованы в производстве и при
этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к
выплате поставщику. Более того, если условия заключенного до
говора не предусматривают коммерческого кредитования или
иного способа варьирования цены сделки в зависимости от сроки
оплаты товаров, покупатель получает от поставщика не проси»
кредит, а совершенно бесплатный кредит.Аналогично продавец, реализуя товары на условиях их после
дующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты \\\
покупателем, с одной стороны, утрачивает право собственности ми
товары, а с другой — не располагает деньгами, составляющими
цену реализованного имущества. Следовательно, величина отра
жаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности факт
чески показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборо
та предприятия. Соответствующий объем средств находится в обо
роте у контрагента-должника. Значит, задолженность покупатели
фактически представляет собой объем предоставленного покуиа
телям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях рос
сийской экономики абсолютно бесплатного.Таким образом, с экономической точки зрения обязательа
ва организации перед контрагентами должны рассматриваться
как статьи его доходов, а обязательства контрагентов перед ор
ганизацией — как статьи его расходов. При этом величина дохо
дов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской ia
долженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечении
средств из оборота определяется темпами инфляции и процен
том прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хо
зяйствующим субъектом.Бухгалтерская трактовка. Для бухгалтера источник возник
новения обязательства — это факт хозяйственной жизни, им
формация о котором служит основанием для бухгалтерских ia
писей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учеi
В хозяйственной жизни состав обязательств, отражаемых в бух
галтерском учете, зависит от того, какие теоретические взгляды
положены в основу бухгалтерских нормативных документом
Они из всего спектра обязательств, в которых предприятие им
ступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, пред
I hum 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета	289нисывают показывать в учете те обязательства, которые входят в
кнегории активов и пассивов, т. е. по бухгалтерской термино¬
логии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив)
ыдолженности. При этом под дебиторской задолженностью по¬
нимаются суммы денежных средств или суммы денежной оцен-
y и иных активов, причитающихся к получению предприятием, а
мод кредиторской задолженностью — суммы денежных средств
и *1 п суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к
им плате (передаче) предприятием. Таким образом, объемы обя-
мтельств в юридическом и бухгалтерском смыслах не совпада¬
ют, и тут решающее значение имеют обязательства, вытекаю¬
щие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств
определяется суммами, указанными в договорах. И они почти
игсгда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском
учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключен¬
ных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете
тлько с момента начала их исполнения. Так, допустим, что ад¬
министрация организации А заключила договор с руководством
организации Б на поставку в течение года материалов опреде¬
ленного ассортимента и стоимости. Обязательства в их полном
о(>ъеме, указанные в договоре, ни по ассортименту, ни по стои¬
мости к бухгалтерским обязательствам отношения не имеют.
)го связано с двумя причинами:1)	в договоре, как правило, отсутствует общий объем обяза-
н'льств, а указаны только сами условия поставки;2)	в бухгалтерии действует требование приоритета содержа¬
ния перед формой, т. е. в основе учетных записей лежит экономи¬
ческий, а не юридический аспект. В экономическом же смысле
обязательство — это кредит, он возникает или когда уже поставле¬
ны материалы и как следствие образуется обязательство их опла-
П1ть (пассивное обязательство), или когда деньги уплачены и у
поставщика возникает обязательство эти материалы передать по¬
купателю. У последнего возникает право требования на материалы
(активное обязательство).Вместе с тем наша практика знает и исключение из этого уни¬
версального правила. Речь идет об обязательствах, вытекающих из
учредительного договора. Согласно действующим нормативным до¬
кументам как только будет зарегистрирован устав организации, так
сразу же бухгалтер должен отразить обязательства (активные обяза¬
тельства) учредителей, и в активе баланса возникает долг учредите¬
лей перед кредитором (предприятием). Это прямое следствие допу¬
щения имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98). Но на са¬
мом деле пока уставный капитал не будет наполнен, долги
учредителей самим себе будут очередной «дырой» в бухгалтерском
290Часть II. Бухгалтерский учет обязательстбалансе, и при анализе хозяйственной деятельности сумма непо¬
крытых обязательств должна быть вычтена из актива (счет 75 «Рас¬
четы с учредителями») и пассива (счет 80 «Уставный капитал»).•	Взаимоотношения, устанавливаемые между участниками пра¬
воотношений. Участниками обязательств являются физические
(граждане) и юридические (организации) лица. По отношению к
любому обязательству они выступают сторонами правоотношен nil
При этом одна сторона предлагает вступить в договорные отношс
ния, а другая может с этим предложением согласиться. Предложс
ние называется офертой (offertus — предложенный). Принятие сю
называется акцептом (acceptus — принятый). Вот популярный при
мер. Вы идете мимо магазина. В витрине выставлены головные
уборы, предназначенные для продажи. Это оферта. Вам понрави
лась кепка. Вы вошли в магазин и купили ее. Это акцепт.В практике хозяйственных взаимоотношений оферта и акцеш
играют огромную роль. Например, продавец прислал письмо с
предложением товаров или услуг. Это оферта. Если руководитель
подписал это письмо и направил его продавцу — он акцептовал
его. Акцептовать документ — это значит (с юридической точки
зрения, но не с экономической и, следовательно, бухгалтерской)
сделать продавца кредитором. Но дебитором сделать покупателя
по оферте нельзя до тех пор, пока он не акцептует оферту.Несколько упрощая эти взаимоотношения, можно сказать, что
именно они дважды повлияли на методологию бухгалтерскою
учета. Первый раз — в глубокой древности, когда учитывали деби
торскую задолженность, т. е. отслеживали акцепт покупателя и во
обще не учитывали кредиторскую задолженность, полагая, что это
проблема кредитора. Второй раз — когда бухгалтерское содержа
ние взаимоотношений между участниками хозяйственных процее
сов было сформулировано в виде правила Э. Дегранжа:
тот, кто получает, дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется
Это правило до сих пор хорошо определяет порядок записеИ
на счетах расчетов. Оно дожило в наиболее полном виде до наши\
дней в англо-американской бухгалтерии, где вся группа счетом
расчетов представлена двумя счетами: 1) счета к получению (рас
четы с дебиторами), 2) счета к оплате (расчеты с кредиторами). V
нас вместо двух названных счетов (один активный, другой пассив
ный) применяется комплекс активно-пассивных специализиро
ванных счетов учета расчетов.•	Должник и кредитор — это стороны обязательства. В бух
галтерском учете должник, как правило, именуется дебитором
В соответствии с действующим законодательством сторонами
обязательства могут быть как юридические, так и физические
лица. Соответственно в бухгалтерском учете организации нахо
I iumi 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета291инг отражения обязательства юридических и физических
щщ — ее дебиторов и обязательства организации перед физиче¬
скими и юридическими лицами — ее кредиторами. Так, напри¬
мер, завод продает свою продукцию организациям оптовой тор-
10Ш1И. В данном случае в бухгалтерском учете завода будут отра¬
жаться обязательства юридических лиц — оптовых покупателей.
11ри данном заводе может быть открыт магазин, в котором това¬
ры населению будут продаваться в кредит. В этом случае в учете
in иода будут показываться обязательства физических лиц — по¬
купателей товаров. В учете любой организации всегда отража¬
ются ее обязательства перед своими работниками — физически¬
ми лицами. Задолженность организации перед своими постав¬
щиками — это ее обязательства перед юридическими лицами. И
|.д. При этом, как мы уже отмечали выше, из всего спектра
обязательств, в которых предприятие выступает в качестве ак-
I ивного и пассивного субъекта, в учете показываются те обяза-
1сльства, которые входят в категории активов и пассивов, т. е.,
но бухгалтерской терминологии, дебиторская (актив) и креди-
трская (пассив) задолженности.•	Действие — это факт хозяйственной жизни, при котором
иозникает обязательство.•	Право требования — это активная сторона обязательства.
Соответственно как часть общего обязательственного правоотно¬
шения право требования имеет основанием договор, закон или де-
||икт. Так, например, мы заключаем договор поставки, и на осно-
|1инии этого договора у нас как у покупателя возникает право тре¬
бовать причитающиеся нам по договору товары (основание —
условия договора). Далее, мы совершаем определенные действия,
г которыми закон связывает возникновение обязательства по уп¬
лате налогов, и у государства, а точнее, у его представите¬
лей — агентов, в силу закона есть право истребовать с нас сумму
налога (основание — закон). Однако при перевозке были повре¬
ждены наши товары, и в связи с этим у нас возникает право тре¬
бования к транспортной организации возмещения нанесенного
мам имущественного ущерба (основание — деликт). В бухгалтер¬
ском учете права требования представлены дебиторской задол¬
женностью.•	Обязанность — это обратная по отношению к праву требо-
иания сторона обязательств и это «определенный круг действий,
мозложенных на кого-нибудь и безусловных для выполнения»
(С. И. Ожегов). В бухгалтерском учете обязанность — это безус¬
ловная необходимость возместить кредитору возникшие перед
ним обязательства.
292Часть II. Бухгалтерский учет обязательаи§ 2. Бухгалтерское содержание обязательствВсе обязательства, которые служат предметом бухгалтерскою
учета, имеют, как было показано выше, юридическое и экономимо
ское содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в Рос
сии является доминирование юридического понимания обяза
тельств. Исходя из него объем денежных обязательств определяется
принципом номинализма, согласно которому предметом денежною
обязательства выступают денежные знаки — рубли. При этом измс
нения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возник
новения обязательства, не меняют его объем, ибо рубль ecu.
рубль — вот смысл этого принципа.Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бух
галтерских счетах в суммах, определенных или договором, или за
коном, или деликтом, т. е. в суммах, причитающихся к получению
или выплате на каждый конкретный момент времени.При этом финансовый результат от исполнения договоров, по
которым организации продают свои товары, работы и услуги, он
ределяется в бухгалтерском учете как разница между номинальны
ми суммами обязательств контрагентов перед организацией (обя
зательства покупателей) и номинальными суммами обязательаи
организации перед контрагентами (поставщиками, работниками,
бюджетом и пр.).Если с юридической точки зрения величина обязательства, он
ределенная сторонами договора или нормами закона, с течением
времени остается неизменной, то с экономической точки зрения
она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу дейс i
вия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую
кредитор мог бы заработать, получи он деньги пораньше. Отсюда
следует чисто экономическое правило: «рубль сегодня — это всегда
больше, чем рубль завтра» в противовес юридическому правилу, со
гласно которому «рубль сегодня всегда равен рублю завтра».Таким образом, мы приходим к выводу о том, что господ
ствующий в теории и на практике юридический подход к опредс
лению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная
величина обязательства все время меняется и его экономическое
содержание «не влезает в формы узких юридических начал». Вмс
сте с тем именно экономическая трактовка обязательств орган и та
ции имеет определяющее значение при оценке ее финансового со
стояния. И тут мы должны обратить внимание на одно протимо
поставление юридического и экономического подхода к трактом к с
бухгалтерских обязательств. Так, анализ бухгалтерской (финансо
вой) отчетности любого предприятия в динамике позволяет у ми
деть, что всегда существует определенный минимум дебиторском
и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в Оа
I инш 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета293liiiice. Самый простой метод его расчета — это определение мини¬
мальной суммы задолженности в течение отчетного периода. Так,
например, сумма кредиторской задолженности организации перед
контрагентами на конец I квартала составила 300 ООО руб., на ко¬
нец II квартала — 150 ООО руб., III — 400 000, IV — 350 000 руб.
)то означает, что исходя из имеющихся данных минимальная
гумма кредиторской задолженности, всегда существующая у орга¬
низации, составляет 150 000 руб. Данный показатель можно ис¬
числять с поправкой на вероятность возникновения чрезвычайной
необходимости погашения долгов, например в силу пересмотра
условий или расторжения договоров с контрагентами. Так, если
максимальная величина досрочно погашаемых обязательств в
среднем составляет 10% от имеющейся суммы, то в нашем слу¬
чае минимум долгов должен быть сокращен до 135 000 руб.
(15 000 - 10% от 150 000).С юридических позиций выделение суммы постоянно имею¬
щихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, так как с
позиций права любая задолженность — эта сумма, которая в ус¬
тановленный срок должна быть выплачена организацией своему
контрагенту. Однако с позиций экономических наличие у пред¬
приятия постоянного минимума кредиторской задолженности в
135 000 руб. означает, что оно всегда пользуется предоставляе¬
мым контрагентами кредитом, величина которого составляет
указанную сумму. Исчисление постоянного минимума дебитор¬
ской задолженности, в свою очередь, показывает объем постоян¬
ного кредита, который уже предприятие предоставляет своим
контрагентам.Сказанное легко пояснить житейским примером. Представьте,
что у вас есть сосед по лестничной клетке, который приходит к вам
с просьбой одолжить ему 100 руб. до получки. Вы даете деньги. В
день получки сосед возвращает вам долг, но в тот же день вечером
вновь просит одолжить ему до получки 100 руб. И так продолжает¬
ся постоянно. В этом случае формально сосед возвращает вам день¬
ги, погашая свои обязательства, но фактически на постоянной ос¬
нове пользуется вашими деньгами, вашими оборотными средства¬
ми. То же самое происходит с дебиторами юридического лица.
Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума де¬
биторской задолженности фактически показывает объем денежных
средств фирмы, используемых в обороте ее контрагентов, т. е. при¬
носящих прибыль не предприятию, а его партнерам.Рассматриваемые показатели можно определить как устойчи¬
вые пассивы и устойчивые активы.Устойчивые пассивы — это минимальная сумма кредиторской
шдолженности предприятия перед контрагентами, постоянно
присутствующая в пассиве бухгалтерского баланса.
294Часть II. Бухгалтерский учет обязательстиУстойчивые активы — это минимальная сумма дебиторском
задолженности контрагентов предприятия, постоянно присутсг
вующая в активе баланса.Далее, исходя из бухгалтерского допущения непрерывности,
т. е. из предположения того, что предприятие в ближайшем буду
щем не закроется, а будет нормально продолжать свою деятель
ность (п. 6 ПБУ 1/98), мы можем рассматривать устойчивые акти
вы как сумму, изъятую из оборота фирмы, т. е. как «дыру в акти
ве» — отвлеченные средства фирмы. Наоборот, устойчивые
пассивы в этом случае мы можем приравнять к собственным ис
точникам средств предприятия, как некую сумму, которую посто
янно, не возвращая контрагентам, фирма использует в своем обо
роте. Оценивая платежеспособность предприятия с позиций
принципа непрерывности, а именно к этому нас обязывает ПБУ
1/98, мы должны величины устойчивых активов и устойчивых
пассивов изымать, соответственно из числителя и знаменателя ко
эффициентов расчета общей и быстрой платежеспособности орга
низации.В идеальном («гипотетическом») предприятии как элементе
идеальной экономики суммы устойчивых активов и устойчивых
пассивов должны совпадать. Но жизнь далека от идеала, и на
практике успех управления финансовыми потоками фирмы по
многом определяется тем, насколько сумма ее устойчивых пасси
вов превосходит устойчивые активы, ибо всегда выгоднее жить на
чужие деньги, чем отдавать свои.Сопоставление юридических и экономических характеристик
обязательств приводит нас к очень важным выводам, которые
всегда должны приниматься во внимание при оценке финансово
го состояния любой организации:•	во-первых, обязательства как объект бухгалтерского учета п
их экономической и юридической трактовке не равны и не могу i
быть равны между собой;•	во-вторых, анализируя информацию о состоянии расчетом
предприятия, следует проводить различие между номинальным и
реальным значением обязательств;•	в-третьих, определяя финансовое состояние организации,
необходимо учитывать, что согласно ст. 307 ГК РФ обязательств»
должно подразумевать только номинальную эквивалентную во i
мездность;•	в-четвертых, следует понимать, что добиться действитель
ной эквивалентной возмездности в расчетах возможно только ну
тем изменения величины обязательств в хозяйственных договорахАнализ данных положений позволяет сформулировать следую
щие правила оценки бухгалтерской информации об обязательствах
I лава 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета295Правило первое состоит в том, что финансовый результат от
продажи товаров (работ, услуг) с экономической точки зрения ни¬
когда не равен финансовому результату от продажи данных това¬
ров (работ, услуг) с юридической точки зрения. В случае продажи
товаров на условиях последующей оплаты экономический финан¬
совый результат меньше юридического, и наоборот, в случае опла¬
ты товаров авансом экономический финансовый результат превы¬
шает данный показатель, оцененный с юридических позиций.Правило второе утверждает, что объем обязательств организа¬
ции с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юриди¬
ческой. Это объясняется существованием таких категорий, как ус¬
тойчивые активы и устойчивые пассивы, которые, являясь обяза¬
тельствами в юридическом смысле, не представляют собой
обязательств в смысле экономическом.§ 3. Классификация обязательствОбязательства могут быть классифицированы по нескольким
основаниям.Наиболее характерна классификация обязательств: 1) по ва¬
рианту участия в них предприятия — субъекта учета; 2) по про¬
должительности влияния на финансовое положение организации;3)	по срокам; 4) по отношению к лицам, с которыми организа¬
ция — субъект бухгалтерского учета вступает в сделки.Рассмотрим выделенные классификационные группы.Кх — все обязательства по варианту участия в них предпри¬
ятия — субъекта учета делятся на собственные и привлеченные
источники средств. Финансовая устойчивость предприятия или
степень его зависимости от привлеченных источников финанси¬
рования определяется через сопоставление объема собственных
источников средств с объемом привлеченных источников средств.
Это так называемый финансовый леверидж, и чем больше его зна¬
чение, т. е. чем больше источников собственных средств прихо¬
дится на один рубль привлеченных источников, тем, как правило,
устойчивее финансовое положение организации. В чисто теорети¬
ческом плане можно отметить, что и сами собственные источники
средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истол¬
кованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обя¬
зательства юридического лица перед своими собственниками.К2 — по продолжительности влияния на финансовое положе¬
ние организации обязательства могут быть подразделены на те,
которые представляют постоянно перетекающие из баланса в ба¬
ланс суммы и обязательства текущие, колеблющиеся, т. е. суммы
превышения постоянно присутствующего минимума. При этом
296Часть И. Бухгалтерский учет обязательаипостоянные минимальные суммы делятся на устойчивые активы и
устойчивые пассивы.Къ — по срокам обязательства делятся на краткосрочные и дол
госрочные. Границу между ними определяет бухгалтерское зако
нодательство. Сейчас это один год. Задолженность до одного
года — краткосрочная, свыше — долгосрочная. Правда, это отно
сится только к пассивным обязательствам. (Все активные обяза
тельства на практике относятся к оборотным средствам.) Вместе с
тем срок — решающий фактор, и задолженность свыше 12 меся
цев как бы не имеет значения для текущей оценки финансовою
положения организации. В сущности, в экономическом смысле се
нет. Зато есть задолженность краткосрочная. Она представлена и
специальном разделе пассива баланса. Дебиторская же задолжен
ность, т. е. обязательства перед предприятием его контрагентом,
является составляющей раздела «Оборотные активы» актива бух
галтерского баланса.Обращаясь к Плану счетов, мы должны отметить, что он клас
сифицирует по срокам погашения обязательств только счета учета
расчетов по кредитам и займам. Однако форма бухгалтерского ба
ланса предусматривает такую классификацию относительно всех
статей, отражающих состояние расчетов предприятия. Раздел
«Оборотные активы» содержит отдельные позиции для отражения
дебиторской задолженности покупателей, заказчиков и прочих дс
биторов, а пассив бухгалтерского баланса содержит специальные
разделы IV и V соответственно «Долгосрочные обязательства» и
«Краткосрочные обязательства», предназначенные для отражения
информации о долгах предприятия, имеющих долгосрочный и
краткосрочный характер. Так, повторим, что согласно принятой
действующими нормативными документами классификации пол
краткосрочной понимают задолженность, срок погашения кото
рой не превышает 12 месяцев. Соответственно к долгосрочной от
носится задолженность, срок погашения которой превышает \?
месяцев.Данная классификация имеет определяющее значение при
оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгал
терской отчетности. Ведь если при анализе отчетности хозяйст
вующего субъекта мы исходим из допущения непрерывности сю
деятельности, то оценивая платежеспособность предприятия, мы
сопоставляем активы, относимые нами к наиболее ликвидным, i
краткосрочными долгами. Вместе с тем принятый нормативными
документами критерий классификации счетов расчетов по сроку
их погашения затрудняет такой анализ. Единственным временным
порогом, по которому делятся обязательства предприятия, являе i
I'шва 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета297си срок 12 месяцев. Отсюда долги фирмы, сроком погашения че¬
рез 3 и через 333 дня с даты составления баланса, одинаково будут
представлены в нем как краткосрочные обязательства. Принятый
порядок создает положение, при котором, глядя в бухгалтерский
Гтланс, мы в большей степени достоверно можем утверждать, кому
должно платить предприятие (поставщикам, работникам, акцио¬
нерам, бюджету, органам социального обеспечения и т.д.), чем
когда оно должно платить.КА — по отношению к лицам, с которыми организация — субъ¬
ект учета вступает в сделки. Строго говоря, все счета отражают
учет обязательств. Только на одних счетах фиксируются обяза¬
тельства агентов, лиц, находящихся в штате организации, а на
других — корреспондентов, физических лиц, не находящихся в
штате организации, и расчеты со всеми юридическими лицами.
Гсм самым по таким счетам, как 10 «Материалы», 41 «Товары», 43
^Готовая продукция», в сущности, ведется учет расчетов с кладов¬
щиками, по счету 50 «Касса» — с кассиром и т. д., т. е. за каждым
материальным инвентарным счетом стоят обязательства матери¬
ально ответственных лиц. На этих счетах отражаются не только
иещно-правовые, но и обязательственно-правовые отношения.
Фактически на этих счетах мы можем видеть объем ответственно¬
сти работников предприятия — его агентов по сохранности вве¬
ренных им ценностей.Сказанное можно продолжить. Так, счета 51 «Расчетные сче¬
та», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках»,
иривычно воспринимаемые нами как чисто денежные, на самом
деле, исходя из правового содержания соответствующих опера¬
ций, являются сугубо расчетными и отражают обязательства
Панков перед предприятием как их клиентом по открытым сче¬
там. В самом деле, передавая деньги на счет в банке, предпри¬
ятие утрачивает право собственности на них. Собственником
денег становится банк, получая право их использования. Со¬
гласно п. 1 и 2 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета
банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, от¬
крытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выпол¬
нять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответст¬
вующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
При этом банк может использовать имеющиеся на счете денеж¬
ные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно рас¬
поряжаться этими средствами. Со своей стороны, становясь
собственником денежных средств, банк принимает на себя обя¬
зательство, исполнение которого и составляют операции клиен¬
298Часть II. Бухгалтерский учет обязательствта по счету. Выдача банком наличных денег — это погашение
долга банка перед клиентом. Безналичное перечисление денеж¬
ных средств фактически представляет сделку цессии (уступки
права требования). Именно поэтому согласно юридическим
нормам плательщик считается погасившим обязательство имен¬
но с момента принятия банком к исполнению его платежного
поручения. В этом случае действует общее правило о цессии,
согласно которому «первоначальный кредитор, уступивший тре¬
бование, отвечает перед новым кредитором за недействитель¬
ность переданного ему требования, но не отвечает за неиспол¬
нение этого требования должником, кроме случая, когда перво¬
начальный кредитор принял на себя поручительство за
должника перед новым кредитором» (ст. 390 ГК РФ).§ 4. Синтетический и аналитический учет обязательствВ бухгалтерском учете обязательства интерпретируются черс i
категорию «расчеты». В Плане счетов для учета состояния и ди
намики расчетов предприятия, т. е. его дебиторской и кредитор¬
ской задолженности, выделяется специальная группа сче¬
тов — расчетные счета, или счета учета расчетов. В действующем
Плане счетов бухгалтерского учета это раздел VI «Расчеты». Со¬
гласно Инструкции по применению Плана счетов «счета этого
раздела предназначены для обобщения информации о всех видах
расчетов организации с различными юридическими и физиче
скими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов».Общая схема отражения на счетах расчетов активных и пассии
ных обязательств хозяйствующего субъекта состоит в следующем.Дебетовое сальдо счета расчетов отражает сумму задолженно
сти контрагентов перед организацией, относящейся к соответст
вующей счету классификационной группе на начало (конец) от
четного периода.Кредитовое сальдо счета расчетов демонстрирует сумму задол
женности организации перед контрагентами, относящейся к соот
ветствующей классификационной группе на начало (конец) отчет
ного периода.Дебетовый оборот по счету расчетов показывает сумму возник
ших за отчетный период обязательств контрагентов перед пред
приятием и (или) сумму погашенных за отчетный период обяза
тельств предприятия перед контрагентами.Кредитовый оборот по счету расчетов фиксирует сумму обяза
тельств предприятия перед контрагентами, возникших за otmci
I шва 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета299имй период, и (или) сумму обязательств контрагентов перед пред¬
приятием, погашенных за отчетный период.Характер сальдо счета расчетов зависит от состояния расче¬
те по обязательствам, относящимся к классификационной
I руппе, соответствующей данному счету. Если на конец отчет¬
ного периода организация будет иметь непогашенную задол¬
женность перед контрагентами, то сальдо соответствующего
счета расчетов будет кредитовым. Если, наоборот, на конец от¬
четного периода будет существовать непогашенная задолжен¬
ность контрагентов перед предприятием, счет расчетов будет
иметь дебетовое сальдо.Далее, на конец отчетного периода может иметь место ситуа¬
ция, при которой существуют как дебиторская задолженность
контрагентов предприятия, так и долги предприятия перед
контрагентами в рамках одной классификационной группы. В
>том случае счет расчетов будет иметь так называемое разверну¬
тое сальдо, т. е. дебетовое сальдо, отражающее долги контраген¬
тов, и кредитовое сальдо, показывающее долги предприятия.
Гак, например, у предприятия заключено два договора с постав¬
щиками. В рамках исполнения одного из них предприятие полу¬
чает партию товаров, стоимостью 200 ООО руб. (операция 1), а по
другому выплачивает поставщику аванс в размере 150 ООО руб.
(операция 2). Схема отражения этих фактов на счете учета рас¬
четов с поставщиками будет иметь следующий вид:60 «Расчеты51	«Расчетные	с поставщикамисчета»	и подрядчиками»	41 «Товары»С.150 000 —(2)-► 150 000200 000 —(?)-► 200 000В течение отчетного периода наше предприятие частично (в
размере 100 000 руб.) оплачивает поставку (операция 3) и получа¬
ет часть (70 000 руб.) оплаченных авансом товаров (операция 4).
При этом схема бухгалтерских записей будет следующей:51 «Расчетные
счета»2) 150 000
100 00060 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»2) 150 000
100 0001) 200 000
70 00041 «Товары»1) 200 000
70 000
300Часть II. Бухгалтерский учет обязательстиВ конце отчетного периода счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» будет иметь следующий вид:Дебетовое сальдо счета в 80 ООО будет отражать задолжен
ность поставщика по выплаченному авансу, а кредитовое сальдо
в 100 000 — задолженность предприятия перед поставщиком по
неоплаченной поставке.Таким образом, очевидно, что ведение бухгалтерского учета
расчетов необходимо предполагает развернутую систему аналитичс
ского учета к соответствующим синтетическим счетам. Основан и
ем, по которым могут быть открыты аналитические счета учета рас
четов, служат: предъявленные (выставленные) счета, контрагенты,
заключенные договоры, сроки платежей, степень своевременности
погашения обязательств, виды поступлений и платежей и т. д.Так, в нашем примере к синтетическому счету 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» может быть открыто два аналити
ческих счета: поставщик 1 и поставщик 2.При этом схема записей на них за отчетный период будсч
иметь следующий вид:60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками»Сальдо 80 000 Сальдо 100 000дПоставщик 1КОперация 3 — 100 000 Операция 1 — 200 000Сальдо — 100 000ДПоставщик 2КОперация 2 — 150 000 Операция 4 — 70 000Сальдо — 80 000
I ниш 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета301Действующий План счетов бухгалтерского учета в разд. VI
•■Расчеты» выделяет 11 счетов учета расчетов:счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен
для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подряд¬
чиками за:полученные товарно-материальные ценности, принятые выпол¬
ненные работы и потребленные услуги, включая предоставление
электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а также по доставке или пе¬
реработке материальных ценностей, расчетные документы на кото¬
рые акцептованы и подлежат оплате через банк;товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые
расчетные документы от поставщиков не поступили (так называе¬
мые неотфактурованные поставки);излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их
приемке;полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по не-
доборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг
связи и др.;счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен
для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказ¬
чиками;счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназна¬
чен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок
не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предостав¬
ляет информацию о состоянии долгосрочных (на срок более 12 меся¬
цев) кредитов и займов, полученных организацией;счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этот счет раскрывает ин¬
формацию о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачивае¬
мым организацией, и налогам с работников этой организации, по
которым организация выступает в качестве налогового агента;счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».Как устанавливает Инструкция по применению Плана счетов, этот
счет предназначен для обобщения информации о расчетах по соци¬
альному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному
медицинскому страхованию работников организации;счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражает ин¬
формацию о расчетах с работниками организации по оплате труда
(по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям рабо¬
тающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате до¬
ходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации;счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Как устанавливает
Инструкция, счет 71 предназначен для обобщения информации о
расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на ад¬
министративно-хозяйственные и операционные расходы;счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». На данном
счете отражаются все виды расчетов с работниками организации,
кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами;счет 75 «Расчеты с учредителями». Счет 75 предназначен для
обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями
302Часть II. Бухгалтерский учет обязательстп(участниками) организации (акционерами акционерного общества,
участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.):
по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по вы¬
плате доходов (дивидендов) и др.;счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный
счет в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
предназначается для обобщения информации о расчетах по опера¬
циям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к
счетам 60—75: по имущественному и личному страхованию; по пре¬
тензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников орга¬
низации в пользу других организаций и отдельных лиц на основа¬
нии исполнительных документов или постановлений судов, и др.;счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот счет предназна¬
чен для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиа¬
лами, представительствами, отделениями и другими обособленны¬
ми подразделениями организации, выделенными на отдельные ба¬
лансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по
выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценно¬
стей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по об¬
щеуправленческой деятельности, по оплате труда работников под¬
разделений и т. п.Итак, основной особенностью построения группы счетов рас
четов в действующем Плане счетов, которая определяет как мето
дику бухгалтерского учета, так и соответственно возможности ана
лиза бухгалтерской информации по данным отчетности, является
отсутствие единого основания их классификации. В Плане счетом
счета расчетов делятся по трем основаниям:1)	по виду контрагентов, к этой классификационной группе
относятся:—	счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;—	счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;—	счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;—	счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;—	счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;—	счет 75 «Расчеты с учредителями»;—	счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;—	счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;2)	по виду расчетов или по характеру обязательств:—	счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»;—	счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече
нию»;3)	по срокам погашения обязательств:—	счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;—	счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Эти три группы счетов показывают, с кем, за что и как долюведутся расчеты. На самом деле это три основания для классифи
кации счетов. Эти основания предопределяют и характер анали
I ына 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета303шческого учета, в связи с чем мы выделим три аспекта его орга-
шпации.1)	Аналитический учет с контрагентами. Когда мы говорим о
тм, с кем ведутся такие расчеты, то всегда объектом учета высту¬
пает или корреспондент (стороннее лицо), и (или) агент (штатный
работник).Наиболее типичным примером ведения этих счетов может
г»ыть счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В Инст¬
рукции к Плану счетов сказано, что аналитический учет «..ведется
но каждому предъявленному счету» (на практике часто говорят:
«счет в счет»). При ручной обработке данных это так называемая
иммейная запись. По дебету регистра синтетического учета пере¬
числялись оплаченные счета поставщиков и (или) подрядчиков, а
но кредиту — поступившие партии товаров. Таким образом, опла¬
ченные и поступившие партии имели как бы заполненной всю
ггрочку учетного регистра, а открытые позиции по дебету показы-
иают оплаченные, но не поступившие (полученные) ценности (ус-
муги), а открытые позиции по кредиту — непогашенную задол¬
женность по полученным ценностям.При использовании любой техники, в том числе и компьютер¬
ной, сам принцип учета «счет в счет» сохраняется, хотя, разумеется,
гама форма линейной (позиционной) записи трансформируется в
иные формы. В остальном следует положиться на указания, приве¬
денные в специальной инструкции к счету, но при этом, особенно
и условиях применения вычислительной техники, необходимо пре¬
дусматривать рекапитуляцию (группировку) данных по следующим
разрезам: 1) поставщики по акцептованным и другим расчетным
документам, срок оплаты которых не наступил; 2) поставщики по
неоплаченным в срок расчетным документам; 3) поставщики по
неотфактурованным поставкам; 4) поставщики по авансам выдан¬
ным; 5) поставщики по выданным векселям, срок оплаты которых
не наступил; 6) поставщики по просроченным векселям; 7) по¬
ставщики по полученному коммерческому кредиту и др.Возможны и иные разрезы учетных данных. Однако самым
главным, что связано с этим счетом, как и со многими другими
счетами расчетов, следует признать то обстоятельство, что откры¬
тые позиции по дебету этого счета не должны сальдироваться с от¬
крытыми позициями по его кредиту, ибо дебиторская задолжен¬
ность не может автоматически перекрывать кредиторскую. Из
того, что поставщик А должен вам 300 ООО руб., совсем не следует,
что ваша задолженность поставщику Б в 400 000 руб. составляет
100 000 руб. В балансе нельзя показать кредиторскую задолжен¬
ность в 100 000 руб., а дебиторскую задолженность не показывать
новее. Такое сальдирование называется вуалированием, т. е. в дан¬
304Часть II. Бухгалтерский учет обязательстпных о расчетах скрывается финансовое положение предприятия,
но в отличие от фальсификации учетные исходные числа сами по
себе не искажаются.Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» можно рас
сматривать как обратный к счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», а счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»
как бы фиксирует то, что не получило отражения на двух назван
ных счетах.Счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты
с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям» предназначены для расчетов с агентами, и их анали
тический учет ведется на лицевых счетах (см. следующую главу).На счете 75 «Расчеты с учредителями» фиксируются их взносы
и выплаты (в разрезе каждого учредителя).Существенные отличия представляет счет 79 «Внутрихозяйст
венные расчеты». Его главной особенностью следует признать то,
что он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволя
ет контролировать центральной организацией подведомственные
структуры, выделенные на отдельный баланс. На практике часто
путают функционирование этого счета, допуская, что он обеспечи
вает фиксацию взаимоотношений по схеме «мать —дочь». Это не
так. Отношения между матерью и ее дочками с формальных юри
дических позиций абсолютно равноправные, ибо и «мать», и се
«дочери» обладают правами юридического лица. Финансовые отно
шения между ними строятся на равноправной «горизонтально!i«
основе путем использования счета 58 «Финансовые вложения». Ни
оборот, отношения внутри одного юридического лица строятся при
помощи счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Сказанное пояс'
ним следующим примером. Есть крупное предприятие. Допустим,
это фирма, у которой 100 магазинов. Ее собственники и руководи
тел и могут выбирать между двумя решениями:•	или «пустить магазины в свободное плавание», зарегистрп
ровав каждое как отдельную организацию с правами юриди
ческого лица, а свое участие и свой контроль осуществляи.
через вложения в их уставный капитал. В своей головной,
материнской, фирме это участие будет отражаться на счек
58 «Финансовые вложения». В этом случае вся хозяйствен
ная деятельность переносится в магазины, они сами заклю
чают договоры, сами создают прибыль, а «мать» только по
лучает оговоренные суммы в виде доходов. Если «мать» их пе
получает, у нее всегда есть возможность обанкротить или
продать такой магазин;•	или рассматривать каждый магазин как свое подразделен иг,
свой филиал. Права юридического лица остаются у головном
I uum 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета305организации, тут нет ни «матери», ни «дочерей», есть только
начальники, которые принимают решения, и подчиненные,
которые их выполняют. Вся хозяйственная деятельность: за¬
ключение договоров, штатное расписание, платежи и т. д. и
т. п. — сконцентрирована в центре. Плохая работа того или
другого магазина наказывается по административной линии
руководством фирмы. Самое простое решение — снятие с
работы директоров магазинов.Какой вариант выбрать, зависит от многих обстоятельств. Но
■гни выбран второй и каждый магазин получает отдельный, а не
i лмостоятельный, как в первом случае, баланс, то в системе бух-
илтерских записей центральное место приобретает счет 79 «Внут¬
рихозяйственные расчеты»56. Возникает следующая структура бух-
| ллтерского учета. В центре есть Главная книга, и в каждом мага¬
ми ie есть Главная книга. Записи ведутся как бы на двух ярусах,
lice операции, которые находятся в компетенции центра, напри¬
мер оплата счетов за товары, поставленные в магазины, отражают¬
ся по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», делая эти
магазины как бы «дебиторами» фирмы, а сами магазины, прихо-
луи товары, делают фирму как бы своим «кредитором». Таким об¬
разом, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» является «зеркаль¬
ным», то, что в магазинах зафиксировано по кредиту, то же долж¬
но быть и в центральной Главной книге отражено по дебету, и
наоборот. Поскольку суммы всегда идентичны, на балансе фирмы
обороты по данному счету взаимоисключаются.Аналитический учет в центре ведется в разрезе объектов (в на¬
шем примере магазинов), для которых открыты отдельные балансы.2)	Аналитический учет по характеру обязательств. Каждый
иид налогов предполагает обособленный учет, и каждое начисле¬
ние страховых сумм требует их выделения в учете.3)	Аналитический учет по срокам погашения обязательств. В
>том случае бухгалтер должен отслеживать сроки погашения кре¬
диторской задолженности. Так, если задолженность, как мы гово¬
рили выше, больше 12 месяцев, то она числится по кредиту счета
Ы «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,, но как только
ее срок достигнет 12 месяцев, в этот момент бухгалтер обязан сде¬
лать запись:Дт сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;Кт сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».Мы подчеркиваем глагол «обязан», так как п. 6 ПБУ 15/01 ос¬
тавляет право перевода долгосрочной задолженности в краткосроч¬56 В случае схемы «мать — дочь» счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
не нужен.
306Часть И. Бухгалтерский учет обязательаиную на усмотрение администрации предприятия, которая должна
сделать выбор, формируя свою учетную политику. Однако бухгал
тер должен понимать, что если он долгосрочную задолженность по
истечении 365 дней не переведет в краткосрочную, то финансовое
положение, представленное в балансе, будет искажено, и, возмож
но, существенно. Точно также если кредитор предоставил отсрочку
платежа и краткосрочный кредит превратился в долгосрочный, то
возникает рекапитализация и бухгалтеру следует сделать запись:Дт сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,Кт сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».Формально бухгалтер может не прибегать к этим записям, по
без них нарушается реальность баланса.§ 5. Оценка обязательствАналогично градации содержания обязательств на три состав
ляющие — юридическую, экономическую и бухгалтерскую — мм
можем выделить и три варианта их оценки.Юридическая оценка обязательств определяется принципом
номинализма. Его содержание очень хорошо охарактеризовал
JI. А. Лунц (1892—1979), который писал, что предметом обяза
тельства в юридическом смысле «является не известная абст
рактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме
счетных единиц. Изменения в покупательной силе денег, после
довавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга,
изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая
всегда определяется “по номиналу”»57. Из данного правила еле
дует, что юридическая оценка обязательств не подвержена влия
нию никаких экономических факторов, таких, например, как
инфляция и упущенная в связи с отсрочкой платежа прибыль
И, следовательно, перефразируя известное экономическое пра
вило, характеризующее временную ценность денег, можно ска
зать, что с юридической точки зрения «рубль сегодня всегда ра
вен рублю завтра». Таким образом, юридическая оценка обяза
тельств выражается либо в сумме цены сделки, определенной
сторонами (обязательства, основанием которых является до
говор), либо в суммах, определяемых законом (обязательства,
основанием которых является закон), либо в суммах возмеще
ния ущерба, признанных пассивной стороной обязательства или
присужденных судом (обязательства, основанием которых явля51 Лунц Л. А. Деньги и денежные обязательства в гражданском прапсМ.: СТАТУТ, 1999. С. 106-107.
/ шва 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета307г гея деликт). При этом в течение времени с момента возникнове¬
нии обязательства до момента его погашения сумма его оценки
может измениться только в силу действия указанных факторов,
г с. соответственно договора, закона или деликта.Экономическая оценка обязательств. Обязательства органи-
шции, т. е. ее дебиторская и кредиторская задолжен¬
ность, — это кредит. Под кредитом понимаются «экономиче¬
ские отношения между различными лицами... возникающие
при передаче стоимости во временное пользование на условиях
иозвратности и, как правило, с уплатой процента»58. Различные
лица — это дебиторы, т. е. лица, получившие кредит от органи-
шции, и кредиторы — лица, выдавшие ей кредит. Соответст-
нснно дебиторская задолженность — это кредит, предоставлен¬
ный организации своим контрагентам, а кредиторская задол¬
женность — кредит, предоставленный организации ее
контрагентами. Отсюда следует, что экономический подход оп¬
ределяет совершенно иные правила оценки обязательств хо-
жйствующих субъектов, построенные на принципе временной
ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполага¬
ет либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних»
деньгах — это так называемая процедура наращения, либо рас¬
чет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах — процедура
дисконтирования. Такой подход (естественно, с определенной
степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за
период с даты возникновения обязательства до даты его пога¬
шения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обес¬
ценение денег во времени относительно деятельности конкрет¬
ного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами:
инфляцией и процентом прибыли предприятия. Следователь¬
но, чем больше срок с момента возникновения обязательства
до момента его погашения, тем больше обязательство обесце¬
нивается и тем меньше его экономическая оценка. В этом слу¬
чае действует правило, согласно которому «рубль сего¬
дня — это всегда больше, чем рубль завтра».Общий характер изменения юридической и экономической
оценки обязательства с течением времени с момента его возник¬
новения до момента погашения при допущении отсутствия в усло-
ииях договора условий о цене предоставляемого кредита, а также
изменения содержания иных источников обязательства может
быть представлен в виде графика 1.58 БСЭ. 3-е изд. Т. 13. С. 359.
Размер (оценка)График 1. Изменение во времени обязательств предприятий, не зависящее ш
воли сторон договора, содержания закона и деликта: J — юридическая оцеп к л
обязательств; Ех — экономическая оценка обязательств в условиях устоим и
вой инфляции; Е2 — экономическая оценка обязательств в условиях устои
чивой дефляции; Еъ — экономическая оценка обязательств в условиях черс
дования инфляции и дефляции.Управление договорными обязательствами, направленное па
рост финансового результата от получения, и (или) предостан
ление кредита предполагают изменение юридической оценки
обязательств посредством включения в договор условий об и \
менении цены товара, работы или услуги в зависимости от сро
ков исполнения обязательств по их оплате. В этом случае юри
дическая оценка обязательств, определяющая реальное движе¬
ние активов, может быть больше или меньше изменения их
экономической оценки, что в зависимости от характера обяза
тельства (дебиторская или кредиторская задолженность) будс i
формировать прибыли или убытки. При этом характер измене
ния экономической оценки обязательств во времени будет опре¬
деляться фактором упущенной (дополнительной) выгоды, фор
мирующейся за счет возможности получить дополнительную
прибыль, увеличив объем средств в обороте, т. е. он будет опре¬
деляться не только инфляцией в целом и общей нормой банком
ского процента, но и уровнем рентабельности субъекта обяза
тельства.Возможные варианты соотношения изменения юридической
оценки обязательства во времени в силу действия условий заклю
ченного договора и его экономической оценки в силу действия
фактора временной ценности денег у организации-дебитора Moryi
быть представлены в виде графика 2.
I шаа 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета309Размер (оценка)График 2. Изменение во времени обязательств предприятия-дебитора в
г илу действия условий заключенных им договоров: Е — экономическая
• щенка обязательства. Ее рост обусловлен использованием предприяти¬
ем-должником полученного кредита, предполагающим получение при¬
были, соответствующей общему уровню рентабельности его операций;
/, — юридическая оценка обязательства, изменяющаяся во времени в
силу действия условий заключенного договора. Изменение юридической
•щенки обязательств в этом случае меньше, чем изменение его экономи¬
ческой оценки. Следовательно, несмотря на наличие процентов по обяза-
1сльству, организация-должник получает прибыль от наличия кредитор¬
ской задолженности за период с момента ее возникновения до момента ее
погашения; /2 — юридическая оценка обязательства, изменяющаяся во
мремени в силу действия условий заключенного договора аналогично из¬
менению экономической оценки обязательства за счет фактора времен¬
ной ценности денег. В этом случае финансовый результат от наличия
кредиторской задолженности у организации будет равен нулю; /3 — юри¬
дическая оценка обязательства, также изменяющаяся во времени в силу
действия условий заключенного договора, однако при этом ее рост пре-
пышает рост изменения экономической оценки обязательства, имеющей
место в силу действия фактора временной ценности денег. В этом случае
гумма процентов за пользование кредитом, которую долЖник обязан бу¬
дет выплатить кредитору, превысит доход от использования предостав¬
ленного кредита. Разница между ними составит убыток должника от на-
иичия кредиторской задолженности.Возможные варианты соотношения изменения юридической и
жономической оценки обязательства у организации-кредитора
будут обусловлены прямо противоположным по отношению к ор¬
ганизации-дебитору характером изменения во времени экономи¬
ческой оценки обязательства, что может быть представлено в виде
графика 3.
310Часть II. Бухгалтерский учет обязательнаРазмер (оценка)График 3. Изменение во времени обязательств предприятия-кредитора в силу
действия условий заключенных им договоров: Е — экономическая оценка обязл
тельства. Она будет изменяться в силу действия фактора временной ценное ! и
денег, при этом изменяться в сторону уменьшения, так как сумма деби
торской задолженности, изъятая из оборота, будет с течением времени
обесцениваться. В этом случае любая юридическая оценка обязательства,
изменение которой обусловлено начислением процентов за пользование
кредитом, будет больше экономической оценки, предполагающей ней i
менность уплачиваемого номинала долга, т. е. в данном случае всегда
E<JX — юридическая оценка обязательства, изменение которой во времени
обусловлено действием договора о начислении процентов за пользование кре
дитом, не позволяющего тем не менее сохранить реальную ценность прими
тающихся к получению сумм на уровне момента возникновения обязательа
ва. Отсюда следует, что условие о начислении процентов, приводящее к оцси
ке Jv убыточно для предприятия-кредитора; /2 — юридическая оценка
обязательства, изменение которой во времени обусловлено действием условии
договора о начислении процентов за пользование кредитом. В данном случае
процент, определенный договором, делает /2 оценкой, нивелирующей дейа
вие фактора временной ценности денег с нулевым для предприятия-кре
дитора финансовым результатом от наличия дебиторской задолженности
его контрагента; /3 — юридическая оценка обязательства, изменение которой
во времени, определенное действием условия договора о начислении процент
за пользование кредитом, позволяет организации-кредитору получить при
быль от наличия у него дебиторской задолженности контрагента.Таким образом, финансовый результат от наличия у предпрн
ятия обязательства, юридическая оценка которого (номинал обя
зательства) остается с течением времени неизменной или измен я
ется в силу характеристик источников его возникновения, должен
рассматриваться как значимый элемент его (предприятия) финам
сового положения. При этом значимость данного финансового ре
зультата в общей картине финансового положения хозяйствующс
I uwa 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета311и» субъекта определяется применением критерия значимости к
собственно обязательству, активным или пассивным субъектом
которого выступает предприятие.Бухгалтерская оценка обязательств. В теории бухгалтерский
учет может как заимствовать юридические или экономические ме¬
тлы оценки обязательств, так и оперировать собственными мето¬
диками, не полностью определяемыми экономическим или юри¬
дическим содержанием фактов хозяйственной жизни. На практи¬
ке необходимо применять методы, закрепленные нормами
действующего бухгалтерского законодательства. В настоящее вре¬
мя бухгалтерские нормативные документы в качестве основы
учетной оценки обязательств определяют юридический принцип
моминализма. Это означает, что дебиторская и кредиторская за¬
долженности должны демонстрироваться в бухгалтерской отчет¬
ности в суммах, причитающихся к получению или платежу на
конкретный момент времени согласно договору, закону или оцен¬
ке деликта.Вместе с тем относительно дебиторской задолженности данное
и равило в силу требования приоритета содержания над формой
корректируется поправкой, учитывающей вероятность погашения
обязательств в полном объеме. Это выражается в правиле, соглас¬
но которому предприятия должны создавать резервы по сомни¬
тельным долгам.Наряду с требованием приоритета содержания над формой на¬
числение резерва по сомнительным долгам — это прямое следст-
иие требования осмотрительности. Так, согласно п. 7 ПБУ 1/98
учетная политика организации должна обеспечивать большую го¬
товность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обяза¬
тельств, чем возможных доходов и активов, не допуская созда¬
ния скрытых резервов. Буквально это означает, что если у пред¬
приятия существует дебиторская задолженность, например в
1000 руб., по которой предположительно будет заплачено не боль¬
ше 500, то на разницу мы должны уменьшить прибыль. При этом
и балансе долг следует показать в сумме, ожидаемой, к получению,
т. е. 500 руб.Однако с юридических позиций пока суд не признает нашего
должника неплатежеспособным или пока не истечет срок исковой
давности, долг существует. Исходя из этого мы, безусловно,
уменьшаем прибыль, но как бы откладываем ее часть на погаше¬
ние возможных в будущем резервов. Общий объем собственных
источников средств предприятия при этом не уменьшается, а ме¬
няется только его структура: уменьшается прибыль и на эту же
сумму возрастает резерв. Если в дальнейшем должник заплатит,
мы восстановим сумму прибыли, если нет — спишем долг за счет
312Часть II. Бухгалтерский учет обязателтисозданного резерва. Однако в любом случае мы как бы заранее и i
вещаем всех заинтересованных пользователей отчетности о вы со
кой вероятности получения убытков.План счетов для отражения оценочного резерва по сомнитель
ным долгам предприятия выделяет специальный счет 63 «Резерни
по сомнительным долгам». На сумму создаваемых резервов капп
тализируются пассивы, для чего составляются записи по дебау
счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резерим
по сомнительным долгам». При списании невостребованных дом
гов за счет ранее созданного по ним резерва на списываемые сум
мы составляются записи по дебету счета 63 и кредиту соответа
вующего счета учета расчетов. Записями по дебету счета 63 и крс
диту счета 91 отражается присоединение к прибыли сумм рапсг
созданных резервов по долгам, оплаченным дебиторами.Пример. У предприятия существует задолженность покупателей в
размере 200 ООО руб. По предположению администрации, долг мо¬
жет быть погашен в сумме, не превышающей 150 ООО руб. На сумму50	ООО руб. создается резерв по сомнительным долгам. Покупатель
по решению суда выплачивает 170 000 руб.Схема отражения указанных фактов хозяйственной жизни в бух¬
галтерском учете предприятия будет иметь следующий вид:60 «Расчеты
с покупателямии заказчиками»	51 «Расчетные счета»Поясним записи:1	— отражается создание оценочного резерва — 50 000 руб.;2	— отражается погашение покупателем своей задолженно¬
сти — 170 000 руб.;3	— списывается за счет ранее созданного резерва непогашенная
часть долга — 30 000 руб.;4	— присоединяется к прибыли неиспользованная часть резерва
по сомнительным долгам — 20 000 руб.
i мни 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета	313§ 6. Момент признания обязательств в бухгалтерском учетеКак мы уже знаем, могут быть три основания возникновения
■ »|>»пательств: договор, закон, деликт.Относительно каждого из этих случаев в бухгалтерском учете•	v шествуют специальные правила относительно момента возник¬
новения их отражения (признания).Момент признания договорных обязательств. По общему правилуштелъства, вытекающие из заключенного договора, отражают-
. >/ в бухгалтерском учете с момента начала исполнения его условий
»()иой из сторон. Так, например, два предприятия заключают до-
м жор поставки на условиях последующей оплаты товаров. С мо¬
мента заключения договора у организаций — участников сделки
уже возникают обязательства. У продавца — это обязательство пе¬
редать в установленные сроки товар в полном соответствии с ус¬
ловиями договора о количестве, качестве, комплектности товара,
мры и т. п. У покупателя — это обязательство принять товар и оп-
ттить его в установленные договором сроки. Данные обязательст-
it.i возложены на себя сторонами договора, необходимость их ис¬
полнения является безусловной, а за неисполнение законом и, как
правило, договором предусматривается определенная ответствен¬
ность нарушившей обязательство стороны. Более того, с точки
«рения вероятности исполнения обязательство покупателя товаров
но их оплате, существующее до их фактического получения, прак-
шчески не отличается от аналогичного обязательства, подкреп¬
ленного осуществленной продавцом поставкой. Тем не менее со-
1ласно действующим правилам, устанавливаемым прежде всего
11ланом счетов, указанные обязательства отразятся в учете сторон
договора только после начала его исполнения.Согласно принятой методологии сам факт заключения данно-
10 договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтер¬
ском учете обеих сторон. С момента же начала исполнения до¬
ктора продавцом в учете покупателя одновременно с отражением
факта приобретения в собственность товаров будет зафиксировано
н обязательство по их оплате. При этом составляются следующие
тписи:Дт сч. 41 «Товары» — на стоимость приобретения товаров
(>сз НДС,Дт сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» — на сумму НДС по приобретенным товарам,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
сумму задолженности перед продавцом по оплате товаров, вклю¬
чающую налог на добавленную стоимость.В бухгалтерском учете продавца обязательство покупателя това¬
ров также отразится только после начала исполнения договора, т. е.
314Часть И. Бухгалтерский учет обязательаипосле передачи им покупателю партии товаров. При этом сумма за
долженности покупателя будет зафиксирована в учете как доход
(выручка) от продажи перешедших в собственность покупателя то
варов. Сумма задолженности покупателя отразится записью:Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму дол
га, включая налог на добавленную стоимость.Аналогичный порядок действует и в том случае, когда рассма i
риваемый договор содержит условие о предварительной оплате то
варов покупателем. До момента исполнения договора факт его за
ключения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон
Одновременно с перечислением (получением) денег в бухгалтер
ском учете сторон отразится: у покупателя — задолженность про
давца по передаче товара; у продавца — обязательство перед поку
пателем по передаче ценностей.В бухгалтерском учете покупателя на сумму перечисленных до
нег с налогом на добавленную стоимость составляется запись:Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 51 «Расчетные счета».Получение от покупателя денежных средств и обязательст
во перед покупателем по передаче товаров зафиксируются и
бухгалтерском учете продавца записью по дебету счета 51 «Рас
четные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» на сумму фактически полученных денег. Следуй
отметить, что в этом случае в учете продавца и покупателя на
счетах расчетов отразится неденежное обязательство — обяза
тельство передать вещи (товары) по денежной оценке, равно!!
цене товаров.Рассмотренное нами правило, состоящее в том, что обязательст¬
ва, вытекающие из заключенных предприятиями договоров, начи¬
нают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их
исполнения, имеет как минимум два исключения. С одной сторо¬
ны, действующее бухгалтерское законодательство определяет слу¬
чай, когда момент исполнения договора не является моментом на¬
чала отражения в учете обязательств, из него вытекающих; с дру¬
гой — случаи, когда необходимость фиксации в учете договорного
обязательства возникает до начала исполнения данного договора.Первое исключение обусловлено допущением имущественной
обособленности (п. 6 ПБУ 1/98). В соответствии с ним в активе бух¬
галтерского баланса организации демонстрируется только имущест¬
во, принадлежащее ей на праве собственности. Следовательно, мо¬
ментами оприходования вещного имущества на баланс и списания
его с бухгалтерского баланса являются соответственно моменты воз¬
никновения и утраты организацией права собственности на него.
Согласно предписываемой Планом счетов бухгалтерского учета ме¬
тодике вещное имущество, находящееся под контролем предпри-
I мша 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета315ятия (в его владении), но не принадлежащее ему на праве собствен¬
ности, отражается на специальных счетах забалансового учета.Что же касается товаров, уже переданных (отгруженных) покупа¬
телю, но в силу действия условий договора до определенного мо¬
мента не переходящих в его собственность, то они отражаются в
бухгалтерском учете организации-продавца на специальном счете 45
«Товары отгруженные». Если по условиям договора право собствен¬
ности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты, то
предшествующая оплате передача (отгрузка) товаров — факт начала
исполнения договора — отразится в учете сторон следующими запи¬
сями:1)	у организации-покупателя — записью по дебету забалансово¬
го счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответ¬
ственное хранение» — на стоимость товаров согласно приемосда¬
точным документам;2)	у организации-продавца — записью по дебету счета 45 «Това¬
ры отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» или 43 «Готовая про¬
дукция» — на учетную стоимость отгруженных ценностей.Следовательно, в данном случае в бухгалтерском учете передача
товаров не будет предполагать возникновения обязательства поку¬
пателя по их оплате.Второе исключение установлено Планом счетов в связи с учетом
расчетов по учредительному договору. В данном случае в бухгалтер¬
ском учете отражается обязательство, вытекающее непосредственно
из учредительного договора, независимо от его исполнения.Признание обязательств, возникающих в силу действия закона.Если основанием возникновения обязательства выступает закон, то
оно отражается в бухгалтерском учете независимо от начала и сте¬
пени исполнения. Наиболее ярким примером отражаемых в бухгал¬
терском учете обязательств такого рода являются обязательства по
уплате налогов и обязательства государства перед предприятием по
иозмещению (зачету) сумм налоговых платежей. Так, например, в
соответствии с гл. 21 НК РФ, если в приказе об учетной политике
оля целей налогообложения (налоговой политике) в качестве мо¬
мента признания обязательств перед бюджетом по НДС выбрана
отгрузка товаров (работ, услуг), то у продавца при отражении реа¬
лизации товаров на сумму обязательства по уплате НДС в бюджет
составляется запись: по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «На¬
лог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68 «Расчеты по на¬
логам и сборам». У продавца обязательство по уплате данного нало¬
га возникает с момента перехода к покупателю права собственно¬
сти на реализуемые товары независимо от их оплаты. Таким
образом, в бухгалтерском учете отражается сам факт возникнове¬
ния обязательства, источником которого является налоговое зако¬
нодательство независимо от его (обязательства) исполнения.По аналогии строится и порядок отражения в бухгалтерском
учете обязательств по возмещению сумм НДС, уплаченных по¬
316Часть II. Бухгалтерский учет обязателы шставщикам (подрядчикам). Налоговый кодекс устанавливает три
условия, выполнение которых необходимо для возникновении
таких обязательств: 1) принятие к бухгалтерскому учету прио(>
ретаемых ценностей; 2) их оплата; 3) наличие счета-фактуры
поставщика. С момента выполнения этих условий обязательств»
бюджета по возмещению суммы НДС фиксируется в учете opi ;i
низации, уплатившей поставщикам налог. Составляется провод
ка по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредту
счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму НД(
к возмещению.Признание деликтных обязательств. Деликт является основан и
ем возникновения обязательства только в том случае, когда де¬
ликтный ущерб подлежит возмещению лицом, его причинившим,
или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства опреде
ляется не размерами ущерба, а размером его возмещения.Следовательно, обязательство, основанием которого являете*
деликт, возникает с момента признания обязанности возместишь
деликтный ущерб либо нанесшим его лицом, либо судом на основании
иска лица, которому ущерб был причинен.Так, например, утрата товарно-материальных ценностей пи
вине материально ответственного лица, т. е. собственно факт дс
ликта, выступающий как рекапитализация, отразится в бухгалтер
ском учете предприятия записью по дебету счета 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары» на учп
ную стоимость ценностей. Обязательство материально ответствен
ного лица по возмещению ущерба должно быть отражено в учете i
момента выражения им согласия на возмещение ущерба либо при
суждения его судом. На основании соответствующего документ и
этом случае составляется запись по дебету счета 73 «Расчеты i
персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возме
щению материального ущерба» и кредиту счета 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» — на учетную стоимость утрачен!n.is
ценностей или сумму, причитающуюся к получению.Дайте определения следующих терминов:гражданское правоотношение; долг; должник; дебитор; кредитор,
контрагент; бесплатный кредит; требование; обязанность; ном и
нализм; леверидж; устойчивое финансовое положение; цессии
источники обязательств; деликт; договор; закон; нормативны*
требования; обязательство; требование; активное обязательство
пассивное обязательство; рекапитуляция; вуалирование; оферт
акцепт; устойчивые активы; устойчивые пассивы; фальсификм
ция; агенты; корреспонденты.
i hitia 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета	317I Осудите следующие вопросы:I) Что такое обязательство?)) Есть ли у вас какие-то обязательства?I) Что такое номинальное обязательство и чем оно отличается от
обязательства экономического?I)	Почему активные и пассивные обязательства не должны саль¬
дироваться?Каковы возможные варианты классификации обязательств?(») Какова юридическая оценка обязательств?/) Что такое временная ценность денег?К) Что такое сомнительные долги и зачем нужно начислять ре¬
зервы по ним?*)) Что дает пользователю бухгалтерской отчетности организации
знание размеров ее обязательств?10)	Что отражается по дебету и кредиту счетов учета расчетов и
как формируется их сальдо?11)	По каким признакам в действующем Плане счетов группиру¬
ются счета учета расчетов?I.}) Как бы вы сгруппировали счета учета расчетов предприятия?11)	Почему можно сказать, что на счете 51 «Расчетные счета» от¬
ражаются обязательства? Какие это обязательства?I	I) Какие обязательства отражаются на счете 43 «Готовая продук¬
ция»?IS) Что такое устойчивые активы и устойчивые пассивы?U>) Нужно ли отражать в бухгалтерской отчетности обязательства,
вытекающие из договоров, не начатых исполнением?
Глава 2.2. УЧЕТ ФАКТОВ ИЗМЕНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВИз этой главы вы узнаете:•	что следует понимать бухгалтеру под фактом изменения оби
зательства;•	как обязательство может измениться в связи с юридически
ми факторами;•	как меняют обязательства внешние экономические факторы;•	что представляет собой договорная политика организации и
области обязательств;•	что может и чего не может традиционный бухгалтерским
учет при изменении сумм обязательств;•	как изменения бухгалтерского содержания обязательаи
влияют на картину его финансового положения.§ 1. Трансформация обязательств: общие положенияПод трансформацией обязательств следует понимать факт х<>
зяйственной жизни, изменяющий юридическую, экономическую
или чисто бухгалтерскую структуру этих обязательств.Помимо таких терминов, как «факт хозяйственной жизни» и
«обязательство», содержание которых было рассмотрено нами и
предшествующих главах, данная дефиниция включает в себя такие
понятия, как изменение юридического содержания обязательств;!,
изменение экономического содержания обязательства и измене
ние бухгалтерского содержания обязательства.Рассмотрим данные понятия более подробно:•	Изменение юридического содержания обязательства можем
иметь место в силу действия договора, если стороны обусловили
сумму долга результатами ожидаемых к совершению после даты
заключения сделки фактов хозяйственной жизни.Закон может изменить величину обязательства путем устанон
ления нового порядка ее исчисления, имеющего обратную силу
Так, например, изменения в законодательстве о налогах и сборпч
могут поменять величины уже существующих у предприятия оби
зательств по уплате налогов в бюджет.Изменение величины обязательства в силу деликта возможно,
например, при несоблюдении сроков исполнения долга. Так, и I
ст. 395 ГК РФ устанавливает, что за пользование чужими денеж
ными средствами вследствие их неправомерного удержания, уют
нения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неоснти
тельного получения или сбережения за счет другого лица подле
жат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процепнт
i uitia 2.2. Учет фактов изменения обязательств319нирсделяется банковской учетной ставкой на день исполнения де¬
нежного обязательства или его соответствующей части (для физи¬
ческих лиц — по месту жительства, для юридических — по месту
ни хождения). Эти правила применяются, если иной размер про¬
центов не установлен законом или договором.Следует отметить, что на практике наиболее частым вариантом
н «менения сумм денежных обязательств являются изменения, со-•	шсованные волей участников договора, но эти изменения всегда
им па сторона навязывает другой.•	Изменение экономического содержания обязательства. Обя-
ы тельства организации перед контрагентами и обязательства
контрагентов перед ней с экономической точки зрения представ-
ннот собой соответственно полученный и предоставленный кре¬
ни. Наличие такого кредита может быть выгодным или невыгод¬
ным. Так, например, если прибыль, которую получает фирма с
помощью предоставленного ей кредита больше, чем выплачивае¬
мые кредитору проценты, то наличие обязательства выгодно для
предприятия. Если же, наоборот, выплачиваемые по кредиту про¬
центы больше, чем получаемая прибыль, — кредит экономически
невыгоден.Подчеркнем: под предоставленным и полученным организаци-•	II кредитом здесь следует понимать любую дебиторскую (кредит,
предоставленный контрагентам) и кредиторскую (кредит, полу¬
ченный от контрагентов) задолженность. Это не только обязатель-•	та по договорам кредита и займа, но и расчеты с покупателями,
поставщиками, разными дебиторами и кредиторами, бюджетом,
работниками и пр. Эти обязательства предполагают получение
юходов и возникновение расходов. При этом под доходами и рас¬
ходами здесь понимаются не только суммы, причитающиеся к по¬
учению и платежу, но и упущенная выгода.Так, например, мы покупаем товары за 100 руб. и продаем их за
120 руб. Нам должны заплатить через месяц, и ровно через месяц в
полном соответствии с условиями договора мы получаем 120 руб.С юридической точки зрения с момента возникновения до момен¬
та погашения сумма обязательства нашего покупателя не измени¬
лась — это 120 руб. Соответственно с юридической точки зрения
прибыль нашего предприятия по данной сделке составляет 20 руб.
Однако с экономической точки зрения в течение срока с момента
продажи товаров до момента их оплаты размер причитающейся к
получению суммы изменялся — она могла обесцениться. И прежде
всего это обесценение сказывается на прибыли, которую дополни¬
тельно могли мы получить, если бы 120 руб. были уплачены нам
сразу при продаже товаров, т. е. в силу действия фактора упущенной
выгоды. Предположим, за месяц наше предприятие способно зара¬
ботать 10% прибыли. Следовательно, получи мы деньги сразу, за¬
пустив их в оборот, мы бы дополнительно заработали 12 руб. В дан¬
320Часть II. Бухгалтерский учет обязателы шном случае 12 руб. — это размер упущенной выгоды по данной сдел
ке. Заключив с покупателем договор с условием о последующей
(через определенный срок после продажи) оплате товаров, мы тем
не менее не предусмотрели в договоре ставку процентов за отсрочку
платежа. Тем самым мы сделали предоставляемый покупателю крс
дит совершенно для него бесплатным, потеряв как минимум 12 руб.
Отсюда можно сказать, что с экономической точки зрения сумма
обязательства в «реальных» деньгах с момента продажи товаров до
момента их оплаты снизилась со 120 до 108 руб. (120 — 12). Соответ¬
ственно с этой точки зрения наша прибыль от данной сделки соста¬
вит не 20 (что очевидно с чисто юридических позиций), а 8 руб.
(120- 100- 12).Фактор упущенной прибыли сказывается и в других случаях. На¬
пример, никому не приходит в голову потребовать от работодателя
начисления процентов на суммы задолженности по заработной пла¬
те в силу того, что задолженность эта погашается не день в день, а
максимум два раза в месяц. И, таким образом, мы постоянно креди¬
туем собственников предприятия, на которых работаем, на суммы
нашей заработной платы.Изменение обязательств перед бюджетом в случае обесценения
денег выгодно налогоплательщикам и крайне печально для государ
ства.•	Изменение бухгалтерского содержания обязательств. И:зм<
нение бухгалтерского содержания обязательства — это смена но
рядка его бухгалтерского учета и демонстрации в бухгалтерским
отчетности в течение периода с момента возникновения до м<>
мента погашения обязательства. Так, например, согласно дейс i
вующей методологии задолженность по так называемой депоии
рованной заработной плате, т. е. заработной плате, обязательств,
по выплате которой не погашено в срок, принято рекапитал и ш
ровать, т. е. учитывать не на счете 70 «Расчеты с персоналом in-
оплате труда», а обособленно на счете 76 «Расчеты с разными дс
биторами и кредиторами». В этом случае ни характер обязателы i
ва предприятия перед работниками, ни его сумма не изменили*-!.
Изменился порядок учета обязательства, т. е. его чисто бухгалтер
ское содержание (см. гл. 2.4).Теперь рассмотрим более подробно юридическое, экономим»
ское и бухгалтерское изменение содержания обязательства.§ 2. Учет фактов изменения юридического содержания
обязательствУчет изменения денежных обязательств при установлении сторо
нами договора условия о «валютной привязке цен». В условиях пн
фляции многие поставщики несут убытки из-за существовании
временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаром
хотя с чисто юридической точки зрения «рубль есть рубль», и»-
' unut 2.2. Учет фактов изменения обязательств321и жономическом смысле «рубль сегодня всегда больше, чем
руьль завтра». Одним из способов устранения потерь на вре¬
менной ценности денег является установление цен на товары в
ыкой-либо иностранной валюте или в условных денежных
«шпицах.Использование иностранной валюты, а также платежных доку¬
ментов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на тер¬
ритории Российской Федерации по обязательствам допускается в
<лучаях, в порядке и на условиях, определенных законом (см. п. 3
« I. 317 ГК РФ). При этом п. 1 названной статьи гласит: «Денеж¬
ные обязательства должны быть выражены в рублях». Вместе с тем
и и. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве мо-
*ет быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сум¬
ме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте
или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подле¬
жащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу со¬
ответствующей валюты или условных денежных единиц на день
платежа, если иной курс или иная дата его определения не уста¬
новлены законом или соглашением сторон. Установление цены в
договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или ус¬
ловных денежных единиц (далее — валюта) не меняет валюты де¬
нежного обязательства, (т. е. той валюты, в которой оно выраже¬
но). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и соответственно цена
приобретаемых (продаваемых) по договору товаров (работ, услуг)
остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок,
цена которых имеет валютную привязку, является только специ¬
фика определения стоимости предмета сделки. Цена сделки в
ном случае исчисляется как сумма в рублях, эквивалентная опре¬
деленной сумме в валюте на установленную дату. В связи с тем что
между датами реализации товаров (работ, услуг) и оплаты их поку¬
пателем (заказчиком) у поставщика (подрядчика), с одной сторо¬
ны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их
поставщику (подрядчику) у покупателя (заказчика), с другой сто¬
роны, образуется временной лаг, возникают разницы между руб¬
левыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величи¬
нам в валюте на эти даты.У поставщика (подрядчика) — это разница между суммой в
рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по
курсу на дату реализации, и суммой на дату оплаты товаров (ра-
(ют, услуг) покупателем.У покупателя (заказчика) — это разница между суммой в руб¬
лях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу
па дату оприходования товаров (работ, услуг), и суммой на дату
оплаты их поставщику (подрядчику).
322Часть II. Бухгалтерский учет обязательнаВеличина изменения обязательств в этих случаях в действующий
нормативных документах трактуется как суммовая разница.Для целей бухгалтерского учета здесь определяющее значение
имеет установление характера возникающих суммовых разниц i
точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цени
товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная
определенной сумме в валюте исходя из курса на дату платежа или
иную установленную сторонами дату (далее — дата платежа). Та
ким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам,
определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следо
вательно, указанные суммовые разницы представляют собой изме¬
нение цены приобретения (продажи) товаров. Значит, если стой
мость товаров в договоре установлена в виде суммы в рублях, эк
Бивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу ми
дату платежа, то для покупателя (заказчика) стоимостью приобрс
тения товаров (работ, услуг) будет сумма в рублях, фактически ум
лаченная поставщику (подрядчику), а для поставщика эта сумм;!
будет представлять оборот по продаже товаров.Важно отметить также, что изменение стоимости реализации то¬
варов в рублях в связи с изменением курса валюты не является в
этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны
договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эк¬
вивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты
товаров. Следовательно, цена товара — это сумма в рублях, уплачи¬
ваемая за него. Условия договора предполагают корректировку ее в
сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса руб¬
ля. Следовательно, изменение цены в рублях (суммы обязательства
покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний
законодательства (ст. 317 ГК РФ). Здесь следует отметить также, что
курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях, со¬
гласно ст. 317 ГК РФ, может быть самостоятельно установлен сто¬
ронами договора.Учет суммовых разниц у организации-поставщика (подрядчика)Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами и
договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижай
ся, то возникают положительные суммовые разницы, увеличиваю
щие величину оборота по продаже товаров. Если курс повышаетс я,
то возникают отрицательные суммовые разницы, и бухгалтер на us
величину должен уменьшить оборот по продаже товаров.Так, например, предприятие продает свои товары за 300 руб.,
цена приобретения которых составляет 200 руб. по цене в рублях, эк¬
вивалентной 10 долларам США по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
При этом курс на дату продажи составляет 30 руб. за 1 долл. Курс на
дату оплаты товаров покупателем составляет: вариант 1 — 31 руб., ва¬
риант 2 — 29 руб.
11 ami 2.2. Учет фактов изменения обязательств323Схема бухгалтерских записей при варианте 1 будет иметь сле¬
дующий вид:62 «Расчетыс покупателями	51 «Расчетные4 1 «Товары»	90 «Пролажи»	и заказчиками»	счета»99 «Прибыли
и убытки»110Поясним записи:1	— отражается возникновение обязательства покупателя в сум¬
ме 300 руб., т. е. исходя из курса 30 руб. за 1 долл.;2	— списываются проданные товары — 200 руб.;3	— отражается оплата товаров исходя из курса 31 руб. за 1 долл. —
310 руб.;4	— фиксируется изменение обязательства покупателя на вели¬
чину суммовой разницы, что увеличивает оборот по продаже това¬
ров, — 10 руб.;5	— отражается прибыль от продажи товаров — 110 руб.При варианте 2 схема бухгалтерских записей примет следующий вид:90 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»Поясним записи:1	— отражается возникновение обязательства покупателя в сум¬
ме 300 руб., т. е. исходя из курса 30 руб. за 1 долл.;2	— списываются проданные товары — 200 руб.;3	— отражается оплата товаров исходя из курса 29 руб. за 1 долл. —290 руб.;4	— фиксируется изменение обязательства покупателя на вели¬
чину суммовой разницы, что уменьшает оборот по продаже товаров
(методом красного сторно), — 10 руб.;5	— отражается прибыль от продажи товаров — 90 руб.Учет суммовых разниц у организации-покупателя. В бухгалтер¬
ском учете организации-покупателя (заказчика) снижение курса
рубля приведет к возникновению отрицательных суммовых раз¬
324Часть II. Бухгалтерский учет обязателенниц, т. е. росту цены приобретения оприходованных товаров. Рост
курса рубля, наоборот, снизит цену приобретения товаров. В этом
случае суммовые разницы будут носить положительный характер
Основным вопросом здесь также будет квалификация сумм рост
или уменьшения расходов покупателя, обусловленных измене!iи
ем величины его обязательства перед поставщиком.Бухгалтерский учет фактов изменения обязательств организации,
выраженных в иностранной валюте. В теории учета наиболее рас¬
пространены два подхода к трактовке валютных операций и сот
ветственно валютных статей отчетности предприятия.Идея первого заключается в том, что иностранным валютам,
как и национальной валюте, в которой ведется учет, с точки зре
ния бухгалтерской методологии вменяется роль денежных средам
В этом случае не важно, имеет ли предприятие на счете рубли,
доллары, евро или фунты. На счете это деньги. И если мы хотим
выразить количество этих денег в какой-то одной валюте, мы про
сто должны сделать пересчет по соответствующему курсу hi к»
странной валюты в рубли. Отсюда учет валютных сделок и выям
ление финансовых результатов по ним прежде всего определяете и
динамикой курсов валют по отношению к валюте, в которой не
дется учет. Это предполагает перманентную переоценку валют!п.и
статей баланса, в том числе и долгов в иностранной валюте. Так,
предположим, что предприятие купило 1 долл. за 25 руб. На дачу
составления баланса курс доллара возрастает до 30 руб. С позиции
данного подхода это изменение означает, что у предприятия денем
стало больше на 5 руб. Данное изменение курса показывается и
учете как положительная курсовая разница, т. е. как прибыль
Схема бухгалтерских записей будет иметь следующий вид:51 «Расчетные	52 «Валютныесчета»	счета»Поясним записи:1	— фиксируется покупка валюты — 25 руб.;2	— отражается рост курса валюты как увеличение прибыли
предприятия за счет возникновения курсовой разницы.
I uuut 2.2. Учет фактов изменения обязательств325Здесь особо следует подчеркнуть, что, отражая в бухгалтерском
учете курсовые разницы, никаких операций с валютой при этом
фирма не совершает.Во втором случае любая валюта за исключением той, в кото¬
рой ведутся бухгалтерские записи, рассматривается как товар, т. е.
иностранной валюте с методологических позиций не вменяется
шачение денежных средств. Отсюда следует, что в учете отражает-•	и ме динамика курсов валют, а только реальные факты хозяйст-
ШЧ1НОЙ жизни с участием валютных средств. Так, в нашем приме¬
ре рост курса доллара до совершения реальной сделки по его про¬
паже трактуется аналогично динамике рыночных цен на товары,
не делающей необходимой их переоценку.Содержание данных двух подходов распространяется соответ¬
ственно и на правила бухгалтерского учета обязательств, выражен¬
ных в иностранной валюте.Первый предполагает перманентную переоценку валютных
обязательств. Это соответственно означает, что на дату составле¬
ния отчетности все обязательства в валюте должны быть переоце¬
нены с отражением в качестве доходов или расходов сумм курсо-
иых разниц. Второй подход предполагает сохранение оценки ва¬
лютного обязательства по курсу к нему валюты, в которой ведется
учет до даты его погашения.Учет фактов изменения обязательств по договорам, содержащим
условия о предоставлении скидок. Торговая скидка — это сумма, на
которую снижается продажная цена товаров (работ, услуг)59, про¬
даваемых покупателю, исполнившему условия, необходимые для
се (скидки) получения. Скидка предоставляется покупателю либо
и форме уменьшения обычной продажной цены товаров, либо в
форме передачи определенного их количества «бесплатно». При
предоставлении скидки в виде дополнительного количества това¬
ров «бесплатно» у покупателя не возникает прибыли. В этом слу¬
чае фактически происходит снижение цены на партию товаров, по
которой была предоставлена скидка.. Таким образом, на случай
получения скидки в указанной форме не распространяется требо-
иание ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение в отношениях между
коммерческими организациями. Порядок предоставления скидки
и ее размер определяются на основании условий договора (срок
оплаты, срок поставки, количество закупки и т. п.).В настоящее время наибольшее распространение получили
скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определен¬
ном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорей¬
шую оплату проданных товаров.59	Далее — товары.
326Часть II. Бухгалтерский учет обязательс i иВ первом случае, если покупатель за определенное время ку
пит у продавца товары в определенном объеме (по количеству или
сумме) или больше такового, ему предоставляется скидка. Напри
мер, согласно договору при приобретении за месяц с момента за
ключения договора более 3000 единиц товара, цена на весь объем
закупок за месяц снижается на 10%.При использовании второго варианта предоставления скидок
покупатель получает скидку с обычной цены товара, если распла
тится с продавцом до истечения установленного договором срокаУчет изменения величины обязательств при предоставлении
скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо ни
установленную сумму. Предоставление покупателю скидки в случае
приобретения им товаров в определенном количестве либо на ус
тановленную сумму — способ стимулирования сбыта, позволяю
щий увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости тона
ров, т. е. увеличения объема продаж, а также уменьшения величи
ны постоянных расходов, приходящихся на единицу реализуемых
товаров. Порядок отражения в бухгалтерском учете скидки при
приобретении товаров как в определенном количестве, так и на
установленную сумму идентичен.В бухгалтерском учете сторон договора купли-продажи, преду
сматривающего предоставление покупателю скидки при приобре¬
тении товаров в определенном количестве либо на установленную
сумму, величина скидки должна отражаться только после покупки
товаров в необходимом для ее получения объеме. До наступления
данного момента неизвестно, воспользуется ли покупатель во»
можностью получения скидки или нет. Следовательно, до прио(>
ретения товаров в объеме, определенном договором как услонис
получения скидки, величину денежного обязательства покупателя
составляет цена товаров (работ, услуг) с учетом скидки. Таким оС)
разом, факт реализации (приобретения) товаров, по которым мо
жет быть предоставлена (получена) скидка, до исполнения уело
вия ее предоставления отражается в бухгалтерском учете орган и ia
ций — сторон сделки по ценам-брутто60.В случае если условие предоставления скидки выполняется
сразу, без какой-либо отсрочки (т. е. покупатель единовременно
приобретает товары в необходимом для получения скидки количе¬
стве либо сумме), то необходимости отдельного отражения факи
предоставления (получения) скидки в бухгалтерском учете ни
В этом случае продавец отражает продажу товаров со скидкой ia0	Назовем цену, по которой покупатель рассчитывается за приобретем
ные товары с учетом предоставленной ему скидки, ценой-нетто, а цену мп
вычета из нее суммы скидки — ценой-брутто.
I >шва 2.2. Учет фактов изменения обязательств327мисью в их оценке по цене-нетто, а в бухгалтерском учете органи-
тции-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена
с учетом полученной скидки.Исключение из данного правила представляет ситуация, в кото¬
рой продавцом ценностей является организация розничной торгов¬
ли, ведущая учет товаров по продажным ценам. В этом случае пре¬
доставление скидки отражается сторнировочной проводкой по дебе¬
ту счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на
сумму предоставленной скидки с продажной цены товаров.В случае если покупатель получает скидку при приобретении
товаров в определенном количестве либо на установленную сумму
пс единовременно, а в течение определенного договором периода
иремени, то возникает необходимость специального отражения в
учете факта предоставления (получения) скидки.Соответственно у организации-покупателя факт получения
скидки на ранее закупленные товары изменит цену их приобрете¬
ния, т. е. размер обязательства перед поставщиком, а у организа-
ции-продавца — величину обязательства покупателя, т. е. оборот
по продаже товаров.Так, например, организация А продает организации Б товары
но цене 10 руб. за 1 единицу. При этом в договоре указывается, что
и случае приобретения в течение месяца более 1000 шт. товара цена
па весь приобретаемый объем снижается до 8 руб. за единицу. До¬
пустим, организация Б закупила две партии товаров: 600 ед. и
S00 ед. Отразим данные операции в учете организаций А и Б при ус¬
ловии, что себестоимость единицы товаров для А составляет 5 руб.
Схема записей в учете организации А будет иметь следующий вид:41 «Товары»90 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»С. 5500 30003000 6000> 600025002500> 400012003300
328Часть И. Бухгалтерский учет обязателенПоясним записи:1	— отражаются продажа первой партии товара в объеме 600 ед.
по цене 10 руб. за 1 ед. и возникновение задолженности покупателя
в размере 6000 руб.;2	— списываются проданные товары — 3000 руб.;3	— отражается продажа второй партии товаров в объеме 500 ед.
Так как общий объем продаж организации с этого момента превы¬
шает 1000 ед., цена данной партии определяется уже из расчета
8 руб. за 1 ед. — 4000 руб.;4	— списываются проданные во второй партии товары —
2500 руб.;5	— корректируется на сумму скидки отраженная на счете 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» величина обязательства
покупателя по оплате товаров — 1200 руб. Запись выполняется ме¬
тодом красного сторно;6	— отражается финансовый результат от продажи 1100 ед. това¬
ра — 3300 руб.В бухгалтерском учете организации Б схема записей будет орга¬
низована следующим образом:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»600040001200<■><2>-d>41 «Товары»
6000
4000
1200Поясним записи:1	— отражаются покупка первой партии товара в объеме 600 шт.
по цене 10 руб. за 1 шт. и возникновение обязательства перед по¬
ставщиком в размере 6000 руб.;2	— отражаются приобретение второй партии товаров в объеме
500 шт. и возникновение обязательства перед поставщиком в размере
4000 руб.;3	— на сумму скидки корректируется отраженная на счете60	«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» сумма задолженно¬
сти перед поставщиком — 1200 руб. Запись выполняется методом
красного сторно.В обоих случаях примеры приведены без учета НДС.Учет изменения величины обязательств при предоставлении скид
ки за скорейшую оплату проданных товаров. Одним из способов мо
билизации денежных ресурсов организации является предостаклс
ние контрагентам скидки за скорейшую оплату проданных товаром
Применение данного вида скидки позволяет сократить временной
интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым
уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентной*
кредита на сумму проданных, но не оплаченных ими товаром
1'iaea 2.2. Учет фактов изменения обязательств329Размер скидки за скорейшую оплату проданных товаров, как
правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, на-
мример, если годовая ставка кредитования на момент предос¬
тавления скидки составляет 30%, а скидка за скорейшую оплату
предоставляется в течение первых 20 дней после продажи това¬
ров, то ее размер должен быть не выше 1,7% (30*20 : 360). Ино-
I да в счете продавец указывает несколько сроков оплаты това¬
ров с указанием размера скидки в зависимости от даты оплаты.I)	этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем более
шачительной может оказаться скидка.В течение времени от даты оприходования до даты истечения
срока, в который предоставляется возможность получить скидку
м скорейшую оплату (т. е. в течение срока действия данной скид¬
ки), сумма долга покупателя выражается ценой-нетто проданных
(приобретенных) товаров. Следовательно, бухгалтерские записи у
продавца по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика¬
ми» и кредиту счета 90 «Продажи» и у покупателя — по дебету сче¬
тов учета приобретаемого имущества и кредиту счета 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками» должны составляться исходя из
цены-нетто.По истечении срока, в течение которого можно «досрочно» за¬
платать за товары со скидкой, происходит увеличение суммы дол-
та на размер непредоставленной (неполученной) скидки. Факт
окончания срока действия скидки за скорейшую оплату61 отража¬
ется в бухгалтерском учете продавца записью по дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» и по кредиту счета 90
«Продажи», субсчет «Выручка», если факт окончания срока дейст-
иия скидки наступил в том же месяце, в котором была отражена
реализация товаров со скидкой, — на сумму увеличения продаж¬
ной цены товаров, не оплаченных в течение срока действия усло-
иия предоставления скидки.В бухгалтерском учете покупателя факт окончания срока дей¬
ствия скидки за скорейшую оплату оприходованных товаров, ко¬
торые не были реализованы в период срока ее действия, отражает¬
ся проводкой по дебету счета учета соответствующего имущества и
кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
сумму увеличения покупной стоимости ценностей, т. е. цена-нет-
то трансформируется в цену-брутто.61	Под фактом окончания срока действия скидки за скорейшую оплату
щесь понимается увеличение покупной стоимости реализованных товаров в
результате неиспользования покупателем возможности оплатить их постав¬
щику в течение срока действия данной скидки.
330Часть II. Бухгалтерский учет обязателы iТак, например, организация А продает организации Б партию
готовой продукции, себестоимость которой составляет 70 ООО руб.
По условию договора, если Б оплатит продукцию в течение 5 дней с
даты приобретения, ее цена составит 100 ООО руб. (цена-нетто). В
случае если продукция будет оплачена Б позднее, ее цена возрастет
до 110 000 руб. (цена-брутто). Отразим исполнение данной сделки в
учете организаций А и Б при условии, что фактически продукция
будет оплачена Б через 7 дней с даты ее приобретения.Схема записей у организации А будет иметь следующий вид:43 «Готовая
продукция»90 «Продажи»С.70 000 	(?)	► 70 000100 00010 00040 000-Ф99 «Прибыли
и убытки»40 00062 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками*Поясним записи:1	— отражаются продажа продукции и возникновение обязательства
покупателя. Так как согласно условиям договора в течение первых5	дней с момента продажи товаров покупатель имеет право оплатить их
исходя из цены 100 000 руб., запись делается именно на эту сумму;2	— списывается проданная продукция — 70 000 руб.;3	— по истечении 5 дней с даты продажи продукции отражается
увеличение суммы задолженности покупателя — 10 000 руб.;4	— отражается прибыль от продажи продукции — 40 000 руб.;5	— отражается погашение обязательства покупателем — 110 000 руб.В учете организации Б схема записей будет следующей:60 «Расчеты51 «Расчетные	с поставщикамисчета»	и подрядчиками»	41 «Товары»С.110 0000 —(2)—► но 000100 000 —(Т)	► 100 00010 000 —(з)	► 10 0001	— отражаются приобретение товаров и возникновение задол¬
женности перед поставщиком — 100 000 руб.;2	— по истечении 5 дней с даты приобретения товаров отражает¬
ся рост задолженности перед поставщиком — 10 000 руб.;3	— отражается погашение обязательства перед поставщиком —
110 000 руб.
I и nut 2.2. Учет фактов изменения обязательств331Из приведенных примеров можно сделать вывод: если у контр¬
агентов нет уверенности в том, что ценности будут оплачены в
оговоренные, в сущности, льготные, сроки, то бухгалтерам следует
иссти учет сразу по ценам-брутто. Однако учет по ценам-нетто
имеет то преимущество, что показывает у плательщика дополни-
к’льные расходы, которые можно рассматривать и как потери.Учет изменения величин обязательств при заключении соглаше¬
ний о коммерческом кредитовании. Согласно ст. 823 ГК РФ догово¬
рами, исполнение которых связано с передачей в собственность
лругой стороне денежных сумм или вещей, может предусматри-
ииться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предва¬
рительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также от¬
срочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец
кредитует покупателя). Из этого определения коммерческого кре¬
дита вытекает положение, очень важное для целей как бухгалтер¬
ского учета, так и налогообложения хозяйственных операций. Оно
шключается в том, что коммерческий кредит — это не самостоя¬
тельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в
иозмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически
неразрывно связано с тем договором, условием которого является.
Гаким образом, предоставление коммерческого кредита не пре¬
кращает договоров купли-продажи, подряда и т.д., содержащих
условие о его предоставлении. Погашением обязательств по полу¬
ченному коммерческому кредиту является исполнение сделки, ус¬
танавливающей условие о его предоставлении.Данное правило подтверждается п. 2 ст. 823 ГК РФ, в котором
отмечено, что к коммерческому кредиту применяются правила о
»айме или кредите, только «если иное не предусмотрено правила¬
ми о договоре, из которого возникло соответствующее обязатель¬
ство, и не противоречит существу такого обязательства».Таким образом, так как заключение соглашения о коммерче¬
ском кредитовании не прекращает первоначальных обязательств
сторон договора, то начисление процентов по коммерческому кре¬
диту следует отражать в бухгалтерском учете сторон сделки как из¬
менение величины обязательств по договору и расходов по соот-
иетствующему направлению капитализации. Это правило в на¬
стоящее время заложено в действующие нормативные документы
по бухгалтерскому учету.Так, согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и това¬
ров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческо¬
го кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки опла¬
ты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме
|ебиторской задолженности. А в соответствии с п. 6.2 ПБУ 10/99
(ри оплате приобретаемых материально-производственных запа¬
332Часть II. Бухгалтерский учет обязателен»сов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческой»
кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа,
расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме
кредиторской задолженности.Отсюда методологически порядок отражения в учете сторон
сделки процентов по коммерческому кредиту аналогичен порядку
учета факта пропуска срока получения скидки, предоставляемой
за «досрочную» оплату товаров (см. выше).§ 3. Учет фактов изменения экономического содержания
обязательствЭкономическая оценка обязательств. Экономический подход
определяет правила оценки обязательств хозяйствующих субъск
тов, построенные на принципе временной ценности денег. Рас
чет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление
«сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах — это так назы
ваемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы
в «сегодняшних» деньгах — процедура дисконтирования. ТакоИ
подход (естественно, с определенной степенью относительно
сти) позволяет увидеть, насколько за период с даты возник! ю
вения обязательства до даты его погашения обесценится при
читающаяся к получению сумма. При этом следует учитывап.,
что если методология бухгалтерского учета не предполагай
введение поправок на инфляцию при отражении прибыли, m
процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфля
ции с распределением его влияния относительно периода рас
чета. Значит, при введении допущения сохранения нормы при
были мы можем рассчитать сумму, которую предприятие могли
бы заработать за период с даты возникновения задолженности
до даты ее погашения, получи оно эти деньги сразу. (Достаточ
но умножить сумму долга на процент бухгалтерской прибыли
за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли
можно использовать ее планируемую величину. Однако в этом
случае следует принять во внимание, что используемый про
цент должен отражать фактор инфляции.)Логика рассуждений в этой ситуации предельно проста. Так,
предположим, предприятие продает партию своей продукции и
300 ООО руб. Согласно условиям договора счет будет оплачен поку
пателем через 2 месяца. Процент прибыли, используемый в расчс
те, составляет 20%. Следовательно, если бы предприятие, не ожи
дая 2 месяца, получило эти деньги сразу, то смогло бы дополни
тельно заработать 60 ООО руб. прибыли.Данный подход приводит к потрясающим выводам при оценке
рентабельности предприятия. Исходя из ее средней нормы в 20'.
I чшш 2.2. Учет фактов изменения обязательств333мы можем предположить, что себестоимость реализованной за
100 ООО руб. продукции составила 250 ООО руб.Соответственно при отражении продажи в бухгалтерском уче-10	была показана прибыль в 50 000 руб. и сделаны следующие за¬
писи:1)	Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 300 000 руб.;2)	Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,
Кт сч. 43 «Готовая продукция» — 250 000 руб.;3)	Дт сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки» — 50 000 руб.Однако с учетом установленного срока оплаты продукции потери
предприятия на временной ценности денег составят 60 000 руб. И,
следовательно, с экономической точки зрения результатом данной
конкретной сделки для него является не прибыль в 50 000 руб., а
убыток в 10 000 руб. (60 000 — 50 000).На основании этого мы можем сделать вывод о том, что либо
ири сохранении данной нормы прибыли предприятию следует пе¬
ресмотреть условия заключаемых договоров о сроках оплаты про¬
дукции, либо при сохранении условий о сроках оплаты пересмот¬
реть условия о цене.§ 4. Договорная политика в области обязательств организации
и факторы, определяющие ее доходы и расходыОтражение фактов изменения реальных величин обязательств
предприятия в силу действия фактора временной ценности де¬
нежных средств в управленческом учете и пересмотр условий до¬
говоров, направленный на минимизацию потерь (максимизацию
доходов) на временной ценности денег, требуют анализа обяза¬
тельственной составляющей факта хозяйственной жизни с эко¬
номической точки зрения и оценки возможных финансовых ре-
|ультатов.В каждой конкретной ситуации следует учитывать влияние
следующих факторов:1)	экономический характер существующего обязательства как
предоставляемого (дебиторская задолженность) или получаемого
(кредиторская задолженность) кредита;2)	определенное договором условие о цене сделки, т. е. нали¬
чие или отсутствие зависимости между сроками и вариантами рас¬
четов по договору и ценой товаров (работ, услуг);3)	установленный договором вариант расчетов за товары (ра¬
боты, услуги) — последующая оплата или аванс (предварительная
оплата);
334Часть II. Бухгалтерский учет обязательна4)	момент перехода права собственности на реализуемые по
договору товары (здесь имеет значение, переходит ли к покупате¬
лю право собственности на товары до или после их фактической
оплаты)62.Каждая из возникающих на практике конкретных ситуации
наличия у организации отражаемого в бухгалтерском учете обяза¬
тельства характеризуется сочетанием различных вариантов дейст¬
вия перечисленных факторов. Возможные варианты сочетания на
званных условий могут быть представлены в виде таблиц 14 и 15.Таблица 14Дифференциация размеров обязательств
в зависимости от сроков их погашенияТовары (работы, услуги)
приобретаются на условиях
предварительной оплатыТовары (работы, услуги)
приобретаются на условиях
последующей оплатыЗадолженностьПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
в момент их
передачиПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
после их оплатыПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
в момент их
передачиПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
после их оплатыДебиторскаяСитуация 1Ситуация 3Ситуация 5Ситуация 7КредиторскаяСитуация 2Ситуация 4Ситуация 6Ситуация 8Рассмотрим, как разумнее строить договорную политику адми
нистрации и как эта политика будет влиять на финансовое поло
жение предприятия.Ситуация 1 характерна для организации-покупателя, приобре¬
тающей товары на условиях предварительной оплаты. В общем
случае выплата аванса, безусловно, невыгодна для покупателя, так
как представляет собой временное отвлечение из оборота свобод
ных денежных средств. Экономическое значение выплаты авансм,
в случае если по договору покупателю реализуются вещные цен
ности, усиливается условием договора о моменте перехода прапи
собственности. Так как сторонами определено, что право собст62Приведенный здесь набор факторов, безусловно, не является исчср
пывающим. Так, например, отсутствует такая важная составляющая рш
ходов покупателя и продавца, как расходы на хранение товаров на склн
де. Однако наша задача заключается не в том, чтобы дать точный алп>
ритм экономических расчетов, которые применительно к конкретной
организации всегда будут носить сверхусловный характер, но в том, что
бы определить направление оценки менеджерами заключаемых органп
зациями сделок.
I икш 2.2. Учет фактов изменения обязательств335ценности перейдет к покупателю в момент передачи товара, пере¬
числение аванса изымает из оборота деньги, но не означает воз¬
можности распоряжаться товарами. Вместе с тем дополнительно
чдрактеризующее данную ситуацию условие о зависимости цены
моювора от сроков оплаты в определенной степени корректирует
минный вывод. То, что товар оплачивается авансом в установлен¬
ном договором размере, снижает цену его приобретения. Такая
особенность договора может сделать условие об оплате товаров
пилнеом даже выгодным для предприятия-покупателя. Это будет
иметь место в том случае, если разница в ценах будет больше той
дополнительной прибыли, которую покупатель мог получить, «за¬
держав» деньги у себя и использовав их в обороте.Ситуация 2. Здесь организация выступает продавцом товаров
(рлбот, услуг). По условию заключенного договора товары (работы,
услуги) реализуются на условиях предварительной оплаты. Включе¬
ние условия о предварительной оплате выгодно для продавца това-
рл, так как получить деньги сегодня всегда выгоднее, чем получить
их завтра. В общем случае получение аванса создает рассмотренный
и л ми выше эффект использования «двойного объема средств» —
деньги от покупателя получены и могут уже использоваться в обо¬
роте, а товары еще не переданы (работы не выполнены, услуги не
оказаны). Вместе с тем влияние условия договора о цене, заложен¬
ной в обязательстве, значительно сокращает положительный эф¬
фект выплаты покупателем аванса. Согласно заключенному догово¬
ру цена сделки зависит от сроков оплаты, и, таким образом, пере¬
числение денег авансом снижает цену продажи товаров (работ,
услуг). В этом случае получение аванса выгодно для организации,
только если дополнительная прибыль, которую она сможет зарабо-
1 лть, получив деньги раньше, превысит разницу в ценах товаров,
оплачиваемых авансом и после поставки.Ситуации 3. Ее основным отличием от ситуации 1 является то,
что, перечисляя платеж, организация-покупатель становится соб¬
ственником приобретенных товаров. С экономической точки зре¬
ния это означает, что, отвлекая из оборота денежные средства, по¬
купатель при этом получает возможность распоряжаться приобре¬
тенными в собственность товарами, т. е. использовать их в
обороте. Например, работая в Москве, мы купили товары в Ниж¬
нем Новгороде и сразу же распорядились отправить их в Новгород
Неликий. В таких случаях выплата аванса не образует «дыру в ак¬
тиве». Однако данное условие, повторим, действует только в том
случае, если предметом заключенного договора выступает вещное
имущество, а не работы или услуги.
336Часть II. Бухгалтерский учет обязателмппСитуация 4 характеризуется тем же сочетанием условий, что и
ситуация 2. Единственное различие между ними состоит в условии
перехода права собственности на реализуемые по договору това
ры. Следовательно, если предметом заключенного договора высгу
пает вещное имущество — товары, это условие вступает в силу
Согласно договору право собственности на товары переходит к
покупателю в момент их оплаты. Следовательно, получив аванс1,
продавец утрачивает право собственности на подлежащие переда
че покупателю товары, т. е. с экономической точки зрения он тс
ряет возможность использования их в обороте, что ликвидируй
эффект «двойного объема средств».Ситуация 5. Здесь организация-продавец отгружает товары
(выполняет работы, оказывает услуги) покупателю на условиях
последующей оплаты. Ситуация одинаково характеризуется
как для случая продажи работ или услуг, так и для случая про
дажи вещного имущества (товаров), так как согласно условии»
заключенного договора право собственности на товары перехо
дит к покупателю в момент их передачи. Следовательно, с эко
номической точки зрения факт продажи товара до момента по
лучения денег от покупателя означает предоставление средств
в пользование покупателя с изъятием их из оборота продавца,
т. е. кредит. Однако в силу условия договора о дифференциа
ции стоимостного выражения обязательства в зависимости oi
сроков оплаты этот кредит не бесплатный. И, следовательно,
кредитование покупателя в данном случае может быть выгод
ным продавцу.Ситуация 6 — зеркальное отражение ситуации 5. Она харак
теризуется выгодностью для покупателя. Приобретая в собствен
ность поступающие товары и одновременно получая рассрочку
платежа, покупатель в этом случае использует эффект «двойною
объема средств». Вместе с тем данная ситуация прибыльна для
предприятия-покупателя только в том случае, если разница в цс
нах, определяемая договором в зависимости от срока оплаты,
превышает дополнительную прибыль, которую покупатель можс i
заработать, используя в обороте в течение определенного для он
латы товаров срока сумму минимальной из определяемых до
говором цен.Ситуация 7. Единственное отличие от ситуации 5 заключа
ется в моменте перехода к покупателю права собственности па
реализуемые товары. Договором в качестве момента перехода
права собственности устанавливается момент оплаты их поку
/ ита 2.2. Учет фактов изменения обязательств337нагелем. Данное чисто юридическое отличие, в случае если
предметом заключаемого договора выступает вещное имущест¬
во (товары), может иметь определяющее значение именно с
жономической точки зрения. Дело в том, что сохранение до
момента оплаты права собственности на товары за продавцом
ппиает факт их передачи (отгрузки) значения предоставления
гредств покупателю, так как, получив товары, покупатель, до
момента оплаты счета не являясь их собственником, не может
и распоряжаться ими, т. е. не может использовать полученное
имущество у себя в обороте. Вместе с тем, лишая покупателя
возможности направить данный товар в оборот, продавец, фак-
шчески отгружая реализуемые ценности, не сохраняет его и за
собой. Таким образом, в данном случае с момента отгрузки то¬
вара покупателю до момента его оплаты подобный товар как
(>ы умирает для хозяйственного оборота обеих сторон сделки,
не принося доходов ни покупателю, ни продавцу. Отсюда с
жономической точки зрения ситуация 7 приравнивается к си-
|уации 5.Ситуация 8 является зеркальным отражением ситуации 7. По
сравнению с ситуацией 6 введение в договор условия о переходе к
покупателю права собственности на товары только после их опла¬
ты продавцу лишает факт получения ценностей от поставщика
жономического значения кредита, так как отсутствие права рас¬
поряжения товарами делает невозможным использование их в
обороте до момента оплаты.Мы рассмотрели 8 ситуаций, которые необходимо иметь в
виду при проведении договорной политики в тех случаях, когда
администрация сознательно принимает во внимание экономиче¬
скую природу обязательств.Теперь рассмотрим ситуации, когда согласно договорной no¬il	итике администрация не дифференцирует стоимостное выраже¬
ние обязательств, т. е. сколько обязаны были уплатить в момент,
предусмотренный договором, столько и заплатили.В этом случае тоже возникают ситуации, которые могут
быть выгодны одной стороне в ущерб другой. И тут надо пом-
иить, что почти всегда, когда выигрывает кредитор, проигры¬
вает дебитор, и наоборот. Значит, выбирая договорную поли¬
тику, администрация обеспечивает финансовые преимущест¬
ва своей организации за счет контрагентов. И при правильной
договорной политике проигрывает всегда тот, кому нужнее
договор.
338Часть II. Бухгалтерский учет обязательствТаблица 15Отсутствие дифференциации стоимостных обязательств
в зависимости от сроков их погашенияЗадолженностьТовары (работы, услуги)
приобретаются на условиях
предварительной оплатыТовары (работы, услуги)
приобретаются на условиях
последующей оплатыПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
в момент их
передачиПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
после их оплатыПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
в момент их
передачиПраво собствен¬
ности на товары
переходит
к покупателю
после их оплатыДебиторскаяСитуация 9Ситуация 11Ситуация 13Ситуация 15КредиторскаяСитуация 10Ситуация 12Ситуация 14Ситуация 16Проанализируем те же 8 ситуаций, что мы рассмотрели выше,
но уже в иных условиях.Ситуация 9 может быть охарактеризована как наименее выгод
ная для покупателя из всех нами рассмотренных. В этом случае,
так как согласно договору приобретение товаров предполагает их
предварительную оплату, покупатель перечисляет продавцу деньги
авансом. Вместе с тем такая «ускоренная» оплата в соответствии с
условиями заключенного договора не меняет цены приобретаемых
товаров (работ, услуг). Мало того, что покупатель, перечисляя
аванс, фактически кредитует продавца, он кредитует его совер
шенно бесплатно. Таким образом, в данном случае дебиторская
задолженность покупателя представляет собой в чистом виде ве
личину отвлеченных средств покупателя — «дыру в активе», как
правило, на значительный срок, а может быть, навсегда. Такое по
ложение вещей сохраняется как в том случае, когда предметом до
говора служат работы или услуги, так и тогда, когда покупатель
приобретает вещное имущество — товары, так как согласно уело
виям договора право собственности на товары переходит к поку
пателю только после их передачи, т. е. общим порядком.Ситуация 10 — это самая выгодная комбинация для продавца
Получая аванс от покупателя и не неся при этом дополнительных
расходов по уменьшению цены обязательства, он реально платит
меньше, а в ряде случаев существенно меньше. В связи со «ско
рейшей» оплатой продавец имеет бесплатный кредит в сумме вы
плаченного покупателем аванса. Условие же о моменте перехода
права собственности на товары общим порядком (при их переда
че) создает, даже в случае когда предметом сделки служат не рабо
ты или услуги, а вещное имущество, возможность при получении
аванса использования в обороте «двойного объема средств» — по
лученных денег и соответствующей массы товаров.
1'iaea 2.2. Учет фактов изменения обязательств339Ситуация 11 предполагает, что покупатель, перечисляя деньги,
становится собственником товаров, получая возможность исполь-
ювания их в обороте. Отсюда сумма аванса не образует отвлечен¬
ных средств. И, следовательно, единственным отрицательным
фактором в этом случае является то, что, выплачивая аванс, поку¬
патель не получает скидки за ускоренную оплату, так как заклю¬
ченный им договор не содержит условий о дифференциации цен в
швисимости от сроков оплаты.Ситуация 12 для продавца товаров характеризуется тем, что с
момента получения аванса он утрачивает право собственности на
товары. Следовательно, эффект пользования «двойным объемом
средств» в данном случае не возникает. Выгодность данной ситуа¬
ции для продавца сохраняется в том, что цена сделки не зависит
от срока оплаты товаров. И, следовательно, в данной ситуации
продавец получает вперед те же деньги, что мог бы получить, реа¬
лизуя товары на условиях их последующей оплаты.Примечание. Ситуации 11 и 12, в случае если предметом заклю¬
чаемых между покупателем и продавцом договоров выступают рабо¬
ты или услуги, являются совершенно аналогичными ситуациям со¬
ответственно 9 и 10. Если же предметом договоров служит вещное
имущество (товары), то экономический смысл данных ситуаций
полностью меняет условие договора о моменте перехода права соб¬
ственности на товары.Ситуация 13 представляет собой вариант самой невыгодной
сделки для продавца аналогично ситуации 9 для покупателя. Про¬
давец, отгружая покупателю товары, утрачивает право собственно¬
сти на них. Товары приобретаются покупателем на условиях по¬
следующей оплаты, и при этом цена обязательства по сделке ни¬
как не меняется в зависимости от сроков погашения покупателем
своей задолженности. Отсюда сумма дебиторской задолженности
покупателя с момента передачи товаров до момента их оплаты
представляет собой для продавца величину отвлеченных средств.
При этом убытки от наличия в активе баланса дебиторской задол¬
женности определяются как дополнительная прибыль, которую
предприятие-продавец могло бы заработать, используя деньги в
обороте, получи оно их от покупателя раньше определенного до¬
говором срока.Ситуация 14 соответственно выгодна для покупателя в той же
степени, как она невыгодна для продавца. Приобретая в собствен¬
ность товары на условиях последующей оплаты по тем же ценам,
по которым их можно было бы купить, заплатив аванс, покупатель
получает абсолютно бесплатный кредит на сумму задолженности
перед поставщиком. При этом с момента возникновения обяза¬
340Часть II. Бухгалтерский учет обязательс i ительства до момента его погашения покупатель пользуется как
приобретенными товарами, так и деньгами поставщика.Ситуация 15 для продавца товаров с экономической точки зре
ния невыгодна ровно в той же степени, что и ситуация 13. Если
по условиям договора право собственности до момента оплаты то
варов покупателем и остается у продавца, сам факт отгрузки (пе
редачи) товаров до их оплаты изымает эти ценности из его (про
давца) хозяйственного оборота. И, следовательно, совершенно
аналогично ситуации 13 стоимость переданных покупателю цен
ностей представляет собой отвлеченные средства продавца.Ситуация 16, напротив, предполагает включение в договор
условия о переходе права собственности на товары только после
их оплаты. Это исключает для покупателя возможность, полу
чив товары, использовать их в хозяйственном обороте до мо
мента оплаты, т. е. до момента изъятия из оборота денежных
средств в объеме цены данных товаров. Следовательно, по срам
нению с ситуацией 14 ни отсутствие в договоре условия о диф
ференциации цен в зависимости от сроков оплаты, ни факт он
латы товаров после их фактического поступления не создают
для покупателя в период с даты поступления товаров до даты их
оплаты эффекта пользования «двойным объемом средств». Со
гласно условиям договора до погашения задолженности перед
поставщиком покупателю, получившему товары, в ситуации 1(>
будет принадлежать только право владения ими, что делает не
возможным использование полученных ценностей в хозяйст
венном обороте до их фактической оплаты.Таким образом, в ситуациях 15 и 16 основное отличие соме
тания рассматриваемых нами условий распространяется только
на сделки, предметом которых выступает вещное имущест
во — товары. Согласно условиям заключаемых договоров праио
собственности на товары переходит к покупателю после их он
латы. Следовательно, в случае когда предметом договоров вы
ступают работы и (или) услуги, ситуации 15 и 16 нужно рас
сматривать как полностью аналогичные ситуациям соответст
венно 13 и 14.Заканчивая этот обзор, мы хотим подчеркнуть, что должен
прежде всего понимать бухгалтер, если он хочет, чтобы его ценили
и платили ему высокую заработную плату. А это значит, что он,
бухгалтер, должен уметь помочь директору, менеджеру формиро
вать такую договорную политику организации, которая позволт
поднять (или опустить) рентабельность предприятия и укрепим,
его финансовое положение.
/ lima 2.2. Учет фактов изменения обязательств341§ 5. Возможности традиционной бухгалтерии по отражению
изменений экономического содержания обязательствПопытки отразить в учете обязательства предприятия исходя из
принципа временной ценности денег наталкиваются на методоло¬
гические трудности, обусловленные границами информативности
двойной записи. Идея заключается в том, чтобы показать рост сум¬
мы обязательства в денежном выражении относительно фактиче¬
ски причитающейся к получению суммы. При этом разница между
номиналом долга — суммой, причитающейся к получению соглас¬
но договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом сро¬
ка его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта,
должна быть показана в учете как расход, образовавшийся за счет
фактора временной ценности денег. Так, допустим, сумма перво¬
начального обязательства, отраженного на счете 62 «Расчеты с по¬
купателями и заказчиками», в размере 300 ООО руб. должна быть
дооценена до 360 ООО руб., и при отражении погашения задолжен¬
ности покупателем 60 ООО руб. должны быть списаны со счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» как расходы, обусловлен¬
ные фактором временной ценности денег. Порядок таких записей
может быть представлен на следующей схеме:51	«РасчетныеНетрудно заметить отсутствие в этой схеме счета, кЪрреепонди-
рующего со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Здесь мы сталкиваемся с действующим в рамках двойной бухгалте¬
рии принципом дополнительности, согласно которому, чем более
точную оценку в бухгалтерском учете получает какой-либо показа¬
тель, тем менее точную оценку получает показатель, с ним непо¬
средственно связанный. Частным случаем действия данного прин¬
ципа является правило, по которому любая переоценка актива при¬
водит к изменению на соответствующую сумму величины
собственных источников средств предприятия. Таким образом, в
рамках двойной бухгалтерии отражение роста суммы задолженности
в денежных средствах, характеризующихся ценностью относительно
342Часть II. Бухгалтерский учет обязательс i итекущего момента времени, необходимо предполагает отражение в
учете прибыли. Вместе с тем задача такой переоценки, как мы отме¬
тили выше, наоборот, заключается в том, чтобы показать получен¬
ные убытки. Следовательно, при переоценке долгов с целью демон¬
страции утраты номиналом задолженности своей ценности во вре¬
мени мы сталкиваемся с проблемой методики такой переоценки в
рамках двойной записи, которую схематично можно представить
следующим образом:Следовательно, в настоящее время введение в учетную информа¬
цию поправок и величин, исчисленных исходя из действия фактора
временной ценности денежных средств, возможно только в управ¬
ленческом учете, где методология трактовки фактов хозяйственной
жизни не ограничивается рамками двойной записи.§ 6. Изменение бухгалтерского содержания обязательств
и его влияние на картину финансового положения предприятия,
представляемую в бухгалтерской отчетностиКак мы уже отмечали выше, под изменением бухгалтерской»
содержания обязательств следует понимать смену методики отрл
жения информации об обязательствах на счетах бухгалтерскою
учета и представления ее в бухгалтерской отчетности.Изменение бухгалтерского содержания обязательств и оценки
платежеспособности предприятия. Выбор методологических прис
мов представления в бухгалтерской отчетности информации о(>
обязательствах предприятия определяет результаты практически
всех направлений анализа его финансового состояния. В первую
очередь установленный порядок учета обязательств влияет на ре
зультаты оценки платежеспособности хозяйствующего субъекта
Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем
объем его наиболее ликвидного имущества с кредиторской задол
женностью. Но задолженность делится на долгосрочную (болег
года) и краткосрочную (менее года). Для расчета платежеспосо(>
ности во внимание принимается только краткосрочная задолжем
ность, т. е. активы должны обеспечивать только текущие платежи
данного года. Однако от того, как в учете бухгалтер квалифициру
ет (отразит) то или иное обязательство, резко изменится картииа
платежеспособности фирмы. Это связано с тем, что баланс при?62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»
I пава 2.2. Учет фактов изменения обязательств343шан продемонстрировать финансовое положение предприятия на
гу дату, которой баланс подписывается. Следовательно, и града¬
ция обязательств предприятия на долгосрочные и краткосрочные
должна осуществляться именно относительно даты составления
Оаланса. Вместе с тем на практике достаточно часто как по ошиб¬
ке, так и (в большинстве случаев) умышленно долги, изначально
имеющие срок погашения более года, демонстрируют в балансе
как долгосрочные вплоть до их погашения, не делая «перевода» их
и раздел краткосрочных обязательств в тот момент, когда срок до
их погашения становится меньше года. Подобная фальсификация
отчетности способна очень существенно завысить показатели пла¬
тежеспособности предприятия, исчисляемые по данным его бух¬
галтерского баланса.Изменение бухгалтерского содержания обязательств и оценки
рентабельности предприятия. Показатель рентабельности призван
продемонстрировать то, сколько копеек прибыли приносит рубль
ттрат. В зависимости от трактовки показателя в качестве затрат
рассматривается либо средняя величина актива баланса, либо сум¬
ма декапитализированных за период расходов.В первом случае все зависит от выбранной оценки объектов,
представленных в активе: чем она выше, тем ниже рентабель¬
ность, во втором, напротив, чем меньше декапитализация, тем
иыше рентабельность.В целом можно сказать, что влияние методик бухгалтерского
учета обязательств предприятия на оценку его рентабельности вы¬
ражается в том, что доходы предприятия фактически представля¬
ют собой сумму обязательств его контрагентов, возникших за от¬
четный период, а расходы — сумму обязательств предприятия пе¬
ред его контрагентами.Здесь прежде всего имеет значение та бухгалтерская оценка
обязательств, исходя из которой доходы и расходы предприятия
представляются в бухгалтерской отчетности. И в первую очередь
JTO касается изменения бухгалтерской оценки обязательств при
начислении резервов по сомнительным долгам.Если работает бухгалтер-оптимист, то он, полагая, что дебито¬
ры все заплатят, зарезервирует 2% общей суммы причитающихся
долгов, но если работает бухгалтер-пессимист, то он и больше 50%
трезервирует. Но что значит зарезервировать, скажем, будущие
расходы, т. е. с бухгалтерской точки зрения капитализировать их
по пассиву? А это значит, что в пассиве появляется счет, на кото¬
ром фиксируется часть средств, которые или еще есть в активе,
или, может быть, их уже нет. Естественно, что при списании
средств за счет резерва он может быть освоен неполностью (в ак¬
тиве осталось больше, чем резервировали, или же его не хватило,
344Часть II. Бухгалтерский учет обязательаии значит, потери составили большую величину, чем ожидала ад
министрация). В первом случае мы имеем дело с бухгалтером-пес
симистом, во втором — с оптимистом.Изменение бухгалтерского содержания обязательств и оценка
финансовой устойчивости предприятия. Финансовая устойчивость
предприятия или степень его зависимости от привлеченных и с
точников финансирования (леверидж) определяется через сопос¬
тавление объема собственных источников средств с объемом при
влеченных источников средств.И бухгалтер, относя те или иные источники к собственным
или привлеченным, предопределяет значение финансовой отчет
ности. Например, целевое финансирование он может включить и
состав собственных средств, а может в состав привлеченных
Очень сомнительно место резервов: одни бухгалтеры считают их
источниками собственных средств, другие — привлеченных; пер
вые ссылаются на юридический статус, вторые — на экономиче¬
ский аспект: резерв — это предстоящий отток активов, точно так
же как погашение кредиторской задолженности вызывает отток
тех же (в методологическом бухгалтерском смысле) активов.Кроме того, необходимо отметить, что в современной россии
ской практике пассив баланса демонстрирует только обязательстиа
фирмы, помимо неимущественных расходов, связанные исключи
тельно с имуществом, принадлежащим предприятию на праве cof>
ственности. Влияние данного правила на возможность пользовате¬
лей бухгалтерской отчетности по оценке финансового положения
предприятия были рассмотрены в гл. 1.8 «Бухгалтерский учет иму
щества, не принадлежащего предприятию на праве собственности»Дайте определения следующих терминов:обязательство; изменение обязательств; изменение юридического
содержания обязательств; изменение экономического содержания
обязательств; изменение бухгалтерского содержания обязательств
суммовая разница; курсовая разница; валюта; валютное обязатель
ство; валютная привязка цен; скидка; коммерческий кредит; вре¬
менная ценность денег; платежеспособность; рентабельность,
финансовая устойчивость; лаг; условная единица; суммовая pa i
ница; цена-нетто; цена-брутто.Обсудите следующие вопросы:1)	Могут ли обязательства изменяться?2)	Что для бухгалтера означает изменение обязательств?3)	Может ли измениться юридическое содержание обязательч
ва, а его экономическое содержание остаться при этом нет
менным?
i инк! 2.2. Учет фактов изменения обязательств345I) В каком случае изменяется бухгалтерское содержание обяза¬
тельства при сохранении его экономического содержания?*>) Могут ли стороны договора изменить размер обязательств по
нему?(») В каких случаях и какими записями отражаются в учете сум¬
мовые разницы?/) Может ли полученная скидка увеличить прибыль?К) В каком случае наличие обязательства перед кредиторами вы¬
годно для предприятия, а в каком нет?‘)) В каком случае существование обязательства дебиторов вы¬
годно предприятию, а в каком нет?10)	Что означает фраза «рубль сегодня всегда больше, чем рубль
завтра»?11)	Как методика учета обязательств может повлиять на мнение
пользователей бухгалтерской отчетности предприятия о его
платежеспособности?L!) Как состав обязательств, отражаемый в бухгалтерском балан¬
се, позволяет оценить зависимость предприятия от внешних
источников финансирования?I	0 Какая информация о финансовом состоянии предприятий пе¬
рестала бы быть доступной пользователям отчетности, если
бы мы вообще не учитывали обязательств?
Глава 2.3. УЧЕТ ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВИз этой главы вы узнаете:•	что такое прекращение обязательств;•	что представляет собой исполнение обязательства;•	как может быть погашено обязательство;•	как погашение обязательств влияет на финансовое положе
ние организации;•	какие существуют виды расчетов между участниками хозяй
ственных отношений, погашающих свои обязательства.§ 1. Определение прекращения обязательствПрекращение обязательства — это его аннулирование. Если до
момента прекращения обязательства мы можем говорить о cm
(обязательства) существовании, то после прекращения обязатель
ства мы можем констатировать его отсутствие.Действующее законодательство гласит следующее: «Обя.чл
тельство прекращается полностью или частично по основаниям,
предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами,
иными правовыми актами или договором» (п. 1 ст. 407 ГК РФ)
Это определение означает, что закон называет ряд фактов хозяй
ственной жизни, с совершением которых он связывает прекрл
щение обязательства. К таким фактам гл. 26 ГК РФ относи i1)	исполнение обязательства (ст. 408); 2) передачу отступною
(ст. 409); 3) зачет обязательств (ст. 410); 4) совпадение дол ж
ника и кредитора в одном лице (ст. 413); 5) новацию обячл
тельств (ст. 414); 6) прощение долга (ст. 415); 7) прекращение
обязательств невозможностью исполнения (ст. 416); 8) прекрл
щение обязательства на основании акта государственного органа
(ст. 417); 9) прекращение обязательства смертью гражданин*!
(ст. 418); 10) прекращение обязательства ликвидацией юридиче
ского лица (ст. 419).Рассмотрим содержание данных фактов хозяйственной жипии
более подробно.Прекращение обязательства исполнением. Согласно п. 1 ст. 4(М
ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. При
этом ст. 309 ГК РФ устанавливается, что обязательства должны
исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями
обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а ири
отсутствии таких условий и требований — в соответствии с оОы
чаями делового оборота или иными могущими быть предъявляв
мыми требованиями.
/ iiwa 2.3. Учет прекращения обязательств347Под условиями обязательства понимается его содержание, из¬
начально определенное сторонами в договоре, законом или оцен¬
кой деликта.Ранее мы говорили о том, что в силу обязательства одно лицо
(должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора)
определенное действие, как то: передать имущество, выполнить
работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определен¬
ного действия, а кредитор имеет право требовать от должника ис¬
полнения его обязанности. Фактическое выполнение действий,
служащих предметом обязательства, либо воздержание от опреде¬
ленных действий должником и представляет собой исполнение
обязательства. При этом если действия выполнены или воздержа¬
ние от определенных действий осуществлено таким образом, как
но было определено договором, законом либо оценившим деликт
мицом, и (или) кредитор не имеет возражений относительно того,
как было исполнено обязательство, то говорят о надлежащем ис¬
полнении обязательств.Пример. Две организации — поставщик и покупатель — заклю¬
чают договор поставки. По данному договору поставщик обязуется
в определенный срок передать покупателю 3 т муки высшего сорта,
а покупатель обязуется после ее получения перечислить продавцу
сумму денежных средств, равную цене договора. В этом случае по
обязательству передать товар, возникающему в силу заключенного
сторонами договора, поставщик выступает в качестве должника, а
покупатель — в качестве кредитора. Передача поставщиком покупа¬
телю в определенный договором срок 3 т муки надлежащего качест¬
ва и будет исполнением им обязательства по данному договору.
Факт исполнения обязательства продавцом отражается в бухгалтер¬
ском учете сторон договора как возникновение задолженности по¬
купателя по оплате поставленных ему товаров.Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает ряд
общих норм, определяющих порядок исполнения обязательств.Во-первых, ст. 311 ГК РФ устанавливается, что кредитор вправе
не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не
предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями
обязательства и не вытекает из обычаев делового оборо+а или су¬
щества обязательства. Это означает, что если, например, мы долж¬
ны заплатить 1 марта 100 ООО руб., а готовы заплатить только
S0 ООО, то кредитор имеет право не принять исполнения и мы бу¬
дем считаться не погасившими обязательство в 100 ООО руб. И,
следовательно, суммы пеней, штрафов и тому подобных санкций
будут исчисляться именно со 100 000 руб.Во-вторых, согласно ст. 312 ГК РФ, если иное не предусмотре¬
но соглашением сторон и не вытекает из обычаев делового оборо¬
та или существа обязательства, должник вправе при исполнении
348Часть II. Бухгалтерский учет обязательаиобязательства потребовать доказательств того, что исполнение
принимается самим кредитором или управомоченным им на это
лицом, и несет риск последствий непредъявления такого требова
ния. Так, например, нам звонит директор организации-кредитора
и просит причитающиеся им деньги перевести на счет третьей)
лица. С точки зрения закона это совершенно нормальная ситуа
ция. Однако мы должны затребовать от кредитора официальное
уведомление, содержащее просьбу перевести деньги третьему
лицу, так как при судебном разбирательстве только наличие тако
го документа будет служить доказательством того, что мы испол
нили обязательство надлежащим образом.В-третьих, ст. 313 ГК РФ определяется, что исполнение оби
зательства может быть возложено должником на третье лицо, если
из закона, иных правовых актов, условий обязательства или cm
существа не вытекает обязанность должника исполнить обязатель
ство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение,
предложенное за должника третьим лицом. Так, например, со
гласно договору с организацией, которая закупает у нас продук
цию, эта организация должна перечислить нам определенную
сумму денег. Мы получаем от данной организации уведомление, и
котором говорится, что данный долг будет погашен третьей орга
низацией — приобретателем услуг нашего покупателя. При этом
указанная организация в надлежащие сроки перечисляет нам
деньги. В этом случае наш покупатель считается оплатившим та
долженность перед нами надлежащим образом.В-четвертых, специальной нормой, содержащейся в ст. 311
ГК РФ, устанавливается, что если обязательство предусматривасч
или позволяет определить день его исполнения или период време
ни, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательств»
подлежит исполнению в этот день или соответственно в любо и
момент в пределах такого периода. В случаях когда обязательств»
не предусматривает срок его исполнения и не содержит условии
позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено и
разумный срок после возникновения обязательства, Обязательеi
во, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, сро*
исполнения которого определен моментом востребования, дол ж
ник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявлении
кредитором требования о его исполнении, если обязанность п<
полнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых а к
тов, условий обязательства, обычаев делового оборота или сущее i
ва обязательства.Данные правила означают, что не всегда даже досрочное и<
полнение обязательства является его надлежащим исполнением
Так, например, по заключенному договору поставки мы обязал и i1
/ itimi 2.3. Учет прекращения обязательств349•	и править покупателю партию продукции в период с 10 по 15 ап-
|и'пн. Однако вопреки условиям договора мы решаем отправить
мшар 28 марта, полагая, что никто не будет возражать против дос¬
рочной поставки. Но у покупателя в этот момент не оказывается
| ипГюдных складских помещений, и товар нам возвращают. Сле-
ivrr отметить, что в этом случае мы не исполняем обязательства, а
расходы по перевозке товара нам, естественно, не возмещают.В развитие данного положения ст. 315 ГК РФ определяет,
чк) досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществле¬
нием его сторонами предпринимательской деятельности, допуска¬
йся только в случаях, когда возможность исполнить обязательство
ю срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или
условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового обо¬
рота или существа обязательства.С позиций влияния на картину финансового положения орга¬
низации факт погашения обязательства представляет собой либо
рекапитализацию по активу (погашение дебиторской задолженно¬
сти), либо декапитализацию по активу и пассиву (погашение кре¬
диторской задолженности).Отражение факта погашения дебиторской задолженности, не
изменяя величину прибыли (так как признание финансовых ре-
|ультатов определяется динамикой обязательств, а не реальными
менежными потоками) означает рост платежеспособности. Дейст-
иительно, полученные деньги, безусловно, более ликвидны, чем
полги дебиторов.Погашение кредиторской задолженности, повышая коэффи¬
циент финансового левериджа, изменяет данные о платежеспо¬
собности фирмы (в зависимости от значения коэффициента пла¬
тежеспособности) либо в сторону увеличения, либо в сторону
уменьшения.В том случае, когда до факта погашения долга коэффициент пла¬
тежеспособности имеет положительный характер (>1), оплата задол¬
женности, уменьшая числитель и знаменатель коэффициента на рав¬
ные величины, увеличивает его значение, если, наоборот, до оплаты
долга коэффициент платежеспособности имеет отрицательный ха¬
рактер (<1), погашение задолженности уменьшает его значение. Эта
зависимость наглядно демонстрируется с помощью принятия услов¬
ных обозначений. Так, обозначим числитель коэффициента платеже¬
способности за А, а знаменатель за В. Тогда коэффициент платеже¬
способности будет равен К = А : В. Сумму погашаемого долга услов¬
но обозначим N. Тогда коэффициент платежеспособности,
рассчитываемый после факта погашения долга, обозначим как
К = (А — N): (В — N). Пользуясь этими обозначениями, мы можем
говорить о следующей зависимости: если до погашения долга А<В, то
К < К, и наоборот, если до погашения долга А >В, то К Ж. Так, на¬
пример, сумма оборотных активов организации, составляющих чис¬
350Часть II. Бухгалтерский учет обязателье iилитель коэффициента платежеспособности А = 100 ООО руб., сумма
долга, составляющая его знаменатель В = 200 000 руб. Таким образом,А" = 100 000/200 000 = 0,5. Предприятие погашает задолженность N,
равную 90 000 руб. В этом случае А — N= 10 000; В - N= 110 000, а
А* = 10 000/110 000 = 0,09.Далее, предположим обратное положение, где до погашения
долга N=90 000, А = 200 000, В= 100 000, соответственно К= 2.После погашения долга К = 110 000/10 000 = 11.Это наблюдение приводит нас к весьма любопытным выводам:
если у вас много имущества и мало долгов, то, отдавая долги, вы
становитесь еще более платежеспособным. Если же, наоборот, у вас
мало имущества и много долгов, их возврат может означать бан¬
кротство.Прекращение обязательства отступным. Согласно ст. 409 ГК РФпо соглашению сторон обязательство может быть прекращено
предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой дена,
передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предостап
ления отступного устанавливаются сторонами.Экономический смысл предоставления отступного состоит н
том, что должник по обязательству, отказываясь от его исполне
ния, возмещает связанные с таким отказом убытки кредитора
Так, например, мы заключаем договор поставки, по которому вы
ступаем в роли покупателя. Согласно договору поставщик обя iy
ется передать нам в установленные сроки определенное количсс i
во товаров по определенной договором цене. Заключив договор,
мы, с одной стороны, рассчитываем на получение данного товарл,
не заключая договоров с другими поставщиками, а с другой — та
ким образом планируем свои денежные потоки, чтобы иметь oOi.
ем свободных денежных средств, необходимых для оплаты ожи
даемой поставки. Отказ поставщика исполнить свое обязательство
означает для нас убытки, связанные с неполучением в срок товаром
(сокращение возможного товарооборота) и неиспользованием
предназначавшихся для оплаты товаров денег (убытки на времен
ной ценности денежных средств). В возмещение данных убытком
мы требуем отступное, например в определенной сумме денежный
средств. Таким образом, ошибочно для целей бухгалтерского учет
трактовать отступное как получение дополнительных чистых дохо
дов — незапланированной прибыли. Отступное — это договорен
ность с неисполнившим обязательство контрагентом о возмеще
нии понесенных в связи с неисполнением данного обязательства
расходов. При этом сумма получаемого отступного, на которую
соглашается кредитор, может быть: 1) меньше расходов, понесен
ных в связи с неисполнением контрагентом обязательства2)	равна этим расходам; 3) больше расходов, связанных с нет
полнением контрагентом своего обязательства. Разница межд\
оценкой расходов организации, связанных с неисполнением о(>и
I meet 2.3. Учет прекращения обязательств351жтельства ее контрагентом, и суммой оценки полученного отступ¬
ного представляет собой финансовый результат от факта прекра¬
щения обязательства отступным. От соотношения доходов и рас¬
ходов по отступному зависит и схема бухгалтерских записей у
организации-кредитора.Пример. Фирма А заключает с фирмой Б договор поставки, по
которому Б обязуется поставить А партию товаров общей стоимо¬
стью 14 млн руб. Через некоторое время Б сообщает А о невозмож¬
ности поставки, предлагая отступное в 200 ООО руб. А соглашается с
условиями Б. Отразим факт передачи отступного в учете А и Б, если
расходы А, связанные с неполучением товаров от Б, оцениваются в
150 ООО руб.Фирма А:44 «Расходы
на продажу»91 «Прочие доходы
и расходы»51 «Расчетные
счета»С.150 000 	(Т)	► 150 000200 00050 00099 «Прибылии убытки» >\-Ф-200 000050 000-Поясним записи:1	— отражается получение отступного от организации Б —
200 000 руб.;2	— списываются в уменьшение финансового результата от пре¬
кращения обязательства отступным расходы А, связанные с неис¬
полнением Б обязательств по поставке товаров, — 150 000 руб.;3	— отражается финансовый результат (прибыль) от прекраще¬
ния обязательства Б отступным — 50 000 руб гФирма Б:51 «Расчетные
счета»91 «Прочие доходы
и расходы»99 «Прибыли
и убытки»2000000	(7)	► 200 000200 000 	(7)	► 200 000Поясним записи:1	— отражается перечисление А отступного по обязательству по¬
ставки товаров — 200 000 руб.;2	— отражается финансовый результат — убыток от прекраще¬
ния обязательства отступным — 200 000 руб.
352Часть II. Бухгалтерский учет обязателье ! иМы рассмотрели случаи прекращения отступным обязательстм
неденежного характера. Однако договоренность о прекращении
обязательства отступным может быть достигнута и при невозмож¬
ности исполнить денежное обязательство. Так, например, наша
организация продает продукцию, себестоимость которой состан
ляет 30 ООО руб., за 50 ООО руб. с условием оплаты поставки чера2	месяца. Получив товары, покупатель предлагает в погашение
обязательства в течение недели перечислить 40 ООО руб. По уело
виям договора он был обязан, фактически получив кредит на 1
месяца, по истечении данного срока перечислить нам 50 ООО ру(>,
Следовательно, данное предложение должно рассматриваться кик
предложение об отступном. Следует отметить, что хотя сумма м
40 000 и меньше, чем 50 000, но исходя из временной ценности дс
нежных средств данное предложение в зависимости от существую
щего уровня инфляции и получаемого нашей организацией за он
ределенный срок процента прибыли может быть: 1) невыгодно
для нас, так как дополнительная прибыль, которую мы сможем за
работать, получив деньги раньше, будет меньше разницы и
10 000 руб. между причитавшейся к получению через 2 месяца и
фактически полученной суммой; 2) равнозначно получению над
лежащего исполнения в случае, если дополнительная прибыль oi
«ускоренного» погашения долга будет равна 10 000 руб.; 3) выгод
но для пашей организации, в случае если разница в 10 000 руб. 6у
дет меньше, чем сумма дополнительной прибыли, которую мм
сможем заработать, получив деньги раньше.Аналогично у должника прекращение денежного обязательств!
отступным будет: 1) невыгодным, если разница между причитал
шейся к уплате и фактически выплаченной суммой будет меньше
размера дополнительной прибыли, которую мог бы заработан,
должник, оставив деньги у себя в обороте до изначально опредс
ленного договором срока погашения обязательства; 2) равнознам
ным с погашением долга в надлежащий срок; 3) выгодным, в слу
чае если дополнительная прибыль, которую должник мог бы зарл
ботать, оставив у себя деньги, будет меньше, чем разница между
причитавшейся к выплате и фактически выплаченной суммами.Описанные нами ситуации связаны с изменением эконом и чг
ского содержания обязательств, характеристику которому мы дали
в гл. 2.2. Вместе с тем так как отражение обязательств в бух гаи
терском учете в силу информационных границ двойной записи
строится исходя из юридического принципа номинализма, о си
держании которого мы также говорили в гл. 2.1 и 2.2, то погашс
ние денежного обязательства отступным всегда будет отражать* м
как убыток — в бухгалтерском учете кредитора и как прибыль и
бухгалтерском учете должника.
/ uitut 2.3. Учет прекращения обязательств353От характера финансового результата факта отступного зави-
I и г и влияние его отражения в бухгалтерском учете на картину
фи маисового положения предприятия.У организации-должника, передача отступного, в случае если
факт его передачи будет иметь положительный финансовый
результат, будет означать декапитализацию сумм оценки переда¬
ваемых ценностей и капитализацию суммы прибыли. Результатом
|десь будет рост показателей платежеспособности, рентабельности
и финансового левериджа. В обратной ситуации при убытках, по¬
рученных в результате прекращения обязательства отступным, мы
ьудем иметь снижение названных показателей оценки финансово-
п> положения организации. Соответственно выделенные две си-
|улции у организации-должника будут иметь прямо противопо¬
ложное значение у организации-кредитора.Прекращение обязательства зачетом. В соответствии со ст. 410
ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично за¬
четом встречного однородного требования, срок которого насту¬
пил либо срок которого не указан или определен моментом вос-
фсбования. При этом в ГК РФ специально указывается, что для
ичета достаточно заявления одной стороны. Так, например, у
пашей организации существует задолженность перед поставщи¬
ком за полученную партию товаров в размере 50 ООО руб. При
>том по предыдущей поставке от данного поставщика, которая
ныла оплачена нами авансом, нашей фирме была предоставлена
i к ид ка в 50 ООО руб., на сумму которой соответственно существу¬
ет дебиторская задолженность поставщика перед нами. В данной
ситуации нам достаточно заявить поставщику о зачете данных
требований.Если ст. 410 ГК РФ определяет случаи зачета однородных тре¬
бований, то по договоренности сторон обязательств могут быть за¬
чтены и неодинаковые по сумме требования, например в случае
существования различных сроков их погашения.Так как зачет требования для организации представляет взаи-
мопогашение ее кредиторской задолженности перед контрагентом
па дебиторскую задолженность того же контрагента перед органи-
шцией, факт зачета фиксируется в аналитическом учете к соответ¬
ствующему счету расчетов.В случае зачета неоднородных требований разница между за¬
чтенными обязательствами будет представлять собой финансо¬
вый результат (прибыль или убыток) от факта прекращения обя¬
зательств зачетом. Так, например, покупатель перечислил нам
аванс по договору 1 в размере 100 000 руб. Товар по договору 1
был отгружен нами только на 90 000 руб. При этом данный поку¬
патель по договору 2 не оплатил приобретенные у нас товары на
354Часть II. Бухгалтерский учет обязателье i н12	ООО руб. Таким образом, на рассматриваемый момент времени
развернутое сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика
ми» имеет следующий вид:62	«Расчеты с покупателями и заказчиками»Сальдо (договор 2) — 12 ООО Сальдо (договор 1) — 10 ОООМы договариваемся с покупателем о зачете указанных требо¬
ваний. На основании подписанного акта зачета в учете нашей
фирмы будут составлены следующие записи:62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»91^Прочие доходы
и расходы»С. 12 ООО
->10 ОООС. 10 ООО
2000-
10 000 ■2000<D-2000'-Ф99 «Прибыли
и убытки»2000Поясним записи:1	— отражается зачет требований — 10 000 руб.;2	— списывается разница между зачтенными требования¬
ми — 2000 руб.;3	— разница между зачтенными требованиями отражается как
убыток от прекращения обязательства зачетом — 2000 руб.Прекращение обязательств зачетом означает декапитализа
цию сумм погашаемых обязательств по активу и пассиву. Влии
ние отражения факта зачета обязательств на картину финансово
го положения предприятия аналогично случаю прекращении
обязательств их надлежащим исполнением.Прекращение обязательства совпадением должника и кредито¬
ра в одном лице. Относительно данного случая прекращении
обязательств ст. 413 ГК РФ содержит весьма короткую форму
лировку. Кодекс буквально гласит: «Обязательство прекращает
ся совпадением должника и кредитора в одном лице». Приме
ром такой ситуации может служить случай выкупа организацией
собственного векселя. С момента приобретения организацией
выданного или акцептованного ею векселя должник и кредитор
совпадает в лице организации-векселедателя. И в случае если
векселедатель не захочет пустить выкупленный документ в даль
нейший оборот (индоссировать вексель), обязательство по дан
ной ценной бумаге прекращается совпадением должника и кре
дитора в одном лице.
I мни 2.3. Учет прекращения обязательств355Относительно данного варианта прекращения обязательств
I нсдует отметить, что факт совпадения должника и кредитора в
идиом лице имеет место в любом случае приобретения (выкупа)
шшжником собственного обязательства по факторинговой сделке.Так, например, должник за 200 ООО руб. выкупает свое обяза¬
на ьство за поставленные ему товары, номинал которого составля-
п 210 ООО руб. Схема отражения данного факта будет иметь сле¬
дующий вид:76 «Расчеты с разными	60 «РасчетыS1 «Расчетные	дебиторами	с поставщикамисчета»	и кредиторами»	и подрядчиками»Поясним записи:1	— отражается перечисление денег кредитору по обязательст¬
ву — 200 000 руб.;2	— отражается факт совпадения должника и кредитора в лице
нашей фирмы — 200 000 руб.;3	— списывается разница между номиналом долга и уплаченной
за него суммой — 10 000 руб.;4	— отражается прибыль от прекращения обязательства орга¬
низации фактов совпадения должника и кредитора в одном
лице — 10 000 руб.В рассмотренном случае капитализация суммы прибыли озна¬
чает рост показателей рентабельности и финансового левериджа.Прекращение обязательства новацией. Согласно ст. 414 ГК РФ
обязательство прекращается соглашением сторон о замене перво¬
начального обязательства, существовавшего между ними, другим
обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной
предмет способа исполнения (новация). Так, например, мы про¬
дали свою продукцию за 100 000 руб. У ее покупателя существует
обязательство перед нашей организацией по уплате цены договора
деньгами. Наша организация заключает с организацией-покупате-
дсм дополнительное соглашение к договору поставки о том, что
иместо уплаты денежных средств покупатель обязуется оказать
мам услуги, стоимость которых оценивается в 100 000 руб. В мо¬
356Часть II. Бухгалтерский учет обязательнамент подписания данного соглашения и происходит новация оби
зательств: обязательство покупателя заплатить деньги прекращаем
ся, его заменяет новое обязательство — оказать услуги. Вместе е
тем в этом случае с позиций бухгалтерского учета ничего не про
исходит: одно обязательство — актив заменяется другим, однако
при этом ни состав активов, ни их оценка не изменяются — оста
ется существовать непогашенная дебиторская задолженность по
купателя в 100 ООО руб. Следовательно, отдельной бухгалтерской
записи по счетам синтетического учета не составляется.Факт новации обязательств находит специальное отражение и
бухгалтерском учете его сторон, только если согласно их догоио
ренности предыдущее обязательство заменяется новым, не рам
ным ему по сумме. В этом случае разница между существовавши
ми обязательствами отражается или как убыток у кредитора и
прибыль у должника, если сумма оценки нового обязательств
меньше, чем сумма оценки предыдущего, или как прибыль у кре
дитора и убыток у должника, если сумма оценки нового обяза
тельства больше, чем сумма оценки предыдущего.Так, например, в силу заключенной бартерной сделки фирма /I
должна фирме Б за поставленную ей продукцию выполнить опре
деленные договором работы на общую сумму 50 ООО руб. А и /»
подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно
которому А вместо выполнения данных работ обязуется выплати 11.
Б 45 ООО руб. Факт прекращения обязательства А по выполнению
работ найдет отражение в бухгалтерском учете сторон сделки cjk*
дующими записями.Фирма А:91 «Прочие доходы
и расходы»
I пава 2.3. Учет прекращения обязательств357Поясним записи:1	— отражается новация обязательств списанием со счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суммы разницы между
их оценками — 5000 руб.;2	— отражается финансовый результат (прибыль) от факта пре¬
кращения новацией обязательства перед Б по выполнению ра¬
бот — 5000 руб.;3	— отражается погашение нового обязательства перед Б —
45 000 руб.Фирма Б:91 «Прочие доходы
и расходы»Поясним записи:1	— отражается новация обязательств списанием со счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» суммы разницы между их
оценками — 5000 руб.;2	— отражается финансовый результат (убыток) от факта прекра¬
щения обязательства покупателя по выполнению работ новаци¬
ей — 5000 руб.;	' *3	— отражается погашение А своего нового обязательства —45 000 руб.Новация — это рекапитализация сумм обязательств. Если сум¬
мы обязательства, прекращаемого новацией, и нового обязатель¬
ства совпадают, отражение факта новации в бухгалтерском учете
вообще не меняет демонстрируемой в отчетности картины финан¬
сового положения предприятия. Изменение сумм обязательств
при новации приводит соответственно к росту (капитализации)
или уменьшению (декапитализации) величины прибыли, меняю¬
358Часть II. Бухгалтерский учет обязателье i ищей соответствующим образом показатели рентабельности и фи
нансового левериджа.Прекращение обязательства прощением долга. Согласно ст. 415
ГК РФ обязательство прекращается (аннулируется) освобожде
нием кредитором должника от лежащих на нем обязанностей,
если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества
кредитора.Прощение долга может, например, иметь место в рамках осу
ществления организацией-кредитором благотворительной дея
тельности. Предположим, организация поставляет продукцию
детского дому. По решению руководства организации в дар дет
скому дому прощается его задолженность по последней поставке
продукции.Для организации-одаряемого факт прекращения обязательства
прощением долга означает получение прибыли на сумму прощен
ной задолженности.Для организации, прощающей долг, прекращение обязатель
ства — это осознанное волеизъявление по использованию (расхо¬
дованию без ожидания доходов) собственных источником
средств. Следовательно, сумма прощенного долга должна быть
списана не как убыток, а как использование нераспределенной
прибыли.Например, фирма А прощает фирме Б задолженность в сумме
70 ООО руб. В бухгалтерском учете сторон сделки данный факт хо
зяйственной жизни отразится следующими записями.Фирма А:76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»84 «Нераспределенная
прибыль / непокрытый
убыток»С. 70 ООО 70 ООО> С. 70 ОООФирма Б:99 «Прибыли
и убытки»91 «Прочие доходы
и расходы»76 «Расчеты с разными
дебиторами
и кредиторами»70 000 70 000 <■70 000 С. 70 000Отражение в бухгалтерском учете факта прощения долга для
дарителя — это декапитализация актива (дебиторская задолжеп
ность) и пассива (кредиторская задолженность), снижающая зна
Глава 2.3. Учет прекращения обязательств359чение всех финансовых показателей. Для должника — это рекапи¬
тализация суммы обязательства по пассиву, предполагающая отра¬
жение прибыли. Результат данного факта для должника — рост
показателей рентабельности, финансового левериджа и платеже¬
способности.Прекращение обязательства невозможностью исполнения. Со¬
гласно п. 1 ст. 416 Гражданского кодекса Российской Федерации
обязательство прекращается невозможностью исполнения, если
она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не от¬
вечает. Так, например, фирма А заключает с фирмой Б договор на
инешнюю покраску здания. Согласно этому договору у организа¬
ции А как подрядчика возникает обязательство перед фирмой
Б — заказчиком выполнить работы по покраске здания. Далее,
предположим, до начала работ случился пожар, и дом, который
предполагалось покрасить, сгорел. Очевидно, что теперь сгорев¬
ший дом невозможно покрасить. А не может выполнить своего
обязательства перед Б, и это обязательство прекращается невоз¬
можностью исполнения.В данном случае факт прекращения обязательства не будет
отражаться в бухгалтерском учете, так как мы уже отмечали в
гл. 2.1, что обязательства организаций, вытекающие из догово¬
ров, не начатых исполнением, не отражаются в бухгалтерском
учете сторон этих договоров как дебиторская или кредиторская
задолженность.Прекращение обязательства на основании акта государственного
органа. Согласно ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта го¬
сударственного органа исполнение обязательства становится не¬
возможным полностью или частично, обязательство прекращается
полностью или в соответствующей части. Так, например, фирма А
заключает с организацией Б договор подряда на рытье котлована
под будущее строительство сооружений, по которому А выступает
в качестве заказчика, а Б — в качестве подрядчика. По заключен¬
ному договору у Б возникает обязательство перед А, в силу кото¬
рого Б должна выполнить в определенные договором сроки рабо¬
ты по рытью котлована. Однако в течение времени до наступле¬
ния срока начала работ выходит нормативный документ местных
органов власти, запрещающий ведение строительных работ в об¬
ласти, где намечено рытье котлована. В данном случае исполне¬
ние обязательства становится невозможным. Поскольку сам факт
возникновения обязательства не получал отражения в учете, не де¬
лаются записи и по его аннулированию.Прекращение обязательства смертью гражданина. Согласно п. 1
ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника,
если оно не может быть исполнено без личного участия должника
360Часть II. Бухгалтерский учет обязателье inлибо обязательство иным образом неразрывно связано с лично
стью должника. Так, например, наша организация заключает до
говор подряда на побелку потолков с г-ном Сидоровым. В силу
данного договора у г-н Сидорова возникает обязательство перед
нашей организацией в определенные договором сроки выполни м,
работы по побелке. Однако до начала установленного договором
срока выполнения работ г-н Сидоров умирает. Факт его смерти
прекращает его обязательство по выполнению работ. Записи и
учете не делаются.Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица. П
соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликви
дацией юридического лица (должника или кредитора), кроме слу
чаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение
обязательства ликвидируемого юридического лица возлагается на
другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненною
жизни или здоровью).Основной идеей современного нам института юридических
лиц является их ограниченная ответственность по обязателье i
вам, обеспечиваемая только тем имуществом, которое принад
лежит юридическому лицу на праве собственности. Вспомним,
что согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ «юридическим лицом признает
ся организация, которая имеет в собственности, хозяйствен
ном ведении или оперативном управлении обособленное иму
щество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом"
(курсив авт.). В соответствии со ст. 56 ГК РФ юридические
лица, кроме финансируемых собственником учреждений, отие
чают по своим обязательствам всем принадлежащим им иму
ществом. При этом п. 3 ст. 56 ГК РФ специально устанавлива
ет, что учредитель (участник) юридического лица или соба
венник его имущества не отвечает по обязательствам
юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обяза
тельствам учредителя (участника) или собственника, за исклю
чением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительны
ми документами юридического лица.Статьей 64 ГК РФ устанавливается, что при ликвидации юри
дического лица требования его кредиторов удовлетворяются в сле¬
дующей очередности:—	в первую очередь удовлетворяются требования граждан, пе¬
ред которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответа
венность за причинение вреда жизни или здоровью;—	во вторую очередь производятся расчеты по выплате вы
ходных пособий или оплате труда с лицами, работающими по тру
довому договору.
I шва 2.3. Учет прекращения обязательств361—	в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов
по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируе¬
мого юридического лица;—	в четвертую очередь погашается задолженность по обяза¬
на ьным платежам в бюджет и внебюджетные фонды;—	в пятую очередь производятся расчеты с другими кредито¬
рами в соответствии с законом.При этом п. 3 ст. 64 ГК РФ специально устанавливает, что при
м с достаточности имущества ликвидируемого юридического лица
оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди
пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворе¬
нию, если иное не установлено законом.Следовательно, если, например, наше требование к ликвиди¬
руемому юридическому лицу оказалось в составе очереди, на
удовлетворение требований которой имущество ликвидируемой
организации закончилось, то мы получим лишь часть долга или
не получим ничего. При этом существовавшее обязательство пре¬
кратится.Сумма неполученной от ликвидируемого юридического лица
кщолженности будет убытком дебитора.Так, например, фирма А должна фирме Б 80 ООО руб. за постав¬
ленные товары. А ликвидируется. В результате процедуры ликви¬
дации фирма Б получает 35 ООО руб. Схема отражения данных
фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете Б примет сле¬
дующий вид:62 «Расчетыс покупателями	51 «Расчетныеи заказчиками»	счета»Поясним записи:1 — отражается получение 35 ООО руб. имущества ликвидируемо¬
го юридического лица;
362Часть II. Бухгалтерский учет обязателье гп2	— отражается факт прекращения обязательства организа¬
ции-должника в непогашенной его части — 45 ООО руб.;3	— сумма непогашенного обязательства должника отражается
как убыток фирмы Б, полученный в результате прекращения обяза¬
тельства должника фактом ее ликвидации.В случае если, наоборот, фактом ликвидации юридическою
лица — кредитора прекращается сумма обязательства должника,
данный факт в сумме непогашенного до ликвидации кредитора обя
зательства отражается в учете должника как получение прибыли.Так, например, у нашей организации существует задолжен¬
ность перед поставщиком в сумме 10 ООО руб. Фирма-поставщик
ликвидируется. При этом ликвидационная комиссия не истребуа
у нас данную задолженность. Факт ликвидации кредитора отра
зится в бухгалтерском учете следующими записями:99 «Прибыли
и убытки»10 ООО <--CD"91 «Причие доходы
и расходы»10 00010 000 <г-Ф-60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками*10 000 С. 10 000В рассмотренных случаях прекращение обязательств у креди
тора отражается декапитализацией прибыли, снижающей значс
ние показателей финансового состояния; у должника, наоборот,
капитализацией прибыли, прежде всего увеличивающей значении
коэффициентов рентабельности и финансового левериджа.§ 2. Виды расчетов между участниками хозяйственных отношений,
прекращающих обязательства между нимиРасчеты по обязательствам как вариант их прекращения. Намбольший объем обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете
как дебиторская или кредиторская задолженности, составляю!
обязательства денежного характера, исполнение которых предпо
лагает перечисление (передачу) должником кредитору определен
ной суммы денежных средств. Действия сторон денежного обятл
тельства, непосредственно связанные с его исполнением, опреде
ляются гражданским законодательством как расчеты.Существуют два варианта расчетов: наличные — передачи
наличных денег и безналичные — перевод безналичных денег с
помощью банков. Действующее гражданское законодательство
устанавливает определенные ограничения относительно вот
можности применения одного из названных двух вариантом
расчетов.
/ лава 2.3. Учет прекращения обязательств363Согласно п. 1 ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не
снизанные с осуществлением ими предпринимательской деятель¬
ности, могут выполняться наличными деньгами без ограничения
суммы или в безналичном порядке.Примером отражаемых в бухгалтерском учете фактов налич¬
ных расчетов организации с участием граждан, не связанных с
осуществлением гражданами предпринимательской деятельности,
являются расчеты по заработной плате. Вместе с тем расчеты по
заработной плате могут осуществляться и в безналичном поряд¬
ке — переводом сумм заработной платы на банковскую карточку
работника (подробнее о расчетах с работниками и порядке бухгал¬
терского учета этих операций см. гл. 2.5).Далее ст. 861 ГК РФ устанавливается, что расчеты между юри¬
дическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связан¬
ные с осуществлением ими предпринимательской деятельности,
выполняются в безналичном порядке. Расчеты между этими лица¬
ми могут производиться также наличными деньгами, если иное не
установлено законом. Безналичные расчеты выполняются через
банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответ¬
ствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловле¬
но используемой формой расчетов.Порядок открытия в банках счетов организаций и осуществ¬
ления через банк безналичных расчетов определяется условиями
договора банковского счета. Согласно ст. 845 ГК РФ по договору
банковского счета банк обязуется принимать и зачислять посту¬
пающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные
средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и
выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других опе¬
раций по счету. При этом законом устанавливается, что банк мо¬
жет использовать имеющиеся на счете денежные средства, гаран¬
тируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими
средствами.Существуют различные схемы осуществления безналичных
расчетов. Они могут быть установлены законом, а могут опреде¬
ляться банковскими правилами и (или) обычаями делового оборо¬
та. Виды схем осуществления безналичных расчетов законодатель¬
но определяются термином «формы безналичных расчетов».
Статьей 862 ГК РФ устанавливается, что при осуществлении без¬
наличных расчетов допускаются расчеты платежными поручения¬
ми, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты
в иных формах, предусмотренных законом, установленными в со¬
ответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в
банковской практике обычаями делового оборота. При этом сто¬
364Часть II. Бухгалтерский учет обязательс гмроны по договору вправе избрать и установить в договоре любую
из названных форм расчетов.Расчеты платежными поручениями. При расчетах платежным
поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет
средств, находящихся на его счете, перевести определенную де¬
нежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или
в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавли¬
ваемый в соответствии с ним, если более короткий срок не преду¬
смотрен договором банковского счета либо не определяется при¬
меняемыми в банковской практике обычаями делового оборота.Банк вправе привлекать другие банки для выполнения опера¬
ций по перечислению денежных средств на счет, указанный в по¬
ручении клиента. Банк обязан незамедлительно информирован,
плательщика по его требованию об исполнении поручения. Поря
док оформления и требования к содержанию извещения об испол
нении поручения предусматриваются законом и установленными
в соответствии с ним банковскими правилами или соглашением
сторон.Согласно п. 3 ст. 864 ГК РФ поручение плательщика исполня¬
ется банком при наличии средств на счете плательщика, если иное
не предусмотрено договором между плательщиком и банком.Так как законом устанавливается обязанность банка перечне
лить деньги по полученному от клиента платежному поручению и
случае наличия необходимой суммы на счете клиента, то орган и
зация-должник считается исполнившей свое обязательство перед
кредитором с того момента, когда банк примет платежное поруче
ние к исполнению. Вместе с тем действующие правила бухгалтер
ского учета определяют, что факт исполнения обязательства отра
жается на счетах на основании так называемой выписки баи
ка — документа, подтверждающего списание и зачисление денег
на банковский счет организации.Законодательством устанавливаются специальные требовании
к форме платежных поручений, а также определяется ответствен
ность банка за неисполнение или ненадлежащее исполнение пла
тежных поручений.Согласно ст. 864 ГК РФ содержание платежного поручения и
представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма
должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом
и установленными в соответствии с ним банковскими правилами
При несоответствии платежного поручения данным требованиям
банк может уточнить содержание поручения. Такой запрос должен
быть сделан плательщику незамедлительно по получении поруче
ния. При неполучении ответа в срок, предусмотренный законом
или установленными в соответствии с ним банковскими правила
I шш 2.3. Учет прекращения обязательств365ми, а при их отсутствии — в разумный срок, банк может оставить
поручение без исполнения и возвратить его плательщику.В соответствии со ст. 866 ГК РФ в случае неисполнения или
ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответ-
п ценность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены
шконодательством за нарушение обязательств. В случаях когда не¬
исполнение или ненадлежащее исполнение поручения имело
место в связи с нарушением правил совершения расчетных опера¬
ций банком, привлеченным для исполнения поручения платель¬
щика, предусмотренная ответственность может быть возложена
судом на этот банк. Если нарушение правил совершения расчет¬
ных операций банком повлекло неправомерное удержание денеж¬
ных средств, банк обязан уплатить проценты в порядке и в разме¬
ре, предусмотренных законодательством.Расчеты по аккредитиву. При расчетах по аккредитиву банк,
действующий по поручению плательщика об открытии аккреди¬
тива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется
произвести платежи получателю средств или оплатить, акцепто¬
вать или учесть переводной вексель либо дать полномочие дру¬
гому банку (исполняющему банку) произвести платежи получа¬
телю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной
вексель.Различают покрытый (депонированный) и непокрытый (га¬
рантированный) аккредитив. В случае открытия покрытого (депо¬
нированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан
перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика
либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняюще¬
го банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.
В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива
исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму
аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.Для исполнения аккредитива получатель средств представляет
в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение
всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих
условий аккредитив не исполняется. Если исполняющий банк вы¬
полнил платеж или осуществил иную операцию в соответствии с
условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему по¬
несенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы
банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмеща¬
ются плательщиком.Если исполняющий банк отказывает в принятии документов,
которые по внешним признакам не соответствуют условиям ак¬
366Часть II. Бухгалтерский учет обязательстикредитива, он обязан незамедлительно проинформировать об этом
получателя средств и банк-эмитент с указанием причин отказа.Если банк-эмитент, получив принятые исполняющим банком
документы, считает, что они не соответствуют по внешним при¬
знакам условиям аккредитива, он вправе отказаться от их приня¬
тия и потребовать от исполняющего банка сумму, уплаченную
получателю средств с нарушением условий аккредитива, а по не¬
покрытому аккредитиву отказаться от возмещения выплаченных
сумм.Нормы законодательства, определяющие порядок расчетов по
аккредитиву, разделяют отзывный и безотзывный аккредитив.Согласно ст. 868 ГК РФ отзывным признается аккредитив, ко¬
торый может быть изменен или отменен банком-эмитентом без
предварительного уведомления получателя средств. Отзыв аккре¬
дитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед
получателем средств. Исполняющий банк обязан осуществить
платеж или иные операции по отзывному аккредитиву, если к мо¬
менту их совершения им не получено уведомление об изменении
условий или отмене аккредитива. Законодательством устанавлива¬
ется, что открываемый аккредитив считается отзывным, если в его
тексте прямо не установлено иное.Статьей 869 ГК РФ предусмотрено, что безотзывным призна¬
ется аккредитив, который не может быть отменен без согласия
получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий
банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, мо¬
жет подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный ак¬
кредитив). Такое подтверждение означает принятие исполняю¬
щим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента
обязательства выполнить платеж в соответствии с условиями ак¬
кредитива. Безотзывный аккредитив, подтвержденный испол¬
няющим банком, не может быть изменен или отменен без согла¬
сия исполняющего банка.Законом определяется ответственность банка за нарушение ус¬
ловий аккредитива. В соответствии со ст. 872 ГК РФ ответствен¬
ность за нарушение условий аккредитива перед плательщиком не¬
сет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом — исполняющий
банк. При необоснованном отказе исполняющего банка в выплате
денежных средств по покрытому или подтвержденному аккреди¬
тиву ответственность перед получателем средств может быть воз¬
ложена на исполняющий банк.
I шва 2.3. Учет прекращения обязательств367В случае неправильной выплаты исполняющим банком де¬
нежных средств по покрытому или подтвержденному аккреди-
шву вследствие нарушения условий аккредитива ответствен¬
ность перед плательщиком может быть возложена на испол¬
няющий банк.Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского
учета предусматривается обособленное отражение переведен¬
ных в аккредитив денежных средств организации-должника на
субсчете 1 «Аккредитивы» счета 55 «Специальные счета в бан¬
ках».Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по
дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных сче¬
тов.Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках»
средства в аккредитивах списываются по мере использования их
(согласно выпискам банка), как правило, в дебет счета 60 «Расче¬
ты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства
и аккредитивах после восстановления банком на тот счет, с кото¬
рого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55
«Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51
«Расчетные счета» или 52 «Валютные счета»63.Согласно ст. 873 ГК РФ аккредитив в исполняющем банке
закрывается в следующих случаях: 1) по истечении срока ак¬
кредитива; 2) по заявлению получателя средств об отказе от ис¬
пользования аккредитива до истечения срока его действия, если
возможность такого отказа предусмотрена условиями аккреди¬
тива; 3) по требованию плательщика о полном или частичном
отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям
аккредитива.О	закрытии аккредитива исполняющий банк должен поставить
в известность банк-эмитент.Неиспользованная сумма покрытого аккредитива подлежит
возврату банку-эмитенту незамедлительно одновременно с за¬
крытием аккредитива. Банк-эмитент обязан зачислить возвра¬
щенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались
средства.3	О порядке отражения фактов хозяйственной жизни с использованиемсчета 55 «Специальные счета в банках» см. также гл. 1.7 «Учет денежныхсредств».
368Часть II. Бухгалтерский учет обязательстиОбщий порядок записей на счетах бухгалтерского учета, отра
жающих расчеты по аккредитиву, может быть представлен в виде
следующей схемы (см. рис. 18):Поясним записи:1	— отражается перевод денежных средств организации-должни¬
ка в аккредитив;2	— отражается создание аккредитива за счет краткосрочного
кредита банка;3	— отражается погашение обязательств организации-должника
за счет средств аккредитива;4	— отражается восстановление неиспользованных сумм аккре¬
дитива на расчетном счете организации-должника.Расчеты по инкассо. При расчетах по инкассо банк (банк-эм и
тент) обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента
действия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта
платежа. Банк-эмитент, получивший поручение клиента, вправе
привлекать для его выполнения иной банк (исполняющий банк)
Порядок осуществления расчетов по инкассо регулируется законом,
установленными в соответствии с ним банковскими правилами и
применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения
клиента банк-эмитент несет перед ним ответственность по основа
ниям и в размере, которые предусмотрены законодательством дли
ответственности за неисполнение обязательств.Если неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения
клиента имело место в связи с нарушением правил совершения
расчетных операций исполняющим банком, ответственность не
ред клиентом может быть возложена на этот банк.При отсутствии какого-либо документа или несоответствии
документов по внешним признакам инкассовому поручению ис
полняющий банк обязан немедленно известить об этом лицо, <н
которого было получено инкассовое поручение. В случае неустра
нения указанных недостатков банк вправе возвратить документ!,i
без исполнения.
I кыш 2.3. Учет прекращения обязательств369Документы представляются плательщику в той форме, в кото¬
рой они получены, за исключением отметок и надписей банков,
необходимых для оформления инкассовой операции.Если документы подлежат оплате по предъявлении, исполняю¬
щий банк должен сделать представление к платежу немедленно по
получении инкассового поручения.Если документы подлежат оплате в иной срок, исполняющий
(тик должен для получения акцепта плательщика представить до¬
кументы к акцепту немедленно по получении инкассового поруче¬
ния, а требование платежа должно быть сделано не позднее дня
наступления указанного в документе срока платежа.Частичные платежи могут быть приняты в случаях, когда это
установлено банковскими правилами либо при наличии специаль¬
ного разрешения в инкассовом поручении.Полученные (инкассированные) суммы должны быть немед¬
ленно переданы исполняющим банком в распоряжение бан-
ку-эмитенту, который обязан зачислить эти суммы на счет клиен-
MI. Исполняющий банк вправе удержать из инкассированных
сумм причитающиеся ему вознаграждение и возмещение расхо¬
дов.Если платеж и (или) акцепт не были получены, исполняющий
гтнк обязан немедленно известить банк-эмитент о причинах не¬
платежа или отказа от акцепта.Банк-эмитент должен немедленно информировать об этом
клиента, запросив у него указания относительно дальнейших дей¬
ствий.При неполучении указаний о дальнейших действиях в срок,
установленный банковскими правилами, а при его отсутствии — в
разумный срок, исполняющий банк вправе возвратить документы
(тнку-эмитенту.Порядок отражения в бухгалтерском учете исполнения обяза-
1ельств при расчетах по инкассо аналогичен схеме бухгалтерских
тписей, отражающих расчеты платежными поручениями.Расчеты чеками. Согласно ст. 877 ГК РФ чеком признается
ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряже¬
ние чекодателя банку уплатить указанную в нем сумму *кекодержа-
гелю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только
Панк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоря¬
жаться путем выставления чеков.Статьей 879 ГК РФ устанавливаются правила оплаты чеков. Со¬
гласно Кодексу чек оплачивается за счет средств чекодателя. В слу¬
чае депонирования средств порядок и условия депонирования
средств для покрытия чека устанавливаются банковскими правила¬
ми. Чек подлежит оплате плательщиком при условии предъявления
его к оплате в срок, установленный законом. Плательщик по чеку
370Часть II. Бухгалтерский учет обязательнообязан удостовериться всеми доступными ему способами в подлин¬
ности чека, а также в том, что предъявитель чека является уполно¬
моченным по нему лицом. При оплате индоссированного чека пла¬
тельщик обязан проверить правильность индоссаментов, но не под¬
писи индоссантов.Убытки, возникшие вследствие оплаты плательщиком подлож¬
ного, похищенного или утраченного чека, возлагаются на платель¬
щика или чекодателя в зависимости от того, по чьей вине они были
причинены.Лицо, оплатившее чек, вправе потребовать передачи ему чека с
распиской в получении платежа.Основной юридической особенностью факта выдачи чека, ом-
ределяющей порядок его отражения в бухгалтерском учете, явля
ется то, что согласно п. 4 ст. 877 ГК РФ выдача чека не погашаем
денежного обязательства, во исполнение которого он выдан.В составе реквизитов чека как ценной бумаги отсутствует рек
визит, определяющий самостоятельное обязательство чекодателя,
возникающее в силу факта выдачи чека. Такого обязательства с
выдачей чека не возникает. Следовательно, выдача чека не создан
новации обязательств, и, следовательно, задолженность, в силу су
ществования которой был выдан чек, с выдачей его не погашает
ся. Отсюда вытекает, что сам факт выдачи чека никакими специ
альными бухгалтерскими записями не отражается.Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгал
терского учета денежные средства организации, специально заре
зервированные (депонированные) для оплаты чеков, отражаются
на специальном субсчете 2 «Чековые книжки» к счету 55 «Специ
альные счета в банках».Согласно этой же Инструкции депонирование средств при нм
даче чековых книжек отражается по дебету счета 55 «Специальные
счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валки
ные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и
других аналогичных счетов. Суммы по полученным в банке чеко
вым книжкам списываются по мере оплаты выданных органика
цией чеков, т. е. в суммах погашения банком предъявленных ему
чеков (согласно выпискам банка), с кредита счета 55 «Специаль
ные счета в банках» в дебет счетов учета расчетов (76 «Расчеты i
разными дебиторами и кредиторами» и др.). Суммы по чекам, ны
данным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате),
остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо пи
субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать салили
по выписке банка. Суммы по возвращенным в кредитную орган и
зацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются мп
кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспондси
ции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета-
1'iaea 2.3. Учет прекращения обязательств371Аналитический учет по субсчету 2 «Чековые книжки» к счету 55
•Специальные счета в банках» ведется по каждой полученной че¬
ковой книжке.Общую схему бухгалтерских записей организации-должника,
отражающих погашение обязательств при расчетах чеками, можнопредставить следующим образом (см. рис. 19):Поясним записи:1	— отражается депонирование средств для оплаты чеков за счет
денежных средств, имеющихся на банковских счетах организа¬
ции-чекодателя;2	— отражается депонирование средств для оплаты чеков за счет
краткосрочного кредита банка;3	— отражается оплата банком выданных организацией чеков;4	— отражается восстановление на счетах организации-чекодате¬
ля в банке денежных средств, не использованных для оплаты вы¬
данных чеков.Порядок отражения факта оплаты чека в учете организа-
ции-чекодержателя (в силу отсутствия самостоятельного обяза¬
тельственного характера чека как ценной бумаги) аналогичен от¬
ражению факта погашения обязательства должника при расчетах
платежными поручениями.Дайте определения следующих терминов:Обязательство; прекращение обязательства; исполнение обяза¬
тельства; расчеты; отступное; новация; зачет обязательства; совпа¬
дение должника и кредитора в одном лице; прощение долга; не¬
возможность исполнения обязательства; прекращение обязатель¬
ства актов государственного органа; юридическое лицо;
ликвидация юридического лица; прекращение обязательства лик¬
видацией юридического лица; платежное поручение; аккредитив;
инкассовое поручение; чек; чекодатель; чекодержатель; специаль¬
ный счет в банке; отзывный аккредитив; безотзывный аккредитив;
372Часть II. Бухгалтерский учет обязательсiнденежное обязательство; дебиторская задолженность; кредиторская задолженность.Обсудите следующие вопросы:1)	Что такое прекращение обязательства?2)	Всегда ли для того, чтобы обязательство прекратилось, оно
должно быть исполнено?3)	В каких случаях обязательство прекращается без его исполнс
ния?4)	Какой записью в бухгалтерском учете должника должно отра
зиться прощение его долга перед кредиторами?5)	Какова очередность погашения долгов ликвидируемого юр и
дического лица?6)	Если юридическое лицо — покупатель нашей продукции ликви
дировалось и мы также не получили причитавшихся нам денег,
какой записью должен быть отражен в учете этот факт?7)	Что такое чек?8)	Какая бухгалтерская запись должна составляться при получе
нии чека?9)	Какой проводкой отражается оплата чека в банке?10)	В каком случае выгодно расплачиваться с поставщиком по а к
кредитиву?11)	Может ли банк не исполнить нашего платежного поручения
при наличии у нас денег на расчетном счете?12)	В чем состоит инкассовое поручение банку?13)	Что такое новация?14)	Можно ли считать новацию исполнением обязательства?15)	В каких случаях можно сказать, что, получив в качестве от
ступного сумму денег, меньшую, чем причиталось получим,
через некоторое время, предприятие-кредитор оказывается м
выигрыше.
Глава 2.4. УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМИз этой главы вы узнаете:•	что такое кредит и что такой заем;•	на каких счетах бухгалтерского учета отражаются обязатель¬
ства по кредитам и займам;•	что представляет собой сделка вексельного займа;•	как капитализируются проценты по кредитам и займам;•	как на счетах бухгалтерского учета отражаются расчеты про¬
стыми и переводными векселями.§ 1. Определение кредита и займаКредит и заем — это виды гражданско-правовых договоров,
юридически оформляющих предоставление одним лицом в собст-
исиность другого лица имущества (в основном денежных средств)
ми условиях возврата такого же объема этого имущества и (как
правило) уплаты вознаграждения за предоставление в виде про¬
центов64.Обратимся к определению данных двух договоров, которые
лаются ГК РФ.Согласно ст. 807 по договору займа одна сторона (займодавец)
передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или
другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
чГжзуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму
мима) или равное количество других полученных им вещей того
4се рода и качества.Данное определение содержит следующие компоненты: собст-
иенно понятие займа; займодавец и заемщик; деньги или другие
пещи, определенные родовыми признаками; обязательство заем¬
щика возвратить займодавцу сумму займа или равное количество
других полученных им вещей. Рассмотрим содержание этих ком¬
понентов более подробно.•	Заем. Понятие займа, как и любое другое понятие, служа¬
щее предметом рассмотрения бухгалтера, может быть определе¬
но как минимум с двух точек зрения: экономической и юриди¬
ческой.64	Пользуясь употреблявшейся нами в предыдущих главах терминологией,
щссь представляется возможным сказать, что с экономической точки зрения
-ю говоры займа и кредита оформляют кредит в узком смысле этого эконо¬
мического понятия.
374Часть II. Бухгалтерский учет обязателенС экономической — это предоставление (получение) в долг
имущества на определенных условиях. Посредством займа удовлс«
творяется потребность займополучателя в отсутствующих у нею
средствах, а займодатель получает за услугу предоставления этих
средств определенную цену — процент. С юридической точки зре
ния заем определяется как разновидность гражданско-правовою
договора. Так, например, Г. Ф. Шершеневич (1863—1912) опре
делял заем как «договор, в силу которого одно лицо обязываете м
возвратить взятые у другого в собственность заменимые вещи н
том же количестве и того же качества» 65.•	Займодавец и заемщик — это стороны договора займа. За II
модавец — это лицо, предоставляющее имущество по договору
займа, заемщик — лицо, получающее предоставляемое займодаи
цем имущество и обязующееся в определенный договором срок
его вернуть и уплатить займодавцу проценты66. Согласно дейа
вующему законодательству сторонами договора займа могут бы п.
как юридические, так и физические лица.*	Деньги или другие вещи> определенные родовыми признака
ми, — это предмет договора займа, т. е. то имущество, которое по
договору займодавец предоставляет заемщику. По сложившемуем
стереотипу, заем — это предоставление денежных средств. Одна
ко, как мы можем видеть, ГК РФ дает более широкое определение
предмета договора займа. Им могут служить как деньги, так и дру
гие вещи, определенные родовыми признаками. Следует обрати м,
внимание, что согласно этому определению заем помимо денп
может быть предоставлен только вещами, т. е. материальным им у
ществом. Следовательно, согласно ст. 807 ГК РФ не может, на
пример, быть заключен договор займа нематериальных актином
Имущество, относительно предоставления которого заключаете
договор займа, передается в собственность заемщика.Здесь следует обратить внимание на небольшую некорректность,
содержащуюся в определении Гражданского кодекса. Из понятия
права собственности и его законодательного определения, дейст¬
вующего относительно сегодняшней хозяйственной практики
(ст. 209 ГК РФ), следует, что право собственности может иметь
место только по отношению к наличным деньгам. Безналичные
деньги как права требования относятся к сфере обязательственного
права, и, следовательно, перечисление денег на счет заемщика со¬
гласно действующему гражданскому законодательству не есть перс-65	Шершеневич Г. Ф. Курс гражданского права. Тула: Автограф, 2001. С. 466	Исключением здесь является заем безвозмездного характера.
I шва 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам375дача заемщику права собственности на них. Однако и смысл статей
гл. 42 ГК РФ «Заем и кредит», и практика предоставления займа от¬
меняют возможность трактовки определения договора займа как до¬
говора, предусматривающего передачу заемщику только наличных
денег или иных вещей. Следовательно, заемщику по договору займа
могут быть переданы безналичные деньги, наличные деньги и иные
вещи. Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные
ценности могут быть предметом договора займа на территории Рос¬
сийской Федерации с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК
РФ. Напомним, что согласно ст. 140 ГК РФ случаи, порядок и усло¬
вия использования иностранной валюты на территории Российской
Федерации определяются законом или в установленном им порядке.
Статьей 141 ГК РФ устанавливается, что виды имущества, призна¬
ваемые валютными ценностями, и порядок совершения сделок с
ними определяются Законом о валютном регулировании и валют¬
ном контроле. Право собственности на валютные ценности защи¬
щается в Российской Федерации на общих основаниях. Согласно
ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платеж¬
ных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов
на территории Российской Федерации по обязательствам допуска¬
ется в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или
в установленном им порядке.•	Обязательство заемщика возвратить займодавцу сумму зай¬
ма или равное количество других полученных им вещей служит ос¬
новным предметом бухгалтерского учета операций по договору
тйма. При отражении передачи средств по договору займа в бух¬
галтерском учете организаций-займодавца и заемщика должны
Оыть зафиксированы:—	у займодавца: факт перечисления (передачи) денежных
средств или передачи в собственность заемщика иного предостав¬
ляемого по договору имущества и возникновение дебиторской за¬
долженности заемщика по возврату полученных средств.—	у заемщика: получение денег или приобретение в собствен¬
ность иного имущества и возникновение кредиторской задолжен¬
ности перед займодавцем.Договор на предоставление кредита, выделяемый ГК РФ как
отдельный вид хозяйственных сделок, фактически представляет
собой особый случай договора займа.Согласно п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному
договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязу¬
ются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в разме¬
ре и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязу¬
ется возвратить полученную денежную сумму и уплатить процен¬
ты на нее.
376Часть И. Бухгалтерский учет обязательс i иВ данном определении мы можем выделить следующие еостаи-
ляющие: кредитор и заемщик; денежные средства (кредит); обяза
тельство кредитора предоставить денежные средства; обязательст
во заемщика возвратить полученную денежную сумму и уплатим,
проценты на нее.•	Кредитор и заемщик — это стороны договора кредита. Кре¬
дитор — это тот, кто предоставляет денежные средства заемщику,
который обязуется их вернуть и уплатить кредитору проценты. II
отличие от договора займа, сторонами которого могут выступам,
любые дееспособные физические и юридические лица, кредито¬
ром по договору кредита может выступать только банк — органи¬
зация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятель
ности67.•	Денежные средства (кредит) — это предмет договора креди
та. В отличие от займа, где по договору в собственность заемщик;!
в зависимости от условий договора могут быть переданы как день
ги, так и иные заменяемые вещи, предметом кредитного договора
могут быть только деньги.•	Обязательство кредитора передать денежные средст¬
ва — это обязательство, определяющее содержание договора кре
дита, смысл которого заключается в предоставлении денежных
средств, ликвидирующем потребность заемщика в деньгах, за мш
заемщик уплачивает банку определенную договором цену этой ус
луги — процент.•	Обязательство заемщика возвратить полученную денежную
сумму и уплатить проценты за нее составляет такую характерис ги
ку договора кредита (в отличие от договора займа), как обязатель
ная возмездность.Кредитный договор — это возмездная сделка, по своему легат,
ному определению в обязательном порядке всегда предполагающая
уплату заемщику процентов на полученную в кредит сумму денеж
ных средств. Кодексом специально подчеркивается содержант
обязательства заемщика — «возвратить полученную денежную сум
му и уплатить проценты на нее». Отсюда вытекает, что условие и
процентах — это обязательный элемент договора кредита.Таким образом, мы можем выделить три основных отличич
кредитного договора от обычного договора займа: отличие пер
вое — состав сторон договора, где в качестве кредитора может мыКредитная деятельность в Российской Федерации регулируется специ
альным законодательством. Прежде всего это Законы «О банках и банком
ской деятельности» и «О Центральном банке Российской Федерации (Банк*
России)». Кредитная деятельность как вид банковской деятельности орган и
заций является лицензируемой.
I hhui 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам377•	|упать только банк; отличие второе — предмет договора, которым
могут быть исключительно денежные средства; отличие третье —
обязательная возмездность договора кредита.Однако, переходя к следующему параграфу, мы должны от¬
мстить, что, несмотря на указанные отличия, действующее бух-
ииггерское законодательство, а именно ПБУ 15/01 «Учет займов
н кредитов и затрат по их обслуживанию» и Инструкция по при¬
менению Плана счетов, объединяет подлежащие отражению в
бухгалтерском учете обязательства сторон договоров займа и
кредита в одну группу учетных объектов — расчеты по кредитам
и займам.§ 2. Счета бухгалтерского учета, предназначенные
для отражения обязательств по кредитам и займамПункт 5 ПБУ 15/01 устанавливает критерии разделения обяза-
к'льств по кредитам и займам по срокам их погашения. Критерии
н и совпадают с общими критериями разделения по срокам обяза-
к'льств организации, отражаемых в ее бухгалтерской отчетности.
Согласно ПБУ 15/01 задолженность организации заемщика зай¬
модавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете
подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом
краткосрочной считается задолженность по полученным займам и
кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора
не превышает 12 месяцев; долгосрочной считается задолженность
но полученным займам и кредитам, срок погашения которой по
условиям договора превышает 12 месяцев.Обязательства по кредитам и займам — это единственные
in задолженностей, отражаемых на счетах учета расчетов, по
которым разграничение по срокам проводится не при состав¬
лении отчетности (непосредственно при заполнении статей ба¬
ланса), а уже на уровне фиксации фактов хозяйственной жизни
на счетах бухгалтерского учета. При этом данное правило ха¬
рактерно для определяемого нормативными документами по¬
рядка учета обязательств по договорам кредита и займа у орга¬
низации-заемщика.У организации-займодавца обязательства займополучателя
согласно предписаниям Инструкции по применению Плана сче¬
те отражаются в составе финансовых вложений (подробнее см.
гл. 1.8).Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгал-
1ерского учета для обобщения информации о состоянии кратко¬
срочных кредитов и займов, полученных организацией, предна-
шачен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а
для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов
378Часть II. Бухгалтерский учет обязательнаи займов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Рас¬
четы по долгосрочным кредитам и займам».В соответствии с ПБУ 15/01 основная сумма долга (задолжен¬
ность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учи*
тывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями
договора займа или кредитного договора в сумме фактически по
ступивших денежных средств или в стоимостной оценке других
вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик при¬
нимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момет
фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в со
ставе кредиторской задолженности.Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгал
терского учета в зависимости от срока, на который получен кредит
или заем, суммы полученных организацией кредитов и займов от
ражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным креди
там и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай
мам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и т. д.Важно подчеркнуть, что характеристика отражаемого в бухгал¬
терском учете обязательства по договору займа или кредита как
долгосрочного или краткосрочного определяется не сроком, па
который получен кредит или заем, а сроком, остающимся до пога
шения соответствующей задолженности.§ 3. Капитализация процентов по кредитам и займамСогласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом
или договором займа, займодавец имеет право на получение с за
емщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, опре
деленных договором. При отсутствии в договоре условия о разме
ре процентов их размер определяется существующей в месте ж и
тельства займодавца, а если займодавцем является юридическое
лицо — в месте его нахождения ставкой банковского процент
(ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы
долга или его соответствующей части. При отсутствии иного со
глашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврат
суммы займа.Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем
прямо не предусмотрено иное, в случаях когда по договору заем
щику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родо
выми признаками. Из текста данной статьи ГК следуют очеш.
важные выводы:1)	диспозитивные нормы ГК РФ о процентах по договору
займа проводят различия между денежным займом и займом,
i инк/ 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам379предоставляемым не деньгами, а «другими вещами, определен¬
ными родовыми признаками». Согласно ст. 809 ГК РФ, если
иное не предусмотрено договором, денежный заем предполага¬
йся процентным, а заем, предоставляемый не деньгами, — бес¬
процентным;2)	с одной стороны, диспозитивный характер предписаний ст.
НО1) ГК РФ дает возможность заключить любой договор займа (де¬
нежный или вещевой) как беспроцентный, специально включив
условие о беспроцентном характере займа в текст договора. С дру-
н)й стороны, диспозитивный характер ст. 809 ГК РФ делает воз¬
можным заключение договора займа на передачу заемщику вещей,
определенных родовыми признаками, с условием начисления про¬
центов, специально указав это в тексте договора;3)	предписания относительно порядка определения размера
процентов в том случае, когда специальное условие о размере про¬
центов отсутствует в договоре (см. п. 1 ст. 809 ГК РФ), относится
мшько к займам в деньгах. Вместе с тем и в этом случае формули¬
ровка этого предписания носит диспозитивный характер, т. е. оно
лсйствует только тогда, когда сторонами договора не предусмотре¬
но иных условий. Следовательно, как в договоре займа, предо¬
ставляемого не деньгами, так и в договоре денежного займа может
Ныть установлено условие о начислении процентов, ставка кото¬
рых не будет привязана к ставке банковского процента.Пункт 12 ПБУ 15/01 устанавливает общее правило, которое
определяет порядок капитализации расходов займополучателя по
иыплате процентов. ПБУ буквально гласит: «Затраты по получен¬
ным займам и кредитам должны признаваться расходами того пе¬
риода, в котором они произведены (далее — текущие расходы), за
исключением той их части, которая подлежит включению в стои¬
мость инвестиционного актива». При этом для целей ПБУ 15/01
под инвестиционным активом понимается объект имущества,
подготовка которого к предполагаемому использованию требует
шачительного времени. Согласно п. 13 ПЕУ 15/01 к инвестицион¬
ным активам относятся объекты основных средств, имуществен¬
ные комплексы и другие аналогичные активы, требующие боль¬
шого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для пере¬
продажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам
не относятся.Таким образом, схема капитализации расходов по кредитам и
тймам зависит от целей, на которые расходуются полученные
средства. Если использование кредита или займа связано с приоб¬
ретением инвестиционного актива, проценты капитализируются
по статье учета данного объекта, если же использование кредита
380Часть II. Бухгалтерский учет обязателенне связано с приобретением инвестиционных активов, процеты
декапитализируются при их начислении.Согласно ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат но
займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся плл
тежей согласно заключенным организацией договорам займи и
кредитным договорам независимо от того, в какой форме и коиы
фактически возникают указанные платежи. Затраты по получен
ным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы предпрн
ятия, являются операционными расходами и подлежат включению
в его финансовый результат. Проценты по полученным займам и
кредитам начисляются в соответствии с порядком, установленным
в договоре займа и (или) кредитном договоре. Задолженность по
полученным займам и кредитам показывается с учетом причитаю
щихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласии
условиям договоров.Таким образом, учет процентов по полученным кредитам и
займам предполагает:или их капитализацию по дебету счета 08 «Вложения во вне
оборотные активы», если кредиты и займы связаны с приобрае
нием внеоборотных активов, т. е. с инвестициями в предприятие,
или их декапитализацию по дебету счетов затрат. Если ли
предприятие торговли, то дебетуется счет 44 «Расходы на проди
жу», если это производственная структура, то, как правило, по де
бету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Если согласно rip;i
вилам учетной политики обороты этого счета полностью списыпл
ются на счет 90-2 «Продажи. Себестоимость продаж», то имее!
место полная капитализация. Если же согласно выбранной уче i
ной политике обороты счета 26 «Общехозяйственные расходы-
списываются в дебет счета 20 «Основное производство», то чаем,
процентов, уплачиваемых по кредитам и займам, капитализируе i
ся в стоимости готовой продукции, а часть рекапитализируется и
составе незавершенного производства. При этом надо принимай,
во внимание, что ПБУ 15/01 устанавливает ряд специальных np.i
вил относительно порядка капитализации затрат на выплату про
центов по кредитам и займам в стоимости приобретаемых и пне
стиционных активов.Согласно ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и креди
там, непосредственно относящиеся к приобретению и (или)
строительству инвестиционного актива, должны включаться и
стоимость этого актива и погашаться посредством начислений
амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского уче
та начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты м<•
полученным займам и кредитам, связанным с формированием пи
вестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерском'
I ииш 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам381учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не
мключаются, а относятся на текущие расходы организации.Согласно п. 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и
кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или)
п роительством инвестиционного актива, включаются в первона¬
чальную стоимость этого актива при условии возможного получе¬
нии фирмой в будущем экономических выгод или в том случае,
когда наличие инвестиционного актива необходимо для ее управ¬
ленческих нужд.Затраты по полученным займам и кредитам включаются в пер-
|и тачальную стоимость инвестиционного актива при наличии
следующих условий: а) расходы возникли в связи с приобретением
и (или) строительством инвестиционного актива; б) работы, свя-
мнные с его формированием, начались; в) фактические затраты
но займам и кредитам или обязательствам по их осуществлению
имели место.При прекращении работ, связанных со строительством инве¬
стиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца,
июночение затрат по полученным займам и кредитам, использо-
ианным для формирования указанного актива, приостанавливает¬
ся. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расхо¬
ды организации.Общая схема учета расчетов по кредитам и займам выглядит
следующим образом (см. рис. 20):Поясним записи:1	— полученный кредит (заем) зачисляется на кредитный счет;2	— капитализируются проценты по кредитам (займам), полу¬
ченным под инвестиции (первый год пользования кредитом);
382Часть II. Бухгалтерский учет обязательств3	— рекапитализируются проценты по кредитам (займам), полу¬
ченным на цели текущей деятельности (первый год пользования
кредитом);4	— оплачиваются проценты за первый год пользования кредитом;5	— отражается трансформация долгосрочного кредита в кратко¬
срочный;6	— капитализируются проценты по кредитам (займам), полу¬
ченным под инвестиции (второй год пользования кредитом);7	— рекапитализируются проценты по кредитам (займам), полу¬
ченным на цели текущей деятельности (второй год пользования
кредитом);8	— гасится кредит и оплачиваются проценты за второй год
пользования кредитом.Следует отметить, что в реальной жизни на практике очень
сложно доказать тот факт, что полученные в банке деньги были
израсходованы на какие-либо конкретные цели, т. е. были ли они
израсходованы на инвестиционный актив или на текущую дея
тельность. Собственно, деньги на расчетном счете смешиваются и
единую массу и их нельзя, да и невозможно разделить на «свои» и
«чужие». Так, например, у нас есть 10 руб. Нам дали еще 5 руГ>
После этого мы израсходовали 7 руб. Какие деньги мы израсходо
вали? На этот вопрос ответа нет.Однако формально, что имеет чисто юридическое значение
прежде всего для отношений с банком, возможные направления
расходования средств в объеме полученного кредита могут опреде
ляться условиями заключенного с кредитором договора. Статьей
814 ГК РФ специально устанавливается, что, если договор займа61
заключен с условием использования заемщиком полученных
средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан
обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля »и
целевым использованием суммы займа.В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о
целевом использовании суммы займа, а также при нарушении
обязанностей, предусмотренных данной статьей, займодавец впра
ве потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа м
уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено
договором.Пример. Организация получает целевой кредит —200 ООО руб.,
сроком на 1,5 года под 24% годовых. В кредитный договор включено
условие о предоставлении банку ежемесячных отчетов о направлени¬
ях использования полученных средств. По результатам первого отче¬
та банк выставляет фирме требование о досрочном возврате кредита68Согласно п. 2 ст. 819 ГК РФ положения ст. 814 ГК РФ распространяю!
ся и на договор кредита.
I нш 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам383с уплатой процентов за первые полгода срока кредита в связи с его
нецелевым использованием. Организация удовлетворяет требование
банка. Данные факты хозяйственной жизни отразятся в бухгалтер¬
ском учете заемщика следующими записями:67 «Расчеты
по долгосрочным
кредитам и займам»76 «Расчеты с разными
дебиторами
и кредиторами»51 «Расчетные
счета»204 000200 000 	-о-	► 200 000224 000_4000 х.26 «Общехозяй¬
ственные расходы»4000 I91 «Прочие доходы
и расходы»20 ОООПоясним записи:1	— отражается получение кредита — 200 000 руб.;2	— начисляются проценты за первый месяц срока кредитного
договора — 4000 руб.;3	— отражается факт предъявления претензии банком и ее при¬
знания — 204 000 руб.;4	— отражается начисление процентов по претензии банка —20 000 руб.;5	— отражается факт погашения обязательства перед банком —224 000 руб.Заканчивая данный параграф, следует отметить, что в соответ¬
ствии со ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из
купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может
Оыть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным
обязательством осуществляется с соблюдением требований о но-
шщии и совершается в форме, предусмотренной для заключения
договора займа. Наиболее распространенным на практике вариан¬
том трансформации обязательств предприятий в заем является за¬
ключение договора вексельного займа, т. е. погашение обяза¬
тельств векселями.
384Часть II. Бухгалтерский учет обязателм i и§ 4. Договор вексельного займаВексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не of>v
словленное обязательство векселедателя (простой вексель) лиы
иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) мм
платить по наступлении предусмотренного векселем срока опрс
деленную сумму его владельцу (векселедержателю). В настоями»
время в России законом разрешено обращение двух видов веке г
лей: простых и переводных.Порядок осуществления операций с векселями на территории
Российской Федерации определяется Положением о переводном и
простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и CIIК
СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, действующим в Российском
Федерации в соответствии со ст. 1 Закона РФ «О переводном и
простом векселе» от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ.Простым векселем называется вексель, выписанный (со
ставленный) в форме обязательства платежа, данного одним
лицом другому. В простом векселе первоначально участвую!
два лица. Одно из них — векселедатель, который с выдачей
подписанного им векселя принимает на себя обязательство со
вершить по нему платеж через определенный срок; дру
гое — векселедержатель, который с получением векселя прион
ретает право в обусловленное в документе время требовать вм
платы указанной в нем суммы.Общая схема выдачи займа посредством простого векселя мо
жет быть представлена следующим образом:Положение до выдачи простого векселяОрганизация-WОрганизациидебиторЗадолженностькредиторпо договору поставки,
подряда, оказания
услуг и т. п.Положение после выдачи простого векселяОрганизация-по векселюОрганизациядебитор —'^Задолженност^^'кредиторвекселедательпо догоБврупеСтавки,векселедержакчи.подрддаг; окаэация
услуг и т. п.
I ииш 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам385В переводном векселе первоначально участвуют три лица. К
векселедателю (трассанту), который выписывает вексель, и вексе¬
ледержателю {ремитенту), который с получением векселя приоб¬
ретает право в установленное время требовать платежа вексельной
■ уммы, присоединяется третье лицо — плательщик (трассат), к
которому векселедатель обращается с предложением заплатить
указанную сумму векселедержателю. Предложение это помещает-
( vi векселедателем в самом тексте документа. Следовательно, пла-
к‘лыциком по такому векселю предполагается не сам векселеда-
км1ь, а указываемое в векселе третье лицо.Юридически долг указанного в переводном векселе плательщи¬
ки создается процедурой акцепта, т. е. формального подтверждения
им своего согласия погасить вексель в указанный в нем срок, для
чего векселедержатель может предъявить вексель трассату.Необходимость совершения этого действия обусловливается
1ем, что выдача переводного векселя предполагает последующее
(через срок, указанный в векселе) получение приобретателем оп¬
ределенной суммы от указанного в документе третьего лица, одна¬
ко ни векселедатель, ни ремитент не имеют полной уверенности в
юм, что намеченное третье лицо заплатит эту сумму. Плательщик
п момент выдачи переводного векселя является совершенно сто¬
ронним по отношению к вексельному обязательству лицом, так
как согласие его платить, как правило, не подтверждено офици¬
ально. С целью определения степени вероятности погашения век¬
селя в срок он и предъявляется указанному в документе платель¬
щику для акцепта. Акцептуя вексель, плательщик становится ли¬
цом, принявшим на себя вексельное обязательство.Общая схема предоставления займа посредством переводного
векселя имеет следующий вид:Положение до выдачи переводного векселяЗадолженность (Т)
386Часть II. Бухгалтерский учет обязателье i кПоложение после выдачи переводного векселяСледовательно, вексель, первоначально выданный как финап
совый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным
операциям, и наоборот.Поэтому отнесение для целей бухгалтерского учета векселя к
финансовому или коммерческому определяется только характером
обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индос
саменту, так как посредством совершения передаточной надписи
вексель может быть отдан в погашение задолженности за имуще
ство, приобретенное по договору купли-продажи, им может бы и.
погашен кредит, заем, т. е. один и тот же вексель, передаваемы!!
посредством индоссамента, может до наступления момента сю
погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в фи
нансовой операции. Более того, первоначально основанием выда
чи векселя могут служить одновременно товарная и финансовая
операции. Допустим, у организации А существует перед органи за
цией Б задолженность за полученную продукцию. Организация /»
берет заем у организации В и выписывает на организацию А пере¬
водной вексель с предложением заплатить по нему организации Н
Или, наоборот, организация А получает заем у организации Б. V
фирмы Б существует задолженность перед организацией В за по
лученный товар. Организация Б выписывает переводной веками,
на организацию А с предложением заплатить фирме 5.§ 5. Отражение вексельных обязательств
на счетах бухгалтерского учетаОсобенности операций с различными видами векселей ofvi.
ясняются с позиций бухгалтерского учета посредством выделе
ния основной особенности векселя как самостоятельной разно
видности ценных бумаг. Такой отличительной характеристикой
I к та 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам387вгкселя является абстрактность, выражающаяся в том, что в
и*кет векселя не включаются реквйзиты, отражающие основа¬
ние его выдачи, т. е. выдача векселя юридически не привязыва¬
йся к конкретному договору. В противоположность обоснован¬
ным обязательствам, обусловленным каким-либо ожиданием
(например, уплата цены договора вследствие передачи продан¬
ного имущества, платеж суммы займа вследствие получения та-
мжого), вексельное обязательство не связано ни с каким осно¬
ванием. Векселя (простые или переводные) с одинаковым но¬
миналом, равным сроком погашения, а также в том случае, если
но ним возможно устанавливать начисление процентов с одина¬
ковой процентной ставкой, выданные: один — в результате реа¬
лизации товарной сделки купли-продажи, другой — в погаше¬
ние задолженности по договору займа (кредита), третий — без¬
возмездно, не имеют никаких юридических отличий.Таким образом, факт выдачи простого или переводного вексе¬
ля порождает возникновение совершенно самостоятельного обя-
ia тельства заплатить определенную сумму денежных средств. Зна¬
чит, обязательным условием погашения обязательства по договору
векселем является включение непосредственно в договор или в
дополнительное соглашение к нему условий о том, какое именно
обязательство и в каком размере погашается векселем. Отсутствие
такого документа создает ситуацию, в которой сохраняет силу за¬
долженность по договору, существовавшая до выдачи векселя, и
возникает новый долг — обязательство по векселю.В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
бухгалтерского учета обязательства по векселям, используемым в
расчетах за товары (работы, услуги), отражаются на счетах 60•	Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с поку¬
пателями и заказчиками».При отражении в бухгалтерском учете расчетов товарными
векселями следует выделить два основных момента: учет собст¬
венно факта получения или выдачи векселя и учет доходов по
векселям.На порядок бухгалтерского учета фактов получения и выдачи
векселей, в силу того, что согласно ст. 1 Закона РФ «О бухгалтер¬
ском учете» его (учета) объектом выступают обязательства орга¬
низации, прежде всего влияет значение этих фактов с точки зре-
иия гражданского законодательства, а точнее, его обязательст¬
венной части.Так как основной особенностью векселя согласно Закону РФ
«О переводном и простом векселе» и Положению о переводном и
простом векселе является абстрактность, т. е. отсутствие связи
388Часть II. Бухгалтерский учет обязателье!иобязательства по векселю с предшествовавшими ему обязателыч
вами по расчетам за товары, то выдача (получение) векселя со
гласно ГК РФ прежде всего означает факт новации обязательствСогласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглаше
нием сторон о замене первоначального обязательства, сущестмо
вавшего между ними, другим обязательством между теми же лица
ми, предусматривающим иной предмет или способ исполнении,
что признается новацией. В случае с выдачей векселя погашается
первоначально существовавшее обязательство покупателя оплл
тить товар и возникает новый долг — по векселю — обязательств)
по ценной бумаге.Данный факт и должен быть отражен в бухгалтерском уча о
сторон.К счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» целесообразно oi
крыть специальные субсчета соответственно «Векселя выданные-
и «Векселя полученные».В этом случае с обеспечением должной степени наглядности
факты выдачи и получения векселей будут отражаться в учете ор
ганизаций — векселедателя и векселеполучателя — записями cooi
ветственно:Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 60, субсчет «Векселя выданные» — на сумму задом
женности перед поставщиком, погашаемой выдачей векселя, иДт сч. 62, субсчет «Векселя полученные»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — ни
сумму задолженности покупателя, погашаемой векселем.Относительно порядка учета доходов по векселю, которые
векселедержатель может получать или в виде дисконта (разницы
между номиналом векселя и суммой погашаемой им задолженно
сти) или в виде процентов, то здесь нормативные акты устанап
ливают различные правила для организаций — векселедателя и
векселедержателя.Для организации-векселедателя специальных правил уме i .1
Инструкцией по применению Плана счетов не устанавливается
Следовательно, здесь прежде всего действует общее правило Зако
на РФ «О бухгалтерском учете», согласно которому обязательств!
фиксируются в бухгалтерском учете в суммах, причитающихся ь
получению и платежу. При этом действуют предписания п. 4.1 и
п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно которым величи
на процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей п
пользование денежных средств, принимается к бухгалтерскому
учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной пе
личине кредиторской задолженности.
/ ниш 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам389Следовательно, на субсчете «Векселя выданные» счета 60 «Рас¬
четы с поставщиками и подрядчиками» на конкретный момент
мрсмени должна отражаться сумма, кредиторской задолженности
перед векселедержателем, т. е. номинал векселя плюс начислен¬
ные к данному моменту проценты (если начисление таковых пре¬
дусмотрено).Доход по векселю, как правило, выплачивается векселедер¬
жателю за отсрочку погашения задолженности за товары. И,
i чедовательно, на момент выдачи векселя в соответствии с до¬
пущением временной определенности фактов хозяйственной
жизни (п. 6 ПБУ 1/98 и п. 18 ПБУ 15/01) доход по векселю в
ииде разницы между номиналом и суммой погашаемой векселем
мдолженности должен быть зафиксирован по дебету счета 97
«Расходы будущих периодов». В дальнейшем выплачиваемая
сумма дохода по векселю без НДС равномерно, с течением сро¬
ка векселя, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и рас¬
ходы», субсчет 2 «Прочие расходы».Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете фактов
мыдачи векселя на сумму причитающихся к выплате доходов по
нему составляется запись:Дт сч. 97 «Расходы будущих периодов»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», суб¬
счет «Векселя выданные» — на разницу между номиналом и сум¬
мой погашаемой векселем задолженности без НДС, и
Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», суб¬
счет «Векселя выданные» — на сумму НДС, относящегося к вы¬
плачиваемому доходу по векселю.В случае если доход по векселю выплачивается в виде процен¬
тов, суммы процентов без НДС непосредственно списываются в
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие рас¬
ходы» как относящиеся к периоду начисления.Относительно порядка отражения дохода по векселю в бухгал¬
терском учете организации-векселедержателя План счетов уста¬
навливает специальные правила, вытекающие из требования ос¬
мотрительности (п. 6 ПБУ 1/98) и норм налогового законодатель¬
ства. Так, если по полученному векселю, обеспечивающему
задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то
по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету
счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту
счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму пога¬
шения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на вели¬
чину процента). Таким образом, причитающиеся к получению по
390Часть II. Бухгалтерский учет обязателье i ивекселю доходы и (или) проценты до фактического получения дс
нег по нему не начисляются.Дайте определения следующих терминов:заем; кредит; возмездный заем; безвозмездный заем; проценты по
договорам займа и кредита; заемщик; займодавец; кредитор; дол
госрочный кредит; краткосрочный кредит; капитализация про
центов по кредитам и займам; вексель; простой вексель; перевод
ной вексель; новация обязательств; диспозитивные нормы закона;
ремитент; трассант; дисконт.Обсудите следующие вопросы:1)	Что такое заем?2)	Что такое кредит?3)	В чем отличия между договором займа и договором кредита?4)	Можно ли получить заем основными средствами? Нематерп
альными активами?5)	Каковы критерии разделения отражаемых в учете обяза
тельств по кредитам и займам на долгосрочные и краткосроч
ные?6)	Что такое инвестиционные активы?7)	Какой записью отражается капитализация процентов по креди
там и займам, относящихся к инвестиционным активам?8)	Могут ли проценты по кредитам и займам вообще не капита
лизироваться?9)	Что такое вексель?10)	В чем состоят отличия простого и переводного векселя?11)	Какой факт фиксируется в учете при отражении выдачи век
селя?12)	Как капитализируются суммы дохода по векселям?13)	Могут ли проценты по векселям вообще не капитализироваться'.'
Глава 2.5. УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИИ ПЕРЕД
ПЕРСОНАЛОМ И РАСЧЕТОВ С НИМИз этой главы вы узнаете:•	что собой представляют обязательства организации перед
персоналом;•	какие существуют виды и источники этих обязательств;•	каков порядок погашения организацией своих обязательств;•	какая существует бухгалтерская классификация обяза¬
тельств;•	как организуется синтетической и аналитический учет рас¬
четов с персоналом;•	какие обязательства возникают у организации по социально¬
му страхованию и обеспечению персонала.§ 1. Общая характеристика обязательств,
возникающих между организацией и ее работникамиОбязательства организации перед персоналом — наемными ра¬
ботниками и прочими физическими лицами, привлеченными к
работе, возникают за их вклад в ее хозяйственную деятельность.Здесь следует выделить следующие ключевые понятия: наем¬
ные работники; прочие физические лица; персонал; вклад в хо¬
зяйственную деятельность.•	Наемные работники (рабочие и служащие) — это лица, наня¬
тые по трудовому договору. Все обязательства, которые возникают
у организации перед ними (и не только по трудовому договору),
должны быть отражены в расчетах. Бухгалтерия должна также от¬
разить обязательства работников, возникающие перед государст¬
вом (налоги) и третьими лицами (исполнительные листы и др.).При оформлении на работу (в штат) будущий работник подает
на имя руководителя организации заявление. Если его предложе¬
ние принимается, стороны подписывают договор и руководитель
организации издает приказ, в котором указывает, с какого време¬
ни сотрудник зачисляется в штат. В данном случае можно гово¬
рить об оферте — работник предлагает свои услуги, и об акцеп¬
те — руководитель дает согласие на заключение договора. С даты,
приведенной в приказе, работник входит в персонал организации,
и с этого же момента автоматически у сотрудника возникает право
требования на причитающуюся ему заработную плату, а у органи¬
зации возникает обязанность ее не только начислять, но и выпла¬
чивать.
392Часть II. Бухгалтерский учет обязателье !и•	Прочие физические лица — это лица, не состоящие в штате
организации, но работающие на нее. С ними заключается не
трудовой, а гражданско-правовой договор. Порядок их оформ¬
ления на работу аналогичен тому, который принят при заключе
нии трудового договора, но юридические последствия сущест
венно иные.•	Персонал (лат. personalis личный) — это физические лица, е
которыми организация заключила или трудовой, или граждан
ско-правовой договор. Его форма определяет категорию персона
л а, к которой относится работник согласно правилам статистичс
ского учета. Эти правила выделяют следующие группы: работам
ки, состоящие в списочном составе (выполняющие работу но
трудовым договорам), и работники несписочного состава (выпол
няющие работы по гражданско-правовым договорам, принятые на
работу по совместительству из других организаций (по срочному
трудовому договору) и др.).По сферам применения труда персонал подразделяется на за
нятый в основной и не основной деятельности, а по категориям
персонала — на рабочих и служащих (руководителей, специали
стов и других служащих).•	Вклад в хозяйственную деятельность состоит в том, что ра¬
ботники как списочного, так и несписочного состава работают и
оказывают услуги организации, предусмотренные заключенными
договорами. У организации же основной вид обязательств перед
персоналом связан с оплатой труда за оказанные ей услуги.
Из трудовых договоров у организации возникают обязательства не
только оплачивать отработанное сотрудником время и выполнен
ную работу, но и оплачивать дни нетрудоспособности, отпуском,
выполнения социальных обязанностей и т. п.Обычно считается, что величина вклада работника должна быть
равна величине обязательства работодателя. Однако это далеко не
так. Как показал замечательный русский экономист М. И. Ту-
ган-Барановский (1865—1919), величина заработной платы зависит
от соотношения сил работника и его работодателя. Чем беднее ра¬
ботник, тем, при прочих равных условиях, меньше зарплата и боль¬
ше его вклад. Но если бедные объединяются в профсоюзы, они по¬
лучают существенно больше.Кроме того, надо иметь в виду, что вклад персонала может быть
значительно шире его обязанностей, вытекающих из договоров. Он
может, например, выражаться в участии в управлении организаци¬
ей, в предложениях по совершенствованию ее деятельности и т. п.
Работники могут участвовать в капитале организации (приобрести
акции предприятия, в штат которого они зачислены), что порождает
обязательства по выплате дивидендов.
I uuui2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним393Отметим, что обязательства организации по оплате труда по¬
рождают ряд иных обязательств:•	налогового агента по удержаниям из заработной платы ра¬
ботников налога на доходы физических лиц;•	налогоплательщика по единому социальному налогу с зара¬
ботной платы и других выплат работникам;•	страховщика по обязательному страхованию персонала;•	исполнителя решений суда по взысканию с работника в
пользу третьих лиц и др.§ 2. Виды и источники обязательств предприятия перед
персоналом. Порядок их начисленияПо экономическому содержанию обязательства предприятия
перед персоналом можно классифицировать следующим образом:•	по заработной плате;•	по участию в капитале предприятия;•	прочие обязательства (по выплате государственных социаль¬
ных пособий, выплатам социального характера и др.).По юридической природе обязательств организации перед
персоналом можно выделить следующие их источники:•	закон, непосредственно определяющий обязанности орга¬
низации по определенным видам выплат (оплату ежегодных
отпусков и др.);•	локальные нормативные акты организации, устанавливаю¬
щие порядок оплаты труда (Положение об оплате труда, По¬
ложение о премировании и др.);•	договоры, заключаемые организацией-работодателем с ра¬
ботниками (определяющие величину конкретной тарифной
ставки или оклада, систему социальных благ и др.);•	решения руководства организации или собственников о по¬
ощрениях и выплатах сверх условий, установленных догово¬
рами или локальными нормативными актами организации;•	деликт — обязательство, влекущее за собой необходимость
возмещения причиненного вреда.Виды и источники обязательств определяют порядок их бух¬
галтерского учета.Обязательства по заработной плате. Эти обязательства возни¬
кают у организации в связи с необходимостью возместить вклад
нанятого работника в ее хозяйственные процессы. Характер обя¬
зательств по заработной плате зависит от того, находятся ли ра¬
ботник и работодатель в трудовых или гражданско-правовых от¬
ношениях.
394Часть II. Бухгалтерский учет обязателье ! иОбязательства, вытекающие из трудовых отношений. Если ор¬
ганизация заключает с работником трудовой договор, то между
ними устанавливаются трудовые отношения, регулируемые трудо¬
вым законодательством (см. ст. 15 ТК РФ). В целом на уровне ор
ганизации формы и системы оплаты труда продолжительность ра
бочего времени и времени отдыха, условия и охрана труда, а также
социальные льготы и выплаты устанавливаются в коллективном
договоре. Сторонами коллективных договоров являются работни
ки и организация в лице их представителей (см. ст. 40 ТК РФ). На
федеральном, региональном, отраслевом и территориальном урон
не социально-трудовые отношения регулируются соглашениями
между представителями работников и работодателей (см. ст. 25 ТК
РФ). Конкретная форма и условия оплаты труда, права и обязан
ности работника и работодателя, условия социального страховл
ния определяются договором, заключенным между работником и
организацией, — трудовым договором.В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор представляй
собой соглашение между работодателем и работником, по которо
му работодатель обязуется предоставить работнику работу, обеспе
чить условия труда (предусмотренные трудовым законодательст
вом, коллективными договорами и соглашениями), своевременно
и в полном размере выплачивать заработную плату; а работник
обязуется лично выполнять определенные этим соглашением обя
занности и соблюдать действующие в организации правила внут
реннего распорядка. Таким образом, предметом трудового догово
ра является выполнение работы по определенной специальности,
квалификации или должности (трудовой функции).Согласно ст. 58 ТК РФ трудовой договор может заключаться
на неопределенный срок или на срок не более 5 лет (срочный до
говор). Разновидностью срочных договоров являются договоры на
время выполнения определенной работы (временной, сезонной и
др.). В свободное от основной работы время работник может вы
полнять работу в другой или в той же организации на условиях со
вместительства (по срочному трудовому договору).Трудовое законодательство обязывает организацию предостаи
лять работникам ежегодные оплачиваемые отпуска, выплачивать
пособия по временной нетрудоспособности, предоставлять другие
социальные гарантии и льготы за счет средств социального стра
хования и организации, обеспечивать определенные условия труда
и отдыха, а также виды и условия социального страхования.Отсюда заработная плата делится на основную и дополни
тельную.Основная заработная плата предполагает вознаграждение та
труд в зависимости от квалификации работника, сложности, ко
/ ими 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним	395шчества, качества и условий выполняемой работы, а также вы¬
платы компенсационного и стимулирующего характера.Дополнительная заработная плата выплачивается за неотрабо-
i.niHoe время, но подлежащее оплате в соответствии с законода-
н-льством. К ней относится оплата очередных и учебных отпус¬
ком, время повышения квалификации с отрывом от работы, пере¬
рывов для кормления ребенка и др.Основная и дополнительная заработная плата составляют
фонд заработной платы, в который также включаются единовре¬
менные поощрительные выплаты (вознаграждение по итогам ра-
Гмты за год, единовременные премии и др.) и выплаты на пита-
иис, жилье и топливо (предоставляемые работникам отдельных
отраслей бесплатно в соответствии с законодательством).Обязательства по основной заработной плате. В настоящее вре¬
мя организациям предоставлено право самостоятельно разрабаты-
плть и утверждать формы и системы оплаты труда. При этом ме¬
сячная заработная плата работника, полностью отработавшего оп¬
ределенную норму рабочего времени и выполнившего нормы
фуда (трудовые обязанности), не может быть ниже установленно-
ю федеральным законом минимального размера.В зависимости от вида производства и степени его организа¬
ции применяют тарифную и бестарифную системы оплаты труда.При тарифной системе заработная плата регулируется в зависи¬
мости от сложности (квалификации) труда, напряженности, усло-
иий, тяжести труда, видов труда и их значимости. Она включает
гарифно-квалификационные справочники, тарифные сетки, став¬
ки (оклады) и тарификационные коэффициенты.Основными формами оплаты труда являются повременная,
сдельная и аккордная.1.	При повременной оплате труда оплачивается количество от¬
работанного времени в соответствии с тарифной ставкой или
должностным окладом. Различают следующие виды оплаты:•	простую повременную (часовая тарифная ставка умножается
на отработанное время);•	повременно-премиальную (к сумме заработка по тарифу до¬
бавляется премия в определенном проценте от месячного
или квартального заработка).Пример. Рабочий-повременщик 5-го разряда отработал в октябре
(согласно табелю) 164 часа. Часовая тарифная ставка по этому разря¬
ду — 29,13 руб. За высокое качество выполняемой работы ему была
начислена премия в размере 20% от суммы заработка по тарифу. Об¬
щая сумма заработка составит (29,13* 164)* 120% = 5732,78 руб.
396Часть II. Бухгалтерский учет обязательеiиОсновным первичным документом для начисления заработной
платы в повременной системе служит табель учета использования
рабочего времени.2.	При сдельной оплате труда оплачивается количество прои \
веденной продукции (выполненной работы и оказанной услуги) и
соответствии с установленными сдельными расценками. Различа
ют следующие виды оплаты:•	прямая сдельная: количество произведенной продукции ум
ножается на расценку;•	сдельно-прогрессивная: на продукцию, произведенную
сверх норм (плана), устанавливаются повышенные рас
ценки;Пример. Рабочий-сдельщик изготовил 200 деталей, сдельная рас¬
ценка за единицу составляет 25,24 руб. Норма выработки установле¬
на в размере 180 деталей. Согласно действующему на предприятии
положению за продукцию сверх нормы сдельные расценки повыша¬
ются в 1,2 раза. Общий заработок составит 180 ■ 25,24 + 20-25,24* 1,2 == 5148,96 руб.•	сдельно-премиальная: кроме прямой сдельной оплаты на
числяются премии за качество, перевыполнение норм, эко
номию материалов и др.;•	косвенно-сдельная: при обслуживании машин, оборудова
ния и рабочих мест (например, оплата наладчиков устанан
ливается в зависимости от результатов труда обслуживаемых
ими основных производственных рабочих).Начисление заработной платы при сдельной оплате труда про
исходит на основе системы первичных документов по учету выра
ботки. Состав документов зависит от характера производства,
принятой системы нормирования и учета показателей труда, кон
троля качества продукции труда, а также степени автоматизации
учетного процесса. Основными документами учета выработки я и
ляются:—	в единичном и мелкосерийном производстве — наряд на
выполнение работы (индивидуальный или бригадный);—	в серийном производстве — маршрутные карты (листы), от
крываемые на каждую партию деталей, или сменные ра
порты-наряды;—	в массовом производстве — накопительные ведомости учета
выработки за смену (декаду, месяц). Выработка в данном
случае может устанавливаться не только по количеству про
изведенной продукции, но и по выполнению нормы времс
ни, нормы обслуживания.3.	При аккордной оплате труда определяется совокупный за
работок за выполнение определенных стадий работы или прои i
I hum 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним397нодства определенного объема продукции. Основанием для начис-
U4Iия заработной платы служат в этом случае акты приемки-сдачи
цмйот и (или) наряды.При бестарифной системе заработок работника ставится в пол¬
ную зависимость от конечных результатов работы всего коллект¬
ив, к которому принадлежит работник, без учета тарифных разря-
кж и ставок. Доля работника от общей оплаты устанавливается по
к м;шификационному коэффициенту, коэффициенту трудового
участия или поровну. Кроме того, оплата труда может устанавли-
илться в виде доли от прибыли предприятия либо определенного
процента от выручки. На практике заработная плата в доле (про¬
центе) от прибыли рекомендуется для руководителей организации.Обязательства по дополнительной заработной плате. Особен¬
ность дополнительной заработной платы состоит в том, что ее
ш.шлачивают не за работу, а за то время, которое человек мог бы
работать, но из-за обязательств, вытекающих из закона, вынужден
<>ыл не работать. Естественно, что такое «устранение» от прямого
исполнения своих обязанностей, не должно сказываться на
материальном положении работника. Он не должен страдать. Он
не работает, но ему обязаны платить так, как будто бы он рабо-
1ал. Сюда же относятся компенсации за неиспользованный от¬
пуск. В этом случае человек работал, вместо того чтобы отдыхать,
и администрация компенсирует ему усилия сверх предусмотрен¬
ных договором. Но в целом, поскольку человек не работал, ему
начисляют заработную плату исходя из условий сохранения сред¬
него заработка, основанного на определении среднедневного
(среднечасового) заработка.Во всех подобных случаях в основу компенсации кладется
среднедневной (среднечасовой) заработок сотрудника. Он рассчи-
швается в соответствии с порядком, установленным Трудовым
кодексом, путем деления заработной платы за расчетный период
на число календарных (рабочих) дней в данном периоде. Размер
среднего заработка определяется умножением среднедневного за¬
работка на число календарных (рабочих) дней, подлежащих опла¬
те. Так, в качестве расчетного периода при исчислении оплаты от¬
пусков и компенсации за неиспользованные отпуска принимают¬
ся 3 календарных месяца, предшествующих периоду, с которым
сиязана выплата среднего заработка. В остальных случаях расчета
средней заработной платы — 12 месяцев. Из расчетного периода
исключаются выплаты и время, в течение которого работник по¬
лучал пособия по временной нетрудоспособности или беременно¬
сти и родам, не работал в связи с приостановкой деятельности ор¬
ганизации, находился в отпусках, а также в других случаях, когда
ему выплачивался или сохранялся средний заработок.
398Часть II. Бухгалтерский учет обязателенПри определении заработной платы за расчетный период учи
тываются все выплаты, предусмотренные системой оплаты труди
организации и начисленные в расчетном периоде: заработная пла
та за выполненную работу и отработанное время; все виды надба
вок, доплат и компенсационных выплат, предусмотренные дейа
вующим законодательством или коллективным договором; про
мии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда,
положениями о премировании; вознаграждение по итогам работы
за год и годовое вознаграждение за выслугу лет (принимаются иразмере — за каждый месяц расчетного периода) и др.При расчете среднего дневного заработка число дней в расчет
ном периоде определяется следующим образом:•	для расчета ежегодного и дополнительного отпуска, а также
компенсации за неиспользованный отпуск, предоставляе
мые в календарных днях, — число календарных дней в не
риоде, исходя из среднемесячного числа календарных дней,
равного 29,6;•	для расчета ежегодного и дополнительного отпуска, а также
компенсации за неиспользованный отпуск, предоставляе
мые в рабочих днях (в случаях, предусмотренных трудовым
законодательством), — число рабочих дней в периоде по гра
фику 6-дневной рабочей недели;•	в остальных случаях — число рабочих дней в периоде по гра
фику работы организации.Пример расчета среднего заработка для отпускных. Работнику
предоставлен отпуск с 5 октября продолжительностью 28 кален¬
дарных дней. За июль ему был начислен оклад 3000 руб., ежемесяч¬
ная премия 430 руб.; за август — оклад 3000 руб. и ежемесячная
премия 470 руб.; за сентябрь — оклад 3200 руб., ежемесячная пре¬
мия 520 руб., квартальная премия за III квартал 1800 руб. и премия
к дню рождения 320 руб. В январе было начислено вознаграждение
по итогам года в сумме 1200 руб. Средний дневной заработок
исчисляется так: (3000 + 430 + 3000 + 470 + 3200 + 520 + 1800 ++ 1200 : 12*3): 3 : 29,6 = 143,24 руб. Средний заработок за отпуск
составил: 143,24x28 = 4010,72 руб. Не учитывалась разовая премия к
дню рождения (как не предусмотренная системой оплаты труда).Обязательства, вытекающие из гражданско-правовых отношс
ний. Отношения организации и работника, заключивших граждан
ско-правовой договор, регулируются Гражданским кодексом РФ
Особую группу гражданско-правовых договоров составляют до
говоры, предметом которых является выполнение работ и оказа
ние услуг, т. е. предполагающих трудовую деятельность. К ним
относятся договоры подряда, поручения, авторские договоры, во i
I иша 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним	399мгщного оказания услуг (аудиторских, маркетинговых, информа¬
ционных, юридических, медицинских, туристических, ветеринар¬
ных), а также договоры перевозки, транспортной экспедиции,
хранения, комиссии, агентские договоры, НИОКР. Именно эти
договоры по многим основаниям приравниваются к трудовым и
рассматриваются в данной главе.Работник, заключивший гражданско-правовой договор, сам
организует свою деятельность и не подчиняется правилам внут¬
реннего трудового распорядка организации. На таких работников
не распространяется трудовое законодательство, и соответственно
им не предоставляются социальные гарантии и льготы (отпуска,
иособия по временной нетрудоспособности и др.), если это не
предусмотрено особыми условиями договора.Необходимо отметить и различие в способах, а также разме¬
рах возмещения материального ущерба работникам организа¬
ции в зависимости от характера их правовых отношений. Так,
трудовые договоры предусматривают, как правило, ограничен¬
ную материальную ответственность работника перед работода¬
телем и полную неограниченную ответственность организа¬
ции-работодателя за причинение материального и морального
ущерба работнику (см. гл. 38, 39 ТК РФ). В то время как граж¬
данско-правовые договоры ставят стороны в равные условия
при возмещении ущерба.Выбор правовой формы договора, определяющего отношения
работника и организации, является существенной частью ее дого¬
ворной политики.При сравнении обязательств организации перед работником
по оплате труда, обеспечению условий работы и отдыха, предос¬
тавлению социальных льгот и условий социального страхования
можно сделать вывод о некоторой «выгодности» заключения гра¬
жданско-правовых договоров. Вместе с тем современные техно¬
логии производства и управления предполагают строго согласо¬
ванные действия персонала, высокий уровень дисциплины труда
и безусловное подчинение трудовому распорядку. Поэтому за¬
ключать гражданско-правовые договоры целесообразно на рабо¬
ты и услуги, не встроенные глубоко в технологические процессы,
например ремонтные работы, пусконаладочные, консультацион¬
ные и др.Обязательства, вытекающие из участия сотрудников предпри¬
ятия в его капитале. Многие сотрудники вкладывают свои средст¬
ва в получение акций и облигаций своего предприятия, выступа¬
ют пайщиками его капитала. В связи с этим у предприятия воз¬
400Часть II. Бухгалтерский учет обязателитникают обязательства, вытекающие из условий учредительною
договора.Прочие обязательства (по выплате государственных социальных
пособий, выплатам социального характера и др.). В соответствии е
трудовым законодательством (ст. 183 ТК РФ) работникам выпла¬
чивается пособие по временной нетрудоспособности (по общим
заболеваниям, беременности и родам, в связи с трудовым увечьем
или с профессиональным заболеванием).Пособия по временной нетрудоспособности начисляются на ос¬
новании листков нетрудоспособности, выдаваемых медицинскими
учреждениями. Размер пособия зависит от непрерывного трудового
стажа, категории получателя и причины временной нетрудоспособ¬
ности и выплачивается в размере:—	100% — работникам с непрерывным трудовым стажем от 8 лет
и более, а также по причине увечья или профессионального заболе¬
вания, в случае пособия по беременности и родам и др.;—	80% — работникам с непрерывным трудовым стажем от 5 до 8
лет;—	60% — работникам с непрерывным трудовым стажем до 5 лет.Для расчета пособия по временной нетрудоспособности и по
собия по беременности и родам необходимо исчислить средне
дневной заработок по основному месту работы за расчетный пери
од (последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу
наступления нетрудоспособности, отпуску по беременности и ро¬
дам) и сумму дневного пособия. Общая сумма пособия за месяц
определяется путем умножения дневного пособия на число рабо
чих дней, пропущенных по причине нетрудоспособности в данном
месяце.Средний заработок исчисляется в порядке, установленном
Правительством РФ в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса
РФ. При расчете среднедневного заработка учитываются все виды
выплат, предусмотренные системой оплаты труда и применяемые
в организации, на которые начисляются налоги и (или) страховые
взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования
РФ. При этом из расчетного периода исключаются дни временной
нетрудоспособности, дни простоев по вине работодателя или по
причинам, не зависящим от работодателя и работника, а также
другие дни освобождения от работы, предусмотренные законода¬
тельством.Пример. Работник болел с 12 по 16 января 2004 г. Количество ра¬
бочих дней за период болезни, подлежащих оплате, — 5. Непрерыв¬
ный трудовой стаж составляет 6 лет. В расчетный период включают¬
ся январь — декабрь 2003 г. В расчетном периоде количество факти-
/ 'шва 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним401чески отработанных дней составляет 240 дней, при этом сумма
фактических выплат — 80 540 руб.Среднедневной заработок равен: 80 540 : 240 = 335,58 руб. Раз¬
мер дневного пособия с учетом продолжительности непрерывного
трудового стажа равен: 355,58*0,8=268,46 руб. Общая сумма пособия
составляет: 268,46*5 = 1342,3 руб.Обязательства организации по возмещению причиненного вреда(деликт) работнику зависят от характера правовых отношений ме¬
жду ними. Трудовое законодательство устанавливает материаль¬
ную ответственность организации-работодателя за причинение
материального ущерба и морального вреда работнику. Граждан¬
ское законодательство предусматривает возмещение работнику
материального ущерба и упущенной выгоды.Коллективным договором или решением собственников могут
устанавливаться обязательства организации по выплатам социаль¬
ного характера, к которым относятся компенсации и социальные
льготы, предоставляемые работникам: единовременные пособия
уходящим на пенсию, материальная помощь, оплата путевок ра¬
ботникам и членам их семей на лечение и отдых, расходы на плат¬
ное обучение и др.§ 3. Погашение организацией своих обязательствОбязательства организации должны быть равны требованиям
се сотрудников, в противном случае спор между ними разрешается
и суде.Организация должна выполнять свои обязательства путем де¬
нежных выплат или, если работники согласны, другими активами
(товарами, работами, услугами). Однако часть своих требований к
работодателю рабочие и служащие переуступают государству, сво¬
ей организации или третьим лицам. Это происходит в силу закона,
условий договора или по собственной инициативе работника.В таких случаях говорят об удержаниях из заработной платы
для погашения обязательств работника перед государством, рабо¬
тодателем или третьими лицами.Юридически различают удержания: обязательные; rfo инициа¬
тиве работодателя; по распоряжению работника.Обязательные удержания возникают из нормативной базы (на¬
логи на доходы физических лиц; удержания по исполнительным
листам и надписям нотариальных контор в пользу третьих лиц).Порядок расчета и уплаты налога на доходы физических лиц ус¬
тановлен гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Нало¬
говым периодом признается календарный год. Объектом налого¬
обложения считается доход, полученный налогоплательщиком от
источников в Российской Федерации и за ее пределами. При оп¬
402Часть II. Бухгалтерский учет обязательствределении налоговой базы учитываются все виды доходов как и
денежной, так и в натуральной форме, а также материальные вы¬
годы.Налоговая база может быть уменьшена на следующие налоговые
вычеты:—	стандартные (3000, 500 или 400 руб. за каждый месяц налого¬
вого периода в зависимости от категории налогоплательщика и 300
руб. в месяц на содержание детей);—	социальные (благотворительные, образовательные или меди¬
цинские расходы);—	имущественные (в связи с продажей или приобретением
имущества);—	профессиональные.Общий размер каждого вида вычетов ограничен.Ставки налога на доходы физических лиц устанавливаются в за¬
висимости от вида доходов в следующих размерах:30% — в отношении доходов лиц, не являющихся налоговыми
резидентами Российской Федерации;6% — в отношении дивидендов;35% — в отношении выигрышей и призов, полученных в рек¬
ламных мероприятиях (в части превышения установленных разме¬
ров); материальные выгоды по страховым выплатам, договорам доб¬
ровольного страхования, процентным доходам, сумм экономии на
процентах при получении заемных средств;13% — в отношении остальных видов доходов.В течение года налог на доходы физических лиц начисляется
ежемесячно нарастающим итогом.Пример. Работнику, имеющему двоих детей, за период ян¬
варь-апрель была начислена заработная плата в размере 16 000
руб. (январь — 4000 руб., февраль — 3000 руб., март — 5000 руб.,
апрель — 4000 руб.), при этом налог на доходы физических лиц был
удержан в размере 1560 руб. За май работнику была начислена зара¬
ботная плата 3000 руб. и оплачены коммунальные услуги 800 руб.
Сумма вычетов за январь — май на работника и детей составляет
5000 руб. (400-5 + 300-2-5); за период январь — май подлежит удержа¬
нию налог на доходы физических лиц в сумме (19 800 — 5000) *0,13 == 1924 руб., а за май — 1924 - 1560 = 364 руб.Основным видом удержаний по исполнительным листам явля
ются алименты, порядок выплат которых установлен Семейным
кодексом РФ.К удержаниям по инициативе работодателя относятся возмещс
ние материального ущерба и погашение задолженности перед рл
ботодателем. Согласно ст. 137 ТК РФ для погашения задолженно
сти работодателю могут быть удержаны следующие суммы из за
работной платы: возмещение неотработанного аванса, выданного
работнику в счет заработной платы; погашение своевременно не
/ 'пава 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним403иозвращенных сумм, полученных под отчет; излишне начисленная
заработная плата (в случаях, предусмотренных законом); за неот¬
работанные дни, предоставленного и оплаченного полностью от¬
пуска при увольнении работника до окончания рабочего года.Порядок удержаний за причиненный организации материальный
ущерб зависит от того, как оформлены отношения между работни¬
ками и организацией.Если работник выполняет работу на основании договора граж¬
данско-правового характера, то ущерб возмещается в соответствии
с нормами гражданского законодательства (гл. 59 ГК РФ). Граж¬
данское законодательство предусматривает полное возмещение
причиненного ущерба, а также недополученного дохода (упущен¬
ной выгоды).Если с работником заключен трудовой договор, то ущерб воз¬
мещается в соответствии с трудовым законодательством (гл. 39 ТК
РФ). Трудовой кодекс определяет случаи полной и ограниченной
материальной ответственности только в размере прямого действи¬
тельного ущерба, причиненного виновным противоправным пове¬
дением (действием или бездействием). Неполученные доходы
(упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. При ог¬
раниченной материальной ответственности ущерб возмещается не
более среднего месячного заработка работника. Случай полной
материальной ответственности наступает: когда на работника воз¬
ложена материальная ответственность в полном размере за ущерб,
причиненный работодателю при исполнении работником трудо¬
вых обязанностей; при недостаче ценностей, вверенных работнику
на основании письменного договора о полной индивидуальной
или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а
также полученных им по разовому документу; если ущерб причи¬
нен преступными действиями работника, установленными приго¬
вором суда; при умышленном причинении ущерба; при разглаше¬
нии сведений, составляющих охраняемую тайну (служебную, ком¬
мерческую или иную); в других случаях, предусмотренных
законодательство м.При утрате или порче имущества размер ущерба определяется
рыночными ценами, действующими в данной местности на день
причинения ущерба, но не ниже остаточной стоимости этого иму¬
щества.По распоряжению работника на основании его письменных за¬
явлений могут быть удержаны: алименты; перечисления на благо¬
творительные цели, кредиты, займы, выданные работнику; суммы
страховых взносов, в погашение обязательств по подписке на ак¬
ции; стоимость продукции или услуг, отпущенных работнику;
профсоюзные взносы и т. п.
404Часть II. Бухгалтерский учет обязательствВ первую очередь удерживаются налоги на доходы физических
лиц, затем прочие обязательные удержания и удержания для пога¬
шения задолженности работодателю.В соответствии с ТК РФ общая сумма удержаний по решению
работодателя не может превышать 20% от суммы, причитающейся
работнику (в отдельных случаях, предусмотренных законом, —
50% или с учетом обязательных удержаний по исполнительным
листам — 70%).Суммы заработной платы, остающиеся после всех удержаний,
представляют задолженность организации перед работниками и
подлежат выплате.Выплата заработной платы, отпускных, премий, пособий и
других выплат осуществляется в соответствии с действующим за¬
конодательством, но не реже чем каждые полмесяца, в сроки, ус¬
тановленные коллективным договором. Трудовым кодексом пре¬
дусмотрены следующие формы выплаты сумм по оплате труда: де¬
нежная (из кассы, на текущий или карточный счет в банке) и
неденежная (путем выдачи продукции, иного имущества, выпол¬
нения работ, оказания услуг).В случае задержки выплат работодатель несет материальную
ответственность и выплачивает работнику дополнительную де¬
нежную компенсацию.Если работники своевременно не получили заработную плату,
то начисленные, но не выплаченные суммы депонируются. В те¬
чение 3 лет они должны быть выданы по первому требованию ра¬
ботника. По истечении 3 лет депонированная сумма относится па
финансовые результаты организации, увеличивая ее прибыль.§ 4. Бухгалтерская классификация обязательствВ основе бухгалтерских записей лежат экономическая и юри
дическая трактовки фактов хозяйственной жизни. Во 2-м парагра
фе этой главы мы отметили классификации, которые из этих
трактовок вытекают. Но для непосредственного практического
учета (счетоводства) решающее значение имеют прямые, букваль
ные требования нормативных документов. Так, согласно ПЬУ
10/99 расходы, связанные с исполнением обязательств организа
ции перед работником по оплате труда и прочим выплатам, делят
ся следующим образом:•	расходы по обычным видам деятельности. К ним относятся
расходы на оплату труда работников, занятых в производстве,
сбыте и управлении, а также в заготовке и подготовке к ис
пользованию материально-производственных запасов. Чаем,
этих расходов, относящаяся к остаткам незавершенного про
изводства, материально-производственных запасов и готовой
I пит 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним405продукции, капитализируется и не влияет прямо на величину
финансового результата отчетного периода. Другие, относя¬
щиеся к реализованной продукции (выполненным работам,
оказанным услугам), декапитализируются, т. е. уменьшают
бухгалтерскую прибыль отчетного периода;•	инвестиционные (капитальные) расходы. К ним относятся
заработная плата работников, занятых приобретением, соз¬
данием и подготовкой к использованию внеоборотных акти¬
вов. Эти расходы полностью капитализируются как основ¬
ные средства или нематериальные активы;•	прочие расходы. Они представляют собой зарплату работни¬
ков, занятых продажей и прочим выбытием активов (опера¬
ционные расходы), в непроизводственной сфере (внереали¬
зационные расходы), в ликвидации последствий стихийных
бедствий (чрезвычайные расходы) и др. Эти расходы являют¬
ся некапитализируемыми и полностью относятся на умень¬
шение прибыли отчетного периода.Таким образом, некапитализируемые расходы на оплату труда
и декапитализируемые относятся на текущие расходы отчетного
периода и тем самым уменьшают его прибыль.Отметим, что во всех рассмотренных случаях речь шла о бух-
шлтерской прибыли. Классификация соответствующих расходов
для целей налогового учета не совпадает с бухгалтерской класси¬
фикацией. Так, для целей налогообложения не принимаются в ка¬
честве расходов: вознаграждения, не предусмотренные системой
оплаты труда; материальная помощь работникам; вознаграждения,
выплачиваемые за счет средств специального поощрения; диви¬
денды и другие суммы распределяемого дохода; прочие выплаты,
указанные в ст. 270 НК РФ.И на сумму подобных расходов увеличивается сумма прибыли,
подлежащая налогообложению. И тут мы сталкиваемся с неопре¬
деленностью самого понятия «расходы». Ясно, что начисленная
шрплата является прямым расходом для организации. Но если ее
собственники желают заплатить своим сотрудникам больше, чем
Ныло обещано договором, то естественно, что для организации это
расходы, но они не должны уменьшать налогооблагаемую величи¬
ну прибыли. Поощрять сотрудников собственник может, но не за
государственный счет.Заметим также, что ограничения по расходам на оплату труда
и социальные льготы может устанавливать и собственник, эти вы¬
платы уменьшают бухгалтерскую прибыль и, следовательно, его
доходы (дивиденды). Конечно, это может и не относиться к случа¬
ям, когда сотрудник является и крупным акционером.
406Часть II. Бухгалтерский учет обязательсти§ 5. Синтетический и аналитический учет
расчетов с персоналомВ синтетическом учете обязательства организации, возникаю¬
щие перед ее работниками, отражаются по кредиту счетов 70 «Рас¬
четы с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям» и некоторых других счетов. По дебету этих же
счетов отрркаются обязательства работников перед организацией,
третьими лицами и, что особенно важно, погашение этих обяза¬
тельств организацией.Итак, учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется на
счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» независимо от
формы договорных отношений (приоритет содержания перед фор¬
мой — п. 7 ПБУ 1/98). Сальдо по счету, как правило, кредитовое и
отражает задолженность организации работникам по заработной
плате и другим выплатам. Приведем общую схему синтетического
учета по этому счету (см. рис. 21):Рис. 21. Схема синтетического учета расчетов с персоналом
I чшш 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним	407На схеме видно, как «загружается» обязательствами кредит
i чета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Кредитовый
пГюрот этого счета представляет его информационных вход, а де¬
бетовый — информационный выход, из которого видно, как
•разгружается» этот счет, как гасятся обязательства, изображен¬
ные на нем.Поясним записи, представленные на схеме:1	— начислена заработная плата за выполненную работу (увели¬
чивается стоимость вырабатываемой продукции и возникают обяза¬
тельства организации за купленный труд ее рабочих и служащих);2	— начисляются обязательства по выплатам, не связанным с ос¬
новной деятельностью организации;3	— резервируются дополнительные выплаты (отпускные, пре¬
мии и т. п.);4	— начисляются дополнительные выплаты за счет ранее заре¬
зервированных сумм;5	— начисляются обязательства, связанные с выплатой дивиден¬
дов сотрудникам организации, имеющим участие в ее капитале;6	— начисляется оплата за счет средств социального страхования
дней нетрудоспособности персонала организации.Так складывается все то, что организация должна выплатить рабо¬
чим и служащим. Но из причитающихся им сумм они получат не все.7	— из начисленных доходов, причитающихся к получению персо¬
налом, удерживаются налоги, подлежащие перечислению в бюджет;8	— далее удерживаются деньги в пользу третьих лиц, например
удерживаются алименты;9	— выплачиваются деньги, т. е. рабочие и служащие получают
причитающиеся им средства. Именно в этот момент организация
погашает оставшуюся часть своих обязательств;10	— неполученные средства должны депонироваться. Организа¬
ция должна сдавать их в банк, а непогашенные в результате этого
обязательства отражаются на специальном счете.Учет возникновения обязательств организации. Согласно допу¬
щению временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) заработная
плата и другие выплаты и вознаграждения персоналу признаются
расходами организации не тогда, когда они выплачиваются, а то¬
гда, когда у организации возникает обязательство их выплатить. А
шкая необходимость появляется каждый час работы сотрудника в
ной организации. Поэтому обязательства по оплате труда отража¬
ются в синтетическом учете как признание расходов, бухгалтер¬
ская классификация которых была рассмотрена выше.Возвращаясь к схеме 1, рассмотрим более подробно характер
учета обязательств по расчетам с персоналом:
408Часть II. Бухгалтерский учет обязательстмОбязательства по заработанной плате (основной и дополни
тельной) и по другим выплатам и вознаграждениям, которые от
носятся к расходам по обычным видам деятельности на произвол
ство, управление и сбыт, отражаются в корреспонденции со еле
дующими счетами:Дт сч. 20 «Основное производство», Дт сч. 23 «Вспомогатель
ные производства», Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,
Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы», Дт сч. 28 «Брак в прои $
водстве», Дт сч. 44 «Расходы на продажу», Дт сч. 97 «Расходы бу
дущих периодов» и др.,Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».Иногда круг дебетуемых счетов может возрастать в результате
капитализации расходов по приобретаемым активам. Так, дебету
ют счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на оплату
труда работников, связанных с капитальными вложениями; К)
«Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» — на расходы по оплате труда лиц, занятых приобре
тением материалов.В результате этой операции расходы, вызванные возникающи
ми обязательствами, капитализируются в течение отчетного пе¬
риода полностью, а по окончании та часть этих расходов, котормя
относится к реализованной продукции, — декапитализируется,
т. е. относится на расходы отчетного периода; другая часть, кою
рая относится к запасам готовой продукции, — рекапитализируй
ся, т. е. из стоимости незавершенного производства переходи ! м
стоимость остатков готовой продукции; и, наконец, доля расхо
дов, которая относится к незавершенному производству, (остается
капитализированной. То, что бухгалтер декапитализирует),
уменьшает прибыль предприятия; то, что он рекапитализирует и
(или) капитализирует, — увеличивает ее.В случае остальных обязательств, вызывающих расходы, если
они не начислялись через счета затрат, бухгалтер сталкивается i
декапитализацией.© Если речь идет о заработной плате, премиях и вознагражде
ниях, которые не связаны с обычными видами деятельности ори
низации, или о выплатах социального характера, то в этом случиг
составляется запись:Дт 91-2 «Прочие расходы»,Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».Этой же бухгалтерской записью отражают начисление денеж
ных компенсаций работнику за причиненный ему материальным и
моральный ущерб.
I иши 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним409( V Расходы по обязательствам, связанные с оплатой отпусков и
доплатой за выслугу лет, могут резервироваться согласно допуще¬
нию временной определенности (см. п. 6 ПБУ 1/98). Резерв на оп¬
ыту отпусков работникам и резерв вознаграждений за выслугу лет
начисляются равномерно ежеквартально или ежемесячно (в зави-
i и мости от учетной политики). В этом случае отпускные и возна-
флждения за выслугу лет, выплачиваемые единовременно или в
учение короткого периода, начисляются за счет резерва, и, следо-
илтельно, эти расходы равномерно распределяются по всему от¬
четному году.Начисления в резерв оформляются путем дебетования тех же
счетов, что и в предыдущем случае. При этом на начисленные
суммы кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Неличина резерва определяется исходя из примерного годового
фонда среднего заработка за отпуск или суммы годового возна-
I раждения за выслугу лет, а также единого социального нало-
hi — ЕСН и других взносов на социальное страхование и обес¬
печение.( Когда сотрудник предприятия отправляется в отпуск или ему
мыплачивают вознаграждение за выслугу лет, бухгалтер составляет
ишись.Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»,Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспе¬
чению».Если резерва не хватает, что может случиться в сезон отпусков,
к) бухгалтер обычно дебетует счета затрат, за счет которых и фор¬
мировался резерв. Однако это не верно, ибо основная цель данной
бухгалтерской процедуры сводится к тому, чтобы равномерно рас¬
пределить эти расходы по отчетным периодам, искусственно сгла¬
дить пики, которые возникают вследствие неравномерной выпла¬
ты денег в отпускные периоды. Поэтому более правильным будет
на недостающую разность дебетовать счет 97 «Расходы будущих
периодов» и уже в следующие отчетные периоды списывать их на
ттраты.("s) Обязательства, возникающие из права работника в связи с
его участием в капитале предприятия, отражаются записью:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».Последний случай показывает некорректность названия счета
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выплаты дивидендов
410Часть II. Бухгалтерский учет обязательстик оплате труда отношения не имеют, но обязательства у предпри¬
ятия по этим выплатам возникают.(J) Обязательства по социальным выплатам, например по оплате
бюллетеней (дней нетрудоспособности), организация осуществляет
не за счет своих средств, а за счет третьих лиц, как правило, органом
социального обеспечения. Это позволяет кредитовать счет 70 «Расче¬
ты с персоналом по оплате труда» и дебетовать счет 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению».Итак, доходы работников (обязательства организации и орга¬
нов социального обеспечения перед персоналом по оплате труда и
прочим выплатам) накапливаются по кредиту счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», что «загружает» этот счет информа
цией о суммах, причитающихся к выплате.Погашение обязательств. Мы рассмотрели, как формируется
кредитовый оборот по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда». Теперь мы должны показать, как формируется дебетовый
оборот по этому счету.© Прежде всего обязательства по заработной плате гасятся пу
тем цессии (лат. cessio — уступка прав требования), т. е. организм-
ция, выступая налоговым агентом, удерживает из своего обязм
тельства налоги в пользу третьего лица — государства, тем самым
исполняет за своего работника его обязательства перед бюджетом
В этом случае бухгалтер составляет запись:Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».Точно так же бухгалтер удерживает из зарплаты обязателье!
ва работника в пользу третьих лиц, например по исполнительным
листам, алименты и т. п. В этом случае делается проводка:Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами**© Если обязательства по выплате заработной платы гасятсн
деньгами, то кредитуется или счет 50 «Касса», или счет 51 «Расчеч
ные счета», если зарплата выплачивается через банк или кредт
ные карточки.Однако встречаются случаи, когда у предприятия нет налич
ных денег и его администрация предлагает своим сотрудникам и
счет заработной платы получить или товары, или готовую продук
цию. В этом случае составляются следующие проводки:Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,Кт сч. 90-1 «Выручка» и
I кта 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним411Дт сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары» или
Кт сч. 43 «Готовая продукция».Эта своеобразная система записей, принятая сейчас, осно-
нппа на предположении, что не заработная плата выплачена то-
илрами, а будто бы сотрудники купили эти товары у предпри¬
ятия, которое этой продукцией погасило свои обязательства. И
IV г, конечно, трудовой договор подменяется договором куп¬
ли-продажи.0(]) Если обязательства не погашаются, так как работник зара¬
ботную плату по каким-то причинам не получил, то всю не вы¬
плаченную в течение 3 дней заработную плату и другие причитаю¬
щиеся сотруднику суммы, необходимо депонировать. Для чего де¬
лается запись:Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,Кт сч. 76-4 «Расчеты по депонированным суммам».
Депонированные суммы должны быть выплачены по первому
фсбованию работника. (На многих предприятиях бухгалтерия на¬
значает специальные дни выплаты депонированных сумм, что яв¬
ляется грубейшим нарушением законодательства.)Мы рассмотрели основные записи, приведенные на схеме. Но
м жизни бухгалтер может столкнуться и с рядом других операций.
() гметим некоторые из них.Если сотрудник брал заем, а организация выдает его строго це¬
левым способом (для покупки квартиры, дачи, земельного участка
или каких-то иных нужд), как правило, беспроцентно, то бухгал-
icp делает запись:Дт сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»,Кт сч. 50 «Касса».Если договором займа были предусмотрены проценты, то на
причитающиеся по ним платежи составляется проводка:Дт сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Обратите внимание на то, что доходы образуются у органи-
нщии не тогда, когда она получила деньги, а тогда, когда у нее
иозникло право их требовать (отсюда у предприятия формирует¬
ся прибыль даже в том случае, если кредитополучатель никогда
мс то что проценты, но и сам заем не вернет. Но если возникнут
подобные обстоятельства, то тогда и будут отражены убытки).И тут возможны два случая: или заем с процентами будет по-
шшен; или заем с процентами полностью или частично не будет
погашен.
412Часть II. Бухгалтерский учет обязательстВ первом случае записи очевидны, они, как правило, зависят
от того, за счет чего будет возвращен долг:—	если прямо наличными деньгами — Дт сч. 50 «Касса»;—	если через банк — Дт сч. 51 «Расчетные счета»;—	если из заработной платы — Дт сч. 70 «Расчеты с персона
лом по оплате труда».Во всех случаях кредитуется счет 73-1 «Расчеты по предостап
ленным займам».Но если работник не погасит задолженность, то составляется
запись:Дт сч. 76 «Расчеты по претензиям»,Кт сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».Потери от невозвращенного займа, если их нельзя будет взы
скать по суду, будут списаны на убытки.Гораздо чаще вопросы о возмещении убытков возникают и
связи с порчей по вине работника какой-то продукции или же
«нехватки» ее против учетных данных.При выявлении недостачи дебетуется собирательно-распредс
лительный счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с
кредитованием счетов, на которых недостающие ценности числи
лись. Но далее, если:—	сотрудник добровольно или по решению суда признал
свою вину и готов возместить причиненный ущерб;—	он отказывается признать свою вину, но администрация,
считая его виновным, передала дело в суд,то счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредитуется,
а субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба-
дебетуется на суммы, относящиеся к потерям по оцененной себе
стоимости.Но если суд взыщет с виновных большую сумму, то на pa i
ность между суммой удовлетворенного иска и себестоимостью
следует кредитовать счет 98-4 «Разница между суммой, подлежа
щей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по не
достачам ценностей» в корреспонденции со счетом 73-2 «Расчет и
по возмещению материального ущерба».Аналитический учет к счету 70 «Расчеты с персоналом по онла
те труда» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» не
дется по каждому работнику. Он очень важен, ибо вся суть отни
шений не в том, сколько начислили и сколько удержали из зара
ботной платы по предприятию, а в том, как оценивают ни
выплаты работники. Если бухгалтер ошибся в расчетах и недопла
тил работнику, последний непременно придет к бухгалтеру выяс
I и та 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним413мять отношения, и если бухгалтер действительно ошибся, то недо¬
разумение будет исправлено. Но если бухгалтер ошибся и пере¬
платил сотруднику, то выявить и исправить такую ошибку будетI	руд но (см. ст. 137 ТК РФ).Для ведения аналитического учета к счету 70 «Расчеты с персо¬
налом по оплате труда» на каждого сотрудника бухгалтерия обяза¬
на открыть лицевой счет. (Интересно, что повсеместно употреб¬
ляемый термин «лицевой счет» возник в результате ошибки на¬
борщика, который должен был набрать «личный счет», а случайно
набрал «лицевой». И это новое слово прочно вошло в язык людей
пашей профессии.) По лицевым счетам ведется начисление зара¬
ботной платы и отражаются удержания из нее. Записи в лицевом
счете повторяются в расчетном листке, который выдается сотруд¬
нику организации. Данные, зафиксированные на лицевых счетах,
должны быть равны данным, представленным в расчетной или
расчетно-платежной ведомости (основной регистр аналитического
учета заработной платы).В целом это один из сложнейших, прежде всего в психологиче¬
ском плане, участков бухгалтерской работы. И на многих предпри¬
ятиях принят порядок, согласно которому все сведения о заработ¬
ной плате объявляются коммерческой тайной. (Бухгалтер, который
рассказал кому-нибудь о величине заработной платы сотрудников,
может быть по решению администрации как нарушивший условия
трудового договора уволен.) Это накладывает на бухгалтерию допол¬
нительные ограничения по ведению прежде всего аналитического
учета.§ 6. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечениюВ соответствии с действующим законодательством организа¬
ции являются налогоплательщиками единого социального нало¬
га (ЕСН), зачисляемого в федеральный бюджет (ФБ) и в сле¬
дующие государственные социальные внебюджетные фонды:
Фонд социального страхования РФ (ФСС); Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования (ФФОМС); террито¬
риальные фонды обязательного медицинского страхования
(ГФОМС).Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страхо-
нании» устанавливает, что часть ЕСН, поступающая в федераль¬
ный бюджет, направляется на финансирование базовой части
трудовой пенсии, а для финансирования страховой и накопи-
414Часть II. Бухгалтерский учет обязательствтельной части трудовой пенсии организации выплачивают стра¬
ховые взносы в бюджет Пенсионного фонда (см. рис. 22).Рис. 22. Структура платежей на социальное страхованиеКроме того, организация вносят платежи в Фонд социально
го страхования РФ на обязательное социальное страхование oi
несчастных случаев на производстве и профессиональных забо
леваний (тариф устанавливается в зависимости от класса про
фессионального риска отрасли или вида деятельности).Объектом налогообложения для единого социального налога и
других страховых взносов по социальному обеспечению являются
выплаты и вознаграждения (по трудовым договорам и граждан
ско-правовым, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг). Эти начисления принимаются в качестве расхо
дов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль органи
зации.При определении налоговой базы учитываются все виды нм
плат и вознаграждений, начисленные работодателем наемным ра
ботникам и прочим физическим лицам в денежной или натураль
ной форме, в виде предоставленных благ, за исключением госу
дарственных пособий, компенсационных выплат в пределах норм,
установленных законодательством и др. (см. ст. 238 НК РФ).
I uitui 2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним415Налоговым периодом является календарный год. Налог и стра-
мн»ые взносы в Пенсионный фонд исчисляются раздельно по каж¬
дому работнику нарастающим итогом с начала года по регрессив¬
ной шкале ставок. Размер ставок зависит от величины налоговой
(»и 1Ы в среднем на одного работника в предшествующем налого¬
вом периоде. Чем больше налоговая база для каждого работника,
1гм меньше ставка налога.Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет,
уменьшается на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд (на¬
логовый вычет), порядок расчета которых аналогичен расчету ЕСН.
< ’ гавки страховых взносов в Пенсионный фонд на обязательное
пенсионное страхование устанавливаются законодательно.Часть средств, подлежащих перечислению в ФСС, используется
и организациях на выплату государственных социальных пособий
(пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и
родам, в связи с несчастным случаем на производстве и профессио¬
нальным заболеванием, по уходу за ребенком до достижения им
полутора лет, при рождении ребенка, социальные пособия на по-
фебение и прочие пособия), а также на санаторно-курортное об¬
служивание работников, членов их семей и на мероприятия по оз-
лоровлению детей.Таким образом, у организации возникают не только обязатель-11	ва по уплате ЕСН и других взносов в фонды социального стра¬
хования, но и по выплате работникам государственных пособий и
других выплат за счет средств ФСС.Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению ве¬
де гея на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспе¬
чению» по соответствующим субсчетам.Бухгалтерская классификация расходов по обязательствам по
социальному страхованию и обеспечению совпадает с классифи¬
кацией выплат и вознаграждений, на которые они начисляются.Начисление обязательств по ЕСН и другим страховым взносам
сражается по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхо-
ианию и обеспечению» с одновременным дебетованием счетов, на
которые отнесены суммы начисленной заработной платы и других
мы плат, например:Дт сч. 20 «Основное производство», Дт сч. 23 «Вспомогатель¬
ные производства», Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,
Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы», Дт сч. 44 «Расходы на
продажу» и др.,Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес¬
печению».
416Часть II. Бухгалтерский учет обязательетиПри погашении задолженности по ЕСН и другим страховым
взносам делается запись:Дт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
Кт сч. 51 «Расчетные счета».При недостаточности средств в организации перерасход возмс
щается ФСС:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспс
чению», субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию».Дайте определения следующих терминов:заработная плата основная и дополнительная; трудовой договор;
гражданско-правовой договор; алименты; брак; налог на доходы
физических лиц; премии; тариф и тарификация; социальное обсс
печение; отпуск; резерв; оферта; акцепт; деликт; табель; наряд;
лицевой счет; расчетный листок; расчетно-платежная ведомость,
обычные виды деятельности.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему у организации возникают различные обязательств
перед ее работниками?2)	В чем выражается вклад персонала в хозяйственную деятель
ность организации?3)	Как различные виды договоров влияют на заработную плату?4)	Кто и когда заинтересован в натуральной форме оплаты тру;ы
и почему иногда сотрудники предпочитают формы его оплмы
в виде материальной выгоды?5)	Как заработная плата влияет на капитализацию расходом
предприятия?6)	Как расходы организации по погашению своих обязательаи
перед сотрудниками сказываются на прибыли предприятия и
на его налогооблагаемой прибыли?7)	Почему во многих организациях расчеты по заработной план
считаются конфиденциальными и работники дают подписи
о неразглашении получаемых ими сумм?8)	Можно ли трактовать удержание организацией из заработном
платы работника налога на доходы физических лиц как ikm
сию?9)	Если организация не выплачивает своим сотрудникам зара
ботную плату, возникают ли у нее расходы?10)	Почему на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда-
смешиваются основная и дополнительная заработная план
I инт2.5. Учет обязательств организации перед персоналом и расчетов с ним417заработная плата штатным работникам и совместителям, оп¬
лата труда и начисление дивидендов?II)	В XVIII в. достаточно часто академикам выплачивали заработ¬
ную плату их трудами (книгами). Они вывозили заработанное
возами. Какими бухгалтерскими записями вы бы оформили
подобные расчеты?
Глава 2.6. УЧЕТ УСЛОВНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ОРГАНИЗАЦИИИз этой главы вы узнаете:•	что такое условные обязательства;•	каково юридическое содержание условных обязательств;•	каково экономическое содержание условных обязательств;•	каково бухгалтерское содержание условных обязательств;•	как условные обязательства отражаются в бухгалтерском
учете и отчетности;•	как оценивают условные обязательства. *§ 1. Определение условных обязательствУсловное обязательство — это обязательство, которое можем
возникнуть в будущем и возникновение которого характеризуется
определенной степенью вероятности.Данное определение состоит из четырех ключевых понятии:
собственно термин «условное обязательство»; обязательство; воз
никновение обязательства в будущем; определенная степень веро
ятности возникновения обязательства в будущем.Рассмотрим их более подробно.•	Условное обязательство — это обязательство, которого сей
час нет, но которое может возникнуть в будущем. Его возникнове
ние в будущем связано с тем, произойдет или не произойдет ка
кой-либо факт хозяйственный жизни, который мы (не в строю
юридическом смысле) можем считать основанием данного обяза
тельства.Здесь сразу необходимо сделать оговорку о том, что такие обя
зательства называются условными исключительно с позиций бух
галтерского учета и условность эта заключается в том, что исходя
из традиционных бухгалтерских правил данные обязательства на
рассматриваемый момент времени не должны отражаться в бух
галтерской отчетности на счетах учета расчетов с контрагентами
То есть пока данных обязательств с бухгалтерской точки зрения
как бы нет.Если нет, тогда зачем о них вообще говорить, спросите вы. От
вет на этот вопрос определяется такой важнейшей бухгалтерской
категорией, как значимость или существенность. В рамках этой
категории факт хозяйственной жизни является значимым, если
информация о нем имеет важное значение для оценки финансо
вого положения предприятия. Это значение определяется местом
информации о данном факте хозяйственной жизни в общей кар
I hum 2.6. Учет условных обязательств организации419тис финансового положения предприятия, демонстрируемой в
бухгалтерской отчетности. Так, например, фирма собирается сме¬
нить организацию, которая вывозит мусор из нашего офиса. Это
решение поднимет наши затраты, связанные с вывозом мусора на
1000 руб. в год. При этом годовой оборот по продаже товаров на¬
шей фирмы равен 50 млн руб. в год. Очевидно, что условные обя-
мгельства в объеме 1000 руб., которые зависят от наших будущих
решений относительно схемы вывоза мусора, вряд ли могут быть
определены как существенные. Однако если, например, мы пере-
тключаем договор с поставщиком основного компонента нашей
продукции, по которому цена этих материалов возрастает в два
рпза, что приведет к увеличению себестоимости нашей продук¬
ции, например на 30%, то в этом случае информация о наших ус¬
ловных обязательствах перед поставщиками, которые могут воз¬
никнуть при перезаключении договора с ними, должна быть дос-
lyima пользователям бухгалтерской отчетности.•	Обязательство. Собственно категория «обязательство» была
подробно рассмотрена нами в гл. 2.1.•	Возникновение обязательства в будущем. То, что условное
обязательство характеризуется как отсутствующее на сегодняшний
лень, но могущее возникнуть в будущем для целей бухгалтерского
учета, означает, что данное обязательство на текущий момент вре¬
мени не отвечает критериям признания обязательства для целей
бухгалтерского учета (см. гл. 2.1). При этом граница между про¬
шлым и настоящим, где обязательство не отвечает существующим
критериям признания, и будущим, где обязательство может быть
нризнано для целей бухгалтерского учета, определяется датой, на
которую составляется бухгалтерская отчетность. Отсюда следует
мссьма важный вывод:смена критериев признания обязательств меняет
и признаки квалификации обязательств как условных.Так, например, как мы отмечали в гл.. 2.1, обязательства, ос¬
нованием возникновения которых являются договоры, фиксиру¬
ются в бухгалтерском учете только с момента начала исполнения
данных договоров. До этого момента обязательства, вытекающие
и ) договоров предприятия, не начатых исполнением, для целей
бухгалтерского учета характеризуются как условные. Однако,
если завтра изменятся предписания бухгалтерских регулятивов и
будет предписано отражать в учете обязательства предприятий
уже с момента заключения договоров (а вы помните, что при за¬
ключении учредительного договора именно так и делается), эти
обязательства для бухгалтера из разряда условных перейдут в раз¬
ряд безусловных.
420Часть II. Бухгалтерский учет обязательпиОтсюда следует, что в жизни все зависит от принятой за осно
ву классификации фактов хозяйственной жизни в конкретный мо
мент времени.•	Определенная степень вероятности возникновения обяза¬
тельств в будущем. Степень вероятности возникновения обяза
тельств в будущем определяется фактами хозяйственной жизни,
от которых зависит будущее признание обязательств для целей
бухгалтерского учета, а точнее, вероятностью наступления дан
ных фактов.Все сказанное позволяет отметить, что как элемент общей ка
тегории «обязательство» условные обязательства имеют как ми
нимум три характеризующие их составляющие: юридическую,
экономическую и бухгалтерскую. С юридической точки зрении
условные обязательства следует рассматривать исходя из основа
ний их возникновения и схем исполнения; с экономимо
ской — исходя из значения их для будущих объемов предостам
ляемых и получаемых предприятием кредитов, определяющих
будущие материальные и финансовые потоки; с бухгалтер
ской — исходя из методики фиксации данных об этих обязатель
ствах на счетах бухгалтерского учета и предоставления информа
ции о них в бухгалтерской отчетности.§ 2. Юридическое содержание условных обязательствПо аналогии с общей триадой оснований возникновения обя
зательств в качестве оснований возникновения условных обяза
тельств организации можно назвать договор, закон и деликт.Условные обязательства, вытекающие из заключенных организа¬
цией договоров. Сам факт заключения договора является основами
ем возникновения обязательств его сторон. При этом до момента
начала исполнения договоров69 обязательства, из них вытекающие,
характеризуются для целей бухгалтерского учета как условные. Ха
рактеристика данных обязательств как условных определяется не*
роятностью исполнения заключенных договоров в будущем.Необходимо отметить, что информация о заключенных (или, на¬
оборот, расторгнутых) организацией договорах, не начатых испол¬
нением как об основании возникновения ее условных обязательств,
может иметь очень существенное значение для оценки финансового
положения организации.Представим себе, что существуют две фирмы А и Б. Они принад¬
лежат к одной сфере деятельности, например выпускают и продают
определенную продукцию. Допустим, что на конкретный момент
времени бухгалтерская отчетность А и Б содержит совершенно69 ~За исключением учредительного договора.
I itHui 2.6. Учет условных обязательств организации421идентйчные данные. Иными словами, согласно информации, пред¬
ставленной в бухгалтерской отчетности, у Ли Б абсолютно одинако¬
вое финансовое положение. При этом показатели, которые мы мо¬
жем рассчитать по данным отчетности Aw Б, свидетельствуют о бла¬
гоприятной картине их платежеспособности, рентабельности и
финансовой устойчивости.Если предположить, что у нас имеется определенная сумма де¬
нежных средств, которую мы хотим инвестировать в отрасль, к ко¬
торой принадлежат А и Б, то варианты вложения этих денег в А и Б
следует признать абсолютно равнозначными.Теперь предположим, что нам становится известна дополни¬
тельная информация о состоянии заключенных А и Б договоров,
не начатых исполнением. Допустим, наряду с информацией о фи¬
нансовом положении А, содержащейся в ее бухгалтерской отчетно¬
сти, известно, что А заключила договор на поставку своей продук¬
ции, который на 90% обеспечивает возможный объем продаж про¬
дукции на ближайший год, с рентабельностью 40%. Что же
касается фирмы Б, то дополнительно к информации, представ¬
ленной в бухгалтерской отчетности, становится известно, что Б
расторгла договор с основным поставщиком компонентов выпус¬
каемой продукции, при этом заключение альтернативного догово¬
ра с новым поставщиком возможно только на условии роста цены
приобретения материалов на 30%, что на 10% увеличит себестои¬
мость выпускаемых изделий. При этом фирмой Б на рассматривае¬
мый момент заключены договоры на поставку выпускаемой ею
продукции покупателям, обеспечивающие только 20% возможного
объема продаж на ближайший год, с рентабельностью 15% исходя
из цен, определяемых с учетом прежних (до расторжения указан¬
ных договоров) показателей себестоимости продукции. Поскольку
принятая в настоящее время методика бухгалтерского учета обяза¬
тельств, вытекающих из договоров, не предполагает их признания
до момента начала исполнения этих договоров, постольку приве¬
денная важная дополнительная информация не найдет отражения
ни в бухгалтерском балансе, ни в отчете о прибылях и убытках, ни
в отчете о движении денежных средств. Однако, согласитесь, нали¬
чие данной информации полностью изменяет наше мнение о фи¬
нансовом положении А и Б. И в этих условиях вложение имею¬
щихся у нас средств в А должно рассматриваться как значительно
более предпочтительное по сравнению с вариантом вложения их в
фирму Б.Условные обязательства, связанные с обеспечением обязательств
безусловного характера. Договоры организации могут также слу¬
жить основанием для возникновения условных обязательств, свя¬
занных с их обеспечением, для целей бухгалтерского учета, нося¬
щих безусловный характер. Сюда относится обеспечение как соб¬
ственных обязательств организации, так и обязательств ее
контрагентов.Обеспечение собственных обязательств организации. Обеспече¬
нием собственных обязательств организации служат неустойка за
422Часть II. Бухгалтерский учет обязательстнненадлежащее исполнение ее кредиторской задолженности (дс
нежных обязательств) и гарантии, обеспечивающие качество ее
продукции, работ и услуг.Неустойка. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штра¬
фом, пеней) признается определенная законом или договором де¬
нежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в слу
чае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства,
в частности, в случае просрочки исполнения. Специальной нор¬
мой ст. 331 ГК РФ устанавливается, что соглашение о неустойке
должно быть совершено в письменной форме независимо от фор¬
мы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы
влечет недействительность соглашения о неустойке. Однако при
этом согласно ст. 332 ГК РФ кредитор вправе требовать уплаты
неустойки, определенной законом (законной неустойки), незави¬
симо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашени
ем сторон. Размер законной неустойки может быть увеличен со
глашением сторон, если закон этого не запрещает.Таким образом, как только у организации возникает безуслон
ное обязательство в виде кредиторской задолженности, так сразу
появляется и соответствующее ему условное обязательство по вы
плате неустойки за его ненадлежащее исполнение. При этом веро¬
ятность трансформации этого условного обязательства в реальную
задолженность организации определяется вероятностью ненадлс
жащего исполнения существующей кредиторской задолженности.Гарантийные обязательства организации связаны с продажей се
товаров, работ и услуг. Их содержание может являться или импе
ративным (в пределах, определенных ГК РФ), или диспозитивным
(в пределах, дополнительно к нормам Гражданского кодекса опре
деляемых содержанием конкретных договоров) условиями догово
ров организации.Говоря об императивных условиях договоров относительно га
рантий, связанных с продаваемыми товарами, работами и услуга
ми, прежде всего следует отметить нормы Гражданского кодекса о
договорах, входящих в группу договоров купли-продажи. Так,
ст. 469 ГК РФ устанавливается, что продавец обязан передать по
купателю товары, качество которых соответствует договору куп
ли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о
качестве товара продавец обязан передать покупателю товары,
пригодные для целей, для которых товары такого рода обычно ис
пользуются. При этом согласно ст. 475 ГК РФ, если недостатки
товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому перс
дан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору по
требовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены;
I ниш 2.6. Учет условных обязательств организации423г»г июзмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
но »мещения своих расходов на устранение недостатков товара.Относительно договора подряда ст. 721 ГК РФ устанавлива¬
йся, что качество выполняемой подрядчиком работы должно
| оо гветствовать условиям договора подряда, а при отсутствии
или неполноте условий договора — требованиям, обычно предъ-
иплиемым к работам соответствующего рода. Согласно ст. 722
I К РФ в случае когда законом, иным правовым актом, догово¬
ром подряда или обычаями делового оборота для результата ра¬
боты предусмотрен гарантийный срок, результат работы должен
и течение всего гарантийного срока соответствовать условиям
договора о качестве. Гарантия качества результата работы, если
иное не предусмотрено договором подряда, распространяется на
исс, составляющее результат работы. При этом специальное
предписание ст. 723 ГК РФ гласит, что в случаях когда работа
им полнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда,
ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, ко-
юрые делают его непригодным для предусмотренного в догово¬
ре использования либо, при отсутствии в договоре соответст-
иующего условия, непригодным для обычного использования,
тказчик вправе, если иное не установлено законом или догово¬
ром, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмезд¬
ного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного
уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих
расходов на устранение недостатков, когда право заказчика уст¬
ранять их предусмотрено в договоре подряда.Данные нормы относительно договора подряда согласно ст.
783 ГК РФ распространяются и на отношения по договору воз¬
мездного оказания услуг.Следовательно, одновременно с продажей товаров, работ, ус¬
луг у фирмы-продавца появляются определенные условные обяза¬
тельства перед покупателем, связанные с гарантией качества этих
товаров, работ и услуг. При этом вероятность трансформации в
будущем этих условных обязательств в обязательства реальные оп¬
ределяется вероятностью возникновения претензий покупателей
по качеству проданных им товаров, работ и услуг.Так, например, на отчетную дату фирма вовлечена в судебное
разбирательство в связи с иском клиента о замене недоброкачест¬
венного товара, приобретенного у данной организации. По оцен¬
кам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу
истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты фирмы на
замену недоброкачественного товара сами по себе существенно не
повлияют на результаты деятельности фирмы. Однако, поскольку
товары с аналогичными дефектами были проданы значительному
числу покупателей, в ближайшем будущем администрация может
424Часть II. Бухгалтерский учет обязательанстолкнуться с необходимостью понести значительные затраты на
замену недоброкачественных товаров, что окажет существенное
влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих
отчетных периодах. В связи с этим фирма оценивает последствия
данного факта как существенные и признает наличие условных
обязательств.Обеспечение обязательств контрагентов организации. Условные
обязательства организации могут иметь место в силу поручи
тельств, выданных ею в качестве обеспечения обязательств сто
ронних лиц.Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручи
тель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за ис
полнение последним его обязательства полностью или частично
Договор поручительства может быть заключен также для обеспс
чения обязательства, которое возникнет в будущем. При неис
полнении или ненадлежащем исполнении должником обеспс
ченного поручительством обязательства поручитель и должник
отвечают перед кредитором солидарно, если законом или догово
ром поручительства не предусмотрена субсидиарная ответствен
ность поручителя70.Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как
и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных
издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вы
званных неисполнением или ненадлежащим исполнением обя
зательства должником, если иное не предусмотрено договором
поручительства.В соответствии со ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему
обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству
и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том
объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредит
ра. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты про
центов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных
убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан
вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к
должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручи
тельством, обязан немедленно известить об этом поручителяВ соответствии со ст. 399 ГК РФ смысл субсидиарной ответственное i и
заключается в том, что до предъявления требований к лицу, которое в сот
ветствии с законом, иными правовыми актами или условиями обязательств
несет ответственность дополнительно к ответственности другого лица, ми
ляющегося основным должником (субсидиарная ответственность), кредитор
должен предъявить требование к основному должнику.
I пни! 2.6. Учет условных обязательств организации4WИ противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший
ныпательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полу¬
ченное либо предъявить регрессное требование к должнику. В по-•	леднем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неос¬
новательно полученное.Статьей 367 ГК РФ устанавливается, что поручительство те¬
ряет силу с прекращением обеспеченного им обязательства, а
икже в случае изменения этого обязательства, влекущего увели¬
чение ответственности или иные неблагоприятные последствия
имя поручителя, без согласия последнего. Поручительство пре¬
кращается с переводом на другое лицо долга по обеспеченному
поручительством обязательству, если поручитель не дал кредито¬
ру согласия отвечать за нового должника. Поручительство пре¬
кращается также, если кредитор отказался принять надлежащее
исполнение, предложенное должником или поручителем. Осно-
манием для прекращения поручительства служит также истечение
указанного в договоре поручительства срока, на который оно
дано. Если такой срок не установлен, поручительство прекраща¬
ется, если кредитор в течение года со дня наступления срока ис¬
полнения обеспеченного поручительством обязательства не
предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного
обязательства не указан и не может быть определен или опреде-
нен моментом востребования, поручительство прекращается,
если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение 2 лет со
дня заключения договора поручительства.Таким образом, с момента заключения договора поручитель¬
ства у организации-поручителя возникает условное обязательст-
1Ю по погашению обеспеченных поручительством требований.
Мри этом вероятность трансформации в будущем данного ус¬
ловного обязательства в реальную кредиторскую задолженность
организации-поручителя определяется вероятностью неиспол¬
нения своего обязательства лицом, за которого было выдано по¬
ручение.Условные обязательства организации, возникающие в силу воз¬
можного действия закона в будущем. Основанием возникновения
обязательств организации могут служить ожидаемые изменения
нормативных актов. Прежде всего это касается налогового законо¬
дательства и соответственно возникающих обязательств по уплате
и бюджет налогов и сборов.На практике достаточно распространены случаи, когда возмож¬
ное принятие в будущем нормативного документа, меняющего ха¬
рактер обязательств организации, может весьма существенным об¬
разом повлиять на характеристики ее финансового положения. Так,
например, по состоянию на отчетную дату акционерное общество
вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенса¬
426Часть II. Бухгалтерский учет обязателье гиции ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода
аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих
земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на от¬
четную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, об¬
щая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной
трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество
оценивает последствия условного факта (переговоры о компенса¬
ции) как существенные, поскольку без знания о них пользователи
бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут
сделать неверный вывод относительно финансового состояния об¬
щества, например переоценить его возможности в отношении вы¬
платы дивидендов.Таким образом, информация о возможном принятии норма
тивных актов, которые могут привести к возникновению у органи¬
зации обязательств по уплате налогов, сборов и прочих платежей и
пользу государства, должна трактоваться как информация о воз
никновении у организации условных обязательств с того момента,
когда эта информация становится доступной для организации
При этом вероятность трансформации в будущем такого рода ус
ловных обязательств организации в ее реальные обязательства пе
ред бюджетом определяется вероятностью принятия властными
органами соответствующих нормативных актов, содержащих ре
шения «не в пользу организации».Условные обязательства организации, возникающие в силу де¬
ликта. Обязательства организации, возникающие в силу деликт
ных фактов хозяйственной жизни, как мы постарались сказать и
гл. 2.1, могут носить и безусловный характер. Это имеет место,
если возмещение ущерба, причиненного контрагентам орган и
зации ее деликтными действиями, — это обязанность, либо уже
самостоятельно признанная организацией (это так называемое
признание в претензионном порядке), либо присужденная ей
судом (признание в судебном порядке). Однако, если на момет
представления бухгалтерской информации идет судебное разби
рательство относительно возможных деликтных обязательаи
организации, которые не признаны ею самостоятельно, то име
ет место условное обязательство организации по возмещению
ущерба.Так, например, на отчетную дату организация вовлечена в судеб¬
ное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обя¬
зательств перед кредитором. По оценкам юридических консультан¬
тов организации, по итогам судебного разбирательства организации
с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и
уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Исходя из этого
организация демонстрирует в бухгалтерской отчетности наличие ус¬
ловного обязательства.
I 'шва 2.6. Учет условных обязательств организации427Таким образом, условное обязательство в силу деликта возни¬
кает с момента начала судебного разбирательства, результатом ко-
трого может стать присуждение организации обязанности по воз¬
мещению ущерба. При этом вероятность трансформации в буду¬
щем этого условного обязательства в реальную кредиторскую
»лдолженность по возмещению ущерба определяется существую¬
щей вероятностью принятия судебного решения «не в пользу» ор-
пшизации.§ 3. Экономическое содержание
условных обязательствДанный параграф, как раскрывающий экономическое содер¬
жание условных обязательств организации, займет место значи¬
тельно меньшее, чем занял предыдущий, так как основное отли¬
чие экономической трактовки обязательства как кредита от его
юридической как раз и состоит в том, что экономическая трактов¬
ка сужает категорию «обязательство» до реального движения
средств — поступление их в хозяйственный оборот одних пред¬
приятий (получаемый кредит) и отвлечение из оборота других
(предоставляемый кредит). Таким образом, условные обязательст-
ма не относятся к экономической категории кредита. (Здесь име¬
ется в виду, во-первых, фактически предоставленный или полу¬
ченный кредит и, во-вторых, то, что мы можем назвать кредитом
иа момент предоставления бухгалтерской отчетности.) Вместе с
тем демонстрация в составе бухгалтерской отчетности данных об
условных обязательствах организации существенно раздвигает
границы восприятия ее пользователями. И в этом смысле относи¬
тельно экономического содержания условных обязательств мы
можем сказать все то, что уже было сказано относительно эконо¬
мического содержания обязательств, носящих безусловный харак¬
тер, в гл. 2.1 и 2.2.§ 4. Бухгалтерское содержание
условных обязательствВ ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»
иод условным фактом71 понимается факт, имеющий место по со¬
стоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого и
нероятности его возникновения в будущем существует неопреде¬
ленность, т. е. возникновение последствий зависит от того, про¬
изойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неоп¬
ределенных событий.71	В ПБУ употребляется ошибочный термин — деятельности.
428Часть II. Бухгалтерский учет обязательстнПрочитав данное определение, можно сказать, что оно практи
чески идентично определению условных обязательств, которое
было дано в начале главы. Однако это не совсем так. Понятие ус
ловного факта существенно шире понятия условного обязательства.Представьте себе такое положение. Организация занимается
добычей и продажей нефти. Данная сфера деятельности прино
сит ей очень высокие доходы, поэтому финансовое положение
ее считается прекрасным. Однако при этом известно, что на мо
мент представления отчетности в Государственной Думе рас
сматривается проект закона, по которому территория, на кото
рой наша организация добывает нефть, будет объявлена запо
ведной зоной и добыча нефти там будет запрещена. Безусловно,
данная информация существеннейшим образом меняет мнение
пользователей бухгалтерской отчетности о благополучии фи
нансового положения фирмы. Эта информация представляет
собой условный факт хозяйственной жизни. Его условность
объясняется существующей неопределенностью относительно
принятия закона. Однако это не есть условное обязательство,
так как, в случае если закон будет принят, никаких дополни -
тельных обязательств у организации не возникнет. Ее просто
придется закрыть.Пункт 3 ПБУ 8/01 устанавливает примерный перечень условных
фактов, к которым относятся:не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в
которых организация выступает истцом или ответчиком и решения
по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные пе¬
риоды;не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми ор¬
ганами по поводу уплаты платежей в бюджет;выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие
виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки испол¬
нения по которым не наступили;учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок
платежа по которым не наступил до отчетной даты;какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других
физических и (или) юридических лиц, в результате которых органи¬
зация должна получить компенсацию, величина которой является
предметом судебного разбирательства;выданные организацией гарантийные обязательства в отноше¬
нии проданных в отчетном периоде товаров, продукции, выполнен¬
ных работ, оказанных услуг;обязательства в отношении охраны окружающей среды;
продажа или прекращение какого-либо направления деятельно¬
сти организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в
другой географический регион и др.;
другие аналогичные факты.
I 'шва 2.6. Учет условных обязательств организации429Последствиями условного факта, определяемыми по состоя¬
нию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетно¬
сти, могут быть условные обязательства или условные активы.Под условным обязательством понимается такое последствие
условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой
степенью вероятности может привести к уменьшению экономиче¬
ских выгод организации.Под условным активом понимается такое последствие факта,
которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероят¬
ности приведет к увеличению экономических выгод организации.Однако прежде чем у организации, имеющей условный актив,
упомянутые экономические выгоды увеличатся, т. е. прежде чем
организация получит реальные материальные активы — деньги,
товары, основные средства и т. п., возникнет реальное обязатель¬
ство соответствующего контрагента эти активы организации пе¬
редать. И, следовательно, условный актив есть также условное
обязательство, в котором организация, его имеющая, выступает в
качестве активной стороны, т. е. условная дебиторская задолжен¬
ность.Так, например, организация подает иск в суд на своего постав¬
щика, основывающийся на факте поставки товаров ненадлежаще¬
го качества. С этого момента возникает условное обязательство
поставщика по возмещению ущерба. Вероятность трансформации
н будущем этого условного обязательства в реальную задолжен¬
ность поставщика по возмещению ущерба определяется вероятно¬
стью вынесения судебного решения в пользу нашей организации.Таким образом, в бухгалтерском учете условные обязательства
организации как элемент условных фактов хозяйственной жизни де¬
лятся на условную кредиторскую задолженность (то, что ПБУ 8/01 и
называет условными обязательствами) и условную дебиторскую за¬
долженность (в определении ПБУ 8/01 — условные активы).§ 5. Отражение информации об условных обязательствах
в бухгалтерском учете и представление ее
в бухгалтерской отчетностиДействующие предписания бухгалтерского законодательства
относительно способов представления информации об условных
обязательствах организаций позволяют выделить 4 возможных ва¬
рианта решения вопроса о том, каким образом представлять ин¬
формацию об условных обязательствах в бухгалтерской отчетно¬
сти: 1) информация об условных обязательствах вообще не пред¬
ставляется в бухгалтерской отчетности; 2) информация об
условных обязательствах представляется в пояснительной записке
к бухгалтерской отчетности организации; 3) информация об ус¬
430Часть II. Бухгалтерский учет обязательстиловных обязательствах фиксируется на забалансовых счетах бух¬
галтерского учета и соответствующим образом представляется и
бухгалтерской отчетности; 4) информация об условных обяза¬
тельствах фиксируется на балансовых счетах бухгалтерского учета
и соответствующим образом демонстрируется в бухгалтерской от¬
четности.1)	Информация об условных обязательствах не представляется и
бухгалтерской отчетности. Прежде всего за рамки информации, де¬
монстрируемой в бухгалтерской отчетности, выходят данные об
условных обязательствах организации, не относимых бухгалтер¬
ским законодательством к условным фактам хозяйственной жиз¬
ни. Речь идет об обязательствах организации, вытекающих из за¬
ключенных ею договоров, не начатых исполнением72.Выше мы постарались показать, что на самом деле информа¬
ция о заключенных или, наоборот, расторгнутых организацией до¬
говорах может иметь весьма существенное значение для оценки ее
финансового состояния. Отсюда следует, что такие условные обя
зательства вообще не фигурируют в бухгалтерской отчетности.
Причина этого только одна — предписания действующего бухгал¬
терского законодательства. Вместе с тем здесь следует вспомнить
предписания п. 4 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете», со¬
гласно которому «в пояснительной записке к бухгалтерской отчет¬
ности организаций должно сообщаться о фактах неприменения
правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют
достоверно отразить имущественное состояние и финансовые ре¬
зультаты деятельности организации с соответствующим обоснова¬
нием». Пользуясь данным предписанием и элементарным чувст
вом порядочности, организация должна включить информацию о
заключенных ею договорах, например, в пояснительную записку к
бухгалтерской отчетности или в отдельное приложение к ней.Далее, в группу условных обязательств организации, информа¬
ция о которых вообще не отражается в бухгалтерской отчетности,
включают и ряд условных обязательств, относимых ПБУ 8/01 к
категории условных фактов хозяйственной жизни. Это так назы
ваемые условные активы (условная дебиторская задолженность) и
условные обязательства (условная кредиторская задолженность),
являющиеся в силу определяемых бухгалтерским законодательст
вом критериев не значимыми для картины финансового положс
ния предприятия.По общему правилу в бухгалтерском учете и отчетности отра
жаются только условные факты, имеющие существенный харак72	В эту группу не входят обязательства, вытекающие из договоров пору
чительства.
Глава 2.6. Учет условных обязательств организации431тер. Несущественные условные факты вообще не находят отраже¬
ния в бухгалтерской отчетности. При этом степень существенно¬
сти определяется в общем, принятом для отчетности данного
предприятия, порядке.Пунктом 5 ПБУ 8/01 устанавливается, что последствия услов¬
ных фактов признаются существенными, если без знания о них
пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достовер¬
ная оценка финансового состояния, движения денежных средств
или результатов деятельности организации на отчетную дату.Относительно условных активов п. 23 ПБУ 8/01 специально
устанавливается, что информация о них раскрывается в поясни¬
тельной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в
том случае, если существует высокая или очень высокая вероят¬
ность того, что организация их получит. Однако в бухгалтерском
балансе за отчетный период условные активы не фигурируют и со¬
ответственно в синтетическом и аналитическом учете никакими
учетными записями не отражаются.Более строгие критерии, выдвигаемые бухгалтерским зако¬
нодательством относительно демонстрации в отчетности услов¬
ных активов по сравнению с условными обязательствами, объ¬
ясняются действием требования осмотрительности (принцип
консерватизма в теории бухгалтерского учета). Принцип кон¬
серватизма сводится к тому, что в учете бухгалтеры должны от¬
ражать самую низкую из возможных стоимостей активов и дохо¬
дов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и рас¬
ходов. По меткому выражению Хендриксена и ван Бреды,
принцип консерватизма означает, что расходы должны быть за¬
фиксированы в бухгалтерском учете скорее рано, чем поздно, а
доходы, напротив, — скорее поздно, чем рано73.В действующих нормативных документах принцип консерва¬
тизма определяется как требование осмотрительности, согласно
которому учетная политика организации должна обеспечивать
бьлыиую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов
и обязательств, чем возможных доходов и- активов (п. 7 ПБУ 1/98).
И нашем случае осмотрительность означает, что в бухгалтерской
отчетности мы должны с большей готовностью отражать условные
пассивы, чем условные активы.Последствием условных фактов хозяйственной жизни могут
быть доходы и (или) расходы. Если какой-либо факт хозяйствен¬
ной жизни не влияет на финансовый результат, его нельзя рас¬
сматривать как условный.73Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: ФиС,
1997. С. 102.
432Часть II. Бухгалтерский учет обязательстиПорядок определения вероятности наступления условных фактов
хозяйственной жизни установлен ПБУ 8/01. Вероятность подразде¬
ляется на высокую (50—95%), среднюю (5—50%) и малую (менсс
5%). ПБУ предусматривает также выделение очень высокой степе
ни (с вероятностью выше 95%), однако различия между высокой и
очень высокой степенью не влияют на характер отражения услоп
ных фактов в отчетности. Высокая вероятность предполагает, что
событие скорее всего наступит, и у предприятия недостаточно ос
нований, чтобы сомневаться в этом. Средняя вероятность предпо
лагает, что у предприятия есть веские основания для сомнения и
наступлении события. Малая вероятность предполагает, что собы
тие скорее всего не наступит. Поскольку оценивание вероятности
условных фактов для целей учета предполагается интервальное74, то
и различия между тремя степенями вероятности должны быть зада¬
ны качественные. Можно отметить следующие признаки, характс
ризующие степени вероятности наступления условного факта хо
зяйственной жизни (см. табл. 16):Таблица /6Распределение вероятности наступления
условных фактов хозяйственной жизниВероятностьПризнакиОчень высокаяПрактически достоверное событиеНет оснований сомневаться в его наступленииСобытие неизбежно наступитОценка последствий события известнаВысокаяВесьма вероятное событиеМало оснований сомневаться в его наступленииСобытие скорее всего наступитПоследствия события могут быть достаточно надежно измереныСредняяВозможное событиеСуществуют основания, заставляющие сомневаться в его
наступленииСобытие может наступить, а может и не наступитьПоследствия события могут быть измереныМалаяМаловероятное событиеНет оснований считать, что событие наступитСобытие скорее всего не наступит74 ~Точное оценивание вряд ли возможно: ценность утверждения о том,
что банкротство банка наступит с вероятностью 45%, явно сомнительна.
I ииш 2.6. Учет условных обязательств организации4332)	Информация об условных обязательствах представляется
н пояснительной записке к бухгалтерской отчетностиВ соответствии с п. 6 ПБУ 8/01 для целей отражения в бухгал-
I г рекой отчетности условные обязательства подразделяются на две
I руппы:•	существующие на отчетную дату обязательства, на них соз¬
даются резервы, отражаемые на счетах бухгалтерского учета;•	возможные обязательства, информация о которых подлежит
раскрытию в пояснительной записке.При этом п. 8 ПБУ 8/01 устанавливается, что администрация
ппдает резервы в связи с существующими на отчетную дату обяза¬
на ьствами организации, в отношении величины либо срока ис¬
полнения которых существует неопределенность, при одновре¬
менном наличии следующих условий:существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие
гобытия приведут к уменьшению экономических выгод организа¬
ции. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельству-
п о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от
исполнения обязательства либо исходя из требований договора или
действующего законодательства, либо из сложившейся, практики
деятельности организации (например, практики выплаты дополни-
к'льных выходных пособий уволенным работникам);величина обязательства, порождаемого условным фактом, мо¬
жет быть достаточно обоснованно оценена.Соответственно информация о всех прочих условных обяза-
юльствах, т. е. тех, вероятность трансформации которых в реаль¬
ную кредиторскую задолженность оценивается как средняя или
малая, отражается в пояснительной записке к бухгалтерской от¬
четности организации.3)	Информация об условных обязательствах фиксируется на за¬
балансовых счетахВ соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на заба¬
лансовых счетах отражаются суммы условных обязательств орга¬
низации по договорам поручительства. При этом в учете по тер¬
минологии, используемой ПБУ 8/01, показываются как условные
обязательства (условная кредиторская задолженность), так и ус¬
ловные активы (условная дебиторская задолженность).Для целей отражения условных обязательств, связанных с
договорами поручительства, Планом счетов выделяется два за¬
балансовых счета: счет 008 «Обеспечения обязательств и плате¬
жей полученные» и счет 009 «Обеспечения обязательств и плате¬
жей выданные».
434Часть II. Бухгалтерский учет обязательствСогласно Инструкции по применению Плана счетов счет 008
«Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен
для отражения данных о наличии и движении полученных гаран¬
тий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также
обеспечений, полученных под товары, переданные другим органи¬
зациям (лицам). Суммы обеспечений, учтенные на этом счете,
списываются по мере погашения задолженности или возникнове¬
ния долга поручителя по удовлетворению требования организации
в связи с неисполнением обязательства основным должником.
Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному
поручению.В соответствии с Планом счетов счет 009 «Обеспечения обяза¬
тельств и платежей выданные» предназначен для отражения
данных о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение
исполнения обязательств и платежей. Суммы обеспечений, учтен¬
ные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выдан¬
ные» списываются по мере погашения задолженности. Аналитиче¬
ский учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспече¬
нию.Пример. У фирмы А существует кредиторская задолженность пе¬
ред фирмой Б по договору поставки в размере 200 000 руб. Органи¬
зация В выступает поручителем по долгу организации А перед Б и
выдает гарантию в объеме 50% суммы обязательства, т. е. в 100 000 руб.По истечении срока, в который А должна была погасить задолжен¬
ность, Б выставляет В требование по выплате суммы гарантии. От¬
разим указанные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете
фирм Б и В.Фирма Б:62 «Расчеты
с покупателями
и продавцами»76 «Расчеты с разными
дебиторами
и кредиторами»С. 200 000 100 000(г)	► юоооо008	«Обеспечения
обязательств
и платежей
полученные»-(Т)—► юоооо юоооо	(з)	►
Глава 2.6. Учет условных обязательств организации435Поясним записи:1	— отражается получение от фирмы В гарантии по задолженно¬
сти фирмы >4—100 ООО руб.;2	— отражается предъявление к В претензии с требованием оп¬
латить 50% долга А — 100 000 руб.;3	— отражается списание трансформировавшегося в реальную
дебиторскую задолженность условного обязательства В по обеспече¬
нию долга А со счетов забалансового учета.Фирма В76 «Расчеты с разными дебиторами	76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами», субсчет «Расчет с Б»	и кредиторами», субсчет «Расчет с А»Поясним записи:1	— отражается факт выдачи поручения за организацию А —100 000 руб.;2	— отражается возникновение кредиторской задолженности пе¬
ред Б с одновременным возникновением задолженности А по воз¬
мещению выплаченных по ее обязательству сумм — 100 000 руб.;3	— списывается условное обязательство перед Б как транс¬
формировавшееся в реальную кредиторскую задолженность —100 000 руб.4)	Информация об условных обязательствах представляется
в бухгалтерском балансеВ соответствии с действующим бухгалтерским законодательст-
иом информация об условных обязательствах организации отража¬
ется в ее балансе в случае, если в связи с существованием услов¬
ного обязательства администрация создает резерв будущих расхо¬
дов и платежей. Повторим, что в соответствии с п. 8 ПБУ 8/01
администрация предприятия должна создавать резервы в связи с
существующими на отчетную дату обязательствами.Их величина, обусловленная условными фактами, может быть
достаточно обоснованно оценена.Так, предположим, что 15 ноября 2002 г. администрация выдала
поручительство по займу, предоставленному ее дочерней фирме,
сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2002 г. вероят¬
ность уменьшения экономических выгод в результате неисполнения100 000100 000009	«Обеспечения обязательств
и платежей выданные»
436Часть II. Бухгалтерский учет обязательа идочерней фирмой своих обязательств по возврату займа очень мала.В течение II квартала 2003 г. финансовое положение «дочери» суще¬
ственно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2003 г.,
маловероятно, что дочерняя фирма сможет выполнить свои обяза¬
тельства по возврату займа более чем на 50%, и соответственно вы¬
сока вероятность того, что в результате неплатежеспособности до¬
черней организации при окончании срока возврата займа произой¬
дет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.
Таким образом, в бухгалтерском балансе организации-поручителя
на 31 декабря 2002 г. резерв под выданное поручительство не отра¬
жается, а в балансе на 31 декабря 2003 г. будет отражен резерв в раз¬
мере 50% от суммы займа.Фиксация условных обязательств на счетах бухгалтерского уме
та проводится путем начисления резерва на покрытие возможных
в будущем расходов. Порядок формирования такого резерва ана
логичен отражению резерва предстоящих расходов и платежей, по
счету которого оно и проводится. При начислении резерва счет %
«Резервы предстоящих расходов и платежей» кредитуется в кор
респонденции с дебетом счета 91-2 «Прочие расходы». Если ус
ловное обязательство связано с обычной деятельностью, например
по гарантийному ремонту, то начисление резерва относится в дс
бет издержек производства.При наступлении события, обусловившего начисление резер
ва, возникшая кредиторская задолженность или суммы расходом
по выплате денежных средств списываются за счет ранее начис
ленного резерва в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов и
платежей» с кредита счетов расчета или денежных средств. Если
при этом резерв был создан в недостаточной сумме, то перерасход
списывается на убытки общим порядком. Если же резерв был со i
дан в размере, превышающем действительные убытки или насту
пившие события выявили ненужность данного резерва, то он спи
сывается в излишне начисленной сумме на внереализационные
доходы с кредита счета 91-1 «Прочие доходы» в дебет счета 96 «Ре
зерв предстоящих расходов и платежей».Пример. 17 августа 2001 г. администрации предприятия стало из¬
вестно о предполагаемом банкротстве банка, в котором оно имеет рас¬
четный счет. Банк прекратил выплаты с этого счета. 7 марта 2002 г.
банк ликвидирован. Полагая, что банкротство банка весьма и весь¬
ма вероятно, предприятие 31 декабря. 2001 г. начислило резерв на
списание убытков по блокированным в банке счетам, отнеся его в
дебет счета 91-2 «Прочие расходы» с кредита счета 96 «Резервы
предстоящих расходов и платежей», субсчет «Резерв на покрытие
условных убытков». 7 марта 2002 г. средства на блокированных сче¬
тах списаны в дебет субсчета «Резерв на покрытие условных убыт¬
ков» с кредита счета 51 «Расчетные счета».
I 'шва 2.6. Учет условных обязательств организации437Специальным правилом, содержащимся в п. 10 ПБУ 8/01, ус¬
ни 1авливается, что правильность расчета и обоснованность резер-
мп подлежат инвентаризации в конце отчетного года.По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался ре-
и*рв, при получении дополнительной существенной информации,
позволяющей сделать уточнение величины резерва;уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие вне¬
реализационные доходы организации при получении дополни¬
тельной существенной информации, позволяющей сделать уточ¬
нение расчета величины резерва;
остаться без изменения;списана полностью на внереализационные доходы организации.§ 6. Оценка условных обязательствКак и любые факты хозяйственной жизни, в бухгалтерском
учете условные обязательства оцениваются в денежном выраже¬
нии. Для оценки условного обязательства бухгалтерия организа¬
ции делает соответствующий расчет, который должен основы¬
ваться на информации, доступной для нее по состоянию на от¬
четную дату.Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого
расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении
соответствующей информации в бухгалтерской отчетности орга¬
низация должна исходить из требования осмотрительности. Так,
например, если при составлении бухгалтерской отчетности значи¬
тельное по сумме исковое требование к организации признается
условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при
оценке последствий этого условного факта, администрация долж¬
на принять во внимание: стадию, на которой находится рассмот¬
рение данного искового требования по состоянию на дату пред¬
ставления бухгалтерской отчетности; экспертные заключения по
данному исковому требованию; существующую практику рассмот¬
рения аналогичных исковых требований.	' 'Последствия каждого условного обязательства организации
должны оцениваться в отдельности, за исключением случаев, ко¬
гда по состоянию на отчетную дату существует несколько услов¬
ных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими
неопределенности, которые администрация оценивает в совокуп¬
ности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения
обязательства в отношении каждого условного факта в отдельно¬
сти может быть малой, вероятность уменьшения экономических
иыгод организации в результате исполнения обязательств в отно¬
438Часть II. Бухгалтерский учет обязательеiншении всей совокупности условных фактов может быть очень вы
сокой или высокой.Пример. Организация продает товары с обязательством их гаран¬
тийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В от¬
ношении каждого отдельного проданного товара вероятность
уменьшения экономических выгод организации в связи с его воз¬
вратом как недоброкачественного и не подлежащего ремонту либо в
связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же
время основанные на прошлом опыте организации расчеты показы¬
вают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных
товаров будут возвращены как недоброкачественные и не подлежа¬
щие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ре¬
монт. На основании этих расчетов организация оценивает условное
обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством
их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупно¬
сти товаров.Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят
30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета вы¬
полняется денежная оценка условного обязательства в связи с предпо¬
лагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных това¬
ров, которая в рассматриваемом случае составит 2%+ 10%-0,3 =5%
стоимости проданных товаров.При оценке величины условного обязательства организация
должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбор;!
из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значе
ний либо путем выбора из определенного набора интервалов зил
чений. Если величина условного обязательства оценивается путем
выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки
этого условного обязательства принимается средневзвешенная ие
личина, которая рассчитывается как среднее из произведений ка
ждого значения на вероятность. Если величина условного обяза
тельства оценивается путем выбора из некоторого интервала зна¬
чений, то в качестве оценки этого условного обязательств!
принимается среднее арифметическое из наибольшего и наймет,
шего значений интервала. Если величина условного обязательстии
оценивается путем выбора из определенного набора интервалом
значений, сначала определяются средние арифметические величи
ны из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала,
которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проян
ления соответствующего интервала значений. Полученная таким
образом средневзвешенная величина принимается в качестнг
оценки условного обязательства.В случае оценки величины условного обязательства путем ны
бора из интервала значений либо из определенного набора интср
валов значений информация о максимально возможной величине
условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности
I 'лава 2.6. Учет условных обязательств организации439Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация вовлече¬
на в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключе¬
ния организация оценивает с высокой степенью вероятности, что
судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь орга¬
низации при этом составит либо 1 млн руб., если судом будет при¬
нято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо
2 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении поми¬
мо прямых потерь также и упущенной выгоды истца. Вероятности
первого и второго вариантов будущих событий экспертами оценива¬
ются соответственно как 30% и 70%. Организация оценивает услов¬
ное обязательство в сумме 1-30% : 100% + 2-70% : 100% = 1,7 млн
руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам
отчетного года.Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация вовлече¬
на в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключе¬
ния организация оценивает с высокой степенью вероятности, что
судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь ор¬
ганизации составит от 1 млн до 4 млн руб. Организация оценивает
условное обязательство в сумме (1 + 4): 2 = 2,5 млн руб. Данная
сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного
года, при этом информация о максимально возможном выбытии ре¬
сурсов в 4 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.Далее, предположим, что по состоянию на отчетную дату орга¬
низация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экс¬
пертного заключения организация оценивает с высокой степенью
вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу;
сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн руб., если
судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь
истца, либо 1,5—2 млн руб., если судом будет принято решение о
возмещении помимо прямых потерь также и упущенной выгоды
истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий
экспертами оцениваются соответственно как 30% и 70%. Организа¬
ция оценивает условное обязательство в сумме 1-30%: 100% ++ (1,5 + 2): 2-70% : 100% = 1,525 млн руб. Данная сумма включает¬
ся в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом
информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн
руб. раскрывается в пояснительной записке.При оценке величины условного обязательства организация
может принять в расчет сумму встречного требованйД или сумму
требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право тре¬
бования возникает непосредственно как результат условного фак¬
та, породившего данное условное обязательство, а вероятность
удовлетворения требования очень высокая или высокая.Пример 3. По состоянию на отчетную дату организация А вовле¬
чена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает от¬
ветчиком в связи с нарушением условий договора с организацией Б.По оценкам организации А, с высокой или очень высокой степенью
вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических вы¬
440Часть II. Бухгалтерский учет обязательеi игод организации в связи с уплатой компенсации организации Б.
Сумма компенсации согласно расчетам составит от 1 млн до2	млн руб. Соответственно условное обязательство организации А в
связи с указанным судебным разбирательством оценивается в
1,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила исковое тре¬
бование в сумме 1 млн руб. к организации В, являющейся соиспол¬
нителем по работам, выполненным по названному договору. На
основе экспертного заключения и других факторов организация А
оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности,
что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией
В будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение
в хозяйственном споре с организацией В не находится в непо¬
средственной зависимости от арбитражного решения в споре с
организацией Б. Соответственно право требования компенсации
от организации В не связано с нарушением условий договора с
организацией Б.В данном случае организация А отражает в бухгалтерской отчет¬
ности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн руб.Теперь предположим, что в аналогичных условиях организация
А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от
неисполнения в связи с нарушением договора соисполните¬
лем — организацией В на сумму 1 млн руб. Право требования стра¬
хового возмещения у организации А возникает непосредственно
как результат нарушения договора со стороны соисполните¬
ля — организации В. В этом случае организация А отражает в бух¬
галтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн руб. (условное обяза¬
тельство 1,5 млн руб. — сумма страхового возмещения 1 млн руб. == 0,5 млн руб.).Специальные правила устанавливаются Планом счетов для
оценки условных обязательств, возникающих в силу договора по
ручительства. Здесь на счетах 008 «Обеспечения обязательств и
платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и плате
жей выданные» указываются суммы поручительств и гарантий,
определенные договором.Условные убытки. В отчетности не отражаются следующие ус
ловные убытки, вероятность которых администрация предприятии
полагает недостаточно высокой.Условные убыткиОценка событияИск, рассматриваемый в арбитражном
суде Минска, в связи с претензиями
третьего лица к предприятию ВВВ —
дочерней фирме нашей компанииИск предъявлен 5 ответчикам одновре¬
менно в сумме 400 млн руб. В связи с
множественностью ответчиков точная
оценка наших обязательств невозможнаИск, рассматриваемый в суде Рейкьявика
в связи с загрязнением побережья танке¬
ром компании ЕЕЕ в результате столкно¬
вения с судном, принадлежащим дочер¬
ней судоходной компании ССССумма иска 500 000 млн долл.
Разбирательства по данному иску при¬
остановлены в связи с неоконченностью
разбирательства ответственности за
столкновение судов
I 'чава 2.6. Учет условных обязательств организации441Дисконтированные векселя. По состоянию на 31 декабря 2003 г.
предприятие учло векселей на общую сумму 200 млн руб., из них
150 млн — векселя, авалированные первоклассными банками, и
50 млн — тратты по экспортным контрактам со средним сроком по¬
гашения 3 месяца.Обязательства по охране окружающей среды. Предприятие явля¬
ется объектом ряда законодательных актов об охране окружающей
среды, издаваемых различными государственными органами, регу¬
лирующими использование, хранение и утилизацию различных
продуктов. По мнению руководства предприятия, среди существую¬
щих в настоящее время претензий или исков и вынесенных по ним
окончательных решений нет таких, которые могли бы оказать суще¬
ственное негативное влияние на финансовое положение фирмы.Судебные разбирательства. По состоянию на отчетную дату пред¬
приятие вовлечено в судебное разбирательство в качестве ответчика
по иску о нарушении авторских прав. Истец требует возмещения
ущерба в сумме 350 млн руб. Информация, предусмотренная ПБУ
8/01, не раскрывается, поскольку это может серьезно сказаться на
результате разбирательства. Руководство организации считает, что
спор может быть успешно разрешен в ее пользу.Продажа лицензии. В отчетный период администрация предпри¬
ятия договорилась и заключила формальное соглашение с японской
компанией РРР о продаже лицензии на запатентованный нами спо¬
соб быстрой разливки стали. Документы на передачу лицензии пере¬
даны на рассмотрение компетентных органов на предмет возможно¬
сти продажи данной лицензии в соответствии с законодательством о
государственной тайне. Размер сделки оценивается в 97 000 руб.Дайте определения следующих терминов:условное обязательство; условный факт хозяйственной жизни;
договор, не начатый исполнением; гарантия качества поставки;
поручительство; условные активы; условные пассивы; поясни¬
тельная записка к бухгалтерской отчетности; солидарная ответст-
мснность; поручитель; субсидиарная ответственность; деликт.()бсудите следующие вопросы:1)	Что такое условные обязательства?2)	Зачем демонстрировать условные обязательства в, бухгалтер¬
ской отчетности?1)	Есть ли у вас в вашей личной жизни условные обязательства?4)	Что может дать пользователю бухгалтерской отчетности ин¬
формация об обязательствах по заключенным организацией
договорам, не начатым исполнением?5)	Какие факты хозяйственной жизни могут служить основани¬
ем возникновения условных обязательств?(>) Что такое поручительство и гарантии?7)	В каких случаях у организации появляются условные активы?
442Часть II. Бухгалтерский учет обязателье гм8)	В силу действия какого бухгалтерского принципа организация
должна с большей готовностью демонстрировать в бухгалтер¬
ской отчетности условные пассивы, чем условные активы?9)	Для чего необходимо запрашивать информацию юристов о
поданных против организации исков и встречных иском
к ним?10)	Как оценивать условные обязательства организации?
Часть III. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ И КАПИТАЛА ПРЕДПРИЯТИЯГлава 3.1. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВИз этой главы вы узнаете:•	что такое доходы и расходы;•	какова классификация доходов и расходов;•	какие факты хозяйственной жизни могут рассматриваться как
момент, в который предприятие получает доходы и расходы;•	как в целях исчисления прибыли или убытка суммы доходов
и расходов в бухгалтерском учете соотносятся с отчетными
периодами;•	каковы методы оценки доходов и расходов предприятия.§ 1. Определение доходов и расходовВся хозяйственная жизнь предприятия складывается из двух
I рупп фактов хозяйственной жизни — это доходы и расходы. Чем
крупнее, значимее, сложнее термин или понятие, которые мы хо-
I им определить, тем сложнее дать их определение и тем ограни¬
ченнее оно получается. Однако мы приведем здесь самое общее.Доходы и расходы — это те факты хозяйственной жизни, кото¬
рые с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения
шменяют финансовый результат хозяйственной деятельности
предприятия.В этом определении важно выделить такие понятия, как эко¬
номическая, юридическая и бухгалтерская точки зрения, и то, как
оии влияют на понимание доходов и расходов. Рассмотрим транс¬
формацию нашего определения с трех точек зрения.Экономическое определение. С экономической точки зрения до¬
ход — это поступление средств в распоряжение (хозяйственный обо¬
рот) предприятия.Средства — это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие
•активы», — имущество, могущее участвовать в хозяйственных
операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при этом
фактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность
распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право
распоряжения, которое создает право собственности, а возмож¬
ность использовать средства в своей экономической деятельности
(хозяйственном обороте). Так, получая оборудование в аренду,
444 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияпредприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так же,
как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственно¬
сти. Следовательно, с этой точки зрения арендованное оборудова
ние полностью приравнивается к собственным машинам. Иными
словами, с экономической точки зрения доход — это любое увели
чение актива, т. е. любая модификация по активу. И первый до
ход, который получает предприятие, — это вклады учредителей и
его уставный капитал.Далее, с экономической точки зрения доходом признается и
любое увеличение актива, связанное с ростом кредиторской за
долженности. Не случайно немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах
(1873—1955) определял кредиторскую задолженность как доходы
предприятия, которые еще не стали расходами. А еще раньше
Ф. В. Езерский (1836—1916) всю кредиторскую задолженность
полностью включал в кредит счета «Капитал».Расход — в экономической трактовке — это любое выбытие
средств (активов) из распоряжения предприятия, т. е. расход — эта
уменьшение актива.При этом здесь абсолютно не важно, в результате каких опера
ций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяи
ственного оборота, и этого факта уже достаточно для того, чтобы
признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зре
ния продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникнове¬
ние долга покупателей до его оплаты — это не что иное, как рас
ход. Предприятие передает в собственность покупателя товары
(уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до ои
ределенного времени не получает. Значит, в этой ситуации с эко
номической точки зрения есть расход (товары отданы), но нет до
хода (деньги не получены).Юридическое определение. С юридической точки зрения доходом
признается поступление вещных активов или нематериального иму
щества (интеллектуальной собственности), а также возникновение
обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обяш
тельств перед кредиторами.Иными словами, с юридической точки зрения доходы — у и •
возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с yi
ратой аналогичных прав.Данное определение базируется прежде всего на двух таких по
нятиях, как имущество и обязательства. Под имуществом следуе i
понимать объекты гражданских прав, к которым относятся веши,
включая деньги и ценные бумаги; иные объекты, в том числе иму
щественные права; работы и услуги; информация; результаты пп
I шва 3.1. Учет доходов и расходов445юллектуальной деятельности, в том числе исключительные права
на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага
(ст. 128 ГК РФ).По аналогии с юридической точки зрения расходы определяются
как выбытие вещных активов или нематериального имущества (ин¬
теллектуальной собственности)у а также возникновение обяза¬
тельств перед кредиторами, не связанное с возникновением обяза¬
тельств дебиторов перед предприятием.Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение
не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обо¬
роте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных
с ’шши средствами. Значит, если с экономической точки зрения
продажа товаров до получения оплаты от покупателей — это рас¬
ходы (отвлечение средств из хозяйственного оборота), то с юриди¬
ческой точки зрения этот факт означает получение дохода в виде
обязательства покупателя заплатить деньги.Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью
раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных
и них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его ле¬
жит синтез экономической и юридической трактовок доходов и
расходов. Порядок их бухгалтерского учета в настоящее время оп¬
ределяется двумя нормативными документами: ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увели¬
чение экономических выгод в результате поступления активов (де¬
нежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключени¬
ем вкладов участников (собственников имущества).Здесь присутствуют такие требующие отдельного определения
понятия, как «увеличение экономических выгод» и «увеличение
капитала».Из текста ПБУ 9/99 следует, что экономические выгоды пред¬
приятия увеличиваются в том случае, когда в его распоряжение
поступает какое-либо имущество. Это может быть как возникно-
нение долга дебиторов (юридическая трактовка), так и погашение
обязательства денежными средствами или иными материальными
(нематериальными) ценностями (экономическая трактовка).Увеличение капитала — это чисто бухгалтерский термин, по¬
казывающий влияние учета факта хозяйственной жизни, опреде¬
ляемого как доход, на баланс предприятия. В данном случае под
капиталом понимается раздел пассива баланса «Капитал и резер-
и|.|», отражающий состояние собственных источников средств
446 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияпредприятия75. Здесь очень важно понять, что, определяя доход
как факт хозяйственной жизни, увеличивающий капитал предпри¬
ятия, ПБУ 9/99 не имеет в виду того, что с получением дохода
сумма капитала, отражаемого в балансе, должна возрасти на ту же
сумму, в которую оценен доход. Увеличение капитала здесь пони¬
мается и как рост прибыли, и как уменьшение убытков. Таким об
разом, рост капитала в результате получения дохода означает уча
стие его суммы в исчислении финансового результата деятельно
сти предприятия со знаком (+). Так, например, по какой-то
конкретной сделке предприятие получает 100 ООО руб. доходов и
несет 150 ООО руб. расходов. Финансовый результат от данной
сделки — это убыток в 50 ООО руб. Иными словами, капитал пред¬
приятия уменьшился на 50 000 руб. Однако за счет получения до¬
хода это уменьшение сократилось на 100 000 руб., так как, если бы
доход вообще отсутствовал, убыток составил бы 150 000 руб.Оперируя рассмотренными нами понятиями, ПБУ 10/99 опре
деляет расходы организации как уменьшение экономических выгод н
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества)
и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капи¬
тала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решс
нию участников (собственников имущества).Изменение капитала предприятия в результате учета фактов хо¬
зяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обуслов¬
лено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей
между доходами и расходами). Отсюда следует, что так или иначе
бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели
определения финансового результата его деятельности (прибыли
или убытка). Это позволяет дать несколько более упрощенные бух
галтерские определения доходов и расходов, согласно которым тн)
доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной
жизни, увеличивающих финансовый результат деятельности предпри¬
ятия, а под расходом — уменьшающих его финансовый результат.При этом очень важно иметь в виду правило итальянского бух
галтера Д. Дзаппы (1879—1960):доходы предприятия очевидны, а расходы сомнительны.Это связано с тем, что доходы как с экономической, так и
юридической точек зрения исчислить достаточно просто, а расхо
ды часто носят субъективный характер: изменили нормы аморти
зации, начали резервировать возможные потери и т. п. и в каждом
таком случае будет возникать иной финансовый результат. Чтобы7 Подробнее возможные значения этого термина мы рассмотрим и
гл. 3.3. «Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенно!!
прибыли (непокрытого убытка)».
I uitut 3.1. Учет доходов и расходов447имести в рамки этот субъективизм (научный анархизм), норматив¬
ные документы вводят используемые при формулировке своих
норм термины в строгие понятийные рамки. Так и в случае с до-
hi »дами и расходами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, определяя ряд фактов
чп жйственной жизни как доходы и расходы, называют и факты
чмнйственной жизни, к указанным категориям не относящиеся.<	огласно определениям, которые мы рассмотрели выше, к дохо¬
дам не относятся вклады участников (собственников имущества),
а к расходам — уменьшение вкладов по решению участников (соб-•	темников имущества).Помимо этого определению фактов хозяйственной жизни, не от¬
носящихся к доходам и расходам, посвящены специальные нормы
ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации
поступления от других юридических и физических лиц: сумм налога
на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных
пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам
комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу ко¬
митента, принципала и т. п.; в порядке предварительной оплаты
продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции,
товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотре¬
на передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение
кредита, займа, предоставленного заемщику.В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами орга¬
низации выбытие активов: в связи с приобретением (созданием)
внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строи¬
тельства, нематериальных активов и т. п.); вклады в уставные (скла¬
дочные) капиталы других организаций, приобретение акций акцио¬
нерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи
(продажи); по договорам комиссии, агентским и иным аналогич¬
ным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; в порядке
предварительной оплаты материально-производственных запасов и
иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты
материально-производственных запасов и иных ценностей, работ,
услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией.§ 2. Классификация доходов и расходовСуществует множество классификаций доходов и' расходов.
Мы рассмотрим две: бухгалтерскую и налоговую.Классификация, принятая в бухгалтерском учете. В соответствии с
п. 4 ПБУ 9/99 все доходы и расходы делятся на две группы: 1) от
обычных видов деятельности и 2) прочие. К последним относятся
операционные, внереализационные и чрезвычайные.Таким образом, общая классификация доходов и расходов, оп¬
ределяемая действующим бухгалтерским законодательством, мо¬
жет быть представлена в виде следующей схемы (см. рис. 23):
448 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i нмРис. 23. Классификация доходов и расходов предприятияКлассификация построена по принципу теории вероятности,
хотя и представлена для практических нужд:1)	факты хозяйственной жизни, которые встречаются постоям
но, составляют доходы и расходы от обычных видов деятельности,2)	факты хозяйственной жизни, которые нетипичны для дан
ного предприятия и встречаются в его деятельности относительно
редко, составляют операционные доходы и расходы;3)	случайные, в сущности, факты хозяйственной жизни, кого
рые не связаны непосредственно с его хозяйственной деятельно
стью, а представляют собой отклонения от нее, составляют вис
реализационные доходы и расходы. В самом деле, штрафы, «по
дарки», ошибки, когда-то сделанные в исчислении финансовых
результатов, и т. п. — все это бухгалтеры относят в эту группу;4)	факты хозяйственной жизни, которые встречаются краппе
редко и не имеют никакого отношения к хозяйственной деятель
ности предприятия, относятся к чрезвычайным доходам и расхо
дам. В сущности, это не доходы и расходы, а непредвиденпыг
приобретения и потери. Главное отличие внереализационных до
ходов и расходов от чрезвычайных связано в тем, что первые вы
званы деятельностью администрации, а вторые обусловлены обь
ективными причинами.Теперь рассмотрим более подробно, как эту классификацию
доводят до практиков нормативные документы.
I nitui 3.1. Учет доходов и расходов449Доходы и расходы от обычных видов деятельности. Согласно
и. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности считается
выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связан¬
ные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка). На
предприятиях, предметом деятельности которых является предос¬
тавление за плату во временное пользование (временное владение
и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой счи¬
таются поступления, получение которых связано с этой деятель¬
ностью (арендная плата). На предприятиях, предметом деятельно¬
сти которых является предоставление за плату прав, возникаю¬
щих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности, выручкой счита¬
ются поступления, получение которых связано с этой деятельно¬
стью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование
объектами интеллектуальной собственности). На предприятиях,
предметом деятельности которых является участие в уставных ка¬
питалах других организаций, выручкой считаются поступления,
получение которых связано с этой деятельностью. Доходы, полу¬
чаемые от предоставления за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов, прав, возни¬
кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности, и от участия в ус¬
тавных капиталах других организаций, когда это не является
предметом обычной деятельности предприятия, относятся к опе¬
рационным доходам.В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам
деятельности являются расходы, связанные с изготовлением про¬
дукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами
также считаются расходы, осуществление которых связано с вы¬
полнением работ, оказанием услуг. На предприятиях, предметом
деятельности которых является предоставление за плату во времен¬
ное пользование (временное владение и пользование) своих акти¬
вов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельно¬
сти считаются расходы, осуществление которых связано с этой
деятельностью. На предприятиях, предметом деятельности кото¬
рых является предоставление за плату прав, возникающих из па¬
тентов на изобретения, промышленные Образцы и других видов
интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам
деятельности считаются расходы, осуществление которых связано
с этой деятельностью. На предприятиях, предметом деятельности
которых является участие в уставных капиталах других организа¬
ций, расходами по обычным видам деятельности считаются расхо¬
ды, связанные с этой деятельностью. Расходы, осуществление ко¬
торых связано с предоставлением за плату во временное пользова¬
ние (временное владение и пользование) своих активов, прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образ¬
цы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в
уставных капиталах других организаций, когда это не является
предметом деятельности предприятия, относятся к операционным
450 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиирасходам. Расходами по обычным видам деятельности считается
также возмещение стоимости основных средств, нематериальных
активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде
амортизационных отчислений.Прочие доходы и расходы. К прочим доходам и расходам ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99 относят операционные доходы и расходы, вне¬
реализационные доходы и расходы и чрезвычайные доходы и рас¬
ходы.Операционные доходы и расходы. К операционным доходам ПБУ
9/99 относит: доходы, связанные с предоставлением за плату во вре¬
менное пользование (временное владение и пользование) активов
организации; связанные с предоставлением за плату прав/ возни¬
кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности; связанные с участи¬
ем в уставных капиталах других организаций (включая проценты и
иные доходы по ценным бумагам); поступления от продажи основ¬
ных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме
иностранной валюты), продукции, товаров, а также прибыль, полу¬
ченную организацией в результате совместной деятельности (по до¬
говору простого товарищества), и проценты, полученные за предос¬
тавление в пользование денежных средств организации, а также
проценты за использование банком денежных средств, находящихся
на счете организации в этом банке.К операционным расходам согласно ПБУ 10/99 относятся: рас¬
ходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользо¬
вание (временное владение и пользование) активов организации;
связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из па¬
тентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности; связанные с участием в уставных
капиталах других организаций (с учетом требований п. 5 настояще¬
го Положения); связанные с продажей, выбытием и прочим списа¬
нием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; связан¬
ные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, а
также уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользо¬
вание денежных средств (кредитов, займов), и прочие операцион¬
ные расходы.Внереализационные доходы и расходы. Согласно п. 8 ПБУ 9/99
внереализационными доходами являются: штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмезд¬
но, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение
причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выяв¬
ленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской за¬
долженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые
разницы; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных
активов); прочие внереализационные доходы.
I кыш 3.1. Учет доходов и расходов451В качестве внереализационных расходов ПБУ 10/99 определяет:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возме¬
щение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет,
признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности,
по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реаль¬
ных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов (за
исключением внеоборотных активов); перечисление средств, свя¬
занных с благотворительной деятельностью; расходы, связанные с
проведением спортивных мероприятий, организацией отдыха и
культурно-просветительного характера, а также прочие внереали¬
зационные расходы.Чрезвычайные доходы и расходы. Согласно п. 9 ПБУ 9/99 чрезвы¬
чайными доходами считаются поступления, возникающие как по¬
следствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.):
страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остаю¬
щихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему
использованию активов, и т. п.В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 в качестве чрезвычайных рас¬
ходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвы¬
чайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бед¬
ствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).Таким образом, бухгалтер сталкивается с четырьмя группами
доходов и расходов, причем предполагается, что каждая последую¬
щая по частоте возникновения оказывается более редкой, чем пре¬
дыдущая.Классификация, принятая в налоговом учете. Налоговое за¬
конодательство также устанавливает классификацию доходов
и расходов, целью которой является определение их влияния
на размер налогооблагаемой прибыли. Здесь прежде всего все
доходы и расходы делятся на две группы: 1) доходы и расхо¬
ды, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли;2)	доходы и расходы, не учитываемые при ее исчислении.Первая из названных групп, в свою очередь, подразделяется
на 1) доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (ра¬
бот, услуг) и 2) внереализационные доходы и расходы.Расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой
прибыли как связанные с реализацией товаров (работ, услуг),
но способам включения их сумм в расчет налогооблагаемой
базы также делятся на две группы: 1) прямые и 2) косвен*?
ные.Представим общую схему классификации доходов и расхо¬
дов предприятия, приводимую гл. 25 НК РФ (см. рис. 24).
452 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияРис. 24. Классификация доходов и расходов предприятия с точки зрения на
логообложенияДоходы и расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой
прибыли. То, что конкретные виды доходов и расходов организации
учитываются при Исчислении ее налогооблагаемой прибыли, бук¬
вально означает, что суммы доходов, относящихся к данной группе,
увеличивают налогооблагаемую прибыль предприятия, а суммы рас¬
ходов уменьшают ее.Доходы и расходы, не учитываемые при исчислении налогооблагае¬
мой прибыли. То, что конкретные факты хозяйственной жизни не
принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой при¬
были, означает, что данные факты отражаются в бухгалтерском уче¬
те, но не включаются в расчет при составлении налоговых деклара¬
ций. Иными словами, суммы данных расходов не уменьшают разме¬
ра налогооблагаемой прибыли, а суммы соответствующих доходов
не увеличивают ее.Перечень доходов, не учитываемых при определении налогооб¬
лагаемой прибыли организации, устанавливается ст. 251 НК РФ.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, опре¬
деляются ст. 270 НК РФ.Доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Согласно
п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации для целей налогообложе¬
ния прибыли признаются выручка от реализации товаров (работ, ус¬
луг) как собственного производства, так и ранее приобретенных,
выручка от реализации имущественных прав.
/ кнш 3.1. Учет доходов и расходов453Расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Соглас¬
но ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализаци¬
ей, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (произ¬
водством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ,
оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (ра¬
бот, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и экс¬
плуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и
иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуаль¬
ном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы '
на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие рас¬
ходы, связанные с производством и (или) реализацией.Внереализационные доходы и расходы. Все доходы и расходы орга¬
низации, которые принимаются в расчет при исчислении налогооб¬
лагаемой прибыли, но которые при этом не входят в перечень дохо¬
дов и расходов, связанных с реализацией, НК РФ относит к группе
так называемых внереализационных доходов и расходов. Перечень
внереализационных доходов устанавливается ст. 250 НК РФ. Состав
внереализационных расходов определяется ст. 265 НК РФ.Прямые и косвенные расходы. Согласно ст. 318 НК РФ расходы на
производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного
(налогового) периода, подразделяются на: прямые и косвенные.К прямым расходам относятся: материальные расходы, расходы
на оплату труда; амортизационные отчисления; к косвенным расхо¬
дам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налого¬
плательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом
сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осущест¬
вленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме отно¬
сится на уменьшение доходов от производства и реализации данно¬
го отчетного (налогового) периода.Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налого¬
вом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного
(налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, рас¬
пределяемых на остатки незавершенного производства, готовой
продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчет¬
ном (налоговом) периоде продукции.Основная цель классификации доходов и расходов в налого¬
вом учете — установить порядок исчисления налогооблагаемой
прибыли. Это предполагает, во-первых, выделение из общего объ¬
ема доходов и расходов тех, которые принимаются во внимание
при составлении налоговой декларации, а во-вторых, разделение
последних на две группы: сразу формирующие налогооблагаемую
прибыль и распределяемые по налоговым периодам.§ 3. Задачи учета доходов и расходов. Основная задача бухгалтерского учета сводится здесь к опреде¬
лению величины доходов и расходов. Но именно эта задача и счи¬
454 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиятается самой трудной в экономической науке. Ее решение проходит
три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых
как доходы и расходы, т. е. определение момента возникновения
(признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к
отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый резуль¬
тат; оценка доходов и расходов.Определение момента возникновения (признания) доходов и рас¬
ходов. Решение первой задачи предполагает ответ на вопрос: в ка¬
кой момент мы можем говорить о том, что предприятие получило
доходы или понесло расходы? Так, например, предприятие, зани¬
мающееся ремонтными работами, 20 февраля заключает с клиен¬
том договор на побелку потолков. 18 марта выполненные работы
сдаются, подписывается акт об их приемке клиентом. 19 апреля
клиент перечисляет деньги на расчетный счет предприятия. Воз¬
никает вопрос: в какой момент появляется доход предприятия?Самое удивительное заключается в том, что любая из трех на¬
званных дат имеет основание быть выбранной.Теория вопроса. Возникновение (признание) доходов в момент за¬
ключения договора. Можно сказать, что доходы возникают уже с мо¬
мента заключения предприятием договора с клиентом. Во-первых,
сам факт заключения договора в общем случае показывает, что ве¬
роятность выполнения работ в будущем и получения выручки зна¬
чительно больше вероятности расторжения сделки. Цены заключен¬
ных договоров фактически формируют план продаж предприятия на
определенные в них сроки. При этом выполнение такого плана, в
отличие от чисто экономических плановых показателей, обеспечи¬
вается установленной юридической ответственностью за неиспол¬
нение договора. Более того, размер такой ответственности может
превышать цену сделки.Возникновение (признание) доходов в момент исполнения договора.Мы можем признать полученным доход от выполнения работ по по¬
белке потолков в момент подписания акта, т. е. в момент исполне¬
ния заключенного договора предприятием-подрядчиком. В самом
деле, с того момента, когда заказчик подпишет акт, он формально
признает, что работы выполнены подрядчиком полностью и в соот¬
ветствии с договором. Тем самым его обязательство принимает ха¬
рактер долга, т. е. безусловной обязанности выплатить подрядчику
цену сделки. До того момента, как работы были приняты, обяза¬
тельство заказчика заплатить деньги ставилось в зависимость от ис¬
полнения подрядчиком обязательства выполнить работу. Теперь,
когда это условие исполнено, оплата долга заказчиком зависит
только от его волеизъявления относительно соблюдения условий
сделки. Неисполнение заказчиком своей обязанности повлечет его
ответственность, в общем случае гораздо более серьезную, чем за
расторжение договора, еще не начатого исполнением. Именно здесь
возникает право требования подрядчика к покупателю работ суммы,
которую есть все основания считать полученным доходом.
/ 'шва 3.1. Учет доходов и расходов455Вместе с тем погашение задолженности заказчика зависит от его
волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи
работ в деньгах только величиной вероятностной. От добросовест¬
ности заказчика зависит и возможность продать его долг по сделке
цессии. Вместе с тем даже если цессия состоится, вырученная от
продажи задолженности сумма будет значительно меньше ее номи¬
нала. Отсюда в соответствии с требованием осмотрительности мы
не можем признать долг покупателя как доход. Более того, с эконо¬
мической точки зрения, как было показано в ч. II «Бухгалтерский
учет обязательств», дебиторская задолженность предприятия — это
не доход, а, наоборот, отвлеченные средства, изъятые из оборота
фирмы и отданные в пользование ее контрагентам. И если задол¬
женность не будет погашена, ее сумма из дохода превратится в
убытки фирмы.Возникновение (признание) доходов в момент получения денег за
исполнение договора. Моментом признания дохода от выполнения
работ по договору можно определить и непосредственно момент
получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик
погасит долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществ¬
ленная сделка увеличила объем средств фирмы-продавца, т. е. ка¬
ков был доход предприятия. Данный подход полностью соответ¬
ствует требованию осмотрительности и оправдывается им. Исходя
из этого сам факт выполнения работ не должен признаваться по¬
лучением дохода. Следует отметить, .что такой подход к трактовке
расходов существенно сокращает возможности пользователя бух¬
галтерской информации в части оценки перспектив существова¬
ния предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгал¬
терского учета мы не можем увидеть не только границ планируе¬
мого развития деятельности, но даже и объемов будущих
финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделка¬
ми. Здесь мы сталкиваемся с так называемым эффектом заклеен¬
ного лобового стекла, когда пользователь бухгалтерской отчетно¬
сти уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено ло¬
бовое стекло и перед ним оставлены только зеркала заднего вида.
Водитель в этом случае видит, что было «вчера», но не видит не
только того, что предположительно будет «завтра», но и того, что
происходит «сейчас».Аналогично вопрос признания факта хозяйственной жизни, оп¬
ределяющим величину финансового результата, относится и к учету
расходов.Возникновение (признание) расходов в момент заключения договора.
Например, предприятие заключает договор на приобретение това¬
ров, цена которых представляет собой его расходы по обеспечению
своей деятельности. Факт заключения договора, как определяющий
объем будущих денежных выплат поставщику, уже можно признать
расходом организации. При этом данный подход значительно раз¬
двинет временные рамки бухгалтерской информации, так как из
данных бухгалтерской отчетности мы сможем узнать юридически
подтвержденный план денежных потоков.
456 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияВозникновение (признание) расходов в момент исполнения договора.
Расходы на приобретение товаров могут быть зафиксированы в бух¬
галтерском учете после исполнения договора поставщиком, т. е. с
того момента, как обязательство покупателя по договору приобретет
характер безусловного долга. В этом случае до поступления товаров
никаких записей в бухгалтерском учете не составляется.Возникновение (признание) доходов в момент погашения обяза¬
тельств. Момент перечисления денег поставщику может считаться
моментом возникновения (признания) расходов. Здесь следует от¬
метить, что с экономической точки зрения последний подход не по¬
зволяет продемонстрировать с помощью данных бухгалтерского уче¬
та объем кредита, который покупатель получает от поставщика на
срок с момента приобретения товаров до момента их оплаты.Вывод. Каждый из рассмотренных подходов к определению мо¬
мента возникновения (признания) в учете доходов и расходов со¬
держит как положительные, так и отрицательные стороны. Норма¬
тивные документы, регулирующие практику бухгалтерского учета,
из всех возможных вариантов выбирают один. Это не означает, что
он лучше или хуже остальных, просто на определенный отрезок вре¬
мени законодатель принимает одно из трех возможных решений, и
оно становится бухгалтерской нормой.Законодательная ситуация. Сейчас признание доходов и рас¬
ходов связывают с так называемым принципом начислений.
Второй вариант по нашей классификации. Это означает, что до¬
ход возникает (признается) не тогда, когда получены деньги, а
тогда, когда появилось право их требовать, соответственно рас¬
ход образуется не тогда, когда выплачены деньги, а тогда, когда
возникло обязательство их выплатить. Однако при проведении
договорной политики администрация может выбирать и другой,
как правило, третий, вариант, устанавливая, что право собствен¬
ности на продаваемые товары переходит к покупателю только
после получения денег продавцом. Однако если договором не
оговаривается момент перехода права собственности, то дейст¬
вуют общие нормы.Так, согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка как доходы от основной
деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при на¬
личии следующих условий: а) предприятие имеет право на получе¬
ние этой выручки, вытекающее из конкретного договора или под¬
твержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки
может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в резуль¬
тате произойдет увеличение экономических выгод, что имеет место,
когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неоп¬
ределенность в отношении его получения; г) право собственности
на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята
заказчиком (услуга оказана); д) расходы, связанные с данным фак¬
том хозяйственной жизни, могут быть определены.
/ 'шва 3.1. Учет доходов и расходов457Здесь необходимо отметить ряд моментов, характеризующих оп¬
ределяемые ПБУ правила. Во-первых, определяемые критерии при¬
знания доходов ставятся в зависимость от общего принципа струк¬
турирования актива баланса в части демонстрации вещных активов
исключительно по признаку права собственности, что определяется
п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете». Прежде всего в каче¬
стве основания отражения в учете выручки в виде доходов опреде¬
ляется оформляющий их договор. Далее, в качестве критерия при¬
знания доходов специально устанавливается условие обязательности
факта перехода права собственности на продукцию (товар) от про¬
давца к покупателю. Вместе с тем формулировка ПБУ фактически
предоставляет администрации предприятий полную свободу в выбо¬
ре методологии учета доходов: с одной стороны, ПБУ 9/99 устанав¬
ливает, что «уверенность в том, что в результате конкретной опера¬
ции произойдет увеличение экономических выгод организации,
имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив
либо отсутствует неопределенность в отношении получения акти¬
ва», с другой — критерия «отсутствия неопределенности» не уста¬
навливает. Следовательно, администрация, установив, например, в
учетной политике, что для нее единственным критерием отсутствия
неопределенности в получении актива служит собственно его получе¬
ние, может признавать в бухгалтерском учете выручку от продажи
только после получения от покупателя денег за перешедшие в его соб¬
ственность товары.По аналогии с рассмотренными правилами признания доходов
ПБУ 10/99 определяет критерии признания в бухгалтерском учете
расходов. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгал¬
терском учете при наличии следующих условий: а) расход возни¬
кает в соответствии с конкретным договором, требованием зако¬
нодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;б)	сумма расхода может быть определена; в) имеется уверенность в
том, что в результате произойдет уменьшение экономических вы¬
год у плательщика. Уверенность эта наступает, когда плательщик
передал актив либо отсутствует неопределенность в отношении
его передачи.Приведенные предписания ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 показыва¬
ют, что нормативные акты фактически не определяют единых
критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Для каждой группы доходов и расходов, а в ряде случаев — для
конкретных фактов хозяйственной жизни такие критерии устанав¬
ливаются отдельно.Источники возникновения (признания) доходов и расходов. Фор¬
мулировки критериев признания доходов и расходов зависят от
того, являются ли они следствием исполнения договора, действия
ткона или деликта.
458 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятия1)	Возникновение (признание) доходов и расходов как следствия
исполнения договораПо общему правилу факты хозяйственной жизни начинают
фиксироваться в бухгалтерском учете как доходы и расходы начи¬
ная с момента исполнения договора стороной, выступающей про¬
давцом товаров (работ, услуг). Это обусловлено прежде всего пра¬
вилом формирования актива по признаку права собственности. От¬
сюда именно содержащееся в договоре условие о моменте перехода
права собственности на ценности определяет и момент возникно¬
вения (признания) в бухгалтерском учете доходов и расходов, свя¬
занных с их продажей. При этом поступления в порядке предвари¬
тельной оплаты ценностей, работ, услуг, т. е. авансы за ценности,
право собственности на которые не перешло к покупателю, соглас¬
но ПБУ 9/99 «не признаются доходами организации». Аналогично
п. 3 ПБУ 10/99 устанавливается, что «не признается расходами вы¬
бытие активов в порядке предварительной оплаты материаль¬
но-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг».Вместе с тем общее правило отражения фактов хозяйственной
жизни как доходов и расходов по договору только с момента нача¬
ла его исполнения продавцом соблюдается отнюдь не всегда. Так,
если исходя из принципа имущественной обособленности при¬
знать вклады учредителей доходом организации, то необходимо
отметить, что сумма этого дохода фиксируется в учете вновь соз¬
данной организации еще до момента исполнения договора (совер¬
шения вклада). Сам факт возникновения обязательства учредите¬
ля отражается записью:Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями»,Кт сч. 80 «Уставный капитал» — на сумму оценки вклада в
учредительном договоре.2)	Возникновение (признание) доходов и расходов как следствия
действия законаВ отличие от доходов и расходов как следствия исполнения до¬
говоров, доходы и расходы, возникающие в силу действия закона
независимо от волеизъявления объектов, признаются в учете с мо¬
мента возникновения соответствующих обязательств. Так, напри¬
мер, согласно предписаниям гл. 21 НК РФ после выполнения оп¬
ределенных условий организация — покупатель товаров (работ,
услуг) может возместить из бюджета уплаченный поставщику
(подрядчику) налог на добавленную стоимость. Сам факт выпол¬
нения этих условий служит основанием записи:Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
предъявляемого бюджету налога,т. е. на сумму уменьшения расходов, связанных с приобрете¬
нием товаров (работ, услуг).
/ пава 3.1. Учет доходов и расходов459Далее, расходы по продаже товаров (работ, услуг) в сумме воз¬
никающего у продавца обязательства по уплате в бюджет НДС
фиксируются уже в момент возникновения задолженности. Со¬
ставляется проводка:Дт сч. 90 «Продажи»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».3)	Возникновение (признание) доходов и расходов как следствия
деликтаНаконец, расходы и доходы в виде штрафов, пеней, неустоек
ia нарушение условий договора, а также возмещение причинен¬
ных организации убытков, т. е. доходы и расходы как следствие
деликта, в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99,
как уже отмечалось выше, показываются в учете только в том от¬
четном периоде, в котором судом будет вынесено решение об их
изыскании.Отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые
исчисляется финансовый результат. В каждом отчетном периоде
имеют место факты хозяйственной жизни, квалифицируемые в
бухгалтерском учете как доходы и расходы предприятия. Но далеко
не все из этих фактов могут быть определены как расходы и дохо¬
ды, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором они имели
место. Так, например, завод покупает станок. Факт приобретения
данного станка представляет собой расход, который можно оценить
и сумме цены договора поставки. Данный расход будет признан и
отражен в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором
станок перейдет в собственность предприятия. Однако предпри¬
ятие несет расходы по приобретению оборудования, с тем чтобы в
будущем вырабатывать на нем продукцию, продавать ее и получать
выручку — доходы. Следовательно, расходы на покупку станка
предположительно должны окупаться в том отчетном периоде, в
котором будет продана продукция, на нем сделанная. Далее, так
как продукция будет производиться в течение ряда отчетных пе¬
риодов, то и расходы в сумме цены приобретения оборудования
определенным образом должны быть распределены по отношению
к тем периодам, в течение которых они будут окупаться.Задача соотнесения фактов хозяйственной жизни предприятия
с отчетными периодами, финансовый результат которых они фор¬
мируют, обусловливает методологию бухгалтерского учета доходов
и расходов.Стадии учета доходов и расходов и влияние их сумм на величину
финансового результата деятельности предприятия. Напомним,
что отражение в бухгалтерском учете расходов предполагает три
стадии: капитализацию, рекапитализацию и декапитализацию.
460 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияКапитализация — это первичная фиксация доходов и расходом
с отражением их сумм в бухгалтерском балансе.Рекапитализация — это формирование за счет сумм ранее ка
питализированных доходов и расходов новых статей баланса.Декапитализация — это списание ранее капитализированных
сумм доходов и расходов с баланса.При этом декапитализация расходов рассматривается как бух
галтерские записи, уменьшающие финансовый результат (умень
шающие прибыль или увеличивающие убыток), а декапитализа
ция доходов — как записи, отражающие использование собствен
ных источников средств фирмы, предполагающая отвлечение
имущества из ее оборота (например, выплата дивидендов).Как правило, суммы расходов капитализируются в активе, а
доходов — в пассиве. Однако возможны и обратные ситуации,
особенно при использовании для формирования структуры балан
са регулирующих статей. Так, расходы организации могут (со зна
ком минус) капитализироваться в пассиве по статье «Непокрытый
убыток», а доходы — в активе, например в виде статьи «Торговая
надбавка».Далее, мы можем выделить ситуации, в которых отражение и
бухгалтерском учете конкретных фактов хозяйственной жизни
представляет собой капитализацию, рекапитализацию или дека*
питализацию: а) только расходов; б) только доходов; в) одноврс
менно доходов и расходов.Возможные ситуации сочетания стадий учета доходов и расхо
дов и видов фактов хозяйственной жизни, отражаемых в учете как
доходы, расходы или доходы и расходы, могут быть представлены
в виде табл. 17.Таблица 17Распределение доходов и расходов по стадиям учетаСтадии
. учетаПредметучетаКапитализацияРекапитализацияДекапитализацииРасходыСитуация 1Ситуация 2Ситуация 3ДоходыСитуация 4Ситуация 5Ситуация 6Расходы
и доходыСитуация 7Ситуация 8Ситуация 9Ситуация 1: капитализация расходов. Например, завод приоб
ретает оборудование. Цена сделки — это сумма расходов на по
купку данного имущества. Эти расходы предположительно окупят
себя в будущем, когда будет продана изготовленная на этом обо
I шва 3.1. Учет доходов и расходов461рудовании продукция. До этого момента расходы капитализиру¬
ется — их сумма фиксируется на балансе.В бухгалтерском учете составляются записи сначала по дебету
i чета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а потом эти расхо¬
ды будут отражены по дебету счета 01 «Основные средства».Ситуация 2: рекапитализация расходов. Продолжим наш при¬
мер. В соответствующих отчетных периодах расходы на приобре-
юние оборудования будут посредством начисления амортизации
пключаться в себестоимость выпускаемой продукции. Это отра-
пггся в бухгалтерском учете записью по дебету счета 20 «Основное
производство».Предположим, что амортизация будет единственной состав-
миющей затрат на выпуск продукции. В этом случае сумма амор¬
тизации за минусом доли, составляющей затраты, не давшие на
конец периода готовой продукции (незавершенное производство),
составит себестоимость изготовленных ценностей.Ситуация 3: декапитализация расходов. Далее, продолжая наш
пример, допустим, что половина выпущенной продукции продана.
11родажа продукции, т. е. получение выручки — доходов от ее про¬
дажи, с позиций бухгалтерского учета означает, что расходы на
приобретение оборудования, вошедшие в себестоимость реализо-
ианной продукции, окупились. Именно в этот момент они и долж¬
ны быть декапитализированы, т. е. списаны с баланса в уменьше¬
ние финансового результата от продажи продукции.В рамках данного методологического подхода актив бухгалтер¬
ского баланса трактуется как расходы организации, которые долж¬
ны окупиться в будущем, т. е. расходы будущих периодов. Суммы
капитализированных расходов относятся на счета бухгалтерского
учета в зависимости от вида имущества, приобретаемого организа¬
цией в результате несения соответствующих затрат.Ситуация 4: капитализация доходов. Прибыль от продажи про¬
дукции показывает капитализацию в пассиве баланса суммы полу¬
ченного дохода за минусом величины декапитализированных рас¬
ходов. Отсюда прибыль — это доход, фиксирующийся в балансе
(доход, попадающий в баланс, оседающий в нем). Капитализация
доходов в пассиве возможна только в случае получения прибыли,
т. е. если доходы превышают расходы. В обратной ситуации (убы¬
ток) доход вообще не капитализируется, а капитализируется рас¬
ход (в пассиве со знаком минус) в сумме, уменьшенной на вели¬
чину полученного дохода.Ситуация 5: рекапитализация доходов. Предположим, что вся
полученная предприятием прибыль поступает в распоряжение его
акционеров, т. е. представляет собой прибыль, не распределенную
па дату принятия решения о выплате дивидендов. Это предполага¬
ет запись:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
462 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияЭта запись фиксирует рекапитализацию доходов, т. е. создание
за счет ранее капитализированных доходов нового элемента собст¬
венных источников средств предприятия — нераспределенной
прибыли.Ситуация 6: рекапитализация доходов. Предположим, что ак¬
ционеры принимают решение о направлении половины получен¬
ной прибыли на выплату дивидендов. Трансформация нераспре¬
деленной прибыли в задолженность перед акционерами будет от¬
ражать их рекапитализацию — исключение данной суммы из
величины отражаемой в балансе прибыли:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями».Ситуация 7: одновременная дапитализация расходов и доходов.
Возможность рассматриваемой ситуации объясняется совмещени¬
ем трактовки актива баланса (в духе динамической теории) как ка¬
питализированных расходов с правилом учета приобретаемого
предприятием имущества независимо от источника его поступле¬
ния. В сегодняшней бухгалтерской практике это выражается в
правиле учета безвозмездно получаемого имущества. Согласно п. 1
ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете» оценка имущества, по¬
лученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости
на дату оприходования.Так, предположим, что предприятию дарят автомобиль. Дейст¬
вующим Планом счетов предполагаются следующие записи:Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов»Дт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».В этом случае одновременно в активе будут капитализированы
расходы (строго говоря — псевдорасходы), а в пассиве — доходы.Ситуация 8: одновременная рекапитализация расходов и доходов.
Одновременная рекапитализация расходов и доходов предполагает
единовременное составление как минимум двух бухгалтерских за¬
писей, фиксирующих один и тот же факт хозяйственной жизни,
одна из которых отражает изменение структуры актива, дру¬
гая — пассива.Так, совершение предприятием определенных сделок (на¬
пример, покупки ценных бумаг) законодательство может свя¬
зывать с необходимостью создания специальных резервов из
нераспределенной прибыли. Например, на полученные от по¬
купателей деньги руководство предприятия покупает ценные
бумаги, что может потребовать увеличения резервного капита¬
ла фирмы.
I киш 3.1. Учет доходов и расходов463В этом случае в учете будут одновременно составлены три записи:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — этим
отражается получение денег от сделки. Часть из них вкладывается
и ценные бумаги: Дт сч. 58 «Финансовые вложения», Кт сч. 51•	Расчетные счета», что представляет рекапитализацию в активе
баланса. Но одновременно на некоторую сумму риска, связанную
г приобретением ценных бумаг, создается резерв:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 82 «Резервный капитал», представляющий рекапита¬
лизацию пассива.Ситуация 9: одновременная декапитализация расходов и доходов.
Данная ситуация предполагает, что следствием факта хозяйствен¬
ной жизни в части его влияния на баланс предприятия является
одновременное списание с баланса ранее капитализированных
(рекапитализированных) расходов и доходов. Так, предположим,
что случился пожар и на складе сгорела готовая продукция. Этот
факт будет отражен записью:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 43 «Готовая продукция».В этом случае одновременно декапитализируются суммы по
статьям актива «Готовая продукция» и пассива «Нераспределенная
прибыль».Таким образом, учет фактов хозяйственной жизни предпри¬
ятия представляет собой отражение его доходов и расходов, и от
того, какое место эти доходы и расходы займут в бухгалтерском
балансе, зависит картина его финансового положения. Так, чем
больше капитализировано расходов, тем в большую сумму оцени-
пается прибыль фирмы, чем больше объем рекапитализации, тем,
с одной стороны, меньше прибыли, но, с другой стороны, за счет
роста оценки запасов больше платежеспособность.Доходы и расходы, относящиеся к будущим периодам. Для учета
расходов, не связанных с приобретением какого-либо имущества,
Планом счетов выделяется счет 97 «Расходы будущих периодов».
Он предназначен для капитализации расходов, понесенных в дан¬
ном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным пе¬
риодам.Учтенные на этом счете расходы рекапитализируются и (или)
декапитализируются по дебету счетов 20 «Основное производст¬
во», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводст¬
венные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы
на продажу» и др.Аналогичные проблемы в бухгалтерском учете возникают при
распределении по отчетным периодам и доходов предприятия.
464 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияДля отражения сумм доходов, полученных предприятием в данном
отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным перио
дам, Планом счетов выделяется специальный синтетический счет
98 «Доходы будущих периодов».Примером капитализации сумм доходов предприятия с после¬
дующим присоединением их к доходам, формирующим финансо¬
вый результат текущего отчетного периода, служит порядок отра¬
жения безвозмездного получения амортизируемых активов. Без¬
возмездное получение амортизируемого имущества с позиций
теории статического баланса, в данной части реализующейся на
практике, должно быть квалифицировано в бухгалтерском учете
как доход. В соответствии со ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском
учете» размер данного дохода оценивается в сумме рыночной
стоимости безвозмездно получаемого имущества на момент его
приобретения.Сумма дохода в этом случае должна быть зафиксирована в уче¬
те в момент получения соответствующих активов. Вместе с тем
если данное имущество, например оборудование, будет использо¬
ваться в хозяйственной деятельности предприятия, полученный
доход будет относиться ко всему сроку его эксплуатации. Таким
образом, непосредственно в момент безвозмездного получения
амортизируемых активов доход в сумме их рыночной стоимости и
соответствии с принципом временной определенности будет пред¬
ставлять доход будущих периодов. Следовательно, факт безвоз¬
мездного получения ценностей будет зафиксирован в учете полу¬
чившего их предприятия записью:- Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов» —
на сумму их рыночной стоимости.В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», дека¬
питализируются путем списания с этого счета в кредит счета 91
«Прочие доходы и расходы»: по безвозмездно полученным основ¬
ным средствам — по мере начисления амортизации; по иным
безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере
списания на счета учета затрат на производство (расходов на
продажу).Влияние механизма распределения доходов и расходов по отчетным
периодам на оценку рентабельности и платежеспособности предпри¬
ятия. Понимание механизма бухгалтерского учета доходов и расхо¬
дов очень важно при оценке такого показателя успешности деятель¬
ности предприятий, как коэффициент рентабельности. Категории
прибыли и показатель рентабельности как коэффициент, иллюстри¬
рующий ее реализацию в рамках деятельности конкретных хозяйст¬
вующих субъектов, прежде всего относятся к области экономиче-
I 'ниш 3.1. Учет доходов и расходов465ской теории. Экономическая наука традиционно рассматривает бух¬
галтерский учет как сугубо прикладную деятельность. В связи с
этим вопросы методологии бухгалтерского учета мало учитываются
при формулировке каких-либо экономических положений и выво¬
дов. Вместе с тем базой для расчета множества экономических по¬
казателей традиционно служат данные, взятые непосредственно из
бухгалтерской отчетности. Примером тому является и коэффициент
рентабельности.Идея показателя рентабельности заключается в том, чтобы про¬
демонстрировать, сколько копеек прибыли приносит предприятию
рубль потраченных средств.Классической формулой расчета показателя рентабельности яв¬
ляется следующая:где R — рентабельность;Р — бухгалтерская прибыль;А — среднее значение актива бухгалтерского баланса за отчет¬
ный период.Идея такого подхода заключается в том, что актив бухгалтерско¬
го баланса демонстрирует объем средств, вложенных в бизнес фир¬
мы. Следовательно, если мы хотим полученную прибыль соотнести
с вложенными для ее получения средствами, мы должны сумму
прибыли соотнести с активом. Однако такой подход не учитывает
той бухгалтерской методологии, с помощью которой были исчисле¬
ны показатели А и Р. Как мы могли видеть выше, бухгалтерская
прибыль, представленная в пассиве баланса, показывает разницу
между доходами фирмы и ее декапитализированными расходами,
т. е. расходами, списанными с бухгалтерского баланса. Таким обра¬
зом, показатели числителя и знаменателя приведенной формулы
расчета рентабельности становятся несопоставимыми по своей вре¬
менной составляющей. Актив — это суммы капитализированных
расходов, которые должны принести фирме прибыль только в буду¬
щих отчетных периодах, а прибыль — показатель, сформированный
за счет сопоставления доходов данного отчетного периода с расхо¬
дами, уже списанными с актива, в этом же отчетном периоде.Следовательно, идея показателя рентабельности может быть реа¬
лизована только при сопоставлении величины бухгалтерской при¬
были с объемом декапитализированных за'отчетный период расхо¬
дов. То есть формула расчета показателя рентабельности должна
иметь следующий вид:где D — сумма декапитализированных за отчетный период расходов.В бухгалтерской отчетности величина D демонстрируется не в
балансе, а в отчете о прибылях и убытках (см. гл. 4.1).Правило капитализации расходов подчеркивает бухгалтерский
парадокс несоответствия показателей рентабельности и платежеспо¬
собности, создавая возможное положение, при котором чем более
предприятие рентабельно, тем оно менее платежеспособно, и на¬
оборот. Данный эффект может иметь место при рекапитализации
466 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиизатрат в текущем отчетном периоде без их последующей декапита¬
лизации. Так, из рассмотренного выше примера декапитализации
расходов на приобретение оборудования видно, что чем большую
часть цены приобретения оборудования мы рекапитализируем, тем
большие суммы расходов декапитализируются при отражении про¬
дажи продукции, и соответственно тем меньше становится прибыль
от ее продажи, демонстрируемая в бухгалтерском учете, и, следова¬
тельно, тем менее рентабельным выглядит предприятие (но только
выглядит в бухгалтерской отчетности. Реальное финансовое поло¬
жение остается неизменным).Так, например, в результате изменения объема рекапитали
зируемых расходов на приобретение оборудования в бухгалтер¬
ской отчетности вместо прибыли может быть продемонстрирован
убыток, ибо изменение бухгалтерской методологии распределе¬
ния расходов между отчетными периодами делает предприятие ит
прибыльного убыточным, что лишний раз подтверждает постулат
Дзаппы, согласно которому доходы предприятия всегда очевид¬
ны, а затраты сомнительны. Вместе с тем, как видно из приве¬
денных нами схем, объем рекапитализации расходов на приоб
ретение оборудования увеличивает не только сумму декапита
лизируемых затрат по выпуску продукции, но и объем
рекапитализируемых по статьям «Незавершенное производство»
и «Готовая продукция».Рентабельность позволяет раскрыть эффективность затрачен¬
ных средств, платежеспособность — показать финансовую устой
чивость фирмы. Самый общий подход к оценке платежеспособно¬
сти предполагает сопоставление объема оборотных средств как
наиболее ликвидных активов предприятия с объемом его кратко
срочных долгов.И тут надо обратить внимание на соотношение этих двух пока¬
зателей. Например, чем больше расходов на приобретение обору
дования рекапитализируется, увеличивая объем декапитализируе
мых затрат и тем самым уменьшая прибыль и, как следствие, по
казатель рентабельности, тем больше рекапитализированных
расходов «оседает» в суммах оценки остатков незавершенного
производства и готовой продукции, увеличивая числитель коэф
фициента общей платежеспособности. Такая зависимость и созда
ет положение, когда чем менее рентабельно предприятие, тем оно
более платежеспособно, и наоборот.Оценка доходов и расходов в бухгалтерском учете. Возможнос п.
выбора методов оценки доходов и расходов прежде всего зависи i
от определения момента их возникновения (признания) в бухгал
терском учете. Так, например, договор на выполнение работ за
ключается на 100 ООО руб. В ходе исполнения договора уточняется
I шва 3.1. Учет доходов и расходов467объем подлежащих выполнению работ. В результате акт подписы¬
вается на 90 ООО руб. В дальнейшем стороны заключают дополни-
юльное соглашение к договору о предоставлении заказчиком под¬
рядчику коммерческого кредита, в результате чего к моменту по¬
чтения задолженности ее сумма возрастает до 105 ООО руб. Таким
образом, если моментом признания дохода определяется заключе¬
ние договора, доход будет оценен в 100 ООО руб., а последующие
и 1менения этой суммы до 90 000 и 105 000 руб. будут отражены
как дополнительные убытки (10 000 руб.) и прибыли (15 000 руб.).
I ели доходы будут отражаться (признаваться) в учете после испол¬
нения договора подрядчиком, доход оценивается в 90 000 руб. и в
дальнейшем изменение его величины до 105 000 руб. будет зафик-
гировано как прибыль. И, наконец, в случае когда единственным
основанием признания дохода будет служить получение от заказ¬
чика денег, сумма отраженного в бухгалтерском учете дохода со¬
ставит 105 000 руб.Существующее в теории многообразие вариантов оценки дохо¬
дов и расходов на практике ограничивается предписаниями нор¬
мативных актов, которые из всего спектра возможных решений
иыбирают какой-либо один способ либо их оговоренное число.Оценка доходов. В части оценки доходов ПБУ 9/99 отдельно
устанавливает правила оценки доходов, полученных: а) в виде вы¬
ручки от продажи товаров (работ, услуг); б) при продаже на усло-
ииях коммерческого кредита; в) по бартерным сделкам; г) в случае
и вменения величины обязательств по сделкам, предполагающим
получение доходов.Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерско¬
му учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
нсличине поступления денежных средств и иного имущества и
(или) величине дебиторской задолженности. Если величина по¬
ступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимае¬
мая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления
и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлени¬
ем). При этом определяется, что величина поступления и (или)
дебиторской задолженности исчисляется исходя из цены!, установ-
денной договором между организацией и покупателем (заказчи¬
ком) или пользователем ее активов. Если цена не предусмотрена в
договоре и не может быть установлена исходя из условий догово¬
ри, то для определения величины поступления и (или) дебитор¬
ской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отно¬
шении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо пре¬
доставления во временное пользование (временное владение и
пользование) аналогичных активов.
468 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияПункт 6.2 ПБУ 9/99 устанавливает, что при продаже продукции
и товаров, выполнении работf оказании услуг на условиях коммерче¬
ского кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оп¬
латы, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сум¬
ме дебиторской задолженности.В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или)
дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим ис¬
полнение обязательств (оплату) неденежными средствами, прини
мается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей),
полученных или подлежащих получению организацией. Стои¬
мость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получе¬
нию организацией, устанавливают исходя из цены, по которой и
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стои¬
мость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности ус¬
тановить стоимость товаров (ценностей), полученных организаци
ей, величина поступления и (или) дебиторской задолженности оп¬
ределяется стоимостью продукции (товаров), переданной или
подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (това¬
ров), переданной или подлежащей передаче организацией, уста
навливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель
ствах обычно организация определяет выручку в отношении ана
логичной продукции (товаров).	\Согласно п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по
договору первоначальная величина поступления и (или) дебитор
ской задолженности корректируется исходя из стоимости актива,
подлежащего получению организацией, которую устанавливаю!
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных активов.Величина поступления и (или) дебиторской задолженности
определяется с учетом всех предоставленных организации соглас
но договору скидок (накидок).Величина поступления определяется также с учетом (увеличи
вается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в слу
чаях, когда оплата выполняется в рублях в величине, эквивалент
ной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)Оценка расходов. Относительно расходов ПБУ 10/99 по анало
гии с доходами также устанавливаются специальные правила дли
расходов: а) по договорам с поставщиками (подрядчиками), за
ключенным на стандартных условиях; б) по сделкам, предусмат
ривающим коммерческое кредитование; в) по бартерным опера
циям; г) в случае изменения обязательств по договору.Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельно
сти принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной и
денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и
I hi<«i 3.1. Учет доходов и расходов469иной форме или величине кредиторской задолженности. Если
оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расхо¬
ды, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сум¬
ма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой
оплатой).ПБУ 10/99 устанавливает, что величина оплаты и (или) кре¬
пи орской задолженности определяется исходя из цены и усло-
иий, установленных договором между организацией и поставщи¬
ком (подрядчиком) или иным кбнтрагентом. Если цена не преду¬
смотрена в договоре и не может быть установлена исходя из
условий договора, то для определения величины оплаты или кре¬
пиюрской задолженности принимается цена, по которой в срав¬
нимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы
м отношении аналогичных материально-производственных запа¬
сов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во вре¬
менное пользование (временное владение и пользование) анало-
I ичных активов.Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых матери-
<1/1ьно-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на
условиях кдммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки
и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому уче-
IV в полной сумме кредиторской задолженности.Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по дого¬
ворам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неде-
иежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценно¬
стей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стои¬
мость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче
организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в срав¬
нимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить
стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере¬
даче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задол¬
женности по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬
тельств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимо¬
стью продукции (товаров), полученной организацией. • Стоимость
продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобре¬
тается аналогичная продукция (товары).В случае изменения обязательства по договору первоначальная
меличина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректи¬
руется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Его
стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравни¬
мых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов.
470 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииВеличина оплаты и (или) кредиторской задолженности опрс
деляется с учетом всех предоставленных организации согласно до¬
говору скидок (накидок), а в случае возникновения суммовых раз¬
ниц, образующихся при оплате в рублях, — в величине, эквива
лентной сумме в иностранной валюте (условных денежных
единицах).* * *Итак, мы рассмотрели три основных момента бухгалтерскою
учета расходов и доходов: определение момента признания, лока
лизация по отчетным периодам и оценка.В следующей главе мы разберем правила бухгалтерского учета
доходов и расходов центрального звена деятельности любого пред
приятия — продаж.Дайте определения следующих терминов:Доходы; расходы; доходы и расходы будущих периодов; капитали
зация, рекапитализация и декапитализация доходов и расходом;
признание доходов и расходов; идентификация; договор; закон;
деликт; бартер; парадоксы; момент возникновения дохода и (или)
расхода; рентабельность; выручка; цессия; доходы и расходы буду
щих периодов; признание; обычные виды деятельности; операци
онные расходы и доходы; внереализационные расходы и доходы;
платежеспособность.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему говорят, что доходы очевидны, а расходы сомнительны?2)	В чем основное различие между экономической и юридиче¬
ской трактовкой доходов и расходов?3)	Как с помощью выбора методов учета доходов и расходов бух
галтер может изменять отражаемую в отчетности величину
прибыли (убытка)?4)	В какой момент мы можем утверждать, что предприятие полу
чило доход? Каковы предписания действующего законода
тельства по этому вопросу?5)	В какой момент мы можем утверждать, что предприятие по
несло расходы? Каковы предписания действующего законода
тельства по этому вопросу?6)	Какие парадоксы бухгалтерской информации возникают при
учете доходов и расходов?7)	Что такое капитализация расходов и доходов?8)	Что такое рекапитализация расходов и доходов?9)	Что такое декапитализация расходов и доходов?
/ ukui 3.J. Учет доходов и расходов471Н)) Почему в ряде случаев получается так, что чем менее рента¬
бельно предприятие, тем оно более платежеспособно?11)	Что такое доходы и расходы будущих периодов? Как эти кате¬
гории влияют на финансовые результаты и платежеспособ¬
ность предприятия?I .*) Правомерна ли одновременная капитализация доходов и рас¬
ходов с позиций теории статического баланса?
Глава 3.2. УЧЕТ ПРОДАЖИз этой главы вы узнаете:•	какие факты хозяйственной жизни предприятия бухгалтер
ское законодательство определяет как продажи;•	как факты продажи отражаются на счетах бухгалтерском!
учета;•	каков порядок бухгалтерского учета прочих доходов и расхо
дов (не связанных с продажами);•	каков порядок признания фактов продаж;•	каковы возможности администрации по использованию до
говорной политики в области продаж;•	в чем состоят особенности учета операций розничной продл
жи товаров.§ 1. Категория «продажи»
в различных отраслях законодательстваВ общем виде продажа есть передача на возмездной осноиг
ценностей, проведение работ и оказание услуг в целях извлечении
дохода.Для наших целей важно выделить два понятия — возмездней
основа и извлечение дохода.Эти категории, как и само понятие «продажа», регулируются
нормами трех отраслей законодательства: бухгалтерского, налою
во го и гражданского. При этом предписания гражданского зако
нодательства в очень серьезной степени влияют как на бухгалтер
скую, так и на налоговую их трактовку. Достаточно, например,
вспомнить, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для це
лей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо пред
назначенное для реализации. При этом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ
под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектом
гражданских прав (за исключением имущественных), относящие
ся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Комплекс операций, он
ределяемых в бухгалтерском учете как продажи в налоговом зако
нодательстве объединяются под термином «реализация». И здеп.
нам следует определить, насколько бухгалтерское понятие «продл
жа» соотносится с термином «реализация», которым оперируе!
налоговое законодательство.Определение продаж в бухгалтерском законодательстве. Специ
ального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодл
тельство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснении
Инструкции по применению Плана счетов. В ней говорится, чт
i uitrn .12. Учет продаж473•	*i(* г 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о
■ючодах и расходах, связанных с обычными видами деятельности
и|)|;шизации.На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестои¬
мость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного про¬
изводства; работам и услугам промышленного характера; работам и
услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приоб¬
ретенным для комплектации); строительным, монтажным, проект¬
но-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследователь¬
ским и т. п. работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пасса¬
жиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным
операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) своих активов по
договору аренды (когда это является предметом деятельности орга¬
низации); предоставлению за плату прав, возникающих из патентов
на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллекту¬
альной собственности (когда это является предметом деятельности
организации); участию в уставных капиталах других организаций
(когда это является предметом деятельности организации) и т. п.Таким образом, определение термина «продажи» Инструкцией
но применению Плана счетов заключается в установлении переч¬
ни операций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтер-■	кого учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, мож¬
но сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета по¬
чинаются направленные на получение доходов факты хозяйственной
*иши, составляющие предмет обычной деятельности предприятия.Определение продаж в налоговом законодательстве. В налоговом
мконодательстве определение понятия «реализация» дается в п. 1•	I 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или
и 1уг организацией признаются соответственно передача на возмезд¬
ной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами)
права собственности на товары, результатов выполненных работч)иим лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом
другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, —
передача права собственности на товары, результатов выполненных
tuitiom одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом дру-
чму лицу — на безвозмездной основе.Приведенное определение позволяет выделить два существен¬
ных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и нало-■	оным — «реализация».1. Если под продажами понимаются только факты хозяйст-
тчшой жизни, «связанные с обычными видами деятельности ор-
ыиизации», то для квалификации конкретной сделки как реализа¬
ции товаров, работ или услуг для целей налогового законодатель-•	I ил достаточно самого факта ее совершения, и при этом
474 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиисовершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характер
ной для деятельности предприятия. Так, например, для того чтобы
сделка сдачи в аренду имущества организации отражалась в бух
галтерском учете как продажа, т. е. чтобы суммы арендной платы
фиксировались по кредиту счета 90 «Продажи», необходимо, что
бы аренда являлась одним из направлений деятельности организа
ции. В случае, если заключение организацией договора аренды бу
дет представлять собой единичную сделку, не характерную для сс
основной деятельности, доходы в виде получаемой арендной пла
ты будут фиксироваться по кредиту счета 91 «Прочие доходы и
расходы». Для целей же налогового законодательства сам фай
оказания услуг аренды на возмездной основе (за определенную
договором арендную плату) будет квалифицироваться как реализл
ция услуг аренды76;2)	в бухгалтерском учете продажи — это факты хозяйствен
ной жизни, направленные на получение доходов, т. е. обязл
тельно предполагающие возмездность. Для целей налогообло
жения возмездность как характеристика факта, позволяющая
признать, например, реализацию товаров (работ, услуг), указы
вается лишь в общем определении данного понятия. Как ужг
отмечалось выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ в случаях, специ
ально предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией мо
гут признаваться и сделки, совершенные на безвозмездной ос
нове. Примером реализации данного правила может служим,
п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому в целях применении
норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ передачи
права собственности на товары, результаты выполненных pa6oi,
оказание услуг на безвозмездной основе признается реализаци
ей товаров (работ, услуг).Здесь необходимо отметить, что в своей повседневной ра
боте бухгалтер должен принимать во внимание отмеченные
различия, но приоритет, особенно при составлении проводок,
необходимо отдавать бухгалтерским нормативным документам,
так как продажа для бухгалтера важнее реализации. Но послед
няя важна тоже, особенно в момент заполнения налоговый
деклараций.Аренда, представляющая собой по гражданскому законодательству m
вершенно самостоятельный вид договоров, согласно нормам части периои
Налогового кодекса Российской Федерации рассматривается как деятель
ность по оказанию услуг. Напомним, что согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услуши
для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой м«
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процент»
осуществления этой деятельности.
I и нш 3.2. Учет продаж475Определение продаж в гражданском законодательстве. В Гра¬
жданском кодексе Российской Федерации налоговому понятию
-реализация товаров» и бухгалтерскому — «продажа товаров»•	пответствуют сделки, предполагающие факт перехода права•	пЬственности на вещное имущество от одной стороны договора
^ другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйствен¬
ных операций выступают сделки купли-продажи и мены.В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-прода-
*и одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в
»оОственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязу-
1!к:я принять этот товар и уплатить за него определенную денеж¬
ную сумму (цену). Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены
► лждая из сторон обязуется передать в собственность другой сто¬
роны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст. 567
I К РФ, к договору мены применяются соответственно правила о
купле-продаже, если это не противоречит специальным правилам
I К РФ о меновых сделках и существу мены.Условием данных гражданско-правовых договоров, опреде¬
ляющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является уста¬
новление момента перехода права собственности на служащие
предметом сделок товары.Общее правило, распространяющееся на все сделки, кото¬
рые предполагают передачу права собственности на имущество,•	одержит ст. 223 ГК РФ, согласно которой «право собственно-
» I и у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее
передачи». Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ «передачей признается
мручение вещи приобретателю или сдача в организацию связи».<	иециальной нормой ст. 570 ГК РФ относительно операций
мены устанавливается, что «право собственности на обменивае¬
мые товары переходит к сторонам, выступающим по договору
мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения
обязательств передать соответствующие товары обеим сторонам.
Имеете с тем данные предписания ГК РФ носят диспозитивный
характер, т. е. действуют по отношению к условиям конкретной
гделки только в том случае, когда иное условие о моменте пере¬
хода права собственности на товар не определено в договоре.
)го относится как к договорам купли-продажи, так и к догово¬
рам мены.Содержание норм гражданского законодательства, опреде¬
ляющих бухгалтерскую и налоговую трактовку сделок куп-
'Ш-продажи, может быть представлено в виде следующей схемы
(ем. рис. 25).
476 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииГражданское законодательство
(Гражданский кодекс Российской Федерации)Устанавливает нормы, определяющие момент перехода
права собственности на реализуемые
по гражданско-правовым сделкам товарыВ общем случае (если иное
прямо не установлено в
договоре или законом)
моментом перехода права
собственности на товар
признается его передача
покупателю, т. е. непосредст¬
венное вручение или сдача
транспортной организации
(ст. 233 и 224 ГК РФ)В случае если договором
определен отличный от
общего момент перехода
права собственности на
товар или нормами законо¬
дательства по отношению
к конкретным видам
сделок определяется
специальное правило о
моменте перехода права
собственности, действуют
соответственно условия
договора или специальные
нормы закона в случае
отсутствия в договоре
отличных от них указаний
(ст. 223 и, например,
ст. 570 ГК РФ)Рис. 25. Схема гражданско-правовых норм о переходе права собственное ! и
I uhui 3.2. Учет продаж477§ 2. Порядок отражения фактов продажи
на счетах бухгалтерского учетаДля сопоставления в бухгалтерском учете доходов и расходов с
игимо исчисления финансового результата от продаж предназна¬
чен счет 90 «Продажи». По кредиту этого счета накапливаются
»ум мы выручки (доходов от продажи), а по дебету — суммы расхо¬
ти, связанных с продажей. Сопоставлением сумм дебетовых и
» редитовых оборотов по счету мы получаем величину финансово-
и> результата (прибыли или убытка) от реализации.Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения
работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Про¬
лижи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, ра-
1н>т, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продук¬
ция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное произ-
ипдство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».Критерии возникновения (признания) в бухгалтерском учете
иыручки от продажи товаров определяются Положением по бух-
I питерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (см. выше).Для целей выявления финансового результата факт перехода
права собственности на товары к покупателю означает, что его
п ои мость становится одним из элементов суммы расходов по
панной сделке.План счетов предусматривает детализацию доходов и расходов,
г низанных с продажей товаров путем открытия отдельных субсче-
нш для учета выручки от продажи (90-1 «Выручка»), себестоимо-•	1и продаж (90-2 «Себестоимость продаж»), НДС (90-3 «НДС»),
акцизов (90-4 «Акцизы»), а также отдельного субсчета по форми-
роианию финансового результата от обычных видов деятельности
(‘>0-9 «Прибыль/убыток от продаж»). Кроме того, в пояснениях к
г чету 90 «Продажи» сказано, что «организации — плательщики
■кспортных пошлин могут открывать к этому счету субсчет 90-5
’ Экспортные пошлины”».Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость
продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы»
медутся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно со¬
поставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2
*( Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стои¬
мость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1
«Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или
у(')ыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат
ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсче¬
та 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убыт¬
478 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо ш
отчетную дату не имеет.По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету
90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от про¬
даж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «При¬
быль/убыток от продаж».Особенностью формирования записей по счету 90 «Продажи»
является система накопительных проводок по субсчетам в тече ¬
ние отчетного года. Закрываются они в системном порядке, т. с,
путем составления проводок только по окончании отчетною
года. Записи нарастающими итогами с начала года намного об¬
легчают процесс наблюдения за формированием финансовых ре¬
зультатов в течение года, а также упрощают заполнение разд. I
«Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о
прибылях и убытках.Порядок отражения финансового результата от продажи можа
быть представлен следующей схемой (см. рис. 26).90 «Продажи»Рис. 26. Схема отражения финансового результата от продажиОсновной особенностью счета 90 «Продажи» является то, чк*
счет этот не отражает ни каких-либо активов, ни источников \\\
формирования. Следовательно, данные этого счета отражают дека
питализацию и никогда не попадают в баланс. Этим объясняется и
отсутствие у этого счета сальдо. Роль счета 90 «Продажи» состоит и
том, чтобы помочь бухгалтеру сопоставить доходы и расходы, спя
занные с продажей товаров, работ или услуг и исчислить фииап
совый результат от данных операций.
I шна 3.2. Учет продаж479Гак, например, фирма продает товары, приобретенные за 500
pv(>. (цена указана без НДС), за 720 руб. (в том числе 120 руб. НДС).Схема отражения этой операции в учете фирмы7продавца бу-
iii' г иметь следующий вид:41	90	62Поясним записи:1	— отражается выручка от продажи товаров — 720 руб. Это дохо¬
ды по данной операции. Их сумма отражается по кредиту счета 90;2	— списываются проданные товары — 500 руб. Данной записью
отражаются расходы, связанные с продажей, — цена покупки това¬
ров у поставщиков;3	— начисляется задолженность бюджету по НДС — 120 руб.;4	— отражается прибыль от продажи товаров — 100 руб. Эта сум¬
ма получается посредством сопоставления доходов — 720 руб. как
кредитового оборота по счету 90 и расходов — 620 руб. как дебето¬
вого оборота по счету 90. Списание со счета 90 «Продажи» суммы
прибыли уравновешивает обороты по его дебету и кредиту, счет за¬
крывается и сальдо не имеет.Аналогично строятся записи по отражению операций прода¬
жи, результатом которых является убыток. Предположим, что в
машем примере организация-продавец продает товары за 480 руб.
(н том числе 80 руб. НДС). При отражении этой операции будут
составлены следующие бухгалтерские записи:41	90	62
480 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i и иПоясним записи:1	— отражается выручка от продажи товаров — 480 руб.;2	— списываются проданные товары — 500 руб.;3	— начисляется бюджету НДС — 80 руб.;4	— отражается убыток от продажи товаров — 100 руб.§ 3. Границы категории «продажи» и порядок отражения
на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов,
не связанных с продажамиДоходы и расходы, формирующие финансовый результат <н
фактов хозяйственной жизни, не связанных с процессом продаж,
за исключением доходов и расходов чрезвычайного характера, oi
ражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».Функции счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны
функциям счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для ны
явления величины финансового результата фактов хозяйственном
жизни, не относящихся к продажам. В течение отчетного период;i
по кредиту этого счета накапливаются суммы доходов указанною
характера, а по дебету — суммы соответствующих расходов.Порядок отражения финансового результат как разницы меж
ду прочими доходами и расходами может быть представлен в виде
следующей схемы (см. рис. 27).91 «Прочие доходы
и расходы»Рис. 27. Схема отражения прочих доходов и расходовК счету 91 «Прочие доходы и расходы» согласно Инструкции
по применению Плана счетов могут быть открыты субсчета: 911
«Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих
доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитынд
ются поступления активов, признаваемые прочими доходами (и
I шва 3.2. Учет продаж48.1исключением чрезвычайных). На субсчете 91-2 «Прочие расходы»
учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных).
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен
I мя выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный ме-i	иц. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие
Расходы» выполняются накопительно в течение отчетного года.
Гжемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2•	Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Про¬
чие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за от¬
четный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборо¬
тами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и рас¬
ходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом,
синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на от¬
четную дату не имеет.По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету
()1 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо про¬
чих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на
субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».§ 4. Признание фактов хозяйственной жизни,
отражаемых как продажи в бухгалтерском учетеОпределяющим моментом в учете продаж является определе¬
ние правил признания в бухгалтерском учете того, что товары, ра¬
боты или услуги проданы. И здесь на бухгалтерскую методологию
серьезное влияние оказывают предписания гражданского и нало¬
гового законодательства.Признание продаж в бухгалтерском учете и нормы гражданского
законодательства о продаже имущества. Правила отражения в бух¬
галтерском учете продаж, предполагающих реализацию товаров,
определяются требованием п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском
учете», в соответствии с которым «имущество, являющееся собст-
иснностью организации, учитывается оббсобленно от имущества
других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Это требование раскрывается в двух правилах учета вещных акти¬
нов, устанавливаемых ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Инструкцией по
применению Плана счетов.Первое правило определяет момент постановки (оприходова¬
ния) имущества на баланс организации и момент списания его с
бухгалтерского баланса как соответственно дату возникновения у
организации права собственности на это имущество и дату утраты
организацией права собственности на данные активы. Следова¬
тельно, отражение имущества в активе баланса организации опре¬
деляется не его фактическим местонахождением (реально оно мо¬
482 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияжет находиться на складе организации, на складе поставщика, у
транспортной организации, у организации — товарного склада и
т. д.), а наличием права собственности на это имущество. Органи¬
зация может владеть имуществом (т. е. фактически оно будет на¬
ходиться на складе организации, под ее контролем), но не быть
его собственником, и наоборот.Второе правило заключается в том, что имущество, находящее¬
ся во владении или во владении и пользовании организации, но
не являющееся ее собственностью, отражается на забалансовых
счетах. Отсюда содержащееся в договоре условие о моменте пере¬
хода права собственности на товары определяет и момент отраже¬
ния (признания) в бухгалтерском учете доходов и расходов, свя¬
занных с операциями продажи. Доходы и расходы по продаже то¬
варов признаются в учете организаций — сторон сделки также с
момента перехода к покупателю товаров права собственности на
них. Данное правило является частным случаем предписаний ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы
по операциям продажи возникают в бухгалтерском учете органи¬
заций — сторон соответствующих договоров с момента исполне¬
ния договора продавцом товаров (работ, услуг).Таким образом, в части операций продажи вещных активов
основным из условий признания доходов является то, что «пра¬
во собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю». При
этом поступления в порядке предварительной оплаты продук¬
ции, товаров, работ, услуг, т. е. авансы за товары, право собст¬
венности на которые не перешло к покупателю, невыполненные
работы и неоказанные услуги, согласно ПБУ 9/99 «не признают¬
ся доходами организации». Аналогично п. 3 ПБУ 10/99 «Расхо¬
ды организации» устанавливается, что «не признается расхода¬
ми организации выбытие активов в порядке предварительной
оплаты материально-производственных запасов и иных ценно¬
стей, работ, услуг».Названные правила определяют порядок бухгалтерского уче¬
та фактов хозяйственной жизни по купле-продаже товаров, ха¬
рактеризующихся различными вариантами сочетания условий
договора о моменте перехода права собственности на реализуе¬
мое (приобретаемое) имущество. Так, например, если догово¬
ром о поставке товаров на условиях предварительной оплаты ус¬
тановлен стандартный момент перехода права собственности, то
перечисление аванса поставщику, не означающее в данном слу¬
чае, что право собственности на приобретаемые товары пере¬
шло к покупателю, отразится в бухгалтерском учете организа¬
ции-покупателя записью:
I иiпа 3.2. Учет продаж483Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на фактически перечислен¬
ную сумму денежных средств.Соответственно у организации-поставщика факт получения
предварительной оплаты отразится записью:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на
фактически полученную сумму денежных средств.Если же, например, в совершенно аналогичном договоре
момент перехода права собственности на товары будет опреде¬
ли как дата оплаты их покупателем, порядок бухгалтерского
учета факта перечисления денег полностью изменится. В этом
\ лучае независимо от того, где находится товар на момент его
оплаты, после получения продавцом денег и перехода права
собственности на оплаченные ценности к покупателю реализо-
манные товары должны быть списаны с баланса организа-
ции-продавца как проданные и оприходованы на баланс орга-
иизации-покупателя. В этом случае в соответствии с п. 12 ПБУ
'J/99 определяющим фактором будет не местонахождение това¬
ра, т. е. не факт отгрузки товара, а переход права собственно¬
сти на него к покупателю. Действительно, если согласно до-
твору моментом перехода права собственности на товары яв¬
ляется их оплата, то перечисление аванса независимо от от-
фузки (передачи) ценностей означает, что соответствующие
твары стали собственностью покупателя. С этого момента у
продавца остается только право владения данными ценностя¬
ми, что должно найти отражение на забалансовом счете002	«Товарно-материальные ценности на ответственном хра¬
нении».С получением в данном случае предварительной оплаты това¬
ров выполняются все условия, определяемые п. 12 ПБУ 9/99 как
необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете: за¬
ключенный с покупателем договор определяет право на получе¬
ние выручки; сумма выручки определяется договором, выстав¬
ленными счетами и суммой фактически полученных денежных
средств; в оплату товаров получен актив — денежные средства;
право собственности на товары перешло к покупателю; расходы,
связанные с продажей, определяются как себестоимость (цена
приобретения) товаров.Следовательно, в том случае, если согласно заключенному
договору право собственности на продаваемые товары (готовую
продукцию) переходит к покупателю в момент их оплаты и при
•том товары оплачиваются предварительно (авансом), факт полу¬
чения денег отражается у организации-продавца записью:
484 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииДт сч. 51 «Расчетный счет»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму фак
тически полученных денежных средств.Перешедшие в собственность покупателя товары списываются
с баланса записью:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» — на сс
бестоимость проданных ценностей.До момента фактической передачи (отгрузки) покупателю ос
тающиеся во владении продавца товары приходуются записью по
дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение» и при передаче (отгрузке)
товаров списываются записью по кредиту счета 002.Правило построения актива бухгалтерского баланса по критс
рию наличия права собственности на отражаемые вещные акта мм
определяет и порядок учета операций по договорам купли-прода
жи и мены, когда фактическая передача (отгрузка) товаров не сом
падает с моментом перехода права собственности.Такое положение имеет место, когда договором поставки тома
ров на условиях их последующей оплаты в качестве момента пере¬
хода права собственности на товары определена дата оплаты тома
ров покупателем. Аналогично в соответствии со ст. 570 ГК РФ
если сторонами договора мены не определено иных условий пере¬
хода права собственности на товары, оно переходит к сторонам
сделки только после обоюдного выполнения ими обязательств по
передаче обмениваемых ценностей. В этом случае получение oi
контрагента товаров до возникновения права собственности па
них, т. е. фактически приобретение права владения полученными
ценностями, отразится в учете организации-покупателя записью
по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценно
ста, принятые на ответственное хранение». Факт передачи товаром
покупателю без утраты права собственности на них в учете орга
низации-продавца отразится записью по дебету счета 45 «Товары
отгруженные» и кредиту счета учета отгруженных ценноетей
41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» на их учетную стоимостьТаким образом, доход от реализаций товаров признается при
выполнении следующих пяти условий: а) наличие права на полу
чение выручки, подтвержденного заключенным договором или
каким-либо иным образом; б) возможность определить сумму
выручки; в) наличие уверенности в получении организацией эко
номических выгод; г) переход права собственности на товары к
покупателю; д) возможность определения расходов по сделке.Определение момента продажи (реализации) в Налоговом кодексе,
Для целей налогообложения согласно специальным предписания
/ инш 3.2. Учет продаж485ми НК РФ организации в качестве элемента своей налоговой по¬
литики (по новой терминологии части второй Налогового кодек¬
са — учетной политики для целей налогообложения) могут выби¬
рать вариант признания обязательств перед бюджетом по уплате
налогов, связанных с реализацией (продажами).Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реа¬
лизации товаров определяется в соответствии с частью второй На¬
логового кодекса РФ. Относительно налога на добавленную стои¬
мость порядок определения организациями даты фактической
реализации товаров устанавливается ст. 167 НК РФ. Согласно НК
РФ в целях обложения НДС дата реализации товаров в зависимо¬
сти от принятой организацией-налогоплателыциком учетной по¬
литики для целей налогообложения определяется:—	для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике
для целей налогообложения дату возникновения обязанностей по
уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю рас¬
четных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:—	день отгрузки (передачи) товара;—	день оплаты товаров;—	для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике
для целей налогообложения дату возникновения обязанности по
уплате налога по мере поступления денежных средств, как день
оплаты товаров.Следует отметить, что норма ст. 167 НК РФ действует с по¬
правкой на ст. 39 НК РФ, т. е. на общее определение реализации.
'Ото означает, что при выборе организацией в учетной политике
для целей налогообложения момента реализации «отгрузка» дата
фактической отгрузки (передачи) товара будет являться «момен¬
том (датой) реализации» только в том случае, если в силу действия
условий заключенного с покупателем договора передача товара
будет считаться моментом перехода права собственности на него к
покупателю.Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям
договора до определенного момента право собственности на него
остается у организации-продавца, независимо от того, какой «мо¬
мент реализации» установлен продавцом в учетной политике для
целей налогообложения, товар считается нереализованным до мо¬
мента перехода права собственности.В целях обложения операций по реализации товаров налогом на до¬
бавленную стоимость очень важно учитывать предписания п. 2 ст. 167
НК РФ, согласно которому в целях применения норм ст. 167 НК
РФ оплатой товаров признается прекращение встречного обязатель¬
ства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком,
которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих то¬
варов за исключением прекращения встречного обязательства путем
486 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиявыдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В дан¬
ном случае Налоговый кодекс Российской Федерации использует
гражданско-правовой термин «прекращение обязательства», вари¬
антами действия которого на практике может быть отнюдь не толь¬
ко выплата денежных средств. Так, например, в соответствии со
ст. 414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства яв¬
ляется новация. В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство
прекращается соглашением сторон о замене первоначального
обязательства, существовавшего между ними, другим обязательст¬
вом между теми же лицами, предусматривающим иной предмет
или способ исполнения (новация). Так, например, фирма, прика¬
зом об учетной политике для целей налогообложения которой ус¬
тановлен момент реализации — оплата, реализует товары покупа¬
телю на условиях последующей оплаты. После фактической от¬
грузки товаров, хотя право собственности на них переходит к
покупателю, так как оплата покупателям не произведена, их реа¬
лизация не признается для целей обложения НДС. После отгруз¬
ки стороны заключают дополнительное соглашение к договору,
согласно которому организация-покупатель вместо перечисления
денег за товары обязуется передать партию своей продукции.С точки зрения экономического содержания фактов хозяйствен¬
ной жизни на момент подписания указанного дополнительного
соглашения товар нельзя признать оплаченным, так как оплатой в
данном случае будет передача покупателем продавцу своей про¬
дукции. Однако с точки зрения гражданского законодательства, а
именно в соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ, с момента подписа¬
ния указанного дополнительного соглашения к договору куп¬
ли-продажи имеет место новация обязательств: обязательство по¬
купателя выплатить деньгами цену приобретенного товара пре¬
кращается, и возникает новое обязательство — передать партию
продукции. А так как в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ прекра¬
щение обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой то¬
варов, признается их оплатой, то для целей обложения НДС това¬
ры, относительно оплаты которых было подписано данное допол¬
нительное соглашение, с даты его подписания считаются
оплаченными (реализованными).Что же касается налога на прибыль, то до принятия гл. 25 «На¬
лог на прибыль организаций» НК РФ момент фактической реали¬
зации товаров, т. е. момент, в который организация признает обя¬
зательство перед бюджетом по уплате налогов (в данном случае
момент признания факта увеличения суммы налогооблагаемой
прибыли на величину финансового результата от реализации), ус¬
танавливался действующим налоговым законодательством.Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ дает специ¬
альные, действующие для целей исчисления налога на прибыль
определения понятиям дохода от реализации и момента призна¬
ния его полученным.В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации
для целей применения норм гл. 25 НК РФ признаются выручка от
I тва 3.2. Учет продаж487реализации товаров (работ, услуг), как собственного производст-
иа, так и ранее приобретенных, и имущественных прав.Что же касается момента признания дохода от реализации, то
щесь гл. 25 НК РФ, в отличие от гл. 21 НК РФ, где определение
•даты реализации товаров (работ, услуг)» относится к области
•принятой налогоплательщиком учетной политики для целей на¬
логообложения» (ст. 167 НК РФ), устанавливает совершенно но-
имй порядок. Привычная практикам возможность установить в
учетной политике «момент реализации» «по отгрузке» или «по оп¬
лате», распространяющийся на все налоги, связанные с реализа¬
цией, в части налога на прибыль гл. 25 НК РФ отменяется.Налоговым кодексом для целей исчисления и уплаты налога
на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода
определения доходов и расходов: кассовый метод и метод начис¬
ления. При этом возможность для организации выбора кассового
метода определяется не приказом об учетной политике для целей
налогообложения, а нормами Налогового кодекса.Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на оп¬
ределение даты получения дохода (осуществления расхода) по кас¬
совому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие
четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, ус¬
луг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость
и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каж¬
дый квартал.Если доходы и расходы организации в силу выполнения ука¬
занного условия могут определяться по кассовому методу, то при
выборе кассового метода согласно пп. 2 и 3 ст. 273 НК РФ датой
получения дохода будет признаваться день поступления средств
на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами
налогоплательщика будут признаваться его затраты только после
их фактической оплаты. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ в целях
применения норм гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и
(или) имущественных прав) признается прекращение встречного
обязательства налогоплательщиком —■ приобретателем указанных
товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом,
которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (вы¬
полнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных
прав).Что же касается всех прочих организаций — плательщиков на¬
лога на прибыль, то по общему правилу ст. 271 НК РФ на них рас¬
пространяется порядок признания доходов по методу начисления,
согласно которому доходы признаются в том отчетном (налого¬
вом) периоде, в котором они имели место, независимо от факти¬
488 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияческого поступления денежных средств, иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав.Специальным правилом, содержащимся в п. 3 ст. 271 НК РФ,
устанавливается, что для доходов от реализации, если иное не пре¬
дусматривается гл. 25 НК РФ, датой получения дохода для целей
применения норм гл. 25 НК РФ признается день отгрузки (переда¬
чи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом соглас¬
но п. 3 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ днем отгрузки считает¬
ся день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных
прав), определяемый в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независи¬
мо от фактического поступления денежных средств (иного имуще¬
ства (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.Данной нормой ст. 271 НК РФ, не устанавливая каких-либо
специальных правил для налога на прибыль, в части определения
момента реализации по методу начисления отсылает нас к содер¬
жанию ст. 39 Общей части НК РФ.Исходя из сказанного мы можем представить нормативную
базу, обеспечивающую трактовку фактов хозяйственной жизни гю
реализации товаров для целей налогообложения (см. рис. 28).Так как в бухгалтерском учете в соответствии с допущением
временной определенности фактов хозяйственной жизни и требо¬
ваниями ПБУ 9/99 факт продажи товаров отражается в момент пе¬
рехода права собственности на них к покупателю и возникнове¬
ния его безусловного обязательства по оплате товаров, то в случае
если приказом об учетной политике для целей налогообложения
организации-продавца выбирается момент реализации — оплата,
при учете продажи товаров до их оплаты необходимо составление
специальной корректировочной записи на сумму потенциальной
задолженности перед бюджетом по НДС.До того момента, как реализованные товары будут оплачены, на
сумму НДС с оборота по реализации товаров составляется запись:
Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Потенциальные обязательства перед бюджетом по НДС».После отражения оплаты покупателем реализованных ему то
варов записью:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — в уче
те должна быть зафиксирована трансформация потенциального
обязательства перед бюджетом в реальную задолженность по нало
гу на добавленную стоимость. Составляется проводка:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Потенциальные обязательства перед бюджетом»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС.
t пша 3.2. Учет продаж489Налоговое законодательство
(Налоговый кодекс Российской Федерации)Общее правило признания товаров реализованными для целей
налогообложения устанавливается ст. 39 НК РФ, согласно
которой товар считается реализованным с момента перехода
права собственности на него к покупателю. Относительно
товаров, реализованных для целей налогообложения, т. е. тех
товаров, право собственности на которые перешло к
покупателю, момент признания обязательств по налогам,
связанных с фактом реализации (момент фактической
реализации согласно определению п. 2 ст. 39 НК РФ), опре¬
деляется специальными нормами части второй НК РФ по
конкретным налогамНалог на добавленную	Налог на прибыльстоимость1*ис. 28. Структура налогового законодательства РФ в части признания това¬
ров реализованными.
490 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятия§ 5. Договорная политика организации в области продажВ части продаваемых организациями работ и услуг моментом
декапитализации расходов по соответствующим сделкам является
дата выполнения работ, оказания услуг, факт которых оформляет¬
ся составлением двустороннего акта. Суммы себестоимости работ
и услуг декапитализируются записями:Дт сч. 90 «Продажи»,Кт сч. 20 «Основное производство».Что же касается фактов хозяйственной жизни, связанных с
продажей вещного имущества, то здесь моментом декапитализа¬
ции расходов по продаже у продавца и капитализации расходов по
приобретению у покупателя служит момент перехода права собст¬
венности на выступающие предметом сделок ценности. И здесь
при заключении договоров купли-продажи и в особенности их
разновидности — договоров поставки необходимо принимать во
внимание выбор трех ключевых моментов: 1) реализация для це¬
лей налогообложения; 2) схема расчетов за товары; 3) переход
права собственности по договору.Варианты соотношения этих условий на практике приводят к
возникновению восьми ситуаций, использование которых состав¬
ляет суть договорной политики администрации в области продаж.Возможные сочетания условий договора о моменте перехода
права собственности на поставляемые товары и порядке их опла¬
ты с установленным приказом об учетной политике организа¬
ции-продавца моментом фактической реализации товаров для це¬
лей налогообложения представлены в табл. 18.Таблица 18Возможные сочетания условий договора о моменте перехода права
собственности на продаваемые товары и порядке их оплаты
с установленным приказом об учетной политике организации-продавца
моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения\ Условия
\ договораПоложе- \
ния \
налоговой \
политики \Оплата до
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
передачиОплата до
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
оплатыОплата после
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
передачиОплата после
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
оплатыМомент опреде¬
ления налого¬
вых обяза¬
тельств при пе¬
редаче товараСитуация 1Ситуация 3Ситуация 5Ситуация 7
Глава 3.2. Учет продаж491Продолжение табл. 8\ Условия
\ договораПоложе- \
ния \
налоговой \
политики \Оплата до
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
передачиОплата до
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
оплатыОплата после
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
передачиОплата после
передачи
товара;
переход права
собственности
в момент
оплатыМомент опреде¬
ления налого¬
вых обяза¬
тельств при оп¬
лате товараСитуация 2Ситуация 4Ситуация 6Ситуация 8Ситуация 1В данном случае товары реализуются на условиях их предвари¬
тельной оплаты. Предварительная оплата — это исполнение усло¬
вия договора об оплате товара покупателем до его фактической
передачи (отгрузки) продавцом. Однако согласно договору право
собственности на товары переходит к покупателю в общем поряд¬
ке в момент передачи вещи. Следовательно, перечисление покупа¬
телем денег авансом не изменяет характер прав сторон договора
относительно товаров и приводит: у покупателя — к возникнове¬
нию дебиторской задолженности поставщика по перечисленному
авансу, а у поставщика — к возникновению кредиторской задол¬
женности перед покупателем по авансу полученному.Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебитор¬
ская и кредиторская задолженности сторон договора по перечис¬
ленному покупателем авансу должны быть отражены соответст¬
венно на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом)
покупателю право собственности на них переходит к покупателю.
Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продав-
ца как реализованные. В момент поступления товаров на склад
или получения документов, свидетельствующих о переходе права
собственности на товары, организация-покупатель должна опри¬
ходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на
счетах 10 «Материалы» или 41 «Товары» с выделением подлежа¬
щего предъявлению бюджету НДС на счет 19 «НДС по приобре¬
тенным ценностям». В этой ситуации, так как товары были пред¬
варительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету
сразу после оприходования товаров.
492 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияПоступление товаров полностью или в соответствующей части
погашает задолженность организации-поставщика по перечислен¬
ному ей авансу.В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации то¬
варов в учетной политике организации-продавца выбрана отгрузка
товаров, т. е. обязательства по уплате налогов с операций по реа¬
лизации признаются с момента перехода права собственности на
товары к организации-покупателю.В рассматриваемой ситуации, так как товары оплачиваются
покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализа¬
ции — отгрузка не создает дефицита денежных средств при уплате
организацией налогов с данной операции.Здесь следует также учитывать, что согласно п. 1 ст. 162 НК РФ
налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых
или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок то¬
варов, выполнения работ или оказания услуг.Схема бухгалтерских записей по отражению указанных опера¬
ций в этом случае будет следующая:—	у организации-продавца:1.	Отражается получение аванса от покупателя:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на
сумму фактически полученных денежных средств.2.	Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного
аванса:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».3.	Отражается продажа товаров покупателю:Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на продажную
стоимость товаров с НДС.4.	Списываются проданные (перешедшие в собственность по¬
купателя) товары:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — на стои¬
мость приобретения товаров без НДС или себестоимость продан¬
ной продукции.5.	Корректируется сумма ранее начисленной задолженности
перед бюджетом по НДС с полученного аванса:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС
с полученного аванса (методом красного сторно).6.	Начисление НДС с оборота по реализации товаров:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,
Глава 3.2. Учет продаж493Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС
с оборота по реализации товаров;—	у организации-покупателя:1.	Отражается предварительная оплата товаров организа¬
ции-продавцу:Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму фактически пере¬
численных денежных средств с НДС.2.	Отражается факт перехода права собственности на приобре¬
таемые по договору поставки товары:Дт сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» — на стоимость приобре¬
тенных товаров без НДС;Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС по приобретенным товарам;Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
стоимость приобретенных товаров с НДС.3.	Предъявляется бюджету НДС по предварительно оплачен¬
ным приобретенным товарам:Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — сумма
предъявляемого налога на добавленную стоимость.Ситуация 2Здесь относительно ситуации 1 меняется только одно усло¬
вие — моментом фактической реализации товаров для целей на¬
логообложения согласно приказу об учетной политике органи¬
зации-продавца выбрана оплата товаров. Однако это не означа¬
ет, что с момента получения аванса (предварительной оплаты
товаров) организация-продавец, помимо НДС, должна начис¬
лить все налоги с реализации. Согласно ст. 39 НК РФ, так как
право собственности с получением денег не переходит к поку¬
пателю, товары не считаются реализованными для целей нало¬
гообложения.Экономический смысл момента реализации «по оплате» сво¬
дится к желанию оградить предприятия от положения, когда това¬
ры реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответст¬
венно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить
нечем, так Как покупатель еще не расплатился за приобретенные
товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены
предварительно, и, следовательно, обязательства перед бюджетом
по уплате налогов с реализации возникают сразу после отгрузки
товаров покупателю. Следовательно, порядок учета как у органи¬
зации-покупателя, так и у организации-продавца полностью ана¬
логичен ситуации 1.
494 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияСитуация 3В этом случае согласно условиям заключенного договора по¬
ставки моментом перехода права собственности на товары к поку¬
пателю признается их оплата. Это полностью изменяет (по срав¬
нению с ситуациями 1 и 2) и гражданско-правовое, и налоговое,
и бухгалтерское значения авансирования (предварительной опла¬
ты) поставки товаров покупателем. С момента перечисления денег
товары как перешедшие в собственность покупателя на основании
соответствующих документов должны быть оприходованы на ба¬
ланс организации-покупателя. При этом НДС по данным товарам
как оплаченным и принятым к бухгалтерскому учету согласно
ст. 171 НК РФ может быть предъявлен бюджету.Сохранение при этом за организацией-продавцом права владе¬
ния перешедшими в собственность покупателя товарами до их
фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по
дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение». Фактическая передача (от¬
грузка) товаров покупателю отразится списанием их со счета 002
записью по кредиту.Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по догово¬
ру поставки для этой ситуации:—	у организации-продавца:1.	Отражается получение предварительной оплаты от покупа¬
теля:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» —- на сумму фак¬
тически полученных денежных средств.2.	Списываются реализованные товары:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — на стои¬
мость приобретения реализованных товаров без НДС или себе¬
стоимость проданной продукции.3.	Начисляется НДС с оборота по реализации товаров:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС
с оборота по реализации товаров.4.	Отражается возникновение права владения перешедшими в
собственность покупателя товарами на срок до их фактической
отгрузки:Дт сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на от¬
ветственное хранение» — на стоимость товаров по договору по¬
ставки.5.	Отражается фактическая передача (отгрузка) товаров орга¬
низации-покупателю:
Глава 3.2. Учет продаж495Кт сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на от¬
ветственное хранение» — на стоимость товаров по договору по¬
ставки;—	у организации-покупателя:1.	Отражаются предварительная оплата товаров и возникнове-
мие права собственности на них по условиям договора поставки:Дт сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» — на стоимость приобре¬
тенных товаров без НДС,Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС по приобретенным товарам,Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму фактически пере¬
численных поставщику денежных средств.2.	Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС, относящегося к приобретенным (перешедшим в собствен¬
ность организации-покупателя) товарам.В этом случае фактическое поступление товаров от поставщи¬
ков отражается в аналитическом учете к счетам 10 и 41.Ситуация 4Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является
установленный приказом об учетной политике организации-про¬
давца момент реализации — оплата. Как и в ситуации 2, так как
товары реализуются поставщиком на условиях предварительной
оплаты, момент реализации в данном случае не меняет ни налого¬
вой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами опера¬
ций. Следовательно, порядок бухгалтерского учета в ситуации 4
как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя
аналогичен ситуации 3.Ситуация 5Отличительной чертой ситуаций 5У 6, 7 и 8 считается то, что
здесь товары продаются на условиях последующей их оплаты по¬
купателем. В ситуации 5 согласно условиям договора право собст¬
венности на реализуемые товары переходит к покупателю после
их передачи. При этом согласно приказу об учетной политике ор-
ганизации-продавца обязательства перед бюджетом по уплате на¬
логов с реализации признаются сразу после перехода к покупате¬
лю права собственности на них (момент реализации — отгрузка).На основании документов на отгрузку товаров в бухгалтерском
учете организации-продавца переданные покупателю товары
должны быть списаны как проданные. При этом в учете демонст¬
рируется дебиторская задолженность покупателей (счет 62 «Расче¬
496 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияты с покупателями и заказчиками») и начисляется задолженность
по НДС.В учете организации-покупателя поступившие товары прихо¬
дуются на баланс, НДС, относящийся к ним, отражается на счете
19 «НДС по приобретенным ценностям», но согласно ст. 171 НК
РФ предъявляется бюджету только после оплаты этих товаров.Схема бухгалтерских записей, отражающих исполнение до¬
говора поставки для ситуации 5, будет следующая:—	у организации-продавца:1.	Отражается реализация товаров покупателю (переход права
собственности на них покупателю):Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на продажную
стоимость товаров с НДС.2.	Списываются реализованные товары:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — на стои¬
мость приобретения товаров без НДС или себестоимость продан¬
ной продукции.3.	Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по
реализации товаров:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму НДС
с оборота по реализации товаров;—	у организации-покупателя:1.	Отражается факт перехода права собственности на приобре¬
таемые по договору товары:Дт сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» — на стоимость приобре¬
тения товаров без НДС,Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС по приобретенным товарам,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
стоимость приобретенных товаров с НДС.2.	Отражается оплата товаров поставщику:Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму фактически пере¬
численных денежных средств.3.	Предъявляется бюджету НДС по оплаченным товарам:Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС по оплаченным поставщику товарам.Ситуация 6Ситуация 6 отличается тем, что согласно учетной политике ор¬
ганизации-поставщика моментом фактической реализации товаров
I шин 3.2. Учет продаж497mu целей налогообложения, т. е. моментом признания обяза-
м’пьств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров,
признается получение денег за товары, перешедшие в собствен¬
ность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта пе¬
рехода права собственности на товары к покупателю как их реали-
мции отличается от его трактовки для целей налогообложения. И
Iлк как в учете реализация товаров, а следовательно, и финансовый
1»г »ультат от реализации должны быть отражены в момент перехода
права собственности на них к покупателю, уже при отражении реа-
ипации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потен-
Iшальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по
реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары бу-
;iv г оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задол¬
женность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете кi	чету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».Схема бухгалтерского учета операций по продаже товаров у ор-
тиизации-поставщика будет иметь следующий вид:1.	Отражается реализация товаров покупателю:Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на продажную
цену товаров с НДС.2.	Списываются реализованные товары:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — на стои¬
мость приобретения товаров без НДС или себестоимость продан¬
ной продукции.3.	Начисляется потенциальная задолженность бюджету по
11ДС с оборота по реализации товаров:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора¬
ми» — на сумму потенциальной задолженности по НДС с оборота
но реализации товаров.4.	Отражается получение от покупателя денег в оплату товаров:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на
сумму фактически полученных денежных средств.5.	Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с
оборота по реализации товаров:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму за¬
долженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем
товаров.Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтер¬
ском учете организации-покупателя аналогичен ситуации 5.
498 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиеСитуация 7Ее отличительной чертой считается то, что при отгрузке това¬
ров покупателю до их оплаты согласно условиям договора прано
собственности на товары переходит к покупателю только после
того, как товары будут им оплачены. Соответственно отгруженные
товары до момента их оплаты продолжают находиться в собствен¬
ности организации-продавца. Согласно требованиям Инструкции
по применению Плана счетов товары, отгруженные покупателю н
процессе их продажи, но до установленного договором момента
продолжающие оставаться в собственности организации-продав¬
ца, отражаются в учете последней на счете 45 «Товары отгружен¬
ные». При получении от покупателя денег в оплату этих товарои
факт перехода права собственности на них отражается в учете ор¬
ганизации-продавца списанием их со счета 45 как реализованных,
При этом независимо от выбранного в учетной политике органи¬
зации-поставщика момента фактической реализации товаров с
получением денег совпадает и момент перехода права собственно¬
сти, и, следовательно, при отражении реализации товаров в бух¬
галтерском учете продавца они считаются реализованными и для
целей налогообложения.Так как у организации-покупателя право собственности на
приобретаемые по договору товары возникает только после их оп¬
латы, до перечисления денег поставщику, их поступление отража¬
ется на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение». С момента перечислении
денег поставщику право собственности на товары переходит к по¬
купателю, и, следовательно, в соответствии с требованиями ст. К
Закона РФ «О бухгалтерском учете» они должны быть отражены
на счетах балансового учета. При этом согласно предписаниям
ст. 171 НК РФ по оплаченным поставщику товарам в этом случае
НДС должен быть предъявлен бюджету.Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете
участников сделки будет выглядеть следующим образом:—	у организации-продавца:1.	Отражается отгрузка товаров покупателю:Дт сч. 45 «Товары отгруженные»,Кт сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» — на стой
мость приобретения отгруженных товаров без НДС или себестои
мость проданной продукции.2.	Отражается получение денег от покупателя:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму фак
тически поступивших денежных средств в пределах продажноП
стоимости товаров с НДС.
I пава 3.2. Учет продаж4993.	Списываются реализованные товары:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,Дт сч. 45 «Товары отгруженные» — на стоимость приобретения
отгруженных товаров без НДС или себестоимость проданной про¬
дукции.4.	Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по
реализации товаров:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму за¬
долженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров;—	у организации-покупателя:1.	Отражается поступление товаров от поставщика:Дт сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на от-
метственное хранение» — на стоимость товаров по договору.2.	Отражается оплата поступивших товаров и соответственно
мозникновение права собственности на них:Дт сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» — на стоимость приобре¬
тения товаров без НДС;Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС по приобретенным товарам;Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму фактически пере¬
численных денежных средств в пределах покупной стоимости то-
паров.3.	Списываются с забалансового учета перешедшие в собствен¬
ность покупателя товары:Кт сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые
на ответственное хранение» — на стоимость товаров согласно
договору.4.	Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам:Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — на сумму
НДС, относящихся к поступившим и оплаченным поставщику то¬
варам.Ситуация 8Отличием ситуации 8 является момент реализации — оплата,
установленный приказом об учетной политике организации-по-
ставщика. Однако так как согласно условиям договора право соб¬
ственности на товары переходит к покупателю только после их
оплаты, момент реализации в данном случае не изменяет ни бух¬
галтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами опе¬
раций.Следовательно, порядок учета в ситуации 8 как у покупателя,
гак и у продавца аналогичен ситуации 7.
500 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятия§ 6. Особенности бухгалтерского учета
розничной продажи товаровВыручка от розничной продажи товаров, как правило, посту
пает в кассу. Сумму выручки за день при использовании кон¬
трольно-кассовых машин определяют как разность между показа¬
ниями счетчиков на конец и начало дня. Если при осуществлении
торговых операций денежные расчеты с населением проводятся
без применения контрольно-кассовых машин, то объем реализо
ванных товаров обычно измеряют суммой выручки, сданной про
давцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.Поступление выручки в кассу организации отражают в бухгал¬
терском учете записью:Дт сч. 50 «Касса»,Кт сч. 90-1 «Продажи», субсчет «Выручка».Если выручка сдается инкассаторам или на почту, то до зачис
ления на расчетный счет она учитывается на счете 57 «Переводы и
пути». Передача денежных средств на инкассацию (на почту) отра¬
жается в бухгалтерском учете записью:Дт сч. 57 «Переводы в пути»,Кт сч. 50 «Касса».Таким образом, общая схема продажи товаров в розницу при
учете их по покупным ценам имеет следующий вид (см. рис. 29).Поясним записи:1	— отражается приобретение товаров — цена приобретения без
НДС;2	— отражаются транспортные расходы, связанные с приобрете¬
нием товаров, — сумма расходов без НДС;
!.»«,/ 12. Учет продаж5013	— отражается НДС, относящийся к приобретенным товарам и
флнспортным расходам по ним;4	— отражается выручка от продажи товаров — суммы фактиче¬
ски получаемых денежных средств;5	— декапитализируется стоимость проданных товаров;6	— декапитализируется сумма транспортных расходов, относя¬
щихся к стоимости товаров;7	— начисляется НДС с оборота по реализации товаров.Так, например, организация приобретает партию товаров,
. тимостью 120 ООО руб. (в том числе 20 ООО руб. НДС). Транс¬
порт! 1ые расходы составляют 6000 руб. (в том числе 1000 руб.
НДС"). Данные товары продаются в розницу. Общая сумма выруч¬
ки от продажи составляет 240 000 руб. (в том числе 40 000 руб.
ИДС). Схема бухгалтерских записей имеет следующий вид:41 «Товары»В настоящее время большинство предприятий розничной тор-
твли ведет учет товаров по продажным ценам. При этом покуп¬
ная стоимость товаров отражается на счете 41 «Товары», а разница
между покупной ценой товаров (за минусом НДС) и их продаж¬
ной ценой с НДС отражается на счете 42 «Торговая наценка». При
принятии товаров к учету сумма торговой наценки относится в
кредит счета 42 «Торговая наценка».Поступление товаров отражается в учете торговой организации
следующими бухгалтерскими записями:
502 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприяииДт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — от
ражается цена приобретения товаров (без НДС);Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — oi
ражается сумма НДС по приобретенным товарам;Дт сч. 41 «Товары»,Кт сч. 42 «Торговая наценка» — отражена разница между
предполагаемой продажной ценой поступивших товаров с НДС и
стоимостью их приобретения без НДС.После продажи товара суммы торговой наценки сторнируются
При этом в бухгалтерском учете делается запись:Дт сч. 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,Кт сч. 42 «Торговая наценка» — сторно — на сумму торго
вой наценки на стоимость проданного товара.В этом случае уничтожается кредитовый оборот по счету 42
«Торговая наценка», т. е. создается впечатление, что на поступив¬
шие товары наценки не было. Следовательно, более правильно вме¬
сто сторнировочной записи по кредиту счета 42 «Торговая наценка»
составить обычную запись по дебету этого счета. Таким образом,
проводка будет выглядеть так:Дт сч. 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — сторно,Дт сч. 42 «Торговая наценка» — обычная запись.Теперь в стоимость проданных товаров, которая в течение обыч¬
ного периода фиксировалась по продажным ценам, будет доведена
до суммы затрат на их приобретение, а счет 42 «Торговая наценка»
станет правильно отражать по кредиту наценку на поступившие то¬
вары, а по дебету — на проданные.Относящиеся к нереализованным товарам суммы торговых ш
ценок (надбавок) уточняются на основании инвентаризационных
описей путем определения наценки, сделанной на товары в соот
ветствии с установленными размерами. Сумма торговой наценки
на остаток нереализованных товаров в предприятиях розничной
торговли может быть определена по проценту, исчисленному ис
ходя из отношения суммы торговой наценки на остаток товаром
на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая нацен
ка», уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 «Торговая
наценка» (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц
товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца
(по продажным ценам).Валовый доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по
формулеВД = Рхп/100,где Р— стоимость реализованных товаров по учетным ценам;
п — средний процент валового дохода.
I mtta 3.2. Учет продаж503Средний процент валового дохода можно рассчитать по фор¬
мулел = (ТНн + ТНп - ТНв)/(Р + ОК),I дс ТНн — торговая наценка на остаток товаров на начало отчетно-
к> периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало отчет¬
ного периода);ТНп — торговая наценка на товары, поступившие за отчетный
период (кредитовый оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчет¬
ный период);ТНв — торговая наценка на выбывшие товары77 (дебетовый
оборот счета 42 «Торговая наценка» за отчетный период);ОК — остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо сче-
ia 41 «Товары» на конец отчетного периода).Списание продажной стоимости товаров, реализованных поку¬
пателям, отражается в бухгалтерском учете проводкой:Дт сч. 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,Кт сч. 41 «Товары».Отражение товаров по ценам продажи, как правило, предпола-
тст только их стоимостной учет. Если магазин применяет нату-
рально-стоимостную схему учета товаров (при использовании
штриховых кодов, мягких чеков и т. д.), то запись на списание
реализованных товаров возможна и в течение месяца, поскольку
имеется информация о реализации конкретных товаров с кон¬
кретными покупными ценами.Метод учета товаров по продажным ценам позволяет легко оп¬
ределить сумму реализованных товаров. Она будет полностью со¬
ответствовать сумме выручки, поступившей в кассу и зафиксиро¬
ванной счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании
чеков. Так же несложно определить учетный остаток товаров на
любой момент времени, что немаловажно для организации кон¬
троля за их сохранностью.Но главное преимущество этого метода заключается в том, что
определение продажной товарной массы выполняется на основе
показателей кассовых счетчиков. Прежде чем товары будут списа¬
ны, продавец подсчитывает полученные им чеки и сверяет их с
данными кассовых счетчиков. Числа должны совпасть. Если они
не совпадают, то проводится сверка чеков, которые находятся у
продавца, с показателями контрольной кассовой ленты у кассира.
Таким образом, в данном случае достигается взаимный контроль
двух материально ответственных лиц — продавца и кассира. Этот
контроль достигается через коллацию записей по кредиту счета
90-1 «Выручка» и дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж». По¬77 Под выбытием товара понимается документированный расход (возврат
товара поставщикам, списание порчи и т. д.).
504 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияскольку при учете по продажным ценам проданные товары списы¬
ваются ежедневно, постольку в этом случае и достигается еже¬
дневная коллация. При учете товаров по покупным ценам (бо
счета 42 «Торговая наценка») коллация достигается только при
ежедневной сверке в конце рабочего дня наколки с чеками с пока
зателями кассового счетчика, но на самих счетах она отсутствует,
так как товары по себестоимости списываются только по оконча¬
нии отчетного периода. (Это необходимо делать по окончании ме¬
сяца, но на практике часто делают только по окончании квартала.)Общая схема записей по отражению поступления и продажи
товаров при учете их по продажным ценам имеет следующий вид
(см. рис. 30).Рис. 30. Схема учета продажи товаров в розницу (цены продажные)Отличие данной схемы от схемы записей, приведенной на
рис. 29, составляют записи по отражению торговой наценки — 4 и
сторнировочная запись 9, корректирующая дебетовый оборот счета
90 «Продажи», т. е. сумму капитализируемой стоимости товаров на
сумму торговой наценки по ним.Рассмотрим пример. Остаток товаров в магазине розничной
торговли на начало отчетного периода в оценке по продажным це¬
нам составляет 60 000 руб. (в том числе торговая наценка с
НДС — 20 000 руб.). За отчетный период поступило от поставщи¬
ков товаров на общую сумму 240 000 руб. (в том числе 40 000 руб.
НДС). Общая сумма продажных цен поступивших товаров опреде¬
лена в 360 000 руб. (в том числе 60 000 руб. НДС). Оборот по про¬
даже товаров за период составил 240 000 руб. Отразим указанные
хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации.50
ОI uitui 3.2. Учет продаж
506 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияПоясним записи:1	— приходуются приобретенные у поставщиков товары —200 ООО руб.;2	— отражается НДС, относящийся к приобретенным това¬
рам, — 40 ООО руб.;3	— стоимость приобретенных товаров доводится до продажных
цен — 160 000 руб.;4	— отражается выручка от продажи товаров за отчетный пери¬
од — 240 000 руб.;5	— списываются проданные за период товары — 240 000 руб.;6	— списывается реализованная торговая наценка. Ее сумма оп¬
ределяется исходя из среднего процента торговой наценки, который
составляет ~ 40% (20 000 + 160 000)/(240 000 + 220 000)-100%. 40%
от оборота по реализации (24 000 руб.) составляет 96 000 руб.;7	— начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по
реализации товаров — 40 000 руб.;8	— отражается прибыль от продажи товаров за период — 56 000 руб.Дайте определения следующих терминов:продажа; реализация; выручка; момент перехода права собствен¬
ности; момент реализации; метод начисления; кассовый метод;
погашение обязательств; мена; диспозитивное предписание; куп¬
ля-продажа; собственность; распоряжение; владение; пользова¬
ние; нормативная база; НДС; имущественная обособленность; то¬
вары отгруженные; товары, принятые на ответственное хранение.Обсудите следующие вопросы:1)	Какие факты хозяйственной жизни называются продажами?2)	Что такое реализация товаров (работ, услуг)?3)	Какие договоры согласно действующему гражданскому зако¬
нодательству соответствуют бухгалтерскому понятию продажи
товаров?4)	Каким образом на порядок бухгалтерского учета продаж ока
зывает влияние допущение имущественной обособленности
предприятия?5)	В каком случае передача (отгрузка) покупателям товаров отра
жается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 «То
вары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» или 43 «Го
товая продукция»?6)	В каком случае получение покупателем товаров от поставщи
ка отражается в бухгалтерском учете записью по дебету заба
лансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, при
нятые на ответственное хранение»?7)	На каком счете отражаются потенциальные обязательств!
предприятия перед бюджетом по налогам с оборота?8)	В какой момент проданные товары признаются реализован
ными для целей налогообложения?
•чш! i.2. Учет продаж507'>) И каком случае получение предварительной оплаты товаров от
покупателя должно отражаться в учете предприятия-продавца
шписью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета
90 «Продажи»?hi) Что понимается под терминами «прочие доходы и расходы» и
«доходы и расходы, не связанные с продажей»?
Глава 3.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ И НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ
(НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА)Из этой главы вы узнаете:•	что такое финансовый результат деятельности предприятии,
отражаемый в бухгалтерском учете;•	каково место прибыли (убытка) в структуре источников со(>
ственных средств предприятия;•	каков порядок отражения финансового результата деятель
ности предприятия на счетах бухгалтерского учета;•	какие возможны варианты соотношения элементов финам
сового результата деятельности предприятия и как они влия
ют на порядок бухгалтерских записей;•	что такое нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и
каков порядок ее отражения на счетах бухгалтерского учета§ 1. Определение финансового результата деятельности
предприятияФинансовый результат представляет собой прибыль или убм
ток. Согласно п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская
прибыль (убыток) представляет собой конечный финансов!,ill
результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период
на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операции
организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действую
щим в соответствии с нормативными актами правилам.В данном определении использованы следующие ключевые
понятия: прибыль; отчетный период; хозяйственные операции,
оценка статей бухгалтерского баланса; правила, действующие и
соответствии с нормативными актами;•	Прибыль в самом общем виде — это прирост чистых активом
Ее расчет необходим для: а) оценки эффективности работы пред
приятия; б) определения налогооблагаемой величины; в) приня
тия решений, связанных с инвестициями в данное предприятие,
г) обогащения собственников (чем больше прибыль, тем выше
курс акций, тем богаче акционер). Убыток можно и нужно рас
сматривать как прибыль со знаком минус.В теории бухгалтерского учета известны критерии Дж. Канн и
га (1884—1962), которым должен отвечать финансовый результат,
чтобы считаться прибылью: 1) получение ожидаемой в течение
года прибыли имеет высокую вероятность; 2) ожидаемая выручка
может быть исчислена с высокой степенью надежности; 3) пред
/ I'hia 3. 3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 509иомагаемые расходы рассчитываются с высокой степенью вероят¬
ности. Эти требования носят чисто экономический характер и
пклиши влияние как на международные стандарты бухгалтерского
ук-та, так и на наши ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.•	Отчетный период предполагает закрытие счетов Главной
и миги. Теория учета знает следующие варианты: 1) как только бу¬
нт полностью заполнена записями Главная книга, так сразу же по
псом счетам определяется сальдо и выводится финансовый резуль-
ип ; 2) как только закончится производственный цикл, закрыва¬
ются счета и фиксируется финансовый результат; 3) как только
наступит определенная календарная дата, вводится промежуточ¬
ный финансовый результат за все время работы фирмы. То, что
финансовый результат деятельности предприятия определяется за
ni четный период, означает, что основой методов его исчисления
тужит допущение непрерывности деятельности, согласно которо¬
му при ведении бухгалтерского учета предполагается, что в обо-
фимом будущем организация не прекратит своей деятельности и
(>удет функционировать нормально (п. 6 ПБУ 1/98). Если допус-
шть, что в ближайшем будущем организация не закроется, а в
к’ории введение этого допущения означает, что она будет «жить
меч но», то исчисление прибыли от ее деятельности как разницы
между вложенными и вырученными собственниками средствами
становится абсолютно бессмысленным. Финансовый результат
(прибыль или убыток) исчисляется в рамках отчетных перио¬
дов — условно выделяемых отрезков времени, по истечении кото¬
рых составляется бухгалтерская отчетность.•	Хозяйственные операции. Под хозяйственными операциями
понимаются факты хозяйственной жизни, идентифицированные с
помощью бухгалтерских проводок. В данном случае речь идет о
фактах хозяйственной жизни, отражаемых в бухгалтерском учете
как доходы и расходы.•	Оценка статей бухгалтерского баланса. Прибыль или убы¬
ток, демонстрируемый пользователями - бухгалтерской отчетно¬
сти, — это величина исчисляемая. Это сумма, полученная в
результате определенных процедур ее расчета и, следовательно,
представляет собой не результат реальных экономических процес¬
сов, но результат их оценки бухгалтером.Таким образом, сумма демонстрируемой в бухгалтерской от¬
четности прибыли определяется не тем, насколько хорошо работа¬
ют рабочие и инженеры, не тем, насколько хорошо продают товар
менеджеры, не совершенством технического оснащения произ-
иодства, но лишь одним фактором — тем, как бухгалтер оценит
доходы и расходы текущего отчетного периода. И здесь и теория,
п вслед за ней практика бухгалтерского учета предлагают большой
510 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиявыбор вариантов оценки образующих доходы и расходы фактов
хозяйственной жизни. Выбор одного из них может прибыльное
предприятие сделать убыточным, а убыточное — прибыльным (ра¬
зумеется, только по данным бухгалтерской отчетности, так как на
деле реальное финансовое состояние предприятия остается неиз¬
менным). Отсюда только знание методов бухгалтерской оценки
доходов и расходов, которые применяют в конкретном предпри¬
ятии, позволяет хотя бы отдаленно приблизиться к той реально¬
сти, которую бухгалтерский учет скрывает за категорией прибылей
и убытков.Например, сумма отражаемой в бухгалтерском учете прибыли не¬
посредственно зависит от оценки бухгалтером себестоимости продан¬
ной продукции, в частности от выбранного им метода распределения
постоянных расходов. Напомним, что один из принятых действую¬
щим бухгалтерским законодательством подходов к классификации
расходов разделяет их на две группы — переменные и постоянные.Под переменными понимаются расходы, величина которых зави¬
сит от объемов производства. Так, например, расход ткани в поши¬
вочной мастерской зависит от объема выпуска изделий.Постоянными называют расходы, объем которых не зависит от
масштабов производства и соответственно величина которых в тече¬
ние длительного времени остается постоянной.Определяемая Инструкцией по применению Плана счетов мето¬
дология в самом общем виде предполагает отражение переменных
затрат организации на счете 20 «Основное производство», а посто¬
янных — на счете 26 «Общехозяйственные расходы».В настоящее время предприятия в учетной политике могут вы¬
бирать один из двух методов соотнесения переменных и постоянных
расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.
Первый основывается на рассмотрении постоянных расходов как
составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь ут¬
верждается, что, хотя размер постоянных расходов и не связан с
объемом выпуска продукции, без этих затрат существование пред¬
приятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции,
невозможно. Следовательно, расходы эти должны учитываться как
один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисле¬
ния финансовых результатов деятельности организации это означа¬
ет, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки
незавершенного производства и остатков готовой продукции на ко¬
нец отчетного периода. Так, предположим, что объем переменных
расходов за отчетный период составляет 300 ООО руб., а объем посто¬
янных — 200 000 руб. Остаток незавершенного производства на ко¬
нец отчетного периода определяется как 10% от объема затрат на
выпуск продукции за отчетный период.Далее, предположим, что половина из выпущенной за период
продукции была продана за 360 000 руб. (в том числе 60 000 руб.
НДС). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их
декапитализации при продаже продукции будет иметь следую¬
щий вид:
м*»/ .1,Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 511Я) «Основное	43 «Готовая	62 «Расчетыиршпводсгво»	продукция»	90 «Продажи»	с покупателями»В этом случае общий объем расходов организации по выпуску
продукции оценивается в 500 ООО руб. Таким образом, за счет того,
что 20 ООО руб. из объема постоянных расходов за период рекапита¬
лизируются в оценке незавершенного производства, а 90 000 руб. —
в оценке остатка непроданной готовой продукции, декапитализи¬
руемые расходы оцениваются в 225 000 руб. и финансовый результат
(прибыль) соответственно исчисляется как 75 000 руб. Согласно
второму из возможных методов величина постоянных расходов не
зависит от объема производства, более того, так как постоянные
расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция во¬
обще не будет выпускаться, они не должны рекапитализироваться,
поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в
котором возникли. Декапитализация постоянных расходов в пол¬
ном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, озна¬
чает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости
выпускаемой продукции, а целиком списываются в уменьшение
финансового результата текущего отчетного периода. В нашем при¬
мере при применении второго подхода схема бухгалтерских записей
будет иметь следующий вид:20 «Основное	43 «Готовая	62 «Расчетыпроизводство»	продукция»	90 «Продажи»	с покупателями»
512 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i ияКак видно из приведенной схемы, данный вариант декапитали¬
зации постоянных расходов обусловливает оценку расходов органи¬
зации по выпуску продукции в 300 ООО руб. Следовательно, так как
постоянные расходы в 200 ООО руб. не рекапитализируются в суммах
оценки незавершенного производства и остатках готовой продук¬
ции, они уменьшают финансовый результат, который в результате
исчисляется как убыток в 35 ООО руб. Таким образом, в первом слу¬
чае мы показываем, что предприятие получило прибыль в 75 ООО
руб., а во втором, отражая в учете те же самые операции, демонст¬
рирует убыток в 35 ООО руб.•	Правилау действующие в соответствии с нормативными ahтами. Как видно из только что приведенного выше примера,
сумма прибыли, отражаемая в бухгалтерской отчетности, всецело
зависит от применяемых методов оценки фактов хозяйственно!!
жизни предприятия. Отсутствие каких-либо ограничений в of»
ласти методов бухгалтерского учета, которые могут применяться
на практике, сделало бы прибыль показателем, совершенно пг
поддающимся какому-либо анализу, так как при абсолютно
идентичном финансовом положении фирмы мы могли бы иметь
бесконечное число сумм финансового результата ее деятельности
в зависимости от бесконечного числа вариантов оценки данных,
формирующих результат фактов хозяйственной жизни. Следона
тельно, действующее бухгалтерское законодательство всегда ог
раничивает набор возможных методов оценки финансового ре
зультата деятельности предприятия, либо устанавливая единствен
но возможный вариант учетной методологии (одновариантные
предписания), либо давая возможность выбора бухгалтером одно
го варианта из закрытого перечня таковых (многовариантные
предписания). Примером многовариантных предписаний в облас
ти методов оценки фактов хозяйственной жизни, определяющих
величину финансового результата, можно назвать методы оценки
запасов (ЛИФО, ФИФО, средние цены, себестоимость каждой
единицы запасов), методы начисления амортизации основных
средств (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, cnocoh
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь
зования, способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ)); методы начисления амортизации нематери
альных активов (линейный способ, способ уменьшаемого оста i
ка, способ списания стоимости пропорционально объему про
дукции (работ)) и т. д.§ 2. Прибыль как элемент собственных средств предприятияРассматривая прибыль (убыток) предприятия как элемент бух
галтерского баланса, мы можем сказать, что прибыль предпри
ятия — это величина, на которую за отчетный период возрастае i
/ и та 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 513оОьсм его собственных источников средств. Соответственно убы¬
ть; — это величина, на которую за отчетный период уменьшается
пЬъсм собственных источников средств предприятия. (Убы-
|<>к — это прибыль со знаком минус.)И вот здесь мы должны рассмотреть такую важнейшую бух-
илгерскую категорию, как «собственные источники средств
предприятия». Это, пожалуй, самая трудноопределяемая и зага¬
дочная бухгалтерская категория. Единственное, что можно ска-
»ать вполне определенно и однозначно, — так это то, что данное
понятие представляет собой яркий пример победы научного
мышления над здравым смыслом. В самом деле, изначально
собственные источники средств определялись просто как раз¬
ность между дебетом и кредитом счета баланса — чисто техни¬
ческого регистра, служившего процедуре годового закрытия
счетов. Со временем эта разность начинает трактоваться как по¬
казатель, отражающий капитал — первичный источник деятель¬
ности предприятия, и как следствие его деятельности — финан¬
совый результат.В настоящее время термин «собственные источники средств»
используется для обозначения разности между итогом актива бух-
шлтерского баланса предприятия и суммой его кредиторской за¬
долженности.Достаточно часто для определения категории собственных ис¬
точников средств используются термины «собственный капитал»
и «собственные средства». Термин «собственный капитал» — это
следствие определения актива баланса как капитала фирмы. Со¬
ответственно по источникам формирования капитал разделяется
на собственный и привлеченный. Однако, во-первых, определе¬
ние в духе А. Смита (1723-1790) актива предприятия термином
«капитал» представляет собой лишь один из множества возмож¬
ных терминологических вариантов, а во-вторых, словосочетание
«собственный капитал», т. е. разделение капитала (актива) на соб¬
ственный и привлеченный, некорректно в силу того же основа¬
ния, по которому некорректным должен, быть признан и термин
«собственные средства». Весь актив бухгалтерского баланса де¬
монстрирует «собственный капитал» или «собственные средства
организации», т. е. имущество, принадлежащее ей на праве собст¬
венности. Значит, использование данных терминов фактически
означает разделение актива на «собственный актив» и «привле¬
ченный актив», что неверно уже в силу самого определения акти¬
ва. Более того, необходимо отметить, что актив демонстрирует не
только собственное имущество предприятия, но и капитализиро¬
ванные расходы, не связанные с приобретением имущества, на¬
пример расходы будущих периодов, деление которых на собствен¬
ные и привлеченные попросту абсурдно. Еще более неудачным,
на наш взгляд, является термин «чистые активы», как будто быва¬
ют «грязные активы». (А может быть, бывают?)
514 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияОднако от того, как трактуется актив предприятия, зависит и
понимание «собственных источников средств». Если актив пони¬
мается как имущество, находящееся в собственности организации,
то возникает одна величина «собственных источников средств», а
если актив считается вложенным капиталом, то его источники из*
меряются совсем другой величиной.Из этого следует, что бухгалтерской категории «собственные
источники средств» может и должно быть дано как минимум два
определения — с позиций теорий статического и динамического
баланса.В статической теории элемент баланса «собственные источни¬
ки средств» представляет собой сумму оценки потенциальной за¬
долженности предприятия перед собственниками по разделу меж¬
ду ними имущества после погашения обязательств перед сторон¬
ними кредиторами предприятия при его ликвидации.В динамической теории категория «собственные источники
средств» трактуется как бухгалтерская оценка капитализирован¬
ных финансовых результатов, т. е. разницы между доходами и рас¬
ходами.Статическая балансовая теория рассматривает бухгалтерскую
информацию как данные о возможности предприятия распла¬
титься по своим долгам при его (предприятия) ликвидации. В
этом случае предполагается, что актив бухгалтерского баланса
может получить оценку по ликвидационным ценам. Кредитор¬
ская задолженность предприятия, как отмечалось в разделе «Учет
обязательств», оценивается по номиналу, т. е. в суммах денежных
средств, подлежащих выплате предприятием. Следовательно,
если допустить, что используемая в данном случае ликвидацион¬
ная оценка актива отражает суммы, которые будут получены при
продаже имущества ликвидируемого предприятия, то разница
между активом и кредиторской задолженностью показывает сум¬
му, которую получают собственники, если фирма будет ликвиди¬
рована. Эта сумма демонстрирует потенциальную задолженность
предприятия как обособленного хозяйствующего субъекта перед
его собственниками. И соответственно она становится реальной
задолженностью при ликвидации предприятия после погашения
всех его долгов перед кредиторами. Отсюда следует, что в рамках
теории статического баланса рост у предприятия сумм денежных
средств, дебиторской задолженности с поправкой на вероятность
ее получения и ликвидационной стоимости прочих активов озна¬
чает увеличение объема его собственных источников средств. Со¬
ответственно снижение хотя бы одной из трех указанных вели¬
чин отражает уменьшение собственных источников средств. Да¬
лее, согласно теории статического баланса финансовый результат
i h hi i 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 515(прибыль или убыток) как элемент собственных источников
< рсдств оценивается не с позиций предприятия, а с позиций его•	оосгвенников и трактуется как разница между первоначально
итоженными собственником в предприятие средствами и средст-
ними, которые собственники получат при ликвидации фирмы. И•	vг любопытно заметить, что инфляция работает на собственни¬
ком: стоимость активов растет, а величина кредиторской задол¬
женности или остается неизменной, или даже уменьшается за•	чет инфляционных процессов.В основе трактовки категории собственных источников средств
I горней динамического баланса лежат допущения непрерывности
ютгельности предприятия и временной определенности фактов хо-
шйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98). Здесь предполагается постоян¬
ное (т. е. непрерывное и непрекращающееся) функционирование
предприятия, что делает бессмысленным предположение о его лик-
мидации. Если в статической теории актив рассматривается как
иПеспечение долгов предприятия, то в динамическом балансе ак-
Iпн — это вложенный капитал, а размещенные средства предпри¬
ятия — его расходы. Пассив — это финансирование данных расхо¬
дов, т. е. источники вложений средств78. Отсюда смысл показателя
•собственные источники средств» сводится к указанию на то, в ка¬
кой степени деятельность предприятия финансируется независимо
пт его кредиторов. Таким образом, величина собственных источни¬
ков средств предприятия за отчетный период возрастает или умень¬
шается за счет капитализации разницы между декапитализирован¬
ными за период доходами и расходами. Интересно заметить, что и
и теории динамического баланса инфляция увеличивает собствен¬
ные источники средств за счет возникновения сверхприбыли.Но тут же необходимо принять во внимание, что и в статическом,
и в динамическом балансе этот прирост, конечно, носит искусствен¬
ный характер и вызван прежде всего тем, что денежный измеритель, в
отличие от натурального, непостоянен, все время меняется.В главах этой книги мы уже неоднократно обращали ваше
мнимание на то, что практика, обусловленная действующим бух-
Iпитерским законодательством, как правило, представляет собой
определенный компромисс между идеями статической и динами¬
ческой балансовых теорий. Это положение как нельзя лучше ха¬
рактеризуют и принятые в настоящее время правила учета собст¬Определение пассива как источников вложений средств в чистом виде
чарактерно только для динамического баланса, трактующего актив исключи-
гсльно как расходы, совершенные за счет демонстрируемых в пассиве статей
их (расходов) финансирования. В статическом балансе источником форми¬
рования актива может быть и совершенно внешний по отношению к факти¬
ческим операциям фирмы фактор — рост цен на имущество предприятия.
516 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i швенных источников средств предприятия и, в частности, правили
учета финансового результата. 1§ 3. Отражение финансового результата деятельности предприятии
на счетах бухгалтерского учетаФинансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчем
ного периода в соответствии с Планом счетов отражается на oi
дельном синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки». КонечныII
финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) cji;i
гается из финансового результата от обычных видов деятельности,
а также прочих доходов и расходов. При этом чистой прибылью
называют сумму прибыли текущего отчетного периода за минусом
налога на прибыль, приходящегося на нее по данным бухгалтер
ского учета. В бухгалтерском учете чистая прибыль (непокрытый
убыток) представлена сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». По де
бету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери,
расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопос¬
тавление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период
показывает конечный финансовый результат отчетного периода.Общая схема записей по счету 99 «Прибыли и убытки» в ел у
чае возникновения прибыли представлена на рис. 31.Рис. 31. Схема отражения прибыли на счетах бухгалтерского учета™
Поясним записи:1 — отражается прибыль (убыток) от продажи товаров или оказа¬
ния услуг:79Обычно в бухгалтерском учете кредит трактуется как причина, а дг
бет — как следствие, отсюда и стрелки в схемах идут от кредита в дебет. Пом
данном случае речь идет о пассивных счетах, и мы выбрали обратный порч
док направления стрелок.
/ к та 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 517Дт сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продажи»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Введение субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» — следствие
принятого накопительного порядка записей: на субсчетах 90/1
«Выручка» остается накапливаемая с начала года сумма получен¬
ного дохода, но когда бухгалтер повторяет ее по дебету специаль¬
ного субсчета 90-2, обороты счета 90-1 «Выручка» остаются в Глав¬
ной книге в первоначальном виде, а на счет 99 «Прибыли и убыт¬
ки» попадает только разница между доходами и расходами
основной деятельности;2	— подобные операции, не связанные с прочими доходами и
расходами;Дт сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Отрицательная разница между прочими доходами и прочими
расходами фиксируется проводкой:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо про¬
чих доходов и расходов».Кроме того, по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»
фиксируются потери, расходы и доходы, полученные в связи с чрез¬
вычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихий¬
ное бедствие, пожар, авария и т. п.), в корреспонденции со счетами
учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате
труда, денежных средств и т. п.;3	— начислены налоги, которые должна уплатить организация.
Предыдущие записи как бы «загружали» счет 99 «Прибыли и убыт¬
ки» на начисленные доходы и «разгружали» его на расходы, связан¬
ные с продажей товаров и оказанием услуг. Если кредитовые оборо¬
ты оказываются больше дебетовых, то возникает прибыль, если де¬
бетовые больше кредитовых — убыток.Если предприятие получило прибыль, то оно обязано согласно
закону (см. гл. 25 НК РФ) отчислить часть ее в бюджет, что и отра¬
жается составлением проводки:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».До этой записи администрация говорит о прибыли до налого¬
обложения, а как только бухгалтер сделает эту запись, речь идето	прибыли после налогообложения. Только теперь администра¬
ция знает то, что осталось в распоряжении собственников пред¬
приятия;4	— согласно принятым правилам бухгалтер обязан рекапитали¬
зировать полученную прибыль, оставшуюся после налогообложе¬
ния, путем записи:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Если рекапитализируется убыток, то делается проводка:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».
518 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияОдна из приведенных проводок составляется как последняя за¬
пись декабря отчетного года. Таким образом, счет 99 «Прибыли и
убытки» закрывается, и вся прибыль (убыток) показывается в соста¬
ве нераспределенной прибыли.§ 4. Соотношения элементов финансового результата деятельности
предприятия и их влияние на порядок отражения прибыли (убытка)
в бухгалтерском учетеПредставленные выше схемы бухгалтерских записей по отра¬
жению финансового результата носят общий характер. Так, пред¬
приятие в текущем отчетном периоде может получить прибыль от
продаж, но при этом иметь отрицательное сальдо прочих доходов
и расходов, и наоборот. При этом в каждом конкретном случае
финансовый результат от продаж может быть больше или меньше
сальдо прочих доходов и расходов. Это может быть представлено в
виде следующей табл. 19.Таблица 19Возможные варианты сочетания финансового результата
от продажи и сальдо прочих доходов и расходовСальдо прочих
доходов
N. и расходовФинансо- Ny
вый результат N.
от продажПрибыльУбытокПрибыльУбытокПрибыльСитуация 1Ситуация 3Ситуация 5Ситуация 7УбытокСитуация 2Ситуация 4Ситуация 6Ситуация 8Ситуация 1 — предприятие получает прибыль как по операци¬
ям продаж, так и в виде сальдо прочих доходов и расходов. Следо¬
вательно, в данном случае соотношение финансового результата
от продаж и сальдо прочих доходов и расходов не имеет никакого
значения для порядка отражения финансового результата (прибы¬
ли) в бухгалтерском учете.1)	На сумму прибыли от продаж составляется проводка:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».2)	Сумма положительного сальдо прочих доходов и расходов
отражается записью:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо про¬
чих доходов и расходов»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».
I и та 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 5193)	Начисление задолженности перед бюджетом по уплате на-
-IOI л на прибыль отразится записью:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму на¬
численного налога.4)	Величина чистой прибыли текущего отчетного года зафик-
i ируется записью:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Ситуация 2 — финансовым результатом от продаж за теку¬
щий отчетный период стал убыток. В силу того, что финансо-
иый результат от продаж превышает сальдо прочих доходов и
расходов, не исправляет ситуации и то, что последнее является
положительным. Отсюда в ситуации 2 мы имеет следующую схе¬
му записей:1)	Сумма убытка от продаж фиксируется проводкой:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от про¬
даж».2)	Прибыль в виде сальдо прочих доходов и расходов показы¬
вается в учете записью:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо про¬
чих доходов и расходов»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Сумма убытка текущего отчетного года как разница между
убытком от продажи и положительным сальдо прочих доходов и
расходов отражается записью:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Ситуация 3 представляет собой сочетание выделенных нами
условий прямо противоположное ситуации 2. При сохранении
условия о том, что финансовый результат от продажи превышает
по величине сальдо прочих доходов и расходов, изменяется их
соотношение — результатом от продаж становится прибыль, а
сальдо прочих доходов и расходов представляет собой убыток.
Отсюда вытекает, что финансовым результатом деятельности
предприятия в текущем отчетном периоде становится прибыль.
Названные условия предполагают следующую схему бухгалтер¬
ских записей:1)	Отражается сумма прибыли от продаж:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».
520 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятия2)	Фиксируется сумма убытка в виде сальдо прочих доходов и
расходов:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо
прочих доходов и расходов».3)	Начисляется задолженность бюджету по налогу на прибыль:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога.4)	Отражается сумма чистой прибыли текущего отчетного года:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬
ток)».Ситуация 4 — как и в ситуации 1, — вариант соотношения фи¬
нансового результата от продаж и сальдо прочих доходов и расхо¬
дов не является значимым, так как и финансовый результат от
продаж, и разница между прочими доходами и расходами пред¬
ставляют собой убыток. Поэтому в данном случае схема записей,
отражающих формирование финансового результата, будет иметь
следующий вид:1)	Отражается величина убытка от продаж:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».2)	Фиксируется сумма убытка в виде сальдо прочих доходов и
расходов:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо
прочих доходов и расходов».3)	Отражается убыток текущего отчетного года как сумма
убытков от продаж и превышения прочих расходов над прочими
доходами:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Ситуация 5 — одинаковый характер финансового результа
та от продаж и сальдо прочих доходов и расходов лишает зна
чимости фактор превышения величины сальдо прочих дохо
дов и расходов над прибылью от продаж. Следовательно, по
рядок бухгалтерских записей по формированию финансового
результата текущего отчетного года в ситуации 5 аналогичен
ситуации 1.Ситуация 6 — финансовым результатом от продаж выступает
убыток, а сальдо прочих доходов и расходов представляет собой
прибыль. При этом так как величина сальдо прочих доходов и
расходов по сумме больше убытка от продаж, общим финансо
I и ни 13.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 521мим результатом текущего года в этом случае будет прибыль.
1иачит, схема бухгалтерских записей в ситуации 6 принимает
t <к*дующий вид:1)	Отражается сумма убытка от продаж:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от про¬
паж».2)	Отражается сумма прибыли как сальдо прочих доходов и
расходов:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо про¬
чих доходов и расходов»,Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».3)	Начисляется задолженность бюджету по налогу на прибыль:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму на-чога.4)	Отражается сумма прибыли текущего отчетного года:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».Ситуация 7 — в противоположность ситуации 6 финансовым
результатом от продаж, выступает прибыль, а сальдо прочих дохо¬
дов и расходов представляет собой убыток. При этом в силу пре-
мышения сальдо прочих доходов и расходов над прибылью от про¬
даж финансовым результатом деятельности предприятия в теку¬
щем отчетном году будет убыток. Схема бухгалтерских записей в
яом случае примет следующий вид:1)	Отражается сумма прибыли от продаж:Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».2)	Отражается убыток в виде сальдо прочих доходов и рас¬
ходов:Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо
прочих доходов и расходов».3)	Отражается убыток как финансовый результат текущего от¬
четного года:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».Ситуация 8 — одинаковый характер финансового результата
от продаж и сальдо прочих доходов и расходов (убыток) так же,
как и в ситуациях 1, 4 и 5, лишает значимости условие о том, что
финансовый результат от продажи по сумме меньше сальдо про¬
522 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиячих доходов и расходов. Следовательно, схема бухгалтерских за¬
писей по отражению финансового результата деятельности пред¬
приятия за текущий отчетный год в ситуации 8 будет аналогична
ситуации 4.§ 5. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)Согласно определению п. 83 Положения по ведению бухгал¬
терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде¬
рации в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного
периода отражается как нераспределенная прибыль (непокры¬
тый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявлен¬
ный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет
прибыли установленных в соответствии с законодательством
Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязатель¬
ных платежей, включая санкции за несоблюдение правил нало¬
гообложения.Так, если это прибыль, то она увеличивает остатки от прибыли
прошлых лет, а если это убытки, то они эти остатки уменьшают.
Таким образом, можно сказать, что:•	нераспределенная прибыль — это часть суммы чистой прибы¬
ли, полученной за весь период деятельности предприятия, которая
реинвестирована собственниками, т. е. не направлена на изъятие
средств из оборота фирмы (выплату дивидендов, премий и пр.) и
при этом не ограничена направлениями возможного использова¬
ния эквивалентных сумм средств предприятия (создание фондов и
резервов);•	непокрытый убыток — это сумма, на которую за весь период
деятельности предприятия уменьшился объем его собственных ис¬
точников средств.Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведет¬
ся на одноименном счете. На нем, в сущности, отражается хорошо
известная в отечественной теории процедура реформации баланса.
Она определяется как распределение полученной прибыли между
участниками хозяйственного процесса.Это распределение предусматривает закрытие счета 99 «При¬
были и убытки». При этом надо помнить, что значительная часть
прибыли была уже истрачена в течение отчетного периода и рас¬
пределению подлежит только еще неистраченный остаток, кото¬
рым могут распоряжаться собственники. Как следствие такого
подхода, наш баланс больше не показывает основной результат
хозяйственной деятельности — всю прибыль (убыток), получен¬
ную за весь отчетный период. Это также одно из проявлений тен¬
денции, связанной с переходом от теории динамического баланса
к теории статического баланса, когда пользователи больше инте¬
I и та 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 523ресуются ликвидностью предприятия, чем успешностью его хо-
шйственной деятельности. Потенциального инвестора больше
полнует то, какую он сможет извлечь прибыль из предприятия,
чем то, какую прибыль это предприятие принесло собственникам
п минувшем отчетном периоде. Однако в смысле информативно¬
сти подход, при котором счет 99 «Прибыли и убытки» показывает
иесь финансовый результат, гораздо продуктивнее, так как ясно
демонстрирует собственникам всю наработанную администрацией
предприятия прибыль и ту ее часть, которую эта администрация
уже потратила.В настоящее время согласно Плану счетов сумма чистой при¬
были отчетного года списывается заключительными оборотами
декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокры¬
тый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убыт¬
ки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключи¬
тельными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99
«Прибыли и убытки».Основной составляющей фактов хозяйственной жизни, фор¬
мирующих движение нераспределенной прибыли предприятия,
являются факты выплаты дивидендов его собственникам. Специ-
;шьные нормы относительно порядка выплаты дивидендов (рас¬
пределения прибыли) собственникам организации содержат и За¬
кон РФ «Об акционерных обществах», и Закон РФ «Об обществах
с ограниченной ответственностью».В соответствии со ст. 42 Закона РФ «Об акционерных общест¬
вах» акционерное общество вправе один раз в год принимать реше¬
ние (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.
Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой кате¬
гории (типа) дивиденды. Дивиденды обычно выплачиваются деньга¬
ми. Но Закон «Об акционерных обществах» устанавливает, что ди¬
виденды начисляются из чистой прибыли, определяемой по данным
бухгалтерского учета. С бухгалтерской точки зрения данная норма
закона означает, что начисление дивидендов уменьшает размер соб¬
ственных источников средств предприятия, делая определенную их
часть задолженностью фирмы перед своими собственниками. Соот¬
ветственно выплата дивидендов уменьшает объем имущества, нахо¬
дящегося в распоряжении фирмы. Дивиденды по привилегирован¬
ным акциям определенных типов могут начисляться за счет специ¬
ально предназначенных для этого фондов общества. Решение о
выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме
его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается об¬
щим собранием акционеров. При этом размер годовых дивидендов
не может быть больше рекомендованного советом директоров (на¬
блюдательным советом) общества. Срок выплаты годовых дивиден¬
дов определяется уставом общества или решением общего собрания
524 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияакционеров. Если уставом общества или решением общего собра¬
ния акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена,
срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия ре¬
шения о выплате. Согласно ст. 28 Закона РФ «Об обществах с огра¬
ниченной ответственностью» общество с ограниченной ответствен¬
ностью вправе ежеквартально, раз в пол года или раз в год прини¬
мать решение о распределении своей чистой прибыли между
участниками общества. Решение об определении части прибыли об¬
щества, распределяемой между участниками общества, принимается
общим собранием участников общества. Часть прибыли, предназна¬
ченная для распределения между его участниками, разделяется
пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом
общества при его учреждении или путем внесения в устав общества
изменений по решению общего собрания участников общества,
принятому всеми участниками общества единогласно, может быть
установлен иной порядок распределения прибыли между участника¬
ми общества. Изменение и исключение положений устава общест¬
ва, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению
общего собрания участников общества, принятому всеми участни¬
ками единогласно.Направление части прибыли отчетного года на выплату дохо¬
дов учредителям (участникам) по итогам утверждения годовой
бухгалтерской отчетности показывается путем трансформации по¬
тенциальной задолженности предприятия перед своими собствен¬
никами в реальный долг по выплате им дивидендов.В случае если такая задолженность возникает перед собствен¬
никами — юридическими или физическими лицами, не являющи¬
мися работниками предприятия, ее начисление отражается запи¬
сью:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями».Если же задолженность по выплате дивидендов возникает пе¬
ред акционерами (участниками) — физическими лицами, которые
работают на данном предприятии, начисление задолженности по
выплате дивидендов фиксируется проводкой:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».Сам факт фиксации суммы убытка в бухгалтерском балансе
показывает уменьшение объема собственных источников средств.
Однако при этом суммы прочих статей собственных источником
средств становятся завышенными. Устранение этого эффекта соз¬
дает процедуру так называемого погашения убытка, т. е. списания
его величины с баланса за счет уменьшения резервного капитала
либо в критическом согласно законодательству случае уставного
капитала организации.
' <-ниi 1.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов и нераспределенной прибыли 525(’писание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года от¬
ражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо-
»рытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный
»а питал1» — при доведений величины уставного капитала до ве¬
тчины чистых активов организации; 82 «Резервный капи-
111 *I •> — при направлении на погашение убытка средств резервно-
in капитала.Заканчивая эту главу, мы хотим обратить внимание на то, что•	чет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — это
не что иное, как резервуар, в котором в случае хорошей работы
накапливаются собственные средства предприятия. В случае же
пиохой работы фиксируется их «проедание». Однако у этого счета•	in, два существенных недостатка:•	на нем смешиваются только что возникшие финансовые ре¬
зультаты с финансовыми результатами, вернее, с их остатка¬
ми прошлых лет;•	значение финансовых результатов, полученных от хозяйст¬
венных усилий, часто смешивается на этом счете с конъ¬
юнктурными результатами, не зависящими от усилий руко¬
водства.Дийте определения следующих терминов:финансовый результат; отчетный период; хозяйственная опера¬
ция; оценка; прибыль; убыток; источники средств; собственные
источники средств; инфляция; нераспределенная прибыль; чис-
n.ie активы; непокрытый убыток; реформация; дивиденд; резерв¬
ный капитал; конъюнктурные результаты; статический и динами¬
ческий баланс.Обсудите следующие вопросы:1)	Вспомните экономическую теорию и расскажите, чем отлича¬
ется ее трактовка прибыли от трактовки в бухгалтерском учете.2)	Почему прибыль или убыток исчисляется не за весь срок су¬
ществования фирмы, а за отчетные периоды? Может ли это
исказить истинную ее величину?3)	Как учетная политика предприятия влияет на отражаемую в
бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка)?4)	Что такое финансовый результат согласно теории статическо¬
го баланса?5)	Что такое финансовый результат согласно теории динамиче¬
ского баланса?6)	Что такое нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)?7)	Что представляет собой процедура распределения прибыли?
526 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятия8)	Какой факт хозяйственной жизни отражается по дебету счета
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кре¬
диту счета 75 «Расчеты с учредителями»?9)	Как инфляция влияет на финансовые результаты предпри¬
ятия?10)	Почему инфляция дает сверхприбыль предприятию?11)	В чем искусственность финансового результата?12)	Прибыль — объективная или субъективная величина?13)	Может ли баланс, составленный за одно и то же время и по
одному и тому же предприятию, но для разных пользователей,
показывать разную величину нераспределенной прибыли?14)	Чем теоретически убыток отличается от прибыли?
Глава 3.4. УЧЕТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
И РЕЗЕРВОВ ПРЕДПРИЯТИЯИз этой главы вы узнаете:•	что такое капитал;•	что такое уставный капитал;•	как формируется добавочный капитал предприятия;•	что такое резервный капитал предприятия;•	как учитывается задолженность предприятия по полученно¬
му целевому финансированию.§ 1. Определение капиталаВ экономической теории есть множество определений капита-
пи. Мы сошлемся на определение Дж. М. Кейнса (1883—1946), ко¬
торый исходил из того, что «о капитале лучше говорить, что он
ириносит в течение периода его существования выгоду сверх его
первоначальной стоимости»80. В этом классическом определении
можно выделить: само слово «капитал»; период его существова¬
ния; выгоду; первоначальную стоимость.•	Капитал. В данном случае под капиталом понимается весь
имущественный комплекс, способный приносить финансовый
результат, т. е. в натурально-стоимостной форме — это актив пред¬
приятия. Однако, как мы уже подчеркивали, в учете присутствует
как бы два слоя: экономический и юридический. В первом капи¬
тал — это весь актив, во втором капитал — это пассив, отражающий
чистые активы предприятия, т. е. те имущественные отношения, ко¬
торые возникают у организации с ее собственниками. (Допущение
имущественной обособленности — п. 6 ПБУ 1/98.) Иными слова¬
ми, капитал — это то, что принадлежит собственникам предприятия,
а в бухгалтерском учете капитал — это или чистые активы, или соб¬
ственные источники средств. Эти две величины должны быть равны
между собой, так как первая исчисляется по формулеА - Кр = К,а вторая по формулеП - Кр = К,где А — актив;П — пассив;Кр — кредиторская задолженность;К — капитал, при этом А = П.80Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М., ИЛ,
1948. С. 441.
528 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятии•	Период существования капитала — вечность. На этом допу
щении и строится бухгалтерский учет. (Допущение непрерывно¬
сти деятельности — п. 6 ПБУ 1/98.) Естественно, что на практике
это допущение действует до тех пор, пока предприятие не будет
ликвидировано, но до тех пор весь учет основан на предположс
нии вечной жизни (см. введение к настоящему учебнику). Но дей
ствительный финансовый результат может возникнуть только по
еле того, как предприятие перестало существовать.Это легко понять на основе следующего примера: предприятие
купило 100 пар обуви, заплатив за них ЛГруб. Только после продажи
последней пары будет ясно, что выручка составила Y руб. Прибыль
легко определить: Y— X. Но вся партия будет продана в течение
365 дней, а прибыль надо исчислять помесячно. Вот тут-то и прихо¬
дится прибегать к изощренным бухгалтерским методам.•	Выгода — слово, которое с легкой руки наших англо-амери¬
канских коллег проникло в наши нормативные документы, — ес
определить труднее всего. Слишком неопределенный характер оно
носит. Но, к счастью, п. 2 ПБУ 9/99 дает четкую характеристику
того, что такое выгода с точки зрения бухгалтерского учета: «Дохо¬
дами организации признается увеличение экономических выгод в
результате поступления активов... и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации». (Не надо
забывать, что все ПБУ трактуют бухгалтерский учет с точки зре¬
ния юридического слоя фактов хозяйственной жизни.)•	Первоначальная стоимость — это понятие вновь отсылает
нас к активу баланса, но в данном случае вспомним определение:
речь идет о с<?е/ш1ервоначальной стоимости, т. е. «стоимости, соз¬
дающей прибавочную стоимость». В сущности, цель капитала за¬
ключается в получении прибыли, а сама прибыль — прирост чис¬
тых активов. Однако в бухгалтерском учете этот прирост представ¬
лен в пассиве. Итак, именно прибыль, вернее, намерение ее
получить, превращает стоимость в капитал.При отражении капитала в современной отчетности он полу¬
чает следующее структурное изменение: уставный капитал, доба¬
вочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и
целевые поступления. К капиталу в части собственных источни¬
ков средств относят как прибыль, так и нераспределенную при¬
быль, но эти категории были рассмотрены в предыдущей главе.
Рассмотрим каждый из перечисленных элементов.§ 2. Уставный капиталУставный капитал — это величина вкладов учредителей в
предприятие при его открытии.Категорию «уставный капитал» как объект бухгалтерского уче¬
та следует рассматривать как минимум с трех точек зрения: с пра-
i hitui J.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия529тшои, вытекающей из норм гражданского законодательства о
юридических лицах; с экономической, определяемой ролью устав¬
ною капитала как кредита, предоставленного учредителями пред¬
приятию, выступающему в качестве самостоятельного хозяйст-
мующего субъекта; с чисто бухгалтерской, касающейся исключи-
м'hi,но методики отражения уставного капитала предприятия на•	четах бухгалтерского учета.Юридическое содержание категории «уставный капитал». Эта► игсгория как элемент собственных источников средств предпри-
•II ия — прежде всего следствие допущения имущественной обо-
шОленности юридического лица от его собственников и прочих
мштрагентов. Это допущение позаимствовано теорией бухгалтер-
« кого учета из гражданского права. Автором его бухгалтерской ин-
н’рпретации считается Ипполит Ванье, который в 1870 г. писал,
чк) бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства, а не•	обственника этого хозяйства. Эта идея позволяет подчеркнуть и
и I разить юридическую самостоятельность предприятия как субъ¬
ект хозяйственных отношений и соответственно субъекта бухгал-
к-рского учета от лиц, являющихся его участниками (собственни¬
ками), и прочих участников хозяйственного оборота.В юриспруденции основой имущественной обособленности юри¬
дического лица считается так называемая теория олицетворения, вы¬
двинутая еще Папой Иннокентием IV (1195—1254), а в новое время
поддержанная авторитетом Савиньи (1779-1861). Согласно этой тео¬
рии фиктивное сочетание воли и действий нескольких физических
лиц порождало в праве некую юридическую конструкцию, наделяв¬
шуюся правами личностного характера и соответственно рассматри¬
ваемую как юридически обособленную от лиц, ее составивших81.Современное гражданское право предусматривает возмож¬
ность создания как юридических лиц с ограниченной ответствен¬
ностью участников, так и юридических лиц, обеспечением обяза-
юльств которых служит имущество их участников. Так, согласно
и . 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, кото¬
рая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оператив¬
ном управлении обособленное имущество и отвечает по своим
обязательствам этим имуществом, может от своего имени приоб¬
ретать и осуществлять имущественные и личные неимуществен¬
ные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде.Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик
юридического лица, которые оказывают непосредственное влия¬
ние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной81Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. М.: СПАРК,
1995. С. 89.
530 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиижизни. К таким характеристикам относятся имущественная обо¬
собленность, самостоятельная имущественная ответственность и
самостоятельное выступление в гражданском обороте от своего
имени.Имущественная обособленность. Под «обособленным имущест¬
вом» подразумевается имущество в его широком значении, вклю¬
чающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей.
Данная норма предполагает, что имущество юридического лица
обособляется от имущества его учредителей и любьГх других сто¬
ронних по отношению к организации лиц.Отсюда возникают три правила:Правило 1Имущество фирмы — это не имущество ее собственников и (или)
работников, а имущество работников и (или) собственников фир¬
мы — это не имущество юридического лица.Правило 2В число сторонних по отношению к фирме лиц, перед которыми у
нее могут существовать обязательства (в бухгалтерском уче¬
те — кредиторская задолженность) и по отношению к которым
фирма может иметь права требования (дебиторская задолжен¬
ность), входят ее собственники и работники.Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ юридические лица должны иметь
самостоятельный баланс или смету.Имущественная ответственность тесно связана с такой граж¬
данско-правовой характеристикой юридического лица, как само¬
стоятельная имущественная ответственность. Согласно п. 1 ст. 48
ГК РФ юридическое лицо отвечает по своим обязательствам при¬
надлежащим ему на праве собственности имуществом. Если иное
не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни
учредители, ни участники юридического лица не отвечают по его
долгам и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам
учредителей (участников). Таким образом, представленная в пас¬
сиве баланса кредиторская задолженность — это долги юридиче¬
ского лица, от имени которого составлен баланс.Имущественная обособленность демонстрируется в бухгалтер¬
ской отчетности посредством правила, согласно которому в активе
баланса показывается только имущество, принадлежащее фирме
на праве собственности. Таким образом, актив баланса отражает
объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура
отчетности с определенной степенью достоверности позволяет
оценить платежеспособность фирмы. Выражается это правило
принципом имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98), со¬
гласно которому при формировании учетной политики организа-
I и/на 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия531пии предполагается, что «активы и обязательства организации су¬
ществуют обособленно от активов и обязательств других организа¬
ций (допущение имущественной обособленности)». Объяснение
самостоятельной имущественной ответственности позволяет
сформулировать следующее чрезвычайно важное для целей бух-
I ллтерского учета правило:Правило 3Обязательства юридического лица не есть обязательства его
собственников и (или) работников, и обратно: обязательства собст-
венников и (или) работников юридического лица не есть обязатель¬
ства самой фирмы.Самостоятельное участие в гражданском обороте означает, что
«юридическое лицо может от своего имени приобретать и осуще¬
ствлять имущественные и личные неимущественные права, нести
обязанности, быть истцом и ответчиком в суде». Одной из обязан¬
ностей юридического лица, определяемой предписаниями дейст-
иующего законодательства, является ведение бухгалтерского учета.
I) учетной практике современной России это правило воплощает¬
ся в требовании ст. 4 Закона РФ «О бухгалтерском учете», соглас¬
но которой действие Закона распространяется на все организа¬
ции, находящиеся на территории Российской Федерации. Таким
образом, непосредственная связь бухгалтерского учета с граждан¬
ским правом заключается прежде всего в том, что учет ведется от
имени организации — юридического лица — чисто граждан¬
ско-правовой конструкции. Именно юридическое лицо как само¬
стоятельный субъект хозяйственных отношений и ведет бухгалтер¬
ский учет.Экономическое содержание категории «уставный капитал» всегда
вызывало противоречивую трактовку. Все сходились в том, что ве¬
личина уставного капитала — это объем кредита, предоставленно¬
го собственником своему предприятию, но на счет суммы этого
кредита взгляды были разными. Одни, распространяя юридиче¬
ское понимание уставного капитала, утверждали, что собственни¬
ки предприятия в момент его регистрации полностью кредитуют
его на всю сумму, указанную в уставе; другие искренне полагали,
что собственник кредитует свое предприятие только на величину
реально внесенного имущества, а не на всю объявленную учреди¬
телем сумму.С позиций учредителей вклад имущества в уставный капитал
предприятия представляет собой отвлечение средств из их эконо¬
мического оборота и передачу этих средств новому хозяйствую¬
щему субъекту — вновь учрежденной организации. Таким обра¬
зом, после отражения в бухгалтерском учете вкладов в уставный
532 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиякапитал в пассиве баланса по статье «Уставный капитал» отража¬
ется сумма оценки кредита, предоставленного предприятию его
собственниками при учреждении. Но в наших действующих нор ¬
мативных документах принята явно юридическая трактовка ус
тавного капитала, т. е. под кредитом в данном случае законода¬
тель понимает не столько действительно отвлеченные из своей
деятельности средства и вложения в новое предприятие, сколько
обещание их внести, т. е. кредит, обеспеченный словом инвесто
ра. При этом возникает вопрос о возвратности кредита, т. е. нуж¬
но ли выплачивать дивиденды только в части реально внесенных
средств или же с объявленной величины. Наш законодатель н
данном случае исходит из приоритета формы над содержанием и
приравнивает обещанное к внесенному. Прибыль будет распре¬
деляться на весь, а не только на заполненный (внесенный) капи¬
тал. И именно этот подход лежит в основе идеи возвратности
кредита в форме уставного капитала, ибо возвратность представ¬
ляемого собственниками кредита обусловливается, во-первых,
выплатами дивидендов в течение деятельности предприятия и,
во-вторых, распределением между учредителями и участниками
его (предприятия) имущества при ликвидации предприятия. При
этом получение собственниками дивидендов (что предполагает
наличие положительного финансового результата их финансовых
вложений) позволяет характеризовать уставный капитал пред¬
приятия как кредит возмездный.Демонстрируемая в бухгалтерском учете сумма прибыли как
величина, которая до закрытия предприятия может быть на¬
правлена собственниками на выплату дивидендов, фактически
представляет собой проценты на предоставленный учредитель¬
ный капитал. Вот тут-то и возникает проблема: прибыль обра¬
зуется за счет реально эксплуатируемого имущества, а если оно
в счет уставного капитала еще не внесено, то оно, естественно,
не могло повлиять на образование прибыли (чисто экономиче¬
ский аспект). И тем не менее, будь то в широком или узком по¬
нимании уставного капитала как кредита, основным отличием
от привычной нам трактовки понятия «кредит» здесь выступает
лишь порядок исчисления процентов, он представляет собой
совершенно уникальный случай. Учредительный договор, как
мы уже сказали, с экономической точки зрения фактически
выступает как договор кредита между предприятием и его учре¬
дителями, не устанавливает ставки процентов по кредиту82.
Сумму процентов фактически определяют величина прибыли82	Исключение представляют собой права держателей привилегированных
акций.
I hunt 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия533предприятия, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности, и
последующее волеизъявление кредиторов — собственников ор-
шмизации.Любопытно, что рассматриваемое нами экономическое содержа¬
ние уставного капитала как кредита, предоставляемого предпри¬
ятию его собственниками, а прибыли как процентов по этому кре¬
диту соответствует и юридической трактовке прибыли. С ее точки
зрения сумма уставного капитала представляет собой потенциаль¬
ную кредиторскую задолженность предприятия перед собственни¬
ками по выплате дивидендов. Ее потенциальный характер выража¬
ется в наличие п вариантов так называемого распределения прибы¬
ли — выплата дивидендов, реинвестирование, выплата премий
работникам, направление на благотворительные цели и т. д. Форми¬
рование резервов фактически представляет собой добровольное ог¬
раничение собственниками набора вариантов реализации своих
прав на полученную прибыль, например покрытием чрезвычайных
расходов.Подытоживая сказанное, надо подчеркнуть, что счет 80
-«Уставный капитал» в ходе деятельности предприятия, в сущ¬
ности, никакого экономического содержания не представляет.
)го связано с тем, что внесенное при основании предприятия
имущество более чем существенно могло измениться в цене,
следовательно, балансовая первоначальная оценка капитала
носит чисто символическое значение в экономическом смыс¬
ле, что всегда напоминает о том, какая величина указана в ус¬
таве фирмы.Бухгалтерское содержание категории «уставный капитал».С экономических позиций величина уставного капитала демон¬
стрирует объем средств, с которого фирма начинает свою дея¬
тельность, — ее реально внесенный стартовый капитал. Однако
с позиций бухгалтерской оценки данная трактовка возможна
только в случае, если демонстрируемая в учете стоимость вкла¬
дов эквивалентна и адекватна роли в хозяйственной деятельно¬
сти предприятия. Для того чтобы отвечать этому требованию,
мклады учредителей, которые вносятся не непосредственно
деньгами, а какими-либо иными активами, должны получать
оценку, соответствующую их рыночным ценам на дату получе¬
ния вкладов. Ориентация же на юридическую оценку вкладов
учредителей, т. е. на суммы, отраженные в учредительном до¬
говоре, делают любые попытки экономической интерпретации
суммы уставного капитала абсолютно бессмысленными. Оценка
вкладов в учредительном договоре отражает лишь соглашение
его сторон о схеме участия учредителей в распределении прибы¬
ли открываемого предприятия и его имущества при ликвидации.
534 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииПри этом правило оценки вкладов «по договоренности сторон»
делает возможным ее несоответствие рыночным ценам.Например, два юридических лица учреждают акционерное об¬
щество, уставный капитал которого заявлен в учредительном до¬
говоре как 100 ООО руб. Договор определяет равное участие учреди¬
телей в уставном капитале открываемой компании: 50% акций по¬
лучает первый учредитель, 50% — второй. При этом согласно
договору вклад первого учредителя совершается денежными средст¬
вами, а второго — определенной партией товаров. Соответственно
вклад второго учредителя, как заполняющий 50% уставного капита¬
ла, оценивается в данном случае в 50 000 руб.Баланс вновь учрежденной фирмы в этом случае будет иметь
следующий вид:Баланс 1АКТИВПАССИВУставный капитал100 000ТоварыДенежные средства50 000
50 000Баланс100 000Баланс100 000Однако учредители могут заявить сумму уставного капитала как
200 000 руб., сохранив договоренность о равном распределении до¬
лей. Аналогично первому случаю один учредитель внесет в качест¬
ве вклада соответствующую сумму денежных средств, а второй —
ту же самую партию товаров. Внесенные вторым учредителем цен¬
ности теперь получают оценку в 100 000 руб. Соответственно ба¬
ланс вновь учрежденного юридического лица будет иметь следую¬
щий вид:Баланс 2АКТИВПАССИВУставный капитал200 000ТоварыДенежные средства100 000
100 000Баланс200 000Баланс200 000При этом как в первом, так и во втором случае рыночная стои¬
мость вносимых в качестве вклада в уставный капитал товаров мо¬
жет совершенно не совпадать с указанной в учредительном договоре
суммой оценки.
I нша 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия535Приведенный пример показывает всю степень условности
оценки величины уставного капитала как источника финансиро-
млния экономической деятельности предприятия, отражаемого в
пухгалтерской отчетности. Законодатель пытается эту условность
устранить, требуя для акционерных обществ подтверждения ры¬
ночной стоимости вклада оценкой независимых экспертов (риэл-
тров, аудиторов и т. п.).Отражение уставного капитала на счетах бухгалтерского учета. Сум¬
ма уставного капитала предприятия фиксируется в бухгалтерском уче-
ic по счету 80 «Уставный капитал». Действующее бухгалтерское зако¬
нодательство, естественно, исходит из юридической трактовки устав¬
ного капитала и предполагает, что сальдо по счету «Уставный
капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, за¬
фиксированному в учредительных документах предприятия.Записи по счету «Уставный капитал» составляются только в
случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуще¬
ствляемых в установленном порядке, и только при внесении соот-
нетствующих изменений в учредительные документы.После государственной регистрации предприятия его устав¬
ный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), преду¬
смотренных учредительными документами, отражается по кредиту
счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75
«Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов уч¬
редителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителя¬
ми» в корреспонденции со счетами учета получаемых предприяти¬
ем ценностей.Таким образом, основанием для отражения в бухгалтерском
учете уставного капитала как источника формирования его акти¬
нов служит не внесение учредителями вкладов, т. е. собственно
имущественное наполнение уставного капитала предприятия, а
уже заключение и регистрация учредительного договора. Отсюда
факт регистрации автоматически предполагает запись:Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями»,Кт сч. 80 «Уставный капитал».Следовательно, предполагается, что волеизъявление учредите¬
лей предприятия предопределяет возникновение дебиторской за¬
долженности. И только потом, в течение определенного времени,
она гасится. Следовательно, сначала капитализируются обязатель¬
ства, а потом они рекапитализируются, уменьшая дебиторскую за¬
долженность и включая в актив вместо нее вносимое собственни¬
ками имущество. Однако если момент регистрации совпадает с
моментом внесения имущества, то нет необходимости использо¬
вать счет 75 «Расчеты с учредителями» как транзитный.
536 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииОбщая схема записей фактически открывающих бухгалтерскиil
учет фактов хозяйственной жизни предприятия в этом случае при¬
мет следующий вид (см. рис. 32).Рис. 32. Схема учета при открытии предприятия
Поясним записи:1	— отражаются вклады учредителей, внесенные на момент реги¬
страции предприятия;2	— фиксируется оценка в учредительном договоре вкладов уч¬
редителей, не внесенных на момент государственной регистрации
организации;3	— отмечается последующее внесение учредителями своих вкладов.
Например, согласно учредительному договору уставный капиталоткрываемой организации составляет 100 ООО руб. Данную сумму
составляет следующая оценка вкладов: 50 ООО — денежные средства,20 ООО — авторские права и 30 000 — товары. Из них на момент го¬
сударственной регистрации организации внесены денежные средст¬
ва и право аренды. На основании зарегистрированного учредитель¬
ного договора в бухгалтерском учете вновь созданного предприятия
будут составлены следующие вступительные записи:Дт сч. 51 «Расчетные счета» — 50 000,Дт сч. 04 «Нематериальные активы» — 20 000,Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями» — 30 000,Кт сч. 80 «Уставный капитал» — 100 000.Данные записи сформируют так называемый вступительный ба¬
ланс предприятия, т. е. баланс, отражающий состав средств пред¬
приятия и источников их формирования на момент его учреждения.Уставный капитал — это чисто гражданско-правовая катего
рия. Соответственно при отражении уставного капитала в бухгал
терском учете мы должны оперировать понятиями и определения
ми гражданского законодательства.
i hum .14. Учет уставного капитала и резервов предприятия537Помимо Гражданского кодекса Российской Федерации специ-•	и.мые нормы об уставном капитале содержат Закон РФ «Об ак¬
ционерных обществах» и Закон РФ «Об обществах с ограничен¬
ном ответственностью».Учет операций по изменению размера уставного капитала. Это
п 1мсмение может быть как в сторону увеличения, так и в сторону
\М1*иьшения.Увеличение уставного капитала акционерного общества. Статья 28
икона РФ «Об акционерных обществах» предусматривает два ва¬
рианта возможного увеличения размера уставного капитала: или
Iiv Iсм увеличения номинальной стоимости акций, либо путем раз¬
мещения дополнительных акций.Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной
. тоимости акций. Решение в этом случае принимается общим со¬
бранием акционеров. Пункт 5 ст. 28 Закона РФ «Об акционерных
шнцествах» устанавливает, что увеличение уставного капитала об¬
щества путем увеличения номинальной стоимости акций может
мыть проведено только за счет имущества самого общества. Это
шачит, что в данном случае увеличение уставного капитала не мо-
*ст осуществляться за счет дополнительных вкладов акционеров,и,	следовательно, уставный капитал может быть увеличен только
»а счет ранее сформированных собственных источников средств,I с. нераспределенной прибыли предприятия.На сумму роста уставного капитала путем увеличения номи¬
нальной стоимости акций после перерегистрации учредительных
кжументов составляется запись:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 80 «Уставный капитал».Пункт 5 ст. 28 Закона РФ «Об акционерных обществах» опре¬
деляет очень важное правило:«Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества
ia счет имуществ общества, не должна превышать разницу между
стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капи¬
тала и резервного фонда'общества».Эта норма подчеркивает, что единственным источником уве-
чичения уставного капитала, помимо дополнительных вкладов уч¬
редителей, может быть только нераспределенная прибыль. И вот
шесь мы должны дополнительно пояснить такой специальный
1ермин, как чистые активы.Чистые активы83 — это разница между суммой бухгалтерской оцен¬
ки имуществ организации и суммой ее долгов перед кредиторами.83	Термин нельзя охарактеризовать как удачный, но в силу принятия его
тконом мы будем пользоваться именно им.
538 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияКазалось бы, отсюда можно сделать вывод, что чистые акти
вы — это собственные источники средств предприятия или, что
то же самое, — собственный капитал организации. Однако
люди, пишущие законы, часто любят вносить в логические кон¬
струкции свои уточнения. Это относится и к данному случаю.
Так, согласно п. 3 ст. 35 Закона РФ «Об акционерных общест
вах» стоимость чистых активов общества оценивается по дан
ным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Мини
стерством финансов Российской Федерации и федеральным ор
ганом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. И
настоящее время действует приказ Министерства финансов и
Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января
2003 г. № Юн, ОЗ-6/ПЗ «О порядке оценки стоимости чистых
активов акционерных обществ», который в соответствии с при
казом Минфина от 12 ноября 1996 г. № 97 применяется и при
исчислении стоимости чистых активов всех организаций, кроме
бюджетных учреждений, страховых организаций и банков.Согласно данному нормативному документу чистые акти¬
вы — это величина, определяемая путем вычитания из суммы акти¬
вов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его
обязательств, принимаемых к расчету.Активы, участвующие в расчете, — это денежное и неденежное
имущество, акционерного общества, в состав которого включаются
по балансовой стоимости следующие статьи:внеоборотные активы, за исключением балансовой стоимости
собственных акций общества, выкупленных у акционеров, а в со¬
став нематериальных активов включают только те ценности, кото¬
рые отвечают следующим требованиям:а)	непосредственно используемые обществом в основной дея¬
тельности и приносящие доход (права пользования земельными
участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау,
программные продукты, монопольные права и привилегии, включая
лицензии на определенные виды деятельности, организационные
расходы, торговые марки, товарные знаки и т. п.);б)	имеющие документальное подтверждение затрат, связанных с
их приобретением (созданием);в)	право общества на владение данными нематериальными пра¬
вами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией,
актом, договором и т. п.), выданным в соответствии с законодатель¬
ством Российской Федерации;запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы
показываются за исключением задолженности участников (учреди¬
телей) по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости
собственных акций, выкупленных у акционеров. В их стоимость
включается сумма налога на добавленную стоимость.При наличии у акционерного общества на конец года оценоч¬
ных резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных
I ииш 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия539бумаг — показатели статей, в связи с которыми они созданы, при¬
нимаются в расчете (показываются в расчете) с соответствующим
уменьшением их балансовой стоимости на стоимость данных ре¬
зервов.Обязательства, участвующие в расчете, — это обязательства
акционерного общества, в состав которых включаются: долго¬
срочные и краткосрочные обязательства банкам и иным юриди¬
ческим и физическим лицам; расчеты и прочие пассивы, кроме
сумм, отраженных по статьям «Доходы будущих периодов» и
«Фонды потребления», а также целевое финансирование и по¬
ступления.Статьи баланса, участвующие в расчете стоимости чистых ак-
I и вов, оцениваются в валюте Российской Федерации по состоя¬
нию на 31 декабря отчетного года.Увеличение уставного капитала путем размещения дополнитель¬
ных акций. В соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об акционерных
обществах» решение об увеличении уставного капитала общества
путем размещения дополнительных акций принимается общим
юбранием акционеров или советом директоров (наблюдательным
советом) общества. Этим решением должны быть определены
число размещаемых дополнительных обыкновенных акций и при-
милегированных акций каждого типа в пределах количества объяв¬
ленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена
размещения дополнительных акций, размещаемых посредством
подписки, или порядок ее определения, в том числе цена разме¬
щения или порядок определения цены размещения дополнитель¬
ных акций акционерам, имеющим преимущественное право при¬
обретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных
акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть
определены иные условия.При увеличении уставного капитала общества за счет его иму¬
щества путем размещения дополнительных акций эти акции рас¬
пределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционе¬
ру выделяются акции той же категории (типа), что и акции, кото¬
рые ему принадлежат.Увеличение уставного капитала общества с ограниченной от¬
ветственностью. Специальные нормы о порядке увеличения ус¬
тавного капитала содержит Закон РФ «Об обществах с ограни¬
ченной ответственностью». Формулируя общее правило, соглас¬
но которому увеличение уставного капитала общества
допускается только после его полной оплаты, ст. 17 Закона РФ
«Об обществах с ограниченной ответственностью» определяет,
что увеличение уставного капитала общества может осуществ-
540 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i illлиться за счет имущества общества, и (или) за счет дополни
тельных вкладов участников общества, и (или), если это не за*
прещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, прими
маемых в общество.Увеличение уставного капитала за счет собственных источников
средств общества фактически представляет собой вариант исполь
зования прибыли, которая направляется на увеличение уставном)
капитала. Согласно п. 1 ст. 18 Закона РФ «Об обществах с ограни
ченной ответственностью» увеличение уставного капитала обще
ства за счет его имущества осуществляется по решению общем!
собрания участников общества. Законом специально устанавлииа
ется, что решение об увеличении уставного капитала общества ш
счет имущества общества может быть принято только на оснона
нии данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшеа
вующий году, в течение которого принято такое решение. Отдель
но п. 2 ст. 18 Закона устанавливается, что сумма, на которую уне
личивается уставный капитал общества за счет имущестии
общества, не должна превышать разницу между стоимостью чис
тых активов общества и суммой уставного капитала и резервном)
фонда общества.При увеличении уставного капитала общества с ограниченной
ответственностью за счет полученной им прибыли пропорцио
нально сумме увеличения возрастает номинальная стоимость до
лей всех участников общества без изменения размеров их долей.На сумму роста уставного капитала в этом случае составляется
запись:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 80 «Уставный капитал».Увеличение уставного капитала за счет дополнительных
вкладов участников общества и вкладов третьих лиц, принимас
мых в общество, фактически является аналогом составления ус
тавного капитала общества с ограниченной ответственностью
при его учреждении. Согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ «Об обще
ствах с ограниченной ответственностью» общее собрание уча
стников общества может принять решение об увеличении ус
тавного капитала общества за счет внесения дополнительных
вкладов участниками общества. Таким решением должна быи.
определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также
установлено единое для всех участников общества соотноше
ние между стоимостью дополнительного вклада участника oh
щества и суммой, на которую увеличивается номинальная
стоимость его доли. Общее собрание участников общестиа
I пти 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия541лолжно принять решение об утверждении итогов внесения до¬
полнительных вкладов участниками общества и о внесении в
учредительные документы общества изменений, связанных с
увеличением размера уставного капитала общества и увеличе¬
нием номинальной стоимости долей участников общества,
имесших дополнительные вклады, а в случае необходимости
мкже изменений, связанных с изменением размеров долей
участников общества. Общее собрание может также принять
решение об увеличении уставного капитала на основании заяв¬
ления участника (участников) общества о внесении дополни-
1сльного вклада и (или), если это не запрещено уставом обще-
I I на, заявления третьего лица (третьих лиц) о принятии его (их)
и общество и внесении вклада.При этом внесение вкладов осуществляется в порядке, анало-
I ичном вышеприведенному.Специальной нормой п. 3 ст. 19 Закона РФ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» устанавливается, что, если уве¬
личение уставного капитала общества не состоялось, общество
обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим
лицам, которые внесли вклады деньгами, их вклады, а в случае
если вклады не будут возвращены в указанный срок — также упла¬
тить проценты в порядке и в сроки, предусмотренные граждан-
еким законодательством (ст. 395 ГК РФ). Участникам общества и
третьим лицам, которые внесли неденежные вклады, общество
обязано в разумный срок вернуть их вклады, а в случае невозврата
вкладов в указанный срок — также возместить упущенную выгоду,
обусловленную невозможностью использовать внесенное в каче¬
стве вклада имущество.Таким образом, важной особенностью данного положения для
целей бухгалтерского учета является то, что дополнительные вкла¬
ды учредителей (третьих лиц) в счет увеличения уставного капита¬
ла вносятся до государственной регистрации такого увеличения.
Следовательно, до регистрации суммы оценки внесенных учреди¬
телями (третьими лицами) дополнительных вкладов представляют
собой кредиторскую задолженность общества перед'внесшими та¬
кие вклады лицами.Итак, факт получения вкладов в счет будущего увеличения ус¬
тавного капитала общества с ограниченной ответственностью дол¬
жен отражаться в его учете записями по дебету счетов учета полу¬
ченного имущества и кредиту счета 76 «Расчеты с разными деби¬
торами и кредиторами» на сумму оценки получаемых вкладов.После регистрации соответствующим образом измененных уч¬
редительных документов общества составляется запись:
542 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияДт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт сч. 80 «Уставный капитал» — на сумму фактического
увеличения уставного капитала.Уменьшение уставного Капитала акционерного общества и обще
ства с ограниченной ответственностью может быть обусловлено
двумя причинами: волеизъявлением собственников и требованием
закона. Отсюда и формулировка текста Закона РФ «Об акционер
ных обществах», согласно которой общество вправе, а в случаях,
предусмотренных федеральным законом, обязано уменьшить свой
уставный капитал (п. 1 ст. 29 Закона). Аналогичную формулирон
ку содержит и п. 1 ст. 20 Закона РФ «Об обществах с ограничен
ной ответственностью».Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинала
акций. Законом РФ «Об акционерных обществах» определяются
возможные варианты реализации решения об уменьшении устав¬
ного капитала. В соответствии со ст. 29 Закона РФ «Об акционер
ных обществах» уставный капитал общества может быть уменьшен
путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокраще¬
ния их общего количества, в том числе путем приобретения части
акций. В свою очередь, Закон РФ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» устанавливает, что уменьшение уставного ка¬
питала общества может осуществляться путем уменьшения номи¬
нальной стоимости долей всех участников общества в уставном
капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих об¬
ществу (п. 1 ст. 20 Закона).Требование об обязательном сокращении размера уставного ка¬
питала определяется п. 4 ст. 35 Закона РФ «Об акционерных обще¬
ствах», согласно которому если по окончании второго и каждого
последующего финансового года в соответствии с годовым бухгал¬
терским балансом, предложенным для утверждения акционерам
общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чис¬
тых активов общества оказывается меньше его уставного капитала,
общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капи¬
тала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.Данная норма фактически повторяет соответствующее поло¬
жение ГК РФ, где в п. 4 ст. 99 ГК РФ устанавливается, что, если
по окончании второго и каждого последующего финансового года
стоимость чистых активов акционерного общества окажется мень¬
ше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистри¬
ровать в установленном порядке уменьшение своего уставного ка¬
питала. При этом, если стоимость указанных активов общества
становится меньше определенного законом минимального разме¬
ра уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Точно так
I uimt 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия543и отношении обществ с ограниченной ответственностью п. 4
» 1. 90 ГК РФ определяет, что, если по окончании второго или ка¬
ждого последующего финансового года стоимость чистых активов
мГнцества с ограниченной ответственностью окажется меньше ус-
Iiiiiiioro капитала, общество обязано объявить об уменьшении сво¬
ею уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в уста¬
новленном порядке. Если стоимость указанных активов общества
. I лновится меньше определенного законом минимального разме¬
ра уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Сумма, на
которую сокращается уставный капитал, или уменьшает (погаша¬
ло величину непокрытого убытка предприятия, или увеличивает
размер ее нераспределенной прибыли.Поэтому и в первом, и во втором случае факт уменьшения ус-
ппшого капитала за счет уменьшения номинала акций общества,
I с. рекапитализация его пассивов, фиксируется в бухгалтерском
учете записью:Дт сч. 80 «Уставный капитал»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-кж)».Эта проводка составляется на сумму уменьшения уставного ка¬
питала на основании перерегистрированных учредительных доку¬
ментов общества. При этом как в первом (погашение убытка), так
и во втором (увеличение прибыли) случае общая сумма собствен¬
ных источников средств предприятия остается неизменной.Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения
обществом собственных акций или долей в уставном капитале. В от¬
личие от рассмотренных случаев уменьшение уставного капитала
акционерного общества посредством приобретения им собствен¬
ных размещенных акций предполагает изъятие средств в размере
цены выкупаемых акций из хозяйственного оборота — фактиче¬
ски возврат собственникам их вкладов с положительным или от¬
рицательным (в зависимости от соотношения текущего курса ак¬
ций и их номинала) процентом. Согласно ст. 72 «Приобретение
обществом размещенных акций» Закона РФ «Об акционерных об¬
ществах» общество вправе приобретать размещенные им акции по
решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного
капитала общества путем приобретения части размещенных акций
н целях сокращения их общего количества, если это предусмотре¬
но уставом общества. Общество также вправе приобретать разме¬
щенные им акции по решению совета директоров.Пунктом 3 ст. 72 Закона устанавливается, что акции, приобре¬
тенные обществом на основании принятого общим собранием ак¬
ционеров решения об уменьшении уставного капитала путем при¬
544 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияобретения акций в целях сокращения их общего количества, пога¬
шаются при их приобретении.В отличие от акционерного общества для обществ с ограни*
ченной ответственностью Законом РФ «Об обществах с ограни*
ченной ответственностью» (ст. 23) устанавливается специальное
правило, согласно которому общество не вправе приобретать доли
(части долей) в своем уставном капитале, за исключением случаен,
предусмотренных данным федеральным законом. При этом со
гласно п. 2 ст. 23 Закона РФ «Об обществах с ограниченной ответ
ственностью» в случае, если уставом общества уступка доли (части
доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие уча
стники общества от ее приобретения отказываются, а также в слу¬
чае отказа в согласии на уступку доли (части доли) участнику of>
щества или третьему лицу, если необходимость получить такое со
гласие предусмотрена уставом общества, общество обязано
приобрести по требованию участника общества принадлежащую
ему долю (часть доли). При этом общество обязано выплатить уча
стнику общества действительную стоимость этой доли (части
доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской
отчетности общества за последний отчетный период, предшест¬
вующий дню обращения участника общества с таким требовани¬
ем, или с согласия участника общества выдать ему в натуре иму
щество такой же стоимости. В соответствии со ст. 24 Закона РФ
«Об обществах с ограниченной ответственностью» доля, принад
лежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к оО
ществу должна быть по решению общего собрания участников of>
щества распределена между всеми участниками общества пропор
ционально их долям в уставном капитале общества либо продана
всем или некоторым участникам общества и (или), если это не за
прещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена
Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть пога
шена с соответствующим уменьшением уставного капитала обще
ства, который в этом случае по общему правилу уменьшается
только после перерегистрации учредительных документов. Это
создает положение, при котором если формально уставный кап и
тал общества, выкупившего собственные акции (доли) до их пога
шения и перерегистрации учредительных документов, остается не
изменным, то, по существу, факт приобретения обществом собст
венных акций (долей) у акционеров (участников) означаем
уменьшение суммы собственных источников средств. Согласно
Инструкции по применению Плана счетов для обобщения инфор
мации о наличии и движении собственных акций (долей), выкуп
ленных акционерным обществом (обществом с ограниченной от
I и mu 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия545мпственностью) у акционеров (участников) для их последующей
перепродажи или аннулирования, предназначен специальный<	митетический счет 81 «Собственные акции (доли)».При выкупе акционерным или иным обществом (товарищест-
ж>м) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в
бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись
по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов
учета денежных средств.Аннулирование выкупленных акционерным обществом собст-
иеиных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные ак¬
ции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполне¬
нии этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникаю¬
щая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница
между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их но¬
минальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и
расходы» как финансовый результат от операции сокращения раз¬
мера уставного капитала.Например, уставный капитал акционерного общества в сумме
,4)0 ООО руб. состоит из 200 акций номиналом 1000 руб. Рыночная
iюимость акции составляет: вариант 1 — 1100 руб., вариант 2 —
‘>00 руб. Общим собранием акционеров общества принимается ре¬
шение об уменьшении уставного капитала до 190 000 руб. посред-
ггвом выкупа у акционеров 10 акций. Факты приобретения акций
и уменьшения уставного капитала при перерегистрации учреди¬
тельных документов отразятся в бухгалтерском учете общества
следующим образом:Вариант 180 «Уставный
капитал»
546 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприи i и»Поясним записи:1	— выплачены деньги за выкупленные акции (доли) своего
предприятия (отражаются фактически уплаченные суммы по курсу
выше номинала акции);2	— уменьшается уставный капитал на номинальную стоимость
акций (долей) и на разность между фактически уплаченной стоимо¬
стью и номиналом, отражается убыток, связанный с тем, что собст¬
венники переплатили против номинала за выкупленные акции
(доли). Переплата выразилась в уменьшении денежных средств про¬
тив величины, которая была показана в уставном капитале.Вариант 280 «Уставный
капитал»С. 200 (ИН1Поясним записи:1	— выплачены деньги за выкупленные акции (доли) своего
предприятия;2	— уменьшается уставный капитал;3	— отражается финансовый результат организации. Номинал
составлял 10 ООО руб., а уплачено за него было 9000 руб., следова¬
тельно, собственники купили акции дешевле, чем они числились в
уставном капитале, и у предприятия возникла прибыль. Однако не
все так просто. В первом случае курс акций на 10% выше номинала,
следовательно, реальная величина уставного капитала не 200 000 руб.,
а 220 000 руб., а во втором курс на 10% ниже номинала, значит, ре¬
альная величина капитала не 200 000 руб., а 180 000 руб., т. е. в пер¬
вом случае у предприятия возникает скрытый резерв в 20 000 руб., а
во втором — скрытый убыток на ту же сумму.§ 3. Добавочный капиталДобавочный (правильнее — дополнительный) капитал — но
рождение юридической трактовки хозяйственной деятельности
i Mint 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия547К >|>исты полагают, что уставный капитал должен быть показан
на счетах Главной книги в той сумме, которая соответствует ве¬
тчине, указанной в уставе организации. Предполагается, что
на величина не должна меняться. Соответственно и счет 83•	Добавочный капитал» возник по той простой причине, что счет
ч() «Уставный капитал» должен всегда показывать именно заре-•	in грированную сумму уставного капитала, указанную в уставе.
I ( ми бы не было этого требования, то не было бы и счета 83
«Добавочный капитал». Все факты хозяйственной жизни, свя-
|*шные с капиталом предприятия, отражались бы на счете 80•	Уставный капитал». Следовательно, в настоящее время счет 83
«Добавочный капитал» выступает как регулирующий дополни-
м’льный счет к счету 80 «Уставный капитал», и, таким образом,
мииси по счету 83 «Добавочный капитал» показывают прирост
н/ш уменьшение средств, вложенных собственником в предпри-
мгие. Причем правильнее сказать, что речь идет об уточнении
оценки этих средств.Теоретически природу счета определить достаточно легко, но
действующие нормативные документы, осложняя дело, опреде-
лиют добавочный (дополнительный) капитал простым перечис¬
лением фактов хозяйственной жизни, изменяющих величину
собственных источников средств, которые должны фиксировать-
i н в бухгалтерском учете как изменение добавочного капитала
предприятия.Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета по
кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по ре-
|ультатам их переоценки, — в корреспонденции со счетами учета
активов, по которым определился прирост стоимости;сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью
акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала
акционерного общества (при учреждении общества, при после¬
дующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций
но цене, превышающей номинальную стоимость, — в корреспон¬
денции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал»,
как правило, не списываются. Помимо случаев, перечисленных в
Плане счетов, следует принять во внимание требования п. 16 ПБУ
6/01, согласно которому при выбытии объекта основных средств,
который раньше был дооценен, сумма дооценки — случай рекапи¬
тализации пассива — относится на увеличение добавочного капи¬
тала. На сумму дооценки следует сделать запись:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 83 «Добавочный капитал».
548 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя пнДебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов,
выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции
ро счетами учета активов, по которым определилось снижение стои¬
мости;направления средств на увеличение уставного капитала — в
корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал»;распределения сумм между учредителями организации — в кор¬
респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.Мы должны отметить еще очень важный случай использования
счета 83 «Добавочный капитал». Пункт 14 ПБУ 3/00 предполагает
отражение на нем курсовых разниц, связанных с формированием
уставного (складочного) капитала предприятия, когда вклад одного
или нескольких иностранных учредителей (участников) выражен в
иностранной валюте. При этом положительные курсовые разницы
записываются на кредит счета 83 «Добавочный капитал», а отрица¬
тельные — на дебет данного счета.Отметим, что аналитический учет к этому счету ведется в дну*
разрезах: а) по источникам образования добавочного капитала
дооценка основных средств, эмиссионный доход (превышение
продажной цены акций над их номиналом), положительные кур
совые разницы и т. п.; б) по направлениям использования доба
вочного капитала — уценка основных средств, увеличение устам
ного капитала, распределение сумм между учредителями, списа
ние непокрытого убытка, отрицательные курсовые разницы и т. и§ 4. Учет резервного капиталаЛюбая хозяйственная деятельность связана с риском, т. е. i
возможными потерями от принятых управленческих решений
Эти потери могут быть вызваны как объективными, так и субъск
тивными причинами. Чтобы обеспечить стабильность хозяйа
венного развития, любая фирма должна часть полученных ро
зультатов откладывать в резерв. В активе баланса так называемыг
зарезервированные ценности находятся в текущем обороте, по
кредитовое сальдо счета 82 «Резервный капитал» как бы проио
дит границу между теми активами, которые находятся в оборон*
без ограничения, и той их частью, которая как бы неприкасаема,
т. е. не может быть снижена, — это и есть резерв или резервный
капитал. В целом можно сказать, что резервный капитал — л о
часть подлежащей распределению прибыли предприятия, воч
можные варианты распределения которой ограничены в силу
действия норм закона или волеизъявления собственников, т. г
наложения определенного законом или собственниками орган п
зации ограничения на варианты использования прибыли, фор
мирующей резерв.
i hitui 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия549Отчисления в резервный капитал из прибыли, т. е. рекапита-
IM ищия пассива, отражаются по кредиту счета 82 «Резервный ка¬
птал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная при¬
сыпь (непокрытый убыток)». Использование средств резервного
► ммитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в
| прреспонденции со счетом: 84 «Нераспределенная прибыль (не¬
покрытый убыток)» — в части сумм резервного фонда, направляе¬
мых на покрытие убытка предприятия за отчетный год.Часто вносятся предложения использовать резервный капита-
1л для погашения облигаций и выкупа акций. Однако с точки зре-
мии методологии бухгалтерского учета здесь возникают сомнения.В обоих случаях, когда мы говорим об использовании резерв-
иого капитала, то счет 82 «Резервный капитал» должен дебето-
иаться. Какие же счета (или счет) должны в этом случае кредито-
нлться?Погашение облигаций осуществляется обычно путем перечис¬
ления денежных средств с расчетных (валютных) счетов. Следова-
юльно, по этой операции напрашивается запись:Дт сч. 82 «Резервный капитал»,Кт сч. 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»).Однако задолженность организации по займам, полученным
путем выпуска и размещения облигаций, числится на кредите сче-
к)в 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67*	Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», и чтобы погасить
облигации, нужно дебетовать именно эти счета, а не счет 82 «Ре-
юрвный капитал». Таким образом, запись по дебету данного счета
1десь не возникает и использовать резервный капитал на погаше¬
ние облигаций невозможно.То же самое можно сказать и о выкупе акций. По данной опе¬
рации делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции
(доли)» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.
Дебетование счета 82 «Резервный капитал» в данном случае также
неуместно.В данном случае также неуместна рекомендация авторов Пла¬
на счетов при погашении облигаций за счет резервного капитала
кредитовать счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай¬
мам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», по¬
скольку задолженность организации по займам, полученным пу¬
тем размещения облигаций, не только не погашается, но, наобо¬
рот, увеличивается.В заключение следует отметить, что организация может иметь
резервный капитал на большую сумму (кредитовое сальдо счета 82
«Резервный капитал»), но если она не имеет денежных средств на
550 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i inсчетах в банках или в кассе, невозможно ни погашение облит
ций, ни выкуп собственных акций.Согласно п. 1 ст. 35 Закона РФ «Об акционерных общеа
вах» размер создаваемого в акционерном обществе резервной»
капитала определяется уставом общества. Наряду с этим Закон
«Об акционерных обществах» определяет минимальный размер
резервного капитала, который должен быть не менее 5% от его
уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона). В развитие данной нор
мы Законом РФ «Об акционерных обществах» устанавливается
правило об объеме отчислений в резервный капитал акционер
ного общества. Согласно п. 1 ст. 35 Закона резервный капитал
общества формируется путем обязательных ежегодных отчие
лений до достижения им размера, установленного уставом о(>
щества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уста
вом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли
до достижения размера, установленного уставом общества
Специальным положением ст. 35 Закона РФ «Об акционерных
обществах» определяется, что резервный капитал общества
предназначен для покрытия его убытков, а также для погаше
ния облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутст¬
вия иных средств. Резервный капитал не может быть использо
ван для иных целей84.Большинство организаций не обязано формировать резервный
капитал, но могут это делать в соответствии с учредительными до
кументами или учетной политикой. Так, в ст. 30 Закона от 8 феи
раля 1998 г. № 14-ФЗ, говорится, что в обществах с ограниченной
ответственностью может создаваться резервный капитал в порядке
и размерах, предусмотренных уставом общества.§ 5. Учет целевого финансированияЦелевое финансирование — это безвозмездное получение
средств, использовать которые можно в соответствии с той целью,
которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая
житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель
И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, аЗдесь мы как нельзя лучше можем наблюдать, как использование буч
галтерской терминологии в гражданско-правовых определениях без учен
именно бухгалтерского содержания соответствующих понятий может при
вести к довольно значимым смысловым коллизиям. Процитированная нами
норма Закона фактически определяет резервный капитал как средства, т. с
как активы предприятия. Однако очень важно понимать, что наличие в п;к
сиве определенной суммы резервного капитала отнюдь не означает, что у
предприятия имеется в наличии такая же сумма денежных средств.
/ и nut 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия551иг ей, дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги во¬
преки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан,
дискотеку и т. д. и т. п.На счете 86 «Целевое финансирование» учитывается предос-
Iпиление предприятию средств, расходование которых ограничено
определенными условиями. При выполнении этих условий полу¬
ченные средства становятся для предприятия собственными, при
не выполнении требуют возврата и относятся к кредиторской за¬
долженности. К таким средствам относятся: государственная по¬
мощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными
чипами в форме субвенций, субсидий85, безвозвратных займов,
предоставления предприятию различных ресурсов, финансирова¬
ния различных мероприятий.Целевое финансирование может использоваться на такие
цели, как финансирование расходов или покрытие убытков, под¬
держание финансового положения предприятия, пополнения его
средств, на приобретение активов86.Целевое финансирование отражается в учете, если существует
достаточная уверенность в том, что условия предоставления помо¬
щи будут выполнены и помощь будет получена.Уверенность в выполнении условий зависит от намерений и
нозможности руководства организации использовать помощь и
определяется им путем анализа соответствующих договоров, пуб-
мичных решений, технико-экономических обоснований, проект¬
но-сметной документации.Уверенность в получении помощи возникает при получении
достоверной информации о поступлении денежных средств, пере¬
дачи активов или погашения кредиторской задолженности, а так¬
же утвержденных бюджетных росписей, уведомлений об ассигно¬
ваниях и т. п. Порядок бухгалтерского учета государственной по¬
мощи регулируется ПБУ 13/00 «Учет государственной помощи»,
которым можно руководствоваться по аналогии при учете и не¬
бюджетного финансирования. Однако в этом случае возникает во¬
прос: когда организация, получившая средства в виде целевого
финансирования, начинает получать от этого выгоды: когда полу¬Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные
цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возвра¬
ту. Субсидии — как денежные, так и натуральные выплаты, и в случае неце¬
левого использования они обычно не возвращаются.86 Нельзя считать целевым финансированием получение помощи, предос¬
тавляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, кани¬
кул и освобождений, получение кредитов и иных возвратных средств, отра¬
жение операций, связанных с управлением государственной собственно¬
стью, участием государства в капитале предприятия.
552 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприми и*чены средства или когда эти полученные средства начинают при
носить доход? Рассмотрим оба варианта.1.	Если принимается первая трактовка, то доход возникап
сразу же, как только или возникает право на их получение, или
как только будут получены деньги (выбор варианта зависит oi
учетной политики), т. е.:•	после записи:Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,Кт сч. 86 «Целевое финансирование»;•	после оприходования полученных средств:Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Далее, по мере того как будут тратиться деньги, бухгалтер 6 у
дет уменьшать объем полученного целевого финансирования.Например, оприходованы основные средства, купленные \л
счет средств целевого финансирования:Дт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств».
Оплачены купленные основные средства87:Дт сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»,Кт сч. 51 «Расчетные счета».Отражается использование средств целевого финансирования:
Дт сч. 86 «Целевое финансирование»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Преимущества этого метода. Целевое финансирование должно
рассматриваться не как результат хозяйственной деятельности, а
как внешнее по отношению к организации событие. У организа
ции возникает доход, но этот доход не трактуется как прибыль и
не увязывается с ней. Факт целевого финансирования способству
ет хозяйственной деятельности, но не определяет ее. Записи отли
чаются простотой и логичностью: если деньги целевого финанси
рования потрачены, то и объем этого финансирования исчерпан,
так как произошла обычная рекапитализация: место актива и
деньгах занято активом в основных средствах, а в пассиве испол
нение воли «дарителя» отражается увеличением источников
средств предприятия, т. е. рекапитализацией по пассиву.Недостатки. Согласно допущению о непрерывности деятель
ности предприятия его расходы должны сопоставляться по времс
ни с теми доходами, благодаря которым они были получены. Слс87Система учетных записей по приобретению основных средств в мс
тодических целях дана упрощенная (без использования счетов 60 «Расчс
ты с поставщиками и подрядчиками», 19 «НДС по приобретенным цен
ностям» и др.).
1 hum .14. Учет уставного капитала и резервов предприятия553мнительно, доходы у предприятия возникают не тогда, когда его■	I ihc гвенникам «подарили» средства целевого назначения, а тогда,
мида эти средства стали «работать». И целевое финансирование•	преходит в собственность предприятия не тогда, когда его адми¬
нистрация потратила деньги, а по мере того, как эти затраты на¬
чинают окупаться.2.	Если принимается вторая трактовка и считается, что целе-
IHU- финансирование осваивается не тогда, когда поступают выде-
мчшые средства, а когда они приносят выгоды, то делаются сле-
тощие записи:а)	получены средства целевого финансирования (деньги):Дт сч. 51 «Расчетные счета»,Кт сч. 86 «Целевое финансирование».Здесь пропускается промежуточный счет 76-3 «Расчеты с раз¬
ными дебиторами и кредиторами»;б)	оплачены приобретенные основные средства:Дт сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»,Кт сч. 51 «Расчетные счета»;в)	оприходованы основные средства:Дт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств».Обратите внимание на то обстоятельство, что все приобрете¬
ния основных средств за счет целевого финансирования никак не
уменьшают объемы этого финансирования. По мере эксплуатации
начинает начисляться амортизация купленного за счет этого фи¬
нансирования оборудования:Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств».И только после этой записи начинается освоение целевого фи¬
нансирования:Дт сч. 86 «Целевое финансирование»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Таким образом, финансирование может осуществляться не
только в деньгах, но и в вещественной форме. Если, .допустим,
иыделены бесплатно материалы, то записи обретут следующий
пид:Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 86 «Целевое финансирование».И только после списания этих материалов в производство бу¬
дет сделана запись:Дт сч. 20 «Основное производство»,Кт сч. 10 «Материалы».Одновременно бухгалтер должен отразить освоение целевого
финансирования:
554 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i м«Дт еч. 86 «Целевое финансирование»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Преимущества этого метода связаны с четким соблюдением до
пущения о непрерывности деятельности предприятия и соответп
венно согласования по времени полученных доходов и понесем
ных расходов, ибо целевое финансирование выделяется не на то.
чтобы средства были потрачены, а для того, чтобы они приносили
пользу в виде дохода. И пока этой пользы (дохода) не возникаем,
воля «дарителя» — органа, выделившего средства в виде целевою
финансирования, остается неисполненной.Недостатки. Воля «дарителя» может быть проконтролироил
на не по бухгалтерским записям, которые могут включать и вуа
лирование, и фальсификацию, а по ее фактическому выполис
нию. Важно смотреть не на то, как бухгалтер начисляет аморти
зацию, а на то, как работает машина, есть ли она вообще; важно
увидеть, что материалы списываются в производство, а не ду(>
лировать эти записи, отражая якобы полученный доход. С бух
галтерской точки зрения формальное проведение в жизнь дону
щения о непрерывности деятельности предприятия приводит к
большим методическим трудностям, так как все материалы, на
ходящиеся в собственности организации, учитываются на счете10	«Материалы», и одни и те же материалы учитывать отдельно
(купленные и поступившие по целевому финансированию)
очень трудно. То же самое в еще большей степени относится и к
товарам, полученным по целевому финансированию в предпри
ятиях торговли. Особенно это относится к предприятиям ро i
ничной торговли, в которых ведется стоимостной (суммовой)
учет товаров.Значение сказанного усугубляется, если принять во внима
ние, что во втором случае следует не только вести аналитически!!
учет выделенных целевых поступлений, но и постоянно отражать
использование каждой суммы выделенного целевого финансиро
вания.Порядок списания целевого финансирования зависит от того,
для финансирования капитальных или текущих расходов эти сред
ства были предоставлены.В первом случае затраты, связанные с покупкой, строительа
вом и созданием внеоборотных активов, собираются в обычном
порядке на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», г
которого списываются на дебет счетов 01 «Основные средства» и
(или) 04 «Нематериальные активы». Одновременно на общую сум
му понесенных при этом расходов делается запись:Дт сч. 86 «Целевое финансирование»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов».
/ ити 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия555И дальнейшем на сумму начисленной амортизации по основ¬
ным средствам и (или) нематериальным активам дебетуются счета
но учету затрат и кредитуются счета 02 «Амортизация основных•	редств» и (или) 05 «Амортизация нематериальных активов».Одновременно на сумму начисленной амортизации делается
ыммсь:Дт сч. 98 «Доходы будущих периодов»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Если внеоборотные активы не подлежат амортизации (напри¬
мер, объекты внешнего благоустройства, библиотечные фонды и
I м.), то в течение срока, в котором признаются расходы, связан¬
ные с выполнением условий предоставления средств целевого фи¬
нансирования, их стоимость списывается со счета 98 «Доходы бу¬
дущих периодов» на внереализационные доходы, т. е. на кредит•	чсга 91-1 «Прочие доходы».Если бюджетные средства получены на финансирование теку¬
щих расходов (например, принятия к бухгалтерскому учету мате¬
риал ьно-производственных запасов), на их сумму делается запись:Дт сч. 86 «Целевое финансирование»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов».В дальнейшем при отпуске материально-производственных за¬
пасов в производство составляется проводка:Дт сч. 98 «Доходы будущих периодов»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»,Величина целевого финансирования, принимаемая к учету,
оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соот¬
ветствии с правилами оценки последних, установленных соответ¬
ствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кре¬
диторской задолженности.Целевое финансирование, условия использования которого не
выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому вся¬
кое существенное отступление от порядка его использования
должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение по¬
мощи должны немедленно отражаться как возникновение креди¬
торской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ра¬
псе показанного дохода от помощи должна быть списана в расход.
На общую величину подлежащего возврату финансирования кре¬
дитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с про¬
чими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целе¬
вое финансирование», а превышение возвращаемой помощи над
сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относит¬
ся в дебет счета финансовых результатов.Аналитический учет целевого финансирования должен обеспе¬
чивать предоставление информации о том, кем представлено фи¬
556 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиинансирование, его целях и условиях, величине признанного дохо
да по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полу
ченной на приобретение неописанных или неамортизированных
активов.Целевое финансирование отражается в бухгалтерском балансе
в сумме сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» в статье
«Доходы будущих периодов» или по особой статье в разделе
«Краткосрочные обязательства». Последний вариант предпочти
тельнее для предприятий, которые имеют значительный объем
специального финансирования под капитальное строительство,
так как при первом варианте по статье «Доходы будущих перио
дов» будет показано как использованное, так и неиспользованное
финансирование. Необходимые пояснения должны быть привело
ны в пояснительной записке. В ней также может быть раскрыта
помощь, которую организация намерена получить в следующем
периоде, условия ее предоставления и порядок использования.Дайте определения следующих терминов:капитал; выгода; период существования капитала; имущественная
обособленность; уставный капитал; юридическое лицо; физическое
лицо; легальное определение; организационное единство; самостоя
тельная имущественная ответственность; акция; привилегированная
акция; облигация; АО; ООО; уставный капитал; добавочный кагт
тал; резервный капитал; целевое финансирование; чистые активы,
резервный фонд; субсидии; субвенции.Обсудите следующие вопросы:1)	Что такое капитал?2)	Что такое уставный капитал?3)	Почему по счету 80 «Уставный капитал» не отражаются текущие
изменения величины собственных средств организации?4)	Как следует понимать термин «уставный капитал» с юридиче
ской точки зрения?5)	Каково экономическое значение категории «уставный кап и
тал предприятия»?6)	В чем состоит специфика оценки размера уставного капитала
предприятия в бухгалтерском учете?7)	Как отражается в бухгалтерском учете увеличение уставною
капитала предприятия?8)	Как отражается в бухгалтерском учете уменьшение уставною
капитала предприятия?9)	Что такое чистые активы предприятия?10)	Зачем нужен добавочный капитал?11)	Какие факты хозяйственной жизни формируют добавочный
капитал?
himi 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия557I ’) Чем добавочный капитал отличается от нераспределенной
прибыли?11)	Что такое резервный капитал?I I) Чем акционерное общество отличается от общества с ограни¬
ченной ответственностью в части учета изменений величины
уставного капитала?I ’») Какими записями отражаются в учете обязательства предпри¬
ятия по полученному целевому финансированию?
Глава 3.5. УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВИз этой главы вы узнаете:•	что такое отложенные налоги;•	какие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом
могут привести к вуалированию бухгалтерской отчетности;•	как отложенные налоги отражаются на счетах бухгалтерски
го учета;•	что такое постоянные и временные разницы между бухгал
терской и налогооблагаемой прибылью;•	как в бухгалтерском учете отражаются отложенные налого
вые обязательства и отложенные налоговые активы.§ 1. Определение отложенных налоговОтложенные налоги — это бухгалтерская категория, посреди
вом которой в учете, с одной стороны, устраняется эффект вуали
рования картины финансового положения организаций, содержа
щей показатели в оценке бухгалтерского и налогового учета, а с
другой — отражается реальное влияние различий бухгалтерской п
налоговой трактовок фактов хозяйственной жизни на финансовое
положение хозяйствующих субъектов88.В данном определении можно выделить пять составляющих
собственно понятие «отложенные налоги»; бухгалтерская катего
рия; вуалирование бухгалтерской отчетности и его устранение; од
новременная демонстрация в отчетности показателей в оценке
бухгалтерского и налогового учета; реальное влияние различий
бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жиз
ни на финансовое положение организаций. Рассмотрим их более
подробно.•	Отложенные налоги. «Отложенные» в данном случае означа
ет перенесенные на будущее. Такой «перенос» имеет место отно
сительно того периода, за который мы составляем бухгалтерскую
отчетность. Отложенный эффект соответствующих налоговых обя
зательств объясняется тем, что влияние одних и тех же фактов хо
зяйственной жизни на финансовый результат в бухгалтерском п
налоговом учете признается в разное время. Иными словами, ка88Категория отложенных налогов введена в нашу практику ПБУ 18/0?
«Учет расчетов по налогу на прибыль».
i м»»</ 15. Учет отложенных налогов559ншшшзация, рекапитализация и декапитализация доходов и рас-
•пион в бухгалтерском и налоговом учете имеет место в различные
минные периоды.Так, например, фирма за 3000 руб. приобретает основное•	||едство для того, чтобы сдать его в аренду. Срок, на который
имущество сдается в аренду, составляет три года. При этом за
»ипанный период расходы на приобретение сдаваемого в арен-
iv имущества полностью декапитализируются. В течение дан¬
ных трех лет наша фирма получает выручку в размере 2000 руб.
| негодно. Упрощая изложение, предположим, что выручкой в
мидс арендной платы и расходами на приобретение сдаваемого в
аренду имущества состав доходов и расходов нашего предпри-
MIим полностью исчерпывается. Допустим, что учетная полити-
м пашей фирмы предполагает равномерную декапитализацию
Iисходов на приобретение основного средства. Соотношение
юходов, расходов и прибыли, отражаемых в бухгалтерской от-
чг гности в течение рассматриваемых трех лет, может быть пред-■	гавлено в табл. 20.Таблица 20Соотношение доходов, расходов и прибыли
в бухгалтерской отчетности организацииПоказателибухгалтерскойотчетностиОтчетные периодыГод 1-йГ од 2-йГ од 3-йДоходы200020002000Декапитализируе¬
мые расходы
(амортизация)100010001000Прибыль100010001000Сумма расходов,
остающихся капи¬
тализированными
(остаточная стои¬
мость основного
средства)200010000Предположим далее, что в налоговом учете организация имеет
право применить так называемую ускоренную амортизацию, при
которой суммы декапитализируемых расходов в 1-й, 2-й и 3-й
годы соответственно составят 2000; 1000 и 0 руб. Следовательно,
таблица соотношения рассматриваемых нами показателей в нало¬
говом учете примет следующий вид (см. табл. 21).
560 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприм i »•Таблица ЛСоотношение доходов, расходов и прибыли
в налоговой отчетности организацииПоказателибухгалтерскойотчетностиОтчетные периодыГод 1-йГ од 2-йГ од 3-йДоходы200020002000Декапитализируе¬
мые расходы
(амортизация)200010000Прибыль010002000Сумма расходов,
остающихся капи¬
тализированными
(остаточная стои¬
мость основного
средства)100000Таким образом, в бухгалтерской отчетности нашего предпри
ятия за первый год будет продемонстрирована прибыль в 1000 руб.,
но налог с нее платить будет не нужно, так как налогооблагаемая
прибыль, т. е. прибыль, которую предприятие покажет в своей на
лотовой декларации, будет равна нулю. Но это в данном случае не
означает того, что с этой 1000 руб., отраженной в бухгалтерском
учете прибыли, вообще никогда не надо будет платить налогом
Это нужно будет сделать в 3-й год, когда соотношение сумм бух
галтерской и налогооблагаемой прибыли будет противополож
ным — в бухгалтерской отчетности мы вновь покажем прибыль м
1000 руб., но налогооблагаемая прибыль составит 2000 руб.Однако без введения в бухгалтерский учет каких-либо специ¬
альных процедур, позволяющих увидеть эту особенность, нельзя
будет, глядя в отчетность за 1-й год, понять, как изменится ситуа¬
ция в 3-й. Из отчетности за первый год будет видно лишь то, что
мы получили прибыль в 1000 руб., а налог с нее платить не нужно.
Данное впечатление, по сути вуалирующее реальное положение
дел, исправляется отражением в отчетности суммы подлежащего
уплате в будущем налога как потенциального обязательства бюд¬
жету, т. е. налога отложенного.Возможна и обратная ситуация, когда мы видим в бухгалтер¬
ской отчетности отраженную задолженность перед бюджетом и не
видим прибыли, в результате которой такая задолженность могла
бы возникнуть. Так, исходя из нашего примера, можно предполо¬
жить, что в случае прямо противоположном рассматриваемой си¬
туации в бухгалтерском учете в соответствии с выбранной учетной
*4iui i.5. Учет отложенных налогов561ншштикой мы применяем ускоренную амортизацию, а в налого-
инм учете декапитализируем расходы на приобретение основного•	|н*детва равномерно. Таким образом, табл. 21 будет отражать по-
1.1 штели бухгалтерского, а табл. 20 — налогового учета.Итак, бухгалтерская отчетность нашей фирмы за 1-й год будет
сражать нулевую прибыль, а налоговая прибыль — 1000 руб. Это
приведет к возникновению у предприятия обязательства перед
бюджетом по уплате налога, которое нужно будет соответственно
показать и в бухгалтерской отчетности. Таким образом, вновь без
введения в бухгалтерскую отчетность каких-либо корректирующих
ткую обманчивую картину показателей отчетность фактически
нудст завуалированной. В данном случае мы должны показать в0	I четности тот факт, что появление обязательства по уплате нало-
hi с прибыли, не признанной согласно бухгалтерской методоло-1	ии, является дополнительным отвлечением средств, снижающим
и(н,ем собственных источников финансирования деятельности на¬
шего предприятия.•	Бухгалтерская категория. Термин «категория» здесь следует
понимать как обозначающий некую группу явлений (предметов
(бухгалтерского учета), объединенных общностью каких-либо при-
шаков.Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Конечно,
но не означает, что, если не будет бухгалтерского учета, бизнес¬
мены перестанут разговаривать между собой. В это выражение
вкладывается совсем иной смысл. Дело в том, что бухгалтерский
учет организован как любой другой язык, т. е. как условная систе¬
ма символов, передающих определенное значение явлений внеш¬
него мира — фактов хозяйственной жизни. Без знания этого языка
невозможно понимание бухгалтерской информации. Символы,
используемые в языке бухгалтерского учета, — это бухгалтерские
категории, значение которых объединяет определенные характе¬
ристики некой группы фактов хозяйственной жизни. Активы, пас¬
сивы, основные средства, сальдо, оборот, амортизация, реализа¬
ция — эти слова, малопонятные не посвященному в тайны бухгал¬
терии человеку, могут рассказать очень многое о финансовом
положении предприятия. Таким образом, язык бухгалтерского
учета — это совокупность категорий, отражающих характеристики
фактов хозяйственной жизни и формирующих картину финансо¬
вого положения предприятия, демонстрируемую заинтересован¬
ным лицам.Элементом совокупности таких категорий служат отложенные
налоги. С помощью данной категории в представляемой в бухгал¬
терской отчетности картине финансового положения организации
562 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиимы можем отразить информацию о влиянии на него различий на
логовой и бухгалтерской трактовок фактов хозяйственной жизни.При этом соответствующие позиции в бухгалтерской отчетно
сти либо показывают объем будущих обязательств по уплате на¬
логов с операций организаций, уже отраженных в бухгалтерской
отчетности, т. е. операций, признанных для целей бухгалтерского
учета, но еще не признанных для целей налогообложения, либо
демонстрируют объем дополнительного отвлечения средств пред
приятия на уплату налогов с операций, которые согласно требо¬
ваниям налогового законодательства признаются быстрее, чем
согласно требованиям законодательства бухгалтерского, т. с.
фактов, еще не признанных в бухгалтерской отчетности, но уже
признанных в налоговом учете и соответственно в налоговых
декларациях.•	Вуалирование бухгалтерской отчетности и его устранение.Пользователь бухгалтерской информации всегда ожидает, что от¬
четность предприятия включает всю возможную информацию, ко¬
торая может ему пригодиться при принятии управленческих реше¬
ний. Очень важно, чтобы составляемая бухгалтерская отчетность
как можно больше оправдывала бы эти ожидания.Информацию о фактах хозяйственной жизни, о финансовом
положении предприятия в целом можно представить в отчетности
совершенно различными способами. Каждый из этих способов бу¬
дет правдивым. Но каждый из этих способов максимально явно и
полно будет раскрывать какие-либо стороны (информационные
срезы) этих фактов, затушевывая все прочие.Это затушевывание и называют вуалированием отчетности.
Оно может быть умышленным — такие случаи мы рассмотрим и
разделе «Бухгалтерская отчетность», но оно может быть и совер¬
шенно неумышленным и даже объясняться какими-либо благими
намерениями. В этом случае вуалирование отчетности просто яв¬
ляется следствием содержания нормативных предписаний, кото¬
рые, в свою очередь, являются следствием победы одних теорети¬
ческих взглядов над другими.Так, например, фирма покупает товары за 100 ООО руб. и продает
их за 120 ООО руб. Исходя из этого она получила прибыль — 20 ООО руб.
Приведенные данные позволяют нам сделать такой вывод, и ника¬
кого другого.Теперь предположим, нам известно, что, если наша фирма будет
продолжать торговую деятельность и мы пожелаем закупить у опто¬
виков такое же количество товаров, их стоимость в связи с общей
инфляцией, подорожанием бензина, сменой сезона, переменой
конъюнктуры и т. д. и т. п. составит уже не 100 000, а 105 000 руб. В
этом случае исходя из трактовки прибыли как показателя, говоря¬
щего о возможностях расширения бизнеса, мы можем определить
' Mrtij .?.5. Учет отложенных налогов563прибыль как разницу между полученной выручкой и восстанови-
юльной стоимостью проданных товаров, т. е. как 15 ООО руб.Таким образом, мы имеем уже две суммы прибыли, каждая из
которых демонстрирует определенную сторону (информационную
характеристику) отраженной в учете операции по продаже товаров.Предположим далее, что срок, в течение которого проданные то-
нары были оплачены покупателями, составляет две недели. Допус¬
тим, что средний процент прибыли от сделок, которые осуществля¬
ет наше предприятие, составляет 20%. Таким образом, мы можем
сделать вывод о том, что если бы деньги за проданные товары были
получены сразу, то, пустив их в оборот, наша фирма смогла бы до¬
полнительно получить 24 ООО руб. прибыли. Эта сумма исходя из
учета фактора временной ценности денежных средств представляет
собой упущенную выгоду по рассматриваемой операции. С этих по¬
зиций финансовый результат нашей операции — это не прибыль в
20 ООО, а убыток в 4000 руб. (120 000 - 100 000 - 24 000).Итак, мы имеем уже три возможные оценки финансового ре¬
зультата от продажи нами товаров, каждая из которых позволяет
охарактеризовать какой-либо из ее информационных аспектов. Это
далеко не предел возможных трактовок таких операций.Очевидно, конкретному пользователю бухгалтерской отчетно-
иив конкретной ситуации могут и не понадобиться все возмож-
нме варианты «рассказа» о финансовом положении фирмы, точно
\лк же как и не ощущает необходимости в них некий «средний»,
гипотетический» пользователь отчетности. Однако, вероятно,
жнможно также определить и некие границы информативности
mi четности, за пределами которых мы сталкиваемся с неполнотой
бухгалтерской информации. Безусловно, любой «разумный ком¬
промисс» в такой ситуации может быть оспорен. Но тем не менее,
основываясь на нашем примере, можно сказать, что при наличии
информации о финансовых результатах № 2 и № 3 и при наличии
иозможности представить такую информацию в бухгалтерской от¬
четности, отчетность, содержащая исключительно информацию о
прибыли № 1, может быть признана вуалирующей реальное фи¬
нансовое положение предприятия.С аналогичной ситуацией мы сталкиваемся и в случае пред¬
ставления информации об отложенных налогах.Так, например, фирма продает две партии готовой продукции.
Себестоимость первой партии — 30 000 руб., второй — 50 000 руб.
Первая партия продана за 40 000 руб., вторая — за 70 000 руб. Та¬
ким образом, прибыль, которая будет показана в бухгалтерской от¬
четности, составит 30 000 руб. [(40 000 — 30 000) + (70 000 - 50 000)].
Далее предположим, что налогооблагаемую прибыль выручка фор¬
мирует только после того, как проданные товары оплачиваются по¬
купателями. Допустим, что деньги от покупателей получены только
за первую партию товаров. Таким образом, при бухгалтерской при¬
были в 30 000 руб. налогооблагаемая прибыль составит только
564 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя i ш10 ООО руб. Однако это не означает, что с остальных 20 ООО руб. при¬
были налогов платить не надо будет никогда. Покупатели заплатят
деньги, и с «оплаченной» прибыли и наше предприятие должно бу¬
дет заплатить налоги. Однако не случайно пользователей бухгалтер¬
ской отчетности часто сравнивают с водителем автомобиля с закле¬
енным лобовым стеклом, пользующимся только зеркалом заднего
вида. Бухгалтерская отчетность иногда даже излишне подробно рас¬
сказывает вам о том, что с предприятием было вчера, но, как прави¬
ло, утаивает то, что будет с ним завтра.Так и в нашем случае отчетность фактически вуалируется. Поль¬
зователи видят в ней прибыль в 30 ООО руб. и обязательства перед
бюджетом, рассчитанные исходя из налогооблагаемой прибыли в
10 ООО руб. Пользователи, а особенно акционеры, радуются — при¬
быль большая, а налогов платить почти не надо, и бодро назначают
высокие дивиденды. А в будущем отчетном периоде, когда налого¬
облагаемая прибыль догоняет бухгалтерскую, налоги платить оказы¬
вается нечем.И вот для того чтобы исключить возможный эффект от тако
го вуалирования, мы должны показать пользователям бухгалтер
ской отчетности наличие потенциальных обязательств по уплате
налогов, т. е. долги перед бюджетом, которые возникнут у пред
приятия в ближайшем будущем и уже не будут обеспечены до
полнительными доходами, т. е. показать суммы отложенных па
логов.*	Одновременная демонстрация в отчетности показателей н
оценке бухгалтерского и налогового учета. Согласно Закону РФ «()
бухгалтерском учете» предметом бухгалтерского учета служа i
имущество организации, обязательства, стороной которых ома
является, и ее хозяйственные операции. Источником возникло
вения обязательств может быть заключение организацией до
говора, нанесение ею кому-либо имущественного вреда или дей
ствие норм закона (подробнее см. ч. 2 учебника). Примером оби
зательств последней группы являются обязательства организации
перед бюджетом по уплате налогов и обязательства бюджета пе¬
ред организацией, связанные с осуществлением ею налоговых
платежей.Действующие правила отражения в бухгалтерском учете оби
зательств предприятий не предполагают какой-либо их специ
альной бухгалтерской оценки. Это означает, что в бухгалтерской
отчетности обязательства организаций отражаются в суммах,
определяемых в соответствии с нормами законодательства
гражданского, налогового, трудового и т. д. Единственной по
правкой, которую вносит в эту юридическую оценку методоло
гия бухгалтерского учета, является корректировка отражаемых
1 buhl .1.5. Учет отложенных налогов565•	vmm обязательств с учетом вероятности их погашения (следст¬
вии* требования осмотрительности — п. 7 ПБУ 1/98), что, в
принципе, к обязательствам по уплате налогов в бюджет не от-
мпгится. Таким образом, налоговые обязательства организаций•	чражаются в бухгалтерском учете в суммах, исчисляемых в со-•	ннстствии с нормами налогового законодательства, т. е. соглас¬
ии правилам налогового учета. Демонстрация же в отчетности
прочих элементов картины финансового положения организа¬
ций, в том числе оборотов по продаже, прибыли, предполагает их
пучгалтерскую оценку, основывающуюся на правилах, часто не
и иисдающих с налоговой квалификацией соответствующих
фактов хозяйственной жизни.Существующий на сегодняшний день масштаб расхождений
между бухгалтерским и налоговым учетом, т. е., иными словами,
между правилами, по которым мы квалифицируем и оцениваем
факты хозяйственной жизни для целей составления бухгалтер-
| к их проводок и правилами исчисления налогооблагаемых баз и•	умм подлежащих уплате в бюджет налогов, создают ситуацию,
когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели, ха¬
рактеризующие финансовое положение организаций (прежде
иесго суммы получаемой ими прибыли (убытка)) и обязательст-
иа этих организаций по налоговым платежам, совершенно не
корреспондируют между собой — не бьются, как говорят бухгал-
I еры-практики. Для бухгалтера, каждый день отражающего фак-
и>1 хозяйственной жизни и в бухгалтерском, и в налоговом уче-
le, такие расхождения, их природа, причины и следствия оче¬
видны и понятны. Однако беда в том, что бухгалтеры
доставляют отчетность своих организаций не для себя самих, а
для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской
информации, прежде всего для акционеров (собственников),
которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и
непонятной для них методологии. И вот здесь то, что для бух-
Iалтера-профессионала просто и очевидно, для человека, не
имеющего прямого отношения к бухгалтерскому учету, стано¬
вится сложным и загадочным. Например, бывает совершенно
непонятно, почему организация должна уплатить налог на при¬
быль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли,
показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея ог¬
ромную прибыль в отчетном периоде, организация практически
ничего не должна бюджету.Возможность правильного прочтения и использования бух¬
галтерской информации прежде всего обеспечивает построение
566 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиибухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и
правил, что делает элементы отчетности сопоставимыми. Если
же мы в бухгалтерском учете, например, будем признавать дохо¬
ды исходя из метода начисления, а в налоговом учете — исходя
из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по упла¬
те налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это
сделает величины доходов, расходов и прибыли, отражаемые и
отчетности, с одной стороны, и сумму задолженности перед бюд¬
жетом, с другой стороны, несопоставимыми по временной со¬
ставляющей.Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую от¬
четность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и
налоговой оценки фактов хозяйственной жизни. Для этого состав¬
ляются специальные бухгалтерские записи, отражающие так назы¬
ваемые отложенные налоги.•	Реальное влияние различий бухгалтерской и налоговой трак¬
товки фактов хозяйственной жизни на финансовое положение орга¬
низации. Несовпадение распределения (признания) по отчетным
периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и
налоговом учете соответствующим образом влияет на суммы ре¬
альных денежных потоков организаций. «Переплата» налога отно¬
сительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (нало¬
говом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных
периодах, и наоборот, «недоплата» налога, создающая в текущем
периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличи¬
вает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая
возникнет в будущем.В первом случае предприятие терпит убытки за счет действия
фактора временной ценности денежных средств, так как быстрее
изымает деньги из оборота. Однако вместе с тем ситуация «пере¬
платы» в бюджет в текущем налоговом периоде оборачивается воз¬
можностью для предприятия в будущих отчетных периодах ис¬
пользовать дополнительный объем «высвобождающихся из-под
налогового бремени» средств в целях получения дополнительных
доходов.Вторая ситуация, наоборот, в текущем отчетном периоде оз¬
начает возможность получения предприятием дополнительной
прибыли за счет действия фактора временной ценности денег,
так как «откладывание» сроков выплат налогов оставляет деньги и
обороте предприятия. Наряду с этим наличие потенциальных на
лотовых обязательств требует резервирования свободных денеж
ных средств, обеспечивающего предстоящие выплаты налогов п
бюджет.
I hitui 3.5. Учет отложенных налогов567§ 2. Отражение отложенных налогов
на счетах бухгалтерского учетаВведение в бухгалтерскую отчетность специальных позиций, от¬
ражающих соотношение бухгалтерской оценки активов и пассивов
и обязательств организации по расчетам с бюджетом по налогам,
может осуществляться либо составлением специальных корректи¬
ровок непосредственно перед составлением бухгалтерской отчетно-•	ш, либо накапливанием информации при отражении фактов хо-
жйственной жизни в течение отчетного периода.Первый из названных вариантов нерационален, так как
мо-первых, существеннейшим образом увеличивает объем работ
но составлению отчетности и, во-вторых, провоцирует ошибки
мри пересчете на основании данных первичных документов и на¬
логового учета показателей бухгалтерской отчетности за весь от¬
четный период.Второй метод предполагает открытие специальных счетов бух-
тлтерского учета, аккумулирующих информацию об отложенных
налогах.Как мы постарались показать выше, расхождения между бух-
шлтерской и налоговой трактовкой фактов хозяйственной жизни
формируют две возможные ситуации: либо оценка налогооблагае¬
мых баз текущего отчетного периода, формирующаяся в нал ого¬
ном учете, превосходит бухгалтерскую оценку соответствующих
показателей, и тогда предприятие должно как бы переплатить на¬
логи относительно тех данных, которые мы можем увидеть в бух¬
галтерской отчетности за текущий период, либо, наоборот, оценка
налогооблагаемых баз текущего отчетного периода меньше, чем
суммы оценки соответствующих показателей, представленных в
бухгалтерской отчетности, и тогда предприятие исходя из бухгал¬
терской картины его финансового положения как бы недоплачи-
иает налоги в бюджет.Каждая из этих двух ситуаций характеризуется определенным
нлиянием на реальное финансовое положение организации, что
может быть продемонстрировано посредством общей' схемы бух¬
галтерского баланса.В первом случае «переплата» налогов — превышение сумм на¬
логовых обязательств предприятия над возможными суммами на¬
логов, соответствующими тем цифрам, которые мы видим в бух¬
галтерской отчетности, — приводит к дополнительному уменьше¬
нию собственных источников средств предприятия, т. е.
отвлечению средств, временным убыткам. Схематично эту ситуа¬
цию можно представить следующим образом:
568 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприя пнБалансАктив			ПассивСобственные источники
средствУменьшение собственных
источников средств на сумму
дополнительных налоговых
обязательств(-)Бухгалтерская прибыль	(-)О^язатедьдтэа.пер-одкредиторамиСумма обязательства по уплате
налогов, соответствующая бух¬
галтерской прибылиДополнительные налоговые
обязательства<+)«<+><«-Так, предположим, что упрощенный бухгалтерский баланс до
исчисления налоговых обязательств имеет следующий вид89:Баланс 1Актив	ПассивСобственные источники средствПрибыль 100Итого собственных источников
средств 400КредиторыИтого кредиторы 600Баланс 1000Баланс 100089 Здесь и далее в упрощенных балансах приводятся только статьи, затра
гиваемые при демонстрации отложенных налогов.
' uhui 1.5. Учет отложенных налогов569Предположим, что ставка налога, который нужно уплатить бюд¬
жету с полученной прибыли, составляет 20%. При этом сумма при¬
были согласно данным налогового учета составляет 300. Таким об¬
разом, если бы налогооблагаемая прибыль предприятия равнялась
бухгалтерской, бюджету причиталось бы 20 (20% от 100). Однако ре¬
альная задолженность бюджету составит 60 (20% от 300). После на¬
числения налоговых обязательств баланс нашего предприятия при¬
мет следующий вид:Баланс 2Актив	ПассивСобственные источники средствПрибыль 40 (100 - 60)Итого собственных источников
средств	340Кредиторы.Задолженность по уплате
налогов	60 (0 + 60)Итого кредиторы 660Калане1000Баланс1000Однако пользователь отчетности, знающий о существующей
ставке налога на прибыль, вероятно, не удовлетворится представ¬
ленной картиной. Если же мы покажем, что 40% — это налоговый
убыток предприятия, возникающий в силу действия норм налогово¬
го законодательства, картина финансового положения предприятия
будет более понятной:Баланс 3Актив	ПассивСобственные источники средств
Прибыль	80Налоговые убытки 40Итого собственных источников
средств	3401>аланс1000КредиторыЗадолженность по уплате
налогов	60Итого кредиторы 660
Баланс	1000
570 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияКак видно из баланса, статья «Налоговые убытки» помещена в
пассиве, в разделе «Собственные источники средств», со знаком
минус. Возможен вариант представления суммы данного показателя
со знаком плюс в активе бухгалтерского баланса. В данном случае
эта же статья будет выполнять роль контрпассива к сумме раздела
пассива «Собственные источники средств».Наш баланс в этом случае примет следующий вид:Баланс 4АктивПассивСобственные источники средствПрибыль 80Итого собственных источниковсредств 380КредиторыЗадолженность по уплатеналогов 60Итого кредиторы 660Налоговые убытки 40Баланс 1040Баланс 1040Данный вариант представления информации сегодня принят
в российской бухгалтерской практике. При этом показатель, на¬
званный нами как «налоговые убытки», в действующих россий¬
ских нормативных документах определяется как «отложенные
налоговые активы».Обратная рассмотренной ситуация «недоплаты» организацией
налога в текущем периоде точно так же может привести к непони
манию пользователями отчетности представленной в ней инфор
мации. Общий характер влияния факта превышения в текущем
периоде сумм бухгалтерской оценки активов, доходов и прибыли
над суммами оценки этих показателей в налоговом учете можа
быть показан с помощью следующей схемы:
I hKid 3.5. Учет отложенных налогов571БалансАктивПассивСобственные источники средствПрибыль, свободная от налого¬
обложения до следующих отчет¬
ных периодовПрибыль, подпадающая под на¬
логообложениеОбязательства перед
кредиторамиОбязательства перед бюджетом
по уплате налогов(-)(+) <-Так, например, предположим, что баланс нашего предприятия
до налогообложения его прибыли имеет следующий вид:Баланс 5АктивПассивСобственные источники средствПрибыль 300Итого собственных источников
средств 400Кредиторы.Итого кредиторы 600Баланс1000Баланс 1000Теперь предположим, что согласно данным налогового учета
прибыль нашего предприятия в текущем отчетном периоде соста¬
вит 100. Допустим, это произошло потому, что в бухгалтерском
учете доходы от продаж были признаны по методу начисления,
т. е. сразу по мере продажи товаров и возникновения задолженно¬
сти покупателей (см. гл. 2.2), а в налоговом учете доходы призна¬
ются только после получения от покупателей денег. При этом из
прибыли в 300, продемонстрированной в бухгалтерской отчетно¬
572 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиести, только 100 — прибыль по операциям продажи, оплаченным
покупателями. Исходя из этого, начисление задолженности бюд¬
жету по налогу на прибыль изменит наш баланс следующим обра¬
зом:Баланс 6Актив	ПассивСобственные источники средствПрибыль 280 (300 - 20)Итого собственных источников
средств 380КредиторыОбязательство по уплате
налогов 20 (0 + 20)Итого кредиторы 620Баланс1000Баланс 1040В данной ситуации пользователям бухгалтерской отчетности ос¬
тается недоумевать, почему персонально для их предприятия ставка
налога вдруг была снижена в три раза. Более того, справившись с
радостью, акционеры могут захотеть из оставшихся после налогооб¬
ложения предприятия в текущем периоде сумм бухгалтерской при¬
были выплатить себе дивиденды и осуществить эти намерения. Но
имеющееся в нашем случае сокращение текущих налоговых плате¬
жей из прибыли означает лишь то, что уплата налога с «неуплачен¬
ной покупателями» прибыли в 200 переносится на будущие перио¬
ды, когда покупатели оплатят приобретенные у нас товары. И вот
тогда выплата дивидендов или иное распределение прибыли до на¬
логообложения может обернуться для предприятия дефицитом сво¬
бодных денежных средств на осуществление обязательных налого¬
вых платежей.Исключение такого эффекта вуалирования отчетности будет
достигнуто, если мы введем в балансовую модель финансового по¬
ложения предприятия показатель потенциальных или отложенных
налоговых обязательств. После начисления наряду с реальной за¬
долженностью бюджету потенциального обязательства по уплате на¬
лога наш баланс примет следующий вид:
/ uitui 3.5. Учет отложенных налогов573Баланс 7АктивПассивСобственные источники средствПрибыль 240 (300 - 60)Итого собственных источниковсредств340КредиторыОбязательство по уплате
налогов	20 (0 + 20)налоговПотенциальные (отложенные)
налоговые обязательства40 (0 + 40)Итого кредиторы	660Баланс1000Баланс1000Отражение в учете отложенных налоговых активов и отложен¬
ных налоговых обязательств предполагает открытие специальных
счетов синтетического учета соответствующего наименования.Счет 09 «Отложенные налоговые активы» демонстрирует сум¬
му налоговых обязательств, начисление которых уменьшает объем
собственных источников средств предприятия дополнительно к
уменьшению бухгалтерской прибыли на сумму налогового обяза¬
тельства, ей (бухгалтерской прибыли) соответствующего.Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» демонстриру¬
ет суммы потенциальных (будущих) долгов организации перед го¬
сударством, суммы которых уже в текущем налоговом периоде
можно исчислить, основываясь на бухгалтерской оценке налого¬
облагаемых баз, уже отраженных в бухгалтерском учете, но еще не
признанных для целей налогообложения, например не оплачен¬
ные покупателями продажи товаров (работ, услуг).Бухгалтерские записи по учету отложенных налогов позволя¬
ют, как определяется в п. 1 ПБУ 18/02, отразить в бухгалтерском
учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного
налога, причитающейся организации, либо суммы произведенно¬
го зачета по налогу в отчетном периоде, т. е. фактические расчеты
с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные ока¬
зать влияние на величину налога на прибыль последующих отчет¬
574 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятшных периодов в соответствии с законодательством Российской
Федерации.Это достигается введением в категорийный аппарат бухгалтер¬
ского учета таких понятий, как постоянные и временные разницы
между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой
прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся и
результате применения различных правил признания доходов и
расходов, которые установлены в нормативных правовых актах гю
бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерациио	налогах и сборах.§ 3. Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой
прибылью и постоянные налоговые обязательстваСогласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами пони¬
маются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль
(убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой
базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих от¬
четных периодов.Постоянные разницы могут возникнуть, например, в резуль¬
тате превышения фактических расходов, учитываемых при фор¬
мировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, при¬
нимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмот¬
рены ограничения по расходам. Так, предположим, что для
улучшения отношений с клиентами мы после заключения очеред¬
ного договора ведем представителей покупателя в дорогой ресто
ран и угощаем их за счет предприятия. Эти расходы, безусловно,
положительным образом влияют на предпочтения наших клиен¬
тов относительно нашей продукции, но не соответствуют лимитам
представительских расходов, устанавливаемым налоговым законо
дательством. Расходы в пределах таких лимитов уменьшают как
бухгалтерскую, так и налогооблагаемую прибыль нашей организа
ции, тогда как сверхлимитные расходы, уменьшив прибыль, отра
жаемую в бухгалтерском учете, не затронут величины прибыли на
логооблагаемой. Возможна и обратная ситуация, при которой он
ределенные доходы, признанные в бухгалтерском учете, не
увеличивают налогооблагаемой прибыли. Так, например, органи
зация может получить безвозмездную помощь из средств бюджета
на развитие стратегически важного направления своего произвол
ства одновременно с получением права не включать суммы полу
ченных средств в налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском
учете в этом случае будет показана прибыль от безвозмездного по¬
лучения средств, не увеличивающая при этом размер прибыли на
логооблагаемой.
I iiina 3.5. Учет отложенных налогов575Таким образом, возможные варианты соотношения признания
(непризнания) доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
учетс могут быть представлены в виде табл. 22.Таблица 22Признание доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетеПризнание в
бухгалтерском
учетеПризнание
и налоговом
учетеДоходы
признаются
в бухгалтер¬
ском учетеДоходы не
признаются
в бухгалтер¬
ском учетеРасходы
признаются
в бухгалтер¬
ском учетеРасходы не
признаются
в бухгалтер¬
ском учете11ризнаются в нало-
I оном учете	Ситуация 1Ситуация 3Ситуация 5Ситуация 711с признаются в на-
цоговом учете	Ситуация 2Ситуация 4Ситуация 6Ситуация 8Ситуации 1 и 5 отражают соотношение правил бухгалтерского
и налогового учета, которое, несмотря на объем имеющихся меж-
му ними расхождений, встречается довольно часто. В этих ситуа¬
циях расходы и доходы, отражаемые в бухгалтерском учете, в тех
же суммах признаются и для целей налогового учета. Это либо
происходит в том же отчетном периоде, что и отражение сумм
данных доходов и расходов в бухгалтерских регистрах и тогда го-
иорят о совпадении правил налогового и бухгалтерского учета и
относительно времени (периода) их признания, либо в следующем
(следующих) отчетных периодах.В ситуациях 2 и 6 доходы и расходы признаются в бухгалтер¬
ском учете, но их суммы ни в текущем, ни в следующих отчетных
периодах не принимаются в расчет при исчислении налогообла¬
гаемой прибыли.Если доходы организации признаются в бухгалтерском учете,
но не увеличивают налогооблагаемую прибыль, на их сумму бух¬
галтерская прибыль будет больше, чем. налогооблагаемая. Если
расходы организации декапитализируются в бухгалтерском учете и
таким образом уменьшают сумму прибыли, отражаемую в бухгал¬
терской отчетности, но не уменьшают сумму прибыли в налого¬
вых декларациях организации, то налогооблагаемая прибыль на
сумму этих расходов будет больше, чем бухгалтерская.Ситуации 3 и 7 обратны ситуациям 2 и 6. В этом случае, на¬
оборот, доходы и расходы, которые в соответствии с нормами на¬
логового законодательства формируют налогооблагаемую прибыль
организации, не признаются в бухгалтерском учете. Так, Налого-
иый кодекс РФ относит к операциям по реализации товаров,
предполагающим отражение в налоговом учете выручки и прибы¬
576 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятиили, факты хозяйственной жизни, получающие в бухгалтерском
учете совершенно иное отражение. Например, погашение аренда
тором задолженности перед арендодателем передачей ему партии
собственной продукции, отражаемое в бухгалтерском учете как
расходы по договору аренды, в налоговом учете квалифицируется
как реализация этой продукции. В этом случае в целях исчисления
налогооблагаемой прибыли организация должна признать полу
ченным доход в сумме обычной цены продажи такой продукции,
который не будет показан в бухгалтерском учете.Таким образом, в случае если доход признается в налоговом
учете организации и не признается в бухгалтерском, на его сумму
налогооблагаемая прибыль будет больше суммы бухгалтерской
прибыли. Если же такое несовпадение признания имеет место от
носительно расхода организации, то на сумму его оценки в нал о
говом учете налогооблагаемая прибыль будет меньше бухгалтер
ской.Наконец, ситуации 4 и 8 показывают, что не все доходы и рас
ходы, имеющие значение для эффективности хозяйственной дея
тельности предприятия, фиксируются в бухгалтерском и налого
вом учете. Так, например, уход высококвалифицированного со
трудника может обернуться дополнительными расходами для
фирмы, однако эти расходы не исчисляются и не отражаются ни и
бухгалтерском, ни в налоговом учете.Анализ рассмотренных восьми ситуаций приводит нас к вы по
ду о том, что постоянные налоговые разницы формируются ситуа
циями 2, 3, 6 и 7.Следовательно, сумму образующихся в течение отчетного пе¬
риода постоянных налоговых разниц можно исчислить по следую
щим формулам:A:onst(+) = (Л ~~ Л) + (^а “ Щ)^const(-) ~ (Л _ Л) (А _ ^а)>где Aonst(+) ” постоянная разница в сумме превышения налогоо(>
лагаемой прибыли над бухгалтерской;Aonst(-) “ постоянная разница в сумме превышения бухгалтер
ской прибыли над налогооблагаемой;1Х — доходы, признаваемые в налоговом учете;/а — доходы, признаваемые в бухгалтерском учете;Ех — расходы, признаваемые в налоговом учете;Еа — расходы, признаваемые в бухгалтерском учете.Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое поло
жение организаций отражается в бухгалтерском учете посредством
специальных записей в аналитическом и синтетическом учете.
i иши .1.5. Учет отложенных налогов577И нформация о постоянных разницах может формироваться на•	м мовании первичных учетных документов: либо в регистрах бух-
iii/iгерского учета, либо в ином порядке, определяемом организа¬
цией самостоятельно. Постоянные разницы отчетного периода от¬
ражаются в бухгалтерском учете в аналитическом учете соответст-
иующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она
■нмникла.Гак, например, организация изготавливает продукцию, себе-<	тимость единицы которой составляет 300 руб. 50 руб. из них—
но расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой при¬
были. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете,
мы должны будем сделать записи по кредиту счетов учета мате¬
риалов, расчетов, амортизации и пр. — на 300 руб. и дебету счетов:•	чет 20 «Основное производство», аналитический счет 1 «Затраты,
уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли» — 250 руб., и•	чета 20 «Основное производство», аналитический счет 2 «Затраты,
не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли» — 50 руб.Данный порядок записей может быть представлен на следую¬
щей схеме (см. рис. 33).1*ис. 33. Схема учета постоянных разниц, корректирующих размер налого¬
облагаемой прибылиПоясним записи:1,2 — отражается рекапитализация расходов, уменьшающих раз¬
мер налогооблагаемой прибыли;3, 4 — показывается рекапитализация расходов организации, не
уменьшающих величины ее налогооблагаемой прибыли.Следствием наличия постоянных налоговых разниц между
бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью организации яв¬
ляется возникновение постоянного налогового обязательства,
под которым по определению ПБУ 18/02 понимается сумма на¬
лога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по
налогу на прибыль в отчетном периоде, исчисляемая как произ¬
578 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятияведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,
умноженной на ставку налога на прибыль, установленную зако
нодательством Российской Федерации о налогах и сборах и дей
ствующую на отчетную дату.Таким образом, сумма постоянного налогового обязательстип
определяется по формуле^const ^const(+) *где Lconst — постоянное налоговое обязательство;N— ставка налога.Отражая постоянное налоговое обязательство в бухгалтер
ском учете, мы выделяем из общей суммы отраженной прибыли,
которую необходимо отдать бюджету в виде налога, ту ее часть,
которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоге)
вой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей посто
янные разницы. Составляется запись по дебету счета 99 «Прибы
ли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», п
корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам».Схема бухгалтерских записей в этом случае может быть пред
ставлена в следующем виде (см. рис. 34).Рис. 34. Схема учета обязательств перед бюджетом по налогу
на прибыльПоясним записи:1	— отражается начисление задолженности по уплате налогов,
соответствующей бухгалтерской прибыли;2	— уменьшаются суммы прибыли на обязательства перед бюд¬
жетом, не связанные с бухгалтерской оценкой фактов хозяйствен¬
ной жизни.
Ына 3.5. Учет отложенных налогов579Таким образом, из бухгалтерской отчетности мы можем ви-
ич ь, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследст-
миг непризнания части показанных в учете доходов и расходов для
•и мей определения налогооблагаемой прибыли.§ 4. Временные разницы между бухгалтерской
и налогооблагаемой прибыльюВторая группа возникающих вследствие различий применяе¬
мых в бухгалтерском и налоговом учете налоговых разниц опреде-
М1СГСЯ как временные разницы, под которыми понимаются суммы
юходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убы-
тк) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на
прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Иными сло¬
ями — это суммы доходов и расходов, которые имели место и•	•ыли отражены в бухгалтерском учете в текущем отчетном перио-
ir Эти доходы и расходы не принимаются во внимание при ис¬
числении налогооблагаемой прибыли текущего отчетного перио-
ы, но в будущих (будущем) отчетных периодах их суммы в соот-
мггствии с предписаниями налогового законодательства должны
будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли.| оответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут
признаваться для целей налогообложения, и организации, их
имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут за¬
платить налогов больше относительно своей бухгалтерской при¬
были, либо, наоборот, получат иллюзию налоговой экономии. Это
•нначает, что временные разницы при формировании налогообла-
| немой прибыли приводят к образованию отложенного налога на
прибыль, равняющегося сумме, которая оказывает влияние на ве¬
тчину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в сле¬
дующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую
прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычи-I	немые временные разницы и налогооблагаемые временные раз¬
ницы.Вычитаемые временные разницы при формировании налого¬
облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложен¬
ного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму нало-
ш на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за от¬
четным или в последующих отчетных периодах. Таким образом,
иычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда
и текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации
по сумме меньше, чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница
будет откорректирована в следующих отчетных периодах, за счет,
580 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятЩнапример, признания в налоговом учете расходов, признанных и
отраженных в бухгалтерском учете уже в текущем периоде.Налогооблагаемые временные разницы при формировании на<
логооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отло
женного налога на прибыль, который должен увеличить сумму на¬
лога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем щ
отчетным или в последующих отчетных периодах. Здесь мы на¬
блюдаем обратную ситуацию. Налогооблагаемая прибыль вследст¬
вие различий критериев признания доходов и расходов в бухгал¬
терском и налоговом учете в текущем отчетном периоде меньше
бухгалтерской. В будущих отчетных периодах это будет откоррек*
тировано тем, что, например, расходы, признанные в налоговом
учете в текущем периоде, будут признаны и в бухгалтерском, по
налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что
уплата налога с суммы бухгалтерской прибыли «переносится» и
будущие отчетные периоды.Сумма вычитаемой временной разницы может быть рассчита
на по формуле^temp(-) Pt Ра — ^constJгде Детр(-) ~' вычитаемая временная разница, т. е. сумма превыше
ния налогооблагаемой прибыли над бухгалтерской, компенсируе
мая в будущих отчетных периодах;Ра — прибыль, демонстрируемая в бухгалтерской отчетности.Соответственно сумма налогооблагаемой временной разницы
может быть получена по формулеДетр(+) Ра Р1 — ^const>где ДетР(+) — налогооблагаемая временная разница, т. е. сумма
превышения бухгалтерской прибыли над ее налогооблагаемой не
личиной, компенсируемая в будущих отчетных периодах.По аналогии с постоянными налоговыми разницами п. 11
ПБУ 18/02 требует, чтобы вычитаемые временные разницы и на
логооблагаемые временные разницы отчетного периода отража
лись в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учече
соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке
которых возникла вычитаемая временная разница или налогооЬ
лагаемая временная разница).§ 5. Отложенные налоговые активы
и отложенные налоговые обязательстваОтражение влияния вычитаемых и налогооблагаемых времен
ных разниц на финансовое положение организаций достигаете и
представлением в бухгалтерской отчетности информации об отло
i hum 3.5. Учет отложенных налогов581темных налоговых активах и отложенных налоговых обязательст¬
вах. Соответственно наличие вычитаемых временных разниц —
-переплата» налога относительно суммы бухгалтерской прибыли
мрглнизаций — обусловливает появление налоговых активов, на¬
логооблагаемые временные разницы — «недоплата» налога — фор¬
мируют отложенные налоговые обязательства. На самом деле «пе¬
реплата» и «недоплата» налога —это иллюзии, своего рода опти¬
ческий обман, возникающий при знакомстве с бухгалтерской
<»Iчетностью в связи с тем, что бухгалтерская и налогооблагаемая
прибыль исчисляются по разным правилам.Отсюда вытекают следующие определения.Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым акти¬
ном понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая
юлжна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего
уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих от¬
четных периодах.Согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обяза-
м-льством понимается та часть отложенного налога на прибыль,
которая должна привести к увеличению налога на прибыль, под¬
лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в после¬
дующих отчетных периодах.Алгоритм расчета сумм отложенных налоговых активов и отло¬
женных налоговых обязательств следующий.Согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы рав¬
няются величине, определяемой как произведение вычитаемых
ирсменных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных
мл ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на от¬
четную дату.Пунктом 15 ПБУ 18/02 устанавливается, что отложенные на¬
логовые обязательства равняются величине, определяемой как
произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в
отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыль, ус¬
тановленную законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах и действующую на отчетную дату.Сумма отложенного налогового актива определяется по формуле^temp(-) *где At — сумма отложенного налогового актива;N — ставка налога.Соответственно сумма отложенного налогового обязательства
определяется по формулеLn ^const(+) *где Ln — сумма отложенного налогового обязательства.
582 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприятииТаким образом, отложенный налоговый актив в бухгалтерском
учете — это сумма отвлеченных средств, т. е. активов, временно
изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источи и
ков средств организации, которая будет возмещена в будущих пе
риодах, за счет перераспределения доходов и расходов между бух¬
галтерским и налоговым учетом.Отложенное налоговое обязательство — это сумма потенциал!»
ной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бух
галтерской прибыли, которая за счет «запоздалого» (относительно
налогового учета) признания расходов в текущем отчетном перио
де превышает прибыль налогооблагаемую. Такая корректировка
позволяет снять возможные заблуждения собственников относи
тельно величины прибыли к распределению, часть которой в бу
дущих отчетных периодах придется отдать бюджету в виде налога
на прибыль.§ 6. Отражение отложенных налоговых активов
и обязательств на счетах бухгалтерского учетаПБУ 18/02 определяет, что отложенные налоговые активы от¬
ражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом сче¬
те по учету отложенных налоговых активов, а отложенные налого¬
вые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном
синтетическом счете по учету отложенных налоговых обяза¬
тельств.Согласно п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отра¬
жается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных
налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетом
по налогам и сборам.По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых
временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться
отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются
или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложен
ные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по крс
диту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонден¬
ции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует нало
гооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что на
логооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных
периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся
без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет и
организации налогооблагаемая прибыль, если иное не преду
смотрено законодательством Российской Федерации о налогах н
сборах.
ищи .15. Учет отложенных налогов583Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива,
ни которому он был начислен, списывается на счет 99 «Прибыли и
vc»i.i | ки» в сумме, на которую по законодательству Российской Фе-
н рации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая
прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных пе¬
риодов.Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство■	и ражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложен¬
ных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета
>'кта расчетов по налогам и сборам.По мере уменьшения или полного погашения налогооблагае¬
мых временных разниц будут уменьшаться или полностью пога¬
шаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на кото¬
рые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном перио-
'U* отложенные налоговые обязательства, отражаются в
бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых
м()изательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов
по налогам и сборам.Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта ак-
1Ина или вида обязательства, по которому оно было начислено,•	иисывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на кото¬
рую по законодательству Российской Федерации о налогах и сбо¬
рах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного,
1ик и последующих отчетных периодов.Для понимания общего смысла предлагаемых ПБУ 18/02 схем
проводок необходимо обратиться к далее следующему тексту рас¬
сматриваемого нормативного документа, где вводится еще одно
принципиально новое для бухгалтерской практики понятие — «ус¬
ловный расход (условный доход по нрюгу на прибыль)».Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условным расходом (условным до-
кодом) по налогу на прибыль является для целей Положения сум¬
ма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской при-
Оыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от
суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).Условный расход (условный доход) по налогу на прйбыль рав¬
няется величине, определяемой как произведение бухгалтерской
прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога
на прибыль, установленную законодательством Российской Феде¬
рации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учи¬
тывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету
условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к
счету по учету прибылей и убытков.
584 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предпрпи i и«Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибм и
за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебгп
счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расхи
дов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счгм
учета расчетов по налогам и сборам.Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибм и.
за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по деГк-ц
счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учсм
прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налш \
на прибыль).Таким образом, суть предлагаемой ПБУ 18/02 методики и
ключается в том, что вся система записей, отражающих отложен
ные налоговые активы и отложенные налоговые обязательств!
строится как комплекс проводок, корректирующих запись по ii.i
числению задолженности по налогу на прибыль, составляемую ii.i
сумму налога по ставке, рассчитанной с бухгалтерской прибыли
Эта запись и определяется в ПБУ как отражение условного дохо/м
или расхода по налогу.Общая схема составляемых при этом бухгалтерских запит!
может быть представлена следующим образом (см. рис. 35).Поясним записи:Первоначально исходя из суммы прибыли, исчисленной соглас¬
но бухгалтерским нормативным документам и отраженной в бухгал¬
терском учете по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», начисляет¬
ся псевдозадолженность перед бюджетом по налогу на прибыль и
сумму налога от бухгалтерской прибыли, рассчитанного по налого¬
вой ставке в соответствии с гл. 25 НК РФ. На эту сумму составляет¬
ся проводка 7:
ы«(/ .15. Учет отложенных налогов585Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».В том случае, если бы правила исчисления прибыли в бухгалтер¬
ском и налоговом учете были полностью идентичны, других записей
п не потребовалось бы. Однако они не идентичны, и поэтому далее
мы должны составить корректировочные записи, целью которых яв¬
ляется довести сумму, отражаемую на счете 68, до нашей реальной
шдолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (или задол¬
женность бюджета перед нашей организацией).Прежде всего сумму реальной задолженности относительно от¬
раженного на счете 68 условного расхода (условного дохода) по на¬
логу на прибыль увеличивают суммы постоянных налоговых обяза¬
тельств, на величину которых в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 мы
должны составить проводку по дебету счета 99 «Прибыли и убыт¬
ки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета
68 «Расчеты по налогам и сборам» (запись 2).Далее, в случае наличия временных налогооблагаемых разниц и
соответственно отложенных налоговых обязательств в бухгалтер¬
ском учете следует отразить сумму обязательства по налогу на при¬
быль, которое возникнет в будущих отчетных периодах, но которое
ири этом обусловлено доходами и расходами, уже признанными в
бухгалтерском учете текущего отчетного периода и соответствую¬
щим образом повлиявшими на величину прибыли, отраженной в
бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода. На сумму
этого отложенного обязательства согласно п. 18 составляется за¬
пись, уменьшающая показанную как условный расход сумму псев-
дообязательства по налогу на прибыль (Дт. сч. 99, Кт. сч. 68) и од¬
новременно отражающая то, что часть этого псевдообязательст¬
ва — это условный долг перед бюджетом, который станет реальной
задолженностью по уплате налога в будущем (запись 3):Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,Кт сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».Далее, в случае возникновения вычитаемых временных разниц,
т. е. в ситуации, когда налогооблагаемая прибыль организации в те¬
кущем отчетном периоде превышает ее бухгалтерскую прибыль, в
учете следует показать увеличение реальной задолженности перед
бюджетом относительно суммы условного расхода по налогу на
прибыль за счет дополнительного отвлечения собственных источни¬
ков средств организации. На сумму отложенного налогового актива
в соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 составляется проводка (запись 4)\Дт сч. 09 «Отложенные налоговые активы»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».Составление рассмотренных проводок приводит к тому, что на
счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» находит отражение сумма
реальной задолженности бюджету по налогу на прибыль, опреде¬
ляемая п. 21 ПБУ 18/02 как текущий налог на прибыль.В будущих отчетных периодах суммы отраженных в учете отло¬
женных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
по мере признания в налоговом учете доходов и расходов, ранее
586 Часть III. Бухгалтерский учет финансовых результатов и капитала предприми*.признанных в бухгалтерском учете, и наоборот, по мере признаний
в бухгалтерском учете доходов и расходов, ранее признанных и ми
логовом, будут корректировать отражаемую в учете сумму условии*
расходов (условных доходов) по налогу на прибыль. Схема этих м
писей будет иметь следующий вид (см. рис. 36).Рис. 36. Схема корректировки отложенных налогов на прибыль
Поясним записи:Запись 1 аналогично предыдущей схеме показывает начисление
псевдозадолженности по налогу, которая определяется исходя из
суммы бухгалтерской прибыли.В связи с признанием соответствующих доходов и расходов и
бухгалтерском учете сумма условного расхода по налогу на прибыль
превысит реальную величину задолженности на сумму отраженных
в предыдущем отчетном периоде условных налоговых активов, дан¬
ная разница должна быть откорректирована записью на соответст¬
вующую сумму по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и
кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» (запись 2).На сумму отложенных налоговых обязательств, трансформирую¬
щихся в реальную задолженность бюджету, составляется обратная
запись (запись 3):Дт сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».Таким образом, представление в отчетности информации с ол
ной-единственной точки зрения — чисто бухгалтерской — замени
ется более полной картиной финансового положения орган им
ции. Пользователи отчетности могут взглянуть на результаты ден
тельности фирмы как минимум с двух точек зрения, которки
формируются предписаниями бухгалтерского и налогового зако
нодательства.
I икш 3.5. Учет отложенных налогов587Чийте определения следующих терминов:оиюженные налоги; налоговый учет; налоговые обязательства;
нуллирование отчетности; налоговая отчетность; налоговая база;
налогооблагаемая прибыль; потенциальная задолженность бюдже-
iv; налоговый актив; постоянная разница между бухгалтерской и
налогооблагаемой прибылью; временная разница между бухгал-
н-рской и налогооблагаемой прибылью; отложенные налоговые
ик I ивы; отложенные налоговые обязательства; налог на прибыль.()Г>судите следующие вопросы:1)	В чем смысл отражения в бухгалтерской отчетности отложен¬
ных налогов?2)	Почему бухгалтерская прибыль может не быть равна налого¬
облагаемой?1) Что такое налоговый учет?4)	Как различия между оценкой фактов хозяйственной жизни в
бухгалтерском и налоговом учете могут повлиять на реальные
денежные потоки компании?5)	Что такое постоянная разница между бухгалтерской и налого¬
облагаемой прибылью и как ее исчислить?6)	Как отразить в учете постоянные налоговые обязательства ор¬
ганизации?7)	Можно ли обязательства по уплате налогов назвать кредитом,
который компания получает от государства?8)	Можно ли определить отложенные налоговые активы как на¬
логовый убыток организации?9)	Как рассчитать сумму отложенного налогового актива?10)	Какой записью отражается в учете трансформация отложен¬
ного налогового обязательства в реальную задолженность по
уплате налогов?
Часть IV. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬГлава 4.1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ЕЕ НАЗНАЧЕНИЕИз этой главы вы узнаете:•	что такое бухгалтерская отчетность и в чем ее назначение;•	в чем заключаются достоинства и недостатки существующей
отчетности;•	что входит в состав бухгалтерской отчетности;•	какие отчетные формы признаются основными и какие ди
полнительными;•	как данные бухгалтерского учета корректируются в отчетности§ 1. Определение бухгалтерской отчетностиПункт 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации-
дает следующее определение: «Бухгалтерская отчетность — единим
система данных об имущественном и финансовом положении оц
ганизации и о результатах ее хозяйственной деятельности, состам
ляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным
формам». Это официальное определение необходимо дополним,
двумя очень важными моментами: бухгалтерская отчетность ноет
обязательный регулярный характер и является публично-прани
вым документом.В приведенном определении необходимо выделить следующие
ключевые понятия: бухгалтерская отчетность; единая система дам
ных; имущественное и финансовое положение организации; ре
зультаты хозяйственной деятельности; отчетность, составляемая in
основе данных бухгалтерского учета; установленные формы; pci v
лярный характер; публичный характер отчетности. Рассмотрим их•	Бухгалтерская отчетность выступает как средство наблюл е
ния актуальными и потенциальными пользователями за работой ор
ганизации. Актуальные пользователи — это собственники или см
собственники предприятия. Их, как правило, интересует прибыль, и
если она оказывается недостаточной, они продают свои доли или а к
ции. Потенциальные пользователи — это лица, желающие вложим,
свои свободные средства в какое-либо стороннее предприятие. 11 ч
волнует прежде всего его надежность и эффективность. И если дам
ные отчетности внушают им доверие, они покупают предприятие
полностью или довольствуются его долей. Достижению этих целен и
призвана помочь бухгалтерская отчетность, которая в сжатом ком
•«iff 7. /. Бухгалтерская отчетность и ее назначение589нпмрированном виде представляет данные об основных (сущест-
*м иных) показателях хозяйственной деятельности предприятия.Как актуальные, так и потенциальные пользователи представ¬
ит,! различными группами, имеющими неодинаковые и часто•	нin шворечивые интересы, ибо «люди, — как писал великий
нмльянский философ Дж. Вико (1668—1744),— вследствие своей
и» порченной природы, тиранизированные себялюбием, преследу-
и и главным образом только свою личную пользу»90.Принимая во внимание «себялюбие» пользователей, законодатель
стремится к построению нейтральной методологии учета и отчетно¬
сти. Нейтральность — это исключение одностороннего удовлетворе¬
ния интересов одних фупп пользователей бухгалтерской отчетности
перед другими. Отчетная информация не является нейтральной, если
посредством отбора или формы предоставления она влияет на реше¬
ния и оценки пользователей с целью достижения предопределенных
результатов или последствий. Однако достичь нейтральности в жизни
значительно труднее, чем в теории. Чтобы оценить, какие силы стоят
ча той или иной нормой, надо проанализировать прежде всего, кому
она выгодна. И тогда станут ясны приоритеты, отдаваемые государст¬
вом тому или иному участнику хозяйственных процессов. Но бухгал¬
тер, если он придерживается принципа независимости, не для нало¬
гового учета, а для учета бухгалтерского, должен работать как Пимен,
«добру и злу внимая равнодушно».Поскольку бухгалтерская отчетность адресована многим поль¬
зователям, она должна быть публичной, т. е. на нее не должно
распространяться требование конфиденциальности, коммерче¬
ской тайны. Требование публичности бухгалтерской отчетности
закреплено в ст. 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете». Она уста¬
навливает перечень хозяйствующих субъектов, чья годовая и
квартальная бухгалтерская отчетность подлежит обязательной
публикации и определяет понятие публичности бухгалтерской от¬
четности. В ст. 16 Закона «О бухгалтерском учете» указано, что
публичность отчетности заключается в ее опубликовании в газе¬
тах и журналах, доступных пользователям, либо распространении
среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бух¬
галтерскую отчетность, а также в ее передаче органам статистики
для предоставления заинтересованным пользователям.Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. № 399
•*() совершенствовании информационной системы представления
Ьухгалтерской отчетности» функции по сбору годовых бухгалтер¬
ских отчетов организаций для представления заинтересованным
пользователям возложены на органы государственной статистики.
' )го представление осуществляется на договорных началах и на
платной основе.90Вико Дж. Основания новой науки об общей природе наций. М.: REFL-book,
1998. С. 114.
590Часть IV. Бухгалтерская отчетное iv•	Единая система данных. В этом словосочетании важны нс«
три слова. Разберем их в обратной последовательности.Данные — это сведения, включенные в состав отчетности
Можно сказать и точнее: отчетность — это сведения, представлсп
ные не просто данными, а набором показателей. Под показателем
следует понимать качественно определенную величину, имеющую
переменное количественное значение. Каждая статья (покат
тель), представленная в отчетных формах, выделяется как качеа
венно однородная, но количественно переменная величина. Эт
связано с тем, что, как правило, от одного отчетного периода к
другому количественное значение показателя меняется. Отсюда
возникает требование преемственности отчетных данных. Оргаип
зации, существующие несколько лет, должны обеспечивать, чтобы
каждый последующий отчет вытекал из отчета предыдущего. Ил
пример, заключительный баланс прошлого года должен быть на
чальным балансом отчетного года, так как это по сути один и toi
же баланс, только рассматриваемый в разные временные момси
ты. Преемственность баланса заключается также в единообразии
методов оценок и составления. В связи с этим если данные за не
риод, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными ш
отчетный период, то первые из них подлежат корректировке. Каж
дая существенная корректировка должна быть раскрыта в поясне
ниях к отчетности с указанием ее причин.Система данных— это словосочетание означает, что состав по
казателей задан определенными целями. Их задают пользователи,
преимущественно властные структуры. Система данных, или в на
шем случае система показателей, означает, что один и тот же по
казатель, но приведенный в различных отчетных формах, должен
иметь одно и то же значение. Если, например, стоимость осном
ных средств в одном случае оценена в х руб., то во всех других от
четных формах, в которых она может встретиться, она должна
быть указана в размере х руб.Логически это очевидное правило. Однако жизнь многообраз¬
на, пользователи различны, и для возможного покупателя этих же
основных средств их стоимость, указанная в отчетности продавца,
не значит ничего. Отсюда методология бухгалтерского учета не мо¬
жет быть единой для всех организаций и для всех случаев, точно
так же как один ботинок не налезет на все ноги.Единство системы данных заключается в построении ее на
общих принципах учета и оценки. Это означает применение но
всех структурных подразделениях предприятия единой номенк
латуры счетов бухгалтерского учета, их одинаковой корреспом
/ шин 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение591'1Г1ЩИИ (взаимосвязи между счетами) и т. п. В целом это означа-•	I, что в предприятии должна проводиться единая учетная по-
1И гика.Однако и в этом случае жизнь сложнее. Если мы сталкиваемся с
корпорацией, включающей общество-«мать», фирмы — «дочерей» и
«внучек», то, помимо того, что у каждого юридического лица долж¬
но быть единство системы данных, при этом возникает вопрос о
консолидированной отчетности и учетной политике каждой отдель¬
но взятой фирмы.На первый вопрос надо ответить утвердительно: данные, входя¬
щие в состав консолидированной отчетности, должны быть исчис¬
лены по единой методике. Но на второй вопрос нужно ответить в
том смысле, что для каждого предприятия может быть выбрана
индивидуальная учетная политика, ибо только такой подход позво¬
ляет маневрировать финансовыми ресурсами. Однако практики в
своем большинстве полагают, что все предприятия, входящие в
объединение, даже наделенные правами юридического лица, долж¬
ны иметь одинаковую учетную политику, так как в противном слу¬
чае им не обеспечить сопоставимости данных. Однако сопостави¬
мость может быть обеспечена не только путем сложения данных,
исчисленных по одной методологии, но и путем сложения данных,
исчисленных по разным методам, но потом откорректированным.
Например, предприятие А учитывает материалы в оценке ФИФО,
а предприятие Б — в оценке ЛИФО, для консолидированного ба¬
ланса выбрана оценка ЛИФО, следовательно, итоговые обороты по
счету 10 «Материалы» предприятия А должны быть откорректиро¬
ваны по статистическим коэффициентам и приведены в сопоста¬
вимый вид с данными предприятия Б. Именно так формируется
единая система отчетных данных. Заканчивая эти рассуждения, хо¬
чется напомнить старым преподавателям и молодым читателям
слова В. И. Ленина (1870—1924): «Надо бороться против всякого
шаблонизирования и попыток установления единообразия сверху,
к чему так склонны интеллигенты. Единство в основном, в корен¬
ном, в существенном не нарушается, а обеспечивается многообра¬
зием в подробностях, в местных особенностях, в приемах подхода
к делу, в способах осуществления контроля» (Ленин В. И. Полн.
собр. соч. Т. 35. С. 203).•	Имущественное и финансовое положение организации. Бух¬
галтеру для определения финансового положения не просто важ¬
но выявление реального имущественного положения (это делает¬
ся посредством инвентаризаций), а необходимо истолкование его
как следствия материальных и денежных потоков. Смена немо¬
нетарных и монетарных объектов составляет хозяйственную дея¬
тельность предприятия, т. е. целенаправленную работу, связан¬
ную с их производством, хранением, распределением и обменом.
В сущности, данные о результатах этой деятельности составляют
592Часть IV. Бухгалтерская отчетное1 п.содержание бухгалтерской отчетности. И именно эта деятель
ность приводит к изменению структуры капитала, представлен
ного, повторяем, немонетарными и монетарными активами. Ин
соотношение составляет весь смысл бухгалтерской отчетности
Он раскрывается только в анализе, и только в результате аналиы
мы можем понять процесс превращения немонетарных активом и
монетарные и, наоборот, монетарных вновь в немонетарные и
так без конца согласно допущению непрерывности деятельное ! и
(п. 6 ПБУ 1/98). Здесь следует также отметить, что бухгалтерским
отчетность разделяется на индивидуальную и консолидированную
Первая отражает имущественное и финансовое положение одноН
организации, вторая — группы взаимозависимых юридически^
лиц.•	Результаты хозяйственной деятельности — это разность между
потоками доходов и расходов. Если поступления, т. е. доходы,
больше расходов, то возникает прибыль, если меньше — убыток
Все потоки, которые проходят через баланс, капитализируются и
нем, если потоки проходят внутри баланса, они рекапитализиру
ются в нем, но если потоки выходят из баланса, то они декапита
лизируют учетные ценности.В теории и тем более на практике возможно вольно или неволь¬
но при регистрации факта хозяйственной жизни ошибиться, капи¬
тализируя или декапитализируя его. Так, если в ходе проверки годо¬
вой отчетности установлено сокрытие доходов или занижение фи¬
нансовых результатов при неправомерном отнесении на издержки
тех или иных затрат, исправление ошибок отражается в текущем
году как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном пе¬
риоде (по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции
со счетами, по которым были допущены искажения). При этом ис¬
правлять ошибки прошлого года следует только приложением к
подлинным документам справки, содержащей исправления, а сами
регистры и отчетность прошлого отчетного периода исправлять не
следует. (Некоторые бухгалтеры по ошибке пытаются это делать.)
Когда-то Фома Аквинский (1226—1274) говорил, что Бог может
восстановить потерянное, но он не может сделать бывшее небыв¬
шим, т. е. ошибку можно исправить, но нельзя утверждать, что ее не
было.•	Отчетность составляется на основе данных бухгалтерско¬
го учета. Все пользователи бухгалтерской отчетности убеждены
в том, что она будет убедительной и сможет внушать доверие
только в том случае, если ее данные составлены на основании
записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хо¬
зяйственной жизни организации за отчетный период. Условие
/ и nut 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение593>целительности обосновано первичными документами, запися¬
ми на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвен-
пфизацией.Документальная обоснованность показателей. Отчетность состав¬
ляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою
очередь, делают на основании документов. Следовательно, инфор¬
мационной базой отчетности служат документы, в которых отража¬
ются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации.
Убедительность отчетности в этом случае определяется полнотой и
качеством первичных документов. Если не все факты хозяйствен¬
ной жизни отчетного периода своевременно оформлены документа¬
ми, то считается, что отчетность не отражает действительных итогов
работы организации. Запоздалое или неполное оформление докумен¬
тов на отпуск материалов в производство либо списание расходов
неизбежно приводит к искажению данных о себестоимости продук¬
ции и суммы прибыли. Поэтому администрация должна предъяв¬
лять к оперативным работникам требования своевременного
оформления документами всех фактов хозяйственной жизни и со¬
гласно графику сдавать эти документы в бухгалтерию. В некоторых
организациях за нарушение графика сдачи документов оперативных
работников штрафуют. Бухгалтерия все полученные документы
должна своевременно проверить, отразить на счетах выявленные в
них факты хозяйственной жизни. Иногда с целью получения пре¬
мии за своевременное предоставление отчетности бухгалтеры со¬
ставляют ее без проверки и обработки некоторых документов, ос¬
тавляя эту работу до следующего месяца. Это лишает отчетность не¬
обходимой полноты и убедительности.Обоснованность отчетности бухгалтерскими записями на счетах.Все факты хозяйственной жизни отражаются на счетах. По оконча¬
нии отчетного периода по каждому счету подсчитываются обороты
(итоги увеличения или уменьшения средств или источников) за дан¬
ный период и сальдо на конец отчетного периода. На основании
этих показателей и составляется отчетность. Непременным услови¬
ем убедительности отчетности считается проведенная сверка запи¬
сей по счетам аналитического и синтетического учета перед ее со¬
ставлением. Для этого необходимо по всем аналитическим счетам
подсчитать обороты и сальдо на конец отчетного периода, составить
оборотные ведомости и сверить итоги последних с записями по су¬
ществующему синтетическому счету. Выявленные при этом тожде¬
ства служат гарантией правильности разноски по синтетическим и
аналитическим счетам. (На практике иногда, чтобы ускорить сдачу
отчетности, ее составляют только по данным синтетического учета,
без сверки с данными аналитического учета. Такая отчетность не
отвечает требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете»
и отчетностью считаться не может.)Обоснованность отчетности бухгалтерскими расчетами. Отчет¬
ность оказывается тем убедительнее, чем точнее сделаны бухгалтер¬
594Часть IV. Бухгалтерская отчетноепские расчеты. К ним в первую очередь относятся расчеты по распре¬
делению отклонений фактической себестоимости товарно-матери¬
альных ценностей от их стоимости по учетным ценам, списанию
общепроизводственных и общехозяйственных расходов, калькуля¬
ции себестоимости продукции и т. п. Результаты этих расчетов ока¬
зывают влияние на величину остатков товарно-материальных ценно¬
стей, незавершенного производства, прибыли и других показателей
бухгалтерской отчетности. На убедительность отчетности большое
влияние оказывает правильность образования резервов. Они созда¬
ются за счет издержек производства, когда соответствующие суммы
включаются в себестоимость продукции (резерв на оплату отпусков,
резерв на ремонт основных средств и др.). Размеры резервов, обра¬
зуемых за счет издержек производства, непосредственно влияют на
сумму прибыли. Поэтому при проверке реальности отчетности не¬
обходимо исследовать правильность отчислений в резервы. На
практике имеют место случаи неправильного отнесения расходов за
счет резервов, а также случаи отнесения на издержки производства
расходов, которые подлежат списанию за счет соответствующих ре¬
зервов. В результате в отчетности отражаются неправильные суммы
прибыли (убытка) и остатки резервов. Поэтому при анализе следует
проверять не только правильность образования резервов, но и пра¬
вильность их использования.Обоснованность отчетности инвентаризацией. Отчетность со¬
ставляется на основе записей по счетам бухгалтерского учета. Од¬
нако это не гарантирует наличие ценностей, отраженных в отчет¬
ности. Между данными учета и фактическими остатками средств
часто возникают расхождения. Они могут быть вызваны разными
причинами: естественной убылью при хранении и реализации
ценностей, порчей и браком, плохим состоянием весового хозяй¬
ства (отсюда ошибки при перевешивании в момент приемки или
отпуска ценностей), пересортицей, хищениями и др. Чтобы убе¬
диться в том, что числящиеся на бухгалтерских счетах остатки то¬
варно-материальных ценностей и других средств существуют в
действительности, требуется проверка ценностей в натуре путем
пересчета, перевешивания, обмера и т. п. Проверка имущества
организации в натуре называется инвентаризацией. После ее про¬
ведения в учетные остатки по счетам вносятся коррективы (из¬
лишки ценностей приходуют, недостачу и порчу списывают и т.
д.). Это повышает убедительность данных, представленных в от¬
четности. Перед составлением заключительного баланса должна
быть проведена инвентаризация всех средств и обязательств орга¬
низации.Итак, отчетность может считаться убедительной, если ее дан¬
ные прошли следующую информационную цепочку: первичный
документ — счета — расчеты — инвентаризация.•	Формы бухгалтерской отчетности утверждаются Мини¬
стерством финансов Российской Федерации (п. 3 ст. 13 Закона
I ипш 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение595РФ «О бухгалтерском учете»). Регулирование государством соста-
IUI и содержания бухгалтерской отчетности, безусловно, сковыва-
п инициативу счетных работников. Но что есть, то есть, и бух-
иштер обязан заполнять те формы, которые предписывает власть.
Министерство финансов Российской Федерации утверждает
формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструк¬
ции о порядке их заполнения. Другие органы, осуществляющие
регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах сво¬
ей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, стра¬
ховых и других организаций и инструкции о порядке их заполне¬
ния, не противоречащие нормативным актам Министерства фи¬
нансов РФ.Бухгалтер при составлении и представлении бухгалтерской
отчетности должен руководствоваться Законом РФ «О бухгалтер¬
ском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности, Положениями по бухгалтерскому уче¬
ту, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен¬
ной деятельности организаций и Инструкцией по его примене¬
нию и приказами Минфина «О формах бухгалтерской отчетно¬
сти организаций».Из приведенного перечня хорошо видна определяющая роль
Министерства финансов. Но и оно ограничено в своих действиях
множеством нормативных документов, что, в частности, сказывает¬
ся при разработке форм бухгалтерской отчетности и установлении
особенностей формирования консолидированной отчетности, а так¬
же отчетности в случаях реорганизации и ликвидации организации,
публикации бухгалтерской отчетности и в других случаях.С чисто формальной стороны бухгалтерская отчетность должна
составляться в тысячах рублей. Организации, имеющие большие
объемы оборотов товаров, обязательств и т. п., могут составлять от¬
четность в миллионах рублей.Если в соответствии с нормативными документами по бухгал¬
терскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих
показателей при исчислении соответствующих данных (промежу¬
точных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в
бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых
скобках.•	Периодический характер отчетности. Отчетность должна
представляться регулярно. Решающее значение имеет год. Так, со¬
гласно ст. 14 Закона РФ «О бухгалтерском учете» отчетным годом
для всех организаций является календарный год — с 1 января по
31 декабря включительно. Представление о периодичности со¬
ставления бухгалтерской отчетности можно получить из рис. 37.
596Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11<"Г,”!'
IV квартат!“tr*Рис. 37. Модель функционирования организации в пространственно-вре¬
менных координатах91Рисунок 37 позволяет увидеть не только периодичность со¬
ставления бухгалтерской отчетности, но, что гораздо важнее, он
показывает всю деятельность организации в пространственно-вре¬
менных координатах. Каждая точка на спирали — это статика хо¬
зяйственной жизни, а их совокупность — динамика.91Схема и ее описание выполнены В.А. Быковым. См.: Патров В.В., Бы¬
ков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. М.: МЦФР, 2004. С. 79.
i uuut 4. /. Бухгалтерская отчетность и ее назначение59711а рисунке видно, что организация начала функционировать воII	квартале — это точка Т0 (в нашем случае — 7 апреля). Централь¬
ная координата 0 является точкой отсчета, началом деятельности
нцглнизации и соответственно началом развития спирали. Первый
m/I (с 7 апреля по 31 декабря) представлен частью спирали, распо¬
ложенной между точками от 0 до А. Первый финансовый год орга¬
низации меньше календарного, так как в период времени междуI	января и 6 апреля организация еще не существовала. Следующие
финансовые годы совпадают с календарными годами. Так, второй
|<>д определен частью спирали, расположенной между точками от А
к) В, следующий — от В до С и т. д. Спираль направлена по часо-
noii стрелке, и по мере своего поступательного развития она обра-
ivcr новые отчетные периоды (промежуточные и годовые). Причем
промежуточную бухгалтерскую отчетность можно составить не
тлько за месяц, но и за более короткий период времени (неделю,
пень и т. д.). В то же время можно рассматривать отчетные периоды
полее одного года. Предполагается, что спираль, согласуясь с бух-
млтерским принципом (допущением) непрерывности деятельности
организации, будет все время формировать новые и новые витки —
периоды функционирования организации.Объем спирали во времени должен меняться в зависимости от
успешности функционирования организации. Если организация ге¬
нерирует прибыль, то объем спирали должен увеличиваться. В пе¬
риоды, неблагоприятные для бизнеса, за которые организация полу¬
чила убыток, объем спирали должен уменьшаться на величину убыт¬
ка. Если кумулятивным (агрегированным) финансовым результатом
будет являться убыток, то спираль должна быть показана пунктиром
в объеме, соответствующем суммарному убытку. Таким образом,
объем спирали несет смысловую нагрузку. В него заложены статика
и динамика формирования финансового результата.Объем спирали на определенную дату показывает нам финансо¬
вый результат, аккумулированный организацией за весь период
деятельности. Финансовый результат за определенный период вре¬
мени представляет собой приращение объема спирали > которое мо¬
жет быть получено как разность объема спирали на конец интере¬
сующего нас периода и объема спирали на начало данного периода.Первым отчетным годом для вновь созданных организаций
считается период с даты их государственной регистрации по 31 де¬
кабря соответствующего года, но если организация создана после1	октября, то ее первый отчетный год длится до 31 декабря следу¬
ющего года.Месячная и квартальная отчетность считается промежуточной
и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48
ПБУ 4/99).
598Часть IV. Бухгалтерская отчетное иДля составления бухгалтерской отчетности отчетной датой счи¬
тается последний календарный день отчетного года, т. е. бухгалтер¬
ская отчетность составляется не на 1 января наступающего года, а
на 31 декабря прошедшего года. Бухгалтерская отчетность подписы¬
вается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) органи¬
зации. Если бухгалтерский учет ведется на договорных началах спе¬
циализированной организацией или специалистом, то отчетность
подписывается руководителем специализированной организации
либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.Годовая бухгалтерская отчетность должна сопровождаться отче¬
том исполнительного органа (правления, дирекции и т. п.) органи¬
зации, в котором следует охарактеризовать текущее руководство по
развитию деятельности организации в отчетном периоде и основ¬
ные факторы, повлиявшие на результаты работы организации. В от¬
чете исполнительного органа подлежат раскрытию: динамика важ¬
нейших показателей деятельности предприятия, ее планируемое
развитие, предполагаемые капитальные и финансовые вложения и
иная информация, представляющая интерес для пользователей от¬
четности.Администрация должна представлять промежуточную бухгалтер¬
скую отчетность (за месяц, квартал) нарастающим итогом с начала
отчетного года. Она состоит из бухгалтерского баланса и отчета о
прибылях и убытках. Общие требования к промежуточной бухгал¬
терской отчетности, ее содержание, правила оценки статей опреде¬
ляются в соответствии с ПБУ 4/99.Согласно п. 2 ст. 15 Закона «О бухгалтерском учете» организа¬
ции, за исключением бюджетных, обязаны представлять кварталь¬
ную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании
квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если
иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть
утверждена в порядке, установленном учредительными документа¬
ми организации. День представления организацией бухгалтерской
отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате
фактической передачи по принадлежности.Если дата сдачи на почту отчетности приходится на нерабочий
день, то сроком представления отчетности считается первый следу¬
ющий за ним рабочий день.•	Публичный характер отчетности. В этом словосочетании ре
тающее значение имеет старинное латинское слово «публичный»
Теперь оно носит сугубо юридический смысл, а в народе отож
дествляется со словом «общественный». Следовательно, публич
ный, или, что правильнее, публично-правовой, характер отчетно
сти означает, что любой человек вправе ознакомиться со всеми
формами, составляющими отчетность любого предприятия. Это
право закреплено в ст. 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете»
Данная статья устанавливает перечень хозяйствующих субъектом,
чья годовая и квартальная отчетность подлежит обязательной пуО
' uimi 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение599шклции, и определяет понятие публичности бухгалтерской отчет¬
ности.Минфином России утвержден порядок публикации годовой бух¬
галтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Эта
отчетность публикуется после ее проверки и подтверждения незави¬
симым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения годовым
собранием акционеров.§ 2. Достоинства и недостатки существующей отчетностиДостоинства отчетности очевидны: если бухгалтер делает все,
•но от него требуют, то даже и не возникнет вопроса о недостат¬
ках, но именно в них-то все и дело, а существующие формы бух-
u/ггерской отчетности страдают большими недостатками.Основной из них сводится к тому, что отчетность представ¬
ляется с устаревшими данными. Более того, когда ее подписы-
нлст руководитель фирмы или аудитор дает заключение, отчет¬
ность уже устарела. Следовательно, анализировать можно лишь
прошлое, но это не только ничего не дает для анализа сложив¬
шегося положения, но и может даже помешать принятию разум¬
ных решений. Кроме того, если предположить, что ее данные
мвуалированы и (или) сфальсифицированы, то это только усу-
|убит положение.Вносимые властными органами изменения в состав показате¬
лей отчетности и методику их расчета нередко делают ее данные
несопоставимыми. Поэтому не случайно, что при принятии ответ¬
ственных решений, таких, как покупка предприятия, основное
ммимание рекомендуется обращать на личный осмотр и инвента¬
ризацию (эффект Катона), а не на показатели отчетности.Развитие техники и возможность отслеживать данные Главной
книги через Интернет делают отчетность уже и технически ненуж¬
ной, и методологически бесполезной и (или) опасной.Иногда критика приобретает такой накал, что делается по¬
спешный вывод о ненужности отчетности, так как в большинстве
случаев она представляет собой скорее впечатляющий мираж, чем
реальное положение дел. Однако до сих пор это не заставило
пользователей отказаться от отчетности.Прежде всего она нужна начальникам, ибо с ее помощью уси¬
ливается их власть. Не случайно небезызвестный JI. Д. Троцкий
(1879—1940) не уставал утверждать: «Нам нужна отчетность, как
воздух, как вода». Кроме того, отчетность нужна как основание
для начисления налогов, дивидендов, резервов и других направле¬
ний распределения прибыли.Данные отчетности действительно устаревают, но, по крайней
мере частично, этот недостаток может быть снят, ибо все значи¬
600Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11,мые факты хозяйственной жизни, имевшие место с того момени,
на который составляется отчет, до получения аудиторского заклю
чения должны быть отмечены в пояснительной записке. Послед
няя должна также содержать сведения, вытекающие из допущении
непрерывности (п. 6 ПБУ 1/98).Существенным средством преодоления устаревания отчетно
сти и придания ей большей достоверности стали ПБУ 7/98 «Собм
тия после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйа
венной деятельности».Развитие технических средств только подчеркивает значениг
бухгалтерской отчетности, а ее представление в Интернете делап
ее еще более значимой.Однако решающим остается вопрос, что включать в отчет
ность, какие в ней нужны данные и как бороться с тем, что теперь
называют избыточной информацией. И тут мы сталкиваемся i
критерием С. К. Татура (1897—1974) — «не писать того, что не бу
дет прочитано»92. Более изящно это правило сформулировали а и
стралийские бухгалтеры:Если отсутствуют пользователи, нуждающиеся в информации
для принятия и оценки решений в размещении ресурсов, то финансо
вая отчетность становится ненужной.Цель учета, по австралийским взглядам, — обеспечить пользо
вателя информацией для принятия и оценки решений о размете
нии ограниченных ресурсов.Еще более четко эта мысль сформулирована в Международ
ных стандартах: «Каждая существенная статья должна пред
ставляться в финансовой отчетности отдельно. Несуществен
ные суммы должны объединяться с суммами аналогичного ха
рактера или назначения и не должны представляться отдельно-
(п. 29 МСФО-1).Действительно, если показатель незначим, то он и не нужен, а
что нужно и что не нужно, определяют или пользователи отчетно
сти, или по их поручению аудиторы.Сравнивая аргументы защитников отчетности с аргументами
ее критиков, мы можем сделать один важный вывод:Достоинства отчетности связаны с преодолением ее недостатков§ 3. Состав бухгалтерской отчетностиБухгалтерская отчетность включает во всех случаях две не
пременные формы: баланс (Ф. 1) и отчет о прибылях и убыт
ках (Ф. 2). Они составляют основу отчетности. Однако данные,92Татур С. К. Роль учета в управлении производством. М.: Финансы,
1974. С. 15.
inii •/. /. Бухгалтерская отчетность и ее назначение601представленные в них, могут быть расширены за счет дополни-
м ;||,пых форм, раскрывающих и дополняющих их. Это в общем
•♦и/ц* формы: Ф3, Ф4, Ф5, ... , Ф, ... , Ф„. Общую связь «на все
времена» между основными видами отчетности можно увидеть
ил рис. 38.Структура этих связей такова, что они формируют всю систему
отчетности, ибо ее смысл сводится к тому, чтобы отразить все ин¬
формационные связи, которые имеют место между участниками
м>зяйственной деятельности (юридический аспект) и используе¬
мыми ресурсами (экономический аспект).Теперь обратим внимание на решающие основные отчетные
формы (Ф{ и Ф2). Информационные отношения между ними
представлены на рис. 39 и 40.	; »Ванна (бассейн), изображенная на них, иллюстрирует пред¬
приятие. Его экономические ресурсы образуются за счет разности
походов и расходов. Если доходы превышают расходы, то объем
ресурсов растет, если уменьшаются, то уменьшается и объем рас¬
ходов (уровень). В первом случае имеют дело с прибылями, во
итором — с убытками.Из рис. 39 видно, что налитая вода в бассейне отождествляется
i: вложенными в предприятие собственниками своими и привле¬
ченными (взятыми в долг) капиталами.
602Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.РасходыпредприятияФ7Рис. 39. Связь между балансом и отчетом о прибылях и убыткахНо величина вложенного капитала всегда меняется, и эти w \
менения отражаются в колебаниях уровня воды (в балап
се — Ф{) и потоках этой воды (в отчете о прибылях и убыт
ках — Ф2). Эти колебания представлены на рис. 40.ф,О
ООф,прибыльубыток\Ф,Рис. 40. Изменение активов за отчетный периодИз рис. 40 видно, что если поток доходов превысил поток рас
ходов, то у предприятия нарастают активы; величина прироста об
разует прибыль. Наоборот, если поток расходов превышает поток
доходов, то у предприятия за отчетный период уменьшается объем
активов, что и квалифицируется как убыток.
i t.tmi 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение603То, что представлено на рис. 39 и 40, выражает постулат Пиза¬
ми (1845—1915) о равновеликости сальдо баланса, под которым
понимается финансовый результат, и сальдо отчета о прибылях и
v пытках, которое также должно дать финансовый результат.Из постулата Пизани можно сделать важный вывод:Можно вести учет или имущества, или доходов и расходов.В первом случае достаточно использовать данные периодиче-•	кой инвентаризации и с помощью простых процедур установить
финансовый результат:Ао — П0 = Ко,I дс Ад —- актив на начало периода;П0 — привлеченный капитал на начало периода;Kq — собственный капитал на начало периода;Ах — П1 = КьI дс А,, Пь Kj — те же показатели, но на конец отчетного периода;К, - Ко = ± А,|де А — финансовый результат:если Kj > Ко, то возникает прибыль (+);
если К! < Ко, то возникает убыток (—).Таким образом, устанавливается величина А, но остаются невы-
исненными величины потоков, объем операций за отчетный период.
Например, А = 1 руб. может быть следствием поступления в активы
К) руб. и списания из активов 9 руб., а может быть следствием по¬
ступления 10 ООО ООО ООО руб. и списания 9 999 999 999 руб. Резуль-
шты работы предприятия приобретают совершенно иной смысл.Во втором случае достаточно фиксировать только или движе¬
ние прав и обязательств (юридический аспект), или получения и
пыплаты (экономический аспект). При таком подходе отчет о при¬
былях и убытках приобретает центральное значение, а баланс не
без основания считается только следствием отчета о прибылях и
убытках. В этом случае процедура исчисления финансового ре-
|ультата значительно проще:Д " Р = ± А,где Д — доходы;Р — расходы. Их разность образует финансовый результат:
если Д > Р, то А выражает прибыль фирмы;
если Д < Р — убыток.Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее —
форма 1 или форма 2. Вопрос решался по-разному. Знаменитый
американский экономист Ирвинг Фишер (1867—1947) считал,
что ресурсы фирмы — это следствие потока (оборота) капитала,
поэтому отчет о прибылях и убытках — причина, а баланс, отра¬
жающий наличие ресурсов, — только его следствие. Напротив,
604	Часть IV. Бухгалтерская отчетном!другой американский бухгалтер Скотт (1887—1954) исходил \\\
того, что обороты, а значит, и прибыль — это только результат :к|»
фективности использования ресурсов и, следовательно, 0л
ланс — это причина, а отчет о прибылях и убытках — следствие.Таким образом, если верить Фишеру, в составе бухгалтерской
отчетности Ф2 — причина, аФ^ следствие финансовых потоком,
но если прислушаться к Скотту, то Ф{ потому и носит индекс I,
что признается решающей отчетной формой, которую все другиг
формы, включая Ф2, только расшифровывают.Тут надо сказать, что в Европе решающее значение придаю!
Фь а в США — Ф2. Но для этого, помимо чисто теоретических
причин, есть причины и чисто практические: в Европе при прими
тии инвестиционных решений больше надеются на возможное и.
привлечения кредитов, так как банки интересует возможность ин
возврата, т. е. имущественное положение фирмы, а в США стре
мяте я инвестировать свои капиталы, т. е. инвесторов интересуп
прибыльность. Поэтому для европейцев более важной оказывается
Фь а для американцев — Ф2.Эти противопоставления не очень существенны и иногда намо
минают средневековые дискуссии о том, что первично: яйцо или
курица. Гораздо важнее другая органическая связь, которая сущее i
вует между балансом и отчетом о прибылях и убытках, раскрывае
мая постулатом Пизани. (Э. Пизани просто воспроизводил характе
ристику статики — одномоментное состояние экономики (баланс)
и динамики — процессы развития хозяйственной деятельности (oi
чет о прибылях и убытках), данную Дж. С. Миллем (1806—1873).)Схематически роль этого постулата представлена на рис. 41 и 42АП + К0ААРдРис. 41. Связь между балан¬
сом и отчетом о прибылях
и убытках при получении
прибылиРис. 42. Связь между балам
сом и отчетом о прибылях
и убытках при получении
убытка
i hum 4./. Бухгалтерская отчетность и ее назначение605На рис. 41 показан прирост актива за счет превышения дохо-
и *и над расходами. В этом случае величина прибыли (А) показы-
!ыпся в пассиве баланса (К0 + А = Kj) и в отчете — как сальдо до-
МИюи (прибыль).Па рис. 42 показано проедание актива за счет превышения
расходов над доходами. В этом случае величина убытка (А) пока-
н.жлется в активе баланса как отвлеченное средство и в отчете о
финансовых результатах — как сальдо расходов (убыток).Из рисунков видно, что, в сущности, оба подхода сальдируют-
> и па А, как это и предполагает постулат Пизани:(А1-П1)-(А0-П0) = Д-Р = А.Таким образом, рассматривается роль А — прибыли или убыт-
».1 в системе бухгалтерской отчетности.Однако в реальной действительности все величины А, П, Д, Р
и, следовательно, А не могут быть исчислены точно. Практиче-
I кий опыт показывает, что наметились следующие тенденции при
формировании отчетности (рис. 43):-^min^maxР1 maxДттРис. 43. Тенденции искажения отчетностиУменьшая А, администрация показывает средства предпри¬
ятия в меньшем объеме, чем на самом деле. Так, если у него в ак¬
цию фигурирует 500 тыс. руб., а на самом деле — 600 тыс. руб., то
его реальное положение лучше учетного.Увеличивая П, предприятие показывает свою задолженность в
(юльшем объеме, чем на самом деле. Так, если у него в пассиве
фигурирует 600 тыс. руб., а на самом деле его реальнад задолжен¬
ность составляет 500 тыс. руб., то для его собственников это поло¬
жительный факт.Увеличивая Р, предприятие показывает в составе расходов то,
ч го на самом деле расходом не является, а уменьшая Д, предприятие
добивается того, что его реальные доходы становятся выше учетных.Каждая из рассмотренных четырех ситуаций должна трактовать¬
ся как следствие требования осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98).На рис. 44 представлена временная взаимосвязь баланса и от¬
чета о прибылях и убытках.
606Часть IV. Бухгалтерская отчетное i».Отчет	Отчето прибылях	о прибыляхи убытках	и убытках
за 2004 г, за 2005 г.<XБаланснаБаланс	Балансна	на31.12.0331.12.04 31.12.05Рис. 44. Временная взаимосвязь баланса и отчетао	прибылях и убыткахМы рассказали о центральной определяющей части отчетно
сти, однако данные, которые представлены в ней, могут был.,
как мы подчеркивали, расширены и дополнены другими отчет
ными формами. Их может быть неимоверно большее число, по
рассмотренные нами две (Ф, и Ф2) присутствуют всегда и но
всех вариантах бухгалтерской отчетности. Но время от времени
разные инстанции могут потребовать и требуют еще и дополни
тельных отчетных форм, которые так или иначе увеличивают ин
формационную емкость бухгалтерской отчетности и расшифро
вывают данные Ф{ и Ф2.В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются отче i
об изменениях капитала (Ф3), отчет о движении денежных
средств (Ф4), приложение к бухгалтерскому балансу (Ф5), отчет о
целевом использовании полученных средств (Ф6), пояснительная
записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее дос
товерность бухгалтерской отчетности организации (если она и
соответствии с федеральными законами подлежит обязательному
аудиту).Форма 5 включает, в сущности, справку, содержащую следую
щие разделы: 1) нематериальные активы; 2) основные средства; 3)
доходные вложения в материальные ценности; 4) расходы на на
учно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологиче
ские работы; 5) расходы на освоение природных ресурсов; 6) фи
нансовые вложения; 7) дебиторская и кредиторская задолжен
ность; 8) расходы по обычным видам деятельности; 9) обеспечения;10)	государственная помощь. Таким образом, то, что называется
Приложением, на самом деле включает десять самостоятельных
отчетов.Все приведенные формы бухгалтерской отчетности раскры
вают имущественное состояние и финансовое положение пред
приятия с двух сторон: на определенный момент времени и
(или) за определенный период времени. Сказанное отражено и
табл. 23.
t uittti 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение607Таблица 23Огражение в формах бухгалтерской отчетности имущественного со¬
стояния и финансового положения предприятияФорма бухгалтерскойИнформация об имущественном состоянии
и финансовом положенииотчетностиНа определенный момент
времениЗа определенный период
временибухгалтерский баланс
(форма № 1)+_Отчет о прибылях и
убытках
(форма № 2)+Отчет об изменениях
капитала
(форма № 3)++Отчет о движении
денежных средств
(форма № 4)++Приложение к
>ухгалтерскому балансу
(форма № 5)++Из табл. 23 видно, что, рассматривая показатель любой отчет¬
ной формы, мы должны четко представлять, характеризует ли
нот показатель состояние хозяйственно-финансовой деятельно¬
сти предприятия на определенный момент времени или за весь
отчетный период.Так, с точки зрения наших бухгалтеров и подавляющего числа
Оухгалтеров Европы решающее значение имеет баланс (Ф^. Это
стержень, вокруг которого группируются в качестве приложения
к нему все остальные формы бухгалтерской отчетности. Если в
указанных формах отражаются показатели, характеризующие ту
или иную сторону деятельности организации, то в балансе пред¬
ставлено состояние всех средств предприятия и источников их
образования.Не менее важен и отчет о прибылях и убытках (Ф2). Показате¬
ли этих двух основных форм только расшифровываются показате¬
лями форм дополнительных. Их общие информационные связи
можно увидеть на приводимой схеме (рис. 45).
608Часть IV. Бухгалтерская отчетно! иРис. 45. Схема информационных связей отчетных формПоясним выделенные основные информационные связи:1	— баланс непосредственно связан с отчетом о прибылях и
убытках. Чистая прибыль последнего увеличивает активы и источ¬
ники собственных средств баланса. При возникновении убытка воз¬
никают противоположные последствия;2	— изменение финансовых результатов влияет на значение ка¬
питала;3	— изменение величины капитала находит отражение в балансе;4	— результат от переоценки объектов основных средств, при¬
веденный в Ф. 3, соотносится с соответствующими данными и
Ф. 5.2;
м»«/ •/./. Бухгалтерская отчетность и ее назначение6095	— изменение финансовых результатов по Ф. 2 дополняется
данными отчета о движении денежных средств, ибо денег может
(>ыть много, а прибыли не быть вовсе и, что еще важнее, могут быть
очень большие прибыли, а по долгам платить будет нечем;6	— денежные средства находят отражение в балансе;7	— движение и состояние нематериальных активов (Ф. 5.1) рас¬
крывают данные соответствующей статьи баланса;8	— движение и состояние основных средств (Ф. 5.2) раскрыва¬
ют данные соответствующей статьи баланса;9	— движение и состояние доходных вложений в материальные
ценности (Ф. 5.3) раскрывают данные соответствующей статьи ба¬
ланса;10	— движение и состояние расходов на научно-исследователь¬
ские, опытно-конструкторские и технологические работы (Ф. 5.4)
раскрывают данные соответствующих статей раздела баланса «Вне¬
оборотные активы»;11	— движение и состояние расходов на освоение природных
ресурсов (Ф. 5.5) раскрывают данные статьи баланса «Незавершен¬
ное строительство»;12	— движение и состояние финансовых вложений (Ф. 5.6) рас¬
крывают содержание соответствующих статей баланса;13—данные о дебиторской и кредиторской задолженности
(Ф. 5.7) раскрывают содержание соответствующих статей баланса;14	— расходы по обычным видам деятельности (Ф. 5.8) раскры¬
вают по элементам затрат состав соответствующих расходов, пред¬
ставленных в отчете о прибылях и убытках;15	— раздел «Обеспечения» (Ф. 5.9) содержит информацию о полу¬
ченных и выданных векселях, о находящемся в залоге и переданном в
залог имуществе, которая раскрывает данные, содержащиеся в Ф. 1;16	— государственная помощь (Ф. 5.10) раскрывает соответст¬
вующую информацию, содержащуюся в балансе;17	— государственная помощь (Ф. 5.10) в части полученных
(возвращенных) денежных средств из бюджета раскрывает соот¬
ветствующую информацию, содержащуюся в отчете о движении де¬
нежных средств.И теперь надо вновь вспомнить рис. 38 и понять, что пред¬
ставленные на рис. 45 внутрифирменные информационные свя-
1И между отчетными формами должны отражаться через схемы
миутриотчетных увязок. Их содержание вытекает из принципа
непротиворечивости, в основе которого лежит логический закон
исключенного третьего, предполагающий в данном случае, что
один и тот же показатель, представленный два или несколько
раз в различных формах одного и того же отчета, не может
иметь различное значение, ибо значение каждого показателя в
одном и том же отчете может быть только или истинным, или
ножным (tertium non datur— третьего не дано). И это объяснимо,
гак как весь учет должен быть организован согласно требовани¬
ям нормативной документации. Следовательно, значение любо¬
610Часть IV. Бухгалтерская отчстжм иго показателя, исчисленного с отклонением от требований нор
мативных документов, признается ложным, а не противореча
щее им — истинным. В этом случае могут возникнуть дни
сложных момента:1)	нормативные документы по исчислению одного и ют
же показателя, приводимого в различных отчетных формах, пр<-
дусматривают разный порядок его отражения, т. е. противор»
чия имеются в самом нормативном документе (например, в им
струкции по заполнению годового отчета). В этом случае закон
исключенного третьего действует только применительно к ка ж
дой отдельной отчетной форме;2)	правильность заполнения отчетных форм в соответстимн
с требованиями нормативных документов совсем не означай,
что показатели были правильно исчислены. Англоязычные ап
торы это очень хорошо понимают и именно поэтому исполыу
ют понятие true and fair view — достоверный и добросовестным
взгляд, что позволяет администрации предприятий отступать <н
требований нормативных документов и тем самым побудил, ►
действию закон исключенного третьего. Но в данном случае п\
кто хочет последовательно провести в жизнь требования логики,
ошибаются. Ее действие в значительной степени ограничен!»
иррациональной природой человеческих отношений. В бух г; mi
терском учете каждый показатель может быть рассмотрен с том
ки зрения различных теорий с учетом интересов участников хо
зяйственных процессов, и поэтому можно получать каждый рл»
неадекватное значение. Самый простой пример: приняли юри
дическую теорию и считали реализацию по отгрузке — одно
значение реализации и, следовательно, прибыли; приняли эко
номическую (точнее, кассовую) теорию и считали реализации»
по оплате — получили совсем другую величину реализации и,
следовательно, прибыли. И то и другое верно, следовательно, и
третье, и четвертое и т. д. Поэтому науке важен закон исклю
ченного третьего только в рамках какой-то одной, строго логи
чески ограниченной теории.И отсюда вытекают два взаимоисключающих вывода огромной
важности:•	информационные связи внутри бухгалтерской отчетности
должны предполагать тождество значений одних и тех же па
казателей;•	информационные связи внутри бухгалтерской отчетности не
могут обеспечить тождество значений одних и тех же пока
зателей.
мгui -I. L Бухгалтерская отчетность и ее назначение611Первый вывод абсолютно правилен в условиях одной теории,
•норой — в тех условиях, когда отчетность дифференцирована по
^пличным целям.Исе многочисленные попытки навязать бухгалтерам первый
•■и иод вместо второго порождают хаос в информационной системе
моСюго предприятия, так как создают видимость логической не¬
противоречивости внутренне противоречивых показателей.И единственный возможный выход из положения — это ак-
•ииное участие главного бухгалтера в формировании и проведении
|*ннансовой политики организации.Мы показали в самом общем виде взаимосвязи между основны¬
ми и дополнительными отчетными формами. Именно они состав-
миот главный продукт труда наших коллег — счетных работников..Рассмотрим в следующих главах более подробно отчетные
|»ормы, их содержание и порядок заполнения и какую ценность
•пи представляют для живого мира коммерции.(мйте определения следующих терминов:юпфиденциальность; отчет; отчетность; коммерческая тайна;
нейтральность; публичность; показатель; аффилированные лица;
чжсолидированная отчетность; учетная политика; монетарные
•ктивы и пассивы; немонетарные активы; хозяйственная деятель¬
ность; инвентаризация; регулярность; публичность; эффект Като-
ни; основные и дополнительные отчетные формы; закон исклю¬
ченного третьего.I Осудите следующие вопросы:I) Почему обеспечить нейтральность бухгалтерской методологии
в жизни значительно труднее, чем в теории?)) Отчетность и отчет — это одно и то же или разные понятия?I)	Почему на отчетность не должно распространяться требова¬
ние конфиденциальности?4)	Часто бухгалтер в беседе с коллегой говорит: «Я покажу вам
все, кроме баланса». Правильно ли он говорит? ' *5)	В чем особенности консолидированной отчетности?(>) Если есть холдинг, то все предприятия, входящие в него,
должны иметь единую учетную политику или же каждое пред¬
приятие может иметь свою собственную политику, непохо¬
жую на другие?/) Если в текущем году выявлена ошибка в отчетности и в Глав¬
ной книге прошлого года, то нужно ли исправлять записи в
отчетности и Главной книге прошлого года?
612Часть IV. Бухгалтерская отчемп»8)	Что произойдет, если данные бухгалтерской отчетности ik* ь
дут подкреплены материалами проведенной инвентаризуй i и и9)	Почему государство регулирует формы бухгалтерской огчп
ности?10)	Какая отчетная форма имеет большее значение для упраии»
ния предприятием: баланс или отчет о прибылях и убытка \'11)	Почему в Европе важнейшей формой считается баланс, а
США — отчет о прибылях и убытках?12)	Почему основные отчетные формы присутствуют в сосыи
любой отчетности, а состав дополнительных отчетных форм
зависимости от времени и места может меняться?
Глава 4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНСИз этой главы вы узнаете:•	что такое баланс и что такое бухгалтерский баланс;•	какие виды балансов имеют значение для науки и практики
бухгалтерского учета;•	какова структура бухгалтерского баланса;•	как можно понимать бухгалтерский баланс.§ 1. Определение бухгалтерского балансаБаланс есть модель, с помощью которой в интересах пользова-
м'мсй представляется на определенный момент времени финансо¬
вое положение организации (предприятия).В этом определении присутствуют следующие ключевые слова:
омланс, модель, интересы пользователей, представление, опреде¬
лимый момент времени, финансовое положение, организация
(предприятие).Разберем каждое из приведенных ключевых слов и словосоче-
ыиий.•	Слово «баланс» происходит от латинских слов bis — «дважды»
н Ians — «чаша весов», что буквально означает «двучашье» и упот¬
ребляется как символ равновесия, равенства. Этот термин принят в
1Кономике как условие для обозначения системы интервальных по¬
казателей, характеризующих источники образования каких-либо
ресурсов и направление их использования за определенный период
(интервал). Например, баланс производства и распределения вало-
мого внутреннего продукта, материальные балансы (угля, металла,
клсба и т. д.), баланс денежных доходов и расходов государства (го¬
сударственный бюджет), населения, организации и т. п. Балансо-
иый метод как способ представления данных в виде двусторонних
шблиц с равными итогами широко используется в учете, экономи¬
ческом анализе и планировании. Балансы используются для прове¬
дения факторного анализа при изучении жестко детерминирован¬
ных зависимостей.В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение:а)	равенство итогов, когда равны итоги записей по дебету и
кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соот-
иетствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бух-
кштерского баланса;б)	наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показы-
иающая состояние средств организации в денежной оценке на
определенную дату. Равные итоги актива и пассива располагаются
но большей части на одном уровне, занимая строго горизонталь-
614Часть IV. Бухгалтерская отчетно» иное положение, подобно коромыслу весов, находящихся в состоя
нии равновесия. В отличие от балансов, используемых при плаии
ровании и анализе, бухгалтерский баланс представляет собой cm
тему моментальных показателей, характеризующих состоя!мн
средств предприятия и источников их образования на определен
ную дату (момент).Как бухгалтерское понятие слово «баланс» существует уж»
почти 600 лет. В литературе по истории бухгалтерского учета мож
но встретить различные сведения о времени появления этого тср
мина, относящиеся к концу XIV — началу XV в.•	Модель — упрощенное представление объектов в зависимо
сти от целей пользователей или средств и их источников, или дни
жения капитала предприятия.Здесь отмечен двойственный характер истолкования модели: i
одной стороны (теоретический подход), это категория, отражаю
щая существенные свойства и отношения, представленные в 6а
лансе в момент его составления; с другой стороны (практическиII
подход), баланс — это отчетная форма, бланк баланса, и то, что п
этом бланке указано, составляет содержание баланса. Каждая cm
графоклетка представляет определенную статью — показатель хо
зяйственной деятельности93.Как бланк баланс может быть построен так: актив слева, пассии
справа или так: пассив слева, актив справа (так не одно столетие
поступали английские бухгалтеры); актив сверху, пассив снизу (так
часто поступают в США, а иногда и в России); актив слева, посре
дине статьи баланса, пассив справа. (Так раньше делали во Фраи
ции, этот вариант позволяет распределять статьи баланса в строгом
соответствии с расположением счетов в Плане счетов. Это, напри
мер, позволяет располагать счета расчетов, имеющих два сальдо
(дебиторов и кредиторов), на одной строке.) Самым удобным в цс
лях анализа считается шахматная (матричная) форма: счета актина
представляют столбцы, пассива — строки.Подытоживая сказанное, мы должны подчеркнуть, что ба
ланс — это не только бланк, который заполняет бухгалтер, но и
некая абстракция, категория, позволяющая упорядочить совокуиОтсюда противоречие между значением статьи баланса и сальдо счета, к
ней относящегося. Статья может быть больше или меньше сальдо, иногдл
она включает несколько сальдо, иногда часть одного или двух. Напротив, м
чисто теоретическом понимании статья баланса тождественна значению
сальдо аналогичного счета Главной книги, и выражением этого равенств
может служить классическое определение, данное французскими авторами
Э. Леотэ (1845-1908) и А. Гильбо (1819-1895): «Баланс — синтез незакрыи
шихся счетов». Иными словами, баланс — это опись счетов Главной книги
Mif.j 7.2. Бухгалтерский баланс615•тгги, часто находящиеся в хаотическом состоянии, объектов бух-
"I«морского учета.•	Интересы пользователей. Каждый пользователь с помощью•	тлели баланса стремится решать свои задачи. Отсюда и происте-•	11м> г основные сложности, ибо противоречия между пользовате-
1НМИ нарушают логическое развитие принятых исходных принци-•	и ш бухгалтерского учета. Бухгалтеров волнует правильность де¬
нежной оценки, в которой составляется баланс, отсюда и его
■•иределение как равенство актива и пассива.Кредиторов волнует платежеспособность фирмы, и поэтому
him склонны уточнить общее формальное определение, сформу-
шровав его следующим образом:Палане есть категория бухгалтерского учета, позволяющая на
определенный момент времени представить в денежном измерении
Финансовое положение организации.Такой баланс получил название статического.Администрацию и собственников волнует движение капитала,
мн'орый должен приносить прибыль. Поэтому они склонны не-
. колько по-другому интерпретировать модель баланса:Баланс есть категория бухгалтерского учета, позволяющая пред-•	тавить финансовый результат хозяйственной деятельности за от¬
ветный период.Такой баланс получил название динамического.Налоговые органы в зависимости от действующего законода-
юльства могут быть заинтересованы как в статическом, так и в ди¬
намическом балансе.Для налоговых органов составляется декларация, которая мо-
*ет быть увязана с балансом. В первом случае баланс выступает
►.пк основание для налогообложения. Баланс в этом случае пред-
11лвляет собой бланк, данные которого сгруппированы для целей
налогообложения. (Каждая статья или их группа может формиро-
иаться под один или несколько налогов.) В таком случае балансо-
пли прибыль должна быть равна налогооблагаемой величине. Во
и юром случае или данные для налоговых органов собираются
прямо из первичных документов и тем самым создается парал¬
лельный налоговый учет, или же данные выбираются из счетов
Главной книги и модифицируются в соответствии с требованиями
Iитоговых органов.•	Представление. Модель баланса предусматривает два разре¬
ши вертикальный и горизонтальный.Вертикальный разрез предполагает две части: актив и пассив.
И зависимости от интересов пользователей актив можно истолко-
иывать как средства, а пассив — как источники (статический ба¬
616Часть IV. Бухгалтерская отчет!ми мланс), или же актив и пассив рассматриваются как различные ci.i
дии кругооборота капитала (динамический баланс).Горизонтальный разрез зависит от взаимосвязи между учетмы
ми объектами, представленными в балансе.Во всех случаях каждой статье баланса соответствует опредг
ленное сальдо счета. Дебетовое сальдо показывается в активе, крг
дитовое — в пассиве.•	Определенный момент времени — обычно это 1-е число ме
сяца, квартала, года.Однако если мы рассматриваем бухгалтерский баланс, н*
должны выделить две его отличительные особенности:—	центральная статья баланса — прибыль (нераспределенном
прибыль) — отражает положение не на 1-е число, а за определен
ный период;—	каждая статья баланса представляет собой определенны!)
кадр киноленты, фиксирующей кругооборот вложенных средстнЕсли используется вычислительная техника и информации!i
ная система организации работает в реальном масштабе времени
то баланс поддерживается постоянно и он может быть распечаип
по первому требованию пользователя. Современные средства ны
числительной техники позволяют претворить эту старую мечту и!,
ажуре в жизнь.•	Финансовое положение фирмы может быть представлено в ш
висимости от целей пользователей самым различным образом
Поэтому в сущности, будучи не только картиной, кадром кино
ленты, изображающей состояние хозяйственной деятельное!и
фирмы, баланс одновременно служит и способом оценки это и
деятельности.Имущество фирмы — это средства, ресурсы, которыми ч\,\
фирма располагает. Если стоимость ее имущества возрастает ре
ально, то говорят о ее прибыли, если уменьшается — об убытке
Однако решающей характеристикой финансового положении
фирмы следует признать ее реальный финансовый резулы;н
Так, если из-за инфляции растет стоимость активов, то это н<
прибыль, а псевдоприбыль. Если предприятие безвозмездно но
лучило активы, то это не прибыль, а только увеличение актин,*
баланса, и т. д.•	Организация (предприятие). Под организацией понимаем i и
любой хозяйствующий субъект, наделенный правами юридически
го лица. И тут мы должны ответить на вопрос: что такое юридиче
ское лицо? Ответ будет вытекать из закона: согласно п. 1 ст. 4<Х I К
РФ юридическим лицом признается организация, которая имечч и
собственности, хозяйственном ведении или оперативном упраиме
• пт •f.2. Бухгалтерский баланс617■uni обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам
ним имуществом, может от своего имени приобретать и осуществ¬
ит, имущественные или личные неимущественные права, нести
•пн ишности, быть истцом и ответчиком в суде. Таким образом,
•.•кон наделяет чисто искусственную конструкцию — юридиче-
м)с лицо — исключительно личностными правами. Организа¬
ции — нечто изобретенное и созданное людьми — может как бы
пмостоятельно заключать сделки, быть собственником имущест-
Hii, участвовать в судебных разбирательствах и пр. Ее действия
|ткгически осуществляют люди — ее собственники или наемные
|м1>отники, но формально юридически в сделках участвует юриди-
ич:кое лицо.Правами юридического лица наделены все организации. Одна-
н> одни организации — субъекты хозяйственной деятельности
■ фсмятся получить прибыль, а другие такой задачи не ставят.
Иге организации используют двойную запись (малые предприятия
mi »гут использовать запись простую, как это имеет место в заба-
шпсовых счетах).Таким образом, предприятия — это часть организации. Или,
•но более точно, предприятие — это прибыльная организация. (От
mro, что предприятие получает прибыль со знаком минус, оно не
перестает быть предприятием.)Приведенное определение должно отвечать множеству различ¬
ных типов баланса.Рассмотрим их.§ 2. Классификация бухгалтерских балансовСуществует множество видов бухгалтерских балансов в зави-
| и мости от цели их составления. Для более четкого представле¬
ния видов балансов необходимо познакомиться с их классифи¬
кацией.Важно иметь в виду семь оснований для классификации бух-
тлтерских балансов: 1) время составления; 2) источники состав¬
ления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) фор¬
ма собственности; 6) объект отражения; 7) отражение регули¬
рующих статей.Kj — по времени составления бухгалтерские балансы могут
пить: 1) вступительные; 2) текущие; 3) ликвидационные; 4) разде-
мительные; 5) объединительные.Вступительный баланс составляют на момент возникновения
предприятия. Он определяет объем ценностей, с которыми оно
начинает свою деятельность.
618Часть IV. Бухгалтерская отчетногоТекущие балансы составляют периодически в течение веет
времени существования предприятия. Они подразделяются на пн
чальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходи
щие). Начальный баланс формируется на начало, а заключитоп.
ный — на конец отчетного года. Отсюда следует, что заключител!.
ный баланс отчетного года является начальным балансом
следующего года, т. е. эти балансы, по сути, заключительные
Промежуточные балансы составляются за период между началом
и концом года. Промежуточные балансы отличаются от заключи
тельных, во-первых, тем, что к ним прилагается меньше отчетных
форм, раскрывающих те или иные статьи баланса. Во-вторых,
промежуточные балансы составляются, как правило, только на ос¬
новании данных текущего бухгалтерского учета, тогда, когда пера
составлением заключительного баланса должна быть проведа ы
полная инвентаризация всех статей баланса (основных средам,
товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетом) г
отражением ее результатов, вследствие чего заключительные f>;i
лансы более полно отражают хозяйственную деятельность пред
приятия.Ликвидационный баланс формируют при ликвидации пред
приятия. Эти балансы составляют в течение всего периода ликии
дации, они также носят название вступительных ликвидационных
(на начало периода ликвидации), промежуточных ликвидацион
ных (в течение вышеуказанного периода) и заключительных лик
видационных (на конец периода ликвидации).Разделительные балансы составляют в момент разделении
крупной организации на несколько более мелких структурных
единиц или передачи одной либо нескольких структурных единим
данной организации другой организации. В последнем случае 6а
ланс часто называют передаточным.Объединительный баланс формируют при объединении (елии
нии) нескольких организаций в одну или при присоединении од
ной или нескольких структурных единиц к данной организации.К2 —по источникам составления балансы подразделяются на
инвентарные, книжные, генеральные.Инвентарные балансы составляют только на основании им
вентаря (описи) средств; они представляют собой сокращенный
и упрощенный его вариант. Такие балансы требуются или при
возникновении нового предприятия на существовавшей ранее
имущественной основе, или при изменении хозяйством своей
формы (например, при превращении его из государственного и
акционерное).
I и i(iи 4.2. Бухгалтерский баланс619Книжный баланс составляют на основании только книжных
ьшисей (данных текущего бухгалтерского учета) без предваритель¬
ной проверки их путем инвентаризации.Генеральный баланс составляют на основании учетных запи¬
сей и данных инвентаризации. Согласно последней уточняются
остатки средств, тем самым повышается реальность баланса.К3 — по объему информации балансы подразделяются на еди-
ничные и сводные.Единичный баланс отражает деятельность только одного под¬
разделения предприятия, выделенного на баланс.Сводный баланс получается путем механического сложения
t vmm, числящихся на статьях всех единичных балансов, и подсчета
общих итогов актива и пассива. В таком балансе каждая графа ха¬
рактеризует состояние средств тех или иных предприятий, а графа•	Всего» отражает общее состояние средств в целом.Разновидностью сводных являются консолидированные балан¬
сы, которые представляют собой объединение по специальным пра¬
вилам балансов организаций, юридически самостоятельных, но со¬
ставляющих взаимосвязанную в экономическом и финансовом от¬
ношениях единую группу.К4 — по характеру деятельности балансы могут быть основной
(обычной) и неосновной (прочей) деятельности.Основной называется деятельность, определяющая основной
объем выручки организации и соответствующая ее профилю (для
промышленных организаций основной считается деятельность по
производству и реализации промышленной продукции; для строи¬
тельных организаций — выполнение строительно-монтажных ра¬
бот; для торговых организаций — покупка и продажа товаров и т. п.).
Все прочие виды деятельности организации — неосновные (под¬
собные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные и транс¬
портные хозяйства и т. д.).На практике может случиться, что профиль организации один,
а занимается она совсем иной деятельностью. Например, строи¬
тельный трест больше покупает и продает, чем строит. В этом слу¬
чае торговля считается основной деятельностью треста.Подразделения предприятия, занимающиеся неосновной дея¬
тельностью, могут иметь отдельные балансы. Однако во многих
случаях показатели работы этих подразделений отражаются на ба¬
лансе основной деятельности. При этом средства подразделений,
занимающихся неосновной деятельностью, отражаются на соот¬
ветствующих статьях баланса вместе со средствами по основной
деятельности.
620Часть IV. Бухгалтерская отчетно» нК5 — по формам собственности различают балансы государи
венных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частный
смешанных и совместных организаций, а также общественных ор
ганизаций. Они различаются в основном по источникам образом,i
ния собственных средств. Например, основным источником обрл
зования собственных средств государственных предприятий я млн
ется уставный фонд; кооперативных — основной, паевой и дру| ш
фонды и т. д.К6 — по объекту отражения балансы делятся на самостоятсми.
ные и отдельные.Самостоятельный баланс имеют только организации, являю
щиеся юридическими лицами.Отдельный баланс составляют структурные подразделения ор
ганизаций (филиалы, цехи, автотранспортные и жилищно-комму
нальные хозяйства и т. д.).К7 — по способу отражения регулирующих статей различаю!
балансы-брутто и балансы-нетто.Баланс-брутто включает регулирующие статьи.Баланс-нетто предполагает уменьшение оценки регулируемы\
статей путем вычитания регулирующих статей.В любом балансе, к какой бы классификационной группе он
ни относился, для сопоставимости данных на начало и конец годи
номенклатура статей баланса на начало года должна быть приведи
на в соответствие с номенклатурой баланса на конец года.Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчс
ты, в балансе показываются в развернутом виде: в активе — деСк*
товое сальдо, в пассиве — кредитовое сальдо.Мы разобрали семь оснований, а это значит, что каждый чита
тель, сталкиваясь с любым балансом, должен понимать, что у это
го баланса есть столько же характеристик.§ 3. Структура бухгалтерского балансаПри анализе структуры бухгалтерского баланса необходимо
различать ее вертикальный и горизонтальный разрезы. Периыи
предполагает деление учетных объектов на актив и пассив. (1 ра
диционно в рамках статического понимания баланса это среда па
и их источники.) Второй связывает разделение этих объектов но
срокам оборачиваемости (до года и свыше года). Последнее оба о
ятельство нормативно закреплено п. 19 ПБУ 4/99.Оба разреза необходимо рассматривать вместе в их единствоМы приведем общую классическую схему баланса, которая
представлена бланком Ф. 1 (практический вариант).
*чч,1 4.2. Бухгалтерский баланс	621БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНСФорма № 1 по ОКУДна * 1 декабря 200 г. Дата (год. месяц, число)
• »i'i шипация ЗАО «Альфа» по ОКПО
II к i п ификационный номер налогоплательщика ИНН
Uni деятельности по ОКВЭЛКОДЫ0710001»»|м лиизационно-правовая форма / Форма собственностипо ОКОПФ / ОКФС1 шпица измерения: тыс. руб. по ОКЕИ384Ч*ч гонахождсние (адрес).Дата утверждения
Дата отправки (принятия)АКТИВКодпоказа¬теляНа начало
отчетного
годаНа конец
отчетного
периода1 1234. I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫI Нематериальные активы110105182(>сновные средства120955611 550! 11 совершенное строительство1308512Доходные вложения в материальные ценности135Долгосрочные финансовые вложения140300300(Сложенные налоговые активы14512514811рочие внеоборотные активы150ИТОГО по разделу I19010 17112 192II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫЗапасы21068816449в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные цен¬
ности19501638животные на выращивании и откормезатраты в незавершенном производстве35383722готовая продукция и товары для перепродажи879537товары отгруженныерасходы будущих периодов11
622Часть IV. Бухгалтерская отчетно» иАКТИВКодпоказа¬теляНа начало
отчетного
годаНа конги
отчетши и
пер и о н»1234прочие запасы и затраты513551Налог на добавленную стоимость по приобре¬
тенным ценностям220450380Дебиторская задолженность (платежи по кото¬
рой ожидаются более чем через 12 месяцев после
отчетной даты)230100110в том числе покупатели и заказчики6572Дебиторская задолженность (платежи по кото¬
рой ожидаются в течение 12 месяцев после от¬
четной даты)2407561002в том числе покупатели и заказчики640827Краткосрочные финансовые вложения250225Денежные средства26051263Прочие оборотные активы2703547ИТОГО по разделу II29082738476БАЛАНС30018 44420 66ХПАССИВКодпоказа¬теляНа начало
отчетного
периодаНа конги |
отчетною I
периода 11234III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫУставный капитал41014 00014 000Собственные акции, выкупленные у акционеров( )( >Добавочный капитал420611611Резервный капитал430200250в том числе:
резервы, образованные в соответствии с зако¬
нодательством150170резервы, образованные в соответствии с уч¬
редительными документами5080Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)4704512494ИТОГО по разделу III49015 26217 355IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАЗаймы и кредиты5101218Отложенные налоговые обязательства5152128Прочие долгосрочные обязательства520
I iiitia 4.2. Бухгалтерский баланс623ПАССИВКодпоказа¬теляНа начало
отчетного
периодаНа конец
отчетного
периода1234ИТОГО по разделу IV5903346V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА\им мы и кредиты61025402741Кредиторская задолженность620564453в том числе:
поставщики и подрядчики250103задолженность перед персоналом организации230250задолженность перед государственными вне¬
бюджетными фондами2228задолженность по налогам и сборам36прочие кредиторы5966Задолженность перед участниками (учредите-
пями) по выплате доходов630Доходы будущих периодов6401521Резервы предстоящих расходов6503052Прочие краткосрочные обязательства660ИТОГО по разделу V69031493267БАЛАНС70018 44420 668СПРАВКА о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетахАрендованные основные средства251487в том числе по лизингуТоварно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение70Товары, принятые на комиссию122Списанная в убыток задолженность неплатеже¬
способных дебиторов10258Обеспечения обязательств и платежей полученныеОбеспечения обязательств и платежей выданныеИзнос жилищного фонда14451624Износ объектов внешнего благоустройства и
других аналогичных объектовНематериальные активы, полученные в пользованиеРуководитель 	 	 Главный бухгалтер 	 	(подпись) (расшифровка подписи)	(подпись) (расшифровка подписи)«	» 	 200 г.
624Часть IV. Бухгалтерская отчетно» иПримечание. Бланки отчетных форм постоянно меняются. И не
исключено, что когда вы будете читать наш учебник, этот бланк, так
же как и другие заполненные и представленные здесь отчетные
формы, будет заменен. Но в нашем случае это не страшно, ибо
бланк — это только «одежда», а категория — это «тело», и оно оста¬
ется неизменным.Решающее значение имеет вертикальный разрез. Он npncyi
ствует во всех балансах, и именно он дает определение самому мл
званию основной отчетной формы, состоящей из актива и пасс и
ва. Что важнее — актив или пассив — вопрос спорный. Одни гоми
рят, что сначала Бог создал имущество — актив, а потом уже люди
придумали пассив. Отсюда предпочтение материального актшм
идеальному пассиву. Другие бухгалтеры, которые любят капитал п
в прямом, и в переносном смысле, стали говорить, что именно ом,
капитал, стал причиной движения ценностей и именно он причи
на хозяйственной деятельности, а актив —только следствие вло
женного в предприятие капитала.В данном случае выберем первый вариант и рассмотрим 6а
ланс слева направо, от актива к пассиву.Статьи актива бухгалтерского баланса классифицируются ни
двум основаниям.Первое — по сроку, за который предположительно эти расхо
ды должны окупиться, т. е. принести фирме доходы. Это так назы
ваемый срок оборачиваемости активов. По этому критерию выдс
ляют внеоборотные активы — расходы фирмы, срок окупаемости
которых составляет год и более с даты, на которую составляется
баланс, и оборотные активы — расходы, которые предположител!.
но должны принести предприятию доход за срок менее года с м<>
мента составления баланса.Баланс предприятияАктивПассивВнеоборотные активыКапитал и резервыОборотные активыОбязательстваВнеоборотные активы в общем виде представляют собой сред
ства, которые используются фирмой более 1 года.Оборотные активы — это средства организации, используемые
ею, как правило, в течение 1 года.Вторым основанием классификации статей актива баланса
(оно распространяется только на демонстрируемое в активе иму
щество фирмы) является степень их ликвидности, т. е. возможная
скорость обращения в деньги. Согласно этому основанию чем
I ниш 4.2. Бухгалтерский баланс625ниже в активе баланса расположена конкретная его статья, тем
пмше степень ее ликвидности. Такая классификация статей актива
облегчает анализ платежеспособности предприятия. Группа наи¬
более ликвидного имущества фирмы — оборотные активы или их
отдельные части — сопоставляется с подлежащими погашению в
п/шжайшее время долгами предприятия.Теперь рассмотрим пассив, т. е. источники средств, финанси¬
рующих актив. Здесь имеет место общая классификация статей:Баланс предприятияАктивI	Управления размещения средств
предприятия	ПассивКапитал и резервы (собственные источни¬
ки средств)Долгосрочные обязательства (кредиторская
задолженность со сроком погашения 12 ме¬
сяцев и более)Краткосрочные обязательства (кредитор¬
ская задолженность со сроком погашения
менее 12 месяцев)Категория собственных источников средств предприятия объ¬
ясняется действием гражданско-правового принципа имуществен¬
ной и обязательственной самостоятельности юридического лица.Капитал и резервы (собственные источники средств). Это именно
га часть активов, которая свободна от долгов предприятия.Первым элементом собственных источников средств пред¬
приятия является уставный капитал. Это сумма, в которую соб¬
ственники оценивают свои вклады, которые они согласно учре¬
дительному договору должны сделать во вновь создаваемое
предприятие. Сумма эта отнюдь не всегда реальна и отнюдь не
всегда показывает действительный объем имущества открытого
предприятия. Уставный капитал действительно эквивалентен
имуществу фирмы только в одном случае — если вклад в устав¬
ный капитал совершался деньгами. Так, например, учреждается
фирма с уставным капиталом в 300 ООО руб. При этом весь ус¬
тавный капитал вносится деньгами. После заполнения уставного
капитала баланс вновь учрежденной фирмы будет иметь следу¬
ющий вид:Баланс предприятияАктивПассивДенежные средства300 ОООУставный капитал300 000Баланс300 000Баланс300 000
626Часть IV. Бухгалтерская отчетное и.В том же случае, когда вклады в уставный капитал будут совср
шаться каким-либо иным, кроме денежных средств, имуществом,
суммы его оценки по договоренности учредителей будут демона
рировать не их реальную стоимость (категорию по определению
фантастическую), а лишь полученное в результате внесения этою
имущества распределение долей в уставном капитале. Так, напри
мер, мы являемся одним из учредителей предприятия с уставным
капиталом 300 ООО руб. В качестве вклада в уставный капитал мы
передаем оборудование. По договоренности учредителей мы полу
чаем за наш вклад треть акций открываемого предприятия, и соот
ветственно наш вклад оценивается в 100 ООО руб. Допустим
остальные участники вносят в качестве вклада денежные средства.
В этом случае баланс учрежденного предприятия после заполне¬
ния уставного капитала будет иметь следующий вид:БалансАктивПассивОборудованиеЮООООУставный капитал300 000Денежные средства200 000Баланс300 000Баланс300 000Если же, например, наш вклад оборудованием был оценен п
треть учредительного капитала фирмы в 600 000 руб., оценка на¬
шего вклада могла бы составить 200 000 руб.Приведенные примеры, конечно, не означают, что, учреждая
предприятие, мы можем внести в уставный капитал карандаш и
оценить его в 100 000 руб. Однако при оценке показателей бухгал¬
терской отчетности всегда следует иметь в виду относительность
оценки статьи «Уставный капитал», финансирующей в большей
степени распределение долей собственности акционеров, чем стои¬
мость имущества фирмы, не подлежащего передаче кредиторам.Следующим элементом собственных источников средств пред
приятия является заработанная прибыль — положительный фи¬
нансовый результат его деятельности.Прибыль — это результат бухгалтерской оценки разности между
доходами и расходами, которые получило и понесло предприятие
при осуществлении хозяйственных операций за определенный
период (динамическая трактовка баланса).Очень часто менеджеры по ошибке говорят: «Я получу при¬
быль и вложу ее в товары». Это совершенно неверно. В товары
можно вкладывать деньги или, в крайнем случае, другое имущест¬
во (по бартерным операциям), но никак не прибыль — условную,
искусственно исчисляемую величину. Именно таким характером
/ шва 4.2. Бухгалтерский баланс627прибыли и отсутствием ее связи с реальными имущественными
могоками и объясняются такие парадоксы учета, как «прибыль у
предприятия есть, а денег, чтобы расплатиться по долгам, нет»
или, наоборот, — «предприятие убыточно, но платежеспособно».Прибыль фирмы исходя из обязательственного характера от¬
ношений между предприятием и его собственниками представ-
чиет собой как бы ее потенциальную задолженность перед свои¬
ми акционерами. Сумма прибыли юридически — это сумма
средств, подлежащая распределению между собственниками.
Потенциальность этого обязательства выражается в наличии оп¬
ределенного набора вариантов использования прибыли, равно-
иозможных до момента принятия собственниками конкретного
решения о распределении прибыли. Действительно, прибыль
собственники могут использовать на выплату дивидендов, реин¬
вестирование, экологические программы и т. д. С момента при¬
нятия собственниками какого-либо конкретного решения об
использовании прибыли эта потенциальная задолженность
трансформируется в реальный долг предприятия. Так, напри¬
мер, при принятии решения о выплате из прибыли дивидендов
соответствующая часть прибыли фирмы трансформируется в
кредиторскую задолженность предприятия перед акционерами
но выплате дивидендов.Согласно закону собственники могут ограничить набор воз¬
можных вариантов использования суммы прибыли или ее поде¬
ленной части, зарезервировав их использование в специально оп¬
ределенных целях. Как правило, эти ограничения представлены в
учете резервами.Существуют резервы, которые законодательство обязывает
создавать организации в целях обеспечения их финансовой устой¬
чивости.Суммы созданных организацией резервов демонстрируются в
пассиве баланса в составе собственных источников средств пред¬
приятия с подразделением на соответственно «Резервы, образо¬
ванные в соответствии с законодательством» и «Резервы, образо¬
ванные в соответствии с учредительными документами».В теории и на практике часто путают резервы с регулятивами.Их разграничение дал французский бухгалтер Ж.-Б. Дюмарше
(1874—1946). Он утверждал, что под регулятивом, помещенным в
пассиве, ничего нет в активе. Наоборот, резерв всегда покрыт
имуществом, присутствующим в активе. Так, амортизация являет
пример регулирующего счета, в то время как торговая нацен¬
ка — яркий пример резерва предстоящих доходов. Это счет буду¬
щей потенциальной прибыли, так как он покрыт в активе реальны¬
ми материальными ценностями — товарами, предназначенными
для продажи. Счета, связанные с обесцениванием финансовых
628Часть IV. Бухгалтерская отчетное м.вложений, под снижение стоимости материальных ценностей и
суммы сомнительных долгов носят смешанный характер. Если
объем их декапитализации совпадает с реальной утратой этими
ценностями своей реальной стоимости, то эти счета выступают как
регулирующие, но если сумма резерва оказывается больше реаль¬
ной утраты ценностями своей стоимости, то в границах утраты ре¬
зервы выполняют роль регулятивов, а на разность между суммой
резерва и величиной потерь будет образована величина скрытого
резерва. Также резервы представляют картину финансового поло¬
жения предприятия хуже, чем она есть на самом деле, но, в сущно¬
сти, реальное его финансовое положение оказывается лучше, чем
оно выглядит на бумаге. Это своеобразная тактика «прибедняться».Она позволяет за счет таких резервов выплачивать меньше налогов
и дивидендов, а сэкономленные средства использовать для само¬
финансирования хозяйственной деятельности.Кредиторская задолженность предприятия, помимо сроком,
подразделяется по следующим критериям:1.	Виды обязательств. Здесь отдельно отражаются долги прел,
приятия по полученным товарно-материальным ценностям; крс
дитам и займам; обязательства по выданным и акцептованным
компанией векселям; кредиторская задолженность, возникшая м
силу получения авансов от контрагентов.2.	Виды кредиторов. Здесь обособленно демонстрируются
обязательства перед поставщиками и подрядчиками, перед до
черними и зависимыми обществами, перед персоналом организа
ции, перед бюджетом, участниками (учредителями), прочимп
кредиторами.Отдельно в пассиве баланса в составе кредиторской задолжеп
ности демонстрируются доходы будущих периодов и резервы
предстоящих расходов и платежей.Доходы будущих периодов — это доходы предприятия, кото¬
рые фактически уже получены фирмой, но согласно принципу
временной определенности фактов хозяйственной жизни (см.
гл. 1.3) относятся к будущим отчетным периодам. Однако если с
точки зрения бухгалтерского учета, т. е. с точки зрения приоритета
экономического содержания над юридической формой фактов хо¬
зяйственной жизни, данные поступления являются доходами, то
с позиции права они обычно относятся к обязательствам, что и
определяет демонстрацию их в пассиве в составе кредиторской за¬
долженности. Так, например, предприятие получило вперед аренд
ную плату. Данное поступление относится к будущим периодам
срока исполнения договора аренды, и бухгалтер сумму получен
ной вперед арендной платы относит на доходы будущих периодов.
Однако с позиции гражданского законодательства получение впе
ред денег от арендатора означает возникновение у арендодателя
кредиторской задолженности по полученному авансу.
I шва 4.2. Бухгалтерский баланс629Суммы резервов предстоящих расходов и платежей, если под
массивом понимать будущий отток средств, также представляют
юГюй аналог кредиторской задолженности.Получив средства из собственных или привлеченных источни¬
ков, предприятие размещает их с целью получить доходы и при¬
быль. Направления размещения средств предприятия (направле¬
ния вложения средств) представлены активом бухгалтерского ба-
liMica.§ 4. Методологические интерпретации бухгалтерского балансаЧтобы понимать числа баланса, уяснить их скрытый симво¬
лический смысл, необходимо всегда иметь в виду, из каких мето¬
дологических требований и допущений исходил законодатель,
предписывая те или иные нормы составления отчетности. Так,
гели при построении баланса исходить из допущения непрерыв¬
ности деятельности (постоянно действующего предприятия), то
оценка статей баланса должна быть выполнена по себестоимости
и это приведет к необходимости использовать теорию динамиче¬
ского баланса, но если баланс должен дать ответ о ликвидности,
ю следует предпочесть оценку по текущим или справедливым
ценам и исходить из традиционных идей статического баланса. В
сущности, это значит, что закон должен в первую очередь защи¬
щать или собственников (первый случай), или кредиторов (вто¬
рой случай).Рассмотрим методологические различия статического и дина¬
мического балансов.Статический баланс есть метод, позволяющий в денежной
оценке и на определенный момент времени изобразить состояние
средств предприятия и источники их формирования.Динамический баланс есть метод, позволяющий в денежной
оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот
капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат.В практике бухгалтерского учета почти всех стран преобладало
и преобладает смешение этих двух подходов, что можЦо'объяснить
противоречивостью интересов участников хозяйственного процес¬
са. В теории не может быть противоречий, на практике идея ба¬
ланса отражает противоречия лиц, участвующих в хозяйственных
процессах. Одним из них нравятся некоторые следствия из кон¬
цепции статического баланса, другие настаивают на каких-то по¬
ложениях баланса динамического. Рассмотрим беспристрастно их
методологию.В табл. 24 указаны характеристики бухгалтерского баланса и
то, как они интерпретируются.
630Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.Таблица 24Сравнительная характеристика статической
и динамической интерпретации баланса№ИнформационныеБалансп/пхарактеристикиСтатическийДинамический1Задача балансаОценка финансового
положенияВыявление финансово¬
го результата2Основной пользовательКредиторыСобственники3Группировка статей ба¬
лансаПо ликвидности (ак¬
тив) и изъятию (пас¬
сив)По фазам (стадиям)
кругооборота капитала4Оценка статейТекущие рыночные
(продажные) ценыСебестоимость5Задача активаВозможность продажиЭффективность ис¬
пользования ресурсов6АктивСредстваЗатраты будущих от¬
четных периодов7ПассивИсточники средствПоступления, которые
должны стать
затратами8Кредиторская задол¬
женностьДолги, которые должна
уплатить организацияОжидаемый отток де¬
нежных средств9Дебиторская задолжен¬
ностьДолги, причитающиеся
организацииОжидаемое поступле¬
ние денежных средств10Организационные рас¬
ходы фирмыСписываются сразу на
затратыСписываются в течение
всего срока работы11АмортизацияДекапитализация ба¬
лансовой стоимости
объектовДекапитализация перво¬
начальной стоимости
объекта12Природа счета «Амор¬
тизация»Резерв на реновацию
(на возобновление иму¬
щества)Регулятив (контрак¬
тив), отражающий пе¬
ренос стоимости13Научно-исследо-
вательские, опыт-
но-конструкторские
и технологические
расходыПодлежат отнесению
на те отчетные перио¬
ды, когда они были по¬
несеныПодлежат отнесению
на те отчетные перио¬
ды, когда будет полу¬
чен доход14Ценные бумагиОтражаются по теку¬
щему курсуОтражаются по факти¬
ческой цене приобрете¬
ния15Иностранная валютаДеньгиТовар
Гита 4.2. Бухгалтерский баланс631Продолжение табл. 24№ИнформационныеБалансн/пхарактеристикиСтатическийДинамический16Валовая прибыльРазность между конеч¬
ным и начальным капи¬
талом фирмыКредитовое сальдо ре¬
зультатных счетов17РентабельностьОтношение прибыли к
итогу активаОтношение прибыли к
итогу собственных
средств фирмы18Природа счета «При¬
были и убытки»Дополнительный счет к
счетам капитала и ре¬
зервов. В балансе мо¬
жет отсутствоватьЦентральный счет бух¬
галтерского учета19Оценка бизнесаЛиквидационнаяДисконтированная20Идеальная база для на¬
логообложенияИмуществоПрибыльИтак, общая идея и масса различий. Рассмотрим их.1.	В статическом балансе решается задача, связанная с оцен¬
кой финансового положения предприятия и определением в связи
с этим реальной стоимости имущества, которым оно обладает (это
как бы баланс ликвидационный). В динамическом — главная за¬
дача наиболее разумным способом исчислить полученный за от¬
четный период финансовый результат, позволяющий оценить эф¬
фективность работы фирмы (выполняется допущение непрерыв¬
ной деятельности).2.	В статическом балансе основными пользователями высту¬
пают кредиторы, ибо их в первую очередь интересует платежеспо¬
собность заемщика. Напротив, собственников и особенно адми¬
нистрацию, аналитиков прежде всего должна интересовать воз¬
можность эффективной рентабельной работы.3.	Рассматривая актив как основное содержание статического
баланса, теоретики полагали, что его статьи должны располагаться
в порядке их ликвидности (или от основных средств до кассы, или
наоборот). Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере
их возможного изъятия из имущества, представленного в активе.
При этом в активе и пассиве показываются одни и те же средства,
но в разной группировке: в одном случае — по их составу, в дру¬
гом — по их источникам. Совсем из иных соображений исходят
теоретики динамического баланса. Они считают, что в активе и
пассиве одновременно отражаются различные фазы кругооборота
единого капитала, вложенного в предприятие. Несколько упрощая
их взгляды, можно следующим образом иллюстрировать эту
мысль. Первый раздел пассива показывает величину вложенного
собственного, второй — привлеченного капитала. Первый и вто¬
632Часть IV. Бухгалтерская отчетностьрой разделы актива отражают расходы, но еще не затраты, а также
показывает денежные средства — начальный и конечный пункты
циркуляции капитала. В статическом балансе актив рассматрива¬
ется как причина, пассив — как следствие, в динамическом — на¬
оборот.4.	Все статьи в статическом балансе должны быть отражены по
текущей рыночной цене, т. е. предполагается постоянная пере¬
оценка ценностей, показанных в активе. В динамическом балансе
переоценка недопустима, так как в актив вложен строго опреде¬
ленный капитал, и, меняя оценку, бухгалтер: а) списывает на за¬
траты то, что фирма в действительности не расходовала; б) заведо¬
мо искажает источники средств, ибо, дебетуя (кредитуя) активные
статьи, он автоматически кредитует (дебетует) пассивные статьи,
изменяя либо финансовый результат, либо фонды (резервы).5.	Задача актива в статическом балансе — показать средства
предприятия; в актив должны быть включены только те средства,
которые могут быть изъяты (проданы). Напротив, в активе дина¬
мического баланса должен быть представлен только весь вложен¬
ный капитал фирмы, что позволяет оценить эффективность ее ра
боты.6.	Актив статического баланса показывает средства, динамиче¬
ского — затраты будущих периодов. В самом деле, купили маши¬
ну, деньги потрачены. Теоретики статического баланса уверены,
что расходов не было, так как произошло изменение структуры
актива. Напротив, идеологи баланса динамического считают, что
расходы были, но они капитализируются, помещаясь в балансе,
так как относятся к будущим отчетным периодам, на которые час
тями их и отнесут в дальнейшем. В статическом балансе могут
быть показаны только те средства, которые находятся в собствен
ности организации, ибо только такие средства могут быть приня¬
ты во внимание при расчете ликвидности и левериджа. В динами¬
ческий баланс включают все средства, все вложенные капиталы,
свои и привлеченные, т. е. все, что способствовало получению до¬
ходов.7.	Пассив статического баланса отражает юридическую приро¬
ду актива, показывая его собственников и представляя как бы
план распределения средств в границах того или иного собствен
ника; в динамическом балансе — это все поступления, которые
были израсходованы, но еще не стали затратами хозяйственною
цикла, однако он отражает финансовое положение данного отчет¬
ного периода.8.	В статическом балансе кредиторская задолженность тракту
ется как добровольно или вынужденно признанный администра
цией долг организации. Иначе, кредиторская задолженность -
это средства (или услуги), предоставленные физическим или
I ииш 4.2. Бухгалтерский баланс633юридическим лицам организации и подлежащие в будущем по¬
гашению (оплате). В динамическом балансе кредиторская за¬
долженность — это ожидаемый отток активов, как правило, де¬
нежных средств.9.	В статическом балансе дебиторская задолженность понима¬
ется как долг, который администрация организации числит за сто¬
ронними физическими и юридическими лицами. Иначе, дебитор¬
ская задолженность — это средства (или услуги), предоставленные
организацией физическим или юридическим лицам, но не опла¬
ченные (не погашенные) ими в данный момент. В динамическом
балансе дебиторская задолженность — это ожидаемое поступле¬
ние, приток активов, главным образом денежных средств.10.	В статическом балансе организационные (учредительные)
расходы списываются сразу в момент регистрации фирмы (на-
иример, в дебет счета 83 «Добавочный капитал»). Более точно сде¬
лать запись в кредит этого счета как сторно. В динамическом —
квалифицируются как расходы будущих периодов, и эти расходы
списываются достаточно долго. (В теории — до тех пор, пока ра¬
ботает предприятие.)11.	В статическом балансе амортизация — это результат износа
объекта во времени. (Требуя постоянной переоценки объектов во
времени, сторонники этой концепции результат любой переоцен¬
ки трактуют как амортизацию.) Для сторонников динамического
баланса амортизация — это процесс переноса стоимости объекта
(а она представлена расходами будущих периодов) на текущие за¬
траты. Отсюда в статическом балансе нормы амортизации стре¬
мятся увязать с фактическими сроками эксплуатации объекта, в
динамическом — это только один из способов учетной политики,
позволяющей регулировать финансовый результат.12.	Счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортиза¬
ция нематериальных активов» в статическом балансе трактуются
как резерв накопленных средств для возобновления декапитализи¬
рованных активов. В этом случае возможна переамортизация, т. е.
объект полностью амортизирован, но поскольку он продолжает
эксплуатироваться, бухгалтеры продолжают его амортизировать.
Такой подход был принят в советский период, и он позволял:1)	обеспечить сопоставимость себестоимости готовых изделий;2)	накапливать средства в условиях скрытой перманентной инфля¬
ции. В динамическом балансе амортизация — это только контр¬
актов к счетам 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные ак¬
тивы», отражающий не их амортизацию, а износ.13.	Расходы по НИР в статическом балансе относятся на ре¬
зультаты отчетного года, когда они были понесены, в динами¬
ческом их капитализируют, т. е. относят на счет 04 «Немате¬
634Часть IV. Бухгалтерская отчетностьриальные активы» и в дальнейшем списывают по мере реализа¬
ции продукции, с которой эти расходы были связаны. В этом
случае прибыль будет больше, а ликвидность (реальная) —
меньше.14.	В статическом балансе ценные бумаги отражаются по их
текущему (по возможности биржевому) курсу, в динамическом их
учитывают по цене приобретения.15.	В статическом балансе иностранная валюта рассматривает¬
ся как деньги, поэтому рост курса иностранной валюты автомати¬
чески считается как полученная прибыль и облагается налогом; п
динамическом балансе иностранная валюта трактуется как товар,
приходуется по курсу поступления, а курсовая разница выявляется
и фиксируется только по мере выплаты этой валюты.16.	Сумма валовой прибыли (Р) в статическом балансе рассчи¬
тывается по трем формулам:где А — актив;П — привлеченный капитал;К — капитал, свободный от долгов;О — на начало, 1 — на конец отчетного периода.Таким образом, Р отражает как результаты хозяйственной дея¬
тельности, так и переоценку активов. В динамическом балансе эти
результаты разграничены, и валовая прибыль представляет собой
разность между кредитовыми и дебетовыми оборотами финансо¬
во-результатных счетов.17.	В статическом балансе при расчете рентабельности исчис
ленную сумму прибыли относят к итогу баланса, т. е. определяют
ее по отношению ко всему вложенному капиталу независимо от
того, идет ли речь о собственном или привлеченном капитале. И
динамическом балансе измеряют эффективность использования
не капитала вообще, а капитала собственника.18.	В статическом балансе счет 99 «Прибыли и убытки» не
имеет существенного значения, он только показывает прирост ка¬
питалов, вложенных собственниками в предприятие. По класси
фикации это дополнительный счет к счетам 83 «Добавочны\\
капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль». Напротив, в динами¬
ческом балансе счет 99 «Прибыли и убытки» носит определяющим
характер, вся система текущих записей подчинена необходимости
правильного выявления прибыли.19.	Оценка бизнеса в статическом балансе строится по теку
щим, как бы ликвидационным ценам всех учетных объектов, в диAq П0- Ко?
А! - П{ = Klt
К! - Ко = Р,(1)(2)(3)
I иша 4.2. Бухгалтерский баланс635мимическом — по дисконтированию полученной прибыли (по¬
следнее обстоятельство подвергается острой критике: 1) подлин¬
ная прибыль может быть сокрыта в балансе; 2) покупатель видит
ткие возможности использования ресурсов фирмы, которых не
иидят ее собственники).20.	Если судить о двух концепциях с точки зрения определения
налогооблагаемой базы, то при расчете налога на имущество сле¬
дует предпочесть статическую интерпретацию баланса, но если
исчисляется налог на прибыль, то следует выбрать динамическую
фактовку. Первый подход более точно отражает оценку имущест¬
ва, второй — финансовый результат. Надо всегда понимать, что
Гюлее важно пользователям: получить наиболее ясное и отчетли¬
вое представление об имущественном комплексе предприятия или
же о его финансовых результатах, и соответственно должно быть
отдано предпочтение статической или динамической трактовке
баланса. Согласно общенаучному принципу дополнительности
повышение точности данных, полученных по одному объекту, не¬
избежно приводит к утрате точности по другому, связанному и из¬
меняемому вместе с ним объекту. Отсюда следует, что если тре¬
буется повысить точность в оценке имущественного комплекса,
то необходимо уделить большее внимание элементам статичес¬
кого баланса; если желательно более точно исчислить финансо¬
вый результат, наоборот, следует прибегнуть по возможности к
элементам динамического баланса.На практике никто два баланса составлять не будет, но в од¬
ном балансе будут смешаны разные принципы. «Бухгалтерский
баланс, — пишут известные американские авторы, — следует рас¬
сматривать как набор статей разных типов, причем суммы по каж¬
дому типу учитываются в соответствии с разными принципами»94.Мы рассмотрели 20 случаев, в которых расходятся две равно
логически оправданные концепции баланса. Одиннадцать из них в
нашей стране заимствованы из идеологии статического баланса
(3, 6, 7, 8, 9, 11, 13, 15, 17, 18, 19), а девять представляют собой
прямое заимствование из теории дина'мического баланса (1, 2, 4,5,	10, 12, 14, 16, 20). Так распоряжается жизнь. Ее не волнует ло¬
гика. Ее волнуют интересы живых людей. И кто сильнее, тот и на¬
вязывает свои решения. Они всегда плод компромиссов. Вот и у
нас в законодательстве интересы легли почти поровну.Заканчивая эту главу, мы хотим напомнить, что баланс, неза¬
висимо от того, статический он или динамический, — это не бланк,
не просто форма № 1, баланс — это совершенная идея, по сравне¬94Энтони Р. и Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и стати¬
стика, 1993. С. 256.
636Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11,нию с которой любой реально и даже очень хорошо заполнен!ii.il!
бланк баланса — это только жалкая копия великого замысла.Ученого интересует только логика идей, бухгалтера-практикд
заботит исполнение заданных ему абстракций, и так выходит, чт
замысел всегда или почти всегда лучше исполнения. И это замечи
тельно понял один очень известный русский человек, выразив m
мысль так: хотели как лучше (замысел), а вышло как всегда (т
полнение).Дайте определения следующих терминов:баланс, бухгалтерский баланс, текущий, ликвидационный, отделi.
ный, самостоятельный, сводный, консолидированный, инвентар
ный, книжный, еженедельный баланс; основная деятельность; ак
тив; средства; источники; ажур; благотворительность; официаль
ная структура баланса; юридическое лицо; баланс-нетто; баланс
брутто; ликвидность; допущение непрерывности деятельности,
переамортизация; реинвестирование; экология; регулятив; скры
тый резерв.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему данные статей баланса входящего (начального) должны
быть равны данным этих же статей баланса заключительного?2)	В течение года изменяется покупательная сила денежных еди
ниц. Возникает вопрос: нужно ли при составлении баланса
переоценивать его статьи?3)	Что такое горизонтальный и вертикальный разрез структуры
баланса? Какой из этих разрезов важнее?4)	Если мы говорим об официальной структуре баланса, то чт
собой представляет структура неофициальная?5)	Почему основная отчетная форма называется балансом?6)	Назовите преимущества и недостатки балансов нетто и брутт7)	Почему допущения непрерывности приводят к теории дина
мического баланса, а ликвидности — к теории баланса стати
ческого?8)	Почему один метод построения балансов назван статическим,
а другой динамическим?9)	Как вы можете объяснить переамортизацию основных средств710)	Почему бухгалтерский баланс так называется? Удачно ли выбрано это слово?
Глава 4.3. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИИз этой главы вы узнаете:•	что представляет собой отчет о прибылях и убытках;•	каковы особенности отчета об изменении капитала;•	зачем нужен отчет о движении денежных средств;•	в чем смысл приложений к бухгалтерской отчетности;•	почему помимо отчетных форм необходимо составлять еще
и пояснительную записку;•	в чем смысл аудиторского заключения.§ 1. Вторая основная отчетная формаОпределение прибыли и отчета о ней. Прибыль согласно стати¬
ческой трактовке — это разность между чистыми активами на ко¬
нец и на начало отчетного периода или просто увеличение чистых
активов за отчетный период. Согласно динамической трактовке
прибыль — это разность между доходами и расходами отчетного
периода. И наконец, с точки зрения практикующего бухгалтера
прибыль — это то, что согласно нормативным документам счита¬
ется таковой и отражается в отчетной форме № 2. (Убыток во
всех случаях следует рассматривать как прибыль с отрицательным
знаком.)В этих определениях можно выделить следующие ключевые
слова: само понятие «прибыль»; чистые активы; отчетный период;
доходы; расходы; нормативные документы; убыток; отчетная фор¬
ма № 2.Рассмотрим их поподробнее.•	Понятие прибыль можно свести к доходу на капитал, пони¬
мая ее как капиталоотдачу. Но дальше возникают две возможно¬
сти, они имеют прямое отношение к финансовому анализу: счи¬
тать капиталоотдачу и рентабельность, с ней связанную, или как
отношение прибыли к собственному капиталу и резервам (разд. III
баланса «Капитал и резервы»), или как отношение прибыли ко
всему капиталу — собственному95 и привлеченному (итогу балан¬
са). В сущности, оба подхода могут иметь и имеют место.•	Чистые активы — это активы предприятия за вычетом при¬
влеченных средств (кредиторской задолженности). Это материали-95	Под собственным капиталом понимаются чистые активы.
638Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.зованная в активе часть капитала. Представление о ее происхож
дении приведено в пассиве баланса (разд. III баланса).•	Отчетный период — это установленный государством отрс
зок хозяйственного процесса, за который администрация оргаии
зации должна представить бухгалтерский отчет. Если баланс пока
зывает остатки на конец отчетного периода, то отчет о прибылях и
убытках — обороты за отчетный период. Официально отчетным
периодом считается календарный год. Обычно предполагается
промежуточная отчетность — квартал. Некоторые отчетолюбивые
руководители определяют период в один месяц.•	Доходы — это «увеличение экономических выгод» (п. 2 ПБУ
9/99), т. е. все то, что увеличивает капитал собственника и его рс
зервы.•	Расходы — это «уменьшение экономических выгод» (п.
ПБУ 10/99).О доходах и расходах предприятия мы подробно говорили п
предыдущем разделе учебника. Но здесь надо напомнить, что со
гласно п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 все доходы и расходы дс
лятся на четыре группы: а) от обычных видов деятельности;б)	операционные; в) внереализационные; г) чрезвычайные (форс
мажорные). Эта классификация оказывает влияние на формирова
ние отчета о прибылях и убытках. Значение отчетного периода для
методологии бухгалтерского учета очень значительно, ибо одна т
решающих ее задач сводится к распределению получаемых дохо
дов и возникающих расходов по отчетным периодам. Это обстоя
тельство часто забывается практиками, но если мы напомним,
что, распределяя однажды возникшие расходы по множеству от¬
четных периодов, т. е. сначала капитализируя расходы, а затем, и
течение длительного периода регулярно декапитализируя их, мы
создаем совершенно иное представление о полученной прибыли
(или понесенном убытке). Лучший пример этому — приобретение
основного средства (явный одноразовый расход), который капитали
зируется, т. е. расходом вопреки здравому смыслу не считающий¬
ся, но его декапитализация в виде регулярного начисления амор¬
тизации объясняется расходом. Каждое такое начисление и озна
чает распределение несомненно понесенного расхода по заранее
известному числу отчетных периодов.•	Нормативные документы — это юридически обязательные
предписания, которые заставляют бухгалтера делать то, что и
этих документах предписано. В нашем случае основная задача
бухгалтера сводится к тому, чтобы правильно и согласно норма
тивным документам распределить доходы и расходы предприятия
по отчетным периодам, уделяя особенное внимание использова
I к mi 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 639нию в этом случае финансово-распределительных счетов 97 «Рас¬
колы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов». И тут
мм сталкиваемся с самым главным моментом: применяя (дебетуя)
1чст 97 «Расходы будущих периодов», бухгалтер увеличивает при-
Пмль отчетного периода, а прибегая (кредитуя) к счету 98 «Дохо¬
ды будущих периодов», уменьшает прибыль отчетного периода.
)ти записи надо рассматривать как следствие очень важного пра-
иила:Все капитализируемые расходы, т. е. понесенные в данном отчет¬
ном периоде, но относимые на будущие периоды, увеличивают прибыль
данного отчетного периода, а все капитализируемые доходы, т. е. по¬
рученные в данном отчетном периоде, но относимые на будущие пе¬
риоды, уменьшают прибыль данного отчетного периода.•	Убыток определить легче всего: если прибыль — это нара¬
щивание чистых активов, то убыток — их «проедание». В сущно¬
сти, мы можем повторить главное: убыток — это та же прибыль,
но со знаком минус. Она возникает, как правило, когда объем де¬
капитализации активов превышает величину капитализированных
активов.•	Отчетная форма №2 — бланк утверждается Министерст¬
вом финансов РФ.Все главные бухгалтеры наряду с руководителями предпри¬
ятий обязаны заполнять и представлять эту форму. Однако дума¬
ющий бухгалтер должен четко представлять разницу между блан¬
ком и категорией: отчет о прибылях и убытках. Бланк (его статьи,
формулировки, структура) может меняться и очень часто меняет¬
ся, категория же отчета о прибылях и убытках, подобно бухгал¬
терскому балансу, вечна. Она существует независимо от созна¬
ния людей. И составители бланка всегда только пытаются найти
абсолютную истину и представить ее во внешнем виде основной
отчетной формы.К изучению бланка мы и приступаем (форма № 2):ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХФорма № 2 по ОКУД
за январь — декабрь 200_ г.	Дата (год, месяц, число) 'Организация ЗАО «Альфа»	по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика	ИННВид деятельности	по ОКВЭДОрганизационно-правовая форма / форма собственности		по ОКОПФ / ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб.	по ОКЕИКОДЫ0710002
640Часть IV. Бухгалтерская отчетно» иПоказательЗаотчетныйпериодЗа аналогичнымнаименованиекодпериод npc/iM
дущего годи1234Доходы и расходы по обычным видам
деятельностиВыручка (нетто) от продажи товаров, про¬
дукции, работ, услуг (за минусом налога на
добавленную стоимость, акцизов и анало¬
гичных обязательных платежей)14 89214 581Себестоимость проданных товаров, продук¬
ции, работ, услуг(9 458)(9310)Валовая прибыль54345271Коммерческие расходы(828)(785)Управленческие расходы(1312)(1250)Прибыль (убыток) от продаж32943236Прочие доходы и расходыПроценты к получению5632Проценты к уплате( )( )Доходы от участия в других организациях2516Прочие операционные доходы218Прочие операционные расходы( )(52)Внереализационные доходы245312Внереализационные расходы(119)(124)Прибыль (убыток) до налогообложения35223428Отложенные налоговые активы23113Отложенные налоговые обязательства(7)(4)Текущий налог на прибыль(1127)(1175)Чистая прибыль (убыток) отчетного пе¬
риода24112362СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обя¬
зательства (активы)226243Базовая прибыль (убыток) на акцию22Разводненная прибыль (убыток) на акцию
I urn 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 641РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВПоказательЗа отчетный
периодЗа аналогичный
период предыдущего
годанаименованиекодприбыльубытокприбыльубыток123456Штрафы, пени и неустойки,
признанные или по которым
получены решения суда (ар¬
битражного суда) об их взы¬
скании7461214Прибыль (убыток) прошлых
лет1224386102Возмещение убытков, при¬
чиненных неисполнением
или ненадлежащим испол¬
нением обязательствКурсовые разницы по опе¬
рациям в иностранной ва¬
люте1416118Отчисления в оценочные
резервыXXСписание дебиторских и
кредиторских задолженно¬
стей, по которым истек срок
исковой давностиРуководитель 	 	Главный бухгалтер 	 	(подпись) (расшифровка подписи)	(подпись) (расшифровка подписи)«	» 	 200	 г.Далее мы приводим пояснения к отчетной форме № 2.Бланк отчета о прибылях и убытках. В разделе «Доходы и рас¬
ходы по обычным видам деятельности» бланка отчета о прибылях
и убытках отражаются доходы и расходы по обычным видам дея¬
тельности (в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,
работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акци¬
зов и аналогичных обязательных платежей» показывается выручка
от продажи готовой продукции (работ, услуг), являющаяся дохо¬
дом от обычных видов деятельности.
642Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, рп
бот, услуг» отражаются:а)	торговыми, снабженческо-сбытовыми и иными посредниче¬
скими организациями — стоимость приобретения товаров, вырум
ка от продажи которых показана по строке «Выручка (нетто) oi
продажи товаров, продукции, работ, услуг»;б)	профессиональными участниками рынка ценных бумаг
покупная стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых
отражена в данном отчетном периоде;в)	остальными организациями — затраты, связанные с прои i
водством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (бе i
учета сумм, показываемых по статье «Управленческие расходы»,
относящиеся к проданной продукции (работам, услугам).Если организация использует для учета выпущенной продук
ции счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то разность между
фактической производственной себестоимостью и нормативной
(плановой) себестоимостью списывается в дебет счета 90 «Прода
жи» и отражается по строке «Себестоимость проданных товаром,
продукции, работ, услуг»: положительная разность увеличивает, а
отрицательная — уменьшает сумму по данной строке.Затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обра
щения по данной строке не показываются.По статье «Валовая прибыль» отражается разность строк «Выруч
ка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» и «Себе
стоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы № 2.По статье «Коммерческие расходы» записывают затраты по
сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», относя
щиеся к проданной продукции (работам, услугам).По статье «Управленческие расходы» отражаются суммы, учиты
ваемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», теми организа
циями, которые согласно учетной политике списывают эти расходы
в полном объеме ежемесячно в дебет счета 90 «Продажи». Если учет¬
ной политикой организации не предусмотрено списание на дебеч
счета 90 «Продажи» общехозяйственных расходов, последние вклю
чаются в состав затрат, показываемых по строке «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы № 2.Профессиональным участником рынка ценных бумаг по стро
ке «Управленческие расходы» отражается сумма издержек по ею
деятельности.По статье «Прибыль (убыток) от продаж» показывается резуль
тат вычитания из выручки от продажи товаров (продукции, работ,
услуг), себестоимости проданных товаров, работ, услуг, коммерче
ских расходов и управленческих расходов.В разделе «Прочие доходы и расходы» отражаются доходы п
расходы, признанные организацией как прочие (в соответствии е
ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
I ьн* 14.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 643По статьям «Проценты к получению» и «Проценты к уплате»
шнисываются суммы причитающихся (подлежащих) в соответст-
нми с договорами к получению (уплате) процентов по облигациям,
мгиозитам и т. п., учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и рас¬
ходы», а также суммы, причитающиеся от кредитных организаций
tii пользование средствами, находящимися на счетах организаций.По статье «Доходы от участия в других организациях» отража¬
ются доходы по вкладам в уставный (складочный) капитал других
организаций.По статьям «Прочие операционные доходы» и «Прочие опера¬
ционные расходы» показываются доходы и расходы по операциям,
»низанным с движением имущества организации (основных
грсдств, производственных запасов, ценных бумаг и т. п.).К ним, в частности, относятся: реализация основных средств и
другого имущества; списание основных средств по причине их изно¬
са; сдача имущества в аренду; прибыль, полученная в результате
совместной деятельности (по договору простого товарищества); рас¬
ходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными органи¬
зациями; содержание законсервированных производственных мощ¬
ностей и объектов; аннулирование производственных заказов (дого¬
воров); прекращение производства, не давшего продукции. Доходы,
причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получе¬
нием этих доходов, показываются развернуто (не сальдируются) со¬
ответственно по строкам «Прочие операционные доходы» и «Про¬
чие операционные расходы».При выбытии амортизируемого имущества по строке «Прочие
операционные расходы» отражаются его остаточная стоимость, а
глюке расходы, связанные с выбытием имущества.Кроме того, по строкам «Прочие операционные доходы» и
«Прочие операционные расходы» отражаются расходы, связанные
с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и по¬
среднических услуг, депозитарных услуг и т. п.), а также суммы
иричитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за
счет финансовых результатов в соответствии с порядком, установ¬
ленным законодательством РФ.По статье «Внереализационные доходы» отражаются, в частно¬
сти, кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой
давности: суммы, поступившие в погашение дебиторской задол¬
женности, списанной ранее на убытки как безнадежной к получе¬
нию; присужденные (признанные) должниками штрафы, пени,
неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных
договоров, а также суммы, причитающиеся (полученные) в возме¬
щение причиненных убытков в связи с нарушением этих догово¬
ров; положительные курсовые разницы; прибыль прошлых лет,
644Часть IV. Бухгалтерская отчетное п.выявленная в отчетном году; оприходование излишних ценности!,
выявленных при инвентаризации, и т. п.По статье «Внереализационные расходы» отражаются:суммы уценки производственных запасов, готовой продую uni
и товаров в соответствии с установленным порядком; убытки ш
списания дебиторской задолженности с истекшими сроками иски
вой давности и долгов, не реальных для взыскания; присужден!и.ie
(признанные организацией) штрафы, пени, неустойки и друин
виды санкций за нарушение хозяйственных договоров, а также ш«
возмещению причиненных убытков в связи с нарушением эн is
договоров; отрицательные курсовые разницы; убытки по операцп
ям прошлых лет, выявленные в отчетном году; убытки от списи
ния ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, пи
которым возвращены исполнительные документы с утвержден
ным судом актом о несостоятельности ответчика; убытки от спи
сания недостач сверх норм убыли и порчи ценностей, выявлении\
при инвентаризации, если виновные лица не установлены или сум
отказал во взыскании убытков с них; судебные издержки и т. п.Сумма по статье «Прибыль (убыток) до налогообложения»
рассчитывается путем прибавления к прибыли от продаж про
центов к получению, доходов от участия в других организациях,
прочих операционных и внереализационных доходов и вычига
ния процентов к уплате, прочих операционных и внереализаци
онных расходов.По статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные
налоговые обязательства», «Текущий налог на прибыль» и «Посто
янные налоговые обязательства (активы)» отражаются соответа
вующие показатели, рассчитанные согласно предписаниям П I>V'
18/02. Учет отложенных налогов изложен в гл. 3.5.Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» рас
считывается путем вычитания из прибыли (убытка) до налогооО
ложения текущего налога на прибыль.Показатели «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Развод
ненная прибыль (убыток) на акцию» рассчитываются в cootbci
ствии с Методическими рекомендациями по раскрытию инфор
мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными
МФ РФ.Базовая прибыль (убыток) на акцию (БПА) рассчитывается пи
формулегде БП — базовая прибыль (убыток) отчетного периода;А — средневзвешенное количество обыкновенных акций, на
ходящихся в обращении в течение отчетного периода.
I шш 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 645В свою очередь,БП = НП - ДПА,где НП — нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода;ДПА — дивиденды по привилегированным акциям, начислен¬
ные за отчетный период.Пример. Нераспределенная прибыль отчетного периода — 62 ООО руб.
Дивиденды по привилегированным акциям, начисленные за отчет¬
ный период, — 4000 руб.БП = 62 ООО - 4000 = 58 000 руб.Для определения А необходимо:а)	суммировать количество обыкновенных акций, находящих¬
ся в обращении на 1-е число каждого месяца;б)	полученную сумму разделить на число календарных меся¬
цев в отчетном периоде.Пример. По состоянию на 01.01.2003 г. в обращении находилось
500 обыкновенных акций. АО в мае дополнительно разместило
200 акций, а в августе выкупило у акционеров 100 акций. Таким об¬
разом, в 2003 г. в обращении находилось следующее количество
обыкновенных акций:а)	по состоянию на 01.01, 01.02, 01.03, 01.04 и 01.05 (5 месяцев) —500 акций;б)	по состоянию на 01.06, 01.07 и 01.08 (3 месяца) — 700 акций;в)	по состоянию на 01.09, 01.10, 01.11 и 01.12 (4 месяца) —600 акций;А = (500*5 + 700-3 + 600-4): 12 = 583 акции.БПА = 58 000 руб.: 583 = 99,49 руб.Данные об А корректируются в случаях:а)	размещения обыкновенных акций без их оплаты, не
влияющего на распределение прибыли между акционерами (дроб¬
ление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск
дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных
средств, направленных на увеличение уставного капитала);б)	размещения дополнительных обыкновенных д^сций по цене
ниже рыночной стоимости (случаи такого размещения перечисле¬
ны в ст. 36 Закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря
1995 г. № 208-ФЗ).Методики корректировки для обоих вышеуказанных случаев
приведены соответственно в пп. 7 и 8 Методических рекоменда¬
ций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на
одну акцию.Приведем методику корректировки А при размещении обык¬
новенных акций без их оплаты.
646Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПример. Условия см. в примере 1 с добавочными данными.В июне АО еще разместило среди акционеров обыкновенные акции
без оплаты из расчета одна дополнительная акция на 5 обыкновен¬
ных акций в обращении. Таким образом, дополнительно было разме¬
щено 140 (700 : 5) обыкновенных акций. С учетом этого в 2003 г. в
обращении находилось следующее количество акций:а)	по состоянию на 01.01, 01.02, 01.03, 01.04 и 01.05 (5 меся¬
цев) — 500 акций;б)	по состоянию на 01.06 (1 месяц) — 700 акций;в)	по состоянию на 01.07 и 01.08 (2 месяца) — 840 акций (700 + 140);г)	по состоянию на 01.09, 01.10, 01.11 и 01.12 (4 месяца) —740 акций (600 +140).Для целей начисления А обыкновенные акции, размещенные в
июне без оплаты, считаются размещенными с начала года. Для это¬
го при расчете А за 2003 г. количество обыкновенных акций, нахо¬
дившихся в обращении по состоянию на 01.01, 01.02, 01.03, 01.04,
01.05 и 01.06, должно быть увеличено пропорционально тому, как
увеличилось количество акций в результате указанного размещения.
Таким образом, для целей исчисления А считается, что в 2003 г. в об¬
ращении находилось следующее количество обыкновенных акций:а)	по состоянию на 01.01, 01.02, 01.03, 01.04 и 01.05 (5 месяцев) —600 акций (500 + 500 : 5), а не 500;б)	по состоянию на 01.06 (1 месяц) — 840 акций (700 + 700 : 5),
а не 700;в)	по состоянию на 01.07 и 01.08 (2 месяца) — 840 акций;г)	по состоянию на 01.09, 01.10, 01.11 и 01.12 (4 месяца) —740 акций. Следовательно, с учетом указанной корректировкиА - (600*5 + 840-1 + 840-2 + 740-4) : 12 = 707 акций.БПА= 58 000 руб.: 707 - 82,04 руб.Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показы¬
вает максимально возможную степень уменьшения прибыли (уве¬
личения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию, м
случаях:а)	конвертации на определенных условиях всех конвертируе¬
мых ценных бумаг АО (определенных типов привилегированных
акций, облигаций и др.) в обыкновенные акции;б)	при исполнении всех договоров купли-продажи обыкно¬
венных акций по цене ниже их рыночной стоимости (в дальней¬
шем — договоры льготной продажи акций).Для каждого из этих случаев необходимо рассчитать возмож¬
ный прирост:а)	базовой прибыли (ВПБП);б)	количества обыкновенных акций (ВПА);в)	прибыли на дополнительную акцию (ВППА).При определении ВПБП в расчет принимаются все расходы
(доходы), относящиеся к вышеуказанным конвертируемым цен
ным бумагам и договорам, которые АО перестанет осуществлять
I и mi 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 647(получать) в случае конвертации ценных бумаг и исполнения до-
мшоров льготной продажи акций.Расходами, относящимися к конвертируемым ценным бума-
iiiM, являются:а)	дивиденды, причитающиеся по привилегированным акци-
мм, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;б)	проценты, выплачиваемые по собственным конвертируе¬
мым облигациям;в)	разница между номинальной стоимостью ценных бумаг и
ценой их размещения (при размещении этих бумаг по цене ниже
номинальной стоимости) и др.Доходами, относящимися к конвертируемым ценным бумагам,
инляются:а)	разница между ценой размещения ценных бумаг и их но¬
минальной стоимостью (при размещении ценных бумаг по цене
иыше номинальной стоимости);б)	другие аналогичные доходы.При расчете ВГТБП в целях определения разводненной прибы¬
ли (убытка) величина вышеуказанных расходов уменьшается на
суммы приведенных выше доходов.При расчете ВПА в случаях конвертации ценных бумаг в рас¬
чет принимаются все дополнительные обыкновенные акции, пол¬
нившиеся в результате конвертации.В случае исполнения договоров льготной продажи акций пред¬
полагается, что часть продаваемых обыкновенных акций будет оп¬
лачена по рыночной стоимости, а остальная часть размещена без
оплаты. Таким образом, при расчете возможного прироста коли¬
чества обыкновенных акций учитываются только те акции, кото¬
рые будут размещены без оплаты. В данном случае ВПА определя¬
ется по формуле(РС-ЦР)хКАВПА =PCгде PC — рыночная стоимость 1 обыкновенной акции;ЦР — цена размещения 1 обыкновенной акции; ,КА — общее количество продаваемых акций.После расчета ВПБП и ВПА необходимо рассчитать возмож¬
ный прирост прибыли на одну дополнительную акцию:ВППА - ВПБП : ВПА.Пример. АО выпущено 50 конвертируемых привилегированных
акций с дивидендом 40 руб. на акцию с правом обмена в следующем
году на обыкновенные акции в соотношении 1 : 2. Возможный при¬
рост базовой прибыли 50-40 = 2000 руб. Возможный прирост обык¬
648Часть IV. Бухгалтерская отчет! кн иновенных акций 50-2 = 100 шт. Возможный прирост прибыли на
дополнительную акцию 2000 : 100 = 20 руб.Пример. АО заключило договор на продажу 200 акций по цене8	руб. при рыночной стоимости акций 10 руб.(10-8)-200ВПА =1040 шт.Возможный прирост базовой прибыли — 0 руб.Возможный прирост обыкновенных акций — 40 шт. Возможный
прирост прибыли на дополнительную акцию — 0 руб. Такие расчеты
необходимо сделать:а)	по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;б)	по каждому договору льготной продажи акций.Полученные значения возможного прироста прибыли на до
полнительную акцию следует расположить в порядке возрастания
от наименьшей величины до наибольшей.В соответствии с указанной последовательностью базовая прибыш.
увеличивается на величину возможного прироста прибыли, а количсс i
во акций — на величину их возможного прироста. После каждой пол
сгановки скорректированная базовая прибыль делится на скоррекгиро
ванное количество акций и рассчитывается прибыль на акцию.Из полученных значений прибыли на акцию выбирается на и
меньшее, которое показывает максимально возможное развод! к*
ние прибыли на акцию. Если это значение оказывается меныиг
БПА, оно признается РПА. Если оно больше или равно БПА, м
это означает, что разводнения прибыли на акцию при конверта
ции всех конвертируемых ценных бумаг и исполнении всех догоио
ров льготной продажи акций не произойдет.Для показа методики расчета разводненной прибыли на акцию
используем данные вышеуказанных примеров.Расчет разводненной прибыли на акциюПоказателиБазовая прибыль,
руб.Количество
обыкновенных
акций, шт.Прибыль
на акцию,руб.Отчетный год58 00070782,04Корректировка показате¬
лей на следующий год
с учетом:а) договоров льготной
продажи обыкновенных
акций58 000 + 0 = 58 000707 + 40 = 74777,64б) конвертации привилеги¬
рованных акций58 000 + 2000 = 60 000747+ 100 = 84770,84В нашем примере наименьшее значение показателя «Прибыль
на акцию» — 70,84 руб. Она меньше базовой прибыли на акцию
I и т 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 649(N2,04 руб.) и, следовательно, является показателем «Разводненная
прибыль на акцию».Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на ак¬
цию должны быть представлены за отчетный год, а также по край¬
ней мере за один предшествующий отчетный год (за исключением
< лучаев, когда соответствующая информация представляется ак¬
ционерным обществом впервые).Если АО не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров
льготной купли-продажи обыкновенных акций, то в бухгалтерской
отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию.В целях представления сравнимой информации величины ба-
мвой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за предшест-
нующие отчетные периоды в ряде случаев эти данные подлежат
корректировке. В п. 17 Методических рекомендаций по раскры¬
тию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, ука-
шны такие случаи и методика их корректировки.Если после отчетной даты состоялись сделки с обыкновенны¬
ми акциями, конвертируемыми ценными бумагами и договорами
купли-продажи акций по цене ниже их рыночной стоимости,
имеющих существенное значение для пользователей бухгалтер¬
ской отчетности, информация об этих сделках раскрывается в по¬
яснительной записке. В п. 18 Методических рекомендаций по рас¬
крытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию,
перечислены виды такого рода сделок.В приложении «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»
записываются данные по отдельным видам прибылей и убытков,
полученных (выявленных) за отчетный период и аналогичный пе¬
риод предыдущего года.Теперь напомним, что мы разобрали только бланк отчета о при¬
былях и убытках. Его категория встречается во всех странах, но сам
бланк меняется не только от страны к стране, но и часто от одного
предприятия к другому. И властные органы время от времени ме¬
няют бланки, иногда очень существенно. Но во всех случаях соста¬
вители бланков всегда хотят или взвинтить, или скрыть прибыль, а
«под последней, — как писал известный экономист В. Зомбарт
(1863—1941), — надлежит разуметь склонность, обыкновение, но
также и способность разлагать мир на числа и составлять эти числа
м искусную систему прихода и расхода. Числа, само собой разуме¬
ется, суть всегда выражение величины ценности, и система этих ве¬
личин ценности должна служить для того, чтобы привести отрица¬
тельные и положительные ценности в такое соотношение друг с
другом, чтобы можно было заключить из него, принесло ли пред¬
приятие прибыль или убыток»96.96	Зомбарт В. Буржуа. М.: Наука, 1994. С. 101.
650Часть IV. Бухгалтерская отчетной».§ 2. Дополнительные отчетные формыВсе отчетные формы, которые разбираются ниже, предсташш
ют собой расшифровку баланса и отчета о прибылях и убытках.Отчет об изменении капитала (форма № 3)Эта отчетная форма только расшифровывает баланс и в опре
деленной степени отчет о прибылях и убытках. Дело в том, чт
финансовые результаты отчетного периода или увеличивают каин
тал (в случае прибыли), или уменьшают его (в случае убытка). Ка ж
дый вид источников собственных средств (капитала и резервом)
раскрывается по балансовой схеме: остаток на начало, поступлг
ние, расход, остаток на конец.Отчет разделен на два раздела: изменения капитала и резерни
(см. форму № 3).ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛАФорма № 3 по ОКУДза 200_ г.	Дата (год, месяц, число)Организация ЗАО «Альфа»	по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика	ИННВид деятельности			по ОКВЭДОрганизационно-правовая форма / форма собственности	Единица измерения: тыс. руб..по ОКОПФ/ОКФС
по ОКЕИI. ИЗМЕНЕНИЯ КАПИТАЛАПоказательУстав¬
ный ка¬
питалДобавоч¬
ный ка¬
питалРезерв¬
ный ка¬
питалНераспре¬
деленная
прибыль
(непокры¬
тый убы¬
ток)Итогонаименованиекод1234567Остаток на 31 декабря
года, предшествующего
предыдущему14 00045315027214 875200_ г.
(предыдущий год)Изменения в учетной
политикеXXXРезультат от переоценки
объектов основных средствX52X52X
I' шва 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 651ПоказательУстав¬
ный ка¬
питалДобавоч¬
ный ка¬
питалРезерв¬
ный ка¬
питалНераспре¬
деленная
прибыль
(непокры¬
тый убы¬
ток)Итогонаименованиекод1234567Остаток на 1 января
предыдущего года14 00050515027214 927Результат от пересчета
иностранных валютXXXЧистая прибыльXXX23622362ДивидендыXXX(2133)(2133)Отчисления в резерв¬
ный фондXX50(50)Увеличение величины
капитала за счет:
дополнительного вы¬
пуска акцийXXXувеличения номиналь¬
ной стоимости акцийXXXреорганизации юриди¬
ческого лицаXXУменьшение величины
капитала за счет: умень¬
шения номинала акций( )XXX( )уменьшения количест¬
ва акций( )XXX( >реорганизации юриди¬
ческого лица( )XX( )( )Остаток на 31 декабря
предыдущего года14 00050520045115 156200_ г.
(предыдущий год)Изменения в учетной
политикеXXXРезультат от переоцен¬
ки объектов основных
средствX106X106XОстаток на 1 января от¬
четного года14 00061120045115 262
652Часть IV. Бухгалтерская отчетное ! i,ПоказательУстав¬
ный ка¬
питалДобавоч¬
ный ка¬
питалРезерв¬
ный ка¬
питалНераспре¬
деленная
прибыль
(непокры¬
тый убы¬
ток)Итогонаименованиекод1234567Результат от пересчета
иностранных валютXXXЧистая прибыльXXX24112411ДивидендыXXX(318)(318)Отчисления в резерв¬
ный фондXX50(50)Увеличение величины
капитала за счет:
дополнительного вы¬
пуска акцийXXXувеличения номиналь¬
ной стоимости акцийXXXреорганизации юриди¬
ческого лицаXXУменьшение величины
капитала за счет:
уменьшения номинала
акций( )XXX( )уменьшения количест¬
ва акций( )XXX( )реорганизации юриди¬
ческого лица( )XX( )( )Остаток на 31 декабря
отчетного года14 000611250249417 355II. РЕЗЕРВЫПоказательОстатокПоступи¬лоИспользо¬ваноОстатокнаименованиекод123456Резервы, образованные
в соответствии
с законодательством:Резервный капитал13020( )150{наименование резерва)
данные предыдущего годаданные отчетного года15020< )170
I и иш 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 653ПоказательОстатокПоступи¬лоИспользо¬ваноОстатокнаименованиекод123456(наименование резерва)
данные предыдущего годас )данные отчетного годас )Резервы, образованные
в соответствии с учреди¬
тельными документами:2030( )50Резервный капитал
данные предыдущего годаданные отчетного года5030( )80Резервный капитал
данные предыдущего годаданные отчетного года( )
( )Оценочные резервы:( )(наименование резерва)
данные предыдущего годаданные отчетного года( )( )(наименование резерва)
данные предыдущего годаданные отчетного годас )(наименование резерва)
данные предыдущего года( )данные отчетного года( )Резервы предстоящих
расходов:Резерв на ремонт
основных средств(наименование резерва)
данные предыдущего года14586(570)30данные отчетного года301124(1102)52(наименование резерва)
данные предыдущего года( )данные отчетного года( )
654Часть IV. Бухгалтерская отчетной!СПРАВКИПоказательОстаток на начало
отчетного годаОстаток на кош ц
отчетного периоданаименованиекод12341) Чистые активы15 27717 376Из бюджетаИз внебюджетных
фондовза отчет¬
ный годза преды¬
дущий годза отчет¬
ный годза предм
дущий мм34562) Получено на:расходы по обычным видам
деятельности — всегов том числе:капитальные вложения во
внеоборотные активыв том числе:Руководитель 	 	 Главный бухгалтер 	 	(подпись) (расшифровка подписи)	(подпись) (расшифровка подшк и |«	» 	 200	 г.Представленный отчет можно прокомментировать следующим
образом.В разделе «Изменения капитала» показываются наличие и дни
жение источников средств, отражаемых в разд. III баланса.В разд. II «Резервы» показываются наличие и движение каждою
вида резервов, создаваемых предприятием.В разделе «Справки» указываются на начало и на конец года
стоимость чистых активов предприятия, а также суммы целевых
финансирований и поступлений за год, полученные из бюджета и
из внебюджетных фондов на различные цели (финансирование ка
питальных вложений, расходы по обычным видам деятельности)
Стоимость чистых активов определяют, руководствуясь порядком,
изложенным в приказе Минфина РФ и Федеральной комиссии по
I 'иtea 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 655рынку ценных бумаг «О порядке оценки стоимости чистых активов
мкционерных обществ». Под стоимостью чистых активов акционер¬
ного общества понимается величина, определяемая путем вычита¬
ния из суммы активов акционерного общества, принимаемых к
расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.Имущество, средства в расчетах и другие активы и пассивы ак¬
ционерного общества оцениваются с учетом требований положений
но бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов.Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества
составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.В состав активов, принимаемых к расчету, включаются: внеоборот¬
ные активы, отражаемые в разд. I бухгалтерского баланса (нематери¬
альные активы, основные средства, незавершенное строительство,
доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные фи¬
нансовые вложения, прочие внеоборотные активы); оборотные ак¬
тивы, отражаемые в разд. II бухгалтерского баланса (запасы, налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебитор¬
ская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денеж¬
ные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимо¬
сти в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выку¬
пленных акционерным обществом у акционеров для их последую¬
щей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников
учредителей по взносам в уставный капитал.В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: долго¬
срочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосроч¬
ные обязательства; краткосрочные обязательства по займам и кре¬
дитам; кредиторская задолженность; задолженность участникам
(учредителям) по выплате доходов; резервы предстоящих расхо¬
дов; прочие краткосрочные обязательства.Стоимость чистых активов оценивается акционерным общест¬
вом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные
даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в
промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества(в тыс. руб.)Наименование показателяКод строки
бухгалтерского
балансаНа начало от¬
четного годаНа конец от¬
четного перио¬
даI. АКТИВЫ1. Нематериальные активы1051822. Основные средства955611 5503. Незавершенное строительство85124. Доходные вложения в мате¬
риальные ценности
656Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.Наименование показателяКод строки
бухгалтерского
балансаНа начало от¬
четного годаНа конец от¬
четного перио
да5. Долгосрочные и краткосроч¬
ные финансовые вложения13005256. Прочие внеоборотные активы21251487. Запасы688164498. Налог на добавленную стои¬
мость по приобретенным цен¬
ностям4503809. Дебиторская задолженность3856111210. Денежные средства5126311. Прочие оборотные активы354712. Итого активы, принимае¬
мые к расчету (сумма данных
пп. 1-11)18 44420 668II. ПАССИВЫ13. Долгосрочные обязательст¬
ва по займам и кредитам121814. Прочие долгосрочные
обязательства4,5212815. Краткосрочные обязатель¬
ства по займам и кредитам2540274116. Кредиторская задолженность56445317. Задолженность участникам
(учредителям) по выплате доходов18. Резервы предстоящих рас¬
ходов305219. Прочие краткосрочные
обязательства520. Итого пассивы, принимае¬
мые к расчету (сумма данных
пп.13-19)3167329221. Стоимость чистых активов
акционерного общества (итого
активы, принимаемые к расчету
(стр. 12) минус итого пассивы,
принимаемые к расчету (стр. 20))15 27717 3761	За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.2	Включая величину отложенных налоговых активов.3	За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный
капитал.4	Включая величину отложенных налоговых обязательств.5	В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приво
дятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обя за¬
тельствами и с прекращением деятельности.
I '■ими 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 657Отчет об изменении капитала, в сущности, выявляет то, о чем
мечтал А. Доде (1840—1897): «Капитал фирмы — что блестящий
уж — ускользающий, вечно движущийся уж — удлиняется, укора¬
чивается, уменьшается или увеличивается», — а в итоге рождается
отчетная форма № 3.Отчет о движении денежных средств (форма № 4)Его основная задача сводится к уточнению отчета о прибылях и
убытках и пояснению статей денежных средств, представленных в
(шансе. Дело в том, что под прибылью понимается финансовый
результат, полученный не в виде денег, а в виде обязательств контр¬
агентов (корреспондентов) уплатить их и тем самым погасить свои
обязательства. Но и непогашенные обязательства уже формируют
ныручку, доход и прибыль. Это-то и приводит к парадоксу, когда
при большой прибыли оказывается нечем оплатить долги (заработ¬
ную плату, задолженность поставщикам, ссуды банка и т. д.). Чтобы
снять этот парадокс, бухгалтеры стали составлять отчет о движении
денежных средств, который необходим всем, кто ждет своих денег:
кредиторам, акционерам и даже налоговикам. О создании подобной
отчетной формы (cash flow) впервые стал говорить Перри Мейсон в
1973 г., но наиболее полное обоснование ее необходимости дал
В. Томе. Возникновение отчета о движении денежных средств он
объяснял тем, что отчет о прибылях и убытках (Ф. 2) слишком ус¬
ловен, так как: 1) исходит из правовых представлений о бухгалтер¬
ском учете и фиксирует движение обязательств, но не отражает де¬
нежные потоки; 2) разбивает (самым искусственным образом) ре-
;шьные хозяйственные циклы, например потраченные деньги на
ремонт в одном отчетном периоде, а их искусственно списывают в
течение t лет; 3) искажает представления о соответствии расходов и
доходов, требуя показывать в данном отчетном периоде только те
расходы, которые обеспечили получение прибыли, но в реальной
жизни невозможно определить, какой именно конкретный расход
привел к получению того или иного дохода. Эти недостатки и вос¬
полняет отчет о движении денежных средств. Его суть в том, что он
отражает денежные потоки предприятия и тем самым становится
возможным не только систематическое выявление условий погаше¬
ния кредиторской задолженности, но, что особенно важно, достига¬
ется минимизация денежной наличности фирмы и исчисление пока¬
зателя качества прибыли — коэффициент ее монетарное™: отноше¬
ние разности между поступлением и оттоком денежных средств к
сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» до его закрытия.Подытоживая, отметим, что современный бухгалтерский учет
представлен двумя отчетными формами, отражающими один и тот
же поток, но с различных точек зрения:отчет о прибылях и убытках (с точки зрения права);отчет о движении денежных средств (с экономической точки
зрения).
658Часть IV. Бухгалтерская отчетном гФорма отчета о движении денежных средств приводится ниж»
(см. форму № 4).ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВФорма № 4 по ОКУДза январь — декабрь 200_г.Организация ЗАО «Альфа»	по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика	ИННВид деятельности	по ОКВЭДОрганизационно-правовая форма / форма собственности	Единица измерения: тыс. руб.. по ОКОПФ / ОКФС
по ОКЕИПоказательЗаотчетный годЗа аналогичный
период
предыдущего год»наименованиекод1234Остаток денежных средств на
начало отчетного года5132Движение денежных средств
по текущей деятельности14 8059078Средства, полученные от поку¬
пателей, заказчиковПрочие доходы14192815Денежные средства, направлен¬
ные:на оплату приобретенных това¬
ров, работ, услуг, сырья и
иных оборотных активов(8410)(6548)на оплату труда(2438)(1987)на выплату дивидендов, про¬
центов(124)(88)на расчеты по налогам и сбо¬
рам(4406)(3258)( )( )( )( )на прочие расходы(778)( )Чистые денежные средства от
текущей деятельности6812
/ лава 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 659ПоказательЗаотчетный годЗа аналогичный
период
предыдущего годанаименованиекод1234Движение денежных средств
по инвестиционной
деятельностиВыручка от продажи объектов
основных средств и иных вне¬
оборотных активов1300864Выручка от продажи ценных бу¬
маг и иных финансовых вложе¬
нийПолученные дивидендыПолученные проценты5668Поступления от погашения зай¬
мов, предоставленных другим
организациям1176856Приобретение дочерних органи¬
заций( )( >Приобретение объектов основ¬
ных средств, доходных вложе¬
ний в материальные ценности и
нематериальных активов(2388)(1781)Приобретение ценных бумаг и
иных финансовых вложений( )( )Займы, предоставленные другим
организациям( )( )Чистые денежные средства от
инвестиционной деятельности1447Движение денежных
средств по финансовой4
деятельностиПоступления от эмиссии акций
или иных долевых бумагПоступления от займов и креди¬
тов, предоставленных другими
организациями
660Часть IV. Бухгалтерская отчетное п.ПоказательЗаотчетный годЗа аналогичныii
период
предыдущего годанаименованиекод1.234Погашение займов и кредитов
(без процентов)( )( )Погашение обязательств по фи¬
нансовой аренде( )( )( )( )( )( )Чистые денежные средства от
финансовой деятельностиЧистое увеличение (уменьше¬
ние) денежных средств и их эк¬
вивалентов21219Остаток денежных средств на
конец отчетного периода26351Величина влияния изменений
курса иностранной валюты по
отношению к рублюРуководитель 	 	 Главный бухгалтер 	 	(подпись) (расшифровка подписи)	(подпись) (расшифровка подписи)«	»	 200_ г.Отчет о движении денежных средств (форма № 4) составляет¬
ся на основании информации, учитываемой на счетах 50 «Касса»,
51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные сче¬
та в банках» и 57 «Переводы в пути» в валюте РФ. Остаток денеж¬
ных средств на счетах переносится в раздел «Остаток денежных
средств на начало отчетного года».В случае наличия (движения) денежных средств в ино¬
странной валюте сначала отчет составляется в иностранной ва¬
люте по каждому ее виду, а затем остатки и движение денеж¬
ных средств в иностранной валюте пересчитываются в рубли
по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетно¬
сти, т. е. по курсу последнего дня отчетного периода. Получен¬
ные данные при заполнении соответствующих строк формы
№ 4 суммируются.Движение денежных средств приведено в форме № 4 в разре¬
зе трех видов деятельности: текущей, инвестиционной и финан¬
совой.
I ииш 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 661Для целей составления отчета о движении денежных средств
понимаются:а)	под текущей деятельностью — деятельность организации,
преследующая в качестве основной цели извлечение прибыли
(производство продукции, выполнение строительных и ре¬
монтных работ, торговля, общественное питание, сдача иму¬
щества в аренду и т. п.) либо не имеющая извлечение прибыли
и качестве такой цели в соответствии с предметом и целями
деятельности;б)	под инвестиционной деятельностью — деятельность, свя-
шнная с приобретением и продажей внеоборотных активов (ос¬
новных средств, нематериальных активов и т. п.), а также с осуще¬
ствлением финансовых вложений;в)	под финансовой деятельностью — деятельность, в резуль¬
тате которой изменяются величина и состав собственного капита¬
на организации, заемных средств (поступления от выпуска акций,
облигаций, предоставления другими организациями займов, пога¬
шения заемных средств и т. п.).В каждом из трех разделов, отражающих движение денежных
средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности,
приводятся поступление, выбытие (расход) денежных средств, а
также чистые денежные средства от соответствующего вида дея¬
тельности. Чистые денежные средства по каждому виду деятель¬
ности определяются как разность всех поступлений и всего рас¬
хода денежных средств от соответствующего вида деятельности.
Если расход денежных средств превышает поступление денеж¬
ных средств по данному виду деятельности, то величина чистых
денежных средств по соответствующему виду деятельности бу¬
дет иметь отрицательное значение, которое показывается в
круглых скобках.Остаток денежных средств на конец отчетного периода опре¬
деляется следующим образом:Ок = Он ± Чу(у),где Ок — остаток денежных средств на конец отчетного периода;Он — остаток денежных средств на начало отчетного периода;Чу (у) —чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и
их эквивалентов, которое рассчитывается по следующей формулеЧу(у) = чт ± чи ± чф,где Чт — чистые денежные средства от текущей деятельности;Чи — чистые денежные средства от инвестиционной деятель¬
ности;Чф — чистые денежные средства от финансовой деятельности.
662Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.Если показатель «Чистое увеличение (уменьшение) денежны*
средств и их эквивалентов» имеет отрицательное значение, то он
отражается в круглых скобках.Остаток денежных средств на конец отчетного периода, приме
денный в отчете о движении денежных средств, должен совпадал,
с остатком денежных средств на конец отчетного периода, при не
денного в балансе.Форма № 4 на сегодня с точки зрения управления постоянно
действующим предприятием неформально должна быть призма
на самой необходимой. Именно она не только помогает отеле
дить денежные потоки отчетного периода, но и позволяет четче
сформировать самый важный документ, необходимый дли
управления, — график предстоящих платежей и поступлении
Именно этот график и его строгое выполнение обеспечиваю!
поддержание денежной наличности в таком объеме, который
позволяет всегда гасить обязательства, а «излишние» деньги не
держать «без работы», а вкладывать в оборот, в хозяйственную
деятельность. Этот график регулирует «кровооборот» любой
фирмы, в то время как баланс и отчет о прибылях и убытках
нужны только для исчисления финансового результата, кото
рый носит чисто юридический характер и необходим для опрс
деления налогооблагаемой величины и сумм, выделяемых па
дивиденды.§ 3. Приложение к бухгалтерскому балансуПриложение к балансу формально составляет одну отчетную
форму (№ 5), но на самом деле это десять самостоятельных отче
тов. То, что все десять отчетов идут под одним номером, — это
обычное лукавство бухгалтеров. У нас нет десяти отчетов, у нас
всего одна форма. Но то, что на одном бланке отпечатано семь от¬
четов, не меняет сути вопроса.Рассмотрим их.ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУФорма № 5 по ОКУДза 200_ г.	Дата (год, месяц, число)Организация ЗАО «Альфа»	по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика	ИННВид деятельности	по ОКВЭДОрганизационно-правовая форма / форма собственности		по ОКОПФ / ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб.	по ОКЕИКОДЫ0710005
I шва 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 663НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫПоказательНаличие
на начало
отчетного
годаПоступилоВыбылоНаличие
на конец
отчетного
периоданаименованиекод123456Объекты интеллектуальной
собственности (исключи¬
тельные права на результаты
интеллектуальной собствен¬
ности)13097(8)219в том числе:
у патентообладателя на изо¬
бретение, промышленный
образец, полезную модель( )у правообладателя на про¬
граммы ЭВМ, базы данных( )у правообладателя на тополо¬
гии интегральных микросхем( )у владельца на товарный
знак и знак обслуживания,
наименование места проис¬
хождения товаров13097(8)219у патентообладателя на се¬
лекционные достижения( )Организационные расходы( )Деловая репутация организа¬
ции( )( )Прочие( )ПоказательНа начало
отчетного годаНа конец
отчетного периоданаименованиекод1234Амортизация нематериальных ак¬
тивов — всего2537в том числе:
664Часть IV. Бухгалтерская отчетностьОСНОВНЫЕ СРЕДСТВАПоказательНаличие
на начало
отчетного
годаПоступилоВыбылоНаличие
на конец
отчетного
периоданаименованиекод123456Здания70112433(1105)8339Сооружения и передаточные
устройства517(342)175Машины и оборудование50302220(393)6857Транспортные средства506108614Производственный и хозяй¬
ственный инвентарь438153(72)519Рабочий скот( )Продуктивный скот( )Многолетние насаждения( )Другие виды основных
средств( )Земельные участки и объек¬
ты природопользования( )Капитальные вложения на
коренное улучшение земель( )Итого13 5024914(1912)16 504ПоказательНа начало
отчетного годаНа конец
отчетного периоданаименованиекод1234Амортизация основных средств —
всего39464954в том числе:
зданий и сооружений15421612машин, оборудования, транспорт¬
ных средств20412406других363936Передано в аренду объектов основ¬
ных средств — всегов том числе:
зданиясооружения
I ниш 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 665ПоказательНа начало
отчетного годаНа конец
отчетного периоданаименованиекод123411среведено объектов основных
средств на консервацию11олучено объектов основных
средств в аренду — всегов том числе:Объекты недвижимости, принятые
в эксплуатацию и находящиеся в
процессе государственной регист¬
рацииСПРАВОЧНОРезультат от переоценки объектов
основных средств:кодНа начало
отчетного годаНа начало
предыдущего года234первоначальной (восстановитель¬
ной) стоимости23071амортизации12419Изменение стоимости объектов ос¬
новных средств в результате дост¬
ройки, дооборудования, реконст¬
рукции, частичной ликвидациикодНа начало
отчетного годаНа конец
отчетного периода234ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИПоказательНаличие
на начало
отчетного
годаПоступилоВыбылоНаличие
на конец
отчетного
периоданаименованиекод123456Имущество для передачи в
лизинг( )Имущество, предоставляе¬
мое по договору проката( )
666Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПоказательНаличие
на начало
отчетного
годаПоступилоВыбылоНаличие
на конец
отчетною
периоданаименованиекод123456( )Прочие( )Итого( )кодНа начало
отчетного
годаНа конец
отчетного
периода1234Амортизация доходных вло¬
жений в материальные цен¬
ностиРАСХОДЫ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,
ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫВиды работНаличие
на начало
отчетного
годаПоступилоСписаноНаличие
на конец
отчетною
годанаименованиеКОД123456Всего( )в том числе:( )( )( )СПРАВОЧНОСумма расходов по незаконченным научно-исследо-
вательским, опытно-конструкторским и технологиче¬
ским работамкодНа начало
отчетного
годаНа конец
отчетною
года234кодЗаотчетныйпериодЗа анало¬
гичный
период
предыду¬
щего года234Сумма не давших положительных результатов расхо¬
дов по научно-исследовательским, опытно-конструк-
торским и технологическим работам, отнесенных на
внереализационные расходы
I ъны 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 667РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВПоказательОстаток
на начало
отчетного
периодаПоступилоСписаноОстаток
на конец
отчетного
периоданаименованиекод123456Расходы на освоение при¬
родных ресурсов — всего( )в том числе:( )( )( )(ПРАВОЧНОкодНа нача¬
ло отчет¬
ного годаНа конец
отчетного
периода234(’умма расходов по участкам недр, не законченным
поиском и оценкой месторождений, разведкой и
(или) гидрогеологическими изысканиями и прочими
аналогичными работамиСумма расходов на освоение природных ресурсов, от¬
несенных в отчетном периоде на внереализационные
расходы как безрезультатныеФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯПоказательДолгосрочныеКраткосрочныена начало
отчетного
годана конец
отчетного
периодана начало
отчетного
годана конец
отчетного
периоданаименованиекод123456Вклады в уставные (складоч¬
ные) капиталы других органи¬
заций — всего300300225в том числе дочерних и за¬
висимых хозяйственных об¬
ществГосударственные и муници¬
пальные ценные бумагиЦенные бумаги других орга¬
низаций — всегов том числе долговые ценные
бумаги (облигации, векселя)
668Часть IV. Бухгалтерская отчетжн иПоказательДолгосрочныеКраткосрочныена начало
отчетного
годана конец
отчетного
периодана начало
отчетного
годана конем
отчетною
периоданаименованиекод123456Предоставленные займыДепозитные вкладыПрочиеИтого300300225Из общей суммы финансо¬
вые вложения, имеющие те¬
кущую рыночную стои¬
мость:Вклады в уставные (складоч¬
ные) капиталы других органи¬
заций — всегов том числе дочерних и за¬
висимых хозяйственных об¬
ществГосударственные и муници¬
пальные ценные бумагиЦенные бумаги других орга¬
низаций — всегов том числе долговые цен¬
ные бумаги (облигации, век¬
селя)ПрочиеИтогоСПРАВОЧНОПо финансовым вложениям,
имеющим текущую рыноч¬
ную стоимость, изменение
стоимости в результате кор¬
ректировки оценкиПо долговым ценным бума¬
гам разница между первона¬
чальной стоимостью и номи¬
нальной стоимостью отнесена
на финансовый результат от¬
четного периода
I'ниш 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 669ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬПоказательОстаток на начало
отчетного годаОстаток на конец
отчетного периоданаименованиекод1234Дебиторская задолженность:краткосрочная — всего7561002в том числе:
расчеты с покупателями и за¬
казчиками640827авансы выданныепрочая116175долгосрочная — всего100110в том числе:
расчеты с покупателями и за¬
казчиками6572авансы выданныепрочая3538Итого8561112Кредиторская задолженность:краткосрочная — всего31043194в том числе:
расчеты с поставщиками и
подрядчиками250103авансы полученныерасчеты по налогам и сборам36кредиты21402589займы400152прочая311344долгосрочная — всего3346в том числе:
кредиты1218займыИтого31373240
670Часть IV. Бухгалтерская отчетностьРАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)ПоказательЗа отчетный годЗа предыдущий годнаименованиекод1234Материальные затраты47983601Затраты на оплату труда24701712Отчисления на социальные
нужды961632Амортизация896753Прочие затраты24734647Итого по элементам затрат11 598И 345Изменение остатков (прирост
[+], уменьшение [-]):
незавершенного производства+ 184+ 157расходов будущих периодоврезервов предстоящих расходов+ 22+ 16ОБЕСПЕЧЕНИЯПоказательОстаток на начало
отчетного годаОстаток на конец
отчетного периоданаименованиекод1234Полученные — всегов том числе:
векселяИмущество, находящееся в за¬
логеиз него:
объекты основных средствценные бумаги и иные финан¬
совые вложенияпрочееВыданные — всегов том числе:
векселяИмущество, переданное в залогиз него:
объекты основных средств
I Ъма 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 671ПоказательОстаток на начало
отчетного годаОстаток на конец
отчетного периоданаименованиекод1234ценные бумаги и иные финан¬
совые вложенияпрочееГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬПоказательОтчетныйпериодЗа аналогичный
период предыдущего
годанаименованиекод1234Получено в отчетном году бюд¬
жетных средств — всегов том числе:Бюджетные кредиты — всегона начало
отчетного
годаполучено
за отчет¬
ный
периодвозвра¬
щено за
отчетный
периодна конец
отчетного
периодав том числеРуководитель 	 	 Главный бухгалтер 	 	(подпись) (расшифровка подписи)	(подпись) (расшифровка подписи)«	» 	 200 г.Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) состоит из
10 разделов. Отдельные показатели, включенные в форму № 5,
могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской
отчетности или включаться в пояснительную записку.В разделе «Нематериальные активы» показываются по каждому
их виду наличие на начало отчетного года и на конец отчетного
периода, поступление и выбытие за отчетный период. Отдельно
отражается сумма начисленной амортизации в целом по всем не¬
672Часть IV. Бухгалтерская отчетное и.материальным активам, и в том числе по каждому их виду на на¬
чало отчетного года и на конец отчетного периода.Источником информации для заполнения данного раздела ям
ляются данные синтетического и аналитического учета по счетам
04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных
активов».В разделе «Основные средства» показываются по группам ос
новных средств их наличие на начало отчетного года и на конец
отчетного периода, поступление и выбытие за отчетный период
Отдельно отражается сумма начисленной амортизации в целом по
всем основным средствам, и в том числе по трем укрупненным
группам (здания и сооружения; машины, оборудование, транс
портные средства; другие) на начало отчетного года и на конец о г
четного периода.В этом же разделе отражается, на какую сумму на начало от
четного года и на конец отчетного периода было передано и полу
чено объектов основных средств в аренду в целом, и в том числе
по видам, переведено на консервацию, было объектов недвижимо
сти, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государ
ственной регистрации.Справочно на начало отчетного и предыдущего года показы ва
ется результат от переоценки основных средств в части первона¬
чальной (восстановительной) стоимости и суммы амортизации.
Здесь же записывается по состоянию на начало отчетного года и
на конец отчетного периода величина изменения стоимости ос
новных средств в результате достройки, дооборудования, реконст
рукции и частичной ликвидации.Источником информации для заполнения данного раздела я и
ляются данные синтетического и аналитического учета по счетам
01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств».В разделе «Доходные вложения в материальные ценности» пока
зываются по каждому их виду наличие на начало отчетного года и
на конец отчетного периода, поступление и выбытие за отчетаыи
период. Кроме того, отражается сумма начисленной амортизации
в целом по вышеуказанным ценностям на начало отчетного года и
на конец отчетного периодаИсточником информации для заполнения раздела являются
данные синтетического и аналитического учета по счетам 03 «До
ходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация
основных средств».В разделе «Расходы на научно-исследовательские, опытно-кон-
структорские и технологические работы» (далее — расходы на
НИОКР) показывается сумма расходов на НИОКР в целом и пп
I н Hit 14.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 673► иждому виду НИОКР на начало и конец отчетного года, произ¬
веденных и списанных за отчетный год. Справочно отражается
< умма расходов по незаконченным НИОКР на начало и конец•	учетного года, а также сумма расходов по НИОКР, не давших
положительных результатов и отнесенных на внереализационные
расходы за отчетный период и за аналогичный период предыду¬
щего года.Источником информации для заполнения данного раздела яв-
1ИЮТСЯ данные синтетического и аналитического учета по счетам04	«Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные ак-
пшы» и 91 «Прочие доходы и расходы».В разделе «Расходы на освоение природных ресурсов» показыва¬
йся сумма этих расходов — всего, и в том числе по видам расхо¬
дов на начало и конец отчетного периода, произведенных и спи¬
санных за отчетный период. Справочно по состоянию на начало
отчетного года и на конец отчетного периода отражается сумма
расходов по участкам недр, не законченным поиском и оценкой
месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изыска¬
ниями и прочими аналогичными работами, и сумма расходов на
освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на
ннереализационные расходы как безрезультатные.Источником информации для заполнения данного раздела яв¬
ляются данные синтетического и аналитического учета по счетам
учета расходов по обычным видам деятельности и счету 91 «Про¬
чие доходы и расходы».В разделе «Финансовые вложения» расшифровываются строки
140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные
финансовые вложения» бухгалтерского баланса в разрезе видов
финансовых вложений, в том числе приводится информация о ви¬
дах финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стои¬
мость. Справочно как по долгосрочным, так и по краткосрочным
финансовым вложениям по состоянию на начало отчетного года и
па конец отчетного периода показываются:1)	изменение стоимости в результате корректировки оценки
финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость;2)	разница между первоначальной и номинальной стоимостью
долговых ценных бумаг, отнесенная на финансовый результат.Источником информации для заполнения данного раздела яв¬
ляются данные синтетического и аналитического учета по счету 58
«Финансовые вложения».В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» рас¬
шифровываются суммы дебиторской и кредиторской задолжен¬
674Часть IV. Бухгалтерская отчетностьности, отраженных в бухгалтерском балансе с подразделением
на краткосрочную и долгосрочную, и в том числе по видам каж
дой из них.Источником информации для заполнения данного раздела я и
ляются данные синтетического и аналитического учета счетов уме
та расчетов.В разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элемен¬
там затрат)» приводятся данные за отчетный и предыдущий годы о
затратах организации по их элементам (материальные, на оплату
труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, пр.). Кро¬
ме того, указывается изменение остатков (прирост или уменьшен
ние) незавершенного производства, расходов будущих периодов и
резервов предстоящих расходов.Показатели данного раздела приводятся без учета внутри-
хозяйственного оборота, т. е. без затрат, связанных с передачей
изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд
собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.Источником информации для заполнения данного раздела яв¬
ляются данные синтетического и аналитического учета по счетам
учета расходов по обычным видам деятельности, а также по сче¬
там 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих
периодов».В разделе «Обеспечения» расшифровываются по видам обеспе¬
чений (векселя, имущество в залоге и др.) показатели «Обеспече¬
ния обязательств и платежей полученные» и «Обеспечения обяза¬
тельств и платежей выданные» Справки о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетах, приведенной в форме № I
после бланка бухгалтерского баланса.Источником информации для заполнения этого раздела явля¬
ются данные аналитического учета к счетам 008 «Обеспечения
обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обяза¬
тельств и платежей выданные».В разделе «Государственная помощь» отражаются два показателя:1)	сумма полученных бюджетных средств всего, в том числе
по их видам за отчетный период и за аналогичный период преды¬
дущего года;2)	сумма полученных бюджетных кредитов всего, в том числе
по их видам по состоянию на начало отчетного года и на конец
отчетного периода, а также полученных и возвращенных за отчет¬
ный период.Источником информации для заполнения данного раздела явля
ются данные синтетического и аналитического учета по счетам 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» и 86 «Целевое финансирование».
мт 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 675§ 4. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетностиВсе разобранные формы бухгалтерской отчетности, как видел
мггатель, представляют данные в виде таблиц, и их содержание,
■ фуктура и форма бланка регламентируются Министерством фи¬
нансов РФ. Казалось бы, этого достаточно. Но необходимо пом¬
нить, что не все пользователи, -особенно актуальные и потенци-
шьные собственники, могут понимать скупой язык бухгалтерских
мГ>лиц. И уже в силу одного этого обстоятельства необходимо со-•	i лвление пояснительной записки. Ее содержание, раскрывающее
шиные основных и дополнительных форм, не регламентируется,
и каждая организация формирует ее по-своему. В отличие от таб¬
личной формы бухгалтерских отчетов пояснительная записка
представляет собой текст, выражающий собой нечто среднее меж-
'iy речью адвоката и рекламным проспектом. В записке, принимая
но внимание только что сказанное, формируется самооценка
предприятия его администрацией. Текст пояснительной записки
обычно сопровождается графиками и аналитическими таблицами,
цель которых — проиллюстрировать сложившееся финансовое по¬
ложение, раскрыть причины финансовых результатов и наметить
перспективы роста.В пояснительной записке прежде всего должна быть приведена
информация, раскрытие которой определено п. 27 ПБУ 4/99 и
других ПБУ, не нашедшая отражения в формах годовой бухгалтер¬
ской отчетности.В пояснительной записке следует расшифровать данные ста¬
тей, которые в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убыт¬
ках отражаются по строкам «прочие активы», «пассивы», «дебито¬
ры», «кредиторы», «доходы и расходы» и занимают существенную
долю в общей сумме итогов форм № 1 и № 2. Существенной, как
правило, является сумма, отношение которой к общему итогу соот¬
ветствующих данных составляет не менее 5%.В пояснительной записке надо привести основные показатели
работы организации, главные факторы, повлиявшие на ее хозяй¬
ственные и финансовые результаты, решения по итогам рассмот¬
рения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибы¬
ли, остающейся в распоряжении фирмы. Необходимо указать дан¬
ные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после
окончания отчетного года до представления годовой бухгалтер¬
ской отчетности и существенно влияющих на оценку имуществен¬
ного и финансового положения.Рекомендуется пояснить основные мероприятия в области ох¬
раны окружающей среды, их влияние на уровень капиталовложе¬
ний и прибыли, финансовые последствия для будущих периодов.
Следует привести сведения о платежах за нарушение природо¬
676Часть IV. Бухгалтерская отчетное м.охранного законодательства, экологических платежах и плате и
природные ресурсы, расходах по охране окружающей среды и с гг
пени их влияния на финансовые результаты.В пояснительной записке должны быть объяснены причины
изменений баланса на начало года, раскрыты отличные от преды
дущего года способы ведения бухгалтерского учета, изменения и
учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие
решений пользователями отчетности, причины этих изменении,
оценка последствий их в стоимостном выражении.При этом если за время отчетного периода по каким-то прими
нам была изменена методология исчисления какого-то показатели
и значения этих показателей стали несопоставимыми, то значение
показателя за предыдущий период согласно п. 9 ПБУ 4/99 подле
жит корректировке исходя из вновь принятых правил. При этом
администрация пытается затушевать недостатки и всячески акцеп
тировать достижения, что естественно, но ненормально.При наличии у организации дочерних зависимых общее in
приводятся сведения об их местонахождении, наименованиях и
видах деятельности.Характеризуя отдельные виды средств источников хозяйствен
ных процессов, в необходимых случаях следует указать методику
расчета представленных показателей.Акционерные общества приводят состав членов совета дирек
торов (наблюдательного совета), членов исполнительного органа,
виды и размеры выплаченных им вознаграждений, предоставлен
ные им льготы и привилегии.Обычно в пояснительной записке приводятся характеристика
кадрового состава фирмы97, данные о производительности труда,
если, конечно, они впечатляют, данные о динамике фонда зара
ботной платы каждого работника (приводить трудно, так как мно
гие фирмы выплачивают две заработные платы: одну по данным
бухгалтерского, а другую — «управленческого» учета). Если имели
место сверхурочные работы, то об этом дается пояснение тоже.Но основное содержание пояснительной записки должно бы 11.
посвящено оценке деловой активности организации, критериями
которой являются широта рынков сбыта продукции, в том числе
поставки на экспорт, репутация организации, выражающаяся, м
частности, в известности ее клиентов. Необходимо также привес97Не случайно Г. Форд (1863—1947) критиковал бухгалтерскую отчетное и.
за то, что в ней нет главного — характеристики людей, которые зарабатынм
ют деньги для фирмы. И в определенной степени он был прав, ибо люди
это и есть самый главный ее капитал.
I 'пава 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы бухгалтерской отчетности 677ги данные о динамике важнейших показателей деятельности фир¬
мы за ряд лет, о будущих капиталовложениях и т. п.Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются
на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью,
сформированной с учетом изложенных выше требований, состав¬
ляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований
МСФО и представляют ее организаторам торговли на рынке цен¬
ных бумаг, инвесторам и другим заинтересованным лицам по их
требованию.§ 5. Аудиторское заключениеСогласно п. 2 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» ауди¬
торское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтер¬
ской отчетности, если организация подлежит обязательному ауди¬
ту, считается неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности. Это
своеобразный знак качества, поставленный представителями неза¬
висимой аудиторской фирмы. Тем самым эта фирма берет на себя
как бы часть ответственности за полноту и достоверность пред¬
ставленных данных. И тут все должны хорошо понимать, что та¬
кое полнота и достоверность.Пункт 6 ст. 5 ПБУ 4/99 указывает, что «достоверной и полной
считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из
правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому
учету». Следовательно, в бухгалтерском учете речь не идет об абсо¬
лютной достоверности и полноте, а только о том, чтобы данные
были исчислены согласно официальным предписаниям. Достаточ¬
но сказать, что эти предписания меняются часто, и, следователь¬
но, понятия достоверности и полноты в бухгалтерском учете ме¬
няются с той же скоростью. Может быть, поэтому п. 4 ст. 13 Зако¬
на РФ «О бухгалтерском учете» и п. 25 ПБУ 4/99 предписывают в
случае невозможности с помощью официальной методологии вы¬
явить финансовые положения и финансовые результаты, отсту¬
пить от них и прибегнуть к своим, более адекватным методологи¬
ческим приемам. (Ни при каких обстоятельствах эти предписания
не касаются требований налогового учета.) Читатель отчетности
(пользователь) должен принять во внимание, что, говоря об ауди¬
торском заключении в части отчетности, мы имеем в виду только
его итоговую часть, которая или полностью, или частично под¬
тверждает правильность отчетных данных (п. 41 ПБУ 4/99).Дайте определения следующих терминов:Прибыль; убыток; доход; расход; чистые активы; отчетный пери¬
од; капиталоотдача; рентабельность; амортизация; немонетарный
и монетарный расход; пояснительная записка; актуальные и по¬
678Часть IV. Бухгалтерская отчетностьтенциальные собственники; график платежей; аудит; аудиторское
заключение; налоговый учет; депозитарные услуги; пользователи
отчетности.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему статьи формы № 1 представляют величины на конец
отчетного периода, а статьи формы № 2 — за текущий период?2)	Чем бланк отчета о прибылях и убытках отличается от одно¬
именной категории?3)	Как правильнее говорить: отчет о прибылях и убытках или от¬
чет об убытках и прибылях?4)	Как формальное сокращение отчетных форм может привести
к реальному их увеличению?5)	Почему наряду с отчетом о прибылях и убытках составляют
отчет о движении денежных средств?6)	Не дублируют ли дополнительные отчетные формы основ¬
ные?7)	Чем принципиально отличается отчет о прибылях и убытках
от отчета о движении денежных средств?8)	В каких случаях отчет об изменении капитала позволяет вы¬
яснить, что в течение отчетного периода капитал возрос или
уменьшился как по номиналу, так и в реальном исчислении?9)	Если значительная доля активов предприятия вложена в чужой
бизнес, хорошо это или плохо?10)	Если бы все пользователи понимали язык бухгалтерских отчет¬
ных таблиц, то нужна была бы пояснительная записка?
Глава 4.4. ПРОЦЕДУРА СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИИз этой главы вы узнаете:•	что такое процедура составления бухгалтерской отчетности;•	какова процедура составления бухгалтерской отчетности;•	как исправляются ошибки, допущенные в учете;•	как уточняются оценки объектов бухгалтерской отчетности;•	как оценивается информация об условных фактах хозяйст¬
венной жизни;•	как заполняются формы бухгалтерской отчетности;•	что должна включать пояснительная записка к бухгалтер¬
ской отчетности;•	что такое консолидированная отчетность и как она составля¬
ется;•	какова процедура подтверждения достоверности, утвержде¬
ния и подтверждения бухгалтерской отчетности;•	каков порядок представления отчетности пользователям
бухгалтерской информации.§ 1. Определение процедуры составления бухгалтерской отчетностиПроцедура составления бухгалтерской отчетности есть упоря¬
доченная совокупность действий и методологических приемов,
выполняемых (применяемых) для ее формирования.Составными понятиями этого определения выступают: само
понятие «процедура составления бухгалтерской отчетности»; сово¬
купность действий и методологических приемов ее формирова¬
ния.•	Процедура — слово латинского происхождения и буквально
значит «продвигаться». Применительно к нашему случаю мы долж¬
ны представить процедуру составления бухгалтерской отчетности
как серию последовательных и параллельных действий и приемов,
приводящих к возникновению бухгалтерской отчетности. При этом
разграничить действия и методологические приемы очень сложно,
в сущности, почти каждый новый шаг, связанный с реализацией
процедуры, представляет собой мини-процедуру, включающую и
методологический прием, и практическое действие.•	Совокупность действий и методологических приемов позволя¬
ет путем последовательных шагов сформировать бухгалтерскую
отчетность. Считается, что таких шагов должно быть восемь. Рас¬
смотрим их.
680Часть IV. Бухгалтерская отчетное 11.Шаг 1. Исправление ошибок, которые выявлены до даты пред
ставления бухгалтерской отчетности и относятся к периоду, за ко
торый составляется бухгалтерская отчетность, или к другим про
шедшим периодам.Здесь можно выделить три мини-процедуры:•	сверка данных синтетического и аналитического учета ии
дату составления бухгалтерской отчетности;•	поиск и исправление ошибок в случае расхождения на дату
составления бухгалтерской отчетности данных синтетичс
ского и аналитического учета;•	исправление прочих ошибок.Шаг 2. Уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учен*
активов и пассивов.Сюда включается шесть мини-процедур:•	проведение инвентаризации перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвента
ризации в бухгалтерском учете;•	создание оценочных резервов на дату составления бухгалтер
ской отчетности;•	уточнение оценки финансовых вложений, по которым мож
но определить их текущую рыночную стоимость;•	отражение на дату составления бухгалтерской отчетности
приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вы
везенных со складов поставщиков, на счетах учета имуще
ства;•	уточнение оценки имущества (работ, услуг), полученных
(выполненных, оказанных) по неотфактурованным постав
кам, расчетные документы по которым получены до даты
представления бухгалтерской отчетности;•	пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетно
сти активов и обязательств, стоимость которых выражена м
иностранной валюте (отражение курсовых разниц).Шаг 3. Отражение финансового результата деятельности пред
приятия, включающее четыре мини-процедуры:•	закрытие субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи», на суб
счет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;•	закрытие субсчетов, открытых к счету 91 «Прочие доходы
и расходы», на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и
расходов»;•	начисление налога на прибыль, перерасчета по этому налогу,
а также сумм причитающихся налоговых санкций;
Г>шва 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности681•	списание чистой прибыли (убытка) отчетного года на счет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Шаг 4. Оценка информации об условных фактах хозяйствен¬
ной жизни предполагает две мини-процедуры:•	отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчет¬
ной даты, подтверждающих существование на отчетную дату
хозяйственных условий, в которых организация вела свою
деятельность;•	уточнение резервов по условным обязательствам в конце от¬
четного года, следующего за годом их создания.Шаг 5. Заполнение форм бухгалтерской отчетности.Шаг 6. Составление пояснительной записки к бухгалтерской
отчетности.Сюда входит девять мини-процедур, связанных с раскрытием:•	фактов неприменения правил бухгалтерского учета;•	наличия значительной неопределенности в отношении со¬
бытий и условий, которые могут породить существенные
сомнения в применимости допущения непрерывности
деятельности фирмы;•	существенных изменений в бухгалтерской отчетности
текущего года данных за период, предшествующий от¬
четному;•	содержания учетной политики предприятия и ее изменений;•	корректировок бухгалтерской отчетности, вызванных по¬
следствиями изменения учетной политики;•	фактов представления в бухгалтерской отчетности дебитор¬
ской и (или) кредиторской задолженности, учтенной ранее
как долгосрочная в качестве краткосрочной;•	информации о событиях, свидетельствующих о возникших
после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых
фирма ведет свою деятельность;•	информации об условных активах и условных обязатель¬
ствах;•	иной информации.Шаг 7. Составление консолидированной бухгалтерской отчет¬
ности.Шаг 8. Подтверждение достоверности и утверждение бухгал¬
терской отчетности предполагает пять мини-процедур:•	получение заключения ревизионной комиссии (ревизора);•	проведение аудита бухгалтерской отчетности;
682Часть IV. Бухгалтерская отчетность•	утверждение отчетности советом директоров акционерного
общества;•	утверждение бухгалтерской отчетности собственником;•	реформация или санация данных бухгалтерского учета.Отдельно следует рассматривать процедуры представлениябухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям и сс
хранение. Эти процедуры нельзя отнести непосредственно к про
цессу составления отчетности, но без них отчетность теряет вся
кий реальный смысл.§ 2. Исправление ошибок, относящихся к периоду,
за который составляется отчетностьВыявление и исправление допущенных в учете ошибок прежде-
всего предполагает сверку данных синтетического и аналитичс
ского учета.Организации обязаны формировать бухгалтерскую отчетность
на основе согласованных между собой данных синтетического и
аналитического учета. Если данные синтетического учета расхо¬
дятся с данными аналитического учета, то бухгалтерская отчет¬
ность не может быть признана достоверной.Установление тождества при сверке сумм оборотов и остат¬
ков по синтетическому счету соответственно с итоговой суммой
оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к нему,
называется коллацией (от лат. collatio — сопоставление, сравне¬
ние) данных синтетического и аналитического учета. Математи¬
чески данная процедура может быть представлена следующей
формулойS/ = Д. + Д2 + ...+дя,где: St — сумма оборота (остатка) /-го синтетического счета;Д. — сумма оборота (остатка) и-го аналитического счета, от¬
крытого к /-му синтетическому счету.Недобросовестные бухгалтеры, чтобы как можно быстрей со¬
ставить бухгалтерскую отчетность, используют для ее составления
данные синтетического учета без их предварительной сверки с
данными аналитического учета, что противоречит предписаниям
Закона РФ «О бухгалтерском учете». Если бухгалтерский учет ве¬
дется с применением компьютерной системы учета, то тождество
данных синтетического и аналитического учета обеспечивается
бухгалтерской программой автоматически.На рис. 46 представлен алгоритм проведения сверки данных
синтетического и аналитического учета на дату составления бух¬
галтерской отчетности.
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности683Рис. 46. Алгоритм проведения сверки данных синтетического и аналитиче¬
ского учета на дату составления бухгалтерской отчетности:
а — сверка оборотов и сальдо синтетического счета соответственно с итого¬
вой суммой оборотов и сальдо аналитических счетов, открытых к нему;
б — равенство оборотов и сальдо синтетического счета соответственно с
итоговой суммой оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к
нему; в — еще есть несверенный счет; г — переход к сверке следующего сче¬
та; д — исправление ошибок; е — переход к следующей процедуре составле¬
ния бухгалтерской отчетностиПо каждому синтетическому счету должны быть составлены
оборотно-сальдовые ведомости, которые подтверждают коллацию
синтетического и аналитического учета.Если при сверке суммы оборотов и остатков по синтетиче¬
скому счету не тождественны соответственно итоговой сумме
оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к нему
(т. е. Si Af + Д2 +... + Д. , то это означает, что есть ошибки.
Ошибки могут быть выявлены как в синтетическом или аналити¬
ческом учете, так и одновременно в синтетическом и аналитиче¬
ском учете.
684Часть IV. Бухгалтерская отчетностьСотрудник бухгалтерии, выполняющий коллацию, должен све¬
рить записи по регистрам синтетического и аналитического учета,
установить расхождение и исправить его. Многие наши бухгалте¬
ры в подобных случаях пытаются следовать заповеди великого ис¬
панского художника Сальвадора Дали (1904—1989): «В любой
ошибке почти всегда есть что-то от Бога. Так что не спеши поско¬
рей ее исправить. Напротив, постарайся постигнуть ее разумом,
докопаться до самой сути. И тебе откроется ее сокровенный
смысл». Конечно, бухгалтер должен «постигнуть разумом, доко¬
паться до самой сути», однако то, что верно для художников, дале¬
ко не всегда верно для бухгалтеров. Если бухгалтер не просто реа¬
лист или сюрреалист, то он должен любую ошибку немедленно
исправить. Без этого нет коллации.Порядок исправления допущенных в бухгалтерском учете
ошибок не зависит от того, кто их обнаружил. Исправления
оформляются справкой бухгалтера, которая должна иметь обяза¬
тельные реквизиты первичного документа.В случаях выявления неправильного отражения фактов хо¬
зяйственной жизни текущего периода до окончания отчетного
года исправления делаются записями по соответствующим сче¬
там бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда
искажения выявлены. При выявлении неправильного отраже¬
ния фактов хозяйственной жизни в отчетном году после его за¬
вершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не
утверждена в установленном порядке, исправления выполняют¬
ся записями декабря года, за который подготавливается к утверж¬
дению и представлению в соответствующие адреса годовая бух¬
галтерская отчетность.В случаях выявления организацией в текущем отчетном перио¬
де неправильного отражения фактов хозяйственной жизни на сче¬
тах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтер¬
ский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год
(после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтер¬
ской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в теку¬
щем году (т. е. тогда, когда они выявлены).Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к от¬
четному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее ут¬
верждения), отражаются в отчетности, составляемой за отчетный
период, в котором были обнаружены искажения98.98Некоторые подробности можно найти в статье: Соколов Я. ВКарзаева Н. Л.
Исправление ошибок в отчетности при расчетах с бюджетом по налогам //
Бухгалтерский учет. 2000. № 8.
I iaea 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности685§ 3. Уточнение оценки отраженных
в бухгалтерском учете активов и пассивовПрежде чем уточнять оценку отражаемых в бухгалтерском учете
активов и пассивов, необходимо убедиться в их реальном наличии.
Данное убеждение обеспечивается проведением инвентаризации.Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгал¬
терской отчетности и отражение ее результатов в бухгалтерском уче¬
те. Данные отчетности, и прежде всего годовой, должны быть аде¬
кватны фактическому положению дел. Эту-то адекватность и
обеспечивает инвентаризация.В идеале инвентаризация должна проводиться перед составле¬
нием не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской от¬
четности. И чем ближе инвентаризация к дате составления бухгал¬
терской отчетности, тем она достовернее. Для целей составления
годовой бухгалтерской отчетности чем ближе проводится инвента¬
ризация к 31 декабря, тем лучше.Однако далеко не все статьи баланса могут быть проинвента¬
ризированы на 31 декабря. Поэтому п. 27 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации установлено, что проведение инвентаризации перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно,
кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ра¬
нее 1 октября отчетного года. Здесь речь идет прежде всего о та¬
ких видах оборотных активов, как материалы, незавершенное
производство, готовая продукция, товары и т. п. То есть если
имущество инвентаризировалось после 1 октября, то специально
проводить новую инвентаризацию считается нецелесообразным.
По некоторым видам имущества разрешено проводить инвента¬
ризацию реже. Так, инвентаризация основных средств может
проводиться 1 раз в 3 года, а библиотечных фондов — 1 раз в5	лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севе¬
ра й приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров,
сырья и материалов может проводиться в период их наименьших
остатков.Статьи баланса инвентаризируются по-разному. По основным
средствам, товарно-материальным ценностям, денежным средст¬
вам в кассе, денежным документам и т. п. проверяется наличие их
в натуре. Инвентаризация расчетов (с банками, бюджетом, други¬
ми кредиторами и дебиторами) заключается в сверке записей, сде¬
ланных в бухгалтерии данной организации, с бухгалтерскими запи¬
сями соответствующего дебитора и кредитора. Для этого по каж¬
дому бухгалтерскому счету, на котором учитываются расчеты,
686Часть IV. Бухгалтерская отчетное i1.составляется опись, где указываются наименование дебитора и
кредитора, характер и сроки возникновения задолженности, на
именовение, дата и номер документа и сумма задолженности. Н
случае расхождения сторон по вопросу определения суммы задол
женности дело передается в суд. Обоснованность сумм по расчет
ным статьям баланса в большой степени зависит от согласованно
сти работы бухгалтерии и юридической службы организации: oi
быстроты передачи дел ко взысканию, от постановки контроля за
движением исходных дел, за реализацией решений суда, за полу
чением присужденных сумм и т. д.Инвентаризация имущества проводится путем заполнения с
натуры инвентаризационных ведомостей и последующей сверки
их данных с данными бухгалтерского аналитического учета.Инвентаризация расчетов проводится путем сверки дебитор¬
ской и кредиторской задолженности с данными контрагентов.Так, п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух¬
галтерской отчетности в РФ установлено, что отражаемые в бух¬
галтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом
должны быть тождественны и согласованы с соответствующими
организациями. Оставление на бухгалтерском балансе неурегули¬
рованных сумм по этим расчетам не допускается. Однако если де¬
биторская задолженность была проинвентаризирована на любую
дату с 1 октября по 30 декабря, то перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности ее инвентаризацию проводить не надо
(кроме инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с
банками и бюджетом). Если организация на любую дату до 30 де¬
кабря провела инвентаризацию кредиторской задолженности, то
она все равно перед составлением годовой бухгалтерской отчетно¬
сти должна проинвентаризовать указанные объекты. (При всех об¬
стоятельствах инвентаризация обеспечивает достоверность бухгал¬
терской отчетности только в том случае, если она действительно
проведена в строгом соответствии с предписаниями Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обяза¬
тельств.)Все отклонения данных бухгалтерского учета от фактического
состояния должны быть исправлены путем составления проводок,
приводящих данные бухгалтерского учета в соответствие с факти¬
ческим положением дел.Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской
отчетности. При составлении отчетности необходимо уточнить
оценку некоторых объектов имущества за счет уменьшения дохо¬
дов (и соответственно также их уточнения), в случае если учетная
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности687стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости. Это
относится к материалам, незавершенному производству, готовой
продукции, товарам (счет 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей»), финансовым вложениям, по которым
нельзя определить их рыночную стоимость (счет 59 «Резервы под
обесценение финансовых вложений»), сомнительным долгам за
проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги
(счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»). Это имущество по¬
казывается в активе баланса в оценке-нетто, т. е. за вычетом соот¬
ветствующего образованного оценочного резерва.Оценочные резервы создаются или подтверждаются на основе
результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату
составления годовой бухгалтерской отчетности.Создание оценочных резервов при наличии оснований на
дату составления бухгалтерской отчетности является для руко¬
водства организации обязательной процедурой. Необходимость
создания оценочных резервов — следствие требования осмотри¬
тельности, согласно которому необходимо обеспечивать в бух¬
галтерском учете большую готовность к признанию возможных
расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 7
ПБУ 1/98).Порядок создания резервов под снижение стоимости матери¬
альных ценностей изложен в гл. 1.3, резервов под обесценение
финансовых вложений — в гл. 1.7, резервов по сомнительным
долгам — в гл. 2.1.Уточнение оценки ценностей, полученных по неотфактурован¬
ным поставкам, сопроводительные документы по которым получены
до даты представления (подписания) бухгалтерской отчетности.Бывают случаи, когда на предприятие поступает имущество
(чаще всего товары), но по каким-то обстоятельствам оценить
его в момент завоза невозможно. Поставщик (продавец) позже
представит цены, связанные с расчетами. Такое поступление на¬
зывается неотфактурованной поставкой. В этом случае ценности
должны быть оприходованы по условной оценке. Чаще всего это
цены предыдущей аналогичной партии. Если необходимые докумен¬
ты по неотфактурованным поставкам будут получены до даты
представления бухгалтерской отчетности, то цена данного иму¬
щества и кредиторская задолженность уточняются исходя из све¬
дений, указанных в сопроводительных документах. Для этого
сторнируются ранее составленные записи по дебету счетов учета
соответствующих видов имущества (07 «Оборудование к установ¬
ке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы»,
688Часть IV. Бухгалтерская отчетность41 «Товары» и др.) и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».Если до момента получения сопроводительных документов по
имуществу, полученному по неотфактурованным поставкам, про
изошло движение (ценности были списаны в монтаж, производст
во, отчуждены и т. п.), то, помимо проводки на принятие к учету
неотфактурованной поставки, сторнируются также и бухгалтер
ские записи, отражающие движение данных ценностей.§ 4. Оценка информации об условных фактах
хозяйственной жизниУсловный факт хозяйственной жизни в самом общем значе¬
нии данного понятия — это факт, в котором присутствует неоп¬
ределенность, т. е. факт, содержание и результаты которого не
могут быть до конца уяснены пользователями бухгалтерской ин¬
формации. Исходя из данного определения можно утверждать,
что та или иная степень такой условности характерна практиче¬
ски для любого отражаемого в учете факта хозяйственной жизни.
Например, в учете фиксируют продажу товаров и демонстрируют
дебиторскую задолженность покупателя. При этом выявляют по¬
лучение дохода. Если исходить из допущения непрерывности и
понимать, что покупатель непременно заплатит, то факт получе¬
ния дохода несомненен. Однако покупатель может и не запла¬
тить, тогда представленный в отчетности доход станет расходом и
убытком. В этом и состоит условность отражаемого факта про¬
даж. Но допустим, что деньги получены. Казалось бы, можно ут¬
верждать, что условный факт хозяйственной жизни трансформи¬
ровался в безусловный: покупатель заплатил деньги, и все стало
ясно. Однако пока продавец ждал оплаты товаров, деньги могли
обесцениться. Следовательно, показанные суммы дохода и при¬
были отнюдь не соответствуют «весу» полученных сумм в реаль¬
ных деньгах. Отсюда отражаемое в учете получение денег от по¬
купателя — это также условный факт хозяйственной жизни, ус¬
ловность которого создается фактором временной ценности
денежных средств и самим бухгалтерским учетом, ибо в теории
любой отражаемый в бухгалтерском учете факт — это условный
факт хозяйственной жизни. На практике, а точнее, в норматив¬
ных документах, регулирующих практику, принято следующее
разделение: факты хозяйственной жизни, которые согласно
предписаниям инструкций должны быть отражены в учете за от¬
четный период, признаются безусловными, а факты хозяйствен¬
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности689ной жизни, выходящие за рамки того периода, за который со¬
ставляется отчетность, — условными. При этом если условные
факты, ставшие известными до того, как отчетность будет пред¬
ставлена пользователям, существенны для формирования их
мнения о финансовом положении предприятия, то информацияо	них должна быть раскрыта в отчетности. Подобный существен¬
ный условный факт может за время с даты окончания отчетного
периода, за который составляется отчетность, до даты, когда она
будет предоставлена пользователям, стать безусловным (относи¬
тельно установленным критериям). В этом случае такой факт на¬
зывают «событием после отчетной даты». Например, в конце года
все думали, что один из крупных дебиторов предприятия обан¬
кротится, но самого банкротства объявлено не было. Следова¬
тельно, на 1 января банкротство было условным фактом. 20 янва¬
ря (до того, как предприятие представило пользователям бухгал¬
терскую отчетность за прошлый год) дебитор был объявлен
банкротом. Условный факт трансформировался в событие после
отчетной даты.Согласно требованию приоритета содержания перед формой
(п. 7 ПБУ 1/98) в отчетности должны быть представлены не
юридически оправданные, а реальные факты. Что толку, что на
31 декабря дебиторская задолженность перед нашей организаци¬
ей составила 3 млн руб., если еще до подписания отчетности (со¬
стоялось 30 марта) 28 февраля было объявлено о банкротстве по¬
лучателя, который был должен 1 млн руб.? Ясно, что в полном
объеме при ликвидации должника он в лучшем случае вернет
только некоторую часть своего долга. Следовательно, на 31 де¬
кабря реальная дебиторская задолженность была явно меньше
юридически существовавшей. Отсюда возникает необходимость
внести надлежащие уточнения в бухгалтерскую отчетность. Они
касаются достаточно широкого круга событий после отчетной
даты, и порядок их отражения регулируется ПБУ 7/98. Они оп¬
ределяют событие после отчетной даты как факт хозяйственной
жизни, который оказал или может оказать влияние на финансо¬
вое состояние, движение денежных средств или результаты дея¬
тельности предприятия и который имел место в период между
отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за
отчетный год.К событиям после отчетной даты относятся:•	события, подтверждающие существование на отчетную дату
хозяйственных условий, в которых организация вела свою
деятельность;
690Часть IV. Бухгалтерская отчетность•	события, свидетельствующие о возникших после отчетной
даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет
свою деятельность.Возвращаясь к нашему примеру, мы видим, что дебиторская
задолженность возникла до 31 декабря (это первый случай — су¬
ществование), а если бы эта задолженность возникла после 31 де¬
кабря, скажем, 5 января (второй случай — возникновение), то все
равно последствия события после отчетной даты (далее — СПОД)
должны быть отражены в годовой отчетности.Общее представление о СПОД дает рис. 47.а\	02	а3Ьх	Ь2Рис. 47. Виды событий после отчетной даты:F0 и F„- поток фактов хозяйственной жизни; — t — момент существования
факта хозяйственной жизни до отчетной даты (31 декабря); t0 — отчетная
дата (31 декабря); /, — дата подписания отчета; /2 — дата объявления о вы¬
плате дивидендов; —t, аъ, tx —площадь, означающая объем событий от
момента возникновения факта хозяйственной жизни до даты подписания
бухгалтерской отчетности; tQ, а2, а3, tx — площадь, означающая объем собы¬
тий от их возникновения после отчетной даты до даты подписания бухгалтер¬
ской отчетности; bl9 Ъ2, t2 — площадь, означающая объем событий, связан¬
ных с объявлением дивидендовИз графика видно, что если факт возник до 31 декабря, то он
относится к первому типу (СПОД-1), если после 31 декабря —
то ко второму (СПОД-2).Если до подписания отчетности факты будут подтвержде¬
ны, например, наш иск удовлетворен, то никаких записей де¬
лать не следует. Если дебиторскую задолженность надо будет
списать, то ее следует списать 31 декабря, т. е. отчетным и уже
прошлым годом.
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности691Пункт 10 ПБУ 7/98 предписывает: «Событие после отчетной
даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хо¬
зяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятель¬
ность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и от¬
чету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие
записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не
производятся». При работе с событиями после отчетной даты бух¬
галтер должен принять во внимание только существенные факты.
(Уровень существенности бухгалтер определяет сам, опираясь на
свое профессиональное суждение.)ПБУ 7/98 предписывает существенные события после отчет¬
ной даты отражать в годовой бухгалтерской отчетности хозяйст¬
вующего субъекта независимо от положительного или отрицатель¬
ного их характера для предприятия.§ 5. Заполнение форм бухгалтерской отчетностиСобственно процедура заполнения форм бухгалтерской отчет¬
ности — это перенос сгруппированных по элементам отчетности
данных из бухгалтерских регистров в соответствующие разделы
баланса, отчета о прибылях и убытках и прочих отчетных форм.
Содержание элементов бухгалтерской отчетности было рассмотре¬
но в гл. 4.2 и 4.3.При заполнении бланка бухгалтерского баланса необходимо
обратить внимание на то, что в настоящее время принята схема
баланса-нетто, которая требует доведения оценки активов до оста¬
точной стоимости. (Баланс-брутто не предполагает такой процеду¬
ры, которую называют очищением баланса.) Для этого сальдо ряда
регулирующих счетов вычитается из сальдо основных счетов, ко¬
торые они регулируют.В табл. 25 указаны регулирующие счета, сальдо которых при
заполнении соответствующих строк баланса вычитаются из сальдо
основных счетов.Таблица 25Перечень основных и регулирующих к ним счетовНаименование
строки балансаНомер и наименование
основного счетаНомер и наименование
регулирующего счетаНематериальные активы04 «Нематериальные ак¬
тивы»05 «Амортизация немате¬
риальных активов»
692Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПродолжение табл. 25Наименование
строки балансаНомер и наименование
основного счетаНомер и наименование
регулирующего счетаОсновные средства01 «Основные средства»02 «Амортизация основ¬
ных средств»Финансовые вложения
(долгосрочные и кратко¬
срочные)58 «Финансовые вложе¬
ния»59 «Резервы под обесце¬
нение финансовых вло¬
жений»Сырье, материалы и дру¬
гие аналогичные ценно¬
сти10 «Материалы»41 «Товары»43 «Готовая продукция»45 «Товары отгружен¬
ные»14 «Резервы под сниже¬
ние стоимости матери¬
альных ценностей»16 «Отклонения в стои¬
мости материальных цен¬
ностей» (при кредитовом
сальдо)"Готовая продукция и то¬
вары для перепродажи41-2 «Товары в рознич¬
ной торговле»42 «Торговая наценка»Дебиторская задолжен¬
ность (долгосрочная и
краткосрочная)Счета по учету сомни¬
тельной дебиторской за¬
долженности63 «Резервы по сомни¬
тельным долгам»Амортизация нематериальных активов и основных средств оз¬
начает декапитализацию этих активов.Резерв под обесценение финансовых вложений — это декапи¬
тализация возможной потери стоимости этих активов.Резервы под снижение стоимости материальных ценностей и
отклонение в стоимости материальных ценностей, если возникло
кредитовое сальдо, вычитаются из сальдо счета 10 «Материалы»,
т. е. декапитализируются возможные потери.Торговая наценка вычитается из продажной стоимости това¬
ров, доводя их до покупной стоимости. Здесь нет декапитализа¬
ции, а есть только уточнение оценки активов, доведение про¬
дажной цены до цены покупной.Счета по учету сомнительной дебиторской задолженности де¬
капитализируются на суммы сомнительной и безнадежной деби¬
торской задолженности.99Если счет 16 на отчетную дату имеет дебетовое сальдо, то оно добавля¬
ется к сальдо счета 10.
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности693Основанием для заполнения бланка баланса (ф. 1) служат
счета Главной книги. При использовании этих счетов необходимо
помнить три непременных условия:•	обороты результативных счетов взаимно сальдируются и
концентрируются на счете «Нераспределенная прибыль (не¬
покрытый убыток)»;•	сальдо основных регулируемых счетов уменьшается на саль¬
до счетов регулирующих;•	обороты счетов расчетов не сальдируются и показываются
отдельно как дебиторская и кредиторская задолженность.Заканчивая данный параграф, следует отметить, что важным
контрольным моментом при заполнении форм бухгалтерской
отчетности является взаимоувязка показателей форм отчетно¬
сти, под которой понимается сопоставление показателей, де¬
монстрирующих оценку одних и тех же элементов финансового
положения предприятия в разных формах бухгалтерской отчет¬
ности100.§ 6. Составление пояснительной записки
к бухгалтерской отчетностиИдея пояснительной записки к бухгалтерской отчетности и ее
содержание были объяснены в гл. 4.3. Здесь мы обратим внима¬
ние на формирование таких элементов дополнительной информа¬
ции, как данные об аффилированных лицах, информация по сег¬
ментам и информация о прекращаемой деятельности.Порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об
аффилированных лицах. Аффилированные лица — это хозяйст¬
вующие субъекты, контролирующие и (или) оказывающие значи¬
тельное влияние на деятельность других юридических и физиче¬
ских лиц (ПБУ 11/00 «Информация об аффилированных лицах»).Аффилированные лица контролируют организацию тогда,
когда они: а) владеют более чем 50% голосующих акций акцио¬
нерного общества или более чем 50% уставного (складочного)
капитала общества с ограниченной ответственностью, товари¬
щества и т. п.; б) владеют более чем 20% голосующих акций ак¬
ционерного общества или более чем 20% уставного (складочно¬
го) капитала общества с ограниченной ответственностью (това¬
рищества и т. п.) и имеют возможность определять решения,
принимаемые в этих обществах.100Подробно данный вопрос излагается в кн. Патрова В.В., Ковалева В. В.
«Как читать баланс». М.: Финансы и статистика, 2002.
694Часть IV. Бухгалтерская отчетностьТаким образом, к аффилированным лицам, осуществляющим
контроль либо находящимся под контролем, относятся материн¬
ские компании и дочерние общества, а также физические лица,
владеющие контрольным пакетом акций либо более 20% голо¬
сующих акций, но имеющие возможность определять решения
организации (например, генеральный директор акционерного
общества). Аффилированные лица оказывают значительное
влияние на организацию, когда они не контролируют ее, но име¬
ют возможность участвовать в принятии данной организацией
решений.К информации об аффилированных лицах, которая должна от¬
ражаться в бухгалтерской отчетности, относятся данные об опера¬
циях между ними по передаче каких-либо активов или обяза¬
тельств (приобретение и продажа ценностей, арендные отноше¬
ния, предоставление и получение займов, гарантий и залогов и
т. п.). Если эти операции имели место, то по каждому аффилиро¬
ванному лицу раскрывается информация о характере отношений
(контроль или оказание значительного влияния), видах и объеме
операций с данным аффилированным лицом, методах определе¬
ния цен по каждому виду сделок, что очень важно для пользовате¬
лей бухгалтерской отчетности, так как позволяет оценить влияние
этих сделок на финансовое положение и финансовые результаты
предприятий.Если в отчетном периоде не было операций с аффилирован¬
ным лицом по передаче активов или обязательств, но оно контро¬
лирует организацию, то организация в бухгалтерской отчетности
должна описать характер отношений с этим лицом (владение конт¬
рольным пакетом акций, владение более чем 20% голосующих ак¬
ций при наличии возможности определять решения, принимае¬
мые администрацией).Для возможности получения такой информации об аффилиро¬
ванных лицах необходимо вести бухгалтерский учет в соответст¬
вующих аналитических разрезах.Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации по
сегментам. В ПБУ 12/00 «Информация по сегментам» под сегмен¬
том понимается часть деятельности организации в определенном
разрезе (по видам продукции, географическим регионам и т. п.).
Исходя из этого сегменты подразделяются на два вида: операци¬
онный и географический.Операционный сегмент — часть деятельности организации по
производству определенных товаров (выполнению определенных
работ, оказанию определенных услуг) или однородных групп това¬
ров (работ, услуг), которая подвержена рискам или от которой по¬
лучают прибыли, отличные от рисков и прибылей по другим това¬
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности695рам (работам, услугам) или однородным группам товаров (работ,
услуг).Географический сегмент — часть деятельности организации по
производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в оп¬
ределенном географическом регионе, которая подвержена рискам
или от которой получают прибыли, отличные от рисков и прибы¬
лей, имеющих место в других географических регионах деятельно¬
сти организаций. Информация по географическим сегментам мо¬
жет выделяться по местам расположения или активов организа¬
ции, или рынков ее сбыта (потребителей (покупателей) товаров,
работ, услуг).Согласно п. 9 ПБУ 12/00 в отчетности выделяются сегменты
(операционные и (или) географические), если значительная вели¬
чина его выручки получена от продаж внешним покупателям или
если выполняется одно из следующих условий (правило 10%):а)	выручка сегмента составляет не менее 10% выручки всех сег¬
ментов; б) финансовый результат сегмента (прибыль или убыток)
составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного
убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина
больше в абсолютном значении); в) активы сегмента составляют
не менее 10% активов всех сегментов.Перечень отчетных сегментов устанавливается руководством
фирмы. При этом принимаются во внимание риски (общеэконо¬
мические, валютные, кредитные, ценовые, политические), кото¬
рым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с
тем оценка этих рисков не предполагает достаточно точное коли¬
чественное их измерение и выражение. Отчетный сегмент, выде¬
ленный в предшествующем отчетном периоде, должен выделяться
и в следующем отчетном периоде независимо от того, удовлетво¬
ряет он условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/00, или нет.Данные, относящиеся к нескольким отчетным сегментам, мо¬
гут распределяться между ними разными способами. Так, активы,
используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, рас¬
пределяются между этими сегментами в том случае, когда распре¬
деляются соответствующие доходы и расходы. Способ распределе¬
ния между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и
обязательств зависит от характера объектов учета, видов деятель¬
ности организации, степени обособленности отчетных сегментов.
Например, общепроизводственные расходы могут распределяться
между видами продукции пропорционально выручке, прямым за¬
тратам, заработной плате производственных рабочих и т. п. Орга¬
низация должна последовательно применять однажды выбранные
способы распределения.
696Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПредоставление информации о прекращаемой деятельности. ПБУ16/02 вносит существенно новое понятие — прекращаемая деятель¬
ность. Это ПБУ непосредственно связано с ПБУ 16/02 «Информа¬
ция по прекращаемой деятельности», ибо в нем не идет речь о пре¬
кращении деятельности вообще, а, в сущности, предполагается, что
если будет прекращен выпуск какого-либо вида продукции или же
будет закрыт филиал фирмы, работавший в другом городе, т. е. пре¬
кратится деятельность по одному из сегментов, то это может суще¬
ственным образом отразиться на финансовом положении фирмы.Цель предписаний ПБУ 16/02 как раз и состоит в том, чтобы
установить механизм донесения до пользователей бухгалтерской
отчетности информации о том, какое направление деятельности
прекращается, какова доля, занимаемая данным направлением в
общем объеме работ, и каковы возможные последствия прекраще¬
ния данного направления деятельности. ПБУ 16/02 предусматри¬
вает и порядок формирования резервов, необходимых для покры¬
тия возможных убытков.Можно выделить направления, по которым ПБУ 16/02 пред¬
писывает раскрытие информации о прекращаемой деятельности.Во-первых, в отчетности за год, в котором было принято ре¬
шение о прекращении деятельности, пользователи должны уви¬
деть объем доходов, расходов, финансовых результатов и денеж¬
ных потоков, относящихся к прекращаемой деятельности. Это
достигается за счет включения такой информации непосредствен¬
но в отчет о прибылях и убытках (Ф. 2) и отчет о движении де¬
нежных средств (Ф. 4).Далее, в отчетном периоде, в котором направление деятельно¬
сти организации признано прекращаемым, администрация долж¬
на переоценить активы, непосредственно связанные с прекращае¬
мым направлением деятельности, которые будут распродаваться
или ликвидироваться. Такая переоценка активов должна будет от¬
ражаться записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет 2 «Прочие расходы», и кредиту счетов учета соответствую¬
щих активов.Сумма резерва под возможные в будущем обязательства орга¬
низации, связанные с прекращением направления деятельности,
должна будет определяться по общим правилам оценки условных
фактов хозяйственной жизни (ПБУ 8/01). Создание такого резерва
должно быть отражено в бухгалтерском учете записью по дебету
счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» на
сумму резерва.В отличие от данных о доходах и расходах, относящихся к пре¬
кращаемой деятельности, информация об убытках от уценки акти¬
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности697вов, относящихся к прекращаемой деятельности, и суммах соот¬
ветствующих резервов не выделяется обособленно в бухгалтерском
балансе (Ф. 1) и отчете о прибылях и убытках (Ф. 2) за тот пери¬
од, в котором соответствующее направление деятельности призна¬
но прекращаемой, а приводится в пояснительной записке к бух¬
галтерской отчетности за тот же период.§ 7. Консолидирование бухгалтерской отчетностиКонсолидированная бухгалтерская отчетность представляет
собой объединение отчетности двух и более фирм, находящихся в
определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимо¬
отношениях. Считается, что первым бухгалтером, который разра¬
ботал ее правила, был Артур Дикинсон (1859—1935).Консолидация — это ярчайший пример принципа приоритета
экономического содержания над юридической формой (п. 7 ПБУ
1/98). Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают
вместо одной крупной фирмы создать несколько более мелких,
юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных
организаций. Благодаря этому путем комбинирования финансо¬
вой политики может быть получена определенная экономия на
налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридиче¬
ской ответственности по обязательствам снижается степень риска
хозяйственной деятельности, достигается большая мобильность в
освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта. При
этом с экономической точки зрения группа взаимосвязанных
юридически самостоятельных организаций выступает как единый
хозяйствующий субъект и в этом качестве он нуждается в единой
(общей) отчетности. Каждая организация, входящая в группу, со¬
ставляет самостоятельный баланс и все присущие ему другие от¬
четные формы. Они обобщаются в консолидированную отчет¬
ность. Ей присущи две основные особенности:во-первых, она не является отчетностью юридически само¬
стоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление
налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представле¬
ния о деятельности всей группы. Тем самым она имеет явно выра¬
женную аналитическую направленность;во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одно¬
именных статей финансовой отчетности фирм, входящих в груп¬
пу, как это имеет место в сводной отчетности. Так, сделки между
членами фирмы, входящими в финансовую группу, не включают в
консолидированную отчетность, в которой показывают только ак¬
тивы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими
лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные
698Часть IV. Бухгалтерская отчетностьоперации идентифицируются и в процессе консолидации исклю¬
чаются.В нашей стране требование консолидации отчетности было вы¬
двинуто еще в 1996 г. и в последующие годы неоднократно подчерки¬
валось как обязательное к исполнению. Так, согласно п. 91 Положе¬
ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «в
случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ поми¬
мо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная
(консолидированная. — Авт.) бухгалтерская отчетность, включающая
показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Рос¬
сийской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом
Министерством финансов Российской Федерации».Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в
объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому
учету «Бухгалтерская отчетность организации». Она составляется
по формам, разработанным головной организацией на,основе ре¬
комендованных МФ РФ образцов форм бухгалтерской отчетности.
При этом числовые показатели об отдельных активах, обязатель¬
ствах и иных фактах хозяйственной жизни должны приводиться
обособленно, если без знания о них для пользователя невозможна
оценка финансового положения группы или финансового результа¬
та ее деятельности.Головная организация должна придерживаться принятой фор¬
мы консолидированного бухгалтерского баланса, консолидиро¬
ванного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одно¬
го отчетного периода к другому. Изменение этих форм отчетности
и пояснений к ним раскрывается в комментариях с указанием
причин, их вызвавших.В консолидированной бухгалтерской отчетности объединяют¬
ся путем построчного суммирования все активы и обязательства,
доходы и расходы головной организации и дочерних обществ. При
этом если при консолидации отчетности какого-либо дочернего
общества использована учетная политика, отличная от используе¬
мой в других фирмах группы, то до агрегирования она приводится
в соответствие с едиными методическими приемами.Перед объединением показателей бухгалтерской отчетности
головной и дочерних фирм в консолидированной отчетности при¬
водится процедура исключения некоторых показателей внутри
группы, для того чтобы сама эта отчетность отражала финансовое
положение и финансовые результаты группы по операциям с
внешними для нее организациями101.101 Более подробно технику консолидации см. в кн.: Пучкова С. И. Бухгал¬
терская (финансовая) отчетность. М.: ФБК-Пресс, 2001. С. 112—215.
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности699§ 8. Подтверждение достоверности
и утверждение бухгалтерской отчетностиПолучение заключений о достоверности. Органы, уполномочен¬
ные утверждать бухгалтерскую отчетность, должны быть уверены в
том, что она составлена правильно и содержит достоверные сведе¬
ния. Для этого отчетность должна быть подтверждена ревизион¬
ной комиссией самого общества и заключением обязательной (когда
это требуется) или инициативной (когда это делается добровольно)
аудиторской проверкой.Утверждение годовой бухгалтерской отчетности. Составленная
бухгалтерами отчетность должна быть представлена главным бухгал¬
тером руководителю организации, который должен высказать свои
замечания о представленных данных. Если замечания будут обосно¬
ванными и справедливыми, то главный бухгалтер обязан их учесть и
переделать отчетность. Но если эти замечания будут направлены на
то, чтобы «отретушировать» баланс, или, как говорят на Западе, на
оформление витрин, т. е. на сокрытие негативных моментов, умень¬
шение прибыли или же на приукрашивание достижений, то «ты ос¬
танься тверд, спокоен и угрюм». Никаких потаканий начальству! В
подобных случаях бухгалтер должен последовательно отстаивать
свой достоверный и добросовестный взгляд и ни при каких обстоя¬
тельствах не вносить подобных искажений в отчетность. Если дирек¬
тор будет настаивать на исправлениях, то главный бухгалтер должен
поставить в известность собственника. Особенности возникают,
если речь идет об акционерном обществе. В этом случае главным
бухгалтер сначала на совете директоров, а затем на годовом собра¬
нии должен объявить этому коллективному собственнику только
правду, одну только правду и ничего, кроме правды. Иначе он авто¬
матически становится соучастником преступлений.Одна из основных целей общего собрания акционеров связана
с распределением полученной за отчетный год прибыли, а ее ве¬
личина, как мы помним, исчисляется именно бухгалтерами, раз¬
делить же прибыль часто бывает значительно труднее, чем полу¬
чить ее.Упрощенно суть деления прибыли сводится к решению вопро¬
са, сколько средств направить на рефинансирование и сколько
выплатить собственникам (акционерам).Рефинансирование предполагает вложение средств в развитие
деятельности фирмы, покупку и замену оборудования, увеличение
объемов хозяйственной деятельности, образование фондов и ре¬
зервов.Выплата (объявление) дивидендов относится к исключитель¬
ной компетенции общего собрания акционеров.
700Часть IV. Бухгалтерская отчетностьОбщество один раз в год обязано выплатить объявленные по
акциям каждой категории (типа) дивиденды. Срок их выплата
определяется уставом общества или решением общего собрания
акционеров. Если уставом общества или решением общего соб¬
рания акционеров дата выплаты не определена, срок их выпла¬
ты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о
выплате годовых дивидендов. Если на этот момент у организа¬
ции нет свободных денежных средств, то она должна взять их в
кредит.Решение собственника о распределении прибыли (или покры¬
тии убытка, если возник таковой) оформляется бухгалтерскими
проводками. Они делаются в текущем году, но по данным про¬
шлого отчетного года. Эта процедура называется реформацией ба¬
ланса.Если у фирмы возникли убытки, то по решению собственника
они должны быть покрыты за счет источников собственных
средств. Бухгалтер в этом случае проводит санацию баланса.§ 9. Предоставление бухгалтерской отчетности
заинтересованным пользователямВсе организации, за исключением бюджетных, представляют
годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам орга¬
низации или собственникам ее имущества, а также территориаль¬
ным органам государственной статистики по месту их регистра¬
ции. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным
пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответ¬
ствии с законодательством РФ.Организации обязаны представлять квартальную бухгалтер¬
скую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а го¬
довую — в течение 90 дней по окончании года. Если дата пред¬
ставления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий
(выходной) день, то сроком ее представления считается первый
следующий за ним рабочий день. В пределах указанных сроков
конкретная дата представления бухгалтерской отчетности уста¬
навливается учредителями (участниками) организации или об¬
щим собранием акционеров. При этом годовая бухгалтерская от¬
четность должна представляться не ранее 60 дней по окончании
отчетного года. (Промежуточная бухгалтерская отчетность в обя¬
зательном порядке пользователям бухгалтерской отчетности не
представляется.)Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользова¬
телю организацией непосредственно или передана через ее пред¬
ставителя, направлена в виде почтового отправления с описью
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности701вложения или передана по телекоммуникационным каналам свя¬
зи. В электронном виде организация может представлять бухгал¬
терскую отчетность при наличии у нее технических возможностей
и с согласия ее пользователей.Днем представления организацией бухгалтерской отчетности
считается дата отправки почтового отправления с описью вложе¬
ния, или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам
связи, либо дата фактической передачи по принадлежности.Годовая бухгалтерская отчетность считается открытой для за¬
интересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов,
покупателей, поставщиков и других хозяйствующих субъектов, ко¬
торые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и
получать ее копии с возмещением затрат на копирование,В соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» годовая
бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ, банков
и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж,
инвестиционных и иных фондов, созданных за счет частных, об¬
щественных и государственных средств (взносов), подлежит обя¬
зательной публикации не позднее 1 июня года, следующего за от¬
четным. Публикации подлежит вся бухгалтерская отчетность, а не
только Бухгалтерский баланс (Ф. 1) и отчет о прибылях и убытках
(Ф. 2). При этом исключение сделано только для аудиторского за¬
ключения (если организация подлежит обязательному аудиту)102.
В соответствии с пп. 41 и 45 ПБУ 4/99 публикации подлежат не
все части аудиторского заключения (вводная, аналитическая и
итоговая), а только итоговая часть. Отчетность должна быть опуб¬
ликована в газетах и журналах, доступных пользователям бухгал¬
терской отчетности, либо в брошюрах, буклетах и других издани¬
ях, распространяемых среди пользователей бухгалтерской отчет¬
ности..Предоставление годовой бухгалтерской отчетности в террито¬
риальные органы государственной статистики в соответствии с
предписаниями Закона РФ «О бухгалтерском учете» призвано ре¬
шить проблему ее открытости (публичности) для ■ заинтересован¬
ных пользователей, так как в органе статистики все желающие мо¬
гут ознакомиться с бухгалтерской отчетностью любой несекретной
организации. Однако необходимость предоставления бухгалтер¬
ской отчетности в территориальные органы государственной ста¬Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми
акционерными обществами утвержден приказом Минфина РФ от 28 ноября
1996 г. № 101, который следует применять в части, не противоречащей Зако¬
ну РФ «О бухгалтерском учете».
702Часть IV. Бухгалтерская отчетностьтистики не заменяет обязанность указанных выше хозяйствующих
субъектов публиковать годовую бухгалтерскую отчетность.В соответствии со ст. 17 Закона РФ «О бухгалтерском учете»
организации обязаны хранить первичные документы, регистры
бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сро¬
ков, устанавливаемых в соответствии с действующими правилами.Специально необходимо отметить, что согласно ст. 23 НК РФ
налогоплательщики обязаны в течение 4 лет обеспечивать сохран¬
ность данных бухгалтерского учета и других документов, необхо¬
димых для исчисления и уплаты налогов, а также документов,
подтверждающих полученные доходы и расходы и уплаченные
(удержанные) налоги.Ответственность за организацию хранения первичных доку¬
ментов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно¬
сти несет руководитель организации.Дайте определения следующих терминов:процедура составления отчетности; мини-процедуры составления
отчетности; ошибки в регистрах бухгалтерского учета; аналитиче¬
ский учет; синтетический учет; коллация; инвентаризация; уточ¬
нение оценки активов и пассивов; неотфактурованные поставки;
условная цена; пояснительная записка к бухгалтерской отчетно¬
сти; аффилированные лица; информация по сегментам; прекра¬
щаемая деятельность; события после отчетной даты; консолиди¬
рованная отчетность; сводная отчетность; головная организация;
дочерняя организация; зависимая организация; аудит; пользовате¬
ли бухгалтерской отчетности; рефинансирование; реформация; са¬
нация; условные факты хозяйственной жизни.Обсудите следующие вопросы:1)	Как перед составлением отчетности найти ошибки в учетных
регистрах, допущенные за отчетный период?2)	Всегда ли можно обеспечить коллацию между данными ана¬
литического и синтетического учета?3)	Можно ли вести бухгалтерский учет, не прибегая к инвента¬
ризации?4)	Почему считается, что чем ближе годовая инвентаризация к
31 декабря, тем выше качество бухгалтерской отчетности?5)	Где, по вашему мнению, правильнее отражать оценочные ре¬
зервы: в активе или в пассиве? Приведите аргументы в пользу
своего решения.6)	Какие следствия вытекают из отчетности, в которой отсутст¬
вует коллация?7)	Какие факты хозяйственной жизни называют событиями после
отчетной даты?
Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности7038)	Какова цель составления пояснительной записки к бухгалтер¬
ской отчетности?9)	В каком случае можно говорить о наличии у организации аф¬
филированного лица?10)	В чем смысл представления в бухгалтерской отчетности ин¬
формации по сегментам?11)	Какое влияние на мнение пользователей отчетности может
оказать отсутствие в ней информации о прекращаемой дея¬
тельности?12)	Что представляет собой консолидированная бухгалтерская от¬
четность?13)	В чем разница между понятиями «консолидированная бухгал¬
терская отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность»?14)	В каком случае достоверность бухгалтерской отчетности пред¬
приятия требует проведения ее аудита?15)	Можно ли признать бухгалтерскую отчетность, подтвержден¬
ную аудитором, достоверной?16)	Кому должна быть в обязательном порядке предоставлена
бухгалтерская отчетность?17)	В каких случаях организация должна публиковать свою бух¬
галтерскую отчетность?18)	Кто имеет право ознакомиться с содержанием бухгалтерской
отчетности?19)	Если вы просите главного бухгалтера показать вам годовой ба¬
ланс его предприятия, а он, ссылаясь на коммерческую тайну,
ответит вам отказом, то будет ли он прав?20)	Если по данным бухгалтерского учета (учет по сегментам)
предприятие продает два вида товаров и один из них прино¬
сит большую прибыль, а другой — небольшие убытки, то ка¬
кие выводы должна из этой информации сделать его адми¬
нистрация?21)	Как риск в работе бухгалтера влияет на выделение сегментов?22)	Администрация акционерного общества приняла решение о
прекращении выпуска определенных видов товаров. Пра¬
вильно ли она поступила? Какие последствия это несет для
покупателей, поставщиков, налоговой инспекции и для бух¬
галтеров?
Глава 4.5. ОСОБЕННОСТИ ОТЧЕТНОСТИ СУБЪЕКТОВ
МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВАИз этой главы вы узнаете:•	что подразумевается под отчетностью субъектов малого
предпринимательства;•	какие бывают виды субъектов малого предпринимательства;•	какие системы бухгалтерского учета'и налогообложения рег¬
ламентированы действующим законодательством для субъ¬
ектов малого предпринимательства;•	каковы особенности бухгалтерского учета и отчетности ин¬
дивидуальных предпринимателей в зависимости от приме¬
няемого налогового режима.§ 1. Общая характеристика отчетности субъектов малого
предпринимательстваОтчетность субъектов малого предпринимательства — это на¬
бор регламентированных показателей, представленных в специ¬
альных бланках, подлежащих предъявлению в налоговые, стати¬
стические органы и соответствующие фонды.В этом определении представлены следующие составляющие
понятия: отчетность; субъекты малого предпринимательства; на¬
бор регламентированных показателей; специально разработанные
формы бланков; предъявление в налоговые, статистические орга¬
ны и в соответствующие фонды.•	Отчетность. Особенности отчетности субъектов малого
предпринимательства определяются как особенностями их функ¬
ционирования, так и действующим законодательством.•	Субъекты малого предпринимательства. Это понятие введе¬
но Законом РФ «О государственной поддержке малого предпри¬
нимательства в Российской Федерации».В соответствии со ст. 3 этого Закона под субъектами малого
предпринимательства понимаются коммерческие организации:
1) в уставном капитале которых доля участия Российской Феде¬
рации, субъектов Российской Федерации, общественных и рели¬
гиозных организаций (объединений), благотворительных и иных
фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или не¬
скольким юридическим лицам, не являющимся субъектами мало¬
го предпринимательства, не превышает 25%; 2) в которых сред¬
няя численность работников за отчетный период не превышает
следующих предельных уровней (малые предприятия): в промыш¬
ленности, строительстве и на транспорте — 100 человек; в сель-
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства705ском хозяйстве и научно-технической сфере — 60 человек; в опто¬
вой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом об¬
служивании населения — 30 человек; в остальных отраслях и при
осуществлении других видов деятельности — 50 человек.Несоответствие хотя бы одному из перечисленных критериев
не дает права организации причислять себя к субъектам малого
предпринимательства. Под субъектами малого предприниматель¬
ства понимаются также физические лица, занимающиеся пред¬
принимательской деятельностью без образования юридического
лица (индивидуальные предприниматели).•	Набор регламентированных показателей. В названный набор
включают обязательные показатели деятельности, необходимые
для расчета налоговой базы и (или) оценки финансового состоя¬
ния предприятия на отчетную дату.От организационно-правовой формы субъектов малого
предпринимательства и применяемого режима налогообложе¬
ния, предусмотренного налоговым законодательством, зависит
непосредственно и сам набор регламентированных показате¬
лей. Так, например, для индивидуальных предпринимателей,
применяющих традиционную систему налогообложения, набор
показателей будет включать налоговую базу для расчета НДС,
налога на доходы физических лиц (выручку и документально
подтвержденные затраты). При этом отчетным периодом по НДС
будет месяц, по налогу на доходы физических лиц — календар¬
ный год.Для индивидуального предпринимателя, применяющего уп¬
рощенную систему налогообложения, набор регламентируемых
показателей будет состоять из налоговой базы по единому нало¬
гу, налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенси¬
онное страхование. При этом отчетными периодами по единому
налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхо¬
вание будут I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Более подробно набор регламентирующих показателей в соответ¬
ствии с применяемой системой налогообложения будет рассмот¬
рен далее.•	Специально разработанные формы бланков. Для целей бухгал¬
терской (финансовой) отчетности формы бланков отчетности
субъектов малого предпринимательства разрабатываются Мини¬
стерством финансов РФ. Для целей налоговой отчетности формы
отчетности (налоговые декларации) разрабатываются Министер¬
ством РФ по налогам и сборам.•	Представление в налоговые органы. В соответствии с НК РФ
налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы ин¬
формацию, подтверждающую полноту, своевременность и пра¬
706Часть IV. Бухгалтерская отчетностьвильность расчета подлежащих уплате налогов (налоговые декла¬
рации как форма налоговой отчетности) и характеризующую фи¬
нансовое состояние предприятия (бухгалтерская отчетность).
Причем в зависимости от определенных факторов (вида налога,
организационно-правовой формы, особенностей деятельности на¬
логоплательщика) варьируются и сроки представления налоговых
деклараций (форм налоговой отчетности). Так, традиционный
срок представления налоговой декларации по НДС — не позднее
20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом; срок
представления налоговой декларации по единому социальному
налогу — не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным
(налоговым) периодом; срок представления налоговой декларации
по итогам налогового периода (календарного года) по единому на¬
логу при упрощенной системе налогообложения: для организа¬
ций — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налого¬
вым периодом, а для индивидуальных предпринимателей — не
позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым пе¬
риодом. Конкретные сроки представления налоговой отчетности
устанавливаются НК РФ и соответствующими законодательными
актами, регламентирующими налогообложение.Отметим, что помимо налоговой отчетности (налоговых декла¬
раций), подлежащих обязательному представлению в налоговые
органы и регламентируемых налоговым законодательством, для
субъектов малого предпринимательства предусмотрена бухгалтер¬
ская отчетность, также подлежащая представлению в налоговые
органы, но регламентируемая законодательством в области бухгал¬
терского учета и характеризующая финансовое состояние пред¬
приятия, а не расчеты с налоговыми органами по налогам. В част¬
ности, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтер¬
ской отчетности, утвержденными приказом МФ РФ от 13 января
2000 г. № 4н, субъекты малого предпринимательства, не приме¬
няющие упрощенную систему налогообложения и не обязанные
проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бух¬
галтерской отчетности, имеют право не представлять в составе го¬
довой бухгалтерской отчетности формы № 3 «Отчет об изменени¬
ях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств», № 5
«Приложение к бухгалтерскому балансу» и пояснительную запис¬
ку. Сроки представления квартальной и годовой бухгалтерской от¬
четности для малых предприятий адекватны срокам представле¬
ния отчетности для всех остальных организаций, установленным
Законом РФ «О бухгалтерском учете»: организации (в том числе
малые предприятия) обязаны представлять квартальную бухгал¬
терскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а
годовую — в течение 90 дней по окончании года.
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства707•	Представление в статистические органы. Субъекты малого
предпринимательства обязаны представлять в органы государст¬
венной статистики формы бухгалтерской отчетности в соответст¬
вии с установленными для сдачи годовой бухгалтерской отчетно¬
сти сроками. Как отмечалось выше, сроки представления бухгал¬
терской отчетности устанавливаются Законом РФ «О бухгалтерском
учете». В целом состав отчетности малых предприятий и индивиду¬
альных предпринимателей будет зависеть от выбранной системы на¬
логообложения, варианты которой будут рассмотрены ниже.•	Представление в соответствующие фонды. В частности,
речь идет о Фонде социального страхования РФ и Пенсионном
фонде РФ. На основании федеральных законов каждый работо¬
датель и индивидуальный предприниматель (в части своих дохо¬
дов и доходов, выплачиваемых наемным работникам) обязан
производить отчисления в_ названные фонды и соответственно
сдавать сведения о начисленных ц перечисленных суммах адек¬
ватных обязательств.§ 2. Виды субъектов малого предпринимательства и степень
их влияния на отчетностьОтчетность субъектов малого предпринимательства зависит от
особенностей организационно-правовой формы, осуществляемого
вида деятельности, выбранной системы налогообложения. В связи
с этим необходимо выделить соответствующие группы субъектов
малого предпринимательства и проанализировать их с точки зре¬
ния воздействия реально существующих форм на систему отчет¬
ности (табл. 26).Таблица 26Виды малых предприятийКлассификационный признакВиды малых предприятийВ зависимости от юридической органи¬
зационно-правовой формыЮридические лица,Физические лица без образования юри¬
дического лица (индивидуальные пред¬
приниматели)По признаку организационной обособ¬
ленностиАвтономные (самостоятельные)
СателлитыПо направленности деятельностиТрадиционныеРисковыеПо применяемой системе бухгалтерско¬
го учетаТрадиционная двойная бухгалтерия
Упрощенная бухгалтерия
708Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПродолжение табл. 2()Классификационный признакВиды малых предприятийПо применяемой системе налогообло¬
женияТрадиционное налогообложение с уче¬
том льготЕдиный налог на вмененный доход
Упрощенное—по выручке (до 01.012005 г.)
или по совокупному доходу (выручка —
расходы)Рассмотрим особенности отдельных классификационных
групп.1.	В зависимости от юридической организационно-право¬
вой формы выделяют юриДические лица и физические лица без
образования юридического лица (индивидуальные предприни¬
матели). Относительно юридических лиц можно говорить о
том, что в соответствии со ст. 50 ГК РФ организации подразде¬
ляются на коммерческие и некоммерческие. Коммерческими
считаются юридические лица, преследующие в качестве своей
основной цели извлечение прибыли, а некоммерческими — не
имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели и не
распределяющие полученную прибыль между участниками.
Конечная цель коммерческих предприятий — получение при¬
были — соответствует законодательному определению сущно¬
сти важнейшего понятия предпринимательской деятельности,
заключающейся в систематическом получении прибыли: это
мотив и цель деятельности субъектов малого предприниматель¬
ства. Некоммерческие организации могут осуществлять пред¬
принимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это
служит достижению целей, ради которых они созданы, и соот¬
ветствующую этим целям. То есть некоммерческие организа¬
ции можно относить к субъектам малого предпринимательства
при соблюдении условия соответствия предпринимательской
деятельности основополагающим целям их деятельности. Ор¬
ганизационно-правовая форма является одним из основных
классификационных признаков малых предприятий, предопре¬
деляющих особенности бухгалтерского учета и отчетности, ко¬
торые будут рассмотрены в дальнейшем.2.	По признаку организационной обособленности выделя¬
ют автономные малые предприятия и малые предприятия — са¬
теллиты.Автономные малые предприятия в превалирующем большин¬
стве ориентируются на индивидуальные услуги и обслуживают в
основном население, физических лиц. К таким предприятиям
можно отнести прачечную, химчистку, мастерские по ремонту
различных изделий, ателье, парикмахерские и другие организаци¬
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства709онные структуры. Успех деятельности таких предприятий прямо
пропорционально зависит от количества клиентов.К малым предприятиям — сателлитам относятся, например,
предприятия — помощники крупных заводов, изготавливающие
конкретную деталь, узеЛ, осуществляющие текущий ремонт обо¬
рудования или являющиеся посредниками при продаже произво¬
димой заводом продукции. В данном случае малое предприятие
может, по сути, являться составной частью более крупной струк¬
туры, т. е. быть сателлитом большого предприятия, на нужды ко¬
торого постоянно работает. С точки зрения малых предприятий
преимуществами данной формы являются сравнительная устойчи¬
вость положения, заключающаяся в наличии постоянных заказчи¬
ков, и потенциальная возможность материальной поддержки, за¬
ключающаяся в том, что в случае постоянных и длительных связей
с крупными фирмами последние помогают малым предприятиям
в приобретении оборудования и в получении кредитов, поставля¬
ют сырье и материалы, способствуют внедрению новых техноло¬
гий и обеспечивают контрольными и измерительными приборами.
К недостаткам малых предприятий данного вида относятся тесная
технологическая привязка малого предприятия, жесткие матери¬
альные санкции за нарушения договорных условий, задержка оп¬
латы выполненной работы, а также жесткая зависимость результа¬
тов деятельности от успешного функционирования предпри-
ятия-«шефа», поэтому в целях снижения экономической
зависимости малые предприятия стремятся к партнерству одно¬
временно с несколькими крупными фирмами. Формами интегра¬
ции в сфере производства выступают субподрядные и контракт¬
ные системы, а в сфере обращения — франчайзинг103.Что касается особенностей отчетности, учитывающих рас¬
смотренную градацию, то здесь следует отметить, что если ма¬
лое предприятие — сателлит юридически связано с более круп¬
ной организацией, то речь будет идти о консолидированной от¬
четности, а если нет, то отчетность должна представляться
индивидуально.Франчайзинг представляет собой систему взаимоотношений, заключаю¬
щуюся в возмездной передаче одной стороной (фирмой, имеющей, как пра¬
вило, ярко выраженный имидж и высокую репутацию на рынке товаров и ус¬
луг) другой стороне (фирме или индивидуальному частному предпринимате¬
лю) своих средств, индивидуализации производимых товаров, выполняемых
работ или оказываемых услуг (товарного знака или знака обслуживания, фир¬
менного стиля), технологии ведения бизнеса и другой коммерческой инфор¬
мации, использование которой другой стороной будет содействовать росту и
надежному закреплению на рынке товаров и услуг.
710Часть IV. Бухгалтерская отчетность3.	В зависимости от направленности деятельности малые
предприятия подразделяются на традиционные и рисковые.Традиционные малые предприятия отличаются стабильностью
объемов и сферы деятельности, они оказывают необходимые виды
услуг, без которых человек не может обойтись, выпускают продук¬
цию широкого потребления.У владельцев этих фирм нет планов по стремительному разви¬
тию, они ориентируются на небольшие суммы прибыли и продол¬
жение деятельности.Рисковые малые предприятия возникают, например, на основе
конкретных научных открытий. Часто это оказывается первым
шагом для будущего нового вида производства, новых продуктов.4.	По виду системы бухгалтерского учета подразделяют на
традиционную двойную и упрощенную. Двойная бухгалтерия ос¬
нована на применении способа двойной записи при отражении
фактов хозяйственной жизни и соблюдении соответствующих
принципов, регламентируемых Положениями по бухгалтерско¬
му учету. В соответствии со ст. 5 Закона «О бухгалтерском уче¬
те» для субъектов малого предпринимательства Министерством
финансов разработаны Типовые рекомендации по организации
бухгалтерского учета, предусматривающие упрощенную учетную
систему.5.	По применяемой системе налогообложения выделяют об¬
щую (традиционную), упрощенную и единый налог на вмененный
доход для отдельных видов деятельности. Каждый из названных
налоговых режимов предусматривает соответствующий перечень
налогов, подлежащих уплате, и регламентируется НК РФ, а также
разработанными на его основе и утвержденными законодательны¬
ми актами субъектов РФ. Так, например, основные положения
системы налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход изложены в гл. 263 НК РФ, а порядок ведения на террито¬
рии субъекта Федерации конкретных видов предпринимательской
деятельности, в отношении которых вводится единый налог, и
значение корректирующего коэффициента базовой доходности
определяются законами субъектов РФ.В аспекте организации бухгалтерского учета и формирова¬
ния соответствующей отчетности наиболее значимыми класси¬
фикационными признаками являются юридический организа¬
ционно-правовой статус, налоговый режим и применяемая сис¬
тема бухгалтерского учета.Рассмотрим классификационные градации по принципу ис¬
пользуемой системы налогообложения и организации бухгалтер¬
ского учета во взаимосвязи со статусом субъекта малого предпри¬
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектоЬ малого предпринимательства711нимательства. По статусу выделим индивидуальных предпринима¬
телей (с привлечением и без привлечения наемных работников) и
малые предприятия (юридические лица).Определим последовательно возможности организации бухгал¬
терского учета и отчетности в соответствии со статусом субъекта
малого предпринимательства и выбранной системой налогообло¬
жения. В данном случае нам необходимо будет рассмотреть функ¬
цию с двумя переменными, что предопределяет своеобразное вуа¬
лирование информации. Поэтому в целях упрощения достижения
поставленной цели (приведение к функции с одной переменной)
выделим статус субъектов малого предпринимательства в качестве
признака ранжирования рассматриваемой совокупности. Рассмот¬
рим последовательно зависимость бухгалтерского учета и отчетно¬
сти (налоговой и бухгалтерской) от налогового режима для инди¬
видуальных предпринимателей и для малых предприятий.§ 3. Бухгалтерский учет и отчетность (налоговая и бухгалтерская)
индивидуальных предпринимателейПредприниматели обязаны вести учет результатов своей дея¬
тельности в Книге учета доходов и расходов, в которой все фак¬
ты хозяйственной жизни регистрируются кассовым методом, т. е.
после того, как фактически получен доход или понесен расход
(документально подтвержденный), за исключением отдельных
случаев, предусмотренных Порядком учета доходов и расходов,
например, стоимость купленных материальных ресурсов вклю¬
чается в расходы того налогового периода, в котором фактиче¬
ски получены доходы от реализации, а не потрачены деньги на
их приобретение.Рассмотрим особенности налоговой отчетности индивидуаль¬
ных предпринимателей в соответствии с выбранной системой на¬
логообложения. Отметим, что в данном случае налоговая отчет¬
ность сводится к представлению в налоговые органы соответст¬
вующих налоговых деклараций, в которых отражаются расчет
подлежащих уплате налогов и состояние расчетов с налоговыми
органами на отчетную дату.Традиционная система налогообложения индивидуальных пред¬
принимателей. С точки зрения налогообложения целесообразно
разделить индивидуальных предпринимателей на две группы: к
первой будут относиться работающие без привлечения наемного
труда, ко второй — использующие труд наемных работников на
основании трудового договора. Для первой группы перечень ос¬
новных, обязательных для всех предпринимателей подлежащих
уплате налогов, включает налог на доходы физических лиц (НД),
единый социальный налог (ЕСН) и налог на добавленную стой-
712Часть IV. Бухгалтерская отчетностьмость. Предприниматели, работающие по договору с наемными
работниками, помимо перечисленных выше налогов, обязаны
начислить и уплатить НД и ЕСН с доходов, начисляемых в поль¬
зу работников. Соответственно и состав налоговой отчетности
будет формироваться исходя из налоговых деклараций по пере¬
численным выше налогам, подлежащих представлению в налого¬
вые органы. ,Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 227 НК РФиндивидуальные предприниматели уплачивают налог по суммам
доходов, полученных от предпринимательской деятельности. При
этом в части доходов индивидуальных предпринимателей ст. 221
НК РФ предусмотрены профессиональные налоговые вычеты в
сумме фактически понесенных ими и документально подтверж¬
денных расходов, непосредственно связанных с извлечением до¬
ходов.Пример 1. Доход индивидуального предпринимателя по оказа¬
нию населению платных услуг за 2004 г. составил 402 ООО руб. Сум¬
ма расходов (на закупку материалов, инструментов, транспортные
расходы и т. д), имеющих документальное подтверждение, по дан¬
ным предпринимателя составила 300 000 руб. Налоговая база по на¬
логу на доходы физических лиц в этом случае составит 102 000 руб.(402 000 руб. - 300 000 руб.).В случае если налогоплательщики не в состоянии докумен¬
тально подтвердить свои расходы, связанные с предприниматель¬
ской деятельностью, профессиональный налоговый вычет произ¬
водится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной ин¬
дивидуальным предпринимателем.Пример 2. Доход индивидуального предпринимателя по оказа¬
нию населению платных услуг за 2004 г. составил 402 000 руб. Сум¬
ма произведенных расходов (на закупку материалов, инструментов,
транспортные расходы и т. д.), не имеющих документального под¬
тверждения, по данным предпринимателя составила 300 000 руб.
Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в этом случае20составит 321 600 руб. (402 000 руб. — 402 000 руб.-—).Следует иметь в виду, что при определении налоговой базы
расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться
одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Это означает, что если у предпринимателя только часть расходов
имеет документальное подтверждение, то налоговая база будет ис¬
числяться с учетом вычета, равного этой части расходов, либо без
учета документально подтвержденных расходов по ставке 20%.
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства713То есть предприниматель может арифметически подсчитать, ка¬
кой вариант для него будет сопровождаться меньшими расходами.Пример 3. Доход индивидуального предпринимателя по оказа¬
нию населению платных услуг за 2004 г. составил 402 ООО руб. Сум¬
ма произведенных расходов (на закупку материалов, инструментов,
транспортные расходы и т. д.), по фиксируемым данным предпри¬
нимателя составила 300 000 руб. При этом документально подтвер¬
жденные расходы составляют 110 000 руб., остальные расходы не
имеют подтверждающих документов. При расчете налоговой базы
возможно два варианта.1.	К вычету принимаются только документально подтвержден¬
ные расходы. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в
этом случае составит 292 000 руб. (402 000 руб. — 110 000 руб.).2.	Вычет осуществляется по установленной ставке 20% от сум¬
мы полученного дохода. Налоговая база по налогу на доходы физи¬
ческих лиц в этом случае составит 321 600 руб. (402 000 руб. —-402 000 руб.—).Фактически если сумма документально подтвержденных рас¬
ходов превышает 20% дохода, то выгоднее для расчета налоговой
базы в качестве вычета применять именно расходы. В противном
случае (если сумма документально подтвержденных расходов
меньше 20% дохода) налоговая база будет меньше, если применя¬
ется установленный норматив вычета (20%).В соответствии со ст. 210 НК РФ если сумма налоговых выче¬
тов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подле¬
жащих налогообложению за тот же налоговый период, то приме¬
нительно к этому налоговому периоду налоговая база принимает¬
ся равной нулю. Очевидно, что в качестве вычета в данной
ситуации могут быть только документально подтвержденные рас¬
ходы.Пример 4. Доход индивидуального предпринимателя по оказа¬
нию населению платных услуг за 2004 г. составил 402 000 руб. Сум¬
ма произведенных расходов (на закупку материалов, инструментов,
транспортные расходы и т. д.), имеющих документальное подтвер¬
ждение, по данным предпринимателя составила 410 000 руб. Нало¬
говая база по налогу на доходы физических лиц в этом случае соста¬
вит 0 руб. (402 000 руб. <410 000 руб.).Традиционная налоговая ставка по налогу на доходы физиче¬
ских лиц составляет 13% от налоговой базы. Сумма налога опреде¬
ляется в полных рублях: менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и
более округляются до полного рубля.Для приведенных примеров сумма налога на доходы физиче¬
ских лиц за 2000 г., подлежащая уплате в бюджет, составит соот¬
ветственно: 1) 13 260 руб. (102 000 руб. -13%); 2) 41 808 руб.
714Часть IV. Бухгалтерская отчетность(321 600 руб. • 13%); 3) а) 37 960 руб. (292 ООО руб. • 13%); б) 41 808 руб.
(321 600 руб. *13%); 4) 0 руб.Согласно ст. 216 НК РФ налоговый период по налогу на дохо¬
ды физических лиц устанавливается равным 1 году, т. е. по исте¬
чении календарного года не позднее 30 апреля года, следующего
за отчетным, каждый предприниматель должен представить в на¬
логовую инспекцию декларацию по начислению и уплате назван¬
ного налога на каждого работника, реестр сведений о доходах фи¬
зических лиц за 2004 г. (2 экз.), протокол приема сведений о дохо¬
дах физических лиц. Сведения о доходах физических лиц могут
представляться в налоговую инспекцию на бумажных и магнит¬
ных носителях информации. В случае прекращения предпринима¬
тельской деятельности до конца налогового периода налогопла¬
тельщики обязаны в 5-дневный срок со дня прекращения деятель¬
ности представить налоговую декларацию о фактически
полученных доходах в текущем налоговом периоде (ст. 229
НК РФ) для расчета подлежащего уплате налога за период осуще¬
ствления деятельности.Единый социальный налог. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 235
НК РФ индивидуальные предприниматели являются налогопла¬
тельщиками по единому социальному налогу. При этом в каче¬
стве объекта обложения признаются доходы от предпринима¬
тельской деятельности за вычетом расходов, связанных с их из¬
влечением. Аналогично учету расходов при исчислении налога
на доходы физических лиц к вычету из суммы доходов принима¬
ются только документально подтвержденные расходы, соответ¬
ствующие перечню, регламентируемому статьями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 245 НК РФ индивидуальные предпри¬
ниматели не исчисляют и не уплачивают налог со своих доходов
в части сумм, зачисляемых в Фонд социального страхования
Российской Федерации. Для ЕСН предусмотрена регрессивная
шкала ставок (п. 3 ст. 241 НК РФ), характеризующаяся их сни¬
жением с увеличением суммарного значения налоговой базы. В
отношении каждого фонда сумма налога исчисляется отдельно
и определяется как соответствующая процентная доля налого¬
вой базы.Пример. Доход индивидуального предпринимателя по оказа¬
нию населению платных услуг за 2004 г. составил 402 000 руб.
Сумма произведенных расходов (на закупку материалов, инстру¬
ментов, транспортные расходы и т. д.), имеющих документальное
подтверждение, по данным предпринимателя, составила 300 000 руб.
Налоговая база по ЕСН в этом случае составит 102 000 руб.(402 000 руб. - 300 000 руб.).
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства715В соответствии со шкалой ставок взносы, подлежащие перечис¬
лению в фонды, составят:в федеральный бюджет — 9708 руб. (9600 руб. + (102 ООО руб. -
- 100 000 руб.)-5,4%);в федеральный Фонд обязательного медицинского страхова¬
ния — 202 руб. (200 руб. + (102 000 руб. - 100 000 руб.)*0,1%);в территориальный фонд обязательного медицинского страхова¬
ния — 3438 руб. (3400 руб. + (102 000 руб. - 100 000 руб.) -1,9%).Порядок исчисления и уплаты ЕСН индивидуальными част¬
ными предпринимателями идентичен порядку начисления и упла¬
ты налога на доходы физических лиц в части расчета сумм авансо¬
вых платежей, сроков уплаты, изменения предполагаемых дохо¬
дов. Окончательный расчет налога производится с учетом всех
полученных в налоговом периоде доходов, включаемых в налого¬
вую базу.Налоговые декларации по ЕСН представляются в налоговые
органы ежеквартально в срок до 20-го числа месяца, следующего
за отчетным периодом.Помимо этого, индивидуальные предприниматели обязаны
ежеквартально нарастающим итогом до 15-го числа месяца, сле¬
дующего за истекшим кварталом, представлять в исполнительный
орган Фонда социального страхования (ФСС) по месту регистра¬
ции Расчетные ведомости по средствам ФСС по форме № 4-ФСС,
утвержденной постановлением ФСС РФ от 6 декабря 2001 г.
№ 122.Расчеты с Пенсионным фондом (ПФ РФ), отраженные в дек¬
ларации «Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на
обязательное пенсионное страхование», представляются в налого¬
вую инспекцию по месту регистрации и рассылаются налоговыми
органами в отделения ПФ РФ автономно. Ежегодно в срок до
1 апреля отчетного года индивидуальные предприниматели обяза¬
ны предоставить непосредственно в исполнительный орган ПФ РФ
по месту регистрации сведения о начисленных доходах, отчисле¬
ниях и перечислениях в ПФ РФ на бумажных или магнитных но¬
сителях.Отметим, что при привлечении труда наемных работников
подлежит начислению и уплате налог на доходы физических
лиц и ЕСН с доходов наемных работников. При этом следует
иметь в виду, что налогоплательщиками по налогу на доходы
физических лиц являются сами наемные работники, а начисле¬
ние и уплата ЕСН относятся к расходам предпринимателя. Так¬
же следует помнить о вычетах, предоставляемых работнику при
начислении налога на доходы физических лиц, и о предусмот¬
ренных иных ставках ЕСН с учетом отчислений в Фонд соци¬
ального страхования.
716Часть IV. Бухгалтерская отчетностьНалог на добавленную стоимость. В части большинства ос¬
тальных налогов для индивидуальных предпринимателей дейст¬
вуют ставки, аналогичные ставкам, предусмотренным для орга¬
низаций. Из основных налогов это НДС по ставкам 0%, 10% и
20%. В соответствии со ст. 145 НК РФ индивидуальные пред¬
приниматели могут быть освобождены от исполнения обязанно¬
стей налогоплательщика в части НДС, если в течение предшест¬
вующих 3 последовательных налоговых периодов налоговая
база по НДС (без учета НДС и налога с продаж) не превысила1	млн руб. Для получения санкционированного освобождения
на 12 налоговых периодов (месяцев) индивидуальный предпри¬
ниматель должен представить в налоговую инспекцию по месту
учета письменное заявление и сведения, подтверждающие право
на такое освобождение не позднее 20-го числа того месяца, на¬
чиная с которого предприниматели претендуют на освобожде¬
ние от НДС.Индивидуальные частные предприниматели не являются пла¬
тельщиками налога на прибыль (аналогом налога на прибыль для
индивидуальных предпринимателей является налог на доходы фи¬
зических лиц).Рассмотрим порядок налогообложения индивидуального частно¬
го предпринимателя, осуществляющего торгово-закупочную дея¬
тельность. Предположим, что выручка от продаж за июль 2004 г. со¬
ставляет 60 000 руб. Стоимость приобретения реализованных това¬
ров (документально подтверждена) — 29 000 руб. Расходы на аренду,
амортизационные отчисления, рекламу, обслуживание оборудова¬
ния и пр. (без включения расходов на оплату труда), имеющие доку¬
ментальное подтверждение, составляют 14 000 руб. У предпринима¬
теля по трудовому договору работают 2 человека, имеющих право на
стандартный вычет в размере 400 руб. каждый при расчете налога на
доходы физических лиц (доход нарастающим итогом с начала года у
каждого не превышает 20 000 руб.). Согласно трудовому договору
оклад одного сотрудника (сотрудник 1) составляет 1200 руб., дру¬
гого (сотрудник 2) — 1400 руб.Расчет подлежащих уплате налогов:20НДС (расчетная ставка 20%) — 60 000 РУб-’j^ = Ю0 000 руб.Напомним, что сумма налога на добавленную стоимость, подле¬
жащая перечислению в бюджет, рассчитывается с учетом сумм
НДС, уплаченного поставщикам за поставленные товарно-матери¬
альные ценности, работы и услуги при наличии необходимого докумен¬
тального подтверждения.Налог на доходы физических лиц:сотрудник 1 — (1200 руб. — 400 руб.)* 13% = 104 руб. (к выплате ч
сотруднику 1: 1200 руб. — 104 руб. = 1096 руб.);сотрудник 2 — (1400 руб. — 400 руб.) -13% = 130 руб. (к выплате
сотруднику 2: 1400 руб. - 130 руб. = 1270 руб.).
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства717ЕСН, уплачиваемый с доходов сотрудников (суммарно по всем
фондам):сотрудник 1 — 1200 руб.-35,6% = 427 руб.;
сотрудник 2 — 1400 руб.-35,6% = 498 руб.Рассчитаем сумму расходов предпринимателя за июль:29 ООО руб. + 14 ООО руб. + 10 000 руб. + 1096 руб. + 1270 руб. ++ 427 руб. + 498 руб. = 56 291 руб.Налоговая база по налогу на доходы физических лиц и ЕСН со¬
ставит:60 000 руб. - 56 291 руб. = 3709 руб.Налог на доходы физических лиц:3709 руб.-13% = 482 руб.ЕСН (суммарно):3709 руб. 13,2% = 490 руб.В качестве форм отчетности индивидуальные предпринима¬
тели должны будут представить, как уже упоминалось ранее,
расчетные налоговые декларации по налогу на добавленную
стоимость, декларацию по налогу на доходы физических лиц,
ведомость по ЕСН, по расчетам с Фондом социального страхо¬
вания.Упрощенная система налогообложения (УСН) для индивиду¬
альных предпринимателей. Рассмотрим возможности, принципы
и отличительные особенности применения упрощенной систе¬
мы налогообложения, учета и отчетности. В соответствии с
гл. 262 НК РФ для индивидуальных предпринимателей преду¬
смотрен добровольный порядок перехода на УСН при соответ¬
ствии следующему критерию: средняя численность работников
за налоговый (отчетный) период должна быть не более 100 чело¬
век (п. 15 ст. 34612).Среднесписочная численность работающих определяется со¬
гласно инструкции Госкомстата РФ от 4 августа 2003 г. № 72 и
включает среднесуточную численность работников, среднюю чис¬
ленность внешних совместителей и среднюю численность работ¬
ников, работающих по договорам гражданско-правового характера
(например, по договору подряда). Отметим, что продолжитель¬
ность рабочего дня работающих по совместительству не может
превышать 4 часов в день или полного рабочего дня в выходные
дни. При этом необходимо иметь в виду, что общий объем отрабо¬
танного времени при работе по совместительству не должен пре¬
вышать половины нормы рабочего времени, установленного на
предприятии.Статья 34612 гл. 262 НК РФ регламентирует ограничение круга
потенциальных налогоплательщиков с упрощенной системой в за¬
718Часть IV. Бухгалтерская отчетностьвисимости от вида осуществляемой деятельности. В качестве ин¬
дивидуальных предпринимателей не вправе применять упрощен¬
ную систему налогообложения нотариусы, занимающиеся частной
практикой, плательщики единого налога на вмененный доход или
единого сельскохозяйственного налога, а также предприниматели,
занимающиеся игорным бизнесом.Переход на УСН возможен только с начала календарного года,
при этом при подаче заявления на получение права применения
УСН с 1 октября по 30 ноября текущего года необходимо указать
доход от реализации за 9 месяцев этого года.Применение УСН индивидуальными предпринимателями пре¬
дусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в
отношении доходов, полученных от предпринимательской дея¬
тельности), налога на добавленную стоимость (за исключением
НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную тер¬
риторию РФ), налога на имущество (в отношении имущества, ис¬
пользуемого для осуществления предпринимательской деятельно¬
сти) и единого социального налога с доходов, полученных от
предпринимательской деятельности, а также выплат и вознаграж¬
дений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой еди¬
ного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятель¬
ности за налоговый период (календарный год). Индивидуальные
предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование.Объектом обложения единым налогом в упрощенной системе
налогообложения устанавливаются доходы, полученные за отчет¬
ный период (квартал), или доходы, уменьшенные на величину
регламентированных расходов за отчетный период. Выбор объекта
налогообложения осуществляется единовременно самим налого¬
плательщиком на весь период применения УСН. В случае измене¬
ния избранного объекта налогоплательщик обязан уведомить об
этом налоговый орган до 20 декабря года, в котором впервые при¬
менена УСН. С 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков,
применяющих УСН, объектом налогообложения будет призна¬
ваться доход, уменьшенный на величину расходов.Датой получения доходов считается день поступления денеж¬
ных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами
признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на
приобретение в процессе применения УСН основных средств
признаются в момент ввода в эксплуатацию. Если же основные
средства были приобретены до перехода на УСН, их стоимость
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства719включается в расходы ранжированно в зависимости от срока по¬
лезного использования (табл. 27).Таблица 27Порядок признания расходов на приобретение основных средств,
имевшее место до перехода на УСН№ п/пСрок полезного
использованияПериод и порядок декапитализации —
включения в расходы1До 3 лет включительно1В течение первого года (по от остаточ¬
ной стоимости в последний день отчет¬
ного периода)2От 3 до 15 лет включительноВ течение первого года — 50% (по 0,125
от остаточной стоимости в последний
день отчетного периода), второго
года — 30% (по 0,075 от остаточной
стоимости в последний день отчетного
периода), третьего года — 20% (по 0,05
от остаточной стоимости в последний
день отчетного периода)3Свыше 15 летВ течение 10 лет (по 0,025 от остаточной
стоимости в последний день отчетного
периода)Под остаточной стоимостью основных средств понимается их
стоимость на момент перехода на УСН; сроки полезного исполь¬
зования основных средств устанавливаются согласно Классифика¬
тору в соответствии со ст. 258 НК РФ. При реализации (передаче)
основных средств, приобретенных в процессе применения УСН,
до истечения 3 лет с момента приобретения (для основных средств
со сроком полезного использования свыше 15 лет —до истечения
10 лет) необходимо пересчитать налоговую базу (увеличить на
сумму единовременного списания при вводе в эксплуатацию) за
весь период использования и уплатить дополнительную сумму на¬
лога и пени.Помимо стоимости основных средств как одной из статей рас¬
ходов в НК РФ (п. 1 ст. 34616) приведен закрытый перечень рас¬
ходов, на которые уменьшается полученный доход в том случае,
если объектом налогообложения выступает разность между дохо¬
дами и расходами.По итогам хозяйственной деятельности за отчетный период
(квартал) субъекты УСН представляют в налоговый орган в срок да
25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет под¬
лежащего уплате единого налога, а также выписку из Книги доходов
720Часть IV. Бухгалтерская отчетностьи расходов (по состоянию на последний рабочий день отчетного пе¬
риода) с указанием налоговой базы за отчетный период. По итогам
налогового периода (календарного года) индивидуальные предпри¬
ниматели обязаны представить в налоговые органы отчетность не
позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Форма Книги уче¬
та доходов и расходов утверждена приказом Министерства РФ по
налогам и сборам от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606.Представление налоговых деклараций в части отчислений на
обязательное пенсионное страхование как составляющей ЕСН
идентично традиционному налогообложению. При этом в соот¬
ветствии с п. 3 ст. 237 для индивидуальных предпринимателей,
применяющих УСН, налоговая база по ЕСН определяется как
произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.Единый налог на вмененный доход для индивидуальных предпри¬
нимателей (ЕНВД). В соответствии с гл. 263 НК РФ «Система на¬
логообложения в виде единого налога на вмененный доход для от¬
дельных видов деятельности» названный налоговый режим уста¬
навливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ
и применяется наряду с общей системой налогообложения, преду¬
смотренной законодательством РФ о налогах и сборах.Законодательной базой по единому налогу на вмененный до¬
ход на федеральном уровне является гл. 263 НК РФ, а на уровне
субъекта РФ — разработанные на основе названного документа
законы местных органов власти.Нормативными правовыми актами законодательных (предста¬
вительных) органов государственной власти субъектов Российской
Федерации определяются: сферы предпринимательской деятель¬
ности в пределах перечня, установленного федеральным законом;
порядок введения единого налога на территории субъекта РФ;
значение корректирующего коэффициента базовой доходности,
учитывающего ассортимент товаров, сезонность, время работы,
величину дохода и иные особенности.ЕНВД является обязательным для индивидуальных предпри¬
нимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность
в перечисленных в законодательных актах сферах. В соответст¬
вии с указанной главой НК РФ ЕНВД может применяться в сле¬
дующих сферах: оказание бытовых услуг; оказание ветеринарных
услуг; оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств; розничная торговля, осуществ¬
ляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала
по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м и
не имеющие стационарной торговой площади объекты рознич¬
ной торговли; услуги общественного питания (с площадью торго¬
вого зала не более 150 кв. м); оказание автотранспортных услуг
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства721по перевозке пассажиров и грузов (при наличии не более 20 авто¬
мобилей).Уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога
на доходы физических лиц, НДС (за исключением НДС, уплачи¬
ваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и
ЕСН в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой
ЕНВД. Индивидуальные предприниматели уплачивают страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование.При применении ЕНВД объектом налогообложения является
вмененный доход на очередной календарный месяц. Под вменен¬
ным доходом понимается потенциально возможный доход налого¬
плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокуп¬
ности факторов, непосредственно влияющих на получение ука¬
занного дохода, и используемый для расчета величины единого
налога по установленной ставке.Налоговая база по единому налогу рассчитывается как произ¬
ведение базовой доходности (условной месячной доходности в
стоимостном выражении на единицу физического показателя) и
величины вмененного дохода (физического показателя, характе¬
ризующего данный вид деятельности).Физические показатели и соответствующая базовая доходность
(в рублях) в зависимости от вида деятельности установлены гл. 263
НК РФ. Например, при оказании бытовых услуг в качестве физи¬
ческого показателя выступает число работников, а базовая доход¬
ность (включая индивидуального предпринимателя) на одного ра¬
ботника (единицу физического показателя) — 5000 руб. в месяц.
Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициен¬
ты К1? К2 и К3, зависящие соответственно от кадастровой стоимо¬
сти земли по месту осуществления деятельности; ассортимента това¬
ров, сезонности, времени работы и др.; индекса изменения потре¬
бительских цен.Рассчитанная сумма налоговой .базы умножается на ставку
единого налога — 15% и перечисляется по итогам налогового пе¬
риода не позднее 25-го числа следующего месяца^В соответствии с гл. 25 НК РФ организациям-налогоплатель-
щикам следует отражать накопительным итогом в регистрах нало¬
гового учета данные, формирующие налоговые базы в целях пре¬
доставления возможности дальнейшей проверки и контроля.Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверж¬
даются Министерством РФ по налогам и сборам.Представление налоговых деклараций в части отчислений на
обязательное пенсионное страхование как составляющей ЕСН
идентично традиционному налогообложению.
722Часть IV. Бухгалтерская отчетность§ 4. Бухгалтерский учет и отчетность (налоговая и бухгалтерская)
малых предприятий (юридических лиц)В целях упрощения работы для малых предприятий Министер¬
ством финансов РФ разработаны Типовые рекомендации по орга¬
низации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринима¬
тельства.Согласно Типовым рекомендациям в учетной политике малого
предприятия, утвержденной приказом или распоряжением лица,
ответственного за ведение бухгалтерского учета, должны быть отра¬
жены рабочий План счетов, формы первичной учетной докумен¬
тации, разработанные предприятием с учетом особенностей фи-
нансово-хозяйственной деятельности и предъявляемых к оформ¬
лению документации требований, порядок документооборота и
технология обработки первичной документации, порядок прове¬
дения инвентаризации и способы оценки имущества, порядок
контроля за хозяйственными операциями, правильностью и досто¬
верностью их отражения. В Типовых рекомендациях приведен
примерный план счетов, рекомендуемый малым предприятиям
для ведения бухгалтерского учета.В соответствии с Типовыми рекомендациями собственники
малого предприятия могут самостоятельно выбирать форму счето¬
водства. Как правило, выбор ограничивается журнально-ордерной
или упрощенной формой. В последнем случае речь идет о выборе
одного из двух способов учета: без использования и с использова¬
нием регистров бухгалтерского учета. В первом случае учет всех
операций ведется путем их регистрации только в Книге учета фак¬
тов хозяйственной жизни по форме (далее — Книга учета). Поми¬
мо Книги учета малое предприятие должно вести ведомость учета
заработной платы; во втором случае предусмотрены учетные реги¬
стры для учета имущества, затрат, денежных средств и расчетов.
Формы данных регистров разработаны таким образом, чтобы на
их основе можно было составить бухгалтерскую отчетность.Субъекты малого предпринимательства не обязаны проходить
аудиторскую проверку. Кроме того, они имеют право не представ¬
лять в составе годовой бухгалтерской отчетности формы № 3, 4, 5
и пояснительную записку.Традиционные формы бухгалтерской отчетности были рас¬
смотрены ранее (см. гл. 4.2 и 4.3), поэтому в данной главе целесо¬
образно рассмотреть формы налоговой отчетности малых пред¬
приятий и применение упрощенной формы счетоводства в зави¬
симости от выбранной системы налогообложения.Алгоритм рассмотрения будет коррелировать с последователь¬
ностью символов-идентификаторов, представленных в табл. 28.
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства723Таблица 28Бухгалтерский учет малых предприятий в зависимости
от системы налогообложенияСистема налогообложенияСистема учета1. Традиционная
система (символ-
идентификатор)2. Упрощенная
система учета (символ-
идентификатор)1. Традиционная система на¬
логообложения1.12.12. Упрощенная система налого¬
обложения (УСН)1.22.23. Единый налог на вменен¬
ный доход для отдельных ви¬
дов деятельности (ЕНВД)1.32.3Как следует из таблицы, для малых предприятий в отличие от
индивидуальных предпринимателей независимо от выбранной
системы налогообложения сохраняются два способа ведения бух¬
галтерского учета: традиционный и упрощенный.Упрощенная система налогообложения для малых предприятий.
Рассмотрим возможности, принципы и отличительные особенно¬
сти применения упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности. В соответствии с гл. 262 НК РФ предусмотрен добро¬
вольный порядок перехода на УСН организациями при соответст¬
вии следующим критериям:1)	доход от реализации за 9 месяцев предшествующего
применению УСН года не превысил 11 млн руб. (без НДС —
п. 2 ст. 34612);2)	доля непосредственного участия других организаций со¬
ставляет не более 25%;3)	остаточная стоимость основных средств и нематери¬
альных активов, определяемая в соответствйй с законода¬
тельством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб.
(п. 16 ст. 34612);4)	средняя численность работников за налоговый (отчетный)
период не превышает 100 чел. (п. 15 ст. 34612).Среднесписочная численность работающих определяется со¬
гласно инструкции Госкомстата РФ, предписывающей, что при
отсутствии точного учета рабочего времени работающих по дого¬
ворам гражданско-правового характера сотрудников в списочной
724Часть IV. Бухгалтерская отчетностьчисленности они принимаются за каждый календарный день как
целые единицы. Среднесписочная численность работающих по
совместительству определяется исходя из того, что продолжитель¬
ность рабочего дня работающих по совместительству не может
превышать 4 часов в день или полного рабочего дня в выходные
дни. При этом необходимо иметь в виду, что общий объем отрабо¬
танного времени при работе по совместительству не должен пре¬
вышать половины нормы рабочего времени, установленной на
предприятии.Статья 34612 гл. 262 НК РФ регламентирует ограничение круга
потенциальных предприятий с упрощенной системой в зависимо¬
сти от вида осуществляемой деятельности: «Не вправе применять
упрощенную систему налогообложения: 1) организации, имею¬
щие филиалы и (или) представительства; 2) банки; 3) страхов¬
щики; 4) негосударственные пенсионные фонды; 5) инвестици¬
онные фонды; 6) профессиональные участники рынка ценных
бумаг; 7) ломбарды; 8) организации и индивидуальные предпри¬
ниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а
также добычей и реализацией полезных ископаемых; 9) игорный
бизнес; 10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;11)	участники соглашений о разделе продукции; 12) плательщи¬
ки ЕНВД; 13) плательщики единого сельскохозяйственного нало¬
га» (п. 3 ст. 34612 НК РФ).Переход на УСН возможен только с начала календарного года,
при этом организация при подаче заявления на получение права
применения УСН с 1 октября по 30 ноября текущего года указы¬
вает доход от реализации за 9 месяцев этого года.Применение упрощенной системы налогообложения, учета и
отчетности предусматривает замену уплаты налога на прибыль ор¬
ганизаций, налога на добавленную стоимость (за исключением
НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную террито¬
рию РФ), налога на имущество организаций и единого социально¬
го налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам
хозяйственной деятельности за налоговый период (календарный
год). Организации уплачивают страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование.Объектом обложения единым налогом в упрощенной систе¬
ме налогообложения устанавливаются доходы, полученные за
отчетный период (квартал), или доходы, уменьшенные на ве¬
личину регламентированных расходов за отчетный период. Вы¬
бор объекта налогообложения осуществляется единовременно
самим налогоплательщиком на весь период применения УСН.
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства725В случае изменения избранного объекта налогоплательщик
обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года,
в котором впервые применена УСН. С 1 января 2005 г. для всех
налогоплательщиков, применяющих УСН, объектом налогооб¬
ложения будет признаваться доход, уменьшенный на величину
расходов.В отличие от традиционной бухгалтерии, в основе которой
лежит принцип начисления, согласно которому доход возника¬
ет после изменения права собственности, в малых предприяти¬
ях действует кассовый принцип. В этом случае датой получе¬
ния доходов признается день поступления денежных средств
на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами призна¬
ются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приоб¬
ретение в процессе применения УСН основных средств при¬
знаются в момент их ввода в эксплуатацию. Если же основные
средства были приобретены до перехода на УСН, их стоимость
включается в расходы ранжированно в зависимости от срока
полезного использования аналогично порядку, предусмотрен¬
ному для индивидуальных предпринимателей (см. выше). По¬
мимо стоимости основных средств как одной из статей расхо¬
дов в НК РФ (п. 1 ст. 34616) приведен перечень расходов, на
которые уменьшается полученный доход в том случае, если
объектом налогообложения выступает разность между дохода¬
ми и расходами.В настоящее время в малых предприятиях используется Книга
учета доходов и расходов организаций104, применяющих упрощен¬
ную систему налогообложения. Эта Книга предусматривает налого¬
вый аспект формируемых данных с точки зрения возможной про¬
верки правильности расчета объекта налогообложения (см. гл. 262
НК РФ).Пример. В январе 2004 г. организация отгрузила покупателям го¬
товую продукцию на сумму: 01.01 — 10 000 руб., 10.01 — 15 000 руб.,
18.01 — 12 000 руб., 27.01 — 14 000 руб. В январе оплачены поставки
от 01.01 и от 18.01 соответственно 05.01 и 25.01.В январе (05.01) выплачена заработная плата за декабрь пред¬
шествующего года — 16 000 руб., перечислена арендодателю аренд¬
ная плата (10.01) — 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.), полу¬
чены (не оплачены) от поставщика материалы (16.01) на сумму
12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).104Такая же Книга ведется и индивидуальными предпринимателями, при¬
меняющими упрощенную систему налогообложения.
726Часть IV. Бухгалтерская отчетностьРассмотрим последовательность отражения фактов хозяйствен¬
ной жизни в Книге доходов и расходов.Книга доходов и расходов№ п/пДата и номер
первичного
документаСодержаниеоперацииДоходыРасходы1Платежное по¬
ручение № 500
от 05.01Зачислена на
расчетный счет
оплата за про¬
дукцию10 000 руб.2РКО № 1 от
05.01, платеж¬
ная ведомость
№ 1 от 05.01Выплачена за¬
работная плата
за декабрь16 000 руб.3Счет № 26 от
01.01, платеж¬
ное поручение
№ 5 от 10. 01Перечислена с
расчетного
счета арендная
плата18 000 руб.4Платежное
поручение № 40
от 25.01Зачислена на
расчетный счет
оплата за про¬
дукцию12 000 руб.Итого за I квартал:22 000 руб.34 000 руб.Таким образом, налоговая база за январь составит в зависимости
от выбранного объекта налогообложения: а) доходов — 22 ООО руб.х
х6% = 1320 руб.; б) доходов за вычетом расходов 22 ООО руб.—- 34 ООО руб., 22 ООО руб.-1% = 2200 руб. (1% — ставка устанавли¬
ваемого минимального налога).В соответствии с НК РФ Книга доходов и расходов выступает
налоговым регистром и предназначена для формирования налого¬
вой базы по единому налогу. При этом в соответствии со ст. 4 Зако¬
на «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на УСН, ос¬
вобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут
учет доходов и расходов в порядке, установленном НК РФ, за ис¬
ключением учета основных средств и нематериальных активов. Это
означает, что организации, применяющие УСН, обязаны обеспе¬
чить учет основных средств и нематериальных активов в соответст¬
вии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.По итогам хозяйственной деятельности за отчетный период
(квартал) субъекты УСН представляют в налоговый орган в срок
до 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет
подлежащего уплате единого налога, а также выписку из Книги
доходов и расходов (по состоянию на последний рабочий день от¬
четного периода) с указанием налоговой базы за отчетный период.
По итогам налогового периода (календарного года) организации
обязаны представить в налоговые органы отчетность не позднее
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства72731 марта, а индивидуальные предприниматели — не позднее 30 ап¬
реля года, следующего за отчетным.Единый налог на вмененный доход для малых предприятий. Законо¬
дательной базой по единому налогу на вмененный доход (далее —
ЕНВД) на федеральном уровне является гл. 263 НК РФ, а на уров¬
не субъекта РФ — разработанные на основе названного документа
законы местных органов власти.Нормативными правовыми актами законодательных (предста¬
вительных) органов государственной власти субъектов Российской
Федерации определяются: сферы предпринимательской деятель¬
ности в пределах перечня, установленного федеральным законом;
порядок введения единого налога на территории субъекта РФ;
значение корректирующего коэффициента базовой доходности,
учитывающего ассортимент товаров, сезонность, время работы,
величину дохода и иные особенности.Виды деятельности, потенциально переводимые на уплату
ЕНВД, для малых предприятий идентичны видам деятельности
для индивидуальных предпринимателей.Уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога
на прибыль, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при вво¬
зе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество
и ЕСН в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой
ЕНВД. Организации уплачивают страховые взносы на обязатель¬
ное пенсионное страхование. Объект налогообложения, порядок
расчета налога аналогичен порядку, предусмотренному для инди¬
видуальных предпринимателей.В соответствии с гл. 25 НК РФ организациям-налогоплатель-
щикам следует отражать накопительным итогом в регистрах нало¬
гового учета данные, формирующие налоговые базы в целях пре¬
доставления возможности дальнейшей проверки и контроля.Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринима¬
тельской деятельностью, подлежащей обложению единым социаль¬
ным налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обя¬
заны вести раздельный учет имущества, обязательств и фактов хо¬
зяйственной жизни в отношении деятельности, подлежащей обло¬
жению единым социальным налогом и традиционному налогообло¬
жению.Таким образом, можно сделать вывод о наличии инвариант¬
ных форм отчетности (в особенности налоговой) субъектов малого
предпринимательства, зависящих непосредственно от комплексно
воздействующих факторов, таких как организационно-правовая
форма, вид осуществляемой деятельности, применяемая система
налогообложения, географическая сфера деятельности и др. Каж¬
дый в отдельности и все в комплексе показатели определяют
728Часть IV. Бухгалтерская отчетностьокончательный вариант совокупности налоговых отчетных форм
(деклараций), подлежащих представлению в налоговые органы. В
отличие от налоговой отчетности формы финансовой отчетности
не так разнообразны: они аналогичны формам отчетности осталь¬
ных организаций, разница состоит лишь в количественном выра¬
жении необходимых к представлению бланков.Развитие малого предпринимательства существенно влияет на
систему бухгалтерского учета, и в ближайшее время можно ожи¬
дать новых нормативных документов, направленных на его упро¬
щение.Дайте определения следующих терминов:предпринимательство; субъекты малого предпринимательства; ма¬
лые предприятия; индивидуальные предприниматели; малые
предприятия — сателлиты; франчайзинг; налоговая отчетность
субъектов малого предпринимательства; бухгалтерская отчетность
субъектов малого предпринимательства; упрощенная система уче¬
та; традиционная система учета; кассовый принцип отражения
фактов хозяйственной жизни; Книга. учета доходов и расходов;
традиционная система налогообложения (общий порядок налого¬
обложения); единый налог на вмененный доход; кадастровая
стоимость; упрощенная система налогообложения; налоговая дек¬
ларация.Обсудите следующие вопросы:1)	Какова продолжительность отчетного и налогового периодов
при разных системах налогообложения?2)	Перечислите документальное содержание отчетности в зави¬
симости от применяемого режима налогообложения.3)	Имеет ли право налогоплательщик, применяющий УСН, из¬
менить объект налогообложения по своему желанию?4)	В каком порядке осуществляется переход на уплату ЕНВД (в
добровольном или обязательном)?5)	В каких случаях субъекты малого предпринимательства обяза¬
ны вести Книгу учета доходов и расходов?6)	В чем отличия налогового учета в зависимости от организаци¬
онно-правовой формы и применяемой системы налогообло¬
жения?7)	Каковы основные отличительные особенности налогового и
финансового учета в рамках субъектов малого предпринима¬
тельства?8)	Приведите перечень налогов, подлежащих обязательной упла¬
те при применении УСН.9)	Приведите перечень налогов, подлежащих обязательной упла¬
те при применении ЕНВД.
Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства 72910)	Перечислите состав финансовой отчетности в зависимости от
применяемой системы учета.11)	Имеют ли право субъекты малого предпринимательства вести
управленческий учет?12)	Назовите критерии применения УСН.13)	Назовите критерии применения ЕНВД.14)	Каков принцип отражения учета доходов и расходов при тра¬
диционной и упрощенной системе налогообложения?15)	Имеют ли право законодательные органы субъекта РФ расши¬
рять или сокращать перечень видов деятельности для ЕНВД?
Глава 4.6. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИИз этой главы вы узнаете:•	что такое анализ бухгалтерской отчетности;•	каковы границы информационных возможностей бухгалтер¬
ской отчетности;•	как анализировать бухгалтерскую отчетность;•	что можно и что нельзя увидеть из полученных результатов
бухгалтерской отчетности;•	насколько можно верить бухгалтерской отчетности.§ 1. Определение анализа бухгалтерской отчетностиАнализ бухгалтерской отчетности — это процесс интерпрета¬
ции ее данных с целью получения информации для принятия
управленческих решений. В этом определении три составляющих:
анализ отчетности; интерпретация данных бухгалтерской отчетно¬
сти; информация для принятия управленческих решений.Рассмотрим их.•	Анализ отчетности. Анализ — это процедура мысленного
расчленения объекта, делающая его понимание более ясным.В анализе бухгалтерской отчетности все время приходится
«мысленно расчленять» ее на части, дабы выявить существенные
факторы, обусловившие то или иное значение представленных в
ней показателей. Процесс бухгалтерского учета мы можем срав¬
нить с кинолентой, процесс составления отчетности — с фотогра¬
фированием, отчетность — с рентгеновским снимком. В сущно¬
сти, анализ бухгалтерской отчетности — это и есть то, ради чего
трудится бухгалтер, ведь бухгалтерский учет требуется именно для
того, чтобы продемонстрировать заинтересованным лицам поло¬
жение дел на предприятии.•	Интерпретация данных бухгалтерской отчетности. Интер¬
претация — это истолкование, раскрытие, объяснение смысла.
Отсюда результат интерпретации, т. е. вариант понимания, бухгал¬
терской отчетности зависит от того, какой смысл вкладывает кон¬
кретный пользователь бухгалтерской отчетности в представленные
в ней данные. И здесь очень важно иметь в виду, что разные поль¬
зователи отчетности могут интерпретировать представленные в
ней данные совершенно по-разному. Это происходит в силу раз¬
личий в их апперцепции. Апперцепция (от лат. ad — к, на и
perceptio — восприятие) — понятие, обозначающее воздействие
общего содержания психической деятельности, всего предыдуще¬
го опыта человека на его восприятие предметов и явлений. Преж-
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности731ний опыт отражается на каждом психическом процессе (от про¬
стого восприятия до сложнейших видов деятельности). Благодаря
конкретному опыту личности (знаниям, умениям, традициям или
привычкам) каждое новое воздействие мира приобретает для нее
особый смысл. Поэтому один и тот же объект воспринимается
различно в зависимости от мировоззрения человека, его образова¬
ния, профессиональной принадлежности, социального опыта в
целом. Более того, все п вариантов смысловых интерпретаций от¬
четности ее пользователями могут совершенно не совпадать с той
трактовкой соответствующих показателей, которую подразумевал
(исходя из своей апперцепции) бухгалтер, составляя отчетность.
При этом также необходимо иметь в виду, что соответствие трак¬
товки бухгалтера реальному содержанию фактов хозяйственной
жизни также весьма относительно.•	Информация для принятия управленческих решений. Как сле¬
дует из только что сказанного, информация, которую получает
пользователь, анализируя бухгалтерскую отчетность, — это резуль¬
тат его личной интерпретации, обусловленной рядом сугубо субъ¬
ективных факторов: его целями как лица, заинтересованного в
деятельности предприятия; его знаниями в области бухгалтерско¬
го учета; его личным восприятием положения дел на предпри¬
ятии, сформировавшимся до знакомства с бухгалтерской отчет¬
ностью, и пр. Таким образом, процесс анализа, чтения бухгалтер¬
ской отчетности — это процесс преобразования I в I1, где I — это
данные, представленные в бухгалтерской отчетности, а I1 — это
информация о финансовом состоянии предприятия, которую по¬
лучает пользователь бухгалтерской отчетности. Цель ее чте¬
ния — получение информации для принятия управленческих ре¬
шений, т. е. решений в области управления активами и пассива¬
ми предприятия105.§ 2. О чем может, как может и о чем не может рассказать
бухгалтерская отчетностьСегодня менеджеры предприятий все чаще приходят к выводуо	том, что без использования бухгалтерской информации, без каж¬
додневного знакомства с данными бухгалтерского учета эффек¬
тивное управление предприятием становится попросту невозмож¬
ным. В этой ситуации управленцы, как правило, занимают одну из
двух полярных позиций. Одни, будучи убежденными, что все, на
что годится бухгалтерский учет, — это улаживание отношений с1 Структура задач и целей управления активами и пассивами предпри¬
ятия описывается в кн: Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент.
М.: Финансы и статистика, 1999.
732Часть IV. Бухгалтерская отчетностьналоговыми органами, начинают вести так называемую свою бух¬
галтерию, где, используя часто весьма примитивные методы, пы¬
таются сформировать определенный набор данных о реальном
финансовом состоянии фирмы. Эти попытки, весьма мало даю¬
щие для успешности хозяйственной деятельности, часто определя¬
ются как создание системы управленческого учета.Другие, наоборот, пытаются оценить финансовое положение
предприятий исключительно на основе данных их бухгалтер¬
ской отчетности, воспринимая эти данные как истину в послед¬
ней инстанции. И вот здесь финансовые менеджеры начинают
сталкиваться с совершенно парадоксальными вещами. Напри¬
мер, по данным отчета о прибылях и убытках предприятие полу¬
чает прибыль, а средств на выплату дивидендов нет; в бухгалтер¬
ском учете операции предприятия показываются как прибыль¬
ные, но менеджер знает (или «чувствует»), что они невыгодны
для фирмы, и т. п. И, таким образом, вновь наступает разочаро¬
вание в данных, которые может предоставить бухгалтер, и опти¬
мисты примыкают к первой группе — управленцев, убежденных
в абсолютной бесполезности бухгалтерской информации для
чего бы то ни было, за исключением заполнения налоговых дек¬
лараций. Положение усугубляется еще и тем обстоятельством,
что сами бухгалтеры в своем подавляющем большинстве свято
убеждены в том, что единственным человеком, для которого
они составляют отчетность, является приходящий с проверкой
налоговый инспектор.Все эти специалисты сталкиваются с таким замкнутым кру¬
гом лишь потому, что, как правило, не знают возможностей бух¬
галтерского учета. Вместе с тем как бухгалтеру, так и менедже-
ру-аналитику необходимо помнить, что двойная запись может
очень многое для отражения фактов хозяйственной жизни, но
далеко не все.Добиться точного отражения хозяйственной деятельности пред¬
приятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют
дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.Если требования нормативных документов выполняются, но
абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалирова¬
нии отчетности. Вуалирование неизбежно по объективным причи¬
нам (это вытекает из всего текста книги), но оно может и усили¬
ваться вследствие субъективных причин, когда в рамках учетной
политики бухгалтер намеренно делает менее понятными данные
отчетности, агрегируя то, что агрегировать не следует, сальдируя то,
что сальдировать не надо (счета расчетов, счета результатов и т. п.).Если же применяемые учетные приемы выходят за границы,
допускаемые нормативными документами, то в таком случае гово¬
рят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности733проблемам методологии учета устанавливались нормативными до¬
кументами однозначные решения, то любое отклонение от них,
естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь по
примеру англоязычных стран по множеству проблем нормативные
положения предусматривают определенный репертуар решений.
Этот репертуар задает границы, в пределах которых администра¬
ция может менять значение финансового положения фирмы и ве¬
личину ее финансового результата.)Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в
пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем
рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных откло¬
нений представляет собой учетную политику, под которой следует
понимать возможность выбора методологических приемов, позво¬
ляющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности
данные о финансовом положении и финансовых результатах хо¬
зяйствующего субъекта.Теперь мы должны осознать, что вуалирование так или иначе
присутствует в практическом учете всегда, но при этом невозмож¬
но в теории, ибо мы, с одной стороны, можем мысленно предста¬
вить объективный и точный учет, а с другой — понять его относи¬
тельность.Итак, мы должны отметить, что в жизни бухгалтера могут
встретиться четыре положения, возникающие в результате воз¬
можных ответов на два вопроса:Объективно ли отражает отчетность финансовое состояние
фирмы?Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных
документов?Возможные ситуации представлены в табл. 29.Разберем их.Таблица 29Объективность бухгалтерской отчетности
и ее соответствие требованиям нормативных документовСтепень объективно¬
сти отражения бухгал¬
терской отчетностью
финансового состоя¬
ния предприятияФакторы, влияющие на степень объективности отражения
бухгалтерской отчетностью финансового состояния
предприятияСоблюдение требований
учетной политики
предприятияНесоблюдение требований
учетной политики
предприятияБухгалтерская отчет¬
ность объективно от¬
ражает финансовое
состояние предпри¬
ятия1. Данные объективно от¬
ражают ситуацию и отвеча¬
ют требованиям норматив¬
ных документов2. Данные объективно от¬
ражают ситуацию, но не
отвечают требованиям нор¬
мативных документов
734Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПродолжение табл. 29Степень объективно¬
сти отражения бухгал¬
терской отчетностью
финансового состоя¬
ния предприятияФакторы, влияющие на степень объективности отражения
бухгалтерской отчетностью финансового состояния
предприятияСоблюдение требований
учетной политики
предприятияНесоблюдение требований
учетной политики
предприятияБухгалтерская отчет¬
ность необъективно
отражает финансовое
состояние предпри¬
ятия3. Данные необъективно
отражают ситуацию, но от¬
вечают требованиям норма¬
тивных документов4. Данные необъективно
отражают ситуацию и не
отвечают требованиям нор¬
мативных документовСитуация 1. Отчетность объективно отражает финансовое
положение фирмы и отвечает требованиям нормативных доку¬
ментов.В этом случае отсутствуют и вуалирование, и фальсификация.Случай носит гипотетический характер, но эта гипотеза име¬
ет глубокий методологический смысл, ибо подавляющее боль¬
шинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убежде¬
ны, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают
требования нормативных документов, то отчетность, составлен¬
ная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жиз¬
ни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных до¬
кументов, невозможно достичь объективности отчетных дан¬
ных, ибо следует принять во внимание заложенное в них
противоречие:Чем более точно количественно измерен один показатель, тем
менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель.Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее
точным оказывается отраженный в учете финансовый результат,
и наоборот. Пытаясь по возможности более реально представить
финансовое положение предприятия, администрация увеличива¬
ет в условиях инфляции оценку актива, тем самым она автомати¬
чески увеличивает пассив и искажает величину финансового ре¬
зультата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наи¬
более реально отразить в отчетности (учете) полученный
финансовый результат, например путем использования метода
ЛИФО для списания реализованных товаров, фирма занижает
оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость продан¬
ной товарной массы и тем самым снижает величину финансового
результата.
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности735Далее, нельзя одновременно правильно отразить и собст¬
венность фирмы, и объем товаров, подотчетных материально
ответственным лицам. Так, если на счете 41 «Товары» фирма
пожелала отразить все товары, находящиеся в ее собственно¬
сти, то в этот объем не войдут товары, поступившие по догово¬
рам комиссии, поручения, хранения; если же ставится задача
отразить на этом счете все товары, находящиеся на хранении
материально ответственного лица, то эти ценности следует
включить в счет.Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер и по¬
этому может рассматриваться только в теории, однако в реальной
жизни недостижима, именно поэтому столь велико ее значение.
Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможно¬
сти достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стре¬
миться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный харак¬
тер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к
мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И
ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной
политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем
меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской от¬
четности.Ситуация 2. Отчетность объективно отражает финансовое
положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных доку¬
ментов.В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не мо¬
жет в принципе объективно отразить финансовое положение
фирмы, так как каждая из групп пользователей часто выдает
свои субъективные цели за цеди объективные. Поэтому соглас¬
но принципу интерпретации мы должны понимать объектив¬
ность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анали¬
зируют отчетность.Ситуация отражает принцип true and fair view — достоверного и
добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно¬
сти. Согласно этому подходу фирма может отклониться от приня¬
тых нормативных требований, если они не позволяют точно и
объективно представить данные отчетности. Из ситуации 2 выте¬
кает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считает¬
ся фальсифицированной, если она составлена с нарушением тре¬
бований нормативных документов, даже если она более ясно, пра¬
вильно, точно и объективно с точки зрения пользователя отражает
имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, ибо
пользователь отчетности, зная требования нормативных докумен¬
736Часть IV. Бухгалтерская отчетностьтов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с
этой точки зрения представленные в отчетности данные станут
для него «неясными или трудно выявляемыми» (И. Ф. Шер), что
будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации
финансовой отчетности. Ситуация подчеркивает по крайней мере
частичную неприемлемость действующих нормативных докумен¬
тов. Она учит всех пользователей критическому отношению к
этим документам, а в этом и есть источник совершенствования
как отчетности, так и всего бухгалтерского учета.Ситуация 3, Отчетность необъективно отражает финансовое
положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных доку¬
ментов.В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная предыдущей.Еще И. Ф. Шер (1846—1924) отмечал, что «правдивость балан¬
са, согласно юридическому пониманию, не всегда является также
правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны призна¬
вать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зре¬
ния хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех
случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому
пониманию, принципу правдивости и ясности»106. Н. А. Блатов
(1875—1942) развил эту мысль. И, несколько модернизируя его
стиль и мысли, мы сможем вывести пять критериев правдивости:1)	соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции дей¬
ствующему Плану счетов; 2) полное отражение всех фактов хо¬
зяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде; 3) под¬
тверждение отчетности данными оборотных ведомостей по синте¬
тическим и аналитическим счетам; 4) наличие коллации между
данными Главной книги и лицами, с которыми ведутся расчеты;5)	построение баланса по данным инвентаризации107. Это по¬
пытка указать на то, что такое правдивость, однако, одобряя эти
критерии, мы отметим, что в данном случае все-таки лучше
иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности
требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут
и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурд¬
ность требований нормативных документов. Большинство из них
связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии —106Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1925.
С. 456—457.107Блатов Н. А. Балансоведение. Д.: Экономическое образование,
1930. С. 93-95
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности737юридические и экономические признаки. Однако сложность за¬
ключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности,
как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и
поэтому именно ситуация 3 лежит в основе учета. Однако, как
было отмечено, из ситуаций 1 и 2 вытекает принципиальная не¬
возможность получения объективных данных в бухгалтерской от¬
четности, а следовательно, составители нормативных документов
не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в
отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны
приблизиться к ней.В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в
этом случае под фальсификацией понимается любое отступление
от требований нормативных документов, но может быть ее вуали¬
рование.Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает финансовое
положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных доку¬
ментов.В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.Это самый распространенный на практике вариант. В первом
случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадек¬
ватности представленных данных, во втором речь идет о фальсифи¬
кации отчетности: администрацией предприятия ставится цель вве¬
сти в заблуждение собственников относительно величины получен¬
ной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных
премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов,
либо, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм,
остающихся в собственном (администрации) распоряжении (зани¬
жение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения
базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать креди¬
торов относительно платежеспособности (ликвидности) фирмы, на¬
логовые органы — в целях сокрытия налогооблагаемых сумм и т. д.
При этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуа¬
ции интересы администрации и собственников предприятия могут
как полностью совпадать (вследствие объективных или субъектив¬
ных причин), так и быть кардинально противоположными.Итак, отметим, что ситуация 1 составляет прежде всего теоре¬
тический объект, для бухгалтера-практика это только ориентир
для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркива¬
ет недостатки нормативной базы и предполагает или ее измене¬
ние, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации,
или переход на английский вариант, позволяющий бухгалте-
рам-практикам согласно концепции true and fair view самим ре¬
шать, «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составля¬
ет всю суть живого учета, ибо показывает, что, даже соблюдая все
738Часть IV. Бухгалтерская отчетностьпредписания нормативных документов, объективно отразить ре¬
альное состояние имущественных отношений невозможно. Это
для бухгалтеров — как бы урок (урок скромности), ибо они долж¬
ны понимать относительность данных, которые получают, а для
юристов, составителей нормативных документов, — наставление
(урок самоусовершенствования). И, наконец, ситуация 4 — самая
распространенная. Она приводит к необходимости института ау¬
диторов, внешних и внутренних (ревизоров). Именно аудиторы в
первую очередь должны понимать, что искажение отчетности как
по объективным, так и по субъективным причинам (по греховно¬
сти человеческой натуры) — дело хотя и ненормальное, но естест¬
венное. И тут следует помнить завет великого шотландского фи¬
лософа Дэвида Юма (1711—1776): «Если мы всегда должны пребы¬
вать во власти иллюзий и ошибок, то предпочитаем, чтобы они,
по крайней мере, были естественными и приятными»108.§ 3. Основные направления анализа бухгалтерской отчетностиОтносительность возможной достоверности бухгалтерской ин¬
формации делают отчетность, даже составленную по всем прави¬
лам'и требованиям нормативных документов, весьма сомнитель¬
ной. И тем не менее у администратора, хозяйственника практиче¬
ски нет других данных для принятия управленческих решений, и
он поступит очень опрометчиво, если будет пренебрегать ими.Представленная бухгалтерская отчетность, как правило, анали¬
зируется по четырем направлениям: 1) платежеспособность;2)	рентабельность; 3) соотношение источников финансирования
деятельности; 4) оборачиваемость.Анализ платежеспособности. Платежеспособность — это воз¬
можность организации вовремя оплачивать свои долги. Это ос¬
новной показатель стабильности его финансового состояния.
Иногда вместо термина «платежеспособность» говорят, и это в це¬
лом правильно, о ликвидности, т. е. возможности тех или иных
объектов, составляющих актив баланса, быть проданными. Это
наиболее широкое определение платежеспособности. В более
тесном, конкретном смысле платежеспособность, как пишет
В. В. Ковалев, — это «наличие у предприятия денежных средств и
их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской за¬
долженности, требующей немедленного погашения»109.108Цит. по: Реале Д., Антисери Д Западная философия. СПб: Петропо¬
лис, 1996. Т. 3. С. 370.109Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы
и статистика, 2001. С. 536.
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности739Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем
объем его наиболее ликвидного имущества с текущей кредитор¬
ской задолженностью. Общий принцип оценки платежеспособно¬
сти может быть представлен на следующей схеме:Бухгалтерский балансАктив	ПассивВнеоборотные активыКапитал и резервыДолгосрочная кредиторская
задолженностьОборотные активыКраткосрочная кредиторская
задолженностьСледует отметить, что такая схема характерна для динамиче¬
ского баланса. Статический баланс предполагает оценку платеже¬
способности по иному алгоритму:Бухгалтерский балансАктивПассивВнеоборотные активыКапитал и резервыДолгосрочная кредиторская
задолженностьОборотные активыКраткосрочная кредиторская
задолженность >Измеряется показатель платежеспособности L-коэффициентомгде А — актив баланса;К — долги предприятия (его кредиторская задолженность,
привлеченный капитал).
740Часть IV. Бухгалтерская отчетностьОднако если мы рассматриваем баланс с точки зрения динами¬
ческой теории, то в качестве обеспечения текущих долгов предпри¬
ятия согласно допущению непрерывности деятельности рассматри¬
ваются только оборотные активы.При анализе платежеспособности предприятия с позиций до¬
пущения непрерывности его деятельности обычно рассчитывают¬
ся три основных коэффициента: а) коэффициент текущей плате¬
жеспособности; б) коэффициент быстрой платежеспособности;в)	коэффициент абсолютной платежеспособности.Коэффициент текущей платежеспособности Ьтп дает оценку
возможности предприятия погашать свои долги, показывая,
сколько рублей оборотных средств приходится на 1 рубль кратко¬
срочной кредиторской задолженности.Данный коэффициент рассчитывается по формулеГ _ ^обтп = Кк ’где Аоб — оборотные активы фирмы;Кк — краткосрочная кредиторская задолженность.Этот коэффициент, таким образом, демонстрирует, насколько
текущие долги фирмы покрываются ее оборотными активами.Аоб определяется как итог раздела «Оборотные активы» балан¬
са, к — это итог раздела «Краткосрочные обязательства» баланса.Обычно приводится критическое нижнее значение показате¬
ля текущей платежеспособности, равное 2; однако, как отмечает
В. В. Ковалев, это лишь ориентировочные параметры, указывающие
на порядок показателя, но не его точное нормативное значение110.В нашем примере итог раздела «Оборотные активы» баланса
равен 8476 тыс. руб., итог раздела «Краткосрочные обязательства»
пассива баланса составляет 3267 тыс. руб.111. ОтсюдаГ ^ 7И
" 3267 'Исходя из приведенного критерия это очень хороший показа¬
тель деятельности.При расчете коэффициента быстрой платежеспособности £бп
из числителя исключается такой показатель, как запасы, т. е. ма¬
териалы, полуфабрикаты, готовая продукция, товары, НДС и де¬110 См.: там же. С. 311111В знаменателе величина краткосрочных обязательств должна быть
уменьшена на суммы доходов будущих нормативов (21 тыс. руб.) и резервы
предстоящих расходов (52 тыс. руб.).
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности741биторская задолженность более 12 месяцев. Коэффициент прини¬
мает следующий вид:дз + дсКк ’где ДЗ — сумма дебиторской задолженности, показанной в активе
баланса предприятия;ДС — денежные средства фирмы и их эквиваленты (кратко¬
срочные финансовые вложения).ДЗ определяется как сумма строки «Дебиторская задолжен¬
ность» (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев по¬
сле отчетной даты), а ДС — как сумма строк «Краткосрочные фи¬
нансовые вложения» и «Денежные средства».Логика исключения из числителя суммы оценки запасов со¬
стоит не только в значительно меньшей в сравнении с дебитор¬
ской задолженностью и денежными средствами степенью их лик¬
видности, но и, что гораздо более важно, в том, что деньги, кото¬
рые можно выручить в случае вынужденной продажи запасов,
могут быть существенно меньше расходов по их приобретению.
В большинстве современных работ, посвященных анализу отчет¬
ности, приводится ориентировочное нижнее значение показателя
быстрой платежеспособности — 1, однако эта оценка носит также
весьма условный характер.По рассматриваемому нами балансу1002 +225 + 263 _6п " 3267	’Как видно, полученный показатель далек от своей пороговой
величины, что при всей его относительности свидетельствует о
том, что значительная концентрация оборотных средств предпри¬
ятия в запасах может существенно осложнить его платежеспособ¬
ность.Коэффициент абсолютной платежеспособности является наи¬
более жестким критерием ликвидности предприятия, показывая,
какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при
необходимости погашена немедленно за счет имеющихся денеж¬
ных средств112. Коэффициент абсолютной платежеспособности Lan
имеет следующий вид:Lап К„'112	Ковалев В. В. Указ. соч. С. 312.
742Часть IV. Бухгалтерская отчетностьВ нашем случае:_ 488
ап ~ 3194 ’Это означает, что на каждый рубль долга у нашего предпри¬
ятия имеется всего-навсего 15 коп. денежных средств.Однако и при расчете данных трех коэффициентов возникает
логическая некорректность, ибо активы (А) представлены на опре¬
деленный момент, а долги (К), хотя и числятся на ту же дату,
должны быть погашены за определенное время. И следовательно,
когда мы смотрим на наши долги, не следует особенно пугаться.
Все зависит от того, когда их надо оплачивать. Так, например,
если большая часть долгов предприятия подлежит погашению бо¬
лее чем через 6 месяцев после отчетной даты, то показатель абсо¬
лютной ликвидности уже не будет выглядеть столь удручающим.Предположим, что сроки погашения краткосрочных долгов
фирмы распределяются следующим образом:1)	банкам — 9 месяцев;2)	поставщикам и подрядчикам — 2 месяца;3)	персоналу — в течение месяца;4)	бюджету — в течение месяца;5)	государственным внебюджетным фондам — в течение ме¬
сяца;6)	прочим кредиторам — 7 месяцев.Таким образом, если мы хотим оценить платежеспособность
предприятия на ближайшие полгода, мы должны включить в зна¬
менатель формулы расчета абсолютной ликвидности только пока¬
затели 2, 3, 4 и 5.В этой случае Lan будет равен488103 + 250+28 + 6 ’После пересчета показатель абсолютной ликвидности возрос.А если мы рассчитаем ликвидность тёкущего месяца, то она
окажется почти в норме—«*— = 17250+28+6 ’Анализ рентабельности. Показатель рентабельности предпри¬
ятия призван продемонстрировать то, сколько прибыли приносит
рубль затрат. В зависимости от принимаемой трактовки показате¬
ля в качестве затрат рассматривается либо средняя величина акти¬
ва, либо сумма расходов, декапитализированных за отчетный пе¬
риод.
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности	743В первом случае схема оценки рентабельности по данным бух¬
галтерской отчетности выглядит следующим образом:Бухгалтерский балансАктив	ПассивВнеоборотные активыКапитал и резервысПрибыль112Долгосрочная кредиторская
задолженностьОборотные активыКраткосрочная кредиторская
задолженностьВо втором случае основой для оценки рентабельности служит
отчет о прибылях и убытках, и общая схема расчета коэффициента
рентабельности может быть представлена в следующем виде:Отчет о прибылях и убыткахДекапитализированные доходы предприятияДекапитализированные расходы предприятияПрибыль (убыток)113	В этом случае из статьи «Нераспределенная прибыль» необходимо вы¬
честь начальное сальдо по одноименному счету (84).
744Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПервый подход (назовем его оценкой рентабельности актива)
передается элементарной формулойDR'~ А’где R{ — коэффициент рентабельности;Р — величина прибыли;А — итог актива (пассива) баланса.Смысл формулы очень прост: собственники вложили свои и
привлеченные средства (капиталы) в активы, намереваясь полу¬
чить прибыль.Чем больше значение коэффициента, тем лучше работает ад¬
министрация.Однако прежде чем считать рентабельность, надо принять во
внимание, что данная формула содержит логическую некоррект¬
ность, так как Р — это величина, полученная за определенный пе¬
риод, а А — сумма, исчисленная на определенный момент. Поэто¬
му более правильно в знаменателе указать среднюю величину- (Л + 4)где А — средний объем активов;А0 — активы на начало отчетного периода;Aj — активы н_а конец отчетного периода.Замена А на А необходима во всех случаях, когда имеются су¬
щественные изменения в объеме и структуре активов.Степень существенности таких изменений определяет анали¬
тик. В приведенной выше отчетности показатели, необходимые для
расчета рентабельности, составляют: А0 = 18 444; Ах = 22 001.-	(18 444+20 668)А = 				' = 19 556.За отчетный период наше предприятие получило прибыль.
Следовательно, показатель Р составит 2395 тыс. руб.Показатель рентабельности рассчитывается следующим образомR	0121	“19 556" ’Таким образом, в отчетном периоде на каждый вложенный рубль
получено 12 коп. прибыли, фирма приумножает свои активы.Второй метод (назовем его методом оценки рентабельности те¬
кущих затрат) в большей степени ориентирован на специфику
бухгалтерской методологии, применяемой при отражении в учете
фактов хозяйственной жизни фирмы. Как уже отмечалось выше
(см. гл. 3.1 «Учет доходов и расходов»), одним из основных прин¬
ципов построения современной бухгалтерской методологии вы¬
ступает допущение временной определенности фактов хозяйст¬
венной жизни (п. 6 ПБУ 1/98).
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности745По общему правилу финансовый результат (прибыль или убы¬
ток) деятельности предприятия есть разница между суммами его
доходов и расходов. Финансовый результат исчисляется за опреде¬
ленный временной отрезок — отчетный период — месяц, квартал,
год. Следовательно, для определения финансового результата мы
должны соотнести доходы и расходы предприятия, относящиеся к
тому периоду, за который исчисляется прибыль или убыток. Од¬
нако доходы и расходы, которые получает и несет предприятие,
могут относиться к прошлым (t-О, настоящему (t0) и будущим
(t+1) отчетным периодам. Разделение доходов и расходов по их
временной составляющей обеспечивается бухгалтерским правилом
капитализации. Согласно этому правилу финансовый результат
отчетного периода уменьшают и увеличивают соответственно те
расходы и доходы предприятия, которые относятся непосредствен¬
но к данному отчетному периоду, или, иначе, расходы предприятия
списываются в том отчетном периоде, в котором они принесут
предприятию доходы или станет очевидна их убыточность.До момента списания, т. е. участия в исчислении финансового
результата, расходы и доходы компании капитализируются, т. е.
показываются в бухгалтерском балансе. Так, например, предпри¬
ятие приобретает станок (основное средство — по бухгалтерской
терминологии). Расходы на покупку станка фирма несет с целью
получения в будущем доходов от его эксплуатации. Действитель¬
но, станок будет использоваться при производстве продукции,
продукцию будут продавать, а продажи принесут предприятию до¬
ходы в виде выручки от реализации. Затраты на покупку станка
будут капитализироваться несколько производственных циклов,
как правило, занимающих более одного отчетного периода.Отсюда при покупке оборудования расходы на его приобретение
в виде возникшего обязательства перед поставщиком станка капита¬
лизируются включением их суммы в актив баланса как элемента
внеоборотных активов.В дальнейшем в тех отчетных периодах, когда станок будет ра¬
ботать и соответствующие части затрат на его покупку принесут
фирме выручку, их суммы декапитализируются, т.,е. списываются
на счета учета затрат на производство продукции.Реализация на практике допущения временной определенно¬
сти доходов и расходов и правила капитализации приводит к тому,
что актив бухгалтерского баланса фактически представляет собой
суммы еще не списанных расходов, которые предположительно
должны окупиться (принести доходы) в будущих отчетных перио¬
дах. Распределение этих расходов по элементам (статьям) актива
зависит от принятого основания (оснований) классификации. И
если актив баланса строится по такому принципу, показатели А и Р
746Часть IV. Бухгалтерская отчетностьстановятся несопоставимыми по своей временной составляющей.
А (актив) — это капитализированные расходы, которые примут
участие в исчислении финансовых результатов будущих отчетных
периодов, а Р (прибыль или убыток), продемонстрированные в
пассиве, — это величина, исчисленная как разность между дохода¬
ми и расходами, уже декапитализированными, т. е. списанными с
баланса предприятия.Таким образом, описанный нами выше подход к определению
рентабельности предприятия годен только в том случае, когда мы,
как бы разъединяя процедуру ведения текущего учета, основанную
на принципе соответствия и содержания информации о предпри¬
ятии, представляемой в бухгалтерском балансе, рассматриваем А
как имущество предприятия, эксплуатация которого дает опреде¬
ленные финансовые результаты (Р).Исходя же из принципа временной определенности фактов хо¬
зяйственной жизни основой для определения рентабельности дол¬
жен служить не баланс, а отчет о прибылях и убытках, где развер¬
нуто показываются декапитализированные доходы и расходы пред¬
приятия и полученный посредством их сопоставления финансовый
результат (прибыль или убыток).Формула расчета коэффициента рентабельности в этом случае
принимает следующий вид» LR2 ~ D>где D — сумма декапитализированных за отчетный период расхо¬
дов. Данный показатель определяется по отчету о прибылях и
убытках путем суммирования строк «Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг», «Коммерческие расходы»,
«Управленческие расходы», «Проценты к уплате», «Прочие опера¬
ционные расходы», «Внереализационные расходы».Р определяется как сумма прибыли до налогообложения.В нашем случае коэффициент Я2 будет составлять35222 “9458 + 828 + 1312 + 119 ’Этот коэффициент показывает, что согласно бухгалтерским запи¬
сям каждый рубль относящихся к отчетному периоду расходов
принес предприятию в этом отчетном периоде 30 коп. прибыли.Итак, Rx = 0,12, R2 = 0,3. Очевидно, что истина лежит где-то в
этих пределах.Анализ соотношения источников финансирования деятельности.Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимо¬
сти от привлеченных источников финансирования определяется
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности747через сопоставление объема собственных источников средств с
объемом привлеченных источников средств. На схеме бухгалтер¬
ского баланса это может быть представлено следующим образом:Данный показатель определяется термином «леверидж». Это
загадочное и красивое английское слово буквально означает
«рычаг».Идея финансового левериджа сводится к демонстрации степе¬
ни зависимости фирмы от привлеченных источников средств, т. е.
связана с риском прекращения финансирования извне.Общая формула расчета показателя финансового левериджа
следующаягде JI — леверидж;СС — собственные источники средств;К — кредиторская задолженность.Показатель левериджа может быть рассчитан и соответственно
интерпретирован несколько иным образом. Он может определять¬
ся по одной из двух формулБухгалтерский балансАктивПассивВнеоборотные активыКапитал и резервы	v	Долгосрочная кредиторская
задолженностьОборотные активыКраткосрочная кредиторская
задолженностьгде П — итог пассива бухгалтерского баланса.
748Часть IV. Бухгалтерская отчетностьВ первом случае мы можем видеть долю собственных источни¬
ков средств в общем объеме финансирования деятельности пред¬
приятия, во втором — долю привлеченных источников средств.17 355В нашем случае коэффициент JT будет равен	= 5,2.17 355Коэффициент JIj составит	= 0,8, соответственно коэф-2U ооофициент JI2 — 0,16.Это означает, что наше предприятие в основном финансирует
свою деятельность за счет собственных источников средств, инве¬
стируя их преимущественно во внеоборотные активы.Анализ оборачиваемости. Мы рассмотрели три ключевых на¬
правления анализа информации, представленной в бухгалтерской
отчетности: платежеспособность; рентабельность; леверидж.Результаты анализа данных бухгалтерского баланса и отчета о
прибылях и убытках в большей степени демонстрируют статику
финансового положения предприятия. Баланс характеризует плате¬
жеспособность фирмы на конкретный момент времени — дату со¬
ставления отчетности; далее, именно на дату составления баланса
мы оцениваем степень зависимости предприятия от привлеченных
источников финансирования (финансовый леверидж). Результаты
анализа рентабельности как по данным баланса, так и по данным
отчета о прибылях и убытках носят более «динамический» характер.
В первом случае (анализ рентабельности по балансу) мы сопостав¬
ляем прибыль за отчетный период со средним значением актива
также за отчетный период. Во втором (анализ рентабельности по
данным отчета о прибылях и убытках) мы соотносим прибыль с
объемом расходов предприятия, декапитализированных за период.
Однако и в первом, и во втором случае мы не имеем возможности
увидеть подлинной динамики хозяйственной жизни предприятия,
т. е. объема операций, объема капитализации за период, резуль¬
татом которых является состояние актива и пассива баланса за от¬
четную дату, и объема капитализации расходов, следствием кото¬
рой выступает сумма их декапитализации, представленная в отчетео	прибылях и убытках. Таким образом, сами по себе, в отрыве от
данных об объемах хозяйственных операций предприятия показате¬
ли платежеспособности, рентабельности и левериджа мало что зна¬
чат для принятия обоснованных управленческих решений. Данное
утверждение особенно справедливо, если, анализируя финансовое
состояние предприятия, мы исходим из допущения непрерывности
его деятельности, т. е. из теории динамического баланса.Исходя из этого информация о платежеспособности, рента¬
бельности предприятия и его зависимости от привлеченных ис¬
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности749точников финансирования должна соотноситься с данными об
объемах оборотов активов и пассивов за период. Эти данные ха¬
рактеризуются так называемым показателем оборачиваемости ак¬
тивов и пассивов.Оборачиваемость — это показатель, демонстрирующий объ¬
ем (масштабы) изменения (движения) актива или пассива в це¬
лом либо конкретных статей актива и пассива за определенный
период.Этот показатель рассчитывается на основе данных по счетам
бухгалтерского учета путем деления оборота по счету на среднее
значение его сальдо, что можно выразить общей формулойo=d/c,где О — оборачиваемость;D — оборот по счету;С — среднее значение сальдо счета.Понятие «оборачиваемость» подразумевает выбытие (дека¬
питализацию) активов и погашение пассивных обязательств.
Отсюда приведенная общая формула расчета показателя обора¬
чиваемости в приложении к показателям оборачиваемости акти¬
вов и пассивов может быть выражена следующими двумя зави¬
симостями:0А =DK/C;Оп = Dd /С,где 0А — оборачиваемость активной статьи баланса;DK — оборот по кредиту счета;Оп — оборачиваемость пассивной статьи баланса;Dd — оборот по дебету счета.Так, например, показатель оборачиваемости товаров гово¬
рит о том, сколько раз за отчетный период предприятие прода¬
ет объем товарных запасов, продемонстрированный в активе
баланса.Однако если продолжить наш пример, следует отметить, что
оборачиваемость товаров в смысле динамики этой статьи актива
выражается не только объемом продаж, но и объемом поступле¬
ний товаров. При этом можно сказать, что если объем продаж в
определенной степени обусловлен сальдо начальным счета «То¬
вары», то объем поступления определяет сальдо конечное этого
счета — сумму статьи «Товары» актива баланса.
750Часть IV. Бухгалтерская отчетностьСледовательно, показатель оборачиваемости, например, това¬
ров может быть выражен как минимум двумя формуламиD, 41О, =СИ4УДд412	"С,41’О, =где Z>^ 41 — оборот по кредиту счета 41 «Товары»;Dd 41 — оборот по дебету счета 41 «Товары»;Сн 41 — сальдо начальное счета 41 «Товары»;Q41 — сальдо конечное счета 41 «Товары».Показатели Ох и Оъ таким образом, очерчивают границы обо¬
рачиваемости товаров, истинное значение которой лежит где-то
посредине.Аналогично, если мы хотим определить оборачиваемость кре¬
диторской задолженности перед поставщиками, следует исходить
из того, что объем погашенной кредиторской задолженности в оп¬
ределенной степени обусловлен ее наличием на начало отчетного
периода — сальдо начальным счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», а объем возникшей за период задолженности пе¬
ред кредиторами формирует сальдо конечное этого же счета, т. е.
сумму задолженности перед поставщиками, не погашенной по со¬
стоянию на конец отчетного периода.Таким образом, оборачиваемость кредиторской задолженности
предприятия перед поставщиками может быть выражена следую¬
щими двумя формуламиD D 60
О —*1	“ Сн 60’DK 60
О = ——^2 С* 60’где Dd 60 — оборот по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»;Сн 60 — сальдо начальное кредитовое счета 60 «Расчеты с по¬
ставщиками и подрядчиками»;DK 60 — оборот по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками»;Ск 60 — сальдо конечное кредитовое счета 60 «Расчеты с по¬
ставщиками и подрядчиками».При сопоставлении данных анализа баланса и отчета о прибы¬
лях и убытках с данными об оборачиваемости соответствующих
статей спектр получаемой информации существенным образом
расширяется. Так, например, оценивая платежеспособность пред¬
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности751приятия, мы сопоставляем могущие служить обеспечением плате¬
жа актива с кредиторской задолженностью. Допустим, такое со¬
поставление в рамках расчета одного из названных нами коэффи¬
циентов платежеспособности дает положительные результаты. Это
означает, что объема активов, продемонстрированного в балансе,
достаточно для погашения отраженных в нем краткосрочных обя¬
зательств предприятия. Однако если мы знаем, что оборачивае¬
мость краткосрочных долгов за период превышает оборачивае¬
мость оборотных активов, то картина состояния платежеспособ¬
ности нашего предприятия становится уже не столь радужной, так
как это фактически означает, что скорость поступлений денежных
средств, из которых можно погашать долги, меньше, чем скорость
возникновения этих долгов.§ 4. Влияние на результаты анализа отчетности юридической
ориентации методики бухгалтерского учетаКак вы уже должны были хорошо усвоить, каждый отражае¬
мый в бухгалтерском учете факт хозяйственной жизни может быть
охарактеризован как минимум с двух точек зрения: с экономиче¬
ской и с юридической. При этом юридическая и экономическая
трактовки одного и того же факта хозяйственной жизни могут су¬
щественно различаться. Следовательно, в зависимости от того, ка¬
кой из сторон отражаемых фактов хозяйственной жизни мы отда¬
дим приоритет, соответствующим образом изменится и методика
бухгалтерского учета. Изменится методика учета — значит, изме¬
нится и картина финансового положения предприятия, представ¬
ляемая в бухгалтерской отчетности. Отсюда, анализируя отчет¬
ность предприятий, мы в первую очередь должны учитывать об¬
щую ориентацию бухгалтерской методологии на отражение
экономического или юридического содержания фактов хозяйст¬
венной жизни.В настоящее время предписываемая нормативными докумен¬
тами методика бухгалтерского учета имущества и обязательств
предприятия ориентирована прежде всего на их юридические ха¬
рактеристики.Влияние на аналитические показатели правил учета вещных ак¬
тивов. В части правил учета вещного имущества юридическая ори¬
ентация учетной методологии выражается в том, что порядок оп¬
риходования и списания имущества зависит от того, в какой по¬
следовательности фирма становится его собственником или
приобретает иные вещные права на это имущество.
752Часть IV. Бухгалтерская отчетностьКак мы уже отмечали в предыдущих главах, общее правило
бухгалтерского учета имущества предприятия исходя из объема
прав на него звучит следующим образом:Мы должны оприходовать имущество на баланс в момент воз¬
никновения у организации права собственности на него и списывать с
баланса в момент его утраты.То, что в активе бухгалтерского баланса демонстрируется толь¬
ко вещное имущество, принадлежащее предприятию на праве соб¬
ственности, соответствует теории статического баланса и в первую
очередь отвечает задаче оценки платежеспособности.Действительно, если в качестве цели бухгалтерской отчетности
мы в первую очередь видим предоставление информации о платеже¬
способности, то актив должен рассматриваться нами как обес¬
печение долгов фирмы. Обеспечением погашения долгов пред¬
приятия может служить только вещное имущество, принадлежа¬
щее ему на праве собственности. Именно собственное имущество
можно продать и из вырученных средств расплатиться по долгам.
Отсюда с позиций оценки платежеспособности формирование ак¬
тива исключительно по признаку объема вещных прав на имуще¬
ство представляется единственно верным.Однако с позиций оценки рентабельности мы приходим к со¬
вершенно иным выводам.В этом случае актив рассматривается как имущественный по¬
тенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она
зарабатывает прибыль. И здесь с экономических позиций, как
правило, совершенно неважно, является ли имущество, исполь¬
зуемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия
или принадлежит ему в силу ограниченного объема вещных прав.
Основное значение имеет роль этого имущества в деятельности
предприятия, приносящей ему доход.Если же актив баланса формируется исключительно по при¬
знаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться
примерно со следующим случаем. Промышленное предприятие
берет в аренду заводские помещения, арендует оборудование и по
договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов
заказчиков (давальческого сырья), т. е. заниматься толлингом.
Если при этом оценивать финансовое положение данного пред¬
приятия в части рентабельности его активов исключительно по
бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную карти¬
ну — в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допус¬
тим, что фирма сможет ее заработать), а в активе — незначитель¬
ный, порой даже ничтожный объем запасов, денег, дебиторской
задолженности. Что же касается имущества предприятия, с помо¬
щью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти акти¬
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности753вы будут отражены на счетах забалансового учета: арендованные
помещения и оборудование — на счете 001 «Арендованные основ¬
ные средства», а давальческое сырье — на счете 003 «Материалы,
принятые в переработку». При этом пользователям бухгалтерской
отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к
бухгалтерскому балансу, остается недоумевать: как это удиви¬
тельное предприятие с помощью пары калькуляторов зарабатыва¬
ет такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные
потоки?Формирование актива бухгалтерского баланса (в части демон¬
страции в нем вещного имущества) по признаку права собствен¬
ности, помимо оценки рентабельности, существеннейшим обра¬
зом оказывает влияние на возможности пользователей бухгалтер¬
ской информации выявить степени зависимости деятельности
предприятия от привлеченных источников средств, т. е. дает воз¬
можность оценить леверидж.Показатель финансового левериджа демонстрирует соотноше¬
ние собственных и привлеченных источников финансирования
деятельности организации. Его идея — продемонстрировать сте¬
пень зависимости фирмы от привлеченных источников средств,
т. е. риск, связанный с прекращением финансирования извне.В том случае, если в активе бухгалтерского баланса демонстри¬
руется только вещное имущество, принадлежащее предприятию
на праве собственности, пассив в части кредиторской задолжен¬
ности показывает объем внешнего финансирования (кредита)
только тех сделок, по которым фирма получает в собственность
вещное имущество или денежные средства.Вместе с тем если предметом деятельности организации высту¬
пает имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то
с экономической точки зрения это означает, что ее контрагенты
по данным сделкам финансируют деятельность, вкладывая деньги
в соответствующие активы.Так, например, предприятие, заключая договоры поставки,
приобретает в собственность товары за 100 000 руб. и прбдает их за
120 000 руб., при этом издержки обращения организации составля¬
ют 5000 руб. Таким образом, предприятие, инвестируя 105 000 руб.(100 000 + 5000), получает 120 000 руб. Его рентабельность состав-
120 000-105 000 ^
ляет ~ 14% 	1Q5 ооо	" *еперь пРеДположим> что данноепредприятие переходит на схему работы по договорам комиссии.Те же товары получаются от комитента и продаются за 120 000 руб.При этом 20 000 руб. составляют комиссионное вознаграждение ор¬
ганизации. Издержки обращения, связанные с продажей товаров,
сохраняются. В этом случае бухгалтерская отчетность покажет, что
предприятие-комиссионер, вкладывая в рассматриваемые опера¬
754Часть IV. Бухгалтерская отчетностьции 5000 руб., получает 20 ООО руб. Рентабельность его деятельно¬
сти, таким образом, с 14% возрастает до 300%. Такое изменение
характеристик осуществляемых операций с юридической точки
зрения обусловлено сменой договора, оформляющего деятельность
предприятия, а с экономической — тем, что на 95% осуществляе¬
мая им деятельность (при сохранении прежних размеров прибыли)
финансируется комитентом. Однако из бухгалтерского баланса, в
активе которого из всего объема вещного имущества, участвующе¬
го в хозяйственном обороте предприятия, демонстрируется только
имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности,
объем финансирования сделок комитентом не будет виден.Допустим, баланс предприятия — продавца товаров до начала
рассматриваемых нами операций имел следующий вид:Баланс 1АктивПассивОсновные средства70 000Уставный капитал130 000Денежные средства60 000Баланс130 000Баланс130 000В первом случае, т. е. при оформлении сделок договорами по¬
ставки, приобретение товаров у поставщиков следующим образом
отразится в бухгалтерском балансе:Баланс 2АктивПассивОсновные средства70 000Уставный капитал130 000ТоварыДенежные средства100 000
60 000Расчеты с поставщиками100 000Баланс230 000Баланс230 000Отражение в учете фактов хозяйственной жизни, квалифици¬
руемых как издержки обращения, может изменить баланс пред¬
приятия следующим образом:
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности755Баланс 3АктивПассивОсновные средства70 000Уставный капитал130 000Издержки обращения5000Товары100 000Денежные средства55 000Расчеты с поставщиками100 000Баланс230 000Баланс230 000После продажи товаров и получения денежных средств от по¬
купателей баланс примет следующий вид:Баланс 4АктивПассивОсновные средства70 000Уставный капитал130 000Прибыль15 000Денежные средства175 000Расчеты с поставщиками100 000Баланс245 000Баланс245 000'Данный баланс показывает, что деятельность предприятия в це¬
лом примерно на 43% финансируется за счет привлеченных источ¬
ников средств. Если при тех же начальных условиях (баланс 1) пред¬
приятие получит те же товары от комитента, ее баланс после полу¬
чения ценностей будет иметь вид, полностью аналогичный балансу 1,
т. е. ни товары комитента как не принадлежащие предприятию на
праве собственности, ни соответственно обязательства перед ним не
найдут отражение в балансе продавца.После отражения фактов хозяйственной жизни, квалифицируе¬
мых как издержки обращения, баланс организации будет иметь сле¬
дующий вид:АктивБаланс 5ПассивОсновные средства	70 ОООИздержки обращения	5000Денежные средства	55 ОООУставный капитал130 000Баланс130 000Баланс130 000
756Часть IV. Бухгалтерская отчетностьПосле продажи товаров комитента и перечисления причитаю¬
щихся ему денежных средств баланс предприятия изменится следу¬
ющим образом:Баланс 6Актив	*	ПассивОсновные средства70 ОООУставный капитал130 000Прибыль15 000Денежные средства75 ОООБаланс145 ОООБаланс145 000Из данного баланса по сравнению с балансом 4 мы можем ви¬
деть, что деятельность предприятия на 100% финансируется за
счет собственных источников средств, что, как мы показали
выше, с экономической точки зрения не представляет реальной
картины структуры источников финансирования деятельности
предприятия. Аналогично, в случае когда предприятие-подрядчик
изготавливает продукцию, выполняет работы, оказывает услуги,
используя материалы (сырье) заказчика, именно заказчик финан¬
сирует его деятельность в объеме стоимости материалов. Арендо¬
датель, приобретая сдаваемое в аренду имущество, тем самым с
экономической точки зрения финансирует деятельность аренда¬
тора. При этом если аренда представляет собой возмездное фи¬
нансирование деятельности арендатора, т. е. содержит в себе эко¬
номические характеристики денежного и товарного кредита, то
ссуда как безвозмездное предоставление ссудополучателю прав
владения и пользования вещным имуществом — это сделка, пред¬
полагающая безвозмездное (бесплатное) финансирование дея¬
тельности ссудополучателя.Таким образом, информация об объемах источников средств,
привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые
предприятию во владение и пользование вещные активы в силу
принятых правил структурирования актива, «выпадает» из данных
бухгалтерского баланса.Влияние на аналитические показатели правил учета обяза¬
тельств предприятия. Как мы уже отмечали в гл. 2.1 «Учет обяза¬
тельств (общие положения)», на сегодняшний день в силу дейст¬
вия норм бухгалтерского законодательства в учете доминирует
юридическое понимание обязательств, основанное на содержа¬
нии ст. 307 ГК РФ.	г
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности757С экономической же точки зрения обязательства предприятия,
т. е. его дебиторская и кредиторская задолженность, — это кредит,
т. е. экономические отношения между различными лицами, воз¬
никающие при передаче стоимости во временное пользование на
условиях возвратности и, как правило, с уплатой процента. Раз¬
личные лица —это дебиторы (лица, получившие кредит от орга¬
низации) и кредиторы (лица, оказавшие ей кредит). Соответствен¬
но дебиторская задолженность — это кредит, предоставленный
организацией своим контрагентам, а кредиторская задолжен¬
ность — кредит, предоставленный организации ее контрагентами.Именно экономическая трактовка данных величин позволяет
существенно раздвинуть границы информативности этих бухгал¬
терских показателей.Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности любого пред¬
приятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует оп¬
ределенный минимум дебиторской и кредиторской задолженно¬
сти, постоянно присутствующий в балансе. Самый простой метод
расчета данного показателя — это определение его как минималь¬
ной суммы задолженности за отчетный период. Так, например,
сумма кредиторской задолженности организации перед контраген¬
тами на конец I квартала составила 300 ООО руб., на конец II —
150 ООО руб., III — 400 000 руб., IV — 350 000 руб. Это означает,
что исходя из учетных данных минимальная сумма кредиторской
задолженности, всегда имеющейся у организации, составляет
150 000 руб. Данный показатель можно исчислять с поправкой на
вероятность возникновения чрезвычайной необходимости пога¬
шения долгов, например в силу пересмотра условий или рас¬
торжения договоров с контрагентами. Так, например, если
максимальная величина «досрочно» погашаемых обязательств
в среднем составляет 10% от имеющейся их суммы, то в нашем
случае минимум оставшихся долгов должен быть сокращен до
135 000 руб. (150 000 - 10% от 150 000).С юридической точки зрения выделение суммы постоянно
имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, так
как с позиций права любая задолженность — это сумма, которая в
установленный срок должна быть выплачена организацией своему
контрагенту. Однако с позиций экономических наличие у пред¬
приятия постоянного минимума кредиторской задолженности в
135 000 руб. означает, что оно на постоянной основе пользуется
предоставляемым контрагентами кредитом, величина которого со¬
ставляет указанную сумму. Исчисление постоянного минимума
дебиторской задолженности, в свою очередь, показывает объем
постоянного кредита, который уже предприятие предоставляет
своим контрагентам. Таким образом, сумма постоянно присут¬
758Часть IV. Бухгалтерская отчетностьствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженно¬
сти фактически показывает объем денежных средств фирмы, ис¬
пользующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих при¬
быль не предприятию, а его партнерам.Рассматриваемые показатели можно определить как устойчи¬
вые пассивы и устойчивые активы.Если мы обратимся к отчетности реальных предприятий, то
увидим, что в расхождение с экономической теорией устойчивые
активы и устойчивые пассивы как соответственно кредит, предос¬
тавляемый и получаемый организацией, на практике, как прави¬
ло, представляют собой кредит абсолютно бесплатный.Далее, исходя из бухгалтерского принципа непрерывности,
т. е. из допущения того, что предприятие в ближайшем будущем
не закроется, а будет нормально продолжать свою деятельность,
мы можем рассматривать устойчивые активы как сумму, «изъя¬
тую» из оборота фирмы, т. е. как «дыру в активе» — отвлеченные
средства компании. Наоборот, устойчивые пассивы в этом случае
мы можем приравнять к собственным источникам средств пред¬
приятия, как некую сумму, которую постоянно, не возвращая
контрагентам, фирма использует в своем обороте.Соответственно, оценивая платежеспособность предприятия и
его финансовый леверидж с позиций принципа непрерывности, а
именно к этому нас обязывает ПБУ 1/98 «Учетная политика орга¬
низации», мы должны величины устойчивых активов и устойчи¬
вых пассивов изымать соответственно из числителя и знаменате¬
ля коэффициентов расчета общей и быстрой платежеспособности
организации.В идеальном («гипотетическом») предприятии как элементе
идеальной экономики суммы устойчивых активов и устойчивых
пассивов должны совпадать. Но жизнь далека от идеала, и на
практике успех управления финансовыми потоками фирмы во
многом определяется тем, насколько сумма ее устойчивых пасси¬
вов превосходит ее устойчивые активы, ибо всегда выгоднее жить
на чужие деньги, чем отдавать свои*Обратимся к данным нашей отчетности, приведенной в гл. 4.2.
Сумма кредиторской задолженности, по данным бухгалтерского
баланса предприятия на начало отчетного периода, составляет
3182 тыс. руб., на конец отчетного периода — 3313 тыс. руб. Ми¬
нимальная из этих двух величин показывает сумму постоянно
имеющейся у предприятия кредиторской задолженности —
3182 тыс. руб. Это и есть устойчивые пассивы. Безусловно, это
очень приближенный вариант исчисления данного показателя.
Более точно размер устойчивых пассивов можно определить как
Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности759сумму минимальных кредитовых сальдо по счетам расчетов за от¬
четный период.Аналогично мы можем рассчитать и сумму устойчивых акти¬
вов предприятия, которая по данным нашего баланса составит
856 тыс. руб.Приведенные значения устойчивых пассивов и устойчивых ак¬
тивов свидетельствуют о том, что нашему предприятию удается
привлекать больше постоянных бесплатных кредитов, чем предос¬
тавлять таковых, что в сочетании с рассчитанными выше показа¬
телями платежеспособности, рентабельности и левериджа подчер¬
кивает устойчивость финансовых позиций фирмы.Заканчивая главу, необходимо еще раз отметить, что главным
фактором успеха при анализе бухгалтерской отчетности является
принятие во внимание методологии, применявшейся для получе¬
ния данных, представленных в отчетности организаций. В этой
книге мы постарались показать, что именно методы учета, приме¬
няемые бухгалтером, позволяют предприятие из прибыльного пре¬
вратить в убыточное, из неплатежеспособного — в платежеспособ¬
ное, и наоборот и т. д. Это говорит о том, что сами по себе числа,
включенные в бухгалтерскую отчетность, бессмысленны и беспо¬
лезны, но если мы узнаем, как они были получены, у нас появится
шанс сквозь вуаль учетных данных увидеть реальную картину по¬
ложения дел.Дайте определения следующих терминов:анализ; анализ бухгалтерской отчетности; апперцепция пользова¬
теля бухгалтерской информации; активы; пассивы; управление
финансовыми ресурсами; оптимальная структура активов; опти¬
мальная структура пассивов; вуалирование бухгалтерской отчетно¬
сти; фальсификация бухгалтерской отчетности; платежеспособ¬
ность; ликвидность; рентабельность; рентабельность актива; рента¬
бельность затрат; леверидж; финансовый леверидж; оборачивае¬
мость; юридическое содержание фактов хозяйственной жизни;
экономическое содержание фактов хозяйственной жизни; устой¬
чивые активы; устойчивые пассивы.Обсудите следующие вопросы:1)	Почему различные пользователи, глядя в бухгалтерскую от¬
четность, видят в ней совершенно разную информацию?2)	Какие факторы формируют апперцепцию пользователей бух¬
галтерской отчетности?3)	Каковы возможные интересы пользователей бухгалтерской
отчетности?4)	Может ли бухгалтерская отчетность отображать реальное по¬
ложение дел на предприятии?
760Часть IV. Бухгалтерская отчетность5)	Что такое достоверная бухгалтерская отчетность и может ли
бухгалтерская отчетность быть достоверной?6)	В каком случае бухгалтерская отчетность должна быть при¬
знана фальсифицированной?7)	Может ли достоверная бухгалтерская отчетность не отражать
действительного положения вещей на предприятии?8)	Как можно проанализировать платежеспособность предпри¬
ятия?9)	Чем отличается анализ платежеспособности в теории статиче¬
ского и теории динамического баланса?10)	Почему при анализе платежеспособности рассчитывают коэф¬
фициенты общей, быстрой и абсолютной платежеспособности?11)	Как определить рентабельность предприятия?12)	С каким принципом бухгалтерского учета вступает в противо¬
речие метод анализа рентабельности путем соотношения при¬
были и среднего значения актива баланса?13)	Что такое леверидж?14)	Согласны ли вы с утверждением, что превышение объема соб¬
ственных источников средств над объемом привлеченных
средств (кредиторской задолженности) — это всегда хорошо
для предприятия и его собственников?15)	В чем заключается смысл расчета показателей оборачиваемости?16)	Изменится ли значение каких-либо аналитических показате¬
лей в том случае, если в активе баланса будет представлено
все имущество, приносящее доходы?17)	Что для финансового благополучия фирмы означает факт
превышения его устойчивых активов над устойчивыми пасси¬
вами?18)	Могут ли методы бухгалтерского учета изменить апперцепцию
пользователей бухгалтерской отчетности?
НЕСКОЛЬКО НАПУТСТВЕННЫХ СЛОВ ЧИТАТЕЛЯМ.
ВМЕСТО ЗАКЛЮЧЕНИЯТеперь, когда вы прочитали, а вернее, проработали этот учеб¬
ник, нам следует дать ответы на некоторые вопросы, которые, мо¬
жет быть, возникли у вас.1.	Не устарело ли то, что написано в книге?Жизнь все время меняется, и Министерство финансов Россий¬
ской Федерации все время вынуждено бежать за ней.Когда редактор этой книги начинал свою профессиональную
деятельность, бухгалтеров интересовала чисто процедурная проб¬
лематика: как расположить колонки в учетном регистре, какую пе¬
риодичность следует устанавливать для сдачи первичных документов
и отчетности, кто кому должен подчиняться и как проводить инвен¬
таризации. Теперь все изменилось, главной проблемой стала ко¬
леблемость курса денежных единиц, и отсюда бухгалтеры всех
стран больше всего думают, как в связи с этим определить обяза¬
тельства и оценить финансовое положение фирмы. А как отра¬
зить, это зависит от решения МФ РФ. Но догнать жизнь, ее за¬
просы и ее требования, в сущности, невозможно, ибо пока новые
документы: ПБУ, инструкции — догонят изменившиеся условия
жизни, она, жизнь, уже продвинется дальше. Все это напоминает
хорошо известную вам апорию Зенона (490—430 до н. э.): Ахиллес
и черепаха. Черепаха бежит впереди Ахиллеса. Когда Ахиллес дой¬
дет до места, с которого побежала черепаха, она уже продвину¬
лась на какое-то расстояние вперед. Ахиллес добежит до этого
нового места, а за это время черепаха продвинется еще, и так без
конца. Министерство финансов напоминает Ахиллеса: пока оно
разрабатывает новые ПБУ и инструкции, жизнь уже продвину¬
лась дальше.И на поставленный вопрос можно смело ответить: и да и нет.
Да, ибо мы идем за министерством, нет, потому что мы излагали
проблемы, т. е. дорогу, по которой бежит наш Ахиллес. И мы зна¬
ем ее. На самом деле, если отбросить формалистику, а бухгалтеру
сделать это очень трудно, то каждый непредубежденный человек
скажет: Ахиллес и догонит, и перегонит черепаху, особенно если
он знает дорогу, свой путь.2.	Почему в учебнике нет ни слова о МСФО — Международных
стандартах финансовой отчетности?Отвечая на этот вопрос, авторы хотят заметить, что мы дейст¬
вительно избегали слова, но не сторонились дела. В основу текста
были положены вечные учетные проблемы, именно они и состав¬
762ляют суть бухгалтерского учета. МСФО дают только некоторые из
возможных их описаний и решений. И эти решения заложены —
иногда явно, а иногда неявно — в нашем тексте, они растворены в
нем, как сахар в чае. Вся книга пропитана интернациональными
идеями в области бухгалтерского учета, и специалисты, знакомые
с тем, что сейчас называется МСФО, в старых, новых и будущих
редакциях, поймут, что идеи, принципы, основания и сам дух
МСФО были представлены в этой книге.Если вы добросовестно освоили ее, если вы поняли, что такое
true and faire view — достоверный и добросовестный взгляд, то счи¬
тайте, что у вас возникло и развивается профессиональное сужде¬
ние. Конечно, оно только в зародыше, но вы уже думаете о методо¬
логии учета, об условиях работы предприятий, об их отраслевых
особенностях, об экономической и юридической защищенности, о
том, как лучше представить, продемонстрировать его финансовую
картину (положение), какую целесообразнее показать величину
прибыли. И каждый раз вы должны ориентироваться на здравый
смысл, и он вам раскроет и содержание действующих норматив¬
ных документов, и проблемы бухгалтерской практики.3.	Каково соотношение между бухгалтерским учетом и бухгал¬
терской финансовой отчетностью?Вы уже, конечно, обратили внимание на то, какое большое
место уделено в учебнике теме отчетности. Раньше эта тема за¬
нимала одну главу, а теперь начинают выходить отдельные кни¬
ги, только ей и посвященные. Это как раз одно из следствий
применения МСФО. Дело в том, что стандарты посвящены
именно отчетности и оставляют за скобками саму текущую ра¬
боту бухгалтера.МСФО диктуют то, как данные, характеризующие работу фир¬
мы, должны быть представлены для пользователей — актуальных
и потенциальных собственников, а само ведение текущего бухгал¬
терского учета остается в компетенции бухгалтера. Старое, клас¬
сическое определение баланса как синтеза незакрывшихся счетов,
как описи сальдо счетов Главной книги теряет смысл. Скоро бух¬
галтер может столкнуться и уже начинает сталкиваться с положе¬
нием, когда Главная книга становится только одним из источни¬
ков для составления отчетности. Более того, мы можем предполо¬
жить, что в скором времени баланс Главной книги будет строиться
по принципам динамического баланса, а отчетность будет требо¬
вать статического баланса, ибо первый нужен прежде всего адми¬
нистрации и внутренним пользователям, второй — внешним.4.	Почему в книге речь идет не об одном балансе, а о двух?В книге речь идет об одном балансе, но подчеркивается, что
этот один баланс может быть понят или как динамический, или
Несколько напутственных слов читателям763как статический. Сейчас, когда МСФО проводят большое раз¬
личие между учетом и отчетностью, можно сказать, противопос¬
тавляя их, баланс Главной книги легче всего трактовать как ди¬
намический, представляющий интерес для администрации, а
баланс в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, рас¬
считанный на внешних пользователей, — как статический. В са¬
мом деле, упал курс акций, само движение капитала, технологи¬
ческие процессы остались неизменными, но собственники по¬
теряли капитал, по крайней мере его часть. Эти убытки и эти
прибыли — результат конъюнктуры, а не следствие работы
предприятия. Поэтому в анализе финансовой деятельности не¬
обходимо понимать, когда речь идет о динамической, а когда о
статической трактовке баланса, но это трактовки одного балан¬
са, формы которого утверждает МФ РФ.5.	Каково общее содержание того, что отражается (демон¬
стрируется) в бухгалтерском учете?У бухгалтерского учета есть как минимум два информацион¬
ных слоя: юридический раскрывает правоотношения физиче¬
ских и юридических лиц, участвующих в хозяйственных процес¬
сах, и экономический — показывающий движение средств — рас¬
ходов, уходящих на встречу с доходами. Те расходы, которые были
понесены, но еще не дали дохода в данном текущем периоде, ка¬
питализируются, они не считаются расходами и образуют актив
бухгалтерского баланса; расходы, связанные с изменением струк¬
туры баланса (например, из цеха передали на склад готовую про¬
дукцию), рекапитализируются, и, наконец, только те расходы, ко¬
торые ранее были капитализированы и (или) рекапитализирова¬
ны, а теперь списываются на данный отчетный период, декапита¬
лизируются. Отсюда и доходы проходят те же три фазы, но в об¬
ратном (встречном) порядке.Из теории следует вспомнить, что все факты хозяйственной
жизни, которые увеличивают итог баланса, называются модифика¬
циями — это и есть капитализируемые и (или) декапитализируе¬
мые расходы и (или) доходы, а факты, которые не меняют его
итог, называются пермутациями — это и есть то, что мы называем
рекапитализацией. Модификации важны для изучения финансо¬
вых результатов, а пермутации — для анализа структуры баланса.И еще. Очень важно помнить, что модификации могут возни¬
кать или вследствие хозяйственного оборота (тогда мы имеем дело
с динамической трактовкой баланса), или в результате конъюнк¬
турных колебаний в оценке учетных объектов, тогда мы сталкива¬
емся со статической трактовкой баланса.
7646.	Каково соотношение между различными объектами бухгалтер¬
ского учета?Это соотношение раскрывается в структуре нашего учебника.
В нем четыре раздела: первый посвящен методам учета имущест¬
ва, т. е. тому, что учитывается в активе. Только актив имеет твер¬
дую предметную базу, ибо то, что помещено в активе, изначально
создано Богом; второй содержит описание обязательств и расчетов
по ним — это уже древнее изобретение людей; третий рассказыва¬
ет о том, что относительно недавно, примерно в XV в., придумали
бухгалтеры; и, наконец, в последнем, четвертом, разделе описыва¬
ется бухгалтерская (финансовая) отчетность, продиктованная пра¬
вительством.Уже из одного этого видно, что только относительно неболь¬
шая часть того, что учитывает бухгалтер, создана человеком; даже
актив, эти изначально заданные от Бога объекты, существенно де¬
формированы людьми, занятыми бухгалтерским учетом. В самом
деле, что мы учитываем: вот красавец бык — пример, приводимый
К. Марксом. В жизни, в хозяйстве — это бык и бык. Но бухгалтер
уже не регистрирует быка как быка. Он отражает его в учете в за¬
висимости от функции, которая собственником (или непосредст¬
венно администрацией) этому быку отводится: если этого быка
откармливают на убой, то он оказывается оборотным средством
(активом) и учитывается на счете 11 «Животные на выращивании
и откорме»; если бык был куплен для продажи, то его следует учи¬
тывать на счете 41 «Товары»; если быку отведена роль производи¬
теля, то его следует отразить на счете 01 «Основные средства», а
это значит, что бык уже перестает быть оборотным средством (ак¬
тивом), а становится средством основным (внеоборотным акти¬
вом). И наконец, если администрация взяла быка в аренду, так,
чтобы он побродил сезон в ее стаде, то его надо будет учитывать
на счете 001 «Арендованные основные средства».Возьмем муку. В составе имущества мука и есть мука, но в со¬
ставе активов все не так просто, даже само слово «мука» может ис¬
чезнуть из бухгалтерского учета. Для бухгалтера мука, поступив¬
шая на кондитерскую фабрику, отражается на счете 10 «Материа¬
лы», в магазин — на счете 41-2 «Товары в розничной торговле», на
склад — 41-1 «Товары на складах», но если кто-то заказал испечь
булочки и для этих булочек предоставил свою муку, то ее уже надо
учитывать на счете 003 «Материалы, принятые в переработку», а
если собственник захочет продать муку, а денег ему торговая фир¬
ма до продажи муки платить не захочет, то эта же самая мука бу¬
дет зафиксирована на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;
однако возможен случай, когда муку сдают просто на хранение,
Несколько напутственных слов читателям765тогда ее записывают, на счет 002 «Товарно-материальные ценно¬
сти, принятые на ответственное хранение».Таким образом, настоящий бухгалтер не столько берет данный
ему мир, сколько творит его. Но творит не столько ради своего
удовольствия, сколько для того, чтобы администраторам (менед¬
жерам) было легче управлять им.Все это показывает, насколько условным на самом деле явля¬
ется бухгалтерский учет. Мы постоянно сталкиваемся в нем со
множеством символов, и правильно понимать старые, до нас
кем-то созданные, и создавать самим символы новые — это и есть
одна из задач мыслящего бухгалтера. Бухгалтер же — практик, ко¬
торому и адресована прежде всего наша книга, — должен очень
ясно понимать действующую систему правовых норм и должен
свободно ориентироваться в действующем правовом пространст¬
ве, должен уметь формировать приемлемую финансовую политику
предприятия, по крайней мере, того, в котором ему приходится
или предстоит работать.7.	В чем главное отличие этого учебника от других и в чем его
основные достоинства ?По нашему мнению, самым большим достоинством любого
дела в жизни надо признать любовь. И хороший учебник должен
эту любовь привить. Если, прочитав или, что еще лучше, прорабо¬
тав его один раз, вы захотите прочитать его еще и еще раз, то это
значит, что вы полюбили свое будущее дело, а мы не зря потрати¬
ли свой труд.Мы понимаем, что читать учебник, а тем более работать с ним
вам было нелегко: и темы новые, и теорию надо помнить, и мно¬
жество юридической и экономической терминологии рассыпано
по страницам, но, по нашему мнению, нельзя упрощать и жизнь,
и ее проблемы. Великий А. В. Суворов (1730—1800) справедливо
говорил: «Тяжело в учении, легко в походе». Мы так и понимаем:
теория должна быть трудной, дабы жизнь стала приятной и про¬
стой.А такой она может быть только в свете любви. И это чувство
должно подвигнуть вас к пониманию, что вы познакомились толь¬
ко с малой долей того, что еще вам предстоит узнать. Не думайте,
что вы познаете учет, однажды прочитав наш учебник. Помните
наставления наших предков: «Со многим прилежанием прочитай
словеса, а не тщися листы токмо обращать. Аще ты есть требе, не
ленися, но и двакраты прочитай словеса, да разумееши силу их»
(Пролог, 1641 г.). А чтобы лучше разуметь силу их, беседуйте с
приятелями, с соучениками, с родителями, спрашивайте и спра¬
шивайте, спорьте и с ними, против них и с ними вместе против
авторов, все время спорьте и думайте, думайте, размышляйте и
766снова спорьте. И тогда до самой своей смерти вам необходимо бу¬
дет все время читать бухгалтерскую литературу, специализирован¬
ные журналы и, хотя сегодня многие наши коллеги ничего подоб¬
ного не читают, надеясь на свой опыт, всем надо знать, что
опыт — это не только набор достижений, но и коллекция заблуж¬
дений и ошибок. Их надо преодолевать. Только постоянно раз¬
мышляя о проблемах учета, интересах своих работодателей, мож¬
но добиться успехов в жизни. Сознание принадлежности к одной
из самых нужных профессий, членство в институте профессио¬
нальных бухгалтеров, и не только членство, но и активная работа
в нем на пользу себе и своим товарищам — только это создает ус¬
ловия для ощущения счастья, гордости за не бесцельно прожитые
годы. И только если мы сами научимся ценить нашу профес¬
сию — только тогда можно будет надеяться на то, что и люди дру¬
гих профессий — все люди полюбят бухгалтерский учет.Вы изучали эту книгу не для того, чтобы сдать зачет или экза¬
мен, а для того, чтобы работать. Хотя книга рассказывает и учит
чисто профессиональным навыкам размышления о профессио¬
нальной деятельности, тем не менее очевидно, что учение — это
не самоцель, а только подготовка к большому жизненному пути, и
на этой дороге вам предстоит занять большие бухгалтерские долж¬
ности, вам предстоит руководить людьми, и тут помните о тради¬
ции, поступайте так, как учил наш замечательный соотечествен¬
ник Авва Дорофей: «Не взыскивай строго за малые проступки, как
будто сам ты совершенно праведен, и нечасто обличай, ибо это
тягостно, и привычка к обличениям приводит в бесчувствие и не¬
брежение. Не приказывай властительски, но со смирением, как
бы советуя брату, ибо такое слово бывает удобоприемлемо и силь¬
нее убеждает и успокаивает ближнего»114.Помните эту заповедь, любите ближних, особенно тех, с кем
придется работать, любите труд, помните, что бухгалтерия — это
великая наука, мост между экономикой и правом.И тогда вы испытаете огромную радость и с гордостью можете
сказать и себе, и людям:—	Я бухгалтер!114	Цит/. Андрюшин С. А. Начало пути: к истокам русской экономиче¬
ской мысли // Очерки истории русской экономической мысли. М.: Наука,
2003. С. 83.
СОДЕРЖАНИЕПредисловие	3Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций.Вместо введения				6§. 1. Что такое бухгалтерский учет	6§ 2. Зачем и кому нужен бухгалтерский учет	10§ 3. Принципы бухгалтерского учета			 14§ 4. Экономические следствия из принципов бухгалтерского учета . . 19§ 5. Нормы, регулирующие бухгалтерский учет		21§ 6. Финансовая политика фирмы	24§ 7. Несколько замечаний о том, как пользоваться учебником. ..... 31Часть I. УЧЕТ ИМУЩЕСТВА	36Глава 1.1. Учет нематериальных активов	36§ 1. Определение нематериальных активов	36§ 2. Границы категории «нематериальные активы»	40§ 3. Классификация нематериальных активов	42§ 4. Отражение нематериальных активов на счетахбухгалтерского учета	45§ 5. Учет рекапитализации и декапитализации расходовна нематериальные активы			53§ 6. Особенности учета исключительных прав на результаты
интеллектуальной деятельности		58Глава 1.2. Учет основных средств			 	60§ 1. Определение основных средств		60§ 2. Классификация основных средств . 		63§ 3. Отражение основных средствна счетах бухгалтерского учета и их оценка		64§ 4. Переоценка основных средств 		.		 . 75§ 5. Декапитализация основных средств	77§ 6. Восстановление основных средств	.83§ 7. Выбытие основных средств	85§ 8. Особенности учета основных средств у арендодателя
(лизингодателя)	89Глава 1.3. Учет материалов	93§ 1. Определение материалов 					93§ 2. Классификация материалов . 		95§ 3. Счета учета материалов			97§ 4. Оценка материалов и ее влияние	' •на картину финансового положения предприятия	99§ 5. Учет поступления материалов	101§ 6. Учет отпуска материалов на производство и на другие цели. ... 114Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции . . 118§ 1. Понятие затрат на производство (издержек производства)	118§ 2. Классификация затрат	120§ 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимостиготовой продукции, работ и услуг	125§ 4. Калькулирование себестоимости единицы продукции
(работ, услуг) и ее сложности		133
768Содержание§ 5. Синтетический и аналитический учет затрат на производство . . 135
§ 6. Определение объемов незавершенного производстваи величины себестоимости готовой продукции	148§ 7. Особенности налогового учета затрат на производство	157§ 8. Учет готовой продукции		160Глава 1.5. Учет товаров	163§ 1. Определение товаров и их классификация	163§ 2. Отражение операций с товарамина счетах бухгалтерского учета			 166§ 3. Особенности учета товаров в розничной торговле	179,§ 4. Особенности учета товаров в общественном питании	181§ 5. Учет товарных потерь		184§ 6. Проведение инвентаризации товаров	186§ 7. Аналитический учет товаров	188Глава 1.6. Учет финансовых вложений	194§1. Определение финансовых вложений	194§ 2. Оценка финансовых вложений	196§ 3. Виды финансовых вложений и особенности их учета	200§ 4. Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений	211§ 5. Инвентаризация финансовых вложений	217§ 6. Порядок создания и учета резерва по обесценению
финансовых вложений	218Глава 1.7. Учет денежных средств. . 			221§ 1. Определение денежных средств		221§ 2. Учет денежных средств в кассе предприятия		 223§ 3. Учет денежных средств на банковских счетах	231Глава 1.8. Учет валютных средств. 		246§ 1. Характеристика валютных операций	246§ 2. Виды валютных курсов		248§ 3. Бухгалтерский учет валютных операций	.251§ 4. Понятие и учет курсовых и суммовых разниц	253§ 5. Учет покупки и продажи иностранной валюты			 259Глава 1.9. Бухгалтерский учет имущества, не принадлежащего
организации на праве собственности		265§ 1. Определение имущества,* не принадлежащего организациина праве собственности	265§ 2. Учет операций с имуществом, полученным по договорамаренды и ссуды	268§ 3. Учет операций с имуществом,получаемым по договору складского хранения	272§ 4. Учет операций с давальческим сырьем	274§ 5. Учет операций с товарами, полученными по договорамкомиссии, поручения и агентским договорам	278§ 6. Учет операций с оборудованием, монтируемым
по договору подряда	283Часть II. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ	286Глава 2.1. Обязательства организации как предмет бухгалтерского учета. . . . 286§ 1. Определение обязательства		286§ 2. Бухгалтерское содержание обязательств	292§ 3. Классификация обязательств . 			295
Содержание	769§ 4. Синтетический и аналитический учет обязательств	298§ 5. Оценка обязательств		306§ 6. Момент признания обязательств в бухгалтерском учете	313Глава 2.2. Учет фактов изменения обязательств	318§ 1. Трансформация обязательств: общие положения	318§ 2. Учет фактов изменения юридического содержанияобязательств	320§ 3. Учет фактов изменения экономического содержанияобязательств	332§ 4. Договорная политика в области обязательств организациии факторы, определяющие ее доходы и расходы	....333§ 5. Возможности традиционной бухгалтерии по отражениюизменений экономического содержания обязательств	341§ 6. Изменение бухгалтерского содержания обязательств
и его влияние на картину финансового положения предприятия,
представляемую в бухгалтерской отчетности	342Глава 2.3. Учет прекращения обязательств	346§ 1. Определение прекращения обязательств	346§ 2. Виды расчетов между участниками хозяйственных
отношений, прекращающих обязательства между ними. . 		362Глава 2.4. Учет обязательств по кредитам и займам	373§ 1. Определение кредита и займа	373§ 2. Счета бухгалтерского учета, предназначенныедля отражения обязательств по кредитам и займам	377§ 3. Капитализация процентов по кредитам и займам	378§ 4. Договор вексельного займа		384§ 5. Отражение вексельных обязательств на счетах
бухгалтерского учета	386Глава 2.5. Учет обязательств организации перед персоналоми расчетов с ним		 	.391§ 1. Общая характеристика обязательств,возникающих между организацией и ее работниками			391§ 2. Виды и источники обязательств предприятия перед персоналом.Порядок их начисления		393§ 3. Погашение организацией своих обязательств			401§ 4. Бухгалтерская классификация обязательств			404§ 5. Синтетический и аналитический учет расчетов с персоналом . . 406
§ 6. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению ... 413Глава 2.6. Учет условных обязательств организации		....418§ 1. Определение условных обязательств	i 	418§ 2. Юридическое содержание условных обязательств	420§ 3. Экономическое содержание условных обязательств	427§ 4. Бухгалтерское содержание условных обязательств	427§ 5. Отражение информации об условных обязательствах
в бухгалтерском учете и представление ее в бухгалтерской отчетности. . . 429
§ 6. Оценка условных обязательств	437Часть III. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
И КАПИТАЛА ПРЕДПРИЯТИЯ	443Глава 3.1. Учет доходов и расходов			 443§ 1. Определение доходов и расходов	443
770Содержание§ 2. Классификация доходов и расходов	447§ 3. Задачи учета доходов и расходов	453Глава 3.2. Учет продаж	472§ 1. Категория «продажи» в различных отраслях законодательства. . . .472
§ 2. Порядок отражения фактов продажи на счетахбухгалтерского учета	;	477§ 3. Границы категории «продажи» и порядок отражения на счетахбухгалтерского учета доходов и расходов, не связанных с продажами	480§ 4. Признание фактов хозяйственной жизни, отражаемыхкак продажи в бухгалтерском учете	481§ 5. Договорная политика организации в области продаж	490§ 6. Особенности бухгалтерского учета розничной продажи товаров . . 500Глава 3.3. Бухгалтерский учет финансовых результатов
и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	508§ 1. Определение финансового результата деятельности предприятия . . 508
§ 2. Прибыль как элемент собственных средств предприятия. ..... 512
§ 3. Отражение финансового результата деятельности предприятияна счетах бухгалтерского учета		516§ 4. . Соотношения элементов финансового результата деятельности
предприятия и их влияние на порядок отражения прибыли (убытка)в бухгалтерском учете	518§ 5. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) . 			 522Глава 3.4. Учет уставного капитала и резервов предприятия	527§ 1. Определение капитала 		527§ 2. Уставный капитал			528§ 3. Добавочный капитал			546§ 4. Учет резервного капитала		548§ 5. Учет целевого финансирования	550Глава 3.5. ‘Учет отложенных налогов	558§ 1. Определение отложенных налогов			558§ 2. Отражение отложенных налогов на счетах бухгалтерского учета . . . 567
§ 3. Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемойприбылью и постоянные налоговые обязательства	574§ 4. Временные разницы между бухгалтерскойи налогооблагаемой прибылью	579§ 5. Отложенные налоговые активы и отложенныеналоговые обязательства			, . 580§ 6. Отражение отложенных налоговых активов и обязательств
на счетах бухгалтерского учета		582Часть IV. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ		588Глава 4.1. Бухгалтерская отчетность и ее назначение	588§ 1. Определение бухгалтерской отчетности	588§ 2. Достоинства и недостатки существующей отчетности	599§ 3. Состав бухгалтерской отчетности	600Глава 4.2. Бухгалтерский баланс	613§1. Определение бухгалтерского баланса	613§ 2. Классификация бухгалтерских балансов	617§ 3. Структура бухгалтерского баланса			620§ 4. Методологические интерпретации бухгалтерского баланса .... 629
Содержание	771Глава 4.3. Отчет о прибылях и убытках и дополнительные формы
бухгалтерской отчетности	637§ 1. Вторая основная отчетная форма .	: .	637§ 2. Дополнительные отчетные формы	650§ 3. Приложение к бухгалтерскому балансу	662§ 4. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности	675§ 5. Аудиторское заключение 		677Глава 4.4. Процедура составления бухгалтерской отчетности 	679§ 1. Определение процедуры составления бухгалтерской отчетности ... 679
§ 2. Исправление ошибок, относящихся к периоду,за который составляется отчетность		682§ 3. Уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учетеактивов и пассивов 			685§ 4. Оценка информации об условных фактах хозяйственной жизни ... 688§ 5. Заполнение форм бухгалтерской отчетности	691§ 6. Составление пояснительной записки к бухгалтерской отчетности . . .693§ 7. Консолидирование бухгалтерской отчетности 		 . 697§ 8. Подтверждение достоверности и утверждениебухгалтерской отчетности 	699§ 9. Предоставление бухгалтерской отчетности
заинтересованным пользователям. . . . 			700Глава 4.5. Особенности отчетности субъектов малого предпринимательства. . . 704§ 1. Общая характеристика отчетности субъектовмалого предпринимательства	704§ 2. Виды субъектов малого предпринимательства и степеньих влияния на отчетность	■. ,	704§ 3. Бухгалтерский учет и отчетность (налоговая и бухгалтерская)индивидуальных предпринимателей	711§ 4. Бухгалтерский учет и отчетность (налоговая и бухгалтерская)
малых предприятий (юридических лиц)	722Глава 4.6. Анализ бухгалтерской отчетности		 730§ 1. Определение анализа бухгалтерской отчетности	730§ 2. О чем может, как может и о чем не может рассказатьбухгалтерская отчетность	731§ 3. Основные направления анализа бухгалтерской отчетности .... 738
§ 4. Влияние на результаты анализа отчетности юридической
ориентации методики бухгалтерского учета	751Несколько напутственных слов читателям.. Вместо заключения	761
Учебное изданиеБочкарева Ирина Ивановна,Быков Василий Александрович
и др.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УчебникПодписано в печать 28.01.05. Формат 60x90 7,6.
Печать офсетная. Печ. л. 49,0. Тираж 5000 экз. Заказ № 6083.ООО «ТК Велби»107120, г. Москва, Хлебников пер., д. 7, стр. 2.Отпечатано в полном соответствии с качеством предоставленных
диапозитивов в ОАО «Можайский полиграфический комбинат».
143200, г. Можайск, ул. Мира, 93.