Текст
                    БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТУЧЕБНИК2-е издание,
переработанное и дополненное	Под редакцией	доктора экономических наук, профессора
Я.В. СоколоваРекомендовано УМО по образованию в области финансов,
учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов,
обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»Ж.•	ПРОСПЕКТ•Москва2005

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
Б94Авторы:И. И. Бочкарева, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.2; гл. 1.4 кроме § 4 (совмес¬
тно с Г. Г. Левиной); гл. 2.5;В. А. Быков, канд. экон. наук — гл. 1.3 (совместно с М. JI. Пятовым),
гл. 4.4 § 1—3, 5, 8—9; § 4 (совместно с Я. В. Соколовым);В. В. Ковалев, д-р экон. наук, проф. — гл. 4.4 § 7 (совместно с В. В. Пат-
ровым);Г. Г. Левина, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.4 кроме §4 (совместно
с И. И. Бочкаревой);В. А. Липатова, канд. экон. наук — гл. 4.5;В. В. Патров, д-р экон. наук, проф. — гл. 1.5 (совместно с М. Л. Пято¬
вым); гл. 1.8; гл. 4.2, 4.3 (совместно с Я. В. Соколовым); гл. 4.4 § 6; § 7 (со¬
вместно с В. В. Ковалевым);М. Л. Пятов, д-р экон. наук — гл. 1.1; гл. 1.3 (совместно с В. А. Быко¬
вым); гл. 1.5 (совместно с В. В. Патровым); гл. 1.9.; гл. 2.1 (совместно с
Я. В. Соколовым); гл. 2.2—2.4; гл. 2.6 (совместно с В. Я. Соколовым);
гл. 3.1, 3.2, 3.3; гл. 3.4 (кроме § 5); гл. 3.5; гл. 4.6 (кроме § 2) и гл. 4.6 § 2
(совместно с Я. В. Соколовым);В. Я. Соколов, канд. экон. наук, доц. — гл. 1.6, 1.7; гл. 2.6 (совместно
с М. Л. Пятовым);Я. В. Соколов, д-р экон. наук, проф. — Предисловие; Вместо введения;
гл. 1.4 § 4; гл. 2.1 (совместно с М. Л. Пятовым); гл. 3.4 § 5; гл. 4.1; гл. 4.2
(совместно с В. В. Патровым); гл. 4.3 (совместно с В. В. Патровым);
гл. 4.4 § 4 (совместно с В. А. Быковым); гл. 4.6 § 2; Вместо заключения.Бухгалтерский учет: учеб./И. И. Бочкарева [и др.]; под
Б94 ред. Я. В. Соколова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ТК Вел-
би, Изд-во Проспект, 2005. — 776 с.ISBN 5-98032-972-2Учебник раскрывает основные проблемы бухгалтерского учета. При этом
акцент делается на то, как его данные могут повлиять на решение финансовых
проблем организаций различных форм собственности.Во 2-м издании учебника отражены все вопросы, предусмотренные про¬
граммой высших учебных заведений, и вместе с тем включено много дополни¬
тельных материалов, необходимых для изучения данной дисциплины.Для студентов, аспирантов, преподавателей и всех интересующихся совре¬
менными проблемами теории и практики бухгалтерского учета.УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73ISBN 5-98032-972-2© Коллектив авторов, 2005
© ООО «Издательство Проспект», 2005
ПРЕДИСЛОВИЕПосле выхода первого издания учебника прошло около двух
лет. Его тираж разошелся, и издательство «Проспект», откликаясь
на просьбы читателей, решило выпустить новое издание. Для это¬
го были важные обстоятельства. Ближайшее будущее бухгалтер¬
ского учета связано с одобрением Министерством Российской
Федерации (приказ Минфина России от 1 июня 2004 г. № 180)
«Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос¬
сийской Федерации на среднесрочную перспективу». Этот доку¬
мент намечает основные события, которые ожидают бухгалтеров в
ближайшем будущем, и, естественно, авторы учебника не могли
не принять во внимание его положения. Принятие Концепции
связано с изменениями, которые проходят в экономической жиз¬
ни страны. Реагируя на них, авторы Концепции обращаются к
традициям, сложившимся в нашем отечественном учете, ибо
«...настоящие люди прогресса — те, кто исходит в своей деятель¬
ности из глубокого уважения к прошлому» (А. Франс).Это прежде всего связано с тем, что авторы Концепции кон¬
статируют формирование в стране единого народно-хозяйствен-
ного учета, включающего как собственно бухгалтерский, так и
статистический и оперативно-технический виды учета; их инфор¬
мационным источником признается система первичного учета.
Это значит, что в ближайшее время первичные документы будут
признаваться основанием для регистрации фактов хозяйственной
жизни, т. е. юридическим основанием нашего учета остается ста¬
рое бухгалтерское правило В. Швайкера (1549): «нет докумен¬
та — нет записей». Далее намечаются тенденции к сближению на¬
логового учета с учетом бухгалтерским, начинается сокращение
существующих альтернативных методологических вариантов в
учетной политике организаций. Теоретическое значение приобре¬
тает вновь вводимая классификация бухгалтерской отчетности на
индивидуальную и консолидированную. Наконец, все развитие
нашего учета направлено на сближение с требованиями МСФО.Все сказанное предопределяет тенденцию на сближение тео¬
рии с практикой, не противопоставление их, а органическое их
слияние. Читатель почувствует, как изложение почти в каждой
главе идет от постановки проблемы и показа теоретически воз¬
можных вариантов к их решению. Причем, как правило, каждое
из этих решений может получить практическое применение, но
последствия этих решений будут неоднозначными: в одних случа¬
ях окажется искаженным финансовое положение фирмы, в дру¬
гих — ее финансовый результат.Еще совсем недавно самой большой новостью для наших бух¬
галтеров было введение учетной политики, которая позволяла ад¬
4Предисловиеминистрации хозяйствующих субъектов выбрать методологиче¬
ские принципы и тем самым легально увеличить или уменьшить
как финансовый результат вообще, так и налогооблагаемую при¬
быль. Сначала такой подход весьма озаботил широкие круги счет¬
ной общественности, но вскоре многие бухгалтеры и бизнесмены
оценили новые веяния. Новая учетная политика становится весь¬
ма популярной, наряду с ней возникли налоговая и договорная
политики, образуя мощный триумвират современной бухгалте¬
рии — финансовую политику. В сущности, весь наш учебник
можно рассматривать как развернутый комментарий к этой фи¬
нансовой политике.Слияние теории с практикой выдвинуло перед авторами жела¬
ние показать связь бухгалтерского учета с налоговым. Дело в том,
что рыночная экономика превращает требования налоговых орга¬
нов в части учета в обязательные для всех, и поэтому делает нало¬
говый учет неизбежным. При этом никто не вправе у собственни¬
ка отобрать его суверенное право вести учет так, как он хочет, и,
соответственно, исчислять прибыль так, как ему удобно. Отсюда у
собственника есть две возможности: а) или признать, что его, соб¬
ственника, устраивает учет по правилам налогового кодекса; б)
или ввести свои правила, и тогда ему придется организовать два
учета: налоговый и свой (финансовый). Но если этот собственник
понесет свои ценные бумаги на биржу, то тут-то и произойдут
проблемы, ибо там свой финансовый учет — это ПБУ Минфина.Таким образом, объективные правила сулят практикам печаль¬
ные перспективы: надо вести два учета: один — для себя, дру¬
гой — для налоговых инспекторов.Вот эти две возможности и надо помнить, читая наш учебник.Слияние теории и практики привело авторов к показу совре¬
менных тенденций к разграничению правил и принципов текуще¬
го учета и финансовой отчетности. Неслучайно концепция разви¬
тия бухгалтерского учета ввела радикально новую классификацию
отчетности, разделив ее на индивидуальную и консолидирован¬
ную. В данном случае речь идет о глубоко продуманном шаге:
консолидация отчетности и, соответственно, сама консолидиро¬
ванная отчетность — выносятся за скобки традиционного бухгал¬
терского учета. Так, в основе индивидуального баланса лежит
Главная книга, такой баланс в духе наших классиков можно на¬
звать синтезом незакрывшихся счетов, а в основе баланса консо¬
лидированного лежит совсем другая процедура — это чисто отчет¬
ная форма, и она заполняется по иным, ранее в России не извест¬
ным правилам. Консолидированная отчетность — это дискретный
документ, который определяется по чисто статистическим, а не
бухгалтерским методам и несет информацию нового типа.Но не только изменение методологии влияет на наш учет. Тут
необходимо отметить прежде всего изменение условий самой на¬
шей повседневной жизни: выросло понимание нашими коллегами
Предисловие5новой общественной роли бухгалтерского учета и контроля (или
надзора, как теперь предпочитают говорить), и на этой основе —
уважение к самой нашей профессии, лучшим проявлением чего
можно считать возникновение общественных организаций, и пре¬
жде всего Института профессиональных бухгалтеров Рос¬
сии — ИПБ Российской Федерации. И, наконец, прямым доказа¬
тельством возросшего уважения к людям нашей профессии стало
улучшение их не только общественного, но и материального поло¬
жения. В этом отношении достаточно сказать, что летом 2004 г.
средняя зарплата главных бухгалтеров составляла 1017,7 долларов
в месяц. Но это только начало. Работодатели обещают в ближай¬
шее время довести доходы наших коллег до общеевропейского
уровня1.Авторам учебника кажется, что студенты, которым доведется
изучать нашу науку по этой книге, как раз и смогут, работая, по¬
лучать такую заработную плату. И залогом их будущего будет то,
что этот учебник не только объясняет основы бухгалтерского уче¬
та, но и содержит многое из того, что в бухгалтерской теории и
практике надо понять, ибо эта книга прежде всего рассчитана на
тех, кто учится и постигает не только азы бухгалтерского учета, но
и его смысл. Часто изучение нашей науки сводится к изложению
тех процедур, которые обязан выполнять бухгалтер, пересказу по¬
ложений, ласково именуемых ПБУ, ведомственных инструкций и
проводок, которые вытекают из действующего плана счетов. При
этом скрытые от глаз последствия применяемой процедуры и со¬
ставленных бухгалтером записей часто остаются за текстом книги.
Уже в первом издании этого учебника авторы постарались избе¬
жать отмеченного недостатка.Подготавливая второе издание, мы внесли ряд существенных
и несущественных дополнений, уточнили некоторые положения,
ввели поясняющие примеры. Но основные изменения были свя¬
заны с тем, что страна переходит на обучение по принципам Бо¬
лонской декларации, когда предусматривается двухуровневое
прохождение изучаемых наук. Это предполагает два комплекта
учебников: один — начальный курс (для бакалавров) и вто¬
рой — продвинутый курс (для магистров). В первом случае авто¬
ры пытаются объяснить суть учебной процедуры, во вто¬
ром — стремятся научить ее пониманию.Мы надеемся, что новое издание нашего учебника будет лучше
предыдущего, и с нетерпением ждем откликов наших читателей.1 Расчет. 2004. № 10. С. 10.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ФИНАНСОВАЯ ПОЛИТИКА
КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ. ВМЕСТО ВВЕДЕНИЯИз введения вы узнаете:• что такое бухгалтерский учет,• зачем и кому нужен бухгалтерский учет,• каковы принципы бухгалтерского учета и каковы экономи¬
ческие последствия их применения,• что собой представляют нормы, регулирующие бухгалтер¬
ский учет, как финансовая политика организации влияет на
ее финансовые результаты и финансовое положение,• как легче всего работать с этим учебником.§ 1. Что такое бухгалтерский учетСамое трудное в жизни — это давать четкие и логически строгие
определения. Сказанное особенно заметно применительно к опреде¬
лению бухгалтерского учета. Со времен Л. Пачоли (1445—1517) их
предложено великое множество, но мы не можем из него выбрать
такое, которое следовало бы назвать единственно правильным,
что связано со сложностью самого предмета и разносторонним ха¬
рактером труда счетных работников. Вместе с тем без определения
того, что делаешь, обойтись тоже нельзя. Поэтому здесь мы при¬
ведем не то чтобы идеальную формулировку бухгалтерского учета
(это задача будущих поколений), а ту, которая считается обяза¬
тельной с точки зрения юриспруденции:«Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систе¬
му сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выраже¬
нии об имуществе, обязательствах организаций и их движении пу¬
тем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйст¬
венных операций» (п. 1 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском
учете»).В этом определении присутствуют следующие понятия: бухгал¬
терский учет; упорядоченная система; обобщение информации в
денежном выражении; имущество; обязательство; сплошной, не¬
прерывный и документированный учет; хозяйственная операция.
Разберем их подробнее.• Словосочетание бухгалтерский учет происходит от слова не¬
мецкого происхождения «бухгалтер» и буквально означает книго-
держатель, иначе книговод. В Россию это слово пришло в 1710 г.,
но не из немецкого, как обычно полагают, а из шведско¬
го — bokhallare — языка. Во время войны 1812 г. патриотический
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций7подъем в русском обществе вызвал страстное желание «истребить
иноязычные слова». Один из патриотов взял, подобно трофею,
французское слово comptabilite и сделал кальку, т. е. буквально пе¬
ревел на русский язык, получив очень красивое и исконно русское
слово счетоводство. Однако к 1929 г. славянофильский термин
счетоводство был решительно вытеснен интернациональным сло¬
вом бухгалтерия, а к концу тридцатых годов чисто русское старое
слово «учет» было дополнено уже традиционным для нас прилага¬
тельным «бухгалтерский».• Упорядоченная система означает существование заданного
порядка накопления и систематизации данных в учетных регист¬
рах. Эта система создается в интересах управления хозяйствен¬
ными процессами. Ее элементы должны быть связаны между со¬
бой согласно правилам двойной записи. И, как следствие, каж¬
дый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в
одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту друго¬
го счета. (Возможны случаи, когда один счет дебетуется и не¬
сколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и
один кредитуется.)Особенность принятой у нас системы бухгалтерского учета со¬
стоит в том, что она ограничивает применение двойной записи
только объектами, на которые распространяется собственность
организации2. Ряд фактов, которые затрагивают право владения,
но не право собственности, не отражается методом двойной запи¬
си и учитывается за балансом. Практическая реализация учета,
т. е. накопления и систематизации данных, осуществляется в фор¬
ме бухгалтерской процедуры.* Обобщение информации в денежном выражении. Общее юри¬
дическое понятие информации определяется в Законе РФ от
20 февраля 1995 г. «Об информации, информатизации и защите
информации» (СЗ РФ. 1995. № 008. Ст. 609). В широком смысле
под информацией понимаются любые сведения о лицах, предме¬
тах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от фор¬
мы их представления (ст. 2 Закона РФ «Об информации, инфор¬
матизации и защите информации»). В системе бухгалтерского уче¬
та необходимая для его ведения информация собирается,
регистрируется и обобщается в денежном выражении. Однако это
не следует понимать в том смысле, что если какой-то объект учи¬В нашем учебнике под словом «организация» понимается хозяйствую¬
щий субъект, обладающий правами юридического лица. Среди организаций
выделяются те, что ставят целью получение дохода. Они называются ком¬
мерческими. В тексте вместо словосочетания «коммерческая организация»
часто используются как синонимы термины «фирма и (или) предприятие».
8Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийтывается только в натуральном измерении, то он не входит в сфе¬
ру бухгалтерского учета, ибо денежный измеритель почти всегда
произволен от натурального. Но помимо чисто юридического
смысла есть и нечто другое, крайне важное для повышения эф¬
фективности управления хозяйственными процессами: сведения,
передаваемые от одного лица другому.Современная наука позволяет измерять количество передавае¬
мой информации, причем это количество обратно пропорциональ¬
но вероятности наступления события, к которому данная информа¬
ция относится. Например, каждый день привозят на фабрику мате¬
риалы, стоимость которых составляет 10 ООО руб. На складе фабрики
никогда не было недостач, и если вдруг будет выявлена недостача,
пусть на незначительную сумму, например 10 руб., то сообщение о
ней окажется более информативным, чем очередное поступление
партии материалов на значительно большую сумму.• Сплошной, непрерывный и документированный учет. Согласно
п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» администрация
предприятия должна обеспечивать полноту отражения в бухгал¬
терском учете всех фактов хозяйственной жизни3. Непрерывность
и документированность учета обеспечиваются осуществлением его
процедуры, согласно которой в бухгалтерском учете должны фик¬
сироваться все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, дейст¬
вия или события, констатирующие и (или) изменяющие состав
средств предприятия и (или) их источников. Это означает, что ни
один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалте¬
ра истинным или действительным, если он не зарегистрирован в
первичном документе, и только первичный документ служит дос¬
таточным основанием того, «почему именно дело обстоит так, а не
иначе», причем регистрация фактов влечет за собой последующую
регистрацию документов. (Возможны случаи, когда бухгалтер сам
должен составить документ, оформляющий факт хозяйственной
жизни, например расчет прибыли предприятия.)• Имущество. В общем виде имущество можно определить как
«совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей, которые
характеризуют имущественное положение их носителя»4. В нашем
случае речь преимущественно пойдет о юридическом лице, под ко¬
торым понимается организация, «которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленноеИногда пользуются словосочетанием «факты хозяйственной деятельно¬
сти», однако более правильным надо признать словосочетание «факты хо¬
зяйственной жизни», ибо, например, потери от стихийных бедствий никак к
деятельности, тем более хозяйственной, не относятся.4БСЭ. 3-е изд. Т. 10. С. 171.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций9имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом...»
(п. 1 ст. 48 ГК РФ). Эта норма ГК РФ предполагает, что имущество
юридического лица обособляется от имущества его учредителей. В
рамках бухгалтерской терминологии понятие «имущество» можно
определить как совокупность внеоборотных и оборотных активов
организации. К внеоборотным активам относятся активы, полезные
свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше
одного года или обычного операционного цикла, если он превышает
один год. К таким активам относятся основные средства, капиталь¬
ные и иные долгосрочные (финансовые) вложения, нематериальные
активы и др. Под оборотными активами понимаются денежные
средства и иное имущество, в отношении которого можно предпола¬
гать, что оно будет превращено в денежные средства или потреблено
в течение одного года или обычного операционного цикла, если он
превышает один год. К оборотным активам относятся денежные
средства в кассе организации и банках, легкореализуемые ценные
бумаги, не рассматриваемые в качестве долгосрочных финансовых
вложений, дебиторская задолженность, запасы товаров, материалов,
сырья, готовой продукции, незавершенное производство. И тут
очень важно подчеркнуть, что активы включают объекты, не относя¬
щиеся к имуществу, — расходы будущих периодов, затраты по невы¬
полненным договорам на оказание услуг, — традиционно выступаю¬
щие предметом бухгалтерского учета.• Обязательства. В гражданском праве понятие «обязательст¬
во» определяется ст. 307 ГК РФ «Понятие обязательства и основа¬
ния его возникновения». Согласно этой статье ГК «в силу обяза¬
тельства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого
лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имуще¬
ство, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержать¬
ся от определенного действия, а кредитор имеет право требовать
от должника исполнения его обязанности. Обязательства возника¬
ют из договора, вследствие причинения вреда и из иных основа¬
ний, указанных в настоящем Кодексе».В сложившейся практике нормативного регулирования бухгал¬
терского учета понятие «обязательство» рассматривается как обо¬
значающее «расчеты с дебиторами и кредиторами», и в соответ¬
ствии с бухгалтерской традицией регистрации в бухгалтерском
учете подлежат не все обязательства, а преимущественно те, ко¬
торые вытекают из исполнения заключенных договоров. Так, на¬
пример, факт заключения договора поставки не находит отраже¬
ния в бухгалтерском учете организаций — сторон сделки. В учете
отражаются только исполнение договора поставки товаров и воз¬
никновение обязательств по их оплате. Однако современная бух¬
галтерская трактовка непоследовательна, и, например, при заклю¬
10Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийчении учредительного договора составляется запись на сумму обя¬
зательств учредителей организации по внесению вкладов в
уставный капитал, из него (договора) вытекающих, в то время как
исполнением договора в данном случае считается внесение учре¬
дителями своих средств5.Хозяйственные операции. В отличие от таких категорий, как иму¬
щество и обязательство, имеющих прежде всего юридический
смысл, это традиционный бухгалтерский термин, означающий
результат бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жиз¬
ни. В свою очередь, факт хозяйственной жизни есть состояние, дей¬
ствие или событие, подтверждающее или меняющее а) состав актива
(средств), б) состав пассива (источников образования средств) илив) актива и пассива одновременно. Таким образом, под хозяйственной
операцией следует понимать факт хозяйственной жизни, меняющий
или подтверждающий структуру и (или) объем актива и (или) пасси¬
ва баланса. Кроме того, факты, меняющие структуру баланса, рас¬
сматриваются или как действия, или как события. Под действиями
понимают целенаправленные факты хозяйственной жизни (купили
товары, продали товары, начислили заработную плату и т.д.), под
событиями — неожиданные, не предполагаемые факты (потери от
стихийных бедствий, вследствие растрат и хищений и т. п.). Факты
состояния — это факты, констатирующие наличие актива и (или) пас¬
сива (группы активов и (или) пассивов организации) на определенный
момент. Так, выведение сальдо по счету есть фиксация в учете факта
состояния. Определение хозяйственной операции как объекта бухгал¬
терского учета включает, таким образом, в состав предметов отраже¬
ния в учете наряду с имуществом и обязательствами организации ее
финансовые результаты.§ 2. Зачем и кому нужен бухгалтерский учетБухгалтерский учет — это язык хозяйственной деятельности,
американцы говорят — язык бизнеса. Это связано с тем, что только
на этом языке может быть описано финансовое положение любой
организации. И только из него мы можем узнать то, чем она распо¬
лагает, как она может покрывать свои долги и насколько эффек¬
тивно она работает. Иначе говоря, бухгалтерский учет нужен:• для определения потенциальной платежеспособности пред¬
приятия; и• для оценки экономической эффективности его работы.Слово «обязательство» вошло в Закон «О бухгалтерском учете» не из
русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком прямого
перевода английского термина liabilities. Правильные варианты его перево¬
да — кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал).
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций11Цели близкие, но неидентичные. Платежеспособность опреде¬
ляется возможностью оплатить свои долги, а эффективность изме¬
ряется рентабельностью (прибыльностью) работы. Однако слож¬
ность заключается в том, что до сих пор нет достаточно надежных
инструментов определения и платежеспособности, и рентабельно¬
сти. Положение осложняется тем, что на самом деле такие инстру¬
менты есть, но вся беда в том, что их много, они многовариантны
и каждый из них логически не менее оправдан, чем другие, его за¬
меняющие или могущие заменить. Далее возникают новые слож¬
ности. Различные группы лиц, участвующие в хозяйственных про¬
цессах, преследуют неодинаковые цели, поэтому выбирают те ин¬
струменты, те методы исчисления финансовых показателей,
которые им выгодны. Одни группы пытаются значение этих пока¬
зателей занизить, другие, наоборот, стремятся их приукрасить. Ка¬
ждый хочет своей справедливости на основе бухгалтерских дан¬
ных, что неизбежно запутывает методологию учета.Руководители организации прежде всего заинтересованы в по¬
вышении своей заработной платы и получении премий. Часто,
особенно в условиях отсутствия контроля, они стремятся не
столько к тому, чтобы увеличивать свою заработную плату, сколь¬
ко к тому, чтобы жить за счет предприятия, т. е. за счет собствен¬
ников (сдаются в аренду площади по заниженной цене, а разница
получается «себе в карман»; не фиксируется часть выработанной
продукции; идет манипуляция с ценами и т. п.). Легальные и тем
более нелегальные доходы администрации могут быть получены
только за счет уменьшения доходов собственников, рабочих и слу¬
жащих, государства.Рабочие и служащие, которые теперь именуются безликим сло¬
вом «персонал», в сущности, преследуют те же цели, что и адми¬
нистрация: их тоже интересует заработная плата и премии, они
также любят получать и даже получают неучтенные деньги. Но
все, что они получают, прямо или косвенно недополучают адми¬
нистрация, собственники и государство.Собственники, вложив свой капитал и привлекая чужой, рис¬
куют больше, чем кто бы то ни было. Собственник предприятия
заинтересован получить как можно больше прибыли, однако
если в стране действует весьма эффективная система налогообло¬
жения доходов, то его основной заботой может стать сокрытие
прибыли и уклонение от налогов. Если собственники выступают
в виде акционеров или если они создали общество с ограничен¬
ной ответственностью, то возможны две реакции: в одном случае
акционеры могут требовать самых высоких дивидендов — стре¬
мятся к максимальной рентабельности, так называемый амери¬
канский вариант, в другом — акционеры ждут повышения курса
12Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийакций, пытаются усилить финансовое положение, так называе¬
мый японский вариант. В самом деле, если вместо высоких диви¬
дендов прибыль будет реинвестирована, т. е. полученные средст¬
ва будут вновь вложены в дело, предприятие станет более мощ¬
ным, его стоимость (оценка при возможной продаже) возрастет
и, следовательно, благосостояние собственника (акционера или
пайщика) увеличится. Отсюда следует: все, что получают собст¬
венники, недополучает администрация, рабочие, служащие, го¬
сударство.Кредиторы — их волнует платежеспособность организации,
чтобы проценты по долгам выплачивались вовремя и сами долги
были бы погашены в срок. Как правило, если нет противостоящих
факторов, кредиторы не заинтересованы в скрытой кредитополу¬
чателем (организацией) хозяйственной (теневой) деятельности.
Уплата процентов (обслуживание долга) и погашение долга могут
отрицательно сказаться на финансовом положении предприятия,
что в первую очередь затрагивает интересы его собственников.Дебиторы — это должники. Их интересует только или возмож¬
ность отсрочить платежи (дабы «крутить» чужие деньги), или во¬
обще избежать их. Во всех случаях, кроме тех, по которым имеют¬
ся надежные гарантии, любые отсрочки в погашении таких долгов
ухудшают финансовое положение предприятия и затрудняют его
платежи, в том числе и выплату заработной платы.Государство в лице налоговых органов заинтересовано в том,
чтобы каждый хозяйствующий субъект в зависимости от принятой
системы налогообложения был:• или как можно более рентабельным, что позволит получить
большие налоги на прибыль;• или имел достаточно большой оборот, увеличивающий объем
налога на добавленную стоимость.В любом из названных случаев увеличиваются доходы казны, а
работники налоговых органов получат хорошую заработную плату
и премии. Впрочем, государственные служащие далеко не всегда
заинтересованы в высокой рентабельности налогооблагаемых
предприятий, у них для этого есть свои сугубо личные резоны, что
иногда приводит к коррупции в обществе. Если в налоговых орга¬
нах нет коррупции, то все, что они требуют, ущемляет интересы
лиц, заинтересованных в хозяйственной деятельности предпри-
ятия-налогоплателыцика.Аудиторы должны защищать интересы собственников, прежде
всего против администрации и налоговых органов. Независи¬
мость — символ веры аудиторов. Однако в жизни все гораздо
сложнее. Аудитора, в сущности, приглашает администратор, а жи¬
вет аудитор за счет средств собственников своих клиентов. И тут
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций13трудно говорить о его независимости. Но при всем при том ему
нужно собрать материал не столько в части несовершенства от¬
четности (это только повод), сколько в части несовершенства ра¬
боты администрации (это главная цель). Повод работает против
бухгалтера, главная цель — против дирекции. Но аудитор должен
защищать интересы собственников. Если последние понимают
это, то аудитору очень легко работать, но в этом случае аудитор
должен быть готов к тому, что он может столкнуться в процессе
работы с противодействием со стороны администрации.Статистические органы хотят, чтобы отчетность была сдана
им вовремя. Внешне кажется, что это самый незаинтересованный
орган. Однако это не совсем так. Слишком часто статистики, вы¬
водя данные с микроуровня (уровень региона, отрасли, предпри¬
ятия) на макроуровень (уровень народного хозяйства), вольно или
невольно используют методологические приемы, которые позво¬
ляют получить те значения показателей, в которых заинтересова¬
ны власть имущие.Нам могут возразить, что на самом деле все заинтересованы в
одном: сделать изготовляемый пирог — прибыль как можно боль¬
ше, и, следовательно, чем больше будет прибыль, тем лучше. Пре¬
мии возрастут, кредиторам вовремя уплатят, казна больше налогов
соберет. Это было бы именно так, если бы люди умели совместно
и в радость работать, и, что самое главное, без обид делить этот
самый пирог — прибыль. Может быть, все искусство управления и
сводится к тому, чтобы каждый участник хозяйственного процесса
работал, удовлетворяя свои эгоистические стремления, и стремле¬
ния эти не должны мешать стремлениям других лиц. Великий ре¬
волюционный демократ А. Н. Радищев (1749—1802) не случайно
писал: «Все то, что не для своей совершаем пользы, делаем оп¬
лошно, лениво, косо и криво»6.Из сказанного становится ясно, что методология бухгалтер¬
ского учета не может быть и никогда не была беспристрастной.
Любой методологический прием приводит к выигрышу одних
общественных групп в ущерб другим. Разные интересы участни¬
ков хозяйственных процессов делают данные бухгалтерского
учета в определенной степени искаженными как в смысле фи¬
нансового положения, так и при исчислении финансового ре¬
зультата и соответственно рентабельности. И как это сказывает¬
ся на отчетности предприятия, мы специально покажем дальше,
и особенно в гл. 4.3.6 Цит.: Лурье С. Разговоры в пользу мертвых. СПб.: Звезда, 1997. С. 49.
14Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийИтак, повторяем, у бухгалтера две цели: определение финансо¬
вого положения организации и оценка экономической эффектив¬
ности ее работы.Эти цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, привели к
двум его теоретическим истолкованиям:• если главной целью считается оценка эффективности рабо¬
ты предприятия через рентабельность, то все активы пони¬
маются как вложенный капитал, они оцениваются по себе¬
стоимости и их переоценка не допускается (концепция ди¬
намического баланса);• если главной целью признается оценка финансового поло¬
жения организации, то актив трактуется как имущественный
комплекс, стоящий столько, сколько он стоит в данный мо¬
мент, следовательно, активы оцениваются по текущим це¬
нам и они регулярно переоцениваются (концепция статиче¬
ского баланса).Однако на практике составлять два баланса слишком хлопотно
и дорого. И поскольку значение каждого показателя бухгалтерской
отчетности —■ плод борьбы интересов различных групп, участвую¬
щих в хозяйственном процессе, постольку, естественно, мы в сче¬
товодстве знаем только один баланс: форму № 1. Бухгалтеры
должны уметь не только читать ее, но и хорошо понимать те, часто
очень лукавые числа, которые в этом официальном балансе пред¬
ставлены. Лукавство идет не от недобросовестности счетных работ¬
ников, а от обстоятельств реальной жизни. По понятным причинам
разные люди требуют разных методологических решений, а «... ко¬
нечный результат, — писал К. Маркс (1818—1883), — всегда полу¬
чается от столкновения множества отдельных воль»7.И, чтобы достичь этого конечного результата и сбалансировать
путем компромисса «множество воль», бухгалтеры сформулирова¬
ли общие принципы. Рассмотрим их.§ 3. Принципы бухгалтерского учетаПринцип — основное исходное положение какой-либо тео¬
рии»8. В бухгалтерском учете принят ряд «исходных положе¬
ний», которые формируют общие подходы к учетной методоло¬
гии. Они-то и составляют принципы бухгалтерского учета и под
названием допущений и требований официально закреплены в
нормативных документах (см. ПБУ 1/98). Рассмотрим сначала
допущения.7 Маркс К.у Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 37. С. 395.8 БСЭ. 3-е изд. Т. 20. С. 588.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций151. Имущественная обособленность. Активы и пассивы органи¬
зации существуют обособленно от активов и пассивов собствен¬
ников этой организации. Иными словами, организация, в которой
ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отно¬
шению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фир¬
ма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему соб¬
ственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяи¬
на, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Из
этого принципа следует, что с практической точки зрения расчет¬
ные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и от¬
ветственность по обязательствам друг друга не должна пересекать¬
ся; а с теоретической — сумму уставного капитала можно рассмат¬
ривать как долг фирмы собственнику.2. Непрерывность деятельности. Предприятие, однажды воз¬
никнув, будет существовать вечно. (В нормативных документах
это положение формулируется более осторожно: «организация бу¬
дет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или сущест¬
венного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательст¬
ва будут погашаться в установленном порядке» (п. 6 ПБУ 1/98).)
Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому
смыслу: всякий знает, что он умрет и все люди рано или поздно
умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут
существовать постоянно, ибо «ничто не вечно под луной». И тем
не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое
допущение напоминает первый закон механики: всякое тело нахо¬
дится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока
и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение. Но
в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное дви¬
жение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно ис¬
числять финансовые результаты и отказаться от попыток пере¬
оценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие
будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? На¬
против, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент
его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стои¬
мости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (се¬
бестоимости). Если же предприятие продается целиком, то состав¬
лять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) ба¬
ланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены
собственника фирма не стала другой, как лошадь не становится
иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, пред¬
приятие сохраняет систему учета.3. Последовательность учетной политики. Принятая организа¬
цией учетная политика применяется последовательно от одного
16Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийотчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администра¬
цией или собственниками, что гораздо более значимо, методоло¬
гические приемы исчисления финансового положения и финан¬
совых результатов должны последовательно применяться из года
в год. Это связано с тем, что изменение учетной политики сделает
бухгалтерские данные несопоставимыми и непригодными для
анализа.4. Временная определенность фактов хозяйственной жизни.Этот принцип имеет огромное значение прежде всего для опреде¬
ления финансовых результатов. В сущности, правильные резуль¬
таты, прибыль или убыток могут быть исчислены только за весь
период существования фирмы. Однако всех интересует не общий
результат, а результаты за каждый промежуточный отрезок време¬
ни. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на вре¬
менные отрезки, и профессиональное умение бухгалтера сводится
к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к
отчетному периоду, в котором они имели место. И тут прежде все¬
го надо ответить на вопрос, когда возникает (признается) доход.
В бухгалтерском учете проводят строгое различие между моментом
перехода права собственности на товары и моментом поступления
платежа. Считается, что после перехода права собственности на
товары образуется прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги
для погашения своих обязательств, ибо выплачивать зарплату, га¬
сить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс пото¬
му и возникает, что администрация предприятия продает товары и
оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать дело¬
вые отношения. После получения денег от покупателя средства на
названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в
учете только после получения денег от покупателя, нарушается
юридическая последовательность идентификации. Отсюда возни¬
кает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и
убыли активов, так как доходы данного отчетного периода долж¬
ны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы
были получены. Дело в том, что актив — это расходы (кроме де¬
нежных средств), которые должны стать доходами в будущем. От¬
сюда последовательное проведение правил, согласно которым: до¬
ходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расхо¬
ды возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло
обязательство их уплатить; амортизация — это не перенесение
стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов
данного отчетного периода на ряд будущих отчетных периодов, во
время которых появляется возможность недоплачивать дивиденды
акционерам и налоги фискальным органам, и т. п. Отсюда тоталь¬
ный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций17движением. Последнее обстоятельство и приводит к парадоксу,
когда у предприятия может быть показана большая прибыль, но
одновременно его признают банкротом, так как оно вынуждено
прекратить платежи.Мы рассмотрели четыре важнейших принципа-допущения.
Теперь поговорим о шести требованиях.1. Полнота отражения бухгалтерской информации. Смысл офи¬
циального требования сводится к тому, что учетная политика
«должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете
всех фактов хозяйственной жизни». Однако это требование реаль¬
но недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключе¬
ние любого хозяйственного договора, например договора постав¬
ки, несомненно, является фактом хозяйственной жизни, но этот и
подобные факты заключения договоров согласно действующим
нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.
Таким образом, под полнотой отражения информации следует по¬
нимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бух¬
галтерской практике подлежат отражению, а принятая практика
зависит от предписаний нормативных документов.2. Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни.
Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жиз¬
ни и моментом его регистрации проходит определенное время
(лаг). Этот принцип требует, чтобы величина лага была по воз¬
можности разумно минимальной. От того, какой датой будет заре¬
гистрирован факт хозяйственной жизни, зависит, как этот факт
повлияет на финансовые результаты и, следовательно, на пред¬
ставление пользователей отчетности о финансовом положении
предприятия в тот или иной отчетный период.3. Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хозяйст¬
венной жизни. Из этого требования вытекают два очень важных
правила:— доходы, потенциально сформированные в данном отчетном
периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором
они будут реализованы.Например, предприятие купило товары за 200 ООО руб., а про¬
дает их за 220 ООО руб. Разница в цене — 20 ООО руб. — будет пока¬
зана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;— расходы, потенциально сформированные в данном отчетном
периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды,
а должны быть показаны в данном отчетном периоде.Например, предприятие купило товары за 200 000 руб., но мо¬
жет их продать только за 190 000 руб., следовательно, при состав¬
лении отчетности должен быть отражен убыток в 10 000 руб.
18Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций4. Приоритет содержания перед формой. Это требование звучит
как мало значащий лозунг: кто же спорит, что содержание важнее
формы. Однако за этими простыми словами кроется революция в
учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь пред¬
писаниями нормативных документов и поступить так, как он счи¬
тает нужным в соответствии с экономическим содержанием кон¬
кретных фактов хозяйственной жизни. Отсюда возникает необхо¬
димость в профессиональном суждении бухгалтера, т. е. умении
самостоятельно находить истину и принимать решения независи¬
мо от каких-то внешних обстоятельств.5. Непротиворечивость данных. Это требование, в сущности,
действует только относительно коллации — тождества данных
синтетического и аналитического учета. Когда-то бухгалтеры
много спорили по поводу того, какой из этих двух информацион¬
ных разрезов важнее и в случае противоречивости их данных све¬
дениям какому из них следует отдать предпочтение. Потом
пришли к выводу, что все одинаково правильны, а нарушение их
адекватности (коллации) устраняется сверкой с первичными до¬
кументами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест,
который позволяет выявить правильность выполненной разно¬
ски данных по счетам бухгалтерского учета. Вместе с тем требо¬
вание непротиворечивости не распространяется на значение од¬
ного и того же показателя в различных отчетных формах. Доста¬
точно сказать, что, например, величина налогооблагаемой
прибыли не равна величине прибыли, представленной в бухгал¬
терском учете, сумма основных средств в балансе может быть су¬
щественно больше (меньше) величины, используемой при исчис¬
лении налога на прибыль, и т. д.6. Рациональность ведения бухгалтерского учета. Рациональ¬
ность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета
не должны превышать пользы от использования его данных, т. е.
менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эф¬
фекта Людовика XVI (1754—1793). Этот король, с точки зрения
благожелательных к нему лиц был очень бережлив, люди недобро¬
желательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в
карты, и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на
пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с
ним банкир вытащил банковский билет в 10 ООО ливров, зажег его
от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тысяч ливров
спалили! Это тогда назвали режимом экономии.Для того чтобы бухгалтерские данные были рациональны и пре¬
вратились в информацию, т. е. сведения, на основе которых можно
принимать действенные управленческие решения, она должна быть
интерпретирована (понята). Интерпретация предполагает прочтение
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций19данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям.При их расшифровке происходит преобразование мертвых следов в
живой смысл. Однако эти «мертвые следы», т. е. данные бухгалтер¬
ского учета, потенциально содержат больше информации, чем ре¬
зультаты традиционной интерпретации. Бухгалтер в процессе реги¬
страции проставляет числа, но если он не умеет понимать их скры¬
тый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе.
Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесто¬
рам, то трагедия предприятия неизбежна. И самое печальное, что
правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантиру¬
ет их правильной интерпретации, которая зависит от коммуника¬
ции, предполагающей передачу информации от одного пользовате¬
ля (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем инфор¬
мативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи.
Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с
желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная комму¬
никация позволяет оптимизировать величину учетной и налогооб¬
лагаемой прибыли и наиболее рационально представить в учете фи¬
нансовое положение фирмы.* * *Тут были рассмотрены десять принципов бухгалтерского учета.
Они представляют собой самые общие правила, которыми должен
руководствоваться бухгалтер. Он должен постоянно помнить вели¬
кую заповедь великого человека —- Ф. М. Достоевского (1821—1881):
«Общие принципы только в головах, а в жизни одни только част¬
ные случаи»9. Эти частные случаи бухгалтер должен «пропускать»
через методологический коридор, ограниченный нормами правово¬
го регулирования бухгалтерского учета и выбранными приемами
учетной политики, в котором может действовать и должен действо¬
вать бухгалтер, думая о рентабельности своей фирмы и представле¬
нии государству и обществу ее финансового положения. При этом
бухгалтер должен помнить завет П. А. Валуева (1815—1890): «Наука
жизни заключается в том, чтобы никогда не забывать непрочности
факта и вечности принципа».§ 4. Экономические следствия из принципов бухгалтерского учетаКаждый факт хозяйственной жизни несет в себе как бы два
слоя: экономический и юридический. Как мы видели, согласно
требованию приоритета содержания перед формой именно эконо¬
мическая суть хозяйственной жизни представляет собой первосте¬
пенную важность для бухгалтера. Он прежде всего экономист и
только потом бухгалтер. И тут он должен заметить, что хозяйст¬
венная деятельность для него — это не что иное, как учет расходов9 Достоевский Ф. М. Полн. собр. соч. 1980. Т. 21. С. 270.
20Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийи доходов. Если, например, понесены расходы, то сразу же возни¬
кает вопрос: относятся ли они к данному отчетному периоду или
же к будущим периодам?Представим себе, что администрация фирмы купила автомо¬
биль. В течение десяти лет он будет приносить доходы. Следова¬
тельно, и расходы надо отнести не на тот период, когда его поку¬
пали, а соотнести с периодами его эксплуатации. Купили товары.
Заплатили деньги, но текущими расходами мы эти выплаты не
считаем. Расходы будут образовывать прибыль по мере распрода¬
жи купленной партии. А пока доходы не образовались, расходы
капитализируются, т. е. показываются в балансе как полноценные
активы, как вложенный капитал (динамический баланс). В нашем
примере эти расходы окажутся на таких статьях баланса, как ос¬
новные средства и товары; но, в сущности, весь актив, за исклю¬
чением статей денежных средств, это капитализированные расхо¬
ды предприятия. И то, что было сказано относительно капитали¬
зации расходов, с точки зрения бухгалтерской методологии
относится и к капитализации доходов. Получила, например, фир¬
ма арендную плату за пять лет вперед, деньги есть, а дохода нет,
он капитализируется бухгалтером как доход будущих периодов.Далее речь может идти о рекапитализации. Ярким примером
ее можно считать функционирование счета 20 «Основное про¬
изводство». В течение отчетного периода расходы, связанные с
производством, фиксируются по дебету этого счета, т. е. капи¬
тализируются. По окончании отчетного периода затраты, отно¬
сящиеся к данному отчетному периоду, относятся частично на
готовую продукцию, оставшуюся на складе, а частично на уже
реализованную в данном отчетном периоде. Та часть капитали¬
зированных расходов, которая остается как незавершенное про¬
изводство, и та часть, которая представляет собой готовую, но
нереализованную продукцию, считается рекапитализирован¬
ными расходами, а та часть капитализированных и рекапитали¬
зированных расходов, которая относится на расходы текущего
отчетного периода, называется декапитализированной.Таким образом, в движении капитала мы можем выделить три
стадии:• Капитализация — расходы и доходы, возникшие в данном
отчетном периоде, но относимые к будущим отчетным пе¬
риодам (представлены в балансе).• Рекапитализация — расходы и доходы, возникшие в про¬
шлые и (или) текущие отчетные периоды, изменившие свое
место в структуре баланса, но не ставшие еще финансовыми
результатами данного отчетного периода (представлены на
других статьях баланса).
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций21• Декапитализация — расходы и доходы, капитализированные
и (или) рекапитализированные в прошлые и (или) текущем
отчетные периоды, но отражаемые как финансовые резуль¬
таты данного отчетного периода (представлены в отчете о
прибылях и убытках).§ 5. Нормы, регулирующие бухгалтерский учетЭкономические категории в жизни функционируют в виде
юридических норм. Первые составляют содержание, вторые —
форму. Форма — это нормативные документы, изданные властны¬
ми органами различного уровня. Эти документы имеют опреде¬
ленную иерархическую соподчиненность. Их градация по значи¬
мости определяет и силу действия их предписаний в сравнении с
иными нормативными актами. Соподчиненность нормативных
документов имеет нисходящую последовательность.Рассмотрим каждый из блоков, формирующих нормы бухгал¬
терского законодательства.1. Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтер¬
ский учет (п. «р» ст. 71), относя официальный статистический и
бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.2. Кодексы Российской Федерации — это систематизирован¬
ные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регули¬
рующие какую-либо определенную отрасль правоотношений. Для
бухгалтеров решающее значение имеют Гражданский и Налого¬
вый кодексы РФ.3. Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их
нормы не противоречат требованиям кодексов. Именно законы
выступают основным источником права, непосредственно регули¬
рующим бухгалтерскую практику. Прежде всего это Закон РФ
«О бухгалтерском учете».4. Указы Президента РФ обязательны во всех случаях, когда
их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных
законов.5. Постановления Правительства РФ обязательны во всех слу¬
чаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, фе¬
деральных законов и указов Президента.6. Нормативные документы министерств и ведомств составля¬
ют основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтер¬
ский учет.Прежде всего назовем ведомства, издающие эти документы:• Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;• Центральный банк РФ;
22Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций• Министерство финансов РФ, именно оно выступает как
орган, непосредственно регулирующий бухгалтерский учет.Таким образом, нормативных документов, ставящих опреде¬
ленные ограничения решениям администрации, достаточно много.
При этом нередко имеют место случаи, когда предписания двух
или более действующих нормативных документов, регулирующих
один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в
этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?
В этих случаях необходимо пользоваться одним из правил тракто¬
вания нормативных документов, которые позволяют понять, ка¬
кой из действующих норм следует руководствоваться в конкрет¬
ных случаях.Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов:
(А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что
трактует.А. Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпрети¬
рует норму, а того, кто эту норму издал. Издают нормы многие
властные структуры. В рамках ранее указанной соподчиненности
действующих нормативных документов, регулирующих ведение
бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется
первое правило трактовки противоречий в нормах законодатель¬
ства:• предписание документа, обладающего большим статусом, от¬
меняет противоречащую ему норму документа, обладающего
меньшим статусом.Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском
учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодек¬
се, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-ли¬
бо норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить
требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета, то
действующей следует признать норму Закона, а не Положения,
и т. д.Б. Методы, связанные с вопросом, как трактовать норматив¬
ные документы, сводятся к установлению соподчиненности дейст¬
вующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между пред¬
писаниями нормативных документов, обладающих одинаковым
статусом.Здесь основные сложности могут возникнуть прежде всего на
уровне различных отраслей права.Различные отрасли права дополняют друг друга. Тут действует
правило:
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций23• выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной
жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует
администратор.Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни
приводит к возникновению определенных правовых последствий.
Эти последствия могут быть неоднозначны в различных отраслях
законодательства.Трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях
права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском уче¬
те. В этом случае действует правило:• норма бухгалтерских правил имеет в бухгалтерском учете при¬
оритет над нормами других отраслей права.При таком подходе факты хозяйственной жизни получают в
бухгалтерском учете очень часто прямо противоположную трак¬
товку той, которая принята, скажем, в налоговом праве.Отрасль права не дает необходимой трактовки данного поня¬
тия. В этом случае действует правило:• если в данной отрасли права нет определения упоминаемого по¬
нятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой,
данной в нормативном документе более высокого уровня, или
же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.В. Под когда понимается главное — дата вступления нормы в
силу. Так, если взаимопротиворечащие документы издаются ин¬
станциями, имеющими одинаковый статус, то порядок понима¬
ния норм относительно прост: надо руководствоваться правилом,
согласно которому:• требования нормативных документов, изданных одной и той
же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу
новой (новый закон отменяет предыдущий).Иными словами, если друг другу противоречат предписания
двух нормативных документов одного уровня, то на практике сле¬
дует применять предписания документа, изданного позднее.Г. Под тем, что трактуют, следует понимать тот наиболее
сложный случай, когда друг другу противоречат предписания од¬
ного и того же нормативного документа. Здесь при решении про¬
блемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм
содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая
носит специальный (более частный, более конкретный) характер.
При этом существует правило, согласно которому:• в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и
том же нормативном документе, одно из которых носит об¬
24Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийщий (широкий), а другое специальный характер, применяется
специальная (узкая) норма.Подытоживая сказанное, мы должны заметить, что глав¬
ное — это не сам закон, не его нормы, а то, как их следует пони¬
мать. Не случайно замечательный римский юрист II в. н. э. Цельс
подчеркивал, что «знание законов состоит не в усвоении их слов,
а в умении определить их силу и значение».Итак, для бухгалтера главное — умение понимать и тракто¬
вать, как было частично показано в этом параграфе, «силу и
значение» нормативных документов. Бухгалтер может созна¬
вать их недостатки, но никогда не должен их критиковать. Dura
lex sed lex — плохой закон, но закон. Критиковать можно и
нужно только проекты нормативных документов, а дальше
нужно жить с правовыми нормами в любви и согласии. И хоро¬
шо помнить завет великого философа Ф. Бэкона (1561 — 1626):
«Законы подобны паутине: мелкие насекомые в ней запутыва¬
ются, большие — никогда». Будьте знакомы с законами, и вы
всегда пройдете через их «паутину». Но для этого их надо знать
досконально.§ 6. Финансовая политика фирмыПолитика — это искусство возможного. Финансовая полити¬
ка предполагает выбор администрацией таких методологических
приемов, которые позволяют представить финансовое положе¬
ние организации в соответствии с ее целями. При этом финан¬
совая политика направлена на принятие стратегических реше¬
ний. Главное из них — это проектирование инвестиций, выбор
поставщиков, нахождение покупателей, искусство «выбивать»
из них платежи, умение получать и отдавать кредиты, возмож¬
ность влиять на финансовые показатели и т. п. Финансовая по¬
литика состоит из трех политик: учетной, налоговой и договор¬
ной.Учетная политика — это средство легальными способами по¬
лучить необходимую администрации величину прибыли и пред¬
ставить финансовое положение фирмы в соответствии с интереса¬
ми собственников.Налоговая политика — это средство легальными способами ми¬
нимизировать налоговые платежи.Договорная политика предполагает умение оформлять сделки
такими договорами, которые обеспечивают наиболее благоприят¬
ные условия для фирмы, т. е. сводят ее обязательства по отноше¬
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций25нию к контрагентам до минимума, а свои требования к ним дово¬
дят до максимума10.И здесь следует отметить очень важную особенность. Если ве¬
личина бухгалтерской прибыли — следствие учетной политики и
она формируется по данным бухгалтерского учета, величина нало¬
гооблагаемой прибыли — следствие налоговой политики и она
формируется по данным налогового учета, то договорная политика
сама формирует величину и бухгалтерской, и налоговой прибыли.Бухгалтерская прибыль представляет собой разницу между до¬
ходами и расходами, исчисленными согласно правилам бухгалтер¬
ского учета.Налогооблагаемая прибыль получается как разность между дохо¬
дами и расходами, исчисленными согласно правилам гл. 25 НК РФ.
Если требования бухгалтерских и нормативных документов совпа¬
дают, то данные бухгалтерского учета становятся исходными для
налогового учета.6.1. Учетная политикаСодержание учетной политики оформляется специальным
внутренним документом — приказом об учетной политике.Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия
(предания гласности) учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации
(за исключением кредитных организаций), содержит ПБУ 1/98.Организации, руководствуясь нормативными актами органов,
регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно фор¬
мировать свою учетную политику исходя из своей структуры, от¬
расли и других особенностей деятельности. Однако руководство
большинства организаций, от бизнесменов до бухгалтеров, часто
не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо
того, чтобы формировать ее, использует стандартные формулиров¬ю ~Это несколько противоречит классическому определению договора,
данному замечательным юристом Р. Ж. Потье (1699—1772): «Договор есть
соглашение, посредством которого одно или несколько лиц обязываются в
отношении одного или нескольких других лиц дать что-либо, сделать
что-нибудь или не делать чего-нибудь». [Цит. по кн.: Годэмэ Е. Общая тео¬
рия обязательств. М., 1948. С. 30]. Однако как «дать», «делать» и «не делать»
зависит от соотношения если не сил, то, по крайней мере, желаний. Кому
больше надо заключать договор, тот, как правило, и проигрывает в условиях.
И прежде всего это относится к выбору формы договора, ибо, как говорят
юристы: forma dat esse rei — форма дает бытие делу. Отсюда не случайно бух¬
галтеры против этой формулы выдвинули свою: true and fair view — достовер¬
ный и добросовестный взгляд, предполагающий приоритет экономического
содержания над юридической формой.
26Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийки приказа. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5
ПБУ 1/98 и п. 2 ст. 7 Закона РФ «О бухгалтерском учете» главный
бухгалтер, подчиняясь непосредственно руководителю организации,
несет ответственность за формирование учетной политики. Со¬
гласно п. 3 ст. 6 этого Закона лицо, ответственное за организацию
и состояние бухгалтерского учета, а таковым в соответствии с п. 1
ст. 6 указанного Закона выступает руководитель организации, сво¬
им приказом или распоряжением утверждает учетную политику.
Таким образом, Закон возлагает на руководителя ответственность
за содержание учетной политики, именно его подпись делает при¬
каз об учетной политике руководством к действию.Прибыль, которая показывается в бухгалтерских отчетах, но
не в налоговых декларациях, представляет собой в достаточной
степени субъективный показатель. И потому сумма прибыли во
многом определяется не величиной надбавки (наценки) на себе¬
стоимость, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а мо¬
ментом демонстрации в учете хозяйственной операции, принося¬
щей прибыль, выбором варианта оценки расходов предприятия,
ибо его• доходы всегда очевидны — это сумма признанной (полученной)
выручки, а расходы всегда сомнительны, так как определяются
методологией бухгалтерского учета и конкретными способами
его ведения.Дело в том, что доходы проверяемы — поступили деньги на
счета предприятия и (или) возникли документально обоснованные
требования к контрагентам, например к покупателям — вот и воз¬
никли доходы. Они так или иначе объективны. Расходы же в зна¬
чительной степени субъективны, и они-то и предопределяются
коридорами учетной и налоговой политики. В зависимости от
того, какой выбран метод амортизации основных средств, какой
используется вариант оценки товарно-материальных ценностей,
как формируются резервы, как списываются косвенные производ¬
ственные затраты и т. п., меняется и величина расходов.Выбирая прежде всего методы исчисления расходов, бух¬
галтер оказывает прямое влияние и на величину бухгалтер¬
ской прибыли, а это, в свою очередь, не может не сказаться на
отношениях администрации с другими участниками хозяйст¬
венных процессов. В самом деле, поскольку прибыль является
одним из ключевых показателей деятельности фирмы, ее ве¬
личина может повлиять на доступность внешнего финансиро¬
вания. Особенно важна прибыльность для размещения цен¬
ных бумаг среди физических лиц, которые при принятии ре¬
шения ориентируются в основном на величину прибыли.
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций27Однако в силу неразвитости российского рынка корпоратив¬
ных ценных бумаг и неготовности населения вкладывать день¬
ги в них этот мотив завышения прибыли нельзя считать харак¬
терным. При получении банковских кредитов также не на¬
блюдается преимущественной ориентации кредиторов на
показатели прибыльности заемщиков. Предметом присталь¬
ного внимания банка становится скорее стоимость и ликвид¬
ность имущества, поскольку в настоящее время в России пре¬
обладает краткосрочное кредитование, и банк ориентируется
на возможность погашения кредита исходя из имущества,
имеющегося у заемщика.Завышение прибыли может быть выгодно предприятию в слу¬
чае привлечения долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда инвестор
заинтересован не столько в ее прибыльности, сколько в наличии
свободных денежных средств. Его интересуют «живые» деньги, и
предметом анализа становится не прибыль (убыток), а движение
денежных средств. Можно предположить, что в увеличении при¬
были заинтересованы акционеры (учредители, участники), но в
жизни это не всегда так. Большинство российских акционерных
обществ не выплачивает дивиденды или выплачивает их в мини¬
мальном размере.Политику, направленную на максимизацию бухгалтерской
прибыли, иногда проводят предприятия, в которых вознаграж¬
дение высшему управлению или управляющей компании уста¬
новлено как процент от валовой прибыли. В этом случае управ¬
ление компании, менеджеры, а иногда даже сами бухгалтеры,
стремясь увеличить свое материальное благополучие, «вздува¬
ют» прибыль.Мы можем сделать важный вывод о том, что в условиях слабо¬
развитой рыночной экономики бухгалтеры стремятся снизить рен¬
табельность, дабы меньше платить налогов, и, напротив, в развитой
рыночной экономике они уже пытаются «натянуть прибыль», т. е.
показать приемлемую рентабельность, так как это поднимает курс
их акций на бирже.В дальнейшем изложении учебник отразит все проявления учет¬
ной политики, т. е. те возможности, которые может использовать
бухгалтер на благо своей фирме.6,2. Налоговая политикаСодержание налоговой политики оформляется специальным
внутренним документом — приказом о налоговой политике. (НК РФ
называет его приказом об учетной политике для целей налогооб¬
ложения.)Основой ее формирования и раскрытия служит гл. 25 НК РФ.
В пределах возможностей методологического выбора, предостав¬
28Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийленного этой главой, бухгалтер и руководство предприятия могут
сформировать такую систему учетных решений, которые миними¬
зируют величину налогооблагаемой прибыли. Самое главное, что
приказ о налоговой политике надо рассматривать в связи с прика¬
зом по учетной (бухгалтерской) политике. И тут у участников хо¬
зяйственных процессов возникают большие возможности. Можно
в одном приказе, например, максимизировать прибыль (приказ по
учетной политике), а в другом минимизировать ее (приказ о нало¬
говой политике). В результате собственники получат большие ди¬
виденды, кредиторы будут успокоены на счет хозяйственной дея¬
тельности своих дебиторов, курс акций возрастет, а бюджет полу¬
чит налоги в пределах нормативных требований, но по легально
разрешенному минимуму.Более того, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете часто
один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен
то как прибыльная, то как убыточная операция. Бухгалтерские
приемы, формирующие оценку активов, порядок признания вы¬
ручки и списания затрат, имеют непосредственную связь с налого¬
обложением предприятия, с одной стороны, и его финансовым
положением, демонстрируемым учредителям (участникам), потен¬
циальным инвесторам и кредиторам, — с другой.Во всех этих случаях, варьируя учетной методологией в дозво¬
ленных законом рамках, существует возможность выбирать наибо¬
лее выгодный для себя способ ведения учета — тот, который по¬
зволяет снизить налоговые платежи. Множество вариантов бухгал¬
терского учета тех или иных фактов хозяйственной жизни,
существующих в теории, на практике ограничиваются предписа¬
ниями действующих нормативных документов.Подытоживая сказанное относительно учетной и налоговой по¬
литики, отметим, что действующий порядок нормативного регули¬
рования предусматривает одновариантные или многовариантные
предписания относительно учетной методологии.Наличие одновариантного предписания означает, что нормативными
документами устанавливаются однозначные указания по учету кон¬
кретных фактов хозяйственной жизни, обязательные для всех органи¬
заций. Здесь нет места творчеству бухгалтера. Инструкция как бы го¬
ворит «делай так», и бухгалтер обязан подчиниться.Существуют случаи, когда нормативные документы содержат не¬
сколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов
хозяйственной жизни (.многовариантные предписания). При отраже¬
нии конкретных фактов бухгалтер может выбирать и использовать
какой-либо из предложенных законодательством сценариев дейст¬
вия.Иногда нормативные документы вообще не содержат конкрет¬
ных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций29хозяйственной жизни, и тогда бухгалтер должен полагаться на
сиое профессиональное суждение.Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не
учитывать специфики деятельности организации, не отвечать
интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать
и достаточной степени юридического или экономического со¬
держания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруд¬
нять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В таких случаях
бухгалтер, как это было показано выше, должен использовать
возможности, представленные п. 4 ст. 13 Закона РФ «О бухгал¬
терском учете».6.3. Договорная политикаВ рамках общей финансовой политики существенное значение
имеет политика договорная, именно она прежде всего влияет на
показатели рентабельности, налогообложение и в конечном счете
на финансовое положение фирмы. В целом, однако, решения,
связанные с заключением и расторжением договоров, принимает
руководство, а не главный бухгалтер. Но последний должен хо¬
рошо понимать смысл этих договоров.Достаточно сказать, что один и тот же факт хозяйственной
жизни можно отразить в зависимости от формы договора со¬
вершенно по-разному. Так, например, поступление товаров в
магазин можно оформить договором поставки, договором
мены, договором комиссии. В первом случае при получении
товаров возникает кредиторская задолженность перед постав¬
щиком, которую надо будет погасить. Во втором случае заранее
предполагается, что вместо полученных ценностей будут отда¬
ны другие, и сразу же возникнет проблема, в каких ценах при¬
ходовать поступившие на предприятие товары: если по стоимо¬
сти отпущенных ценностей, то у предприятия не будет прибы¬
ли, если по продажным ценам, то в учете сразу же возникнет
прибыль, могущая быть предметом выплаты дивидендов и на¬
логов (а денег в активе для этого нет). В последнем случае по¬
лучение ценностей не создает ни прибыли; ни обязательств
(включая налоговые платежи). Для покупателей это очень
удобный способ улучшить свое финансовое положение. В сущ¬
ности, здесь имеет место безвозмездный кредит и до возвраще¬
ния комитентам причитающихся им денег комиссионеры поль¬
зуются им. Поскольку непроданные товары не являются собст¬
венностью предприятия (их собственниками остаются
комитенты, комиссионер не платит за них налог на имущест¬
во). Более того, в недалеком прошлом иногда было выгоднее
этот же факт хозяйственной жизни оформлять договором даре-
30Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийни я. Продавец безвозмездно спонсирует (дарит) торговое пред¬
приятие товарами, а торговое предприятие спонсирует (дарит)
спонсору деньги. Таким образом, различия в юридической
трактовке однородных операций приводят к совершенно раз¬
личным экономическим последствиям.В договорной политике мы прежде всего видим, что как фор¬
мы правоотношений, так и вся методология бухгалтерского уче¬
та — это только «костюмы», которые примеряются разными груп¬
пами лиц, имеющими власть, на «манекен» — хозяйственную
жизнь организации. Чем сильнее интеллект бухгалтера, тем богаче
его методологический «гардероб».Говоря о трех составляющих финансовой политики организа¬
ции, мы можем сделать следующий вывод: выбор одного из пред¬
лагаемых нормативными документами вариантов учета конкрет¬
ных операций, самостоятельная разработка способов ведения уче¬
та, возможность влиять на условия хозяйственных договоров и
обоснование отступлений от предписаний нормативных докумен¬
тов составляют финансовую политику организации.* * *Итак, финансовая политика — это границы возможного опре¬
деления финансового результата и финансового положения пред¬
приятия, отсюда вытекает вывод, что прибыль, исчисленная бух¬
галтером, всегда должна лежать в этих границах. Мы можем при¬
знать подлинную прибыль за р, но учетные ее значения
практически лежат в пределах р ± А, и всегда есть возможность
бухгалтерскую отчетную прибыль поместить в этих границах. От¬
сюда следует вывод: выбор методов исчисления финансовых ре¬
зультатов — неотъемлемое право собственников, что они решат,
то и правильно. Они могут убыток объявить прибылью, что
сплошь и рядом делали в недавнее время, а могут прибыль объя¬
вить убытком, что и делается достаточно часто сейчас.В целом можно сказать, что финансовая политика — это та мето¬
дологическая машина, которая позволяет получать участникам хозяй¬
ственных процессов необходимые значения финансовых показателей.И здесь мы должны подчеркнуть очень важное правило:• главная цель работы бухгалтера может быть сведена к опти¬
мизации структуры бухгалтерского баланса.Это означает, что нужны структура имущества (активов), с по¬
мощью которой предприятие может извлечь максимально возмож¬
ный финансовый результат, и структура обязательств — источни¬
ков этого имущества (пассивов), которая создаст условия для оп¬
тимизации актива.
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций31§ 7. Несколько замечаний о том, как пользоваться учебникомПрежде чем вы приступите к изучению текста, обсуждению
терминов и обдумыванию вопросов, обратите внимание на неко¬
торые особенности учебника.1. Мы полагаем, как и первый учитель бухгалтерии Б. Котру-
льи (1458), что «... невозможно разъяснить с начала и до конца все
мелочи, ибо без живого слова бухгалтерию лишь с трудом можно
изучить по письменным руководствам»11. Мы, как и он, полага¬
ем, что счетоводству можно научиться только на практике. Очень
важно понять, что бессмысленно аудиторию путать с конторой
(теперь говорят — с офисом).Многие думают, что, заполняя в аудитории бланки первич¬
ных документов, можно познать практику, что, проставляя чис¬
ла в журналы-ордера, они учатся основам бухгалтерии, что, пе¬
реписывая отчетные формы, они анализируют глубины хозяйст¬
венной деятельности. Это далеко не так. Все познается только в
живом деле, а не в аудитории, в отрыве от этого дела. Бланки,
регистры, формы — это только листочки бумаги. Жизнь меняет¬
ся. И тому, чему учит она, не может научить самый лучший пе¬
дагог. Но зато в университете можно научиться тому, что далеко
не всегда или очень поздно может в суматохе практических дел
осознать бухгалтер: логический смысл бухгалтерской процеду¬
ры, его влияние на показатели хозяйственной деятельности.
Именно бухгалтерские процедуры раскрывают методологию
учета, высвечивают интересы тех или иных групп, участвующих
в хозяйственных процессах. Именно об этом прежде всего идет
речь в нашей книге.2. Мы не стремились описать все, с чем может столкнуться в
практической работе бухгалтер. Мы старались выделить логиче¬
ский костяк бухгалтерского учета, освоив который бухгалтер в
дальнейшем сможет работать легко и свободно. Знания быстро на¬
ращиваются на основу, если эта основа есть.3. В изложении процедуры авторы исходили только из выде¬
ления ее логики. Поэтому мы достаточно часто применяли то, что
называется Т-моделью и нотацией Сиверса-Шмаленбаха. Именно
последняя позволяет четко раскрыть взаимосвязи объектов учета,
порождаемые фактами хозяйственной жизни. Каждый счет в этой
модели представлен определенной геометрической фигурой, кото¬11 Цит.: Паноли J1. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика,
1994. С. 126.
32Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организацийрая характеризует его основную функцию в бухгалтерском учете.
Вот эти обозначения:□— материальные счета,— счета денежных средств,— счета расчетов,калькуляционные счета,л
vCD — счета фондов,/и -ZZZ — собирательно-распределительные счета,<~> — финансово-распределительные счета,счета регулятивов и резервов,результатные счета,"► — линия, отражающая корреспонденцию счетов,— линия, обозначающая сторнировочную запись.
Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций33Взаимосвязь между счетами мы будем представлять в виде гра¬
фа: коды счетов будут указывать вершины, а линии (проводки) —
ребра. В пояснениях к графам будут пронумерованы ребра.При характеристике счетов необходимо исходить из того, что
любая классификация счетов условна, ибо почти каждый счет в
зависимости от цели может быть отнесен к различным классифи¬
кационным группам.4. Содержание учебника структурировано применительно к
бухгалтерской отчетности. Первые две части полностью посвяще¬
ны балансу (форма № 1), третья часть — отчету о прибылях и
убытках (форма № 2) и учету капитала, представленному в балан¬
се (форма № 1). Последняя часть раскрывает содержание бухгал¬
терской отчетности в целом. Баланс, как мы покажем в учебнике,
отражает капитализацию и рекапитализацию расходов и доходов,
отчет о прибылях и убытках, их декапитализацию. Отсюда струк¬
тура учебника распадается на четыре части:• учет имущества — это ценности, находящиеся в собственно¬
сти организации;• учет обязательств — в сущности, это правила бухгалтерского
учета расчетов с агентами (лицами, состоящими в штате) и
корреспондентами (сторонними лицами) организации;• учет финансовых результатов — важнейший раздел учебни¬
ка. И именно он наиболее полно показывает, как в резуль¬
тате декапитализации доходов и расходов изменяется объем
источников собственных средств организации;• бухгалтерская отчетность — это тот информационный вы¬
ход, который позволяет одним судить о работе администра¬
ции* а другим принимать решения.5. Мы придавали большое значение терминологии и именно
поэтому иногда не повторяли то, что сейчас принято большин¬
ством авторов и даже составителями нормативных документов. Но
во всех таких случаях мы делали оговорки.6. При изложении материала мы не боялись некоторых повто¬
ров, ибо исходили из двух моментов: 1) в учебнике повторения не
только неизбежны, но и необходимы, не случайно педагоги утвер¬
ждают, что повторение — мать учения; 2) часто повторение в
книге только кажущееся, так как один и тот же вопрос просто рас¬
сматривается с разных точек зрения и внешне одни и те же слова
несут разную смысловую нагрузку.7. Мы хотели увязать в ряде случаев изложение материала с
именами великих экономистов, юристов и бухгалтеров, внесших
существенный вклад в развитие нашей науки и, следовательно,
практики.
34Бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций8. После выхода первого издания мы обновили ссылки на
нормативные документы. Однако в ряде случаев, когда речь шла о
налогах, мы исходили из того, что их ставки постоянно меняются.
Например, когда книга была в наборе, ставка НДС составляла
20%, теперь ее снизили до 18%. Однако мы не знаем, как она бу¬
дет меняться в дальнейшем. Поэтому мы оставили ставку 20%,
ибо, во-первых, студентам так легче считать, а во-вторых, со вре¬
менем она вновь будет равна этой величине.9. Из уважения к действующим юридическим нормам мы ста¬
рались четко их придерживаться, мы их цитировали и объясняли,
рекомендовали в будущей практической работе наших учащихся
как непреложные истины, но все-таки при изложении материала
мы старались исходить из вечных бухгалтерских проблем. И почти
каждая из них предполагает множество решений. Действующие
нормы — это только капля в безбрежном интеллектуальном море.
Поэтому мы по возможности пытались показать, что действующая
норма это частный случай, в сущности, каприз законодателя или
лиц, пишущих его рукой.Более того, мы старались обратить внимание читателей на то,
что практический бухгалтерский учет строится на нескольких тео¬
риях, часто взаимоисключающих друг друга, что дает возможность
обоснования самых разных положений. Поэтому наш учебник не¬
намного устареет, если завтра в обязательном порядке введут меж¬
дународные стандарты, поменяют ПБУ, спустят новые инструк¬
ции, заменят План счетов. Для профессионального бухгалтера ни¬
чего не произойдет.Содержание важнее формы. Одежды меняются, а люди с их
проблемами остаются.Дайте определения следующих терминов:бухгалтерский учет; счетоводство; финансовая, учетная, налоговая
и договорная политика; капитализация, декапитализация, рекапи¬
тализация; баланс; отчет о прибылях и убытках; имущество; обя¬
зательство; факт хозяйственной жизни; статический и динамиче¬
ский баланс; ПБУ; принцип; профессиональное суждение; ауди¬
торы; дебиторы и кредиторы; собственники; владельцы.Обсудите следующие вопросы:1) Почему существует множество определений бухгалтерского
учета? Почему специалисты не могут выработать единое и
всеми признанное?2) Может ли общество и (или) государство обойтись без бухгал¬
терского учета?3) Что такое принципы и какова их роль в бухгалтерском учете?
бухгалтерский учет и финансовая политика коммерческих организаций 354) Почему принципы бухгалтерского учета делятся на допуще¬
ния и требования?5) Что лучше: единая для всех методология бухгалтерского учета,
когда каждая организация строго следует полученным пред¬
писаниям, или же возможность администрации каждого
предприятия самой выбирать свою методологию?6) Как вы оцениваете наличие противоречий в нормативных до¬
кументах?7) Почему одни бухгалтеры предпочитают говорить «факты хо¬
зяйственной жизни», а другие — «факты хозяйственной дея¬
тельности»?8) Фирма купила 100 книг по 70 руб. за каждую. Она продает эти
книги по 90 руб. Продано 5 книг. Определите полученный
финансовый результат.9) Если один и тот же факт хозяйственной жизни оформляется
разными договорами, то надо ли в этом случае делать разные
проводки (в зависимости от формы договора) или же надо во
всех случаях составить одинаковые проводки?10) Можно ли что-то купить за счет прибыли?11) Что значит профессиональное суждение?12) Что для бухгалтера означает достоверный и добросовестный
взгляд на факты хозяйственной жизни?13) Должен ли бухгалтер выполнять плохие требования норматив¬
ных документов?14) Надо ли платить бухгалтерам высокую заработную плату и
если да, то почему?15) Может ли один и тот же показатель в разных отчетных фор¬
мах, но на один и тот же момент быть представлен различны¬
ми суммами? Например, в одной форме основные средства
составят х руб., а в другой у руб.? Если это возможно, то с чем
это связано?16) Что означает оптимизация структуры актива и пассива баланса?
Часть!. УЧЕТ ИМУЩЕСТВАГлава 1.1. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВИз этой главы вы узнаете:• что такое нематериальные активы и в чем состоят их отличия
от прочего нематериального имущества;• какова классификация нематериальных активов;• какие счета используются для учета нематериальных активов
и каковы методы бухгалтерской оценки нематериальных ак¬
тивов;• когда возникает необходимость рекапитализации и декапи¬
тализации расходов на нематериальные активы;• каковы особенности учета прав на использование нематери¬
альных активов.§ 1. Определение нематериальных активовНематериальные активы — это внеоборотные немонетарные
активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные
немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз
превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.В это определение входят следующие понятия: сам термин
«нематериальные активы»; внеоборотные активы; немонетарные
активы; стоимость нематериальных активов и стоимость их
материальных носителей.Рассмотрим эти понятия более подробно.• Словосочетание нематериальные активы означает, что в ак¬
тиве баланса представлены некоторые объекты, материальное во¬
площение которых или вообще отсутствует, или стоит очень не¬
значительно. Так, например, компьютерная программа может сто¬
ить 100 ООО руб., а дискета, на которой эта программа записана, —
50 руб. Секретная формула — ноу-хау, — определяющая новый вид
товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в
миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на
котором эта формула написана. И так далее.• Понятие внеоборотные активы — прямое следствие вопло¬
щения в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита
(1723—1790). Он разделил капитал предприятия в зависимости от
способа употребления на две части — основной и оборотный. Ос¬
новной капитал, по Смиту, приносит прибыль, «не поступая в об¬
ращение или не меняя владельца»; оборотный капитал, напротив,
Глава 1.1. Учет нематериальных активов37«приносит доход только в процессе обращения или меняя хозя¬
ев»12. Бухгалтеры, ассоциируя актив баланса с капиталом, разделя¬
ют его на внеоборотные и оборотные активы. В теории баланса
внеоборотными активами признаются расходы, декапитализируе¬
мые в течение более определенного времени — t лет, как правило,
более одного года (динамическая трактовка), и (или) наименее ли¬
квидное (труднопродаваемое) имущество предприятия (статиче¬
ская трактовка).На практике нематериальные активы относят к внеоборот¬
ным исключительно в силу предписаний действующего бухгал¬
терского законодательства ПБУ 14/00 «Учет нематериальных ак¬
тивов». В нем устанавливается перечень условий, единовремен¬
ное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести
к нематериальным: а) отсутствие материально-вещественной
(физической) структуры; б) возможность идентификации (вы¬
деления, отделения) организацией от другого имущества; в) ис¬
пользование в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;г) эксплуатация в течение длительного времени, т. е. срока полез¬
ного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;д) организацией не предполагается последующая перепродажа
данного имущества; е) способность приносить организации эко¬
номические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование са¬
мого актива и исключительного права у организации на резуль¬
таты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака и т. п.).Мы привели семь критериев, необходимых для того, чтобы
нематериальные активы бухгалтер мог признать таковыми, но
главный из них — срок использования, превышающий один
год. Безусловно, администрация может приобретать активы, ко¬
торые по сути являются нематериальными и срок службы кото¬
рых менее года. Так, например, фирма может приобрести ком¬
пьютерную программу (исключительное право) и пользоваться
ею 10 месяцев. Однако в этом случае ее расходы по данному на¬
правлению не будут капитализироваться в качестве нематери¬
альных активов. Их капитализация будет увеличивать объем
статьи «Расходы будущих периодов» актива баланса (счет 97
«Расходы будущих периодов»).12Смит Л. Исследование о природе и причинах богатства народов // Ан¬
тология экономической классики. Т. 1. М.: Эконов-Ключ, 1993. С. 313.
38Часть I. Учет имущества• Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского ба¬
ланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понима¬
ют статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и
денежных обязательств. Сюда относятся деньги, финансовые вло¬
жения и дебиторская задолженность.Приведенное нами определение нематериальных активов, ха¬
рактеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить
этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов,
стоимость которых существенно превосходит их материальные но¬
сители. Это очень важно, так как если при определении нематери¬
альных активов мы будем исходить только из критерия существен¬
ного превосходства их стоимости над стоимостью материального
носителя, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность также
нужно будет отнести к нематериальным активам. Действительно, в
соответствии со ст. 142 ГК РФ ценной бумагой признается доку¬
мент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и
обязательных реквизитов имущественные права, осуществление
или передача которых возможны только при его предъявлении.
Приобретая, скажем, акцию, облигацию или иную ценную бумагу,
мы, естественно, платим деньги не за ее бланк, а за объем прав,
ими удостоверяемых, — нематериальное имущество. Аналогично
факт возникновения дебиторской задолженности контрагентов
предприятия находит подтверждение в документах, удостоверяю¬
щих исполнение соответствующих сделок. При этом суммы дол¬
гов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, существенно
превосходят стоимость бланков, на которых составлены соответст¬
вующие первичные документы.И в первом, и во втором случае налицо наличие у предпри¬
ятия «бестелесных» (нематериальных) средств. Но в силу приня¬
той учетной методологии их стоимость капитализируется на сче¬
тах учета финансовых вложений и расчетов, а не нематериальных
активов.Вместе с тем в практически аналогичных ситуациях мы капи¬
тализируем суммы расходов фирмы как нематериальный актив
вследствие только одного отличия — характеристики соответст¬
вующей статьи как немонетарной. Так, например, предприятие в
качестве вклада в уставный капитал получает право аренды опре¬
деленных основных средств. Стоимость данного права, удостове¬
ряемого соответствующим дополнением к договору аренды между
вкладчиком (акционером предприятия) и арендодателем, оценива¬
ется сторонами учредительного договора. Данное право, предос¬
тавляющее возможность учреждаемому предприятию владеть и
Глава 1.1. Учет нематериальных активов39пользоваться соответствующим имуществом, но не делающее его
собственником данных основных средств, приходуется на баланс
открывающейся фирмы как нематериальный актив.Фактически данная ситуация полностью аналогична рассмот¬
ренным ранее. Фирма получает документ, удостоверяющий некое
имущественное право, точно так же, как это было, например, в
случае с ценной бумагой. Однако немонетарность данного права
позволяет квалифицировать его для целей бухгалтерского учета
как нематериальный актив.Очень важно обратить внимание на то, что понятие «нематери¬
альный актив» шире понятия «нематериальное имущество».Категория нематериальные активы в современном ее понима¬
нии является следствием воплощения идей теории динамического
баланса, согласно которой актив — это прежде всего капитализи¬
рованные расходы, которые предположительно должны окупить¬
ся в будущем, то есть принести доход. Такие расходы отнюдь не
всегда могут быть связаны с приобретением имущества. Согласно
ст. 128 ГК РФ к имуществу как объекту гражданских прав отно¬
сятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, имущественные
права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуаль¬
ной деятельности, в том числе исключительные права на них (ин¬
теллектуальная собственность); нематериальные блага. Нематери¬
альным активом, не относящимся к имуществу, является, напри¬
мер, гудвил предприятия. Гудвил — это разница между ценой
предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его
активов за минусом относящейся к предприятию кредиторской
задолженности. «Переплачивая» за приобретаемое предприятие,
покупатель фактически отдает его продавцу часть будущей при¬
были, которую принесет фирма. Так как уплата гудвила — необ¬
ходимое условие договора, а планируемые будущие прибыли пре¬
восходят выплачиваемую разницу, гудвил представляет собой
один из элементов расходов покупателя, направленных на полу¬
чение будущих доходов, и должен капитализироваться как нема¬
териальный актив. Вместе с тем сам по себе гудвил вне связи с
приобретаемым предприятием и конкретными составляющими
этого имущественного комплекса попросту не существует, а если
и существует, то только как «незримо присутствующий» и, следо¬
вательно, ни при каких обстоятельствах не может быть идентифи¬
цирован как имущество.9 Стоимость нематериальных активов и стоимость их
материальных носителей — это две совершенно самостоятель¬
ные величины. Приобретение нематериального актива необхо¬
димо предполагает уплату его цены или уплату цены средств,
обеспечивающих создание нематериального актива. Эти суммы
и составляют расходы, капитализируемые как нематериальные
активы. Величины данных расходов представляют собой стои¬
мость нематериальных активов, отраженную в бухгалтерском
40Часть I. Учет имуществаучете, — их бухгалтерскую оценку. Соответственно стоимость
носителей нематериальных активов составляют цены приобре¬
тения соответствующего материального имущества — дискет,
бумаги и пр. При этом цены нематериальных активов и их
материальных носителей должны рассматриваться совершенно
обособленно, так как носители как самостоятельный вид иму¬
щества обладают и совершенно самостоятельной оборотоспо-
собностью, т. е. они могут производиться, покупаться, прода¬
ваться и не будучи реальным носителем нематериального ак¬
тива.Вероятно, приведенные выше рассуждения дали вам возмож¬
ность скорее «почувствовать», что такое нематериальные активы,
чем до конца понять эту бухгалтерскую категорию.Отчасти уменьшить недопонимание того, что же все-таки
представляют собой нематериальные активы для бухгалтера,
позволяет определение границ этой весьма неоднозначной ка¬
тегории.§ 2. Границы категории «нематериальные активы»Говоря о таком объекте учета, как нематериальные активы,
необходимо помнить, что это понятие совсем недавно «занесено
по воле рока» в нашу жизнь. В определенной степени оно нечет¬
ко и надуманно, а границы, отделяющие нематериальные акти¬
вы от иных смежных статей капитализируемых расходов и в осо¬
бенности от такой позиции, как «Расходы будущих периодов»,
весьма размыты. Поэтому мы должны постараться очертить тер¬
риторию нематериальных активов, выделить границы, отделяю¬
щие их от всего, что к ним согласно нормативным документам
не относится.В соответствии с п. 2 ПБУ 14/00 к нематериальным активам не
относятся: а) не давшие положительного результата научно-иссле¬
довательские, опытно-конструкторские и технологические рабо¬
ты; б) незаконченные и не оформленные в установленном законо¬
дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конст¬
рукторские и технологические работы; в) материальные объекты
(материальные носители), в которых выражены произведения нау¬
ки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Специальным правилом устанавливается, что «в состав нематери¬
альных активов не включаются интеллектуальные и деловые каче¬
ства персонала организации, их квалификация и способность к
труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут
быть использованы без них».
/ ''шна 1.1. Учет нематериальных активов41Данное правило очень важно именно для российских усло¬
вий, где основная задача, которая ставится перед бухгалте¬
ром, — это минимизация налоговых платежей. Отсутствие тако¬
го правила открывало бы практически неограниченные возмож¬
ности для сокрытия прибыли.Так, предположим, все физические лица — учредители
организации вносят в качестве вкладов в уставный капитал
свои знания, умения, дипломы и т. п. Они оценивают эти вкла¬
ды в те суммы, о которых договорятся. Допустим, учредители
определяют максимально высокую оценку. Эти суммы капита¬
лизируются в активе учрежденного предприятия и затем по¬
средством их декапитализации существенно уменьшают вели¬
чину прибыли, выводя ее из-под налогообложения. Использо¬
вание такой оценки псевдовкладов возможно и в случае, когда
целью, наоборот, стоит вуалирование отчетности посредством
демонстрации в ней высокого уровня финансовой устойчиво¬
сти. Отражение сумм вкладов нематериальными активами при¬
ведет к вздутию суммы уставного капитала и, как естественное
следствие, к увеличению общего объема собственных источни¬
ков средств фирмы. При этом предприятие может определить
максимально большой срок декапитализации сумм оценки не¬
материальных активов (срок их амортизации), минимизировав,
таким образом, влияние декапитализации на величину отражае¬
мой в бухгалтерской отчетности прибыли.Важным критерием, определяющим границы бухгалтерской
категории «нематериальные активы», является устанавливаемое
ПБУ 14/00 правило, согласно которому расходы организации
могут капитализироваться как нематериальные активы только
при условии наличия надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование исключительного права у орга¬
низации на результаты интеллектуальной деятельности (патен¬
ты, свидетельства, другие охранные документы, договоры уступ¬
ки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).Если же предприятие затратит средства на какие-либо науч-
но-исследовательские, опытно-конструкторские или технологиче¬
ские работы, но не будет иметь исключительных прав на их резуль¬
таты, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-иссле-
довательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
эти суммы должны будут показываться в учете как самостоятель¬
ный вид актива.Подытоживая все сказанное, мы можем существенно упро¬
стить данное ранее определение и сказать, что нематериальны¬
ми активами признаются объекты, которые согласно норма¬
тивным документам должны учитываться на счете 04 «Немате¬
риальные активы».
42Часть I. Учет имущества§ 3. Классификация нематериальных активовОбщая классификация нематериальных активов может быть
представлена в виде схемы (см. рис. 1).Рис. 1. Схема классификации нематериальных активов для целей бухгалтер¬
ского учетаУстанавливаемые законодательством границы объектов, отно¬
симых к нематериальным активам, мы рассмотрели в § 2.Нематериальные активы> имеющие материальный носительИмеющими материальные носители называют нематериаль¬
ные активы, наличие которых в хозяйственном обороте обеспечи¬
вается посредством оборота их материальных носителей — дискет,
бумажных бланков и проч.Имеющие материальные носители нематериальные активы
классифицируются по признаку варианта их приобретения. Они
могут быть получены от сторонних по отношению к предприятию
лиц. Это может быть приобретение нематериальных активов по
договору уступки прав на интеллектуальную собственность, полу¬
чение нематериального актива в качестве вклада в уставный капи¬
тал, приобретение объекта нематериальных активов по договору
дарения. Наряду с этим нематериальные активы могут быть созда¬
ны силами самого предприятия. Так, например, сотрудники фир¬
мы разрабатывают компьютерную программу. В этом случае орга¬
низация приобретает исключительные права на данный про¬
Глава 1.1. Учет нематериальных активов43граммный продукт и капитализирует затраты на его разработку
как нематериальный актив.Нематериальные активы, не имеющие материального носителя
Нематериальные активы могут не иметь материальных носите¬
лей в том случае, когда капитализация расходов по статье «Нема¬
териальные активы» не связана с приобретением предприятием
конкретного материального объекта, конкретной вещи, как сказа¬
ли бы юристы. Наиболее ярким примером такого нематериально¬
го актива является деловая репутация предприятия, под которой в
целом понимается некий приобретенный нематериальный объект,
не имеющий материального носителя, но выступающий как ак¬
тив, т. е. оказывающий влияние на финансовые результаты хозяй¬
ствующего субъекта.Деловая репутация может быть или положительной, когда по¬
купная цена предприятия оказывается выше текущей рыночной
стоимости его чистых активов (гудвил), или отрицательной, когда
покупная цена предприятия оказывается ниже текущей стоимости
его чистых активов (бедвил).Под предприятием в данном случае понимается не юридиче¬
ское лицо — субъект хозяйственных отношений, а имуществен¬
ный комплекс, объект недвижимости, т. е. имущество, выступаю¬
щее предметом хозяйственных операций.Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации
предприятием как объектом прав признается имущественный ком¬
плекс, используемый для осуществления предпринимательской дея¬
тельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс
признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть мо¬
гут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.В состав предприятия как имущественного комплекса входят все
виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая
земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь,
сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обо¬
значения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, ра¬
боты и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки
обслуживания) и другие исключительные права, если иное не пре¬
дусмотрено законом или договором.В соответствии со ст. 559 ГК РФ по договору продажи предпри¬
ятия продавец обязуется передать в собственность покупателя пред¬
приятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав
и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.Статьей 563 ГК РФ устанавливается, что передача предприятия
продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в
котором указываются данные о составе предприятия и об уведомле¬
нии кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выяв¬
ленных недостатках переданного имущества и перечень имущества,
обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду
его утраты.
44Часть I. Учет имуществаИтак, гудвил13 — это актив, создающий дополнительный (экс¬
траординарный) доход, который возникает у фирмы вследствие
ей й только ей свойственных преимуществ. На это обстоятель¬
ство впервые обратили внимание англичане. Именно они не ус¬
тавали доказывать, что достаточно часто одно только упомина¬
ние фирмы создает повышенный спрос на ее продукцию и (или)
услуги. А это приносит дополнительный доход. Поскольку актив
понимали как средства, приносящие прибыль, то сразу же воз¬
никла проблема: есть нечто, что явно приносит прибыль, но вы¬
членить это нечто из общей массы актива возможно только при
продаже предприятия. Это создавало трудности в понимании
гудвила. Их пытался разрешить известный английский ученый
Френсис Пикслей (1852—1933), определив гудвил как «дисконти¬
руемую14 стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей», пони¬
мая под последними «сумму превышения получаемой предпри¬
ятием прибыли над нормой прибыли на вложенный капитал с
учетом присущих бизнесу рисков». Гудвил, отмечал он, является
составляющей текущей стоимости каждого коммерческого пред¬
приятия. Таким образом, Ф. Пикслей показал, что текущая ры¬
ночная стоимость предприятия не может быть равна балансовой
стоимости его чистых активов и эта разница составляет или гуд¬
вил, если разность положительная, или бедвил, если она отрица¬
тельная. Следовательно, гудвил или бедвил имманентно присущ
каждому предприятию. Но раскрыть и узнать величину этой раз¬
ности можно только продав фирму.ПБУ 14/00 определяет гудвил и бедвил посредством термина
«деловая репутация организации». Согласно п. 27 ПБУ 14/00 дело-Гудвил (goodwill) в переводе с английского буквально означает «добрая
воля» и до 1786 г. писалось в два слова. В русском языке это слово пишется
с одним л, ибо в нашем языке преобладает не транслитерация (воспроизве¬
дение букв), а транскрипция (воспроизведение звуков). С достаточной уве¬
ренностью можно утверждать, что понятие «гудвил» появилось в коммерче¬
ской практике Англии в первой половине XV в., т. е. еще до выхода в свет
трактата JI. Пачоли (1494).14 Дисконтирование — это перерасчет ожидаемых к получению или выпла¬
те в будущем сумм в сегодняшние деньги, который предполагает принятие
во внимание поправок на ожидаемую инфляцию и рентабельность предпри¬
ятия. В. В. Ковалев определяет дисконтирование как «процесс, обратный
наращению, в котором заданы ожидаемая в будущем к получению (воз¬
вращаемая) сумма и ставка» (Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и
процедуры. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 531). При этом наращение
определяется как процесс увеличения суммы первоначального капитала за
счет присоединения начисленных процентов (Там же. С. 535).
/ пат 1.1. Учет нематериальных активов45пая репутация представляет собой разницу между покупной ценой
организации (как приобретенного имущественного комплекса в
целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и
обязательств. При этом устанавливается, что положительную де¬
ловую репутацию предприятия следует рассматривать как надбав¬
ку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эконо¬
мических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного
объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматри¬
вать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с
отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репута¬
ции качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта
управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывать
как доходы будущих периодов.ПБУ 14/00 устанавливает и специальные правила исчисления
величины гудвила приобретенного предприятия. Согласно п. 28
ПБУ 14/00 для целей бухгалтерского учета величина приобретен¬
ной деловой репутации определяется расчетным путем как разни¬
ца между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие, и сум¬
мой чистых активов15 по бухгалтерскому балансу фирмы на дату ее
покупки (приобретения).Методика исчисления гудвила заключается в том, что приоб¬
ретенные активы должны быть оценены не по той стоимости, в
которой они были представлены у продавца предприятия, а по
текущим рыночным ценам, сложившимся на момент заключения
договора купли-продажи. И только разность между новой оцен¬
кой актива проданного предприятия (имущественного комплек¬
са) и его обязательствами, с одной стороны, и ценой, уплаченной
за эти чистые активы, с другой, составит стоимость деловой ре¬
путации. Если окажется, что заплачено больше купленной стои¬
мости чистых активов, то к проводке принимается гудвил, если
меньше — бедвил.§ 4. Отражение нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учетаПлан счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденный приказом МФ РФ от
31 октября 2000 г. № 94н для учета нематериальных активов, вы¬
деляет специальный синтетический счет 04 «Нематериальные ак¬
тивы». По дебету данного счета отражается капитализация расхо¬15 Под чистыми активами предприятия понимается разница между стои¬
мостью его активов и суммой задолженности перед кредиторами.
46Часть I. Учет имуществадов, связанных с приобретением нематериальных активов, по кре¬
диту — их рекапитализация посредством начисления амортизации
и (или) списания стоимости при выбытии.В соответствии с Планом счетов нематериальные активы при¬
нимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные
активы» по первоначальной стоимости.Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов от¬
ражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в коррес¬
понденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».При выбытии объектов нематериальных активов (продаже,
списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на
счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начис¬
ленной за время использования амортизации (с дебета счета 05
«Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость
выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные ак¬
тивы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ве¬
дется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом
построение аналитического учета должно обеспечить возможность
получения данных о наличии и движении нематериальных акти¬
вов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по
видам и т. д.).Влияние отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйствен¬
ной жизни, формирующих нематериальные активы организации,
на картину ее финансового положения, демонстрируемую в отчет¬
ности, прежде всего определяется оценкой нематериальных акти¬
вов, т. е. методами исчисления капитализируемых как нематери¬
альные активы сумм. Именно оценка нематериальных активов оп¬
ределяет размер декапитализируемых расходов, влияющих на
показатели рентабельности и платежеспособности.Сумму, капитализируемую в качестве нематериального актива,
п. 6 ПБУ 14/00 определяет как «первоначальную стоимость немате¬
риальных активов». При этом ПБУ устанавливаются специальные
правила определения такой первоначальной стоимости для случаев:1) приобретения нематериальных активов за плату деньгами;2) создания нематериальных активов самой организацией; 3) полу¬
чения нематериальных активов в качестве вклада в уставный капи¬
тал; 4) получения нематериальных активов по договору дарения и5) приобретения нематериальных активов по бартерным сделкам.Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату деньга¬
ми. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобре¬
тенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 14/00 определяется как сумма
фактических расходов на приобретение, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случа-
Глава 1.1. Учет нематериальных активов47св, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В соответствии с ПБУ фактическими расходами на приобретение не¬
материальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответ¬
ствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю
(продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информацион¬
ные и консультационные услуги, связанные с приобретением нема¬
териальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошли¬
ны, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произве¬
денные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав
правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с
приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения,
уплачиваемые посреднической организации, через которую приоб¬
ретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредст¬
венно связанные с приобретением нематериальных активов.Специальными правилами п. 6 ПБУ 14/00 устанавливается, что
при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условия¬
ми договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фак¬
тические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной
сумме кредиторской задолженности. Также указывается, что при
приобретении нематериальных активов могут возникать дополни¬
тельные расходы на приведение их в состояние, в котором они
пригодны к использованию в запланированных целях. Такими рас¬
ходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников,
соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспе¬
чение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы
увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.Таким образом, расходы, капитализируемые в бухгалтерском
учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и затем уже
сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в
дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспон¬
денции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».Рассмотрим пример. Предприятие покупает нематериальный
актив за 100 000 руб. Отражение покупки данного актива будет
предполагать определенный порядок записей:60 «Расчеты 08 «Вложенияс поставщиками во внеоборотные 04 «Нематериальныеи подрядчиками» активы» активы»Поясним операции:1 — отражается приобретение нематериального актива и возник¬
новение обязательств перед его продавцом;2 — приходуется приобретенный нематериальный актив.100 000
48Часть I. Учет имуществаПрокомментируем важную особенность. Со всех сделок пред¬
приятий по продаже товаров, работ и услуг взимается налог на до¬
бавленную стоимость (сокращенно НДС). Его предприятия пере¬
числяют в бюджет, но реально этот налог платят конечные поку¬
патели. Идея данного налога заключается в том, чтобы
представить государству два источника дохода: первый — бесплат¬
ный кредит на определенный процент от оборота по продаже то¬
варов, работ и услуг; второй — бюджетную наценку на продавае¬
мые конечным потребителям товары, работы и услуги.Подробнее о содержании расчетов предприятий с государст¬
вом по НДС мы расскажем в ч. II «Бухгалтерский учет обяза¬
тельств». Здесь же поясним сказанное на простом примере.
Предположим, на заводе изготовили продукцию, которую соби¬
раются продавать за 200 руб. К этой цене завод согласно закону
обязан прибавить 20% — 40 руб. и выставить цену 240 руб. Мага¬
зин покупает продукцию за 240 руб., выплачивая деньги заводу.
Из полученных сумм 40 руб. завод сразу перечисляет в казну, а
магазин получает возможность зачесть эту сумму в своих расче¬
тах с бюджетом (принять к налоговому вычету, т. е. уменьшить
свои обязательства по НДС) только после того, как выполнит ус¬
тановленные законом условия. Таким образом, магазин кредиту¬
ет государство, уплачивая ему 40 руб. своих налогов. Далее, в ма¬
газине эти товары хотят продать за 300 руб. Следовательно, ис¬
полняя предписания Налогового кодекса, в магазине эти товары
будут выставлены к продаже за 360 руб. Таким образом,
60 руб. — это бюджетная наценка, которую после продажи това¬
ров получит государство.Следовательно, когда предприятие покупает какое-либо
имущество, в том числе и нематериальные активы, его цена со¬
стоит из двух компонентов — фактической цены продавца и
налога на добавленную стоимость, сумму которого предпри¬
ятие сможет зачесть при дальнейших расчетах с бюджетом. До
момента пока предприятие не выполнит необходимых для та¬
кого зачета условий, сумма НДС как потенциальная задолжен¬
ность государства перед предприятием отражается на специ¬
альном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре¬
тенным ценностям».Соответствующим образом изменится и порядок бухгалтер¬
ских записей в приведенном выше примере, если мы предста¬
вим не элиминированную схему, а реальную, включающую
НДС. Порядок записей будет следующим:
Глава 1.1. Учет нематериальных активов4960 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»08 «Вложения
во внеоборотные
активы»04 «Нематериальные
активы»120 ООО —(Т)—► 100 000—(з)-> 100 00019 «НДС по
приобретенным
ценностям»20 000Поясним операции:1 — отражается возникновение права на нематериальный актив
и обязательства перед его продавцом на сумму цены без НДС;2 — отражается возникновение обязательства перед продавцом
нематериального актива на сумму НДС с его цены;3 — приходуется нематериальный актив.Оценка нематериальных активов, созданных самой организацией.Согласно п. 7 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость нематериаль¬
ных активов, созданных самой организацией, определяется как
сумма фактических расходов на их изготовление (израсходован¬
ные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних орга¬
низаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, па¬
тентные пошлины, связанные с получением патентов, свиде¬
тельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, преду¬
смотренных законодательством Российской Федерации).В этом случае схема капитализации расходов по созданию не¬
материальных активов практически аналогична ситуации с приоб¬
ретением нематериальных активов за плату. Факты хозяйственной
жизни, формирующие статьи указанных расходов, фиксируются
записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
и кредиту счетов учета расчетов, денежных средств, амортизации,
запасов. Сформированная таким образом себестоимость создан¬
ного нематериального актива рекапитализируется записью по де¬
бету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вло¬
жения во внеоборотные активы».Оценка нематериальных активов, полученных в качестве вклада
в уставный капитал. Устанавливаемое п. 9 ПБУ 14/00 правило
оценки нематериальных активов, полученных организацией в ка¬
честве вклада в уставный капитал, отражает общее правило граж¬
данского законодательства, согласно которому вклады участников
организации оцениваются согласно договоренности сторон учре¬
дительного договора.
50Часть I. Учет имуществаПункт 9 ПБУ 14/00 буквально гласит: «Первоначальная стои¬
мость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в устав¬
ный (складочный) капитал организации, определяется исходя из
их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством Рос¬
сийской Федерации».Данное правило определяет следующий порядок отражения в
учете вкладов нематериальными активами в уставный капитал.
Задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по
дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Ус¬
тавный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительно¬
му договору. При получении нематериального актива от учреди¬
теля в учете на ту же сумму составляется проводка по дебету сче¬
та 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с
учредителями».Отсюда следует, что отражаемая в бухгалтерском учете стоимость
принятых в счет вклада в уставный капитал нематериальных акти¬
вов показывает лишь долю в уставном капитале организации, полу¬
чаемую данным участником за свой вклад. Так, например, учрежда¬
ется организация с уставным капиталом в 100 000 руб. По догово¬
ренности сторон учредительного договора один из акционеров в
качестве вклада в уставный капитал вносит нематериальный актив.
Согласно договору данный вклад оценивается как заполняющий
20% уставного капитала. Соответственно в бухгалтерском учете со¬
ставляются следующие записи:1) Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями», Кт сч. 80 «Уставный капитал» —20 000 руб. (20% от 100 000 руб.)и2) Дт сч. 04 «Нематериальные активы», Кт сч. 75 «Расчеты с уч¬
редителями» — 20 000 руб.Теперь предположим, что уставный капитал данного предпри¬
ятия оценивается в учредительном договоре в 200 000 руб. Отра¬
жение вклада в уставный капитал точно такого же нематериально¬
го актива в этом случае отразится в учете организации аналогич¬
ными записями, но уже в сумме 40 000 руб. (20% от 200 000 руб.).Оценка нематериальных активов, полученных по договору даре¬
ния. В соответствии с п. 10 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость
нематериальных активов, полученных организацией по договору
дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной
стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.Данная норма применительно к правилам оценки нематери¬
альных активов воспроизводит общее предписание п. 1 ст. 11 За¬
кона РФ «О бухгалтерском учете», согласно которому «оценка
имущества, полученного безвозмездно, производится по рыноч¬
ной стоимости на дату оприходования».
Глава 1.1. Учет нематериальных активов51Это правило соответствует теории статического баланса. Если
основной задачей бухгалтерского учета ставится оценка платеже¬
способности фирмы, то актив баланса прежде всего рассматрива¬
ется как обеспечение ее долгов. В этом случае источник поступле¬
ния и основания приобретения имущества практически не долж¬
ны приниматься в расчет.В рамках теории динамического баланса, где актив трактуется
как капитализированные расходы, которые в будущих отчетных
периодах должны принести доход, безвозмездно полученные цен¬
ности вообще не рассматриваются как актив и если и отражаются
в учете, то в условной оценке в одну денежную единицу.В динамической балансовой теории предполагается, что пред¬
приятия открываются не для того, чтобы получать подарки, и если
финансовый результат деятельности компании, исчисляемый как
разница между полученными ею доходами и понесенными расхо¬
дами, будет разводняться чрезвычайными прибылями, не являю¬
щимися следствием понесенных расходов и нехарактерными для
деятельности фирмы, пользователи бухгалтерской информации
будут введены в заблуждение.Методика учета фактов безвозмездного получения нематери¬
альных активов, определяемая действующими нормативными до¬
кументами, эклектична. С одной стороны, отражение безвоз¬
мездно полученных ценностей как полноценных активов и их
оценка по рыночным ценам — следствие теории статического ба¬
ланса, с другой — Инструкция по применению Плана счетов бух¬
галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга¬
низаций формирует правила учета безвозмездного получения не¬
материальных активов в соответствии с принципом временной
определенности фактов хозяйственной жизни, вытекающим из
динамической балансовой теории. Первоначально доход от без¬
возмездного получения нематериальных активов в сумме их ры¬
ночной стоимости на дату оприходования согласно Инструкции
должен капитализироваться записью по кредиту счета 98 «Дохо¬
ды будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
А затем, по мере начисления амортизации, сумма оценки безвоз¬
мездно полученных нематериальных активов должна списывать¬
ся со счета 98 «Доходы будущих периодов» записями в коррес¬
понденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб¬
счет 1 «Прочие доходы».Теперь предположим, что тот нематериальный актив, который
мы купили за 100 ООО руб., нам подарили. Проводки в этом случае
примут совсем иной вид:
52Часть I. Учет имущества98-2 «Безвозмездные
поступления»10 ООО 100 ООО91-1 «Прочие
доходы»04 «Нематериальные
активы»26 «Общехозяйственные
расходы»10 000100 000 | 10 000 10 000Поясним операции:1 — нематериальные активы оприходованы со счета 98-2 «Без¬
возмездные поступления» как доход будущих периодов, ибо «пода¬
рок» будет использоваться ряд лет, в течение которых он принесет
доход;2 — отсюда и доход распределяется на весь период эксплуатации
объекта. Допустим, он продлится 10 лет. Это значит, что в нашем
случае каждый год 10 000 руб. из дохода будущих периодов (капита¬
лизированных по пассиву) будут декапитализироваться, т. е. отно¬
ситься на текущие результаты;3 — но на самом деле доходов нет, они в этом случае только по-его стоимости списывается.Оценка нематериальных активов, приобретенных по бартерным
сделкам. Согласно п. 11 ПБУ 14/00 первоначальная стоимость не¬
материальных активов, полученных по договорам, предусматри¬
вающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средст¬
вами, т. е. по бартерным сделкам, определяется исходя из стоимо¬
сти товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче
организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организа¬
ция определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).Данное правило определяет порядок бухгалтерского учета
фактов приобретения нематериальных активов в рамках так на¬
зываемых бартерных сделок. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы
организации» величина поступления и (или) дебиторской задол¬
женности по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬
тельств (оплату) неденежными средствами, принимается к бух¬
галтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), получен¬
ных или подлежащих получению организацией. Стоимость
товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя¬
тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич¬
ных товаров (ценностей). Далее, п. 6.3 ПБУ 9/99 гласит, что при
невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полу-казываются, так как сам нематериальный актив амортизируется и —
/ чшш 1.1. Учет нематериальных активов53чсмных организацией, величина поступления и (или) дебитор¬
ской задолженности определяется стоимостью продукции (това¬
ров), переданной или подлежащей передаче организацией. Она
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых об¬
стоятельствах обычно организация определяет выручку в отно¬
шении аналогичной продукции (товаров).В развитие данного правила п. 11 ПБУ 14/00 предусматривает¬
ся, что при невозможности установить стоимость товаров (ценно¬
стей), переданных или подлежащих передаче организацией по та¬
ким договорам, величина стоимости нематериальных активов, по¬
лученных организацией, устанавливается исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогич¬
ные нематериальные активы.Заканчивая этот параграф, мы должны отметить, что п. 13
ПБУ 14/00 устанавливает, что нематериальные активы, стоимость
которых при приобретении определена в иностранной валюте,
оцениваются в рублях путем пересчета иностранной валюты по
курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему
на дату приобретения организацией нематериальных активов.§ 5. Учет рекапитализации и декапитализации расходов
на нематериальные активыВажнейшим моментом в бухгалтерском учете операций орга¬
низаций с нематериальными активами является методика рекапи¬
тализации и декапитализации расходов на их приобретение, т. е.
методика учета амортизации и выбытия нематериальных активов.Учет амортизации нематериальных активов. Как уже отмечалось
выше, нематериальные активы представляют собой статьи расхо¬
дов, суммы которых декапитализируются не единомоментно, а в
течение так называемого срока их полезного использования по¬
средством начисления амортизации.Срок полезного использования нематериального актива — это
срок, в течение которого объект нематериальных активов прино¬
сит предприятию доходы. В настоящее время п. 17 ПБУ 14/00 ус¬
танавливает, что срок полезного использования нематериальных
активов определяется организацией при принятии объекта к бух¬
галтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельст¬
ва и других ограничений времени использования объектов интел¬
лектуальной собственности согласно законодательству Россий¬
ской Федерации. Кроме того, во внимание должен приниматься
срок эксплуатации нематериального актива, ожидаемый срок, в
течение которого фирма может получать экономические выгоды
(доход).
54Часть I. Учет имуществаДля отдельных групп нематериальных активов срок полезного
использования определяется исходя из количества продукции или
иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к полу¬
чению в результате их практического использования.По нематериальным активам, по которым невозможно опреде¬
лить срок полезного использования, нормы амортизационных от¬
числений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более
срока деятельности организации)16. Это подтверждается специаль¬
ным правилом, согласно которому срок полезного использования
нематериальных активов не может превышать срок деятельности
организации.В соответствии с п. 21 ПБУ 14/00 амортизационные отчисле¬
ния по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском уче¬
те одним из способов: путем накопления соответствующих сумм
на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стои¬
мости объекта. Устанавливается также, что применение одного из
способов амортизации по группе однородных нематериальных ак¬
тивов в течение всего срока их эксплуатации отражается в бухгал¬
терском учете.Если амортизационные отчисления по каким-либо нематери¬
альным активам отражаются в бухгалтерском учете путем умень¬
шения их первоначальной стоимости, то после полного погаше¬
ния этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в
бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента,
свидетельства, других охранных документов) в условной оценке,
принятой организацией.Согласно Плану счетов для обобщения информации об амор¬
тизации, накопленной за время использования объектов немате¬
риальных активов (за исключением объектов, по которым аморти¬
зационные отчисления списываются непосредственно в кредит
счета 04 «Нематериальные активы»), предназначается отдельный
синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов».Таким образом, если организация выбирает способ начисления
амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематери¬
альных активов», то до момента списания нематериального актива
его первоначальная оценка остается неизменной. В этом случае
сальдо счета 04 «Нематериальные активы» представляет собой сум¬
му первоначальной оценки нематериальных активов, демонстри¬
руемых в отчетности организации на конкретный момент времени.В разных странах этот срок различен (у нас в 90-е гг. XX в. этот срок
был определен в десять лет). В ФРГ, например, этот срок по закону состав¬
ляет четыре года, в Бельгии и Греции — пять лет, в Испании и во Франции —
двадцать, в США — сорок лет.
Глава 1.1. Учет нематериальных активов55Если же организация выбирает метод декапитализации расхо¬
дов на нематериальные активы, предполагающий прямое списание
декапитализируемых и (или) рекапитализируемых сумм со счета 04
«Нематериальные активы», то его сальдо счета демонстрирует неде-
капитализированную (остаточную) стоимость нематериальных ак¬
тивов, отражаемых в отчетности организации на конкретный мо¬
мент времени.При этом, так как применение одного из способов отражения
в учете начисления амортизации по нематериальным активам воз¬
можно по группам однородных нематериальных активов и, следо¬
вательно, предприятие в учетной политике может установить при¬
менение для одной группы — одного, а для другой — другого ме¬
тода, информационное содержание статьи актива баланса
«Нематериальные активы» можно определить только обратившись
к пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.Согласно п. 15 ПБУ 14/00 организация может выбрать в учетной
политике один из следующих трех способов начисления амортиза¬
ции нематериальных активов: 1) линейный; 2) уменьшаемого ос¬
татка; 3) списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).1) Согласно п. 16 ПБУ 14/00 при применении линейного спосо¬
ба годовая сумма начисления амортизационных отчислений опреде¬
ляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных акти¬
вов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта.Так, например, первоначальная стоимость объекта нематериаль¬
ных активов без налога на добавленную стоимость составляет
200 000 руб. Срок полезного использования — 4 года. Отсюда при
применении линейного метода годовая сумма амортизации составит
25% от первоначальной стоимости, т. е. 50 000 руб.2) При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисле¬
ния амортизационных отчислений определяется исходя из остаточ¬
ной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис¬
пользования этого объекта.В нашем примере ставка 25% будет применяться уже не к перво¬
начальной, а к остаточной стоимости нематериального актива, т. е.
каждый год база для расчета амортизационных отчислений будет но¬
вой. Она будет равняться разнице между первоначальной стоимостью
нематериального актива и суммой уже начисленной амортизации.Соответственно в первый год сумма амортизации составит
50 000 руб. (25% от 200 000), во второй год — 37 500 (25% от 150 000),
в третий год — 28 125 (25% от 112 500), и, наконец, в четвертый год
размер амортизационных отчислений составит 21 094 руб. (25% от
84 375). При применении данного метода в конце срока начисления
амортизации нематериальный актив всегда будет оставаться недо-
амортизированным. В данном случае в конце срока полезного ис¬
56Часть I. Учет имуществапользования остаточная стоимость нематериального актива соста¬
вит 63 281 руб.Способ уменьшающегося остатка в сравнении с линейным мето¬
дом позволяет продемонстрировать более благоприятные показате¬
ли рентабельности.3) При способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются исхо¬
дя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном
периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального
актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок по¬
лезного использования нематериального актива.ПБУ 14/00 устанавливает общее для всех трех возможных спо¬
собов начисления амортизации правило, согласно которому в те¬
чение отчетного года амортизационные отчисления по нематери¬
альным активам начисляются ежемесячно, независимо от приме¬
няемого способа начисления, в размере — годовой суммы.ПБУ 14/00 также устанавливает ряд формальных правил отно¬
сительно порядка рекапитализации или декапитализации расходов
на приобретение нематериальных активов.Правило 1. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до
полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого
объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключитель¬
ных прав на результаты интеллектуальной деятельности.Правило 2. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за меся¬
цем полного погашения стоимости этого объекта или списания
этого объекта с бухгалтерского учета.Правило 3. Амортизационные отчисления по нематериальным
активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к
которому они относятся, и начисляются независимо от результа¬
тов деятельности организации в отчетном периоде.Правило 4. В сезонных производствах годовая сумма амортиза¬
ционных отчислений по нематериальным активам начисляется рав¬
номерно в течение периода работы организации в отчетном году.Учет выбытия нематериальных активов. Наряду с начислением
амортизации расходы предприятия, составляющие стоимость не¬
материальных активов, декапитализируются при отражении в уче¬
те их выбытия.Пункт 22 ПБУ 14/00 определяет общее правило, согласно ко¬
торому стоимость нематериальных активов, использование кото¬
рых прекращено для целей производства продукции, выполнения
работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организа¬
Г'шва 1.1. Учет нематериальных активов57ции (в связи с прекращением срока действия патента, свидетель¬
ства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключи¬
тельных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо
но другим основаниям), подлежит списанию.Порядок отражения списания нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учета зависит от выбранного способа их амортизации.Если, устанавливает ПБУ 14/00, амортизационные отчисления
мо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете
путем накопления соответствующих сумм, т. е. если в бухгалтер¬
ском учете начисление амортизации отражается с использованием
счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновремен¬
но со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию
сумма накопленных амортизационных отчислений.В этом случае на сумму начисленной до момента списания
амортизации по соответствующему нематериальному активу со¬
ставляется запись:Дт сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»,Кт сч. 04 «Нематериальные активы».«Остаточная стоимость выбывших объектов» (так Инструкция
к Плану счетов определяет недекапитализированную часть расхо¬
дов на списываемый нематериальный актив) относится на счет 91
«Прочие доходы и расходы». Составляется проводка:Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кт сч. 04 «Нематериальные активы».Предположим, что списывается нематериальный актив стои¬
мостью 100 000 руб., амортизированный на 80 000 руб. Это пред¬
полагает следующие записи:04 «Нематериальные
активы»С. 100 000 100 00005 «Амортизация
нематериальных
активов»80 00080 00091-2 «Прочие
расходы»20 000Поясним эту запись:списываемый объект стоил 100 000 руб. На 80 000 он уже был
амортизирован, и эта сумма относится в дебет счета 05 «Амортиза¬
ция нематериальных активов». Оставшиеся 20 000 руб. — это пря¬
мой убыток от списания.
58Часть I. Учет имуществаВ случае если начисление амортизации по нематериальным
активам выполняется как списание декапитализируемых сумм
напрямую со счета 04, отражение их выбытия не требует допол¬
нительных записей по закрытию счета 05. Вся процедура в этом
случае ограничивается записью по дебету счета 91 и кредиту
счета 04.04 «Нематериальные
активы»С. 20 000 20 00091-2 «Прочие
расходы»20 000В этом случае счет 04 «Нематериальные активы» уменьшался
каждый отчетный период, и его сальдо отражало не первоначаль¬
ную, а остаточную стоимость. Поэтому его и списывают прямо в
дебет счета 91-2 «Прочие расходы».§ 6. Особенности учета прав
на использование нематериальных активовВ соответствии с п. 25 ПБУ 14/00 нематериальные активы,
предоставленные организацией-правообладателем в пользование
другой организации — пользователю при сохранении первой орга¬
низацией исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности, не списываются и подлежат обособленному отраже¬
нию в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.Амортизация по нематериальным активам, предоставленным в
пользование, начисляется организацией-правообладателем.Таким образом, если в отношении вещных активов п. 2 ст. 8
Закона «О бухгалтерском учете» устанавливается правило, соглас¬
но которому критерием отражения их на балансе называется на¬
личие права собственности на них, то в случае с нематериальными
активами таким критерием является обладание исключительными
правами на их использование.Согласно п. 26 ПБУ 14/00 нематериальные активы, получен¬
ные в пользование, учитываются организацией-пользователем на
забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.При этом платежи за предоставленное право пользования объ¬
ектами интеллектуальной собственности, производимые в виде
периодических платежей, включая авторские вознаграждения, ис¬
числяемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные до¬
говором, включаются организацией-пользователем в расходы от¬
четного периода, а платежи за предоставленное право пользова¬
ния объектами интеллектуальной собственности, производимые в
/ 7(tea 1.1. Учет нематериальных активов59ииде фиксированного разового платежа, включая авторское возна-
I раждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-поль-
юиателем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в
течение срока действия договора.Дайте определения следующих терминов:нематериальный актив; внеоборотные и оборотные активы; моне¬
тарные активы; немонетарные активы; деловая репутация; гудвил;
бедвил; исключительное право; амортизация нематериальных ак¬
тивов; выбытие нематериальных активов.Обсудите следующие вопросы:1. Что такое нематериальные активы и в чем состоит необходи¬
мость выделения нематериальных активов как обособленного
объекта учета?2. Что общего и в чем различие между расходами будущих пе¬
риодов и нематериальными активами?3. Что отличает нематериальные активы от иных активов, не
имеющих материальной (вещественной) составляющей?4. Однородна ли группа объектов нематериальных активов или
же этой однородности нет и нематериальные активы следо¬
вало бы учитывать не на одном, а на нескольких счетах и
почему?5. Если счет 04 «Нематериальные активы» будет ликвидирован,
как вы рассортируете его сальдо?6. В Англии многие десятилетия приобретенный гудвил спи¬
сывали в дебет счета «Добавочный капитал». Правильно ли
это и к каким финансовым последствиям приводила такая
практика?7. В каких случаях и какой способ амортизации нематериальных
активов следует выбрать администрации организации?8. Как капитализация расходов на формирование нематериаль¬
ных активов влияет на финансовые результаты предприятия?9. Каково влияние рекапитализации стоимости нематериальных
активов на картину платежеспособности предприятия?10. Почему изучение бухгалтерского учета начинается с нематери¬
альных активов?11. Можно ли начать курс бухгалтерского учета с другой темы?
Если да, то с какой?12. Если бы вы составляли План счетов, то ввели бы счет 05
«Амортизация нематериальных активов»?13. Какова роль счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»?
Нужен ли он и если нет, то как вести учет без него?
Глава 1.2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВИз этой главы вы узнаете:• что такое основные средства;• как классифицируются основные средства;• как основные средства отражаются на счетах бухгалтерского
учета и в какой денежной оценке они принимаются к учету;• в каких случаях может быть изменена оценка основных
средств;• как проводится их декапитализация;• каковы способы восстановления основных средств;• какими бухгалтерскими записями отражается выбытие ос¬
новных средств;• каковы особенности учета основных средств у арендодателя
и лизингодателя.§ 1. Определение основных средствОсновные средства — это внеоборотные активы, отвечающие
определенным критериям и обладающие материально-веществен¬
ной структурой.В этом определении присутствуют следующие ключевые поня¬
тия: основные средства; внеоборотные активы; определенные кри¬
терии; материально-вещественная структура.Разберем их подробнее.• Основные средства — это словосочетание подчеркивает тот
факт, что именно это имущество определяет материально-техни¬
ческую базу и производственный потенциал предприятия. Вместе
с тем основные средства — это чисто отечественная характеристи¬
ка, которая отсутствует в учете большинства стран. Как правило,
большинство зарубежных бухгалтеров используют более конкрет¬
ные понятия — оборудование, здания и т. д.Как и нематериальные активы, основные средства представля¬
ют собой капитализированные расходы организации, но в отличие
от них стоимость основных средств определяется их материаль¬
ным воплощением.С юридической точки зрения основными средствами следует
признать то, что считается таковыми согласно нормативным доку¬
ментам, и то, за что устанавливается материальная ответствен¬
ность работников организации.С экономической точки зрения возможны две трактовки.Согласно первой основные средства рассматриваются как вло¬
женный капитал, и, следовательно, все основные средства должны
I '<икш 1.2. Учет основных средств61учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам бу¬
дущих периодов (динамический баланс).Согласно второй трактовке основные средства понимаются
как ресурс, находящийся в предприятии (статический баланс).• Внеоборотные активы — это все активы, которые использу¬
ются более года и не относятся к оборотным.• Критерии выделения основных средств из множества вне¬
оборотных активов установлены ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», согласно которому активы принимаются к учету в каче¬
стве основных средств при единовременном соблюдении следую¬
щих условий:а) использование в производстве продукции при выполне¬
нии работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
организации;б) использование в течение длительного времени, т. е. срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 меся¬
цев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;в) организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;г) способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.Из этого определения следует, что от других материально-ве-
щественных ценностей основные средства отличаются длитель¬
ным сроком полезного использования.Под словами «полезное использование» следует понимать
согласно п. 4 ПБУ 6/01 возможность приносить доход. Если
объект приносит доход более одного года, он относится к ос¬
новным средствам, если меньше, то к материалам. Если органи¬
зация относит объект к основным средствам, то она сама опре¬
деляет срок полезного использования исходя из следующих
факторов:— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с
предполагаемой производительностью;— ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс¬
плуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта;— планируемого объема производства продукции или работ в
результате практического применения этого объекта;— ограничений, вытекающих из нормативно-правовых актов.Срок полезного использования исходя из приведенных факто¬
ров (за исключением последнего) может быть определен только
приблизительно, т. е. граница между основными средствами и
62Часть I. Учет имуществаоборотными активами размыта и устанавливается, как правило,
исходя из интересов организации.Приведенные критерии основных средств строго соответст¬
вуют нормативным документам, но на практике их выполнение
осложняется тем, что часто весьма сложно решить, будет ли ис¬
пользоваться тот или иной объект больше или меньше одного
года. Но даже если ясно, что объект будет служить больше
12 месяцев, все равно возникает проблема цены. Нетрудно
привести примеры имущества со сроком полезного использо¬
вания больше года (например, канцелярские принадлежности,
калькуляторы и пр.), но которые с точки зрения здравого
смысла назвать основными трудно. Составители нормативных
документов это, конечно, понимают и вводят еще один, в сущ¬
ности решающий, — стоимостной критерий, который объекты
стоимостью не более 10 ООО руб. за единицу или иного лимита,
установленного в учетной политике, разрешает сразу рекапита¬
лизировать, т. е. списывать на затраты на производство (расхо¬
ды на продажу) по мере отпуска в производство и эксплуата¬
цию. Это значит, что в учетной политике, может быть принят
лимит меньше 10 ООО руб., что может существенно изменить
финансовые результаты фирмы. В налоговом учете этого де¬
лать нельзя. (Глава 25 НК РФ устанавливает жесткий лимит в10 ООО руб.) Отсюда вытекает порядок, согласно которому объ¬
екты стоимостью выше стоимостного лимита капитализируют¬
ся, а ниже — рекапитализируются в затраты на производство
или же сразу, как было сказано, декапитализируются. При
этом каждый капитализируемый объект представляет собой
единицу учета.• Материально-вещественная структура представлена набо¬
ром предметов, служащих больше года и выступающих для орга¬
низации ее инвентарными объектами.Инвентарным объектом средств является объект, которому
присвоен инвентарный номер. Объект должен быть предназначен
для выполнения определенных самостоятельных функций. В каче¬
стве объекта может выступать обособленный комплекс конструк¬
тивно сочлененных предметов, представляющих собой единое це¬
лое и предназначенный для выполнения определенной работы.Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период
его нахождения в организации и не присваивается другим объек¬
там в течение пяти лет после его выбытия. В бухгалтерии на каж¬
дый объект или на группу однотипных объектов открывается ин¬
вентарная карточка, содержащая информацию о наименовании,
стоимости и технико-эксплуатационных характеристиках объекта,
дате принятия к учету и пр.
I uhui 1.2. Учет основных средств63§ 2. Классификация основных средствМожно выделить шесть оснований для классификации:К, — по натурально-вещественному составу и выполняемым
(функциям, в соответствии с Общероссийским классификатором
основных фондов (ОКОФ) основные средства учитываются по
следующим группам: здания, сооружения, машины и оборудова¬
ние, транспортные средства, производственный и хозяйственный
инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насажде¬
ния, другие виды основных средств (книжные фонды библиотек,
капитальные затраты в арендованные основные средства, расходы
на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению
юмель).Кроме того, в состав основных средств включаются земельные
участки и объекты природопользования, приобретенные организа¬
цией в собственность.К2 — по отраслевой принадлежности различают: основные
средства промышленности, сельского хозяйства, торговли и т. д.К3 — по степени использования в деятельности организации они
подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резер¬
ве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и час¬
тичной ликвидации, на консервации.К4 — по имеющимся правам на объекты основных средств они
подразделяются на следующие группы: а) основные средства, при¬
надлежащие организации на праве собственности (в том числе
сданные в аренду); б) основные средства, находящиеся у органи¬
зации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;в) основные средства, полученные организацией в аренду, в без¬
возмездное пользование, доверительное управление.К5 — по характеру участия в производственном процессе основ¬
ные средства делятся на активные и пассивные. Активные основ¬
ные средства непосредственно воздействуют на предмет труда,
пассивные обеспечивают условия для нормального протекания
процесса производства.К^ — по назначению основные средства подразделяются на про¬
изводственные, используемые для получения доходов по обычным
видам деятельности, и непроизводственные, не используемые при
осуществлении обычных видов деятельности организации. К ос¬
новным средствам производственного назначения относятся объ¬
екты, использование которых направлено на систематическое по¬
лучение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности.
Они применяются в процессе производства промышленной про¬
дукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общест¬
венном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и
других аналогичных видах деятельности.
64Часть I. Учет имущества§ 3. Отражение основных средств
на счетах бухгалтерского учета и их оценкаПланом счетов для учета основных средств предусмотрен счет
01 «Основные средства». По дебету счета отражается принятие ос¬
новных средств к учету по первоначальной стоимости или дооцен¬
ка этой стоимости в случаях, предусмотренных законодательст¬
вом. Выбытие основных средств и суммы уценки первоначальной
стоимости объекта отражаются по кредиту счета.Аналитический учет основных средств по счету 01 «Основные
средства» ведется по отдельным инвентарным объектам, а также
по их видам, местам нахождения и другим признакам, необходи¬
мым для составления бухгалтерской отчетности.Если основное средство изначально предназначено для пре¬
доставления другим хозяйствующим субъектам, то бухгалтерский
учет операций, с ним связанных, ведется на счете 03 «Доходные
вложения в материальные ценности». Содержание записей по де¬
бету и кредиту счета 03 аналогично счету 01 «Основные средства».Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в мате¬
риальные ценности» ведется по видам материальных ценностей,
арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.В ходе эксплуатации, да и просто со временем основные сред¬
ства изнашиваются и теряют свою первоначальную стоимость.
Это обесценение могло бы быть отражено по кредиту счета 01
«Основные средства», но тогда сальдо по счету не будет соответст¬
вовать оценке первоначальной стоимости этого имущества. Она
нужна как минимум для двух целей: 1) чтобы начислять аморти¬
зацию и 2) для отражения временной динамики основных
средств по вложенному в них капиталу. Поэтому из счета 01 «Ос¬
новные средства» как бы «вынесен кредит» в виде отдельного сче¬
та 02 «Амортизация основных средств». Он предназначен для
обобщения данных о накопленной амортизации (износе)17 за вре¬
мя эксплуатации основных средств. По кредиту данного счета от¬
ражаются суммы начисленной амортизации, а по дебету — списа¬
ние накопленной амортизации при выбытии объекта основных
средств.Построение аналитического учета на данном счете должно
обеспечивать получение информации о суммах накопленной
амортизации по отдельным инвентарным объектам и других дан-17 Строго говоря, понятия амортизации и износа не идентичны. Аморти¬
зация — это процесс погашения стоимости, а износ — потеря потребитель¬
ских качеств объекта. Но методы их бухгалтерского учета совпадают.
/ 'ииш 1.2. Учет основных средств65нмх, необходимых для управления организацией и составления
(бухгалтерской отчетности.Теперь дадим самое общее представление о синтетическом
учете основных средств на протяжении их жизненного цикла (см.
1>ис. 2).Рис. 2. Общая схема бухгалтерских записей по учету основных средствПоясним записи:1 — поступили основные средства. Все расходы, связанные с их
поступлением, собираются на калькуляционном счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы»;2 — отражен НДС по приобретенным основным средствам;3 — принимаются к учету (вводятся в эксплуатацию) основные
средства;4 — начисляется амортизация основных средств, т. е. ранее ка¬
питализированные в них расходы постепенно, по мере эксплуата¬
ции, списываются на расходы организации, т. е. рекапитализиру¬
ются;5 — отражается выбытие основных средств. При этом выявляет¬
ся их остаточная стоимость (первоначальная за минусом накоплен¬
ной амортизации), которая списывается на прочие расходы — дека¬
питализируется.Таким образом, здесь в центре учета стоит счет 0.1 «Основные
средства».Оценка основных средств представляет собой денежное выра¬
жение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтер¬
ском учете. Применяются три вида их оценки: первоначальная,
текущая (восстановительная)18 и остаточная.Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которая определяется:• по объектам, приобретенным за плату, — по сумме фактиче¬
ских затрат организации на приобретение, сооружение и изготов¬18 Текущая (восстановительная) оценка может быть приравнена к рыноч¬
ной стоимости.счета учета
66Часть I. Учет имуществаление основных средств, за исключением НДС и других возме¬
щаемых налогов;• для объектов, поступивших безвозмездно, — по текущей ры¬
ночной стоимости на дату их принятия к учету;• для объектов, вносимых учредителями в счет их вкладов в ус¬
тавный (складочный) капитал, — по денежной оценке, согласован¬
ной учредителями;• для объектов, полученных по договорам, предусматриваю¬
щим исполнение обязательств (оплату) неденежными средства¬
ми, — по стоимости переданного или подлежащего передаче
имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель¬
ствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров
(ценностей). При невозможности установить стоимость ценно¬
стей, переданных или подлежащих передаче организацией,
стоимость основных средств, полученных организацией по до¬
говорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла¬
ту) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогич¬
ные объекты основных средств.Таким образом, способ оценки основного средства зависит от
варианта поступления объекта на предприятие. Изменение перво¬
начальной стоимости основных средств допускается в случаях их
достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвида¬
ции, а также в результате переоценки.Восстановительная стоимость (полная восстановительная
стоимость) — стоимость аналогичных объектов основных
средств в действующих условиях воспроизводства, т. е. стои¬
мость всех затрат на приобретение (строительство) основных
средств, включая затраты на транспортировку, установку и т. п.
по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную
дату. С течением времени первоначальная стоимость отклоняет¬
ся от восстановительной в силу различных причин — высокого
уровня инфляции, удешевления производства, состояния рынка
и пр. В том случае, когда величина отклонения становится су¬
щественной, первоначальная стоимость переоценивается и до¬
водится до уровня восстановительной, что соответствует теории
статического баланса.Остаточная стоимость основных средств — это первона¬
чальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортиза¬
ции. По остаточной стоимости основные средства отражаются в
бухгалтерском балансе. Аналогично полной восстановительной
I ниш 1.2. Учет основных средств67стоимости используется понятие остаточной восстановительной
стоимости.В учете особое значение придается формированию первона¬
чал ьной стоимости основных средств, другими словами — капита-
мизации расходов, принимаемых в учете как основные средства.
11ри этом чем больше первоначальная стоимость амортизируемого
объекта, тем больше величина начисляемой амортизации и мень¬
ше величина прибыли.Заметим, что величина первоначальной стоимости объекта,
которая будет декапитализироваться путем начисления амортиза¬
ции в бухгалтерском учете, и первоначальная стоимость объекта,
которая будет амортизироваться, в налоговом учете, как правило,
не совпадают.Для исчисления первоначальной стоимости основных
средств во всех случаях их поступления предназначен счет 08
«Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета
собираются затраты на приобретение, изготовление и сооруже¬
ние основных средств, стоимость основных средств, оприходо¬
ванных по другим вариантам поступления, а также расходы,
связанные с подготовкой их к эксплуатации. В зависимости от
вида основных средств и способа их поступления первоначаль¬
ная стоимость объектов основных средств отражается на раз¬
личных субсчетах.Сформированная первоначальная стоимость объектов основ¬
ных средств после их ввода в эксплуатацию, принятия к учету на
основе акта приемки-передачи и других документов списывается с
кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет сче¬
та 01 «Основные средства» или счета 03 «Доходные вложения в
материальные ценности». При этом бухгалтерские записи отлича¬
ются по каждому из приведенных выше случаев.Рассмотрим их.Приобретение основных средств за плату. Действующим зако¬
нодательством деятельность по приобретению, изготовлению и
сооружению основных средств рассматривается как инвестицион¬
ная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений
(долгосрочных инвестиций).Пункт 8 ПБУ 6/01 определяет общие правила формирования
первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за
плату, по фактическим затратам на их приобретение, сооружение
и изготовление, которые слагаются из следующих сумм:— выплаченных организацией в соответствии с договором по¬
ставщику (продавцу);
68Часть I. Учет имущества— уплачиваемых организациям за осуществление работ по до¬
говору строительного подряда и иным договорам;— выплаченных за информационные и консультационные ус¬
луги, связанные с приобретением основных средств;— регистрационных сборов, государственных пошлин и других
аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением
(получением) прав на объект основных средств;— таможенных пошлин и иных платежей;— невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобрете¬
нием объекта основных средств;— вознаграждений посреднической организации, через кото¬
рую приобретен объект основных средств;— иных затрат, непосредственно связанных с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств (напри¬
мер, начисленные до принятия объекта основных средств к учету
проценты по заемным средствам).Не включаются в фактические затраты на приобретение, со¬
оружение или изготовление основных средств общехозяйственные
или иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непо¬
средственно связаны с приобретением, сооружением или изготов¬
лением основных средств.Объект основных средств, стоимость которого при приобрете¬
нии выражена в иностранной валюте, оценивается в рублях путем
пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального
банка Российской Федерации, действующему на дату принятия
объекта к бухгалтерскому учету.Таковы общие правила формирования оценки основных
средств. В конкретных случаях процесс формирования первона¬
чальной стоимости основного средства зависит от способа его
приобретения, технологических и других особенностей подготов¬
ки к эксплуатации. В связи с этим можно выделить следующие ка¬
тегории основных средств:• отдельные объекты основных средств, не требующих осуще¬
ствления строительно-монтажных работ при подготовке к
эксплуатации. К ним относятся земельные участки, объекты
природопользования, отдельные объекты основных средств,
приобретаемые вне строительства (оборудование, транс¬
портные средства и т. д.) и др.;• объекты, требующие монтажа (сборки);• объекты, вводимые капитальным строительством.Рассмотрим особенности формирования оценки и принятия кучету каждой из перечисленных групп основных средств.
17ива 1.2. Учет основных средств69Основные средства, не требующие монтажа (см. рис. 3).Рис. 3. Схема бухгалтерских записей по приобретению основных средств, не
требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к
эксплуатацииПоясним записи:1 — отражаются суммы, уплачиваемые продавцам за приобрете¬
ние, доставку, и прочие расходы, связанные с подготовкой к ис¬
пользованию объектов основных средств;2 — учтен НДС, предъявленный продавцами;3 — отражены расходы по подготовке объектов к использова¬
нию, осуществляемые собственными силами организации;4 — начислены проценты по кредитам и займам;5 — введен объект основных средств в эксплуатацию;6 — принят к налоговому вычету НДС.Основные средства, требующие монтажа. Объекты, требующие
монтажа (сборки) (технологическое, энергетическое и производст¬
венное оборудование), учитываются при поступлении по дебету
счета 07 «Оборудование к установке» в сумме фактической себе¬
стоимости приобретения (см. рис. 4).
70Часть I. Учет имуществаРис. 4. Схема учета приобретения объектов основных средств, требующих
монтажаПоясним записи:1 — отражаются суммы, уплачиваемые продавцам (поставщи¬
кам) за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с
приобретением оборудования;2 — учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками);3 — передано оборудование в монтаж;4 — отражены расходы на монтажные работы, выполненные
подрядным способом (без НДС);5 — отражены расходы на монтажные работы, выполненные хо¬
зяйственным способом;6 — начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполнен¬
ных хозяйственным способом;7 — введен объект в эксплуатацию;8 — принят к налоговому вычету НДС.Объекты, вводимые капитальным строительством. Объектами,
вводимыми капитальным строительством, являются здания, со¬
оружения со всеми относящимися к ним обустройствами (гале¬
реями, эстакадами), оборудованием, мебелью, инвентарем, а так¬
же при необходимости с прилегающими к ним инженерными се¬
тями, объектами внешнего благоустройства и пр.
I 'чина 1.2. Учет основных средств71Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству
исдется в порядке, установленном ПБУ 2/94 «Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство» и Положением по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.При капитальном строительстве организация строительства
объектов, контроль за его ходом, бухгалтерский учет производи¬
мых при этом затрат выполняются застройщиками. Застройщи¬
ки — это предприятия, специализирующиеся на выполнении ука¬
занных функций, а также действующие предприятия (заказчики),
осуществляющие капитальное строительство.Строительно-монтажные работы могут выполняться силами
специализированных организаций (подрядный способ) или собст¬
венными силами застройщика-заказчика (хозяйственный способ).К расходам, формирующим первоначальную стоимость объек¬
та, вводимого строительством, относятся затраты на строительные
работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования,
требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и
другие расходы, предусмотренные сметами. Заказчик-застройщик
отражает соответствующие расходы по дебету счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» (субсчет 03 «Строительство объектов ос¬
новных средств»).Общее представление о записях см. на рис. 5:Рис. 5. Общая схема учета приобретения объектов, вводимых капитальным
строительством
72Часть I. Учет имуществаПоясним записи:1 — отражены суммы, уплачиваемые: а) продавцам (поставщи¬
кам) за приобретение оборудования, не требующего монтажа, инст¬
румента, хозинвентаря; б) подрядчикам за строительно-монтажные
работы; в) другим контрагентам за расходы, предусмотренные сме¬
той на строительство;2 — отражены расходы, связанные с приобретением, доставкой и
проч. оборудования, требующего монтажа;3 — учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками),
подрядчиками и прочими контрагентами;4 — передано оборудование в монтаж;5 — отражены расходы на строительно-монтажные работы, вы¬
полненные хозяйственным способом;6 — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных хозяйственным способом;7 — отражены расходы на государственную регистрацию прав на
недвижимость;8 — введен объект в эксплуатацию;9 — принят к налоговому вычету НДС.При этом инвентарная стоимость отдельного здания, сооруже¬
ния и помещения складывается из затрат на строительные работы
и прочих капитальных затрат, а каждой единицы объектов, тре¬
бующих монтажа, — из фактической себестоимости приобрете¬
ния, затрат на строительно-монтажные работы и прочих расходов,
связанных с капитальным строительством. Каждая единица обо¬
рудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря
(предназначенных в качестве первого комплекта для вводимых
объектов), а также оборудования, требующего монтажа, но пред¬
назначенного для постоянного запаса, принимается к учету по
фактической себестоимости их приобретения.Получение основных средств в счет вклада в уставный (складоч¬
ный) капитал. Общее правило оценки основных средств, получен¬
ных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, приведено в
п. 9 ПБУ 6/01 — по денежной оценке, согласованной учредителями
(участниками) организации, если иное не предусмотрено законода¬
тельством Российской Федерации. При учреждении акционерных
обществ эта оценка не может быть выше оценки рыночной стоимо¬
сти имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно
ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 де¬
кабря 1995 г. № 208-ФЗ привлечение независимого оценщика для
оценки рыночной стоимости является обязательным.Это требование запрещает искусственно завышать оценку ос¬
новных средств. В противном случае учредители могли бы произ¬
вольно завысить оценку имущества, а при последующей его амор¬
тизации создать псевдорасходы и тем самым скрыть прибыль. На¬
оборот, учредители имеют возможность занизить первоначальную
Глава 1.2. Учет основных средств73оценку, что уменьшит последующие амортизационные начисле¬
ния и тем самым увеличит прибыль.Первоначальная стоимость основных средств, полученных в
счет вклада в уставный капитал, формируется на счете 08 «Вло¬
жения во внеоборотные активы» и складывается из их денежной
оценки, согласованной учредителями (участниками), расходов
на доставку, если их несет учреждаемая организация, и других
расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации.
Кроме того, в акционерных обществах в первоначальную стои¬
мость этих объектов могут быть включены расходы на оплату
услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреж¬
даемой организацией. Это отражается следующими бухгалтер¬
скими записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы»:• на сумму денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками), — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч¬
редителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (скла¬
дочный) капитал»);• на расходы по доставке и приведению объекта в состояние,
пригодное для использования, — в корреспонденции со счетами
расчетов, денежных средств и пр.;• на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачи¬
ваются учреждаемой организацией, — в корреспонденции со сче¬
тами расчетов или денежных средств.Получение основных средств по договору дарения (безвозмезд¬
но). Первоначальная стоимость основных средств, полученных по
договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их теку¬
щей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на
доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и дру¬
гих расходов, связанных с подготовкой объекта к использованию.
Это отражается следующими бухгалтерскими записями:• на текущую рыночную стоимость поступившего основного
средства — в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих пе¬
риодов» (субсчет «Безвозмездные поступления»);• на расходы по доставке и приведению объекта в состояние,
пригодное для использования, — в корреспонденции со счетами
расчетов, денежных средств и пр.В дальнейшем после ввода основного средства в эксплуатацию
(Дт 01, Кт 08) часть доходов будущих периодов (в сумме начис¬
ленной амортизации за отчетный период) признается доходами
отчетного периода (Дт 98 «Доходы будущих периодов», Кт 91
«Прочие доходы и расходы»). Применение счета 98 «Доходы буду¬
74Часть I. Учет имуществащих периодов» позволяет «эффект дарения» — безвозмездно полу¬
ченного дохода — растянуть на весь срок эксплуатации объекта,
т. е. если вам подарили пальто и вы его будете носить пять лет, то
стоимость (рыночная) в момент получения подарка не признается
доходом того периода, когда вам вручили пальто, ибо это не разо¬
вый подарок, а поскольку он будет приносить пользу (как говорят
ученые бухгалтеры — выгоду) в течение пяти лет, постольку и
стоимость пальто надо разделить в нашем примере на пять лет.И каждый последующий год подарка будет относиться на доходытекущего отчетного периода.Таким образом, стоимость «подарка» капитализируется по
активу как основное средство, подпадая под налог на имущество,
и пассиву как доход будущих периодов. И затем, как мы отмети¬
ли выше, стоимость объекта декапитализируется и по активу
(Дт сч. 20, 25, 26, Кт сч. 02), и по пассиву (Дт сч. 98, Кт сч. 91).Поступление по результатам инвентаризации. Выявленные при
инвентаризации неучтенные объекты основных средств или капи¬
тальных вложений принимаются к учету по рыночной стоимости,
что отражается бухгалтерскими записями:Дт сч. 01 «Основные средства»,Дт сч. 07 «Оборудование к установке»,Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».Получение основных средств в совместную собственность. Если
у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то
данный объект находится в совместной собственности. Отметим,
что этот объект может находиться в каждый отдельно взятый мо¬
мент времени во владении только одного собственника. Однако на
счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собст¬
венника стоимость его доли данного основного средства.Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою
долю самостоятельно и по своим принятым в его учетной полити¬
ке нормам и методам. Более того, каждый собственник может:а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение
доли, если ее величина была установлена законом или предусмот¬
рена в договоре;б) заложить или продать свою долю собственности. При
этом новый покупатель должен поставить на учет (по дебету
счета 01) объект по фактически уплаченной величине и именно
ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в совмест¬
ном объекте остается неизменной.
Гчава 1.2. Учет основных средств75§ 4. Переоценка основных средствОрганизация в соответствии с теорией статического баланса
имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать группы однородных объектов основных средств по
текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они пе¬
реоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не от¬
личалась от текущей (восстановительной) стоимости.Первоначальная стоимость основных средств и суммы начис¬
ленной амортизации могут переоцениваться двумя способами:• путем умножения первоначальной стоимости и суммы амор¬
тизации на повышающий (понижающий) индекс.Пример. Организация переоценивает оборудование с первоначаль¬
ной стоимостью 40 ООО руб. и начисленной амортизацией 15 ООО руб.,
используя индекс в размере 1,2. Дооценка первоначальной стоимо¬
сти составит (40 ООО -1,2-40 ООО) = 8000 руб. (Дт 01 Кт 83), а увели¬
чение амортизации (15 000* 1,2 — 15 000) = 3000 руб. (Дт 83 Кт 02);• путем прямого пересчета исходя из документально подтвер¬
жденных рыночных цен. При этом амортизация пересчитывается
пропорционально изменению стоимости объекта основных средств.
Для подтверждения рыночных цен используются: данные о ценах на
аналогичную продукцию, предоставленные в письменной форме ор-
ганизацией-изготовителем; сведения об уровне цен, полученные в
органах государственной статистики, торговых инспекциях и орга¬
низациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответст¬
вующих территориях; информация об уровне цен, опубликованная в
средствах массовой информации, специальной литературе, катало¬
гах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключенияо рыночной стоимости однородных объектов основных средств.Сумма дооценки объекта основных средств в результате пере¬
оценки зачисляется в добавочный капитал организации, что отра¬
жается бухгалтерской записью:Дт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — на сумму дооценки пер¬
воначальной стоимости;Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — на сумму до¬
оценки амортизации по объекту.Сумма уценки объекта основных средств в результате пере¬
оценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (не¬
покрытого убытка), что отражается следующим образом:Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кт сч. 01 «Основные средства» — на сумму уценки перво¬
начальной стоимости;
76Часть I. Учет имуществаДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬
ток)» — на сумму уценки амортизации объекта.Более сложное правило отражения переоценки применяется в
том случае, когда проводится дооценка основного средства, кото¬
рое ранее уценивалось, и уценка была отнесена на счет нераспре¬
деленной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае сумма до¬
оценки в пределах суммы уценки (равная ей) относится на этот же
счет, а дооценка — сверх этой суммы на добавочный капитал.Пример. Организация провела переоценку основного средства на
01.01.05, при этом первоначальная стоимость объекта дооценивает-
ся на 18 ООО руб., а амортизация увеличивается на 7000 руб. Ранее на
01.01.04 оно было уценено на 10 000 руб. (первоначальной стоимо¬
сти) и амортизации на 2000 руб. с отнесением на счет нераспреде¬
ленной прибыли (непокрытого убытка). В бухгалтерском учете пе¬
реоценка будет отражена следующими записями:• на сумму дооценки первоначальной стоимости в пределах ра¬
нее сделанной уценкиДт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы¬
ток)» — 10 000 руб.;• на сумму дооценки амортизации в пределах ранее сделанной
уценки, отнесенной на финансовые результатыДт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб.;• на сумму дооценки первоначальной стоимости сверх сумм ра¬
нее сделанной уценкиДт сч. 01 «Основные средства»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — 8000 руб.;• на сумму дооценки амортизации сверх ранее сделанной уцен¬
ки, отнесенной на финансовые результатыДт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» — 5000 руб.Если уценке основного средства предшествовала его дооцен¬
ка, которая была отнесена на увеличение добавочного капитала,
то сумма уценки в пределах суммы дооценки объекта (равная
ей) относится в уменьшение добавочного капитала организа¬
ции, а сверх нее — на счет нераспределенной прибыли (непо¬
крытого убытка).Пример. Организация (в условиях предыдущего примера) прово¬
дит переоценку основного средства (в третий раз!) на 01.01.05, при
этом первоначальная стоимость объекта уценивается на 21 000 руб.,
а амортизация уменьшается на 9000 руб. Отразим результаты пере¬
оценки в учете:• на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах ранее
сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал
Глава 1.2. Учет основных средств77Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 01 «Основные средства» — 8000 руб.;• на сумму уценки амортизации объекта в пределах ранее сде¬
ланной дооценки, отнесенной на добавочный капиталДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 83 «Добавочный капитал» — 5000 руб.;• на сумму уценки первоначальной стоимости сверх ранее сде¬
ланной дооценкиДт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,Кт сч. 01 «Основные средства» — 13 000 руб.;• на сумму уценки амортизации объекта сверх ранее сделанной
дооценкиДт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» —4000 руб.При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки пе¬
реносится с добавочного капитала организации на нераспределен¬
ную прибыль организации, т. е. происходит трансформация одной
формы собственного капитала в другую:Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Процедура переоценки основных средств сложна в методоло¬
гическом плане, трудоемка и, следовательно, дорогостояща. В на¬
стоящее время она не носит обязательного характера, поэтому
важно оценить целесообразность ее проведения.В условиях инфляционной экономики при стабильном росте
цен дооценка стоимости основных средств увеличивает величину
амортизационных отчислений, а следовательно, уменьшает вели¬
чину бухгалтерской прибыли. Амортизационная стоимость основ¬
ных средств согласно ст. 257 НК РФ переоценке не подлежит, и,
таким образом, в настоящее время переоценка не влияет на нало¬
гооблагаемую прибыль.§ 5. Декапитализация основных средствПо способам декапитализации основные средства можно
сгруппировать следующим образом:• объекты, стоимость которых не амортизируется, так как их
потребительские свойства с течением времени не изменяются, де¬
капитализируются при списании. К ним относятся земельные уча¬
стки, объекты природопользования и произведения искусства;• объекты, которые изнашиваются, но в соответствии с дейст¬
вующим законодательством не амортизируются. К ним относятся
следующие виды основных средств: объекты жилищного фонда
(если они не используются для извлечения дохода), объекты
внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (объек¬
78Часть I. Учет имуществаты лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.); продуктивный
скот, буйволы, волы, олени; многолетние насаждения, не достиг¬
шие эксплуатационного возраста. Их стоимость также декапита¬
лизируется при списании. По указанным объектам основных
средств и объектам основных средств некоммерческих организа¬
ций в конце отчетного года по установленным нормам амортиза¬
ционных отчислений начисляется износ (на забалансовом счете010 «Износ основных средств»);• объекты, стоимость которых разрешается списывать на за¬
траты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в
производство и эксплуатацию. К ним относятся объекты основ¬
ных средств стоимостью не более установленного лимита за еди¬
ницу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные
издания. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен
быть организован надлежащий контроль за их движением;• объекты, которые подлежат декапитализации путем начис¬
ления амортизации.Амортизация — процесс погашения стоимости объектов ос¬
новных средств путем списания части первоначальной (восстано¬
вительной) стоимости основных средств на текущие издержки
производства или обращения19.В течение срока полезного использования годовая сумма
амортизации рассчитывается одним из следующих способов:— линейным;— способом уменьшаемого остатка, в том числе с применением
коэффициента ускоренной амортизации;— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока по¬
лезного использования (кумулятивный способ);— способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ).В течение года амортизация начисляется ежемесячно и равно¬
мерно в размере — годовой суммы независимо от результатов хо¬
зяйственной деятельности организации в отчетном периоде. На¬
числение амортизации начинается с 1-го числа месяца, следую¬
щего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и пре¬
кращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полно¬19В научной бухгалтерской литературе с начала XX в. высказывались две
точки зрения на природу амортизации: Е. Е. Сивере (1852—1917) утверждал,
что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк ос¬
новных средств; Р. Я. Вейцман (1870-1936) настаивал на том, что это регу-
лятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязы¬
вающий ранее понесенные расходы с полученными доходами.
Глава 1.2. Учет основных средств79го погашения стоимости этого объекта или списания его с
бухгалтерского учета. Начисление амортизации может приостанашш-
1шъся на период восстановления (ремонта, модернизации и ре¬
конструкции) объектов основных средств продолжительностью свы¬
ше 12 месяцев или на период консервации по решению руководи¬
теля на срок более трех месяцев.Выбор способа начисления амортизации является существен¬
ным элементом учетной политики организации, влияющим на ве¬
личину ее расходов, а значит, и на финансовый результат — при¬
быль. Рассмотрим особенности начисления амортизации каждым
из перечисленных способов.При линейном способе годовая сумма амортизационных отчисле¬
ний определяется путем умножения первоначальной стоимости объ¬
екта основных средств на норму амортизации (N), которая рассчи¬
тывается как величина, обратная сроку полезного использования,
т. е. N= 1:7’-100%, где Т — срок полезного использования.Пример. Принято к учету основное средство стоимостью 150 ООО руб.
со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортиза¬
ции составит 20%, годовая сумма амортизационных отчислений
равна 150 000-20:100 = 30 000 руб.При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизаци¬
онных отчислений (А) определяется по формулеА = KNC0,где С0 — остаточная стоимость объекта на начало года;N— линейная норма амортизации;К — коэффициент ускорения, устанавливаемый в соответствии с
законодательством Российской Федерации.Для субъектов малого предпринимательства коэффициент уста¬
навливается в размере не выше двух, а для движимого имущества,
передаваемого по договору финансового лизинга и относящегося к
активной части основных средств, — не выше трех.Ниже приводится расчет годовых сумм амортизационных отчис¬
лений способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения2 и 3 для основного средства, рассмотренного в предыдущем приме¬
ре (см. табл. 1).Таблица 1Расчет амортизации способом уменьшаемого остаткаГодКоэффициент ускорения 2
(норма амортизации 40%)Коэффициент ускорения 3
(норма амортизации 60%)остаточнаяамортизационныеостаточнаяамортизационныестоимостьотчислениястоимостьотчисления1150 00060 000150 00090 000290 00036 00060 00036 000354 00021 60024 00014 400432 40012 96096005760519 440777638402304
80Часть I. Учет имуществаЛиквидационная стоимость показывает величину недоамортизи-
рованной стоимости основного средства на момент окончания сро¬
ка полезного использования объекта. Если объект будет использо¬
ваться за пределами нормативного срока, то ликвидационная стои¬
мость списывается на расходы следующего года или будет
продолжено начисление амортизации данным способом.При способе списания стоимости по сумме лет чисел срока полез¬
ного использования годовая сумма амортизационных отчислений оп¬
ределяется по формуле
A=CHt: Q,где Сп — первоначальная стоимость объекта;t — число лет, оставшихся до конца срока полезного использова¬
ния объекта;Q — сумма чисел (кумулятивное число) лет срока полезного ис¬
пользования. Если срок полезного использования равен 5, то сумма
чисел (кумулятивное число) лет использования объекта составляет
1+2 + 3 + 4 + 5 = 15. Соотношение t: Q определяет часть стоимо¬
сти основного средства, рекапитализируемую или декапитализируе¬
мую в отчетном году.Расчет годовых сумм амортизационных отчислений по кумуля¬
тивному способу (в условиях предыдущего примера) приводится
ниже (см. табл. 2).Таблица 2Расчет амортизации способом списания стоимости
по сумме лет чисел срока полезного использованияГодПервоначальнаяКоэффициентАмортизационныестоимостьсоотношенияотчисления за год1150 0005155002150 0004154003150 0003153004150 0002152005150 000115100При способе списания стоимости пропорционально объему продук¬
ции {работ) амортизация начисляется исходя из натурального пока¬
зателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотноше¬
ния первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.Пример. Принят к учету объект основных средств стоимостью
20 ООО руб. Предполагаемый объем производства равен 1000 изде¬
лиям, и амортизационные отчисления на одно изделие составля¬
Глава 1.2. Учет основных средств81ют 20 ООО : 1000 = 20 руб. Если за отчетный период произведено
40 изделий, то амортизация будет начислена в сумме 20-40 = 800 руб.Первые три способа связывают процесс амортизации со време¬
нем (объект разрушается с возрастом), последний — с объемом ра¬
бот (объект разрушается по мере эксплуатации).На практике преобладает линейный способ амортизации, так
как он отличается простотой и логичностью.Для иллюстрации влияния способа амортизации на величину
амортизационных отчислений основных средств и оценку, в кото¬
рой они отражаются в бухгалтерской отчетности (остаточную стои¬
мость объектов на конец года), сгруппируем результаты расчетов по
способам начисления амортизации (см. табл. 3).Таблица 3Сравнительные данные расчета амортизации тремя способами(в тыс. руб.)ЛинейныйспособСпособ уменьшаемого
остатка (норма аморти¬
зации 40%)КумулятивныйспособГодамортиза¬остаточнаяамортиза¬остаточнаяамортиза¬остаточнаяционныестоимостьционныестоимостьционныестоимостьотчисле¬на конецотчисле¬на конецотчисле¬на конецния за годгодания за годгодания за годгода13012060905010023090365440603306021,632,430304303012,9619,4201053007,7811,66100Заметим, что амортизация является значительным, но не единствен¬
ным расходом, связанным с эксплуатацией основных средств. С тече¬
нием времени существенными становятся расходы на обслуживание и
восстановление данного вида внеоборотных активов. Поэтому, прини¬
мая решение о способе амортизации, необходимо принимать во внима¬
ние полную сумму расходов по использованию основных средств.При линейном способе амортизация начисляется равномерно, в
то время как расходы на обслуживание, ремонт и модернизацию ос¬
новных средств возрастают и, следовательно, общая сумма расходов
на эксплуатацию к концу срока их полезного использования увели¬
чивается. Поэтому линейный способ целесообразно применять для
основных средств со стабильной производительностью, относитель¬
но постоянными периодическими расходами на ремонт и незначи¬
тельным уровнем морального износа.Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по
сумме чисел лет срока полезного использования являются варианта¬
ми ускоренного начисления амортизации. В первые годы эксплуата¬
ции амортизация начисляется в больших размерах, чем к концу сро-
82Часть I. Учет имуществака полезного использования. Этот способ начисления амортизации
целесообразно применять для высокотехнологичного оборудования,
подверженного быстрому моральному износу и требующего значи¬
тельных затрат на модернизацию.Способ списания стоимости пропорционально объему продук¬
ции (работ) традиционно применялся для основных средств, расхо¬
ды на эксплуатацию которых определяются не продолжительно¬
стью, а интенсивностью их использования.Эти рассуждения строились в предположении, что динамике до¬
ходов от использования основных средств должно соответствовать
изменение расходов на их эксплуатацию во времени. Такая аморти¬
зационная политика обеспечивает предприятию стабильные показа¬
тели по отчетной прибыли.Заметим, что речь в данном случае идет о прибыли, которая форми¬
руется в бухгалтерском учете и отражается в бухгалтерской отчетности.При расчете прибыли в налоговом учете суммы начисленной
амортизации по основным средствам могут существенно отличаться
от амортизации, принятой в бухгалтерском учете. Это вызвано:• различием амортизируемой стоимости. Так, в первоначальную
стоимость основных средств включаются проценты по инвестици¬
онным кредитам и займам, начисленным до принятия объектов к
учету, а в налоговом учете проценты по любым кредитам и займам
относятся на внереализационные расходы и не включаются в амор¬
тизационную стоимость основного средства;• составом амортизируемых объектов. В налоговом учете не под¬
лежат амортизации основные средства, приобретенные за счет бюд¬
жетных ассигнований, полученные в рамках целевого финансирова¬
ния, и другие объекты, амортизируемые в бухгалтерском учете;• сроком полезного использования. В налоговом учете срок по¬
лезного использования устанавливается в соответствии с классифи¬
кацией основных средств по амортизационным группам. Введено
10 амортизационных групп: первая со сроком полезного использова¬
ния от 1 до 2 лет включительно; вторая — свыше 2 лет до 3 лет; тре¬
тья — свыше 3 лет до 5 лет; четвертая — свыше 5 лет до 7 лет; пя¬
тая — свыше 7 лет до 10 лет; шестая — свыше 10 лет до 15 лет; седь¬
мая — свыше 15 лет до 20 лет; восьмая — свыше 20 лет до 25 лет;
девятая — свыше 25 лет до 30 лет и десятая — свыше 30 лет. Класси¬
фикация основных средств по амортизационным группам установ¬
лена постановлением Правительства Российской Федерации от1 января 2002 г. № 1. Она может быть использована и в бухгалтер¬
ском учете;• способами начисления амортизации. В налоговом учете при¬
меняется два способа начисления амортизации — линейный и нели¬
нейный. Выбор способа закрепляется в налоговой политике.При линейном способе амортизация начисляется равномерно по
месяцам в течение срока полезного использования.При нелинейном способе норма амортизации определяется по
формулеК= (2/л)-100%,где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости
объекта;
I лава 1.2. Учет основных средств83п — срок полезного использования в месяцах.Данным способом амортизация начисляется до достижения ве¬
личины амортизации 80% от первоначальной стоимости объекта
или достижения остаточной стоимости 20% от первоначальной. При
сроке полезного использования 3 года это достигается через 29 ме¬
сяцев; при сроке 4 года — через 38 месяцев; 5 лет — через 48 меся¬
цев и т. д. В дальнейшем амортизация начисляется равномерно до
истечения срока полезного использования.В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по
кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в дебет:— счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель¬
ное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Об¬
щехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. — по
объектам, используемым для получения доходов по основным ви¬
дам деятельности;— счета 91 «Прочие доходы и расходы» — по объектам, не исполь¬
зуемым для получения доходов по основным видам деятельности;— счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по объектам,
используемым в капитальном строительстве.§ 6. Восстановление основных средствВ процессе эксплуатации основные средства теряют свои тех-
нико-экономические качества, морально и физически устаревают.
Эти процессы могут быть компенсированы путем их восстановле¬
ния. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатаци¬
онные характеристики и сущность объекта основных средств, раз¬
личают следующие варианты восстановления — реконструкцию,
модернизацию и ремонт.Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде
нормативных документов, регулирующих планирование и учет ка¬
питальных вложений и капитального строительства. Приведем оп¬
ределения, представляющие особую важность для бухгалтерского
учета, — определения НК РФ (п. 2 ст. 257).К реконструкции относится переустройство существующих
объектов основных средств, связанное с совершенствованием про¬
изводства и повышением его технико-экономических показате¬
лей. Она осуществляется по проекту реконструкции основных
средств в целях увеличения производственных мощностей, улуч¬
шения качества и изменения номенклатуры продукции.К модернизации относятся работы, вызванные изменением тех¬
нологического или служебного назначения основного средства,
повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественны¬
ми характеристиками, придаваемыми основным средствам.Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нор¬
мативные показатели функционирования основных средств, отража¬
84Часть I. Учет имуществаются в учете как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции).
Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.Если в результате проведенной реконструкции или модерниза¬
ции были улучшены (повышены) первоначально принятые норма¬
тивные показатели функционирования объекта основных средств,
то организацией может быть принято решение увеличить срок по¬
лезного использования объекта. Бухгалтерские записи по отраже¬
нию модернизации и реконструкции аналогичны другим операци¬
ям, осуществляемым в форме капитальных вложений (разд. 3.4).Ремонт — процесс восстановления утраченных функций объ¬
екта основных средств. В зависимости от сложности и объема ра¬
бот выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомен¬
дуется проводить ремонты в соответствии с планом, который фор¬
мируется по видам основных средств исходя из системы
планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организа¬
цией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и
хозяйственным способом.Затраты на ремонт основных средств производственного на¬
значения считаются расходами по обычным видам деятельности в
том отчетном периоде, когда они были понесены, и относятся на
счета затрат на производство или продажу, а непроизводственно¬
го — списываются на прочие расходы. При выполнении ремонта
подрядным способом составляются бухгалтерские записи по кре¬
диту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет
счетов:• 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ¬
водство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйст¬
венные расходы» и др. — на стоимость выполненных ремонтных
работ (без НДС) для объектов производственного назначения;• 91 «Прочие доходы и расходы» — на стоимость выполнен¬
ных ремонтных работ (без НДС) для объектов непроизводственно¬
го назначения;• 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» — на сумму НДС, предъявленную подрядчиком.Расходы на ремонт, выполненный хозяйственным способом,
отражаются в учете путем дебетования счетов: 20 «Основное произ¬
водство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизвод¬
ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 91 «Прочие
доходы и расходы» и др. и кредитования счетов: 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соци¬
альному страхованию и обеспечению» и др. — на сумму расходов
по проведению ремонтных работ хозяйственным способом.В целях равномерного отнесения предстоящих расходов на ремонт
в издержки производства и обращения организации могут создавать
Глава 1.2. Учет основных средств85{резерв предстоящих расходов на ремонт путем включения периодиче¬
ских отчислений в текущие расходы на производство и продажу:Дт сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное про¬
изводство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо¬
зяйственные расходы», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.,Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».В дальнейшем расходы на ремонт списываются за счет создан¬
ного резерва:Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на
стоимость ремонтных работ, выполненных подрядным способом;Кт сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по опла¬
те труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬
нию» и др. — на стоимость ремонтных работ, выполненных хозяй¬
ственным способом.При существенных размерах внеплановых затрат на ремонт
они могут быть капитализированы как расходы будущих периодов
и затем списаны на текущие расходы (рекапитализированы) спо¬
собом, установленным в учетной политике организации, что отра¬
жается бухгалтерскими записями по дебету счета 97 «Расходы бу¬
дущих периодов»:• на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным
способом (без НДС) — в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»;• на стоимость выполненных ремонтных работ хозяйствен¬
ным способом — в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по соци¬
альному страхованию и обеспечению» и др.Таким образом,• если начисляется резерв, связанный с ремонтом, то у пред¬
приятия возникают псевдорасходы (затраты показаны, но на са¬
мом деле ни одного рубля не было потрачено);• если проводится ремонт, а резерв не был начислен или же
был начислен в недостаточном объеме, то часть понесенных за¬
трат отражается как расходы будущих периодов, что создает псев¬
доприбыль (средства на ремонт изъяты из актива, а в пассиве
фиксируется прибыль).§ 7. Выбытие основных средствОсновные средства могут выбывать из организации по следую¬
щим причинам: при списании в случае морального и физического
износа; в результате продажи; как вклад по договору простого то¬
86Часть I. Учет имуществаварищества; в результате безвозмездной передачи по договору да¬
рения; при передаче по договору лизинга; по другим причинам.Физически изношенные и морально устаревшие основные
средства, которые постоянно не используются на предприятии,
подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и
расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются
на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксиру¬
ется остаточная стоимость основного средства и другие расходы,
вызванные выбытием, по кредиту — поступления от списания ос¬
новных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного
и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей
рыночной стоимости).Остаточная стоимость выбывающего основного средства выяв¬
ляется на счете 01 «Основные средства» при списании суммы на¬
копленной амортизации в кредит счета 01 с дебета счета 02 «Амор¬
тизация основных средств». С этой целью к счету 01 «Основные
средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных
средств», в дебет которого переносится первоначальная стоимость
выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной аморти¬
зации, что отражается бухгалтерскими записями:Дт сч. 01-1 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных
средств»),Кт сч. 01 «Основные средства» — на сумму первоначальной
стоимости объекта;Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»,Кт сч. 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основ¬
ных средств») — на сумму начисленной амортизации по выбываю¬
щему объекту.01 «Основные
средства»01-1 «Выбытие
основных средств»91-1 «Прочие
доходы»I 50 000-G>91-2 «Прочие
расходы»-► 20 00010 «Материалы»
50 000 I02 «Амортизация
основных средств»С.300 000 —©-► 300 000280 00020 000<*<2)— 280 000С.
Глава 1.2. Учет основных средств87Пример. Списывается (ликвидируется) частично изношенное
оборудование стоимостью 300 ООО руб. и начисленной амортизацией
280 000 руб. Стоимость металлолома, оприходованного при списа¬
нии, составила 50 000 руб.Поясним записи:1 — списывается первоначальная или восстановительная стои¬
мость ликвидируемого основного средства — 300 000 руб.;2 — списывается сумма амортизации, начисленной до момента
списания, — 280 000 руб.;3 — списывается остаточная (недоамортизированная) стоимость
ликвидируемых основных средств. Это сумма прямого убытка пред¬
приятия, возникающая по причине недоиспользования, т. е. преж¬
девременной ликвидации основных средств, — 20 000 руб.;4 — принимается к учету металлолом, оприходованный при спи¬
сании ликвидируемых основных средств, — 50 000 руб.И, как следствие всего цикла, на самом счете 91 «Прочие доходы
и расходы» благодаря записям на его субсчетах образовался оконча¬
тельный итог от ликвидации. В нашем случае это 30 000 руб. (креди¬
товое сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы»).В бухгалтерском учете основные средства списываются на ос¬
новании первичного документа — акта на списание основного
средства, в котором отражаются причины списания.При продаже основных средств доходы и расходы согласно
ПБУ 9/99 также отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расхо¬
ды». Доходом признаются поступления от продажи или дебитор¬
ская задолженность покупателя в сумме, предусмотренной догово¬
ром, а расходами — остаточная стоимость выбывающего объекта
основных средств, налоги на стоимость реализации и расходы на
продажу.При безвозмездной передаче основных средств записи состав¬
ляются по аналогичной схеме. Доходы в данном случае, естествен¬
но, отсутствуют, но в соответствии с действующим законодатель¬
ством передача основного средства на безвозмездной основе при¬
знается реализацией (за исключением случаев, перечисленных в
п. 2 ст. 146 НК РФ) и подлежит обложению НДС. В учете данная
операция отразится следующими записями по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»:• остаточная стоимость объекта — в корреспонденции со сче¬
том 01 «Основные средства»;• НДС на стоимость безвозмездно переданного имущества — в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»;• расходы на подготовку к передаче, доставку и др. — в кор¬
респонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персона¬
лом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди¬
торами» и др.
88Часть I. Учет имуществаПри недостаче, хищениях и порче основных средств расходы
(потери) от их выбытия отражаются в бухгалтерском учете на осно¬
вании результатов проведенной инвентаризации по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» следующими записями:• на остаточную стоимость объекта — в корреспонденции со
счетом 01 «Основные средства;• на сумму восстановленного НДС, приходящегося на недо-
амортизированную стоимость объекта и ранее принятого к нало¬
говому вычету (в случаях, предусмотренных законодательст¬
вом), — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».Результаты инвентаризации регулируются на основании реше¬
ния руководителя. Если будут установлены виновные лица и при¬
нимается решение о взыскании с них материального ущерба, то
по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
(субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)
делаются записи:• на сумму недостачи (по остаточной стоимости) — в коррес¬
понденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценно¬
стей»;• на разницу между взыскиваемой суммой и стоимостью не¬
достачи (рыночной стоимостью) — в корреспонденции со счетом
98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между сум¬
мой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по
недостачам ценностей»).Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взы¬
скании, то потери от недостач, порчи и хищений относятся на де¬
бет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со
счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».При авариях, стихийных бедствиях и других аналогичных об¬
стоятельствах доходы и расходы, связанные с ликвидацией основ¬
ного средства, рассматриваются как чрезвычайные и отражаются
на счете 99 «Прибыли и убытки».По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» фиксируются следую¬
щие чрезвычайные расходы:• остаточная стоимость объекта — в корреспонденции со сче¬
том 01 «Основные средства»;• расходы по демонтажу, разборке основного средства и др. —
в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по опла¬
те труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече¬
нию» и др.Чрезвычайные доходы отражаются по кредиту счета 99 «При¬
были и убытки» следующими записями:
I'пава 1.2. Учет основных средств89• на текущую рыночную стоимость имущества, остающегося
мри ликвидации основного средства, — в корреспонденции со
счетами 10 «Материалы», 01 «Основные средства»;• на сумму полученного (признанного) страхового возмещения —II корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов.§ 8. Особенности учета основных средств у арендодателя
(лизингодателя)Аренда — основанное на договоре возмездное (за плату) вре¬
менное владение и пользование или временное пользование иму¬
ществом, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе
его использования (непотребляемые вещи). В аренду могут быть
переданы земельные участки и другие обособленные природные
объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транс¬
портные средства и пр.Отношения арендодателя и арендатора устанавливаются до¬
говором аренды, его общие принципы регулируются ст. 607 ГК
РФ. В договоре указываются состав и стоимость передаваемого в
аренду имущества, размер арендной платы и форма ее уплаты,
срок аренды, обязанности арендатора и арендодателя по содержа¬
нию имущества, условия возврата или выкупа, а также улучшения
арендованного имущества.Арендная плата устанавливается в виде твердой суммы плате¬
жей или путем предоставления услуг, передачи вещи, а также на
основе принятой доли от продукции, плодов или доходов, полу¬
ченных в результате использования арендуемого имущества.В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендован¬
ное имущество переходит в собственность арендатора по истече¬
нии срока аренды или до его истечения при условии внесения
арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.Арендодатель обязан выполнить за свой счет капитальный ре¬
монт переданного в аренду имущества, а арендатор — поддержи¬
вать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет
текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если
договором не предусмотрено иное.Различают текущую (операционную) аренду отдельных объек¬
тов основных средств, долгосрочную аренду целого комплекса ос¬
новных средств (предприятий) и лизинг (финансовую аренду) как
с правом выкупа, так и без него.Самым главным в учете аренды считается то, что сданное в
аренду имущество учитывается на балансе у арендодателя. Это
приводит к некоторому парадоксу: имущества нет на предпри¬
ятии, а на балансе оно продолжает числиться по дебету счета 01
90Часть I. Учет имущества«Основные средства». Напротив, там, где это имущество эксплуа¬
тируют, на балансе его нет.Записи у арендатора рассматриваются в главе 1.9 «Учет имуще¬
ства, не принадлежащего организации на праве собственности».Особенности имеет учет основных средств, предоставляемых в
лизинг. В соответствии с ГК РФ по договору финансовой аренды
(договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собствен¬
ность указанное арендатором имущество у определенного им про¬
давца и предоставить это имущество за плату во временное владе¬
ние и пользование для предпринимательских целей. Основопола¬
гающие нормы, регулирующие лизинговые отношения, определены
в Федеральном законе «О лизинге».Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие
природные объекты.Субъектами лизинга (физическими или юридическими лица¬
ми) выступают:— лизингодатель, который за счет привлеченных и (или) собст¬
венных средств приобретает в собственность имущество и предос¬
тавляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю;— лизингополучатель, который обязан принять предмет лизинга
за определенную плату на определенный срок и на определенных
условиях во временное владение и в пользование в соответствии с
договором лизинга;— продавец, который в соответствии с договором купли-прода-
жи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный
срок имущество, являющееся предметом лизинга.Под лизинговыми платежами понимается общая сумма плате¬
жей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга,
в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с
приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотрен¬
ных договором услуг, а также доход лизингодателя.Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое об¬
служивание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а
также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета ли¬
зинга, если иное не предусмотрено договором.Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока дейст¬
вия договора остается в собственности лизингодателя.Отражение операций финансовой аренды (лизинга) в бухгал¬
терском учете зависит от того, на чьем балансе — лизингодателя
или лизингополучателя — будет учитываться имущество в соответ¬
ствии с условиями договора.Эта деятельность для лизинговой фирмы является обычной и в
случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя мо¬
I шва 1.2. Учет основных средств91жет в его учете отражаться по схеме учета аренды. Но порядок бух-I ллтерских записей будет несколько иным.1. Приобретено лизинговое имущество:Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».2. Учтен НДС:Дт сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретен¬
ным ценностям»,Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».3. Принято к учету имущество, предназначенное для сдачи в
аренду по договору лизинга:Дт сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».Примечание. Обратите внимание, что в этом случае основные сред¬
ства не рассматриваются как таковые и не отражаются на счете 01
«Основные средства», а показываются как совершенно обособленный
вид активов, которых нет в организации, но которые составляют его
собственность (по крайней мере, до получения последнего платежа).Если по условиям договора лизинговое имущество учитывает¬
ся на балансе лизингополучателя, то его передача с баланса ли¬
зингодателя будет отражаться аналогично его продаже.Обоснование экономической целесообразности заключения
договора лизинга, подбор удобных механизмов взаимодействия
сторон, выбор конкретных условий договора являются, несомнен¬
но, существенным моментом договорной политики лизингодателя
и лизингополучателя.Порядок отражения фактов хозяйственной жизни у лизинго¬
получателя приведен в гл. 1.9 «Учет имущества, не принадлежаще¬
го организации на праве собственности».Дайте определения следующих терминов:основные средства; нематериальные активы; внеоборотные акти¬
вы; полезное использование основных средств; способность при¬
носить экономические выгоды; стоимостной лимит основных
средств; стоимости: первоначальная, восстановительная,, текущая,
рыночная, остаточная; инвестор; капитальные вложения; оцен¬
щик; складочный капитал; совместная деятельность; дарение; ре¬
монт: текущий, средний, капитальный, планово-предупредитель¬
ный; реконструкция; модернизация; декапитализация; амортиза¬
ция: линейная, нелинейная; форс-мажор; аренда; лизинг.Обсудите следующие вопросы:1) В чем особенность имущества, выступающего как основные
средства?
92Часть I. Учет имущества2) Можно ли считать, что амортизация и износ основных
средств — это одно и то же?3) Почему срок эксплуатации имущества 12 месяцев является
основным критерием для квалификации его как основного
средства?4) Как сказывается на финансовых результатах предприятия ус¬
тановленный в учетной политике стоимостной лимит основ¬
ных средств?5) Какое значение для бухгалтерского учета имеют классифика¬
ции основных средств?6) Может ли счет 01 «Основные средства» иметь кредитовое
сальдо?7) Если предприятию безвозмездно переданы основные средства,
то какие есть основания для кредитования счетов: 83 «Доба¬
вочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Про¬
чие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов»? При¬
ведите аргументы за и против каждого из названных счетов.8) Зачем нужна переоценка основных средств? Почему в бухгалтер¬
ском учете разрешается переоценка основных средств только
один раз в году, а в налоговом учете запрещена вообще?9) Считается, что земельные участки, поскольку их потребитель¬
ские свойства с течением времени не изменяются, не должны
амортизироваться, т. е. они не подлежат декапитализации.
Однако в Гонконге их амортизируют. Почему?10) К каким финансовым последствиям приводит начисление
амортизации основных средств или отказ от ее начисления?11) Иногда амортизацию определяют как прибыль, не подлежащую
налогообложению. Прокомментируйте это утверждение.12) Можно ли для бухгалтерского (финансового) учета выбрать
один способ начисления амортизации, а для бухгалтерского
(налогового) учета другой? Если вы даете на этот вопрос по¬
ложительный ответ, то ответьте, как это сказывается на фи¬
нансовом положении предприятия?13) Почему учет расходов на ремонт основных средств связывают
с финансово-распределительными счетами?14) Чем аренда отличается от лизинга?
Глава 1.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛОВИз этой главы вы узнаете:• что такое материалы и чем материалы отличаются от прочих
материально-производственных запасов;• какова классификация материалов;• на каких счетах ведется учет материалов;• как оценка материалов влияет на картину финансового по¬
ложения предприятия;• как ведется учет поступления материалов и как списываются
материалы при учете фактов хозяйственной жизни.§ 1. Определение материаловМатериалы — это часть материально-производственных запа¬
сов, предназначенных для использования в производственной
деятельности или в процессе управления организацией.В этом определении четыре составляющих: материалы, мате¬
риально-производственные запасы, производственная деятель¬
ность, процесс управления.Рассмотрим их.• Материалы. Слово «материал» латинского происхождения.I) латинском языке materia означает материю, вещество. Таким об¬
разом, этимологическое значение слова «материал» указывает на
его вещественную (материальную) сущность. Поскольку материа¬
лы предназначены для использования в производственной дея¬
тельности или для управленческих нужд, то они в обычных для
организации условиях хозяйствования не приобретаются с целью
непосредственной их перепродажи. В противном случае данные
объекты должны учитываться в качестве товаров. Это, в частно¬
сти, показывает, что выделение материалов как объекта бухгалтер¬
ского учета из общей группы запасов весьма условно и ориентиро¬
вано на функции использования учитываемых ценностей в хозяй¬
ственных процессах.Планом счетов наряду со сроком службы предмета (т. е. сро¬
ком, в течение которого конкретный актив приносит организации
доход) в качестве критерия классификации имущества в бухгал¬
терском учете устанавливается способ его приобретения и вариант
использования в имущественном обороте. Отсюда одни и те же
элементы имущества в зависимости от того, произведены ли они
на предприятии или приобретены у сторонней организации, и в
зависимости от целей их приобретения отражаются в бухгалтер¬
ском учете либо как материалы (счет 10 «Материалы»), либо как
полуфабрикаты собственного производства (счет 21 «Полуфабри¬
94Часть I. Учет имуществакаты собственного производства»), либо как готовая продукция
(счет 43 «Готовая продукция»), либо как товары (счет 41 «Това¬
ры»), либо как давальческое сырье (счет 003 «Материалы, приня¬
тые в переработку»). Возможны и другие варианты.Так, например, организация из приобретаемой у поставщиков дре¬
весины изготавливает доски. В учете данной организации эти доски
при оприходовании их на склад должны отражаться по дебету счета 43
«Готовая продукция», так как для целей ее бухгалтерского учета эти
доски будут отвечать определению готовой продукции, которое дается
в п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». У ор¬
ганизации, которая покупает доски у деревоперерабатывающей фаб¬
рики, для того чтобы затем продать их мебельной фабрике, доски бу¬
дут отражены на счете 41 «Товары». Приобретая эти же доски для про¬
изводства из них мебели, мебельная фабрика отразит их в учете на
счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы». Но если заказ¬
чик предоставит этой же фабрике свои доски, с тем чтобы она сделала
для него, заказчика, мебель, то эти же доски уже будут учитываться по
дебету забалансового счета 003 «Материалы, принятые в переработку».И если те же доски или завезли куда-то не туда, или сдали на товар¬
ный склад, то их оприходуют на счете 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение».Как правило, материалы употребляются в одном операцион¬
ном цикле, т. е. в течение срока, за который из исходного сырья
вырабатывается готовая продукция. Исключение составляют
^многооборотная тара, инвентарь и хозяйственные принадлежно¬
сти, которые могут участвовать в нескольких операционных цик¬
лах. Если материалы применяются в нескольких операционных
циклах, то срок их полезного использования не должен превы¬
шать 12 месяцев. В противном случае расходы на указанные
выше объекты капитализируются как внеоборотные активы (ос¬
новные средства).• Материально-производственные запасы (МПЗ). Данный тер¬
мин несет в себе обобщающее значение. МПЗ — это совокупность
материального имущества, принадлежащего к оборотным активам.
Сюда относятся: материалы, незавершенное производство, гото¬
вая продукция, товары. В этой главе мы будем говорить только об
учете МПЗ, расходы на приобретение которых капитализируются
на счете 10 «Материалы».• Производственная деятельность — процесс создания про¬
дукции, выполнения работ и оказания услуг. Если мы продолжим
пример с досками, то можно предположить, что из дерева лесо¬
пильная фабрика изготовила доски, из которых мебельный ком¬
бинат будет делать мебель. В этом случае доски могут быть опри¬
ходованы по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного про¬
изводства».
Глава 1.3. Учет материалов95• Процесс управления. Управление — это принятие решений,
и, как хорошая политика, хорошее управление — это искусство
возможного. Управляет предприятием его администрация — это
или сам собственник, или менеджеры, которых он нанял.Во всех случаях управление — это направление и контроль
деятельности подчиненных начальниками. Когда мы говорим об
управлении материалами, на самом деле мы имеем в виду прежде
всего деятельность материально ответственных лиц, призванных
обеспечить их сохранность.Практически материальная ответственность предполагает обя¬
занность работника возместить ущерб, причиненный организации
в пределах и в порядке, установленных законодательством. Отсю¬
да следует, что когда мы, например, говорим, что стоимость мате¬
риалов предприятия составляет 240 ООО руб., то прежде всего речь
идет о материальной ответственности лиц, за которыми закрепле¬
ны ценности на эту сумму. С этими лицами согласно Трудовому
кодексу должны быть заключены договоры о материальной ответ¬
ственности.§ 2. Классификация материаловКлассификаций любого объекта в теории может быть беско¬
нечное множество. Достаточно выделить классификационный
признак, и возникает новая классификация. Мы выделим четыре
признака и рассмотрим четыре классификации материалов.К! — классификация по юридическим признакам. Данная
классификация, помимо определения прав и обязанностей лиц по
договорам, предметом которых выступает имущество, отражаемое
в бухгалтерском учете как материалы, имеет значение и для бух¬
галтерского учета постольку, поскольку бухгалтерские правила
ставятся в зависимость от юридического содержания фактов хо¬
зяйственной жизни. Kj предполагает две подклассификации.Kjл выделяет материалы, принадлежащие и не принадлежащие
организации на праве собственности.Данная классификация определяет, будут ли материалы, из
которых предприятие изготавливает продукцию или использу¬
ет на другие нужды, отражаться на его балансе или на забалан¬
совых счетах. Отметим, что капитализация расходов, например
на доставку материалов, или, наоборот, исключение их из ба¬
ланса существенным образом может изменить такие показате¬
ли ее финансового состояния, как платежеспособность, рента¬
бельность и леверидж (подробнее см. гл. 1.9 «Бухгалтерский
96Часть I. Учет имуществаучет имущества, не принадлежащего организации на праве соб¬
ственности»).В Kj 2 разделяют материалы на отечественные и импортные.Данная классификация прежде всего имеет значение с пози¬
ций таможенного законодательства. Если материал импортный,
при его ввозе в Россию нужно платить таможенные пошлины.
И здесь сразу возникает тот же вопрос: капитализировать суммы
этих пошлин или признавать их расходами, необходимыми, но к
стоимости материалов не относящимися? Действующее бухгалтер¬
ское законодательство избирает первый вариант (капитализацию).
Это «повышает» платежеспособность и рентабельность фирмы, но
приводит к необходимости платить большие налоги.К2 классифицирует материалы в зависимости от отрасли, в ко¬
торой они находятся. Здесь выделяют материалы, используемые в
промышленности, сельском хозяйстве, транспорте, телекоммуни¬
кации, строительстве, торговле, в других отраслях. Сама по себе
классификация материалов по отраслевому признаку, конечно,
весьма сомнительна. Так, например, сложно ответить на вопрос: в
какой отрасли промышленности были использованы кирпичи, из
которых построили магазин, — в строительстве или в торговле?
Но если в различных отраслях экономики возникают неодинако¬
вые условия налогообложения, то К2 может приобрести серьезное
значение.К3 классифицирует материалы по функциональным нуждам
администрации.К3л разделяет материалы по направлению их использования в
деятельности предприятия. Здесь выделяют материалы, применяе¬
мые в производственной деятельности (в том числе в сфере обслу¬
живания), в непроизводственной сфере и в управлении организа¬
цией. Данная классификация, как и предыдущая, прежде всего
важна для целей налогообложения, так как в зависимости от того,
используются ли материалы в производственной или в непроиз¬
водственной деятельности, затраты организации по их приобрете¬
нию уменьшают (производственная деятельность) или, наоборот,
не уменьшают (непроизводственная деятельность) ее налогообла¬
гаемую прибыль. Более того, расходы на приобретение материа¬
лов, используемых в управленческих целях в налоговом учете, де¬
капитализируются уже в момент передачи их в дело, а расходы на
материалы, используемые в производстве продукции, декапитали¬
зируются только в части, не относящейся к незавершенному про¬
изводству и продукции на складе.
Глава 1.3. Учет материалов97К3 2 делит материалы на группы в зависимости от их функцио¬
нал ьно-технологического назначения. Здесь выделяют: материалы,
полностью употребляемые в производственном процессе (сырье и
основные материалы); материалы, входящие в продукцию без изме¬
нений (комплектующие изделия, детали, запасные части); материа¬
лы, способствующие изготовлению и хранению продукции (тара,
инвентарь и хозяйственные принадлежности). Данная классифика¬
ция чрезвычайно важна при организации аналитического учета ма¬
териалов в разрезе фаз и участков производства.К33 классифицирует материалы в зависимости от места их
нахождения на предприятии (или вне его). Это подразумевает
разделение отражаемых в бухгалтерском учете материалов на на¬
ходящиеся в организации, находящиеся в пути и переданные
другим хозяйствующим субъектам (на ответственное хранение,
в переработку). Данная классификация имеет определяющее
значение при организации системы материальной ответственно¬
сти в учете наличия и движения материалов в разрезе «мест хра¬
нения ценностей».К4 в качестве классификационного признака использует веще¬
ственную природу материалов, группируя их по видам. Данная
классификация предполагает выделение таких групп, как: сырье;
материалы; покупные полуфабрикаты; комплектующие изделия;
конструкции; детали; возвратные отходы; тара и тарные материа¬
лы; топливо; запасные части; инвентарь и хозяйственные принад¬
лежности. Именно К4 заложена Планом счетов в основу выделе¬
ния субсчетов к счету 10 «Материалы», на котором и ведется их
(материалов) учет. Причем главный бухгалтер вправе расширить
число субсчетов, т. е. выделить те виды материалов, которые зна¬
чимы для данного предприятия.§ 3. Счета учета материаловДля обобщения в бухгалтерском учете информации о наличии
и движении материалов применяются следующие счета:10 «Материалы»;14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответст¬
венное хранение»;003 «Материалы, принятые в переработку».Основным счетом из перечисленной группы является счет 10
«Материалы».
98Часть I. Учет имуществаК этому счету согласно К4 может быть открыто девять субсчетов.На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и
движение: сырья и основных материалов, входящих в состав выра¬
батываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необхо¬
димыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных ма¬
териалов, которые участвуют в производстве продукции или потреб¬
ляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия
производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, за¬
готовленной для переработки, и т. п.На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия, конструкции и детали» учитывается их наличие и движе¬
ние. Сюда относятся объекты, приобретаемые для комплектования
выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по
их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплекта¬
ции, стоимость которых не включается в себестоимость продукции,
учитываются на счете 41 «Товары».На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение
нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.)
и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации
транспортных средств, технологических нужд производства, выра¬
ботки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и
газообразного топлива. При использовании талонов на нефтепро¬
дукты учет их ведется также на субсчете 10-3 «Топливо». Послед¬
нее обстоятельство подчеркивает, что объектом учета выступают не
столько сами ценности и их стоимость (экономический аспект уче¬
та), сколько права на них.На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается нали¬
чие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйст¬
венный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных
для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков,
бочковая клепка, железо обручное и др.). Организации, осуществ¬
ляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и
тару порожнюю на счете 41 «Товары».На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и дви¬
жение приобретенных или изготовленных для нужд основной дея¬
тельности запасных частей.На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и
движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.),
неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от вы¬
бытия основных средств, которые не могут быть использованы как
материалы, топливо или запасные части в данной организации (ме¬
таллолом, утильсырье) и т. п. (Отходы производства и вторичные
материальные ценности, используемые как твердое топливо, учиты¬
ваются на субсчете 10-3 «Топливо».)На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сто¬
рону» учитывается движение материалов, переданных в переработку
на сторону, стоимость которых в последующем включается в затра¬
ты на производство полученных из них изделий. Затраты по перера¬
ботке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам,
Глава 1.3. Учет материалов99капитализируются путем отнесения их непосредственно в дебет сче¬
тов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.На субсчете 10-8 «Строительные материалы» учитывается нали¬
чие и движение материалов, используемых непосредственно в про¬
цессе строительных и монтажных работ, для изготовления строи¬
тельных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей
зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей, а также
других материальных ценностей, необходимых для нужд строитель¬
ства. (Используется организациями-застройщиками.)На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»
учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяй¬
ственных принадлежностей и других объектов, которые включаются
в состав оборотных средств.§ 4. Оценка материалов и ее влияние
на картину финансового положения предприятияОценка материалов — это исчисление сумм, капитализируе¬
мых в учете по статье «Материалы». Эти суммы в дальнейшем при
отражении в учете фактов выпуска и продажи продукции (см. сле¬
дующие главы) рекапитализируются по статьям затрат на произ¬
водство готовой продукции и декапитализируются, уменьшая фи¬
нансовый результат. Отсюда оценка материалов прежде всего оп¬
ределяет показатель рентабельности предприятия: чем больше
декапитализировано сумм оценки материалов, тем меньше при¬
быль, и наоборот.Суммы оценки материалов, не декапитализируемые на ко¬
нец отчетного периода, т. е. отражаемые в активе баланса по
статьям «Материалы», «Незавершенное производство» и «Гото¬
вая продукция», увеличивают оценку оборотных средств, пред¬
ставленную в балансе. Чем выше эта оценка (вне связи с ростом
кредиторской задолженности), тем выше показатель платеже¬
способности.Влияние декапитализации суммы оценки расходов, связанных
с приобретением материалов, на показатель рентабельности мож¬
но продемонстрировать весьма простым примером. Предположим,
мы выпускаем и продаем продукцию. Цена продажи ее едини¬
цы — 100 руб. По принятому нами варианту оценки стоимость ма¬
териалов, из которых изготавливается продукция, равна 50 руб.
Прочие затраты составляют 40 руб. Исходя из этих данных схема
капитализации и декапитализации расходов по выпуску продук¬
ции будет иметь вид20:20 Для упрощения изложения пример приводится без налоговой состав¬
ляющей.
Счета учета
расчетов,
амортизации,
денежных средств43 «Готовая
продукция»->9090 —Счета учета
расчетов,
амортизации,
денежных средств
оо90 «Продажи»62 «Расчеты
с покупателями
и заказчиками»10062 «Расчеты
с покупателями
90 «Продажи» и заказчиками»Часть I. Учет имущества
Глава 1.3. Учет материалов101Поясним операции:1 — списываются в производство материалы — 50 руб.;2 — отражаются прочие расходы по выпуску продукции —40 руб.;3 — приходуется готовая продукция — 90 руб.;4 — отражаются факт продажи выпущенной продукции и воз¬
никновение дебиторской задолженности покупателей — 100 руб.;5 — списывается проданная продукция, т. е. декапитализируется
ее себестоимость — 90 руб.;6 — отражается финансовый результат от продажи продукции —10 руб.Далее, предположим, что мы можем выбрать иной вариант
оценки расходов организации на материалы, который позволит
оценить их в 65 руб. В этом случае схема учетных записей изме¬
нится, и результатом данных операций, т. е. выпуска из тех же
самых материалов при тех же самых дополнительных затратах
той же самой продукции, будет уже не прибыль в 10 руб., а убы¬
ток в 5 руб.Правила оценки материалов в бухгалтерском учете установле¬
ны ПБУ 5/01. Оно указывает, что материально-производствен-
ные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической
себестоимости. При этом правила определения этой «фактиче¬
ской себестоимости», т. е. суммы капитализации расходов на
приобретение материалов, дифференцируются для случаев при¬
обретения их за плату; изготовления самой организацией; полу¬
чения в качестве вклада в уставный капитал; получения по до¬
говору дарения; приобретения по бартерным сделкам.§ 5. Учет поступления материаловНа материалы, поступающие по договорам купли-продажи, по¬
ставки и другим аналогичным договорам, организация получает от
поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные
требования, платежные требования-поручения, счета, товар¬
но-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы
(спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).
Администрация устанавливает порядок приемки, регистрации, про¬
верки, акцептования и прохождения расчетных документов на по¬
ступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки
(доставки до склада) и функциональных обязанностей подразделе¬
ний (отделов) и должностных лиц. На них возлагается обязанность
проведения следующих процедур.Для получения материалов со склада поставщика или от транс¬
портной организации уполномоченному лицу выдаются документы
и доверенность на получение материалов. Доверенность выписыва¬
ется от имени юридического лица и за подписью его руководителя
102Часть I. Учет имуществаили иного лица, уполномоченного на это учредительными докумен¬
тами. На доверенности должна стоять печать организации.При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в
отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, ука¬
занным в расчетных и сопроводительных документах. Следует обра¬
тить особое внимание, что и в жизни, и в законодательстве между
приемкой по количеству и качеству материалов существуют боль¬
шие различия. Их особенности, как правило, указываются в догово¬
ре. Количественная приемка проводится в момент поступления ма¬
териалов, но есть такие материалы, которые невозможно проверить
сразу при самой приемке. Например, поступило 50 ящиков с под¬
шипниками. Сосчитать ящики нетрудно, а выяснить, что именно и
того ли качества подшипники, которые были заказаны, — дело
сложное, длительное и хлопотливое.Приемка и оприходование поступающих материалов и тары
(под материалы) оформляются складскими работниками, как пра¬
вило, путем составления на каждое наименование материалов
приходных ордеров. Вместо приходного ордера приемка и опри¬
ходование материалов могут оформляться проставлением на доку¬
менте поставщика (счет, накладная и т. п.) штампа, в оттиске ко¬
торого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В
этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставит¬
ся очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравни¬
вается к приходному ордеру.При установлении несоответствия поступивших материалов ас¬
сортименту, количеству и качеству, указанным в документах по¬
ставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соот¬
ветствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, по¬
ломка, бой, течь жидких материалов и т. д.), приемку осуществляет
комиссия, которая оформляет ее актом. В этом случае приходный
ордер не оформляется, а приемный акт о приемке служит основа¬
нием не только для оприходования частично поступивших мате¬
риалов, но и для предъявления претензий и исков к поставщику и
(или) транспортной организации.Если в интересах производства целесообразно направить мате¬
риалы непосредственно в подразделение организации, минуя
склад, в приходных документах подразделения организации дела¬
ется отметка о том, что материалы получены от поставщика и вы¬
даны подразделению без завоза их на склад (транзитом). Перечень
материалов, которые могут завозиться, минуя склад, в подразделе¬
ния организации, должен быть оформлен распорядительным доку¬
ментом по организации.Приходные ордера и приемные акты должны, как правило, со¬
ставляться в день поступления соответствующих материалов на склад
или в другие установленные сроки, но не позже сроков, установлен¬
ных нормативными актами для приемки поступающих грузов.Синтетический учет поступления материалов предполагает ис¬
пользование в качестве основной оценки совокупности фактических
Iлава 1.3. Учет материалов103затрат, связанных с их приобретением и заготовкой. Так, согласно
п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материалов, приобре¬
тенных за плату, считается сумма фактических затрат на приобрете¬
ние, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме слу¬
чаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).К фактическим затратам на приобретение материалов отно¬
сятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором постав¬
щику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за инфор¬
мационные и консультационные услуги, связанные с приобрете¬
нием материалов; таможенные пошлины; невозмещаемые
налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы мате¬
риалов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической органи¬
зации, через которую приобретены материально-производствен¬
ные запасы; затраты по заготовке и доставке материалов до мес¬
та их использования, включая расходы по страхованию (данные
затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке
материалов); затраты по содержанию заготовительно-складского
подразделения предприятия; затраты на услуги транспорта по
доставке материалов до места их использования, если они не
включены в цену материалов, установленную договором; начис¬
ленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками
(коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтер¬
скому учету материалов проценты по заемным средствам, если
они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по до¬
ведению материально-производственных запасов до состояния,
в котором они пригодны к использованию в запланированных
целях (в этом случае они включают затраты организации по под¬
работке, сортировке, фасовке и улучшению технических харак¬
теристик полученных запасов, не связанные с производством
продукции, выполнением работ и оказанием услуг); иные затра¬
ты, непосредственно связанные с приобретением материалов.И тут мы сталкиваемся с большой проблемой: как отразить
стоимость поступающих материалов по фактическим затратам?
Возможны два основных варианта:• включить в оценку поступающих материалов Bqe фактиче¬
ские затраты;• разделить учет затрат на материалы и учет фактических за¬
трат, связанных с их поступлением.В первом случае расходы капитализируются по каждому на¬
именованию материалов, во втором — речь идет о капитализации
расходов по всему массиву поступающих ценностей.Рассмотрим эти варианты.1. При полной капитализации всех затрат в материалах возни¬
кает следующая схема записей (см. рис. 6):
104Часть I. Учет имуществаРис. 6. Схема учета поступления мате¬
риалов за плату (вариант 1)Поясним записи:1 — фиксируется факт оприхо¬
дования материалов;2 — отражается НДС по приоб¬
ретенным материалам;3 — отражаются расходы, свя¬
занные с приобретением мате¬
риалов;4 — отражается НДС, относя¬
щийся к расходам, обусловленным
приобретением материалов.Раскроем эту схему на
примере.Пример. Организация приобрета¬
ет партию материалов за 240 ООО руб.
(в том числе НДС 40 ООО руб.).
Стоимость доставки материалов
транспортной организацией со¬
ставляет 12 000 руб. (в том числе
2000 руб. НДС). Факт приобретения
материалов отразится в бухгалтер¬
ском учете следующими записями:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»19 «НДС по
приобретенным
ценностям»Пояснения к схеме аналогичны тем, что приведены выше.Первый вариант может также предполагать введение в схему
записей счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей». Это позволяет упростить калькуляцию заготовитель¬
ных расходов, так как они собираются по дебету этого счета. Схе¬
ма капитализации расходов на приобретение материалов в данном
случае будет иметь следующий вид:
I ы«а 1.3. Учет материалов10515 «Заготовление
60 «Расчеты и приобретениеi поставщиками материальныхм подрядчиками» ценностей» 10 «Материалы)Поясним записи:1 — фиксируется факт приобретения материалов — 200 000 руб.;2 — отражается НДС по приобретенным материалам — 40 000 руб.;3 — отражаются затраты на перевозку материалов — 10 000 руб.;4 — отражается НДС, относящийся к транспортным расходам, —2000 руб.;5 — приходуются материалы — 210 000 руб.2. При капитализации только покупной стоимости материа¬
лов администрация предприятия, как правило, прибегает к ис¬
пользованию своих так называемых учетных цен. Ясно, что мате¬
риалы одного и того же наименования каждый раз поступают по
разным ценам и в различных условиях (разные расходы на дос¬
тавку и т. п.). Поэтому в течение отчетного периода на счете 10
«Материалы» приходуются с кредита счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» поступившие материалы
но учетным ценам, а на фактическую стоимость этих же материа¬
лов составляются записи по дебету счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 19 «НДС по приобре¬
тенным ценностям» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщика¬
ми и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди¬
торами».Таким образом, в случае если по статье «Материалы» капита¬
лизируются только суммы так называемых учетных цен, т. е. не те
суммы, которые фактически организация уплачивает поставщи¬
кам, а суммы цен материалов, условно устанавливаемые самой ор¬
ганизацией21, то расходы на приобретение материалов первона¬
чально капитализируются на счете 15 «Заготовление и приобрете¬
ние материальных ценностей». Сюда относится покупная
стоимость материально-производственных запасов, по которым в21 Этот прием применяется для упрощения учета затрат на производство
(см. следующую главу).
106Часть I. Учет имуществаорганизацию поступили расчетные документы поставщиков. В за¬
висимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от
характера расходов по заготовке и доставке материалов кредиту¬
ются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20
«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными деби¬
торами и кредиторами» и т. п.В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материаль¬
ных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы»
относится стоимость фактически поступивших и оприходован¬
ных материалов по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости
материалов, исчисленной в фактической себестоимости приоб¬
ретения (заготовления), и в учетных ценах списывается со счета15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на
счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», ко¬
торый предназначен для обобщения информации о разницах в
стоимости приобретенных материально-производственных за¬
пасов, исчисленной по фактической себестоимости приобрете¬
ния (заготовления), и в учетных ценах. Накопленные на счете16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы
в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в факти¬
ческой себестоимости приобретения (заготовления), и в учет¬
ных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной
разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других
соответствующих счетов.Общая схема капитализации расходов на приобретение мате¬
риалов при применении этого метода их оценки в бухгалтерском
учете будет иметь следующий вид (см. рис. 7):Рис. 7. Схема бухгалтерских записей по приобретению материалов при отра¬
жении их на счетах по учетным ценам
I'пана 1.3. Учет материалов107Поясним записи:1 — отражается приобретение материалов и возникновение за¬
долженности перед их поставщиком на сумму цены приобретения
материалов без НДС;2 — отражается НДС, относящийся к приобретенным материалам22;3 — приходуются материалы в оценке по определенным органи¬
зацией учетным ценам;4 — списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» сумма разницы между стоимостью мате¬
риалов по учетным ценам и фактической себестоимостью;5 — списываются переданные в производство материалы —
стоимость материалов по учетным ценам;6 — сумма разницы между стоимостью материалов по учетным
ценам и фактической себестоимостью рекапитализируется по статье
учета расходов по выпуску продукции.Пример. Организация приобретает у поставщиков партию мате¬
риалов по цене 120 ООО руб. (в том числе 20 ООО руб. НДС). Учетная
цена такой партии материалов составляет 95 ООО руб. (без НДС).Схема бухгалтерских записей по отражению приобретения ма¬
териалов будет иметь следующий вид:60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»120 000015 «Заготовление
и приобретение
материальных
ценностей»1 20 00010 «Материалы»20 «Основное
производство»л, 95 00016 «Отклонение ^qqqв стоимости <4материальных s-Jценностей»Учет материалов, изготовленных самой организацией. Согласно
п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производ-
ственных запасов при их изготовлении самой организацией опре¬
деляется исходя из фактических затрат, связанных с производст¬
вом данных запасов. Учет и формирование затрат на производство
материально-производственных запасов осуществляются органи¬22 ггДля упрощения в данном случае мы отдельно не рассматриваем возни¬
кающие транспортные расходы.
108Часть I. Учет имуществазацией в порядке, установленном для определения себестоимости
соответствующих видов продукции (см. следующую главу). В этом
случае расходы организации по изготовлению материалов рекапи¬
тализируются записью:Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 20 «Основное производство».Учет материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал.Согласно п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материаль¬
но-производственных запасов, внесенных в счет вклада в устав¬
ный (складочный) капитал организации, определяется исходя из
их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством Рос¬
сийской Федерации. При оприходовании материалов в этом слу¬
чае составляется запись:Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями».Учет материалов, полученных по договору дарения. Согласно п. 9
ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производст¬
венных запасов, полученных организацией по договору дарения
или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных
средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей
рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При этом устанавливается, что для целей ПБУ 5/01 под текущей
рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, кото¬
рая может быть получена в результате продажи указанных акти¬
вов. Эта сумма капитализируется в бухгалтерском учете записью:
Дт сч. 10 «Материалы»,Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов».Учет материалов, полученных по бартерным сделкам. Специаль¬
ным предписанием п. 10 ПБУ 5/01 устанавливается, что фактиче¬
ской себестоимостью материально-производственных запасов, по¬
лученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза¬
тельств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче орга¬
низацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравни¬
мых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов. При невозможности установить стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
стоимость материально-производственных запасов, полученных
ею по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными (немонетарными) активами, определяется
Iлава 1.3. Учет материалов109исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб¬
ретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Схема капитализации расходов на приобретение материалов в
данном случае аналогична ситуации приобретения их за деньги.Учет материалов при их выбытии. В соответствии с п. 16 ПБУ5/01 при отпуске материалов в производство и ином их выбытии
они оцениваются одним из следующих способов: по себестоимо¬
сти каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимо¬
сти первых по времени приобретения материально-производст¬
венных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по
времени приобретения материально-производственных запасов
(способ ЛИФО).Материалы, используемые организацией в особом порядке
(драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), оцениваются
по себестоимости каждой единицы таких запасов.Материалы могут оцениваться организацией по средней себе¬
стоимости, которая определяется по каждой группе (виду) мате¬
риалов как частное от деления общей стоимости группы (вида)
материалов на их количество. Указанные количество и стоимость
складываются соответственно из себестоимости и количества по
остатку на начало месяца и по материалам, поступившим в тече¬
ние месяца.Метод ФИФО (название происходит от английской аббревиату¬
ры FIFO: first in — first out) предполагает списание материалов в
оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения).Согласно п. 19 ПБУ 5/01 оценка по себестоимости первых по
времени приобретения материалов (способ ФИФО) основывается
на допущении, что материалы используются в течение месяца и
иного периода в последовательности их приобретения (поступле¬
ния), т. е. материалы, первыми поступающие в производство,
должны быть оценены по себестоимости первых по времени при¬
обретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на на¬
чало месяца. При применении этого способа материалы, находя¬
щиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фак¬
тической себестоимости последних по времени приобретений, а в
себестоимости проданной продукции (работ, услуг) учитывается
себестоимость ранних по времени приобретений. Таким образом,
оценка материалов по методу ФИФО напоминает конвейер. Пер¬
выми поступившие материалы как бы первыми и рекапитализиру¬
ются, т. е. списываются с учета. Фактически же речь идет не о ма¬
териалах (физический объем материалов от выбранного метода
оценки не меняется), а о ценах на них.Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста
цен на приобретаемые материалы его применение делает мини¬
110Часть I. Учет имуществамальной оценку себестоимости проданной продукции и, следова¬
тельно, максимальной оценку остатка запасов и прибыли от про¬
дажи. И наоборот, в условиях снижения цен способ ФИФО мини¬
мизирует оценку остатка материалов и соответственно величину
прибыли организации.Метод ЛИФО (от английской аббревиатуры LIFO: last in—
first out) предполагает списание материалов по стоимости, соот¬
ветствующей последовательности, обратной их поступлению. Со¬
гласно определению метода ЛИФО, дающемуся в п. 20 ПБУ 5/01,
оценка материалов методом ЛИФО основана на допущении, что
материалы, списанные первыми, должны быть оценены по себе¬
стоимости последних в последовательности приобретения. При
применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в
запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической
себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимо¬
сти проданной продукции учитывается себестоимость поздних по
времени приобретения.Таким образом, в отличие от метода ФИФО метод ЛИФО на¬
поминает мешок, бункер. Если в бункер закладывать материалы, а
затем начать вынимать их сверху, то первыми будут извлечены
именно те ценности, которые попали туда последними. Отсюда
эффект метода ЛИФО — последние из поступивших запасов как
бы первыми списываются с учета.Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в ус¬
ловиях роста цен продемонстрировать минимальную оценку ос¬
татка запасов и прибыли от продаж. В условиях же снижения цен
ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку остатка запасов и соот¬
ветственно прибыли организации.Так, например, организация в условиях роста цен закупает три
партии материалов: 10 единиц по 20 руб., 10 единиц по 25 руб. и
10 единиц по 30 руб.За рассматриваемый период в производство передано 25 еди¬
ниц материалов. Из них изготовлена продукция, и вся она прода¬
на. Выручка от продажи продукции составила 875 руб. Предполо¬
жим, что материалы — это единственная компонента себестоимо¬
сти продукции. Себестоимость проданных товаров в учете будет оп¬
ределяться принятыми в учетной и налоговой политике методами
оценки запасов. Так, если выбран метод ФИФО, то стоимость реа¬
лизованной продукции будет оценена в 600 руб. (200 + 250 + 150), а
прибыль от продажи составит 275 руб. Стоимость остатка мате¬
риалов оценивается в 150 руб.При методе средних цен себестоимость реализованной продук¬
ции исчисляется как 625 руб. (25*25). Соответственно прибыль
оценивается в 250 руб., а остаток материалов — в 125 руб.
Глава 1.3. Учет материалов111При методе ЛИФО себестоимость реализованной продукции
составит 650 руб. (300 + 250 + 100), прибыль от продажи будет ис¬
числена в 225 руб., а стоимость остатка материалов — в 100 руб.Таким образом, применение различных методов оценки материа¬
лов дает возможность администрации добиться одной из двух целей:1) минимизации оценки запасов и прибыли (метод ЛИФО в
условиях роста цен и ФИФО — в условиях снижения цен) или2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально
выгодной с позиций оценки: рентабельности; платежеспособности
и устойчивости финансового положения предприятия — макси¬
мальная оценка запасов и финансового результата от продажи
(метод ФИФО — в условиях роста цен; метод ЛИФО — в условиях
снижения цен).И здесь мы приходим к выводу, что при абсолютно идентич¬
ных хозяйственных операциях (физический объем проданных
ценностей, выручка, остаток материалов совершенно одинаковы)
применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки
позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную ин¬
формацию о них.Необходимо запомнить, что один и тот же факт хозяйственной
жизни может быть отражен в бухгалтерском учете с помощью совер¬
шенно разных методик. В теории существует бесконечное множество
вариантов бухгалтерской методологии, на практике набор возможных
вариантов интерпретации фактов хозяйственной жизни ограничива¬
ется предписаниями законодательства. Каждый из возможных вари¬
антов позволяет приблизиться к отражению реального содержания
только какого-либо одного из множества аспектов информационного
содержания факта хозяйственной жизни. Так, например, в условиях
инфляции выбор метода оценки запасов ЛИФО позволяет учесть
влияние роста закупочных цен на прибыль, но при этом формирует¬
ся совершенно нереальная оценка остатка запасов. Метод ФИФО
создает обратную картину — приближенная к уровню рыночных цен
оценка товарных остатков и завышенная прибыль и т. д. Сказанное
комментирует один из центральных информационных парадоксов
бухгалтерского учета — «бухгалтерский учет нельзя понять из него са¬
мого». Дело в том, что бухгалтерский учет представлен прежде всего в
виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но про¬
цедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в
процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтер¬
ского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привно¬
сится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен не самими факта¬
ми, а их интерпретацией.Формирование резерва под снижение стоимости материалов. На¬
ряду с правилами оценки материалов при отражении фактов хо¬
зяйственной жизни, связанных с их движением, т. е. фактов-дей-
ствий и фактов-событий, бухгалтерские регулятивы определяют
112Часть I. Учет имуществаправила оценки материалов, информация об остатках которых на
конец отчетного периода представляется в бухгалтерской отчетно¬
сти так, как фактов-состояний. Их оценка должна отвечать требо¬
ванию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), которое предполагает
возможность формирования резерва под снижение стоимости
материальных ценностей. В Плане счетов для отражения сумм
данного резерва выделяется специальный синтетический счет с
одноименным названием. Он предназначен для обобщения дан¬
ных о резервах под отклонения покупной стоимости материалов
от их рыночной стоимости. Резерв создается в тех случаях, когда
рыночная (продажная) цена опускается ниже цены покупной (се¬
бестоимости). Так, если на конец отчетного периода рыночная
цена остатков материалов предприятия становится меньше суммы,
капитализированной на этот момент по дебету счета 10 «Материа¬
лы», то в соответствии с требованием осмотрительности (п. 7 ПБУ
1/98) на сумму разницы между ними должен быть сформирован
оценочный резерв под снижение стоимости материальных ценно¬
стей, а в балансе должна быть показана рыночная стоимость ос¬
татков материалов.Образование резерва отражается по кредиту счета 14 «Резер¬
вы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету
счета 91 «Прочие доходы и расходы». В начале периода, следую¬
щего за периодом, в котором согласно действующему Плану
счетов проведена эта запись, зарезервированная сумма восста¬
навливается: дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» и кредит счета 91 «Прочие доходы и
расходы».Создание данного резерва, как имеющего исключительно
оценочный характер и служащего лишь для уточнения представ¬
ленных в отчетности сумм, не является декапитализацией затрат
на приобретение материалов и не означает откладывание прибы¬
ли на покрытие будущих убытков от снижения рыночной стои¬
мости материалов, как это имеет место, например, при формиро¬
вании резервов по сомнительным долгам (см. гл. 2.1). Его цель
сводится к уточнению балансовой оценки материалов с поправ¬
кой на требование осмотрительности. После составления баланса
первыми записями следующего отчетного периода созданный ре¬
зерв аннулируется.Так, например, сальдо счета 10 «Материалы» на конец отчет¬
ного периода составляет 100 ООО руб. Рыночная стоимость остатка
материалов на складе организации составляет 85 ООО руб. Схема
бухгалтерских записей по созданию резерва в отчетном периоде
будет следующей.На конец отчетного периода составляются следующие записи:
I пава 1.3. Учет материаловИЗ10 «Материалы»14 «Резервы под
снижение стоимости
материальных
ценностей»(’.100 ООО15 OOO-С. 15 ООО91 «Прочие
доходы и расходы»<■>-> 15 ОООПояснения:Отражается формирование резерва под снижение стоимости
материальных ценностей — 15 ООО руб.В бухгалтерском балансе статья актива «Материалы» будет оце¬
нена в 85 ООО руб.В начале следующего отчетного периода сформированная сумма
резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет ан¬
нулирована записью:91 «Прочие
доходы и расходы»15 ООО <-14 «Резервы под
снижение стоимости
материальных
ценностей»15 ООО15 ОООПояснение:Аннулируется сформированный в конце предыдущего отчетного
периода резерв под снижение стоимости материальных ценно¬
стей — 15 ООО руб.Данный порядок понятен и объясним. Мы потратили на ма¬
териалы столько, сколько потратили. И именно эти суммы долж¬
ны войти в себестоимость выпускаемых нами ценностей. Однако
остаток материалов с позиций оценки платежеспособности орга¬
низации должен рассматриваться не как основа ее будущей про¬
дукции, а как стоимость имущества, способная выступить по¬
крытием существующих сегодня долгов. С этих позиций мате¬
риалы должны быть представлены в балансе по тем ценам, за
которые их можно продать, чтобы расплатиться по долгам орга¬
низации. Отсюда запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» не демонстрирует декапитализацию
стоимости материалов. Эта запись — часть процедуры составле¬
ния бухгалтерской отчетности.
114Часть I. Учет имущества§ 6. Учет отпуска материалов на производство
и на другие целиПод отпуском материалов в производство понимается их вы¬
дача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления про¬
дукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск мате¬
риалов для управленческих нужд предприятия. Отпуск материа¬
лов на склады (в кладовые) подразделений рассматривается как
внутреннее перемещение.По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделе¬
ния на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со
счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответст¬
вующие счета учета затрат на производство, т. е. с точки зрения бух¬
галтерского учета имеет место их рекапитализация.Стоимость материалов, списанных для управленческих нужд, от¬
носится на соответствующие счета учета этих расходов.Стоимость материалов, отпущенных на производство, но отно¬
сящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы
в сезонных производствах, освоение новых предприятий, на подго¬
товку и освоение производства новых видов продукции и новых тех¬
нологий и т. п.), зачисляется на счет учета расходов будущих перио¬
дов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может отно¬
ситься и в других случаях, когда возникает необходимость
распределения затрат на ряд отчетных периодов.Первичными учетными документами по отпуску материалов со
складов организации в ее подразделения являются лимитно-забор¬
ная карта, требование-накладная, накладная. При этом в них долж¬
ны быть предусмотрены обязательные реквизиты, предусмотренные
ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».По лимитно-заборной карте может фиксироваться также и воз¬
врат на склад неиспользованных материалов. В конце месяца (квар¬
тала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию.Факт передачи материалов в производство представляет собой
рекапитализацию расходов на их приобретение. Рекапитализация
отражается записью:Дт сч. 20 «Основное производство» (и (или) другие счета учета
затрат),Кт сч. 10 «Материалы».Рекапитализированные таким образом в течение отчетного пе¬
риода расходы за минусом оценки остатка незавершенного произ¬
водства и непроданной готовой продукции декапитализируются при
отражении продажи продукции, уменьшая величину демонстрируе¬
мой в отчетности прибыли.При продаже материалов физическим и юридическим лицам
цена продажи определяется соглашением сторон (продавца и по¬
купателя). Материалы, как правило, должны продаваться по ры¬
ночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и
уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов
осуществляется организацией в порядке, предусмотренном дейст¬
вующим законодательством.
I шва 1.3. Учет материалов115Продажа материалов оформляется путем выписки накладной на
отпуск материалов на сторону на основании договоров или других
документов и разрешения руководителя организации или лиц, им
на то уполномоченных. При перевозке грузов автотранспортом
оформляется товарно-транспортная накладная.При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются
суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявля¬
ется ему к оплате расчетный документ.Списание материалов со счетов учета запасов может осуществ¬
ляться в следующих случаях: а) негодность по истечении сроков
хранения; б) моральное устаревание; в) выявление недостач, хище¬
ний или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных
бедствий. Подготовка необходимой информации для принятия ру¬
ководством предприятия решения о списании материалов осущест¬
вляется специальной комиссией с участием материально ответст¬
венных лиц. По результатам работы комиссия составляет акт о спи¬
сании материалов. В нем указываются: наименование списываемых
материалов и их отличительные признаки; количество; фактическая
себестоимость; установленный срок хранения; дата (месяц, год) по¬
ступления материалов; причина списания; информация о взыска¬
нии материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руко¬
водителем организации или лицом, им уполномоченным.В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себе¬
стоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 «Не¬
достачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на
производство или издержки обращения (расходы), расчетов по воз¬
мещению ущерба, финансовых результатов.Списанные материалы, использование которых возможно в хо¬
зяйственных целях (материалы с пониженными качественными ха¬
рактеристиками), или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ве¬
тошь и т. п.) приходуются на склад (кладовую) организации на ос¬
новании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение
материальных ценностей. Накладные на внутреннее перемещение
материальных ценностей подписываются руководителями передаю¬
щего и принимающего подразделений.Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцени¬
ваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены
возможного использования и отражаются как доходы организации.Заканчивая эту главу, необходимо отметить, что сам бухгалтер¬
ский учет ведется на основании первичных документов. И тем са¬
мым его данные формируются параллельно реальной действитель¬
ности. Только инвентаризация позволяет установить степень их
адекватности.С целью организации текущего контроля за сохранностью мате¬
риалов, оперативного выявления возможных расхождений между
данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием мате¬
риалов по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хра¬
нения и эксплуатации в организациях проводятся проверки. Поря¬
док их проведения устанавливается руководством организации.
116Часть I. Учет имуществаДля проведения комплекса работ по выявлению фактического
наличия материалов, сопоставлению фактического их наличия с
данными бухгалтерского учета, документальному оформлению
фактов несоответствия количества, качества, ассортимента посту¬
пающих запасов показателям (характеристикам), предусмотрен¬
ным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных
документах), определению причин списания материалов и воз¬
можности использования отходов и ряда других аналогичных ра¬
бот в организации создается постоянно действующая инвентари¬
зационная комиссия.Учитывая большой объем указанных работ, их специальный
характер, в организации могут создаваться рабочие инвентариза¬
ционные комиссии.Дайте определения следующих терминов:материалы; сырье; товары; готовая продукция; производственный
цикл; капитализация; рекапитализация; декапитализация; налог
на добавленную стоимость; забалансовые счета; фактическая себе¬
стоимость; учетные цены; ЛИФО; ФИФО; метод средних цен;
оценочный резерв; транспортно-заготовительные расходы; резерв
под снижение стоимости; приемка по количеству; приемка по ка¬
честву; естественная убыль; нормируемые потери; лимитно-забор¬
ная карта; неотфактурованная поставка; материальная ответствен¬
ность.Обсудите следующие вопросы:1) Какое имущество отражается в бухгалтерском учете как мате¬
риалы?2) В чем отличие между материалами и товарами?3) В чем отличие между материалами и готовой продукцией?4) Для каких целей при учете материалов мы можем использо¬
вать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей»?5) Нужно ли капитализировать затраты организации на приоб¬
ретение материалов?6) Какие вы знаете варианты оценки материалов?7) Что может измениться в отчетности предприятия, если вместо
метода оценки ФИФО начнут использовать оценку ЛИФО?8) Если мы хотим показать, что наше предприятие платежеспо¬
собно, какой метод оценки запасов мы должны использовать?9) В каких случаях целесообразно формировать резерв под сни¬
жение стоимости материалов?10) Какому бухгалтерскому принципу соответствует формирова¬
ние резерва под снижение стоимости материалов?
I ниш 1.3. Учет материалов 11711) Что отражается в бухгалтерском учете на счете 16 «Отклоне¬
ние в стоимости материальных ценностей»?I ?.) Как в условиях роста цен переход от метода оценки материа¬
лов ЛИФО к методу ФИФО повлияет на показатель рента¬
бельности?I \) Чем сырье отличается от материалов?14) В чем различие между приемкой материалов по количеству и
качеству?15) После приемки по количеству или по качеству возникает
материальная ответственность у работников склада? Приведи¬
те аргументы за и против каждого варианта.16) В чем разница между нормируемыми потерями и естествен¬
ной убылью?17) Можно ли одни материалы оценивать методом ЛИФО, а дру¬
гие — методом ФЙФО?
Глава 1.4. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И ВЫПУСК ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИИз этой главы вы узнаете:• что такое затраты на производство (издержки производства)
и себестоимость продукции, каковы известные классифика¬
ции затрат;• какие существуют методы учета затрат и калькулирования
себестоимости готовой продукции и насколько точными мо¬
гут быть результаты калькулирования себестоимости;• как ведется синтетический учет затрат на производство;• какие существуют способы оценки незавершенного произ¬
водства и каковы особенности аналитического учета затрат;• как ведется налоговый учет расходов на производство;• что такое готовая продукция.§ 1. Понятие затрат на производство
(издержек производства)Под затратами (издержками) на производство понимают себе¬
стоимость ресурсов, использованных в процессе производства,
выполнения работ и оказания услуг.В этом определении присутствуют следующие ключевые тер¬
мины: само понятие себестоимости; ресурсы; процессы производ¬
ства; выполнение работ и оказание услуг.• Себестоимость. Термин «себестоимость» относительно но¬
вый, возник в 1912 г. в работах А. П. Рудановского, М. П. Тер-Да-
выдова и Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость»,
«общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость произ¬
водства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производитель¬
ная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе»,
«заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена»,
«истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает,
как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Это
нужное и важное слово употребляется в двух значениях:• расходы, потраченные на весь выпуск готовой продукции
(работ, услуг);• расходы, падающие на одну единицу продукции (работу, ус-
лугу).В последнем случае обычно говорят о калькулировании (ис¬
числении) себестоимости, хотя калькулирование имеет место и от¬
носительно всего выпуска.
I hi ни 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции119В данном учебнике термины «расходы», «издержки» и «затра-
м.|» используются как синонимы. Иногда пытаются установитьi мысловое различие этих понятий, что нам представляется не¬
обоснованным. Это следует уже из обычно приводимых определе¬
ний: «расходы — это затраты...», «затраты — это расходы...» и т. д.
(>днако в рамках отдельных документов можно проследить их раз-
чичие прежде всего по составу (см., напр., ПБУ 10/99 и гл. 25 НК
РФ). В общих случаях речь идет о расходах, которые, как предпо-
магается, способствовали получению доходов или связаны с их по-
пучением.• Ресурсы. Словарь С. И. Ожегова определяет ресурс как запа¬
сы. В нашем более точном бухгалтерском понимании это все акти¬
ны (за минусом расходов будущих периодов). Однако надо пом¬
нить, что в экономическом смысле ресурсы делятся на три вида:
материальные, трудовые и финансовые. Современные системы
бухгалтерского учета трудовые ресурсы, может быть, решающие, в
состав активов не включают. Это связано, в частности, с тем, что
зарплату рабочих и служащих вперед не платят (за сверхредким
исключением). За рубежом делаются попытки исчислить стои¬
мость трудовых ресурсов и отразить ее в активе.Что же касается материальных и финансовых ресурсов, то они
составляют активы и трактуются как объекты, представляющие
потенциальную возможность приносить предприятию прибыль,
или, как сказано в п. 2 ПБУ 9/99, «экономические выгоды». Та¬
ким образом, в состав себестоимости (в обоих ее пониманиях)
входят рекапитализируемые, а в дальнейшем декапитализируемые
расходы организации, и именно они формируют ее величину.• Процессы производства. В процессе производства происхо¬
дит рекапитализация активов — из формы ресурсов в результате
их списания они превращаются сначала в затраты (издержки) про¬
изводства, а затем в готовую продукцию. Рекапитализация в том и
состоит, что одна статья актива, например сырье и материалы,
трансформируется в другую — готовые ценности. Когда эти цен¬
ности (готовую продукцию) начинают продавать, то возникает де¬
капитализация ресурсов (активов), ибо, продавая товары (то¬
вар — это ценности, предназначенные для продажи), предприятие
несет расход, связанный с себестоимостью продаваемых товаров.
(Этот расход должен перекрываться доходом от продажи.)Любопытно: что в бухгалтерских нормативных документах назы¬
вается продажей, то в налоговых нормативных документах именует¬
ся реализацией. (При расчете величин между ними возникает неко¬
торая разница.) В налоговом законодательстве для характеристики
всех затрат на производство и продажу, понесенных за определен¬
ный период, используют термины «расходы на производство и реа¬
лизацию», «расходы, связанные с производством и реализацией».
120Часть I. Учет имущества• Выполненные работы и оказанные услуги. Это то же произ¬
водство, но связанное с особенностями определенных видов дея¬
тельности. Например, в строительстве объем затрат нарастает, и
пока застройщику не будет сдан объект или не поступит очеред¬
ной платеж за выполненный этап работ, бухгалтер рекапитализи¬
рует активы, т. е. списывает затраты, что приводит к нарастанию
объемов незавершенного производства.В отраслях экономической деятельности, в которых не произ¬
водятся и не строятся материальные объекты, а только оказывают¬
ся услуги, казалось бы, не должно быть незавершенного производ¬
ства, и, следовательно, затраты должны сразу же декапитализиро¬
ваться. Однако если затраты накапливались в течение одного
отчетного периода, а услуга сдавалась в течение следующего (по¬
следующих) отчетных периодов, то сначала также имеет место ре¬
капитализация и только потом декапитализация.§ 2. Классификация затратВ бухгалтерском учете известны различные классификации за¬
трат (расходов), используемые для учета, калькулирования, со¬
ставления отчетности и в иных целях.Kj — по отношению к технологическому процессу выделяют рас¬
ходы основные и накладные. К первым относят все, что непосред¬
ственно участвуют в технологическом процессе, например затраты
материалов. Но уже материалы, используемые для общепроизвод¬
ственных и общехозяйственных нужд, к основным не относятся и
признаются накладными.К2 — по отношению к объему производства (выпуску) готовой
продукции выделяют затраты переменные и постоянные. Величина
первых прямо пропорциональна объему производства, но в расче¬
те на единицу продукции они постоянны. Вторые постоянны при
изменениях объема производства, но в расчете на единицу про¬
дукции обратно пропорциональны ему. Например, величина
амортизации не меняется в зависимости от объема производства,и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем
меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости.
Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных
затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существу¬
ет), иногда говорят об условно-переменных и условно-постоян¬
ных затратах.К3 — по способу включения в себестоимость отдельных видов
продукции различают расходы прямые и косвенные. Прямые могут
быть прямо отнесены на определенный вид продукции, так как
связаны только с его производством. Косвенные связаны с произ¬
водством нескольких видов продукции и поэтому распределяются
I 'шва 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции121между ними пропорционально какой-либо выбранной согласно
приказу об учетной политике базе. Например, основные материа¬
лы входят в состав каждого отдельного изделия, следовательно, их
расход признается прямым, заработная плата того рабочего, кото¬
рый вырабатывал это изделие, считается прямой и т. д., а вот осве¬
щение предприятия, на котором вырабатывается множество изде-
чий, считается косвенным расходом, так как освещается все про¬
изводство, и связать этот расход с каждым отдельным видом
продукции можно только косвенным путем — посредством услов¬
ного распределения таких расходов между видами готовой продук¬
ции. В однопродуктовом производстве все затраты становятся
ирямыми. Возьмем в качестве примера скотный двор. Относитель¬
но легко исчислить затраты на его содержание. Но эти затраты
приносят доходы в виде молока, телят, привеса, мяса, навоза.
И тут оказывается, что себестоимость каждого из названных видов
продукции может быть исчислена только условными методами.
Такие затраты иногда называют сопряженными.Прямые расходы по своему составу очень близки к основным
(К,) и переменным (К2), но не тождественны им, так же как кос¬
венные расходы в значительной степени совпадают с накладными
(К,) и постоянными (К2). Некоторые особенности в классифика¬
цию расходов вносит гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль». Она так¬
же предусматривает деление расходов на производство и реализа¬
цию, на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления
положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа
включения затрат в себестоимость тех или иных видов продук¬
ции), а деление расходов по элементам затрат.Так, ст. 318 НК РФ к прямым статьям относит:1) затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих
изделий и полуфабрикатов, используемых в производстве товаров
(выполнении работ, оказании услуг);2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства, а также суммы единого социального налога, начис¬
ленного на данные выплаты;3) суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров (выполнении работ,1 оказа¬
нии услуг).Все остальные расходы на производство считаются косвенными.Отсюда следует, что основа деления расходов на прямые и кос¬
венные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и
/им целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, яв¬
ляющиеся для бухгалтера косвенными (амортизация основных
средств и др.), для целей налогообложения оказываются прямыми.К4 — по функциям в процессе производства. Управление хозяй¬
ственными процессами связано с тем, что администрация выпол¬
122Часть I. Учет имуществаняет ряд определенных функций. В наиболее общем виде это про¬
изводственные, управленческие, коммерческие, однако диффе¬
ренциация таких функций может быть значительно большей,
например функции «снабжение», «маркетинг» и т. п. Одно из со¬
временных направлений учета затрат — ABC-метод (Activity Based
Costing23) именно функцию (работу, операцию) считает объектом
калькулирования себестоимости.К5 — по возможности планирования говорят о планируемых
расходах,, т. е. о расходах, которые можно предвидеть, и неплани-
руемых; как правило, вызванных неожиданными, маловероятны¬
ми, форс-мажорными причинами. Большинство последних отно¬
сится к потерям, а не к расходам. Но и планируемые, и неплани-
руемые расходы имеют стохастическую (вероятностную) природу.К6 — по возможности нормирования предыдущая классифика¬
ция трансформировалась в К*, т. е. все расходы стали делить на
нормируемые и ненормируемые. У первых стохастическая приро¬
да сводилась к минимуму, у вторых она оставалась существенной.
Начало такому подходу было положено американскими авторами
Г. Эмерсоном (1853—1931) и Ч. Гаррисоном (1881—?), создавши¬
ми систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил
название «нормативный учет»). В этом случае еще до начала про¬
изводства в учете фиксируются на основе заранее спланированных
норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного
процесса в учете отражаются только возникающие отклонения.
Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать
выводы о его преимуществах: он а) дает возможность оптимизиро¬
вать запасы материальных ресурсов; б) выявляет скрытые резервы;
в) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономиче¬
ских циклов; г) позволяет оперативно раскрывать причину откло¬
нений от заданных нормативов и принимать корректирующие
управленческие решения; д) стимулирует работу коллектива.К7 — по составу выделяют одноэлементные и комплексные
расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов
(один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из
нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйствен¬
ные расходы).К8 — по местам возникновения обычно делят понесенные рас¬
ходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта
классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по
центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возни-23Activity можно перевести как «функция», «работа», «рабочая операция»,
«операция» и соответственно ABC как «учет затрат по работам», «учет затрат
по операциям» и т. п.
/ htmi 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции123► тощие расходы. И тут стало необходимым различать собственно
мггга возникновения затрат и центры ответственности. Первые
носит технологический характер: например, горит лампочка, и ка¬
ждую минуту на ее месте у организации возникают затраты (это
мгсто их возникновения), но по мере ее горения крутится якорь
■чгктросчетчика, и вот тут-то и образуются расходы. Это центр за-
цмт, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник
иг ха — это и есть центр ответственности.К9 — по отношению к отчетному периоду необходимо различать
расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы,
uiносимые к будущим периодам. Так, свет горит в течение меся¬
ца, и расходы на освещение могут быть идентифицированы с этим
месяцем, но если в том же месяце делали большой ремонт, то рас¬
ходы на него могут относиться на текущие расходы в течение не¬
скольких месяцев или лет. Поэтому значительную часть этих рас¬
ходов следует капитализировать и отразить по дебету счета 97
«Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом, уста¬
новленным в учетной политике) декапитализировать, списывая их
на расходы отчетных периодов.К10 — по юридическому признаку расходы делятся на затраты
собственников24 и только владельцев. Затратами признаются рас¬
ходы только тех ресурсов, которые находились в собственности
организации, но часто в процессе производства используются ре¬
сурсы, на которые собственность организации не распространяет¬
ся (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет
лого имущества отражается на забалансовых счетах.Кп — по целесообразности все расходы делятся на производи¬
тельные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводи¬
тельные (это потери). Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.К-12 — по способам капитализации затраты на производство де¬
лятся на капитализируемые (расходы на продукт) и ^капитализи¬
руемые (расходы за период). Первые капитализируются в составе
незавершенного производства, готовой продукции или расходов
будущих периодов, вторые сразу декапитализируются (списывают¬
ся) на уменьшение финансового результата предприятия.По поводу состава капитализируемых расходов существуют
большие разногласия. Представители традиционного направления
капитализируют все расходы текущего отчетного периода, но потом
разделяют их на три группы:• на проданную готовую продукцию (это уже декапитализиро¬
ванные расходы);24 т-тПо отношению к государственным и муниципальным унитарным пред¬
приятиям речь идет о хозяйственном ведении и распоряжении.
124Часть I. Учет имущества• на готовую продукцию на складе, еще не проданную (это ка¬
питализированные и рекапитализированные расходы);• незавершенное производство (это рекапитализированные рас¬
ходы, т. е. затраты, которые еще не были списаны на готовую про¬
дукцию).Традиционная бухгалтерия всегда настаивала на капитализации и
прямых, и косвенных (накладных, постоянных) расходов, однако в
этом случае она сталкивалась с проблемой распределения косвенных
расходов, которое всегда было условным. Отсюда всякое распределе¬
ние или перераспределение косвенных расходов, искажая себестои¬
мость, затрудняет принятие управленческих решений и может затраги¬
вать интересы лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Так воз¬
ник подход к учету затрат без распределения косвенных расходов.
Теоретическим обоснованием такого подхода было утверждение, что
прямые расходы падают на изделия, косвенные возникают за опреде¬
ленный период, поэтому первые капитализируются и фиксируются
как расходы отчетного периода только после реализации изделий, вто¬
рые — сразу, уже по мере возникновения, списываются на расходы от¬
четного периода. Такой подход получил название «директ-костинг».К13 — по бухгалтерской методологии расходы могут учитываться
по элементам и (или) статьям затрат.Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на
вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство
продукции (работ, услуг) за период, при этом не имеет значения,
относятся ли они к готовой продукции или к незавершенному
производству. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен еди¬
ный для всех коммерческих организаций перечень экономических
элементов. Он включает: а) материальные затраты; б) затраты на
оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортиза¬
цию; д) прочие затраты (услуги связи, командировочные, аудитор¬
ские услуги и др.).Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос:
на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или
иные затраты и как они включаются — прямо или косвенно — в ее
себестоимость? Перечень статей затрат предприятие устанавливает
самостоятельно исходя из отраслевых особенностей. Примерную их
группировку для промышленных предприятий можно представить
в следующем виде: 1) сырье и материалы; 2) возвратные отходы
(вычитаются); 3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги про¬
изводственного характера сторонних организаций; 4) топливо и
энергия на технологические цели; 5) заработная плата производст¬
венных рабочих; 6) отчисления на социальные нужды; 7) расходы
на подготовку и освоение производства; 8) общепроизводственные
расходы; 9) общехозяйственные расходы; 10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы; 12) расходы на продажу
(коммерческие расходы). Сумма статей (1—11) составляет произ-
I liiua 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции125иодственную себестоимость, а сумма всех двенадцати — полную се¬
бестоимость продукции, работ, услуг.На практике часто трудно по этому множеству классификаци¬
онных признаков отнести те или иные расходы к той или иной
I |>уппе. Поэтому бухгалтеры поступают очень мудро:что предписывает нормативный документ, то и признается ос¬
нованием.Отсюда прямые расходы — это расходы, которые согласно ин-
прукции считаются таковыми. Вопрос возникает в том случае,
когда инструкции нет или она молчит по данному конкретному
случаю. Тогда бухгалтеру надо думать, читать умные книжки, вы¬
рабатывать свое профессиональное суждение и принимать свое
профессиональное решение.Сложные вопросы классификации затрат, выбора методов их
планирования, нормирования, учета и контроля, а также способов
калькулирования стали предметом самостоятельной области бух-
илтерского учета — управленческого учета.§ 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
готовой продукции, работ и услугОчень часто в бухгалтерской литературе рассматривают методы
учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции,
работ и услуг как неразрывное целое, «две стороны одной медали»
(П.П. Новиченко). Однако учету затрат и калькуляции присущи
различные «как предметы изучения, так и способы познания»
(И. А. Басманов). Этот взгляд, полностью разграничивающий учет
затрат и калькуляцию, следует считать наиболее правильным, так
как в этом случае признается: 1) что учет фактических затрат мо¬
жет быть, а калькуляции может и не быть; 2) что учета фактиче¬
ских затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например
исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции.
Следовательно, оба понятия автономны и могут найти практиче¬
скую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними но¬
сит частный характер. Действительно, мы можем (но это не значит,
что должны) организовать учет в целях калькуляции, можем полу¬
чать себестоимость на основе данных бухгалтерского учета затрат,
можем искусственно связать их неразрывной логической цепью, но
не можем не признать, что и учет затрат, и калькуляция в «естест-
иенном состоянии» существуют самостоятельно.Исходя из сказанного мы будем говорить прежде всего о мето¬
дах учета затрат, предполагая, что они могут при желании позво¬
лить и калькулирование себестоимости.Под методом учета затрат на производство понимают систему
приемов и способов организации сбора, документирования, обоб¬
126Часть I. Учет имуществащения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходи¬
мую информацию для контроля за хозяйственными процессами.Выбор метода зависит от отраслевых особенностей и типа про¬
изводства, номенклатуры выпускаемой продукции, длительности
производственного цикла, наличия незавершенного производства
и т. п., а также потребности администрации в производственной
информации.И тут бухгалтер сталкивается с тремя особенностями:• необходимостью и возможностью группировки затрат исхо¬
дя из особенностей технологических процессов;• ожиданием получить полную или сокращенную (неполную)
себестоимость (директ-костинг);• требованиями, связанными с исчислением фактической или
нормативной себестоимости.В зависимости от группировки затрат различают позаказный,
попередельный и попроцессный методы.При позаказном методе объектом учета и калькулирования вы¬
ступает отдельный производственный заказ. Под заказом понимаю!
сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве,
небольшие партии одинаковых изделий в мелкосерийном произ¬
водстве, а также отдельные виды работ (ремонтные, строитель¬
но-монтажные и др.)25. Для учета затрат на каждый заказ открыва¬
ют отдельный аналитический счет (карту) с указанием кода заказа,
который проставляется на всех первичных документах. Прямые за¬
траты относятся на заказ путем группировки первичных докумен¬
тов по начислению заработной платы, расходу материалов и др.
Косвенные затраты учитываются по статьям затрат, местам возник¬
новения, центрам затрат и др. и затем распределяются между от¬
дельными заказами в порядке, принятом на данном предприятии.
До окончания (закрытия) заказа все затраты, связанные с его вы¬
полнением, рекапитализируются, т. е. включаются в незавершенное
производство. После выполнения заказа на основе фактических за¬
трат составляется отчетная калькуляция.Попередельный метод используется в материалоемких отраслях
промышленности с массовым и крупносерийным производством,
где обрабатываемое сырье или материалы проходят последова¬
тельно несколько фаз обработки (переделов)26. Объектами учета
затрат здесь являются не только виды продукции, статьи затрат и
др., но и переделы.25 Судостроение, строительство, проектные разработки, индивидуальный
пошив и т. п.26 Нефтеперерабатывающая, металлургическая, целлюлозно-бумажная, тек¬
стильная, деревообрабатывающая промышленности.
/ ипш 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции127На практике применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикат-имй варианты попередельного метода учета затрат на производство.При первом варианте учитывают затраты по каждому переде-
му, но себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не
определяется, учет движения полуфабрикатов ведется в натураль¬
ных показателях. При втором варианте калькулируют себестои¬
мость полуфабрикатов после каждого передела и их движение от
одного передела к другому оформляют бухгалтерскими записями.Отметим, что до начала XX в. был известен только бесполу¬
фабрикатный метод, и даже сама идея денежной оценки полуфаб¬
рикатов отвергалась. Но в 1910 г. замечательный русский бухгал¬
тер Е. Е. Сивере (1852—1917) противопоставил ему полуфабри-
катный метод (причем требовал оценки полуфабрикатов по
рыночным ценам). Итак, счет 21 «Полуфабрикаты собственного
производства» используется при полуфабрикатном методе. Это
предполагает, что как только будут изготовлены изделия, которые
подлежат последующей доработке, — полуфабрикаты, они переда¬
ются на специальный склад. При этом кредитуется счет 20 «Ос¬
новное производство» и дебетуется счет 21 «Полуфабрикаты соб¬
ственного производства». (Покупные полуфабрикаты учитывают¬
ся на счете 10-2 «Материалы», субсчет «Покупные полуфабрикаты
и комплектующие изделия, конструкции и детали».)Попроцессный метод применяется на предприятиях с массовым
характером производства и коротким производственным циклом,
выпускающим один-два вида продукции. В этом случае незавер¬
шенное производство отсутствует или им можно пренебречь
(электро- и теплостанции, предприятия добывающих отраслей и
некоторые предприятия химической промышленности, промыш¬
ленности строительных материалов и т. п.). В качестве объекта
учета затрат принимается выпуск конкретного вида продукции в
целом по предприятию или по подразделениям, при этом, как
правило, все затраты за период рассматриваются как затраты на
выпуск.На практике часто применяется «котловой» способ учета за¬
трат, не предусматривающий дифференцирование затрат по видам
продукции и не позволяющий рассчитывать себестоимость про¬
дукции (работ, услуг). Заметим, что формирование расходов в на¬
логовом учете основано именно на «котловом» подходе.Рассмотрев методы учета затрат, мы должны остановиться на
их содержательной (предметной) составляющей.
128Часть I. Учет имуществаРасходы, как явствует из К^, таковы, что они могут формиро¬
вать себестоимость или по фактическим, или по нормативным за¬
тратам. Во втором случае управление затратами на производство
осуществляется по отклонениям фактических затрат от норм, и
первом — администрация просто отслеживает процесс несения
расходов. В этом случае величина затрат и их соответствие коли¬
честву выпущенной продукции определяются после окончания от¬
четного периода, и, следовательно, администрация не может опе¬
ративно управлять уровнем издержек. При учете нормативных за¬
трат оперативно в процессе производства ведется учет отклонения
фактических затрат от нормативных, что позволяет эффективно
контролировать уровень издержек и своевременно принимать
управленческие решения. Этот вариант учета затрат может ис¬
пользоваться в сочетании с позаказным, попередельным и попро¬
цессным методом. В отечественном учете этот вариант представ¬
лен нормативным методом учета затрат на производство, в запад¬
ном учете подобная система называется «стандарт-костс».Нормативный метод учета затрат на производство применяют,
как правило, при массовом и крупносерийном производстве
сложной продукции, состоящей из большого числа деталей и уз¬
лов (машиностроительная, шинная, швейная, мебельная, обув¬
ная и др.). В этом случае для каждого вида продукции до начала
производства калькулируется нормативная себестоимость на ос¬
нове текущих норм прямых затрат и смет косвенных расходов. (В
системе стандарт-костс нормируют и косвенные расходы.) В про¬
цессе производства затраты учитывают по текущим нормам, пре¬
дусмотренным нормативными калькуляциями; кроме того, ведут
оперативный учет отклонений фактических затрат от затрат по
текущим нормам (дифференцированно по видам отклонений,
причинам, виновникам и инициаторам). Обособленно рассчиты¬
вают отклонения, вызванные изменениями текущих норм. Фак¬
тические затраты на производство продукции определяются сле¬
дующим образом:Ф = Н±0±И,где Ф — затраты фактические;Н — затраты по текущим нормам;О — отклонения от текущих норм (экономия или перерасход);И — изменения текущих норм.Состав себестоимости, ее структуру, будь то по элементам и
(или) статьям (К13), определить очень трудно. Так, отталкиваясь от
классификаций Кь К2 и К3 и в зависимости от состава затрат, по
которым формируется себестоимость, различают систему учета за¬
трат по полной себестоимости и систему учета затрат по неполной
себестоимости (директ-костинг).
Глава 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции129Первый, так называемый традиционный, вариант учета затрат
связан с разделением их на прямые и косвенные и подсчетом пол¬
ной себестоимости продукции. Второй вариант предполагает раз¬
деление затрат на условно-переменные (затраты на продукт) и ус¬
ловно-постоянные (затраты за период), подсчет сокращенной
производственной себестоимости по условно-переменным затра¬
там и списание условно-постоянных затрат на уменьшение при¬
были (на дебет счета продаж) в том отчетном периоде, когда они
нозникли. В настоящее время в качестве условно-постоянных за¬
трат рассматриваются управленческие (общехозяйственные) и
коммерческие расходы.Эти два основания для учета затрат: с одной стороны, К^ис дру¬
гой — Кь К2 и К3 — могут быть представлены в таблице (см. табл. 4).Таблица 4Варианты учета затрат в зависимости от их объема и видовОбъем затратВиды затратфактическиенормативныеПолные (прямые
и косвенные)традиционный методстандарт-костс (нормативный учет)Только прямыедирект-костингдирект-стандартРассмотримподробнее каждыйиз приведенных вариантовучета затрат.7. Традиционный метод. В его основе лежит правило И. Ф. Шера
(1846-1924):все, что потрачено предприятием, суть его расходы.Нельзя проводить разграничения между потерями и расхода¬
ми, бессмысленно обсуждать, какие расходы производительные,
какие нет (Ки). Как только бухгалтеру дают право решать подоб¬
ную проблему, так сразу же открывается простор беспредельному
субъективизму. Что потрачено, то потрачено. Вся сложность учета
состоит в выборе объекта учета или калькулирования. Это могут
быть заказы, переделы, процессы. Каждый из этих методов позво¬
ляет при желании исчислить себестоимость вырабатываемой про¬
дукции. Достаточно разделить все собранные затраты на объем
выпущенной продукции. Правда, тут могут возникнуть нюансы:
нужно ли все затраты разделить на весь выпуск за отчетный пери¬
од или же надо разделить только на те изделия, которые были
проданы. В первом случае мы получаем внешне правильную себе¬
стоимость, но не связываем ее с реализованной продукцией. В са¬
мом деле, можно произвести много продукции, но если она не бу¬
дет рано или поздно продана, то надо говорить не о себестоимо¬
сти, а о списанных потерях. Во втором случае связь между
130Часть I. Учет имуществасебестоимостью и реализацией (доходами) устанавливается, но от¬
следить ее в учете очень сложно. Дело в том, что производят про¬
дукцию в один отчетный период, а продают ее в течение многих
отчетных периодов. И декапитализировать (списывать) эти затра¬
ты весьма сложно (требуются постоянные расчеты). Однако дан¬
ная проблема решается приказом по учетной политике.Традиционный метод с капитализацией всех расходов выгоден
в тех случаях, когда администрация считает важным увеличить
свою прибыль. Ведь чем больше капитализация, тем больше неза¬
вершенное производство и, следовательно, выше рентабельность.
(При этом все потери, явные и скрытые, согласно правилу Шера
показываются в балансе как полноценный актив.)2. Стандарт-костс. Если сторонники традиционного подхода
всю процедуру калькулирования сводили к поиску реальной себе¬
стоимости, то сторонники стандарт-костс стремились заменить ее
себестоимостью целесообразной, т. е. намечали путь от сущего к
должному. Создатель этого направления Г. Эмерсон (1853—1931)
писал, чтоподлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить
число и интенсивность предостережений.Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного
курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фик¬
сации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в бу¬
дущее, ибо «предвидеть — значит управлять» (О. Конт). Следова¬
тельно, весь хозяйственный процесс должен быть строго прокон¬
тролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм,
кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить
не может»27, а без норм хозяйственная деятельность лишается
цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет
состояние «производительности». Эта важнейшая категория вве¬
дена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предпри¬
ятия, ибо «работать напряженно — значит прилагать к делу макси¬
мальные усилия; работать производительно — значит прилагать к
делу усилия минимальные». Производительность измеряется по
данным учета отношением фактических расходов (Сф) к норма¬
тивным (стандартным) (Сн). При этом всегда имеет местоС„ < Сф,или нормативные расходы никогда не могут быть больше фак¬
тических. (Чем меньше разность Сф — Сн, тем выше производи¬
тельность.) Исходя из этого X. J1. Гант проводил различие между27Г. Эмерсон. Двенадцать принципов производительности. М.: Экономи¬
ка, 1972. С. 39.
I шва 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции131естественными (стандартными) расходами, вернее, расходами,
отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расхо¬
дами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и
простоев производства. В результате возникло знаменитое пра-
иило Ганта:все расходы сверх установленных норм должны относиться
на виновных лиц и никогда не включаться в счета,
отражающие затраты.Нельзя путать расходы с потерями.Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокраще¬
нии записи и упрощении учета. Действительно, если вместо
сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни
нести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ
сокращается. Однако это не совсем правильно. Весь смысл норма¬
тивного учета — в раскрытии потенциальной производительности
предприятия, в выявлении неиспользованных возможностей (т. е.
и Кп). Отсюда и трудности в практическом применении стан¬
дарт-костс. Не случайно основным препятствием для его внедре¬
ния обычно считалось большое число отклонений.Идея стандарт-костс приводит к двум положениям:• все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со
стандартами (нормативами);• увеличение и уменьшение при сравнении действительных расхо¬
дов со стандартными должно быть распределено по причинам.Идея стандарт-костс оказала огромное влияние на учетную
мысль XX в. В нашей стране начиная с середины 30-х гг. прошло¬
го века она получила широчайшее признание. Стандарт-костс
удобен во всех случаях, когда хозяйственные процессы достаточно
стабильны.3. Директ-костинг. Этот метод связывают с работой выдаю¬
щегося экономиста Д. М. Кларка (1884—1963). Он считал, что для
администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую
установку, и это главное, а распределение затрат для принятия
управленческих решений значения не имеет. Бухгалтерскую раз¬
работку этого методологического подхода дал Джонатан Харрис
(1936). Согласно его теории в составе себестоимости необходимо
учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не по¬
лучила широкого признания и ее критиковали как сторонники
традиционной полной себестоимости, так и сторонники системы
♦стандарт-костс». Критики утверждали, что полная себестоимость
необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для
управляющих. И только с 60-х гг. директ-костинг получил доста¬
точно широкое признание. Его сущность заключается в том, что
132Часть I. Учет имуществавсе издержки (К2) делятся на две группы: переменные, по нашей
терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей
терминологии косвенные. В основу учета себестоимости положе¬
ны только переменные (прямые) издержки (Kl5 К2 и К3). Косвен¬
ные расходы не включаются в себестоимость, так как, по мнению
сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредст¬
венным процессом производства, сколько течением времени.
Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее
значение должны иметь именно прямые расходы. Таким образом,
для директ-костинга самым характерным является строгое отделе¬
ние в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно раз¬
личны и в схемах корреспонденции никогда не должны смеши¬
ваться. Однако в жизни, как предупреждает Ч. Г. Хорнгрен,
издержки зачастую не бывают либо строго переменными,
либо строго постоянными.Отсюда возникли два допущения: 1) функция издержек в пре¬
делах определенного интервала принимается линейной; 2) дина¬
мика издержек объясняется одной решающей переменной, а не их
комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например,
сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега,
а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска
автомобиля, вес груза и т. п.) игнорируются.Решающие преимущества директ-костинга по сравнению с
полной себестоимостью лежат в сфере ценообразования. Традици¬
онные системы предполагают установление цены на уровне себе¬
стоимости плюс ожидаемая прибыль. При этом себестоимость
включает все затраты (прямые и косвенные), и заказы по цене
ниже себестоимости отклоняются как убыточные. Директ-костинг
позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при
этом не приводит предприятие к убыткам. Это связано с тем, что
постоянные расходы у предприятия есть всегда, и если расширяет¬
ся выпуск продукции, а у предприятия, например, есть свободные
производственные мощности, то администрация может часть за¬
казов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже вели¬
чины переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес по¬
стоянных расходов.4. Директ-стандарт. Люди любят компромиссы. И этот ме¬
тод — прямое развитие предыдущего подхода, основанного на
желании получить себестоимость, состоящую не просто из пря¬
мых затрат, но себестоимость должную, включающую в соответ¬
ствии с правилом Ганта только расходы и исключающую потери.
Таким образом, директ-стандарт — это компромисс двух основ¬
ных направлений в калькулировании себестоимости, однако
компромиссы, «согревая душу», далеко не всегда бывают удачны -
I hum 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции133ми; слишком часто лучшее становится врагом хорошего. Прямые
пираты, исчисленные по нормам (стандартам), оказываются ма¬
лоубедительными по сравнению с другими вариантами исчисле¬
нии себестоимости.Все рассмотренные методы учета затрат преследуют две цели:1) управление затратами — тут наиболее эффективен стан-
ллрт-костс и его разновидность — нормативный учет;2) создание необходимого финансового положения фир¬
мы. Выбирая традиционные методы учета, администрация
улучшает и финансовое положение, и рентабельность предпри¬
ми ия, предпочитая такие методы, как директ-костинг и ди-
рскт-стандарт, администрация существенно занижает рента-
нсльность, внешне ухудшает финансовое положение и умень¬
шает налоговые платежи.Исходя из специфики своей производственной деятельности,
организационной и технологической структуры администрация
может формировать вариант системы учета затрат, наиболее при¬
емлемый для ее целей.§ 4. Калькулирование себестоимости единицы продукции
(работ, услуг) и ее сложностиКогда определены затраты на производство продукции (работ,
услуг), то возможно исчислить и себестоимость каждого выпущен¬
ного изделия, выполненной работы, оказанной услуги.Естественно, что перед запуском в производство новых изделий
администрация проводит плановую (предварительную) калькуля¬
цию себестоимости дабы определить целесообразность производст¬
ва этого изделия. Точно так же часто пытаются определить и факти¬
ческую себестоимость. Однако такая калькуляция отдельных видов
вырабатываемых изделий далеко не всегда оправданна, что обуслов¬
лено следующими обстоятельствами:1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости
обусловлены нормативными актами или учетной политикой. На¬
пример, если в состав затрат входят все издержки, то себестоимость
будет большой, если же потери в нее не включать, то себестоимость
будет занижена. Таким образом, расходы — это то, что включается
согласно неким правилам, всегда субъективным, в состав затрат.2. Величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок
налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы
амортизационных отчислений — тут же меняется и величина себе¬
стоимости при неизменном технологическом процессе.3. Выбор методов оценки списываемых материалов также обу¬
словливает величину себестоимости готовых изделий. Если пред¬
приятие списало одно и то же сырье, но оценивает его разными ме¬
тодами, очевидно: значение себестоимости, которое с точки зрения
логики должно быть одинаковым, оказывается несопоставимым.
Сказанное усиливается в связи с тем, что покупательная сила де¬
нежных единиц все время меняется, и одно это обстоятельство ли¬
134Часть I. Учет имуществашает всякого реального смысла «фактическую» себестоимость гото¬
вой продукции.4. Очень трудно затраты строго разграничивать между отчетны¬
ми периодами, всегда возможно смещение по времени тех или
иных величин.5. Фактические затраты на выпуск зависят и от метода оценки
незавершенного производства, так как их величина определяется
как сумма затрат за период и изменений остатков незавершенного
производства (разница сальдо счета 20 «Основное производство» на
начало и конец периода)28. В самом деле, сальдо счета 20 «Основное
производство» определяется экспертным путем, а эксперты всегда
заинтересованы или его преувеличить, так как это приводит к сни¬
жению себестоимости и росту прибыли, или преуменьшить, ибо это
ведет к завышению себестоимости, уменьшению прибыли и снижа¬
ет сумму налоговых платежей.6. Объект калькулирования, как правило, крайне сложно опреде¬
лить, а от того, что включает в себя этот объект, зависит величина
себестоимости. Тут возможны два решения: или включать всю вы¬
работанную продукцию, или только проданную. В первом случае
продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на
складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в
объект калькуляции, что, конечно, снижает значение себестоимо¬
сти. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброка¬
чественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, мо¬
жет быть, более правильно считать объектом только реализованную
продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла произ¬
водственных затрат и цикла реализации готовой продукции.7. Наличие так называемых сопряженных расходов практически
перечеркивает возможность калькуляции.8. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуля¬
ции фактической себестоимости надо считать и то обстоятельство,
что практически на любом предприятии выделяются прямые и
косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко от¬
нести на калькулируемый объект, косвенные рекомендуется рас¬
пределять пропорционально какой-то определенной базе, однако
выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно,
выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости29. Если
учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю
косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства
становится еще существеннее. Со временем почти все расходы бу¬
дут не прямыми, а косвенными. Например, на заводе-автомате,28Подробнее расчет изменений остатков незавершенного производства
см. в § 5.29Сторонники традиционной калькуляции фактической себестоимости
считают, что точность отнесения косвенных затрат будет достигнута, если
для распределения каждого вида косвенных затрат выбирать свою собствен¬
ную базу. Однако в этом случае условность, неопределенность (энтропия)
конечных результатов будет только возрастать.
/ himt 1.4. Учет затрат на производство и выпуск готовой продукции135вырабатывающем различные виды продукции, все расходы, за ис¬
ключением основных материалов, косвенные.9. Себестоимость можно получить только как среднюю арифме¬
тическую величину. Если, например, произведено п единиц готовой
продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц
не тождественны друг другу, однако бухгалтеры их отождествляют,
что противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь
традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость — это только ма¬
тематическое ожидание, вытекающее из стохастической природы
вырабатываемых изделий.10. Более того, бухгалтерская себестоимость приводит к формиро¬
ванию затратной экономики — растрате ресурсов предприятия и об¬
щества. Это особенно очевидно при формировании цены как себе¬
стоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае
увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.11. Включение в состав себестоимости затрат, понесенных в
иностранной валюте или в условных единицах, приводит к тому,
что реальная себестоимость вместе с курсом валюты все время ко¬
леблется, и тем самым ее действительное значение определить тео¬
ретически очень трудно, а практически невозможно.12. И наконец, последнее предположение: допустим, что себе¬
стоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда возни¬
кают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать,
какие из нее следуют выводы? и б) что она будет стоить, т. е. какова
себестоимость себестоимости?Тем не менее многие бухгалтеры настаивают на исчислении
фактической себестоимости готовых изделий. Это связано с кажу¬
щейся убедительностью чисел себестоимости, их практической
«очевидностью». У поклонников этой точки зрения создается иллю¬
зия нужности и эффективности их работы.Сказанное не означает, что калькуляция себестоимости не нуж¬
на вообще. Она необходима в двух качествах: как плановая (пер¬
спективная) и ретроспективная. Первая предназначена для приня¬
тия решений о производстве продукции и установления цен с целью
определения ожидаемой рентабельности. Именно эта калькуляция
определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая
может возникнуть в связи с экономическими или контрольными во¬
просами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов
продукции, или в связи со статистической задачей исчисления себе¬
стоимости всех видов продукции на какой-то момент.§ 5. Синтетический и аналитический учет затрат
на производствоВ центре учета затрат на производство находится счет 20 «Ос¬
новное производство». Под основным производством в бухгалтер¬
ском учете понимается процесс создания стоимости продукции
(работ, услуг) по обычным видам деятельности. Отсюда двойст¬
венная природа этого счета. С одной стороны, это чисто калькуля¬
ционный счет, позволяющий собрать затраты, связанные с произ¬
136Часть I. Учет имуществаводством готовой продукции, работ или услуг; с другой — матери¬
альный, так как на нем показываются не завершенные обработкой
и остающиеся в цехах основного производства изделия или уже
готовая продукция, но еще не сданная на склад. Это так называе¬
мое незавершенное производство. Сказанное оказывает огромное
влияние на финансовые результаты предприятия.Дело в том, что в течение отчетного периода по дебету счета
20 «Основное производство» собираются все затраты, а по кре¬
диту списывается готовая продукция. Но затраты фиксируются
по фактической себестоимости, а готовая продукция из цеха
приходуется на склад по плановой (нормативной) себестоимо¬
сти или другим условным оценкам. Это вызвано тем, что факти¬
ческая себестоимость произведенной продукции может быть
выявлена только по окончании отчетного периода, после инвен¬
таризации незавершенного производства. По существу фактиче¬
ская себестоимость произведенной продукции представляет со¬
бой кредитовый оборот счета 20 «Основное производство». Но в
отличие от многих счетов конечное сальдо по счету 20 «Основ¬
ное производство» не определяется по формуле: Сн + (Д — К) =
= Ск, а вносится в дебет счета Сн + Д — Ск = К, где Сн — сальдо
начальное, Д — дебетовый оборот, К — кредитовый оборот,
Ск — сальдо конечное. Это сальдо определяется на основе ин¬
вентаризационной описи, снятия с натуры ценностей, остав¬
шихся не доработанными в производстве и не сданными на
склад. Сказанное приводит к тому, что в течение отчетного пе¬
риода дебетовые обороты счета 20 «Основное производство» ха¬
рактеризуют его как счет калькуляци