Формирование себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учетах - Соколов Ю.А.

Автор: Соколов Ю.А.
Теги: бухгалтерия бухгалтерский учет учет экономика финансы
ISBN: 5-94280-164-9
Год: 2005
Похожие
Бухгалтерский учет и анализ
Бухгалтерский учет
Текст
                    Ю.А. Соколов
ФОРМИРОВАНИЕ
СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОМ
И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ
Москва
Альфа-Пресс
2005
УДК 657.474.5
ББК 65.052
С 23
С 23 Соколов Ю. А.
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В БУХ-
ГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ. - М.: Издательство
«Альфа-Пресс». 2005. — 216 с.
ISBN 5-94280-164-9
Вопрос исчисления себестоимости произведенной продукции всегда яв-
лялся и по сей день является одним из важнейших, как для целей принятия
управленческих решений, так и для целей исчисления налогооблагаемой при-
были предприятия.
В книге получили отражение вопросы признания расходов их классифи-
кации и группировки в соответствии с последними изменениями налогового
законодательства, внесенными Федеральным законом от 6 июня 2005 года
№ 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Россий-
ской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Фе-
дерации о налогах и сборах» и направленными на сближение бухгалтерского
и налогового учетов.
Настоящее издание, не ограничиваясь простым перечислением состава рас-
ходов включаемых в себестоимость продукции, более направлено на решение
практических задач ее формирования, как на отдельных производственных
участках, так и в целом по предприятию.
Изложение материала сопровождается множеством практических приме-
ров с фрагментами заполнения журналов — ордеров в бухгалтерском и анали-
тических регистров в налоговом учете.
УДК 657.474.5
ББК 65.052
ISBN 5-94280-164-9
9*785942 801649
© Соколов Ю. А., 2005
© ООО ИИЦ «АЛЬФА-ПРЕСС», 2005
ВВЕДЕНИЕ
Вопрос формирование себестоимости произведенной продукции
всегда являлся и по сей день является одним из важнейших, как для
целей принятия управленческих решений, так и для целей исчисле-
ния налогооблагаемой прибыли предприятия. С точки зрения теоре-
тической экономики, себестоимость, в первую очередь как суммо-
вой показатель расходов организации по производству продукции,
носит объективный характер и не зависит от методов и способов ее
исчисления, равно как и других субъективных факторов, ограничи-
вающих или нормирующих этот показатель.
Однако если до вступления в силу 25 главы НК РФ методика по-
лучения информации о стоимости производственной программы
в общем случае была едина и не зависела от потребителя этой ин-
формации, то, начиная с 01 января 2002 года, после введения в дей-
ствие вышеназванной главы, учет расходов, принимаемых в умень-
шение полученных доходов, а именно так трактуется вопрос расчета
себестоимости продукции в налоговом законодательстве, превра-
тился в отдельное направление работы, которое приходится вести
работникам экономических и бухгалтерских служб. Причем следует
отметить, что бухгалтерская себестоимость по своему характеру тож-
дественна экономическому содержанию этого понятия, поскольку
позволяет определить реальную стоимостную оценку произведен-
ного конечного продукта, данные о которой впоследствии могут ис-
пользоваться в принятии управленческих, ценовых и других реше-
ний. Налоговая же себестоимость исчисляется с одной лишь целью,
а именно с целью начисления налога на прибыль. Исходя из разли-
чий первоначального целевого посыла, следует отметить, что карди-
нально различаются методы исчисления бухгалтерской и налоговой
себестоимости и регулирующие этот процесс нормативные акты.
Так, расчет себестоимости готовой товарной или другой продукции
(работ, услуг) в бухгалтерском учете регламентируется Положением
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверж-
денным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, в налого-
вом — главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового ко-
декса Российской Федерации. В этой связи стоит оговориться, что
понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не име-
ет как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве. Однако
как уже говорилось выше, себестоимость производства, как суммовой
показатель расходов организации по выпуску продукции, носит объ-
ективный характер и является одним из важнейших экономических
критериев в оценке деятельности предприятия, независимо от нали-
чия или отсутствия регламентирующих его законодательных актов.
Практическим задачам формирования себестоимости продук-
ции, или, выражаясь на языке нормативных актов, формированию
расходной части бюджета как для управленческих, так и для целей
налогообложения прибыли организации посвящено настоящее из-
дание. В книге получили отражение вопросы признания расходов
их классификации и группировки в соответствии с требования-
ми нормативных актов. Причем эти требования в бухгалтерском
и налоговом законодательстве могут кардинальным образом рас-
ходиться.
Так, при формировании расходов по обычным видам деятельно-
сти, согласно ПБУ 10/99, должна быть обеспечена их группировка
по следующим элементам:
—	материальные затраты;
—	затраты на оплату труда;
—	отчисления на социальные нужды;
—	амортизация;
—	прочие затраты.
С точки зрения Налогового кодекса обязательной является груп-
пировка вышеуказанных расходов на прямые и косвенные в связи
с различными подходами в признании их для целей исчисления на-
лога на прибыль.
Порядок признания расходов для целей налогообложения, а так-
же методы их группировки и способы калькулирования в соста-
ве произведенной готовой продукции либо выполненных работ
(оказанных услуг) регламентируются, как известно, 25 Главой НК
РФ. Причем последние изменения, внесенные в эту главу кодекса
Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении из-
менений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации
о налогах и сборах», направлены на сближение бухгалтерского и на-
логового учетов. Касаясь самых значимых шагов в этом сближении,
в первую очередь можно отметить следующие поправки:
—	во-первых, поправки «открывающие» перечень прямых рас-
ходов, позволяющих организациям самим делить затраты на прямые
и косвенные закрепив правила этого разделения в учетной политике
для целей налогообложения;
—	во-вторых, поправки исключающие рекомендации по распре-
делению сумм прямых расходов на остатки незавершенного произ-
водства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). При этом
налогоплательщики получают право самостоятельно в учетной поли-
4
тике определять способы оценки стоимости незавершенного произ-
водства с применением экономически обоснованных показателей.
Всем этим нововведениям в законодательные акты, а также мно-
гим другим вопросам, связанным с исчислением суммы расходов,
понесенных при производстве продукции выполнении работ, ока-
зании услуг посвящен материал, предлагаемый ниже вашему вни-
манию. Причем его изложение сопровождается множеством прак-
тических примеров с фрагментами заполнения журналов — ордеров
в бухгалтерском, и аналитических регистров в налоговом учете.
Думается, данное издание окажет содействие в применении норм
бухгалтерского и налогового законодательства при исчислении себе-
стоимости произведенной продукции.
1.	ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
1.1.	Классификация и группировка
производственных затрат
«Себестоимость» как понятие относится скорее к экономиче-
ской, нежели бухгалтерской категории, главное содержание которой
заключается в том, чтобы выражать в денежных единицах затраты
предприятия на производство, продвижение и продажу товарной
продукции. С точки зрения теоретической экономики себестои-
мость, в первую очередь как суммовой показатель расходов органи-
зации по производству продукции, носит объективный характер и не
зависит от методов и способов ее исчисления, равно как и других
субъективных факторов, ограничивающих или нормирующих этот
показатель. Поэтому для прогнозирования производственных про-
цессов на уровне принятия управленческих решений необходимо как
можно более точно определить затраты предприятия на всех стадиях
производства продукции и по возможности распределить их по эко-
номическим элементам в зависимости от влияния того или иного
фактора на конечную стоимость производственной программы.
При определении общепринятого в российской практике пока-
зателя себестоимости, выражающего совокупность расходов орга-
низации, связанных с производством и реализацией определенного
объема конкретной продукции, используется классификация их по
следующим признакам:
• По способу включения в себестоимость
1. Прямые (относятся к данному объекту) — это затраты сы-
рья и материалов, заработной платы производственных ра-
бочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчис-
лениями на социальные нужды, и другие затраты, которые
можно отнести на себестоимость продукции на основании
первичных документов;
2. Косвенные (относятся ко всем или к группе объектов). Кос-
венные затраты невозможно отнести на основании первич-
ных документов на конкретное изделие, вследствие чего
такие затраты предварительно учитываются на собиратель-
ных счетах и впоследствии распределяются между различ-
ными изделиями пропорционально какому-либо показа-
телю, предусмотренному учетной политикой предприятия.
В качестве таких показателей могут быть выбраны: сумма
6
прямых расходов, сумма начисленной заработной платы
основных производственных рабочих, объем выпущенной
продукции в натуральных и стоимостных показателях и т.д.
•	По экономическому составу — основные (связаны непосред-
ственно с технологическим процессом) и накладные (связаны с орга-
низацией производства и управлением).
Затраты основного производства группируются по двум основным
признакам:
•	По элементам (что и сколько израсходовано на производство):
1.	Материальные затраты;
2.	Расходы на оплату труда;
3.	Отчисления на социальные нужды;
4.	Амортизация;
5.	Прочие.
Эта группировка является единой и обязательной для всех от-
раслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим
элементам показывает, что именно израсходовано на производство
продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в об-
щей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат
отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию.
Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только
применительно к персоналу основной деятельности. То же относит-
ся к амортизационным и прочим расходам.
• По калькуляционным статьям затрат (на что произведены за-
траты):
1.	Сырье и материалы;
2.	Минус — возвратные отходы;
3.	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних ор-
ганизаций;
4.	Топливо и энергия (на технологические цели);
5.	Заработная плата основных производственных рабочих;
6.	Отчисления на социальные нужды;
7.	Потери от брака;
8.	Расходы на подготовку и освоение производства;
9.	Прочиепроизводственныерасходы;итогоцеховаясебестои-
мость;
10.	Общепроизводственные расходы;
итого производственная себестоимость:
11.	Общехозяйственные расходы; итого себестоимость гото-
вой продукции
12.	Расходы на продажу; итого коммерческая себестоимость.
7
Необходимо отметить, что данный перечень статей не является
фиксированным и каждое предприятие может, учитывая особенно-
сти собственного производства, дополнять указанный перечень ка-
кими-либо статьями или сокращать его с целью обеспечения полно-
ты и ясности отражения информации о направлении расходов пред-
приятия на те или иные нужды.
•	По отношению к объему производства — переменные (условно-
переменные) и постоянные (условно постоянные). Затраты основ-
ного производства являются переменными (условно переменными), т.е.
они напрямую зависят от объемов производства. При этом основ-
ные затраты на единицу продукции остаются практически неизмен-
ными.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются
постоянными (или условно постоянными) и образуются в связи с ор-
ганизацией, обслуживанием производства и управления им. Такие
расходы не зависят от объемов производства (постоянные) или уве-
личиваются при росте объемов производства незначительно, что
дает основание говорить об их неизменности на фоне общего вы-
пуска продукции (условно постоянные). Строго говоря, абсолютно
постоянных расходов быть не может.
•	По участию в процессе производства — производственные и ком-
мерческие.
•	По эффективности — производительные и непроизводитель-
ные (оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхуроч-
ную работу, уплаченные штрафы, списанные безнадежные долги,
потери от аварий).
•	По составу — одноэлементные (заработная плата, амортиза-
ция) и комплексные (общецеховые расходы, потери от брака).
•	По отнесению к периоду — расходы будущих периодов (отло-
женные затраты — понесены, но еще не участвуют в производстве)
и зарезервированные расходы (фактически не наступили, но уже
включены в затраты).
•	Затраты по их месту в производственном процессе
1.	Предпроизводственные (единовременные) затраты:
—	капитальные (счет 08 «Вложения во внеоборотные акти-
вы», служат для калькулирования стоимости внеоборотно-
го актива);
—	некапитальные (счет 97 «Расходы будущих периодов», слу-
жат для сбора и распределения затрат на подготовку и осво-
ение производства — наладка и пробный пуск, вскрышные
работы и т.п.).
2.	Производственные затраты:
—	непосредственно связанные с технологическим процессом
(оплата труда рабочих, сырье и материалы и т.д.);
—	на обслуживание и эксплуатацию производственного обо-
рудования;
—	связанные с управлением производством (оплата труда на-
чальников производств — цехов).
3.	Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода).
Напомним, что все вышесказанное относится к себестоимости
продукции с точки зрения экономической науки. Что же касается
этого понятия в бухгалтерском или налоговом законодательстве, то
можно сказать, что определение себестоимости продукции (работ,
услуг), как стоимостной оценки используемых в процессе производ-
ства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материа-
лов, топлива, энергии основных фондов, трудовых ресурсов, а так-
же других затрат на ее производство и реализацию содержавшееся
в п. 1 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением
Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552)
в настоящее время не действует в связи с отменой последнего 1 янва-
ря 2002 года. При этом в налоговом законодательстве такого понятия
вообще не существует. В этой связи можно констатировать тот факт,
что понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента
не имеет как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве.
Однако, как уже говорилось выше, себестоимость производства, как
суммовой показатель расходов организации по выпуску продукции,
носит объективный характер и независимо от наличия или отсут-
ствия регламентирующих его (показатель) законодательных актов
продолжает являться основой при прогнозировании, управлении
и развитии производства как базовый определитель ценовой, номен-
клатурной и маркетинговой политики предприятия в условиях ры-
ночных отношений.
Соответственно расчет себестоимости готовой товарной или дру-
гой продукции в том или ином виде все равно существует и регла-
ментируется ПоЛоженйем по бухгалтерскому учету «Расходы орга-
низации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России
от 06.05.1999 № ЗЗн и главой 25 «Налог на прибыль организаций»
Налогового кодекса Российской Федерации в целях бухгалтерско-
го и налогового учетов соответственно. Как уже говорилось ранее,
в вышеназванных документах понятие себестоимости отсутствует.
Вместо него дано понятие — «расходы организации», из которых
* процессе учета и складывается в конечном итоге суммарная оценка
1спользуемых в производстве продукции (работ, услуг) ресурсов, что
при некоторых допущениях тождественно понятию, вынесенному
в название данного издания. Причем понятие «расходы организа-
ции» имеет в бухгалтерском и налоговом законодательстве различ-
ные трактовки, в связи с чем имеет смысл говорить о так называемой
бухгалтерской и налоговой себестоимости.
Как отмечалось выше, по своему характеру бухгалтерская себе-
стоимость тождественна экономическому содержанию понятия се-
бестоимости, поскольку позволяет исчислить реальную стоимост-
ную оценку произведенного конечного продукта, данные о которой
впоследствии могут использоваться в принятии управленческих
ценовых и других решений. Используя различные регистры и сче-
та на основе данных бухгалтерского учета, существует возможность
исчисления себестоимости по экономическим элементам, по каль-
куляционным статьям затрат, ит. д., что позволяет достаточно точ-
но оценить экономические показатели состояния предприятия и с
помощью методов анализа финансово-хозяйственной деятельности
определить динамику развития и прогноз будущего состояния про-
изводства.
Всего этого нельзя сказать о налоговой себестоимости, которая
определятся лишь с одной целью, а именно с целью начисления на-
лога на прибыль организации. Причем стоит отметить, что спосо-
бы и методы подсчета налоговой себестоимости иногда вызывают,
мягко говоря, некоторые недоумения. Об этом уже много писалось
и говорилось; не повторяясь, хотелось бы отметить лишь одно, что
с началом действия главы Налогового кодекса, посвященной налогу
на прибыль, был фактически отменен один из основополагающих
методов учета, а именно — метод двойной записи. Говорить о «про-
грессивности» такой отмены не имеет смысла хотя бы потому, что
человечество давно уже отошло от методов записи и расчета необ-
ходимых показателей «в столбик», при котором возможны и ариф-
метические, и методологические ошибки, которые исключены при
использовании метода двойной записи. Кроме этого, отсутствие
информации об источнике получения израсходованных средств
не дает никакой информации об экономической сути протекающих
на предприятии процессов. Напомним, что одна бухгалтерская про-
водка по кредиту несет информацию об источнике финансирования,
а по дебету — направление расходования денежных средств. Однако
налоговое законодательство продолжает действовать и изменяется
с той же, а возможно, еще большей скоростью, чем бухгалтерское.
Поэтому вопросам определения налоговой себестоимости продук-
ции, товаров, работ (услуг) необходимо уделять значительное вни-
мание.
10
2. СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
2.1. Принципы формирования
и виды себестоимости
Каждой организацией в зависимости от ее отраслевой структуры
и специфики производства могут применяться различные методи-
ки формирования себестоимости продукции на счетах бухгалтер-
ского учета. Вместе с тем есть и единые правила, которые обязаны
соблюдать все организации вне зависимости от их размеров, форм
собственности и отраслевой принадлежности. Прежде всего это
соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета
сформулированных в Положении по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденно-
го приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:
1.	Имущественная обособленность организации. Это означает,
что на балансе организации собственные активы и обязательства
должны учитываться отдельно от активов и обязательств других
юридических либо физических лиц. Однако из этого не следует, что
имущество, не принадлежащее на праве собственности организации,
но участвующее в производственном процессе, не может переносить
на него свою стоимость постепенно либо единовременно. Дело в том,
что п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998
№ 60н — ПБУ 1/98 предписывает предприятиям при формировании
учетной политики соблюдать требование по отражению в бухгалтер-
ском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько
из их правовой формы, сколько из экономического содержания фак-
тов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания
перед формой). Поэтому участие юридически не принадлежащих
организации активов в производственном процессе необходимо от-
ражать в соответствии с экономическими фактами хозяйственной
деятельности. При этом обособленность прав на них должна отра-
жаться в учетных регистрах организации.
2.	Непрерывность деятельности организации. Предполагается
при отражении фактов хозяйственной деятельности исходить из того,
что предприятие и его продукция будут существовать неопределенно
долгое время и, следовательно, расходы, которые относятся не к те-
кущим, а к будущим периодам, должны распределяться и включать-
ся в себестоимость производственной программы исходя их сроков,
на которые они распространяются, заведомо основываясь на том,
11
что деятельность организации не прервется ни в текущем, ни в буду-
щем периодах.
3.	Последовательность применения учетной политики. Учетная
политика организации оформляется до первой публикации бухгал-
терской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав
юридического лица (государственной регистрации). При этом она
устанавливается на неопределенное количество лет и применяется
последовательно из года в год. Изменение учетной политики орга-
низации может производиться в случаях:
—	изменения законодательства Российской Федерации или нор-
мативных актов по бухгалтерскому учету;
—	разработки организацией новых способов ведения бухгалтер-
ского учета;
—	существенного изменения условий деятельности, связанное
с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов
деятельности и т.п.
4.	Временную определенность фактов хозяйственной деятель-
ности.
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к то-
му отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от
фактического времени поступления или выплаты денежных средств,
связанных с этими фактами.
5.	Принцип разделения текущих и капитальных затрат.
В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на произ-
водство продукции и капитальные вложения согласно п. 6 ст. 8
Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгал-
терском учете» должны учитываться раздельно.
Текущими являются затраты, которые включаются в затраты на
производство продукции того отчетного периода, к которому они
относятся^ независимо от времени оплаты.
Расходы, связанные с капитальными вложениями, учитываются
отдельно от текущих затрат — например, затраты на приобретение
основных средств возмещаются путем постепенного переноса своей
стоимости в затраты на производство продукции в виде амортизаци-
онных отчислений.
В затраты на производство продукции включаются:
— предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляе-
мые до начала производства основной продукции и связанные
с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудова-
ния новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотрен-
ной проектом продукции);
12
— производственные затраты:
•	непосредственно связанные с выполнением технологиче-
ских операций (оплата труда основных производственных
рабочих с относящимися к ней отчислениями на социаль-
ные нужды, затраты материальных ресурсов на производ-
ство продуктов труда и др.);
•	на обслуживание и эксплуатацию производственного
оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых
обслуживанием производственного оборудования, с от-
носящимися к ней отчислениями на социальные нужды
и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на
работу оборудования, и др.);
•	связанные с управлением производством (например, опла-
та труда начальников цехов с относящимися к ней отчисле-
ниями на социальные нужды);
— управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):
•	общие и административные затраты (оплата труда руково-
дителей, специалистов и служащих заводоуправления с от-
носящимися к ней отчислениями на социальные нужды,
затраты материальных ресурсов, израсходованных на об-
щехозяйственные нужды, и др.);
•	расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (за-
траты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгру-
зочных работ, транспортировку продукции, рекламу).
Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) яв-
ляются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связан-
ным с производством продукции. В зависимости от разработанной
в организации учетной политики эти затраты могут либо включать-
ся, либо не включаться в себестоимость продукции.
Как уже было отмечено выше, себестоимость продукции в бухгал-
терском учете представляет собой совокупность расходов организа-
ции, понесенных в процессе производства этой продукции, которая
формируется посредством их суммирования и отражения в разрезе
конкретных изделий выпускаемых на предприятии.
Расходами организации согласно Положению по бухгалтерскому
учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом
Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, признается уменьшение эко-
номических выгод в результате выбытия активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее
к уменьшению капитала этой организации, за исключением умень-
шения вкладов по решению участников (собственников имуще-
ства).
13
Расходы организации в зависимости от их характера, условий
осуществления и направлений деятельности организации подразде-
ляются на:
1.	Расходы по обычным видам деятельности;
2.	Прочие расходы.
Соответственно прочие расходы включают в себя:
—	операционные расходы;
—	внереализационные расходы;
—	чрезвычайные расходы.
В контексте настоящего издания прочие расходы рассматривать-
ся не будут в связи с тем, что они не участвуют в формировании се-
бестоимости продукции.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением
и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связа-
но с выполнением работ, оказанием услуг. Они принимаются к бух-
галтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении,
равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности. Причем если оплата покрывает лишь
часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгал-
терскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской за-
долженности (в части, не покрытой оплатой).
Забегая вперед, скажем, что до принятия 25 главы НК РФ для
определения налоговой себестоимости продукции это утверждение
было справедливо лишь в том случае, если выручка предприятия
определялась согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина РФ
от 06.05.1999 № 32н как сумма, исчисленная в денежном выражении,
равная величине поступления денежных средств и иного имущества
и (или) величине дебиторской задолженности. (Так называемый ме-
тод определения выручки «по отгрузке».) Если же организацией был
закреплен в приказе об учетной политике порядок признания вы-
ручки по мере оплаты, то сумму расходов, списываемую на себесто-
имость продукции, необходимо было корректировать на величину
образовавшейся по ним кредиторской задолженности. Иными сло-
вами, только оплаченная доля расходов участвовала в себестоимости
продукции. Косвенно это находит подтверждение в разд. 4 Типовых
рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов
малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина
России от21.12.1998 № 64н, в котором говорится, что затраты, связан-
ные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, прини-
маются к учету только в части оплаченных материальных ценностей,
14
услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных
отчислений и других оплаченных затрат.
Однако следует еще раз оговориться, что таковой порядок опреде-
ления выручки закреплялся п. 13 в настоящее время недействующе-
го Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением
Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552)
лишь для целей налогообложения. Следовательно, к калькуляции бухгал-
терской себестоимости продукции вопрос вариантности методов ис-
числения выручки от ее реализации не имел и не имеет практического
значения.
При формировании расходов по обычным видам деятельности
согласно ПБУ10/99 должна быть обеспечена их группировка по сле-
дующим элементам:
I.	Материальные затраты;
II.	Затраты на оплату труда;
III.	Отчисления на социальные нужды;
IV.	Амортизация;
V.	Прочие затраты.
I. К материальным затратам можно отнести стоимость:
1.	Сырья и материалов, приобретаемых со стороны, из которых
вырабатывается продукция или которые используются для
обеспечения нормального технологического процесса, на дру-
гие производственные цели и упаковку продукции.
2.	Покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, ис-
пользуемых в изготовлении продукции.
3.	Работ и услуг производственного характера, выполняемых
сторонними организациями или производством своего пред-
приятия, не относящихся к основному виду деятельности.
4.	Природного сырья (плата за воду, за древесину на корню и т. п.).
5.	Топлива всех видов, приобретенного со стороны и использо-
ванного на производственные цели.
6.	Покупной энергии всех видов и вырабатываемой самим пред-
приятием, использованной на производственные нужды.
7.	Потерь от недостач по поступившим материальным ресурсам
в пределах норм естественной убыли.
8.	Тары и упаковки, полученных от поставщиков с материальны-
ми ресурсами, за вычетом из стоимости покупной тары стои-
мости этой тары и упаковки по цене ее возможного использо-
вания, если цены на тару и упаковку установлены сверх цены
на приобретаемые материальные ресурсы, или из стоимости
приобретенных ресурсов.
15
При определении материальных затрат важное значение имеет
оценка использованных материальных ресурсов. Использованные
материальные ресурсы включаются в себестоимость продукции по
цене списания исчисляемой с использованием одного из методов
утвержденного учетной политикой предприятия, о чем будет сказано
в соответствующем разделе настоящего издания.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость
продукции, вычитается стоимость возвратных отходов. Под возврат-
ными отходами производства понимаются: остатки сырья, материа-
лов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных
ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (ра-
бот, услуг), утратившие полностью или частично потребительские
качества исходного ресурса (химические или физические свойства)
и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижени-
ем выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому на-
значению. Не относятся к возвратным отходам остатки материаль-
ных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией
передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного
материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
Не относятся к отходам также попутная (сопряженная) продукция,
перечень которой устанавливается в отраслевых методических реко-
мендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и каль-
кулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
II. В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются:
1.	Оплата труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и
должностным окладам, выплаты стимулирующего характера
по положениям о системе оплаты труда (надбавки к тарифным
ставкам и окладам, премии и вознаграждения по итогам ра-
боты за год); выплаты компенсирующего характера за работу
в ночное время, за работу в тяжелых и вредных условиях труда,
совмещение профессий.
2.	Оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации
за неиспользованный отпуск, льготных часов подростков,
перерывов в работе кормящих матерей, выполнения государ-
ственных обязанностей: выплаты работникам, высвобожден-
ным в связи с реорганизацией предприятия и сокращения
штатов; выплаты единовременных вознаграждений за выслугу
лет, по районным коэффициентам; оплата за время вынуж-
денного прогула; оплата отпусков обучающихся по вечерней
и заочной формам.
16
3.	Стоимость продукции выдаваемой работникам предприятия
в качестве оплаты труда.
4.	Суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привле-
ченным для работы на предприятии по договорам с государ-
ственными организациями, как выданные этим лицам, так и
перечисленные государственным организациям; оплата труда
работников, не состоящих в штате предприятия, за выполне-
ние ими работ по заключенным договорам (включая договор
подряда), если расчеты за выполненную работу производят-
ся непосредственно самим предприятием, и другие выплаты,
включаемые в фонд оплаты труда, кроме выплат за счет при-
были, остающейся в распоряжении у предприятия, и других
целевых поступлений.
III.	В состав элемента «Отчисления на социальные нужды» входят
обязательные отчисления по установленным законодательством
нормам единого социального налога (органам государственного со-
циального страхования, в Пенсионный фонд и фонды обязательного
медицинского страхования). Отчисления производятся в процент-
ном отношении к затратам на оплату труда работников, включаемых
в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на
оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взно-
сы не начисляются).
IV.	В элементе «Амортизация» отражается сумма амортизационных
отчислений на полное восстановление производственных фондов
и нематериальных активов, исчисленная в установленном законом
порядке, исходя из балансовой стоимости актива и действующих
норм амортизации. Предприятия, действующие на условиях аренды,
отражают амортизационные отчисления как по собственным, так
и по арендованным основным средствам.
V.	К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи
за предельно допустимые сбросы (выбросы) загрязняющих веществ;
платежи по обязательному страхованию имущества предприятия,
платежи по кредитам банков; оплаты работ по сертификации про-
дукции; затраты на командировки; плата сторонним организациям
за несение пожарной и охранной службы; за подготовку и перепод-
готовку кадров; затраты на гарантийный ремонт и послегарантийное
обслуживание продукции; и другие расходы, не относящиеся к дру-
гим элементам затрат.
17
Стоит отметить, что эти пять элементов в точности совпадают
с группировкой затрат основного производства по элементам приве-
денного в разделе 1 настоящего издания. Это свидетельствует о том,
что данные бухгалтерского учета должны при выполнении требова-
ний ПБУ 10/99 удовлетворять требованиям управленческого аппа-
рата в определении характера и направления затрат организации при
производстве продукции выполнении работ, оказании услуг.
Также для целей управления в бухгалтерском учете организуется
учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавли-
вается организацией самостоятельно в зависимости от особенно-
стей, объема, номенклатуры производства и других персональных
факторов. Обычно организации, осуществляющие промышленную
деятельность, используют типовую группировку затрат, которая со-
держит следующие статьи:
1)	сырье и материалы;
2)	возвратные отходы (вычитаются);
3)	покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производ-
ственного характера сторонних организаций;
4)	топливо и энергия на технологические цели;
5)	заработная плата основных производственных рабочих;
6)	отчисления на социальные нужды;
7)	расходы на подготовку и освоение производства.
Итого цеховая себестоимость:
8)	прочие производственные расходы;
9)	общепроизводственные расходы.
Итого производственная себестоимость:
10)общехозяйственные расходы;
11) потери от брака.
Итого производственная себестоимость готовой продукции:
12) расходы на продажу.
Итого'коммерческая себестоимость.
Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по ста-
тьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Так ор-
ганизации, занимающиеся, например, оказанием информационных
и консультационных услуг, могут не иметь в своей структуре такого
элемента затрат, как сырье и материалы. Если за основу взять 12 каль-
куляционных статей, указанных выше, то необходимо обратить вни-
мание на то, что после подсчета и суммирования определенного их
количества можно получить данные о неполной себестоимости про-
изводства, например: после суммирования с 1 по 9 статьи получаем
данные о цеховой себестоимости продукции. Такая оценка усеченной
себестоимости, т.е. калькуляции по прямым статьям затрат, предпо-
18
лагает применение на практике системы д ирект-костинг, т.е. раз-
деление общих расходов по признаку взаимосвязи с производством
(на постоянные и переменные), которое дает возможность анализи-
ровать производственную программу без учета накладных — не влия-
ющих непосредственно на процесс изготовления конкретного вида
продукции расходов.
После увеличения цеховой себестоимости на величину общепро-
изводственных расходов получаем информацию о производственной
себестоимости, прибавив к которой общехозяйственные расходы,
получаем полную себестоимость готовой продукции.
2.2.	Методы формирования
себестоимости продукции
Кроме большого количества типов себестоимости существует так-
же достаточно большая вариантность в методах ее формирования.
Так, планирование и учет затрат на производство и калькулиро-
вание фактической себестоимости продукции в зависимости от вида
продукции, ее сложности, типа и характера производства могут осу-
ществляться на основе нормативного, попроцессного, попередель-
ного и позаказного методов калькулирования, что предусмотрено
официальными документами.
Нормативный метод {стандарт-костинг). Такой метод учет за-
трат на производство и калькулирование себестоимости продукции
применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышлен-
ности с массовым и серийным производством.
Сущность его заключается в следующем:
—	отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, пред-
усмотренным нормативными калькуляциями;
—	обособленно ведут учет (оперативный) отклонений фактиче-
ских затрат от текущих норм с указанием мест возникновения
отклонений, причин и виновников их образования;
—	учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в ре-
зультате видения организационно-технических мероприятий,
и определяют влияние этих изменений на себестоимость про-
дукции.
При этом фактическая себестоимость продукции определяется
алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, вели-
чины отклонения от норм и величины изменения норм.
Фс = Нс+ °Н+ Ин ^И Фс = Нс" °Н - И,
где: Фс — фактическая себестоимость изделия;
19
Нс — нормативная себестоимость изделия;
Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин — изменение норм (увеличение и уменьшение).
Попередельный метод. Он применим в том случае, если сырье и ма-
териалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после
окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат.
Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном про-
изводстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки неза-
вершенного производства распределяют по плановой себестоимости
определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод характерен:
—	для массовых производств, в которых готовая продукция про-
изводится путем обработки исходного сырья (заготовок) на
нескольких этапах (переделах, процессах), следующих по-
следовательно друг за другом. При этом часть продукции про-
ходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве
конечного продукта переработки. Другие части могут пройти
только то или иное количество начальных этапов и будут реа-
лизованы в качестве промежуточных продуктов;
—	для производства более или менее однородной продукции;
—	в случае недлительного технологического цикла;
—	при условии, что весь процесс производства может быть раз-
бит на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестои-
мости продукции может быть:
—	бесполуфабрикатным — контроль за движением полуфабри-
катов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных
величинах и без записи на счетах.
— полуфабрикатным — себестоимость рассчитывается по каждой
стадии производства изделия. Полуфабрикатный метод может
быть реализован как с использованием счета 21 «Полуфабри-
каты собственного производства», так и без применения этого
счета.
Попроцессный метод является разновидностью попередельного.
Планирование, учет затрат и калькулирование себестоимости продук-
ции ведется по производственному процессу в целом, без калькулиро-
вания себестоимости на каждой фазе производства. Сущность попро-
цессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты
планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск
продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продук-
ции (работы, услуги) определяют делением суммы всех затрат (в целом
по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции.
20
Позаказный метод учета затрат на производство применяется в
индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий,
а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных
и т.п. работах.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования яв-
ляется отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее
определенное количество продукции (изделий). Фактическая себе-
стоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после
его выполнения. Такой метод калькуляции применяется тогда, ког-
да продукция производится отдельными партиями или сериями или
когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями
заказчиками. В целях регистрации различных производственных
затрат для учета незавершенного производства используют ведо-
мость калькуляции затрат по заказу и видам работ. Для каждого за-
каза заводится отдельная ведомость, в которой аккумулируются за-
траты по прямым материалам, прямому труду и заводским наклад-
ным расходам, относимым на этот заказ по мере его прохождения
через процесс производства. Фактическая себестоимость единицы
изделий или работ определяется после выполнения заказа путем де-
ления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу
продукции.
Позаказный способ применяется:
—	при единичном или мелкосерийном производстве продукции
либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии,
что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна,
то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
—	при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);
—	при производстве с длительным технологическим циклом.
Позаказная калькуляция широко используется производителя-
ми, работающими на основе заказов в таких сферах, как печатное
дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт авто-
мобилей, профессиональные услуги.
2.3.	Методика формирования
себестоимости продукции
Несмотря на многообразие вариантов методов и способов каль-
куляции себестоимости, наиважнейшем как для целей управления,
так и для определения финансового результата деятельности органи-
зации является вопрос признания расходов и отнесение суммовой их
составляющей в соответствии с экономическим направлением рас-
ходования.
21
Расходы согласно ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете
при наличии следующих условий:
—	расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычая-
ми делового оборота;
—	сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера-
ции произойдет уменьшение экономических выгод организа-
ции. Уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации,
имеется в случае, когда организация передала актив либо от-
сутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организа-
цией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгал-
терском учете организации признается дебиторская задолженность,
не являющаяся расходом организации, за исключением случаев,
связанных с признанием вышеуказанной задолженности беспер-
спективной для взыскания в связи с просрочкой исковой давности
или других причин.
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной дея-
тельности предприятий, утвержденным Приказом Министерства фи-
нансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, формирование
информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме
расходов на продажу) ведется на так называемых затратных счетах:
20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного
производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслужи-
вающие производства и хозяйства», и распределительных счетах 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные рас-
ходы», 28 «Потери от брака», которые также используются при орга-
низации ^соответствующего аналитического учета для группировки
расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам ис-
ходя из особенностей деятельности, структуры, и производственной
программы организации.
Формирование себестоимости продукции организуется в разрезе
объектов калькулирования, т.е. в разрезе номенклатуры выпускае-
мой продукции. Инструктивной базой в данном случае служат от-
раслевые методические указания и рекомендации, а основными ме-
тодологическими проблемами являются:
—	выбор объекта калькулирования;
—	способ оценки незавершенного производства и готовой продук-
ции;
22
—	метод учета затрат;
—	порядок распределения косвенных расходов;
—	способ формирования себестоимости (производственная либо
полная).
Условно процесс формирования в бухгалтерском учете инфор-
мации о себестоимости продукции можно разделить на несколько
этапов:
1.	Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые
расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, вы-
полнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на
конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету
счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно
учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения
на счета основного производства пропорционально какому-либо
показателю, закрепленному в приказе об учетной политике пред-
приятия.
2.	Определение себестоимости работ, услуг вспомогательных и об-
служивающих производств. Во вспомогательных производствах при-
меняют практически те же методы учета затрат на производство и
способы калькулирования производственной себестоимости про-
дукции, как и в основном производстве. При этом прямые расходы,
связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением
работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную
единицу готовой продукции после прохождения определенного
цикла обработки в цехах вспомогательного и обслуживающего про-
изводств, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».
Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участ-
ков распределяются на счета учета: прямых расходов основного про-
изводства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90) пропорцио-
нально установленному учетной политикой показателю.
3.	Распределение затрат на обслуживание производства и управле-
ние. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26 со-
гласно описанной выше методике, распределяются на счета основ-
ного производства. В соответствии с действующими нормативны-
ми документами на счетах учета затрат может формироваться либо
полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая
производственная себестоимость. Выбор того или иного метода яв-
ляется элементом учетной политики предприятия. Однако вне зави-
симости от избранного метода формирования себестоимости в бух-
галтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные
23
на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются
затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы»
при формировании на калькуляционных счетах полной фактической
себестоимости. В том случае, если учетной политикой установлено,
что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на
счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая
производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции.
4.	Определение потерь от брака и включение их в себестоимость про-
изведенной продукции. При этом стоимость неисправимого брака,
уменьшенная на:
—	стоимость забракованной продукции по цене возможного ис-
пользования;
—	суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
—	суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку
недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в ре-
зультате использования которых был допущен брак, и т.д.
и составляет статью расходов — потери от брака, которые относят-
ся в затраты на производство, и распределяется между всеми изде-
лиями.
5.	Определение себестоимости незавершенного производства основ-
ного производства и выпущенной продукции. При этом скалькулиро-
ванные и отнесенные на соответствующие виды продукции затраты
распределяются между незавершенным производством и готовой
продукцией. Данные о фактической сумме затрат незавершенного
производства определяются одним из четырех методов, закреплен-
ных учетной политикой предприятия на основе инвентаризацион-
ных данных либо данных внутрицехового учета.
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, не-
завершенное производство может отражаться в бухгалтерском ба-
лансе:
—	по фактической производственной себестоимости;
—	по нормативной (плановой) производственной себестоимо-
сти;
—	по прямым статьям затрат;
—	по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При этом стоимость производственной программы (выпущенной
продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как сум-
марные затраты основного производства за отчетный период с уче-
том абсолютного изменения остатка незавершенного производства
относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.
24
В общем случае расчет фактической производственной себе-
стоимости всей товарной продукции организации осуществляется
по формуле:
ФС = НЗПнм + Зфакт - ВО — НЗПкм,
где: ФС — фактическая производственная себестоимость выпущен-
ной продукции;
НЗПнм(км) — стоимость незавершенного производства на нача-
ло месяца (конец месяца);
Зфакт — фактические затраты на производство продукции за ме-
сяц;
ВО — стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимаются: остатки
сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов
материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства
продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично по-
требительские качества исходного ресурса (химические или физиче-
ские свойства) и в силу этого используемые с повышенными затра-
тами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые
по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресур-
сов, которые в соответствии с установленной технологией передают-
ся в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала
для производства других видов продукции (работ, услуг).
После обобщения полученной информации о движении и сто-
имости готовой продукции составляются расчеты (калькуляции)
фактической производственной себестоимости единицы продукции
и всего выпуска за отчетный период.
6.	Определение расходов на продажу готовой продукции (коммерче-
ских расходов). Учет таких затрат ведется на счете 44 «Расходы на про-
дажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением
товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью
либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и
в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью
готовой продукции составляют ее коммерческую себестоимость. При
частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку
и транспортировку (между отдельными видами отгруженной про-
дукции и проданной продукции исходя из их веса, объема, производ-
ственной себестоимости или другим соответствующим показателям).
Более подробно основные моменты методики учета затрат на про-
изводство и калькулирования себестоимости произведенной про-
дукции будут рассмотрены ниже.
25
2.3.1. Учет прямых затрат на производство
и распределение их по элементам
и объектам калькулирования
Все прямые затраты можно разделить на затраты основного,
вспомогательного и обслуживающего производства. Соответственно
их учет ведется на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспо-
могательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства».
Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогатель-
ные производства (так называемый «выпуск на сторону»). Поэтому
прямые затраты собираются как по основному производству, так
и по вспомогательному, т.е. на счетах 20 «Основное производство» и
23 «Вспомогательные производства».
ОСНОВНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются пря-
мые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг. Аналитический учет прямых
затрат на производство ведется
— по объектам учета затрат, к которым относятся:
•	единица продукции или ее вид,
•	полуфабрикат,
•	объект строительства,
•	вид работ или услуг и т.п.,
которые, как правило, могут быть измерены в количествен-
ном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены
от других таких же объектов и самостоятельно проданы или
переданы;
— по экономическим элементам затрат, к которым относятся:
материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления
на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Одновременно с учетом затрат по объектам и по элементам в ор-
ганизации осуществляется последовательное калькулирование себе-
стоимости продукции. Начинается этот процесс обычно с учета полу-
ченных и израсходованных производством материальных ресурсов.
Учет материальных затрат
Следует отметить, что для организации правильного учета и кон-
троля за наличием и движением запасов на складах, в цехах, а так-
же для выполнения операций по оценке запасов при их выбытии
необходимо организовать учет этих запасов наряду с карточками в
оборотных количественно-суммовых ведомостях. Для этого матери-
26
ально-ответственное лицо составляет и представляет в бухгалтерию
материальный отчет, форма которого устанавливается отраслевыми
нормативными документами или самой организацией. В вышеука-
занном отчете отражаются количественные данные о тех ресурсах,
по котором в отчетном месяце было движение (приход либо расход).
Аналитический количественный и суммовой их учет осуществляет-
ся бухгалтерией в оборотных количественно-суммовых ведомостях
учета наличия и движения материалов, составляемых на основании
данных материальных отчетов и карточек. Напомним, что посту-
пление ТМЦ в производство со складов оформляется следующими
документами: «Лимитно-заборная карта» форма М-8, «Требование-
накладная» форма М-11, которые служат подтверждением получе-
ния ценностей материально-ответственным лицом на производстве.
Дальнейшее внутрицеховое движение материалов, а именно списа-
ние их на затраты основного производства в привязке к определен-
ному калькуляционному объекту, оформляется с помощью актов или
накладных в соответствии с текущими нормам, предусмотренным
технологическими картами, сметами, расчетами и отклонениям от
указанных норм.
Следует оговориться, что возникающие отклонения в общем слу-
чае должны быть рассмотрены экономическими или технологиче-
скими службами, либо для внесения корректив в нормативные сме-
ты в случаях стабильного недоиспользования материалов, либо для
выявления и устранения причин отклонений в случаях перерасхода
(брак, халатность и т.д.).
Организация может применять при списании материалов на про-
изводство продукции (работ, услуг) следующие методы их оценки:
по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы; по се-
бестоимости первых по времени приобретений материалов (ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретений материалов
(ЛИФО).
Выбор метода списания материалов на производство зависит
от применяемого метода оценки материалов, числящихся в остатке.
Порядок применения указанных методов общеизвестен и на страни-
цах настоящего издания не приводится.
Поясним некоторые практические вопросы учета поступления
и расходования материалов на примере.
Пример 1
Механический цех ООО «Техника» выпускает два наименования про-
дукции — коптильные и жарочные шкафы. Согласно технологическим
нормам, на производство единицы продукции расходуется:
27
1.	Коптильный шкаф:
—	железо листовое 1мм— 15,3 кв. м;
—	уголок 40x40— 42,4 п/м;
—	швеллер — 14,3 п/м;
—	пакетник — 4 шт.;
2.	Жарочный шкаф:
—	железо листовое 1мм — 5,7 кв. м;
—	уголок 40 x 40 — 21,6п/м;
—	швеллер — 2,3 п/м;
—	пакетник — 4 шт.;
—	мармид — 2шт.
За январь месяц выпущено (передано на склад готовой продукции по
накладной унифицированной формы № MX-18, утвержденной поста-
новлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66) 15 жарочных и 8
коптильных шкафов. При этом получено с материального склада
—	железо листовое 1мм — 100,0 кв. м на сумму 10000руб.;
—	уголок 40x40 — 300,0 п/м на сумму 30000руб.;
—	швеллер — 500,0 п/м на сумму 70000руб.;
—	пакетник — 80 шт. на сумму 3000руб.;
—	мармид — 15 шт. на сумму 8000руб.
Приведем фрагмент материального отчета за январь начальника
механического цеха ООО «Техника» Пронягина В.М.
Таблица 1.1
ООО «Техника»
Материальный отчет за январь 2005 х.
начальника механического цеха Пронягина В.М.
№ строки	Наименование запасов	сЗ 1	На начало месяца		Поступило		Израсхо- довано*		На конец месяца	
			кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма
1	железо^ листовое	кв. м.	150,8		100,0		207,9		42,9	
2	уголок 40x40	пог. м.	450,2		300,0		663,2		87	
3	швеллер	пог. м	315,2		500,0		148,9		666,3	
4	пакетник	шт.	51		80		92		39	
5	мармид	шт.	20		15		30		5	
6	Ит. д.									
* В данном примере расход материала за январь строго соответствует раз-
работанным на предприятии технологическим нормам.
28
В графах «сумма», после утверждения материального отчета, бух-
галтерия просчитывает и проставляет суммовые значения прихода,
расхода и остатков материалов в соответствии с методом, установ-
ленным в приказе об учетной политике. На основании данных матери-
ального отчета бухгалтерией составляется количественно-суммовая
оборотно-сальдовая ведомость по движению и остаткам материаль-
ных ценностей, находящихся в подотчете начальника цеха Пронягина
В.М.. Напомним, что такая ведомость включает в себя информацию
обо всех ценностях, проходивших через материально-ответственное
лицо, а не только о тех, по которым в отчетном периоде было движе-
ние. Приведем фрагмент такой ведомости (см. табл. 1.2).
В общем случае поступление материалов со склада в производ-
ственные цеха оформляется проводкой — Д-т 20 «Основное произ-
водство» К-т 10 «Материалы».
На практике же с точки зрения автора для целей более точного
стоимостного и количественного учета материальных затрат произ-
водства как основного, так и незавершенного есть необходимость
в открытии некоего промежуточного счета, на котором предвари-
тельно учитываются сырье и материалы, отпущенные в цеха, и с ко-
торого они впоследствии списываются либо по нормативам согласно
количеству и ассортименту выпущенной готовой продукции, либо
по фактическому их расходованию. В примере 1, рассмотренном
выше, таким счетом является счет 20/мех., который позволяет от-
следить наличие и движение материальных ценностей по цеху путем
составления ведомости количественно-суммового учета, итоговые
аналитические данные которой должны совпадать с синтетическими
оборотами по этому специально открываемому счету. При этом по
дебету счета 20/мех. отражается, как уже говорилось ранее, поступле-
ние материалов в производство, а по кредиту их выбытие в дебет
общего калькуляционного счета 20 «Основное производство» в раз-
мере себестоимости израсходованных на выпуск готовой продукции
материальных ценностей. Это дает возможность:
1. Определять на уровне синтетики и аналитики остатки сырья и
материалов незавершенного производства — (дебет счета 20/
мех. на конец месяца), что обычно является основополагаю-
щим фактором в вопросе определения общей стоимости всей
«незавершенки», которая непосредственно влияет на полную
себестоимость произведенной за месяц продукции.
2. Вести на уровне синтетики и аналитики внутрицеховой учет, что
невозможно без открытия промежуточного счета, так как обо-
роты по счету 20 «Основное производство» характеризуют ито-
говые показатели по всем, а не только материальным затратам.
29
Таблица 1.2
Оборотно-сальдовая ведомость за январь 2005 г.
по счету 20/мех.
М. О. Л. — начальник механического цеха Пронягин В.М.
Наименование	Ен. изм.	Сальдо на начало месяца		Дебет		Кредит*		Сальдо на конец месяца	
		кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма
Железо листовое	кв. м.	150,8	14500,00	100,0	10000,00	207,9	20309,20	42,9	4190,80
Уголок 40 х 40	пог. м.	450,2	44000,00	300,0	30000,00	663,2	65418,29	87	8581,71
Швеллер	пог. м	315,2	35000,00	500,0	70000,00	148,9	19178,72	666,3	85821,28
Пакетник	шт.	51	1500,00	80	3000,00	92	3160,31	39	1339,69
Мармид	шт.	20	9500,00	15	8000,00	30	15000,00	5	2500,00
Кабель	пог. м	30	1000,00					30	1000,00
Уголок 50 х 50	пог. м	15	1700,00					15	1700,00
Ит.д.									
Итого			107200,00		121000,00		123066,52		105133,48
* Себестоимость списываемых материалов в данном случае определена по методу средней цены.
Иногда внутрицеховой учет можно организовать подобно склад-
скому, с использованием отдельного субсчета к счету 10. При этом по
аналогии с описанной выше методикой в дебет счета основного произ-
водства будет списываться стоимость только тех материалов, которые
пошли на выполнение производственной программы. Материалы же,
не прошедшие полной стадии обработки, будут числиться в остатках
на соответствующем субсчете счета 10 и составлять как бы сырьевую
(материальную) долю незавершенного производства.
Вопрос оценки незавершенного производства, который является
основополагающим с точки зрения формирования производствен-
ной себестоимости выпускаемой продукции как в бухгалтерском,
так и налоговом учетах, более подробно будет освещен в специально
посвященном этому разделе.
А пока, касаясь учета материальных затрат, предложим несколько
схем их отнесения на себестоимость выпускаемой товарной продук-
ции, предполагая, что остатки незавершенного производства нами
определены.
Однако все вышесказанное и проиллюстрированное примером
допускается к практическому использованию при условии, что пред-
Схема 1. Без использования специального счета внутрицехового учета
31
Схема 2. С использованием специального счета внутрицехового учета
приятие выпускает один вид продукции. Если же это не так, то не-
обходимо все затраты производства (в данном случае материальные)
распределить по объектам учета, как того требуют нормативные до-
кументы и здравый смысл при решении задачи формирования се-
бестоимости каждой отдельной единицы из всей номенклатуры вы-
пускаемой продукции.
Распределение материальных затрат по объектам учета возможно
производить на основе нормативного их использования с учетом от-
клонений, либо прямым отнесением на выпуск конкретной единицы
производимых изделий. Проиллюстрируем, как это можно сделать
на практике, используя исходные данные и условия примера 1.
Пример 2
Для того чтобы распределить материальные затраты по объектам
калькулирования, используя нормативный метод, необходимо иметь
количественные данные о всей выпущенной (сданной на склад) готовой
продукции и, используя нормативы расходования материалов на каж-
дую единицу продукции с учетом отклонений от этих нормативов, про-
32
извести количественно-суммовое распределение всех затрат. Сделать
это можно на основе материального отчета, представленного в при-
мере 1, следующим образом: (см. табл. 1.3).
Напомним, что в представленном выше материальном отчете дан-
ные количественногоучета заполняются материально-ответственным
лицом на основании накладных, требований, лимитно-заборных карт,
актов на списание материалов, а также данных предыдущего отче-
та, а суммовые оценки производятся после проверки правильности всех
количественных показателей работниками бухгалтерии. Итоговые
данные графы «израсходовано» с разбивкой по видам выпускаемой про-
дукции впоследствии могут использоваться при заполнении Ведомости
№ 12 «Затраты по цеху», которая ведется но каждому производствен-
ному подразделению в отдельности (см. табл. 1.4).
Материальные затраты являются самостоятельным экономиче-
ским элементом расходов основного производства, поэтому даль-
нейшего распределения и ведения дополнительной аналитики в бух-
галтерских регистрах не требуется.
Расходы на оплату труда рабочих производственной сферы по мере
их начисления включаются в себестоимость продукции и отражают-
ся на счетах учета затрат основного (вспомогательного, обслужива-
ющих) производств. При этом в расчет принимаются все начисления
согласно принятым организацией системам и формам оплаты труда,
начисленной основным штатным и нештатным производственным
рабочим, выполняющим технологические операции основного про-
изводства, в том числе оплаты труда, начисленной по договорам
гражданско-правового характера, и суммы выплат стимулирующего
характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
При резервировании организацией средств на оплату отпусков
работников, выплату вознаграждения за выслугу лет, а также пре-
мий в себестоимость продукции, по статье расходы на оплату труда
равномерно в течение отчетного периода включаются вышепере-
численные отчисления в резервы предстоящих платежей. При этом
фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, уже
не будут формировать себестоимость выпускаемой продукции. Они
лишь уменьшат общую сумму резервов, накопленных в кредите счета
96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
Расходы на оплату труда, как самостоятельный элемент затрат,
при формировании себестоимости конкретного вида готовой про-
дукции подлежит распределению по производственным подразделе-
ниям организации, а внутри подразделений — по каждому виду вы-
пущенных в отчетном периоде изделий. Такое распределение затрат
33
Таблица 1.3
ООО «Техника»
Материальный отчет за январь 2005 г.
начальника механического цеха Пронягина В.М.
№	Наименование запасов	Ен. изм.	На начало месяца		Поступило		Израсходовано*				На конец месяца	
			кол.	сумма	кол.	сумма	1. Коптильный шкаф		2. Жарочный шкаф			
							кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма
1	железо листовое	кв. м.	150,8	14500,00	100,0	10000,00	122,4	11956,94	85,5	8352,26	42,9	4190,80
2	уголок 40 х 40	п/м	450,2	44000,00	300,0	30000,00	339,2	33458,81	324	31959,48	87	8581,71
3	швеллер	п/м	315,2	35000,00	500,0	70000,00	114,4	14735,03	34,5	4443,69	666,3	85821,28
4	пакетник	шт.	51	1500,00	80	3000,00	32	1099,24	60	2061,07	39	1339,69
5	мармид	шт.	20	9500,00	15	8000,00			30	15000,00	5	2500,00
6	Ит. д.											
												
-												-
	Итого			104500,00		121000,00		61250,02		61816,50		102433,48
* В данном примере расход материала за январь строго соответствует разработанным на предприятии техноло-
гическим нормативам.
Таблица 1.4.
Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
| Номер строки |	Дебетуемые счета и статьи аналитического учета	Обороты по дебету с кредита счетов										Суммы; уже отраженные в др. журналах- ордерах	Итого за месяц по цеху
		02	05	10	16	20	23	25	28	69	70		
	«Общепроизводственные расходы»												
1	Амортизация производственного оборудования												
2	Затраты по ремонту производственного оборудования												
3	Эксплуатация оборудования												
9	Содержание аппарата управления цеха												
И	Амортизация зданий, сооружений, инвентаря												
12	Амортизация НМА												
13	Содержание зданий, сооружений, инвентаря												
	Итого по счету «Общепроизводственные расходы»												
	«Основное производство»												
	1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.	| 8695,65 |		| 61250,02 |						| 18900,87 |	| 72695,65 |	1739,13	108156,32
	2. Жарочный шкаф. Выпуск 15 шт.	I 16304,35 |		| 61816,50 |						| 34399,13 |	| 132304,35|	3260,87	248085,2
	Итого по счету «Основное производство»	| 25000,00 |		| 123066,521						| 53300,00 |	| 205000,001	5000,00	411366,52
	Всего по корреспондирую- щим счетам												
35
на оплату труда по объектам учета возможно производить прямым их
отнесением на конкретный вид готовой продукции на основе нор-
мативных положений предприятия по оплате труда с учетом откло-
нений от них (сдельная, сдельно-премиальная форма оплаты), либо
путем отнесения всего фонда заработной платы на произведенную
продукцию (окладная, повременная форма оплаты). На практике
такое распределение можно отразить в ведомости № 12 «Затраты
по цеху», предварительно произведя все расчеты, касающиеся рас-
пределения начисленных сумм оплаты труда на конечные изделия в
соответствующих разработочных таблицах. Если такое прямое рас-
пределение невозможно (в случаях начисления отпускных, премий,
вознаграждений и т. д.), то тогда оставшиеся суммы начисленной
по всем основаниям оплаты труда, относящейся на себестоимость
основного производства, распределяются между готовыми изделия-
ми пропорционально их выпуску. Следует заметить, что вопрос от-
несения сумм начисленной заработной платы основных производ-
ственных рабочих по объектам калькулирования является важным
еще и с точки зрения дальнейшего учета накладных расходов, так
как последние зачастую распределяются пропорционально именно
показателю начисленных сумм заработной платы основных произ-
водственных рабочих.
Отчисления на социальные нужды формируются в виде единого
социального налога (взноса), начисляемого на фонд оплаты труда
основного производства и зачисляемого в соответствии с главой 24
НК РФ в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный
фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного меди-
цинского страхования. Обычно эти затраты напрямую связаны
с расходами на оплату труда, поэтому их учет в себестоимости и рас-
пределение по ассортиментным видам продукции можно прово-
дить в связке с учетом и распределением затрат на оплату труда.
Проиллюстрируем, как это можно сделать на примере заполнения
ведомости № 12 «Затраты по цеху», воспользовавшись данными
примера 1. Сразу же оговоримся, что эта ведомость служит также для
распределения общепроизводственных расходов на затраты основ-
ного производства, о которых речь пойдет ниже.
ПримерЗ
Фонд оплаты труда работников механического цеха ООО «Техника»
за январь 2005 года составил 205 000 рублей. Причем выпуск продук-
ции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы —
15 штук. Согласно принятому на предприятии положению по оплате
труда работники цеха находятся как на сдельной, так и на окладной
форме оплаты труда. По сдельной форме начислено за коптильные шка-
36
фы 56 000 рублей, за жарочные шкафы 101 000 рублей. Остальная за-
работная плата 205 000 — 56 000 - 101 000 = 48 000 рублей начислена
по окладной форме.
1.	Распределим остаток заработной платы, который невозможно
прямо отнести на коптильные или жарочные шкафы:
•	48 000/(8 + 15) х 8 = 16 695,65рублей на коптильные шкафы,
•	48 000/(8 + 15) х 15 = 31304,35рублей на жарочные шкафы.
2.	Рассчитаем долю заработной платы, отнесенной:
•	на коптильные шкафы 16 695,65+56 000 = 72 695,65руб.,
•	на жарочные шкафы 31304,35+101 000 = 132 304,35руб.
3.	Рассчитаем сумму ЕСН в разрезе готовой продукции:
•	на коптильные шкафы 72 695,65х26% = 18 900,87руб.,
•	на жарочные шкафы 132 304,35x26% = 47100,35руб.
Амортизационные отчисления участвуют в формировании себе-
стоимости продукции в размере, определяемом на основе стоимо-
сти амортизируемых активов (основных средств, нематериальных
активов), срока их полезного использования и принятых органи-
зацией способов начисления амортизации. Как и во всех предыду-
щих случаях, в формировании затрат основного производства уча-
ствуют только те отчисления, которые относятся к активам непо-
средственно эксплуатирующимся в цехах основного производства.
Распределение затрат по объектам учета производятся прямым их
отнесением на конкретный вид готовой продукции исходя из учас-
тия амортизируемых активов в производстве того или иного изделия.
Если это невозможно из-за технологических особенностей построе-
ния производственного процесса, то, как и в случае с распределе-
нием заработной платы, можно воспользоваться пропорцией между
выпуском конкретного наименования продукции и всей цеховой
производственной программой отчетного периода.
Пример 4
Амортизационные отчисления по основным средствам механиче-
ского цеха ООО «Техника» за январь 2003 года составил 25 000 рублей.
Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук
и жарочные шкафы — 15 штук. Согласно технологическому процессу
все амортизируемое имущество участвует в производстве обоих видов
выпущенной продукции.
Распределим сумму амортизационных отчислений на коптильные
и жарочные шкафы:
• 25 000/(8+15) х8 = 8 695,65рублей на коптильные шкафы,
• 25 000/(8+15) х 15 = 16 304,35рублей на жарочные шкафы.
См. табл. 1.4.
37
Прочие расходы основного производства включают в себя затра-
ты, не относящиеся к вышеперечисленным экономическим элемен-
там. К таким затратам можно отнести:
—	арендные платежи по производственному оборудованию (в том
числе принятому в лизинг);
—	расходы на подготовку и освоение производства и новых ви-
дов продукции;
—	некоторые информационные и консультационные услуги и т. д.
Вообще перечень прочих расходов не регламентирован норма-
тивными документами, и, учитывая отраслевые особенности раз-
личных предприятий, к прочим можно отнести также некоторые
виды представительских и командировочных расходов, расходов на
сертификацию стандартизацию и получение санитарных разреше-
ний на продукцию, в добывающей промышленности — расходов на
геолого-разведочные и другие работы.
В целом такие затраты необходимо разделять на расходы текущих и
будущих периодов, которые учитываются в себестоимости выпущен-
. ной и запланированной к производству продукции соответственно.
Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируют-
ся как расходы будущих периодов. При этом общая сумма затрат на
производство продукции в каждом отчетном периоде складывается
из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.)
и части расходов будущих периодов, которые включаются в состав
затрат на производство продукции в данном отчетном периоде в раз-
мерах, определяемых специальным методом утвержденным учетной
политикой организации (равномерно в течение срока действия, про-
порционально объему продукции и др.).
Распределение по объектам калькулирования возможно произво-
дить, как уже было сказано ранее, на основе данных о выпуске готовой
продукции за отчетный период, либо другого показателя, использова-
ние которого закреплено учетной политикой предприятия. В ведомо-
сти № 12 «Затраты по цеху» прочие расходы, как правило, отражаются
в графе «Суммы, уже отраженные в других журналах-ордерах», так как
первичный учет таковых расходов осуществляется на более ранних
этапах, нежели этап распределения затрат, а именно при учете расче-
тов с поставщиками, с подотчетными лицами, с разными дебиторами
и кредиторами, а также при учете расходов будущих периодов.
Пример 5
Прочие расходы механического цеха ООО «Техника» за январь 2005
года составил 5 000 рублей. Причем выпуск продукции составил: коп-
тильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук.
38
Распределим сумму прочих расходов на коптильные и жарочные шкафы:
• 5 000 /(8 + 15) х8 = 1 739,13рублей на коптильные шкафы,
• 5 000/(8 + 15) х 15 = 3 260,87рублей на жарочные шкафы.
См. табл. 1.5.
ВСПОМОГАТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
Производства, выпускающие продукцию, выполняющие работы
и оказывающие услуги для основного производства или основной
деятельности организации, являются вспомогательными. Во вспо-
могательном производстве применяют те же методы учета затрат
и способы калькулирования себестоимости продукции, что и в ос-
новном производстве. Учет затрат вспомогательного производства
ведется на калькуляционном счете 23 по аналогии с производствен-
ным учетом в основном производстве.
Вспомогательные производства по характеру выпускаемой продук-
ции и выполняемых работ делятся на производства с выпуском одно-
родной продукции и производства со сложной структурой продукции.
В первом случае планирование и учет себестоимости продукции
(работ) проводится в целом по производству с определением в даль-
нейшем по мере выпуска продукции или выполнения работ себесто-
имости их единицы путем деления всех затрат на количество выпу-
щенной продукции.
Во втором случае планирование и учет необходимо вести по зака-
зам на каждый вид продукции и работ. Однако следует иметь в виду,
что вспомогательные производства, выделенные в отдельные цеха,
могут не только оказывать услуги подразделениям своего предприятия
(основным и обслуживающим), но и выполнять заказы сторонних по-
купателей. При этом себестоимость работ, выполненных на сторону,
исчисляется аналогично себестоимости на счете 20 с последующим ее
списанием на счета готовой продукции. В этом случае необходимо обе-
спечить распределение затрат вспомогательного производства между
сторонними заказами и заказами, выполняемыми для нужд собствен-
ных подразделений. Иногда этого можно добиться путем открытия
к счету 23 дополнительных субсчетов для прямого разделения затрат
на стадии их возникновения на затраты собственного производства и
затраты производства при реализации продукции на сторону. Когда
в силу особенностей технологического процесса это невозможно, в
учетной политике необходимо закрепить вариант распределения за-
трат вспомогательного производства между видами продукции этого
производства пропорционально какому-либо показателю, например:
—	объему выпущенной вспомогательным производством про-
дукции в натуральных или стоимостных показателях;
—	прямым расходам и т.д.
39
Таблица. 1.5,
Типовые проводки по учету и списанию затрат основного производства
Содержание операции	Корреспон- денция счетов	
	д	К
1	2	3
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств	20	02
Отражена сумма начисленной амортизации по числящимся нематери- альным активам, используемым для целей основного производства	20	04,05
Отпущены (списаны) материалы на нужды основного производства с учетом отклонений	20	10,16
Включена в затраты на производство продукции соответствующая доля фактических затрат вспомогательных цехов, связанных с выполнением ими вспомогательных для основного производства работ (услуг)	20	23
Списаны общепроизводственные затраты в состав затрат на производство	20	25
Списаны общехозяйственные затраты в состав затрат на производство либо на расходы по продаже	20,90	26
Списаны на затраты основного производства потери от брака	20	28
Списаны на затраты основного производства расходы обслуживающего производства	20	29
Приняты к оплате счета сторонних организаций за работы, услуги про- изводственного характера	20	60
Отражена задолженность по отчислениям на социальное страхование и по оплате труда производственных рабочих	20	69,70
Сумма расходов подотчетных лиц отнесена на затраты основного про- изводства	20	71
Отражена задолженность по различным неторговым операциям (аренда, страхование, выплата дивидендов и т.д.), относящаяся к основному про- изводству	20	76
Отражены суммы ежемесячных отчислений, производимых в установ- ленном порядке, на образование резерва соответствующих затрат в целях равномерного их включения в затраты основного производства (оплату отпусков, выслуги лет и т.п.), а также в конце года доначисление резерва или сторно	20	96
Включена в затраты на производство соответствующая доля затрат, ра- нее учтенных как расходы будущих периодов	20	97
Приняты на склад из производства материалы по производственной се- бестоимости либо возвратные (используемые) отходы по ценам возмож- ного использования или продажи	10	20
Оприходованы полуфабрикаты собственного изготовления по принятой организацией оценке	21	20
Списана стоимость бракованной продукции	28	20
Поступление на склад готовой продукции	40,43	20
Списаны затраты по производствам, не давшим продукции	91	20
Недостача незавершенного производства по данным инвентаризации	94	20
40
Дальнейший процесс формирования себестоимости продукции
вспомогательного производства в соответствии с общими правила-
ми сопровождается распределением общепроизводственных и об-
щехозяйственных расходов. После определения стоимости «неза-
вершенки» и соответственно себестоимости продукции (работ, услуг)
вспомогательного производства товарная продукция списывается со
счета 23 в размере фактических затрат, понесенных в связи с ее про-
изводством, на счета учета готовой продукции в соответствии с мето-
дикой, принятой на предприятии, либо на счет 40 «Выпуск продук-
ции (работ, услуг)», либо 43 «Готовая продукция». Проданные на сто-
рону работы, услуги также в размере фактических затрат списыва-
ются со счета 23 на счета продаж. Остатки нетоварной продукции
распределяются по местам ее дальнейшего потребления как цехами
основного, так и обслуживающего производств. Это распределение
может производиться напрямую по данным внутрицехового учета,
либо используя методы, установленные учетной политикой пред-
приятия для распределения подобных затрат.
Пример 6
Вспомогательное производство ООО «Техника» обеспечивает основ-
ное и обслуживающие производства и кроме этого реализует собствен-
ные услуги на сторону. Затраты вспомогательного производства за
январь 2005года составили 350000руб. (без учета затрат незавершен-
ного производства). Из них себестоимость реализованных на сторону
услуг составила 45 000 руб. Сумма прямых расходов основного произ-
водства 1150000руб., обслуживающего — 220000руб.
В учетной политике ООО «Техника» записано, что расходы вспомо-
гательного производства распределяются между отдельными произ-
водствами пропорционально прямым расходам.
Расходы вспомогательного производства, относящиеся к деятель-
ности основного производства, составляют: 1 150 000/(1 150 000 +
220 000) х (350 000 - 45 000) = 256 022руб.
Расходы вспомогательного производства, относящиеся к деятель-
ности обслуживающего производства, составляют:220000/(1150 000 +
220 000) х (350 000 - 45 000) = 48 978руб.
В бухгалтерии предприятия при этом должны быть сделаны про-
водки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 23 — 256 022 руб. — часть расходов вспомога-
тельного производства учтена в затратах основного производства;
ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 23 — 48 978 руб. — часть расходов вспомога-
тельного производства учтена в затратах обслуживающего произ-
водства;
41
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 23 — 45 000 руб. — часть расходов вспомога-
тельного производства списана в себестоимость реализованных
на сторону работ, услуг.
Проводки по учету затрат во вспомогательном производстве схо-
жи с проводками основного производства, поэтому обратим внима-
ние только на операции по списанию затрат со счета вспомогатель-
ного производства
Таблица. 1.6.
Типовые проводки по списанию затрат вспомогательного производства
Содержание операции	Корреспонденция счетов	
	Д	К
1	2	3
Приняты на склад из производства материалы по производ- ственной себестоимости либо возвратные (используемые) отходы по ценам возможного использования или продажи	10	23
Расходы вспомогательного производства учтены в затратах основного производства	20	23
Поступление на склад полуфабрикатов, выпущенных вспомогательным производством	21	23
Списаны затраты вспомогательного производства на ремонт оборудования, машин и механизмов	25	23
Расходы вспомогательного производства учтены в общехозяйственных затратах	26	23
Списаны потери от брака	28	23
Расходы вспомогательного производства учтены в затратах обслуживающего производства	29	23
Поступление на склад готовой продукции, выпущенной вспомогательным производством	40,43	23
Реализованы на сторону работы и услуги вспомогательного производства	90	23
2.3.2. Учет общепроизводственных
и общехозяйственных расходов и их распределение
по элементам и объектам калькулирования
Затраты на содержание, организацию и управление цехами
и другими производственными подразделениями основного, вспо-
могательного и обслуживающего производств включаются в состав
общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их аналитический
учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Об-
щепроизводственные расходы», а аналитический (при наличии жур-
нально-ордерной формы бухгалтерского учета) в ведомости № 12
«Затраты по цеху».
К общепроизводственным можно отнести следующие расходы:
—	на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
42
—	на амортизацию и ремонт основных средств и иного имуще-
ства, используемого в производстве;
—	на страхование указанного имущества;
—	на содержание производственных помещений;
—	на аренду помещений, машин и оборудования, не учтенных на
счетах основного производства;
—	на зарплату работников, занятых обслуживанием производ-
ства, и прочее.
В конце отчетного периода вышеперечисленные затраты, собран-
ные на счете 25, распределяются без остатка в соответствии с при-
надлежностью на счета основного, вспомогательного либо обслужи-
вающего производств.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по
отдельным подразделениям (внутри производства) в разрезе объектов
калькулирования и по экономическим элементам внутри подразделе-
ния (производства). При этом обособленный учет по подразделениям
целесообразно организовать с использованием дополнительных суб-
счетов, а разбивку затрат этих подразделений по экономическим эле-
ментам возможно производить (при наличии журнально-ордерной
формы бухгалтерского учета) в ведомости № 12 «Затраты по цеху»,
которая ведется по каждому производственному подразделению в от-
дельности. Для формирования цеховой себестоимости конкретного
вида продукции при отнесении на затраты производства общепроиз-
водственных расходов необходимо обеспечить их распределение меж-
ду объектами калькулирования (в разрезе которых и ведется аналити-
ческий учет на счетах 20,23 и 29) пропорционально той или иной базе,
применение которой установлено приказом об учетной политике.
В зависимости от отраслевой принадлежности организации ба-
зой для распределения таких расходов между видами продукции мо-
гут быть:
—	общий фонд оплаты труда или заработная плата основных
производственных рабочих;
—	прямые затраты;
—	прямые материальные затраты;
—	количество отработанных машино-часов работы оборудова-
ния;
—	- затраты труда в человеко-часах;
—	стоимость имущества, размер производственных площадей;
—	объем выработки в натуральных или стоимостных показате-
лях, выручка от реализации продукции;
—	расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т. д.
Чаще всего на практике используется распределение пропорцио-
нально начисленной заработной платы основных производственных
43
рабочих или суммы прямых затрат, учтенных ранее на счетах основ-
ного, обслуживающего или вспомогательного производств. Это объ-
ясняется тем, что данные о суммах прямых затрат, равно как и пря-
мых материальных, а также затрат на оплату труда основных произ-
водственных рабочих, разнесенных по объектам калькулирования,
содержатся в табличной части ведомости № 12 (см. табл. 1.4.), в то
время как информацию об отработанных машино-часах, человеко-
часах и т.д. необходимо собирать из других, не финансовых источни-
ков, что может вызвать некоторые искажения в реальном отражении
производственной себестоимости продукции.
Пример заполнения ведомости № 12 см. в табл. 1.7, составленной
на основе практических задач, рассмотренных в разделе, посвящен-
ном основному производству, поясняет распределение общепроиз-
водственных расходов по экономическим элементам затрат в разрезе
производственного подразделения.
Таким образом, на основе приведенной выше ведомости сформиро-
вана (без учета незавершенного производства) производственная стои-
мость партий коптильных и жарочных шкафов, которая составляет
177965,84руб. и 274810,68руб. соответственно. Т. е. производственная
себестоимость коптильного шкафа — 177965,84руб./8=22245,73руб.,
жарочного шкафа — 274810,68руб. /15 = 18320,71руб.
Кроме этого обеспечено распределение производственных затрат
по экономическим элементам:
—	материальные затраты — 136566,52;
—	затраты на оплату труда — 215976,19;
—	отчисления на социальные нужды — 56153,81;
—	амортизация — 33680,00;
—	прочие затраты — 10400,00
Итого: 452776,52.
Проводки по учету общепроизводственных расходов (дебетовый
оборот счета 25) аналогичны проводкам основного производства.
К общехозяйственным относятся затраты, не связанные непосред-
ственно с производственным процессом, такие как обслуживание,
организация финансово-хозяйственной деятельности и управление
на уровне организации в целом.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на со-
бирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные рас-
ходы», аналитический — в ведомости № 15 (при журнально-ордер-
ной форме бухгалтерского учета).
К общехозяйственным можно отнести следующие расходы:
—	административно-управленческие;
44
Таблица 1.7, Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
| Номер строки |	Дебетуемые счета и статьи аналитического учета	Обороты по дебету с кредита счетов										Суммы, уже отраженные в др. журналах -ордерах	Итого за месяц по цеху
		02	05	10	16	20	23	25	28	69	70		
	«Общепроизводственные расходы» Амортизация произ- водственного оборудования	3800,00											3800,00
3	Эксплуатация оборудования									1650,79	6349,21		8000,00
9	Содержание аппарата управления цеха									1203,02	4626,98		5830,00
11	Амортизация зданий, сооружений, инвентаря	4500,00											4500,00
12	Амортизация НМА		380,00										380,00
13	Содержание зданий, сооружений, инвентаря			13500,00								5400,00	18900,00
	Итого по счету «Общепроиз- водственные расходы»	8300,00	380,00	13500,00						2853,81	10976,19	5400,00	41410,00
	«Основное производство»												
	1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.	8695,65		61250,02				14684,52*		18900,87	72695,65	1739,13	177965,84
	2. Жарочный шкаф. Выпуск 15 шт.	16304,35		61816,50				26725,48*		34399,13	132304,35	3260,87	274810,68
	Итого по счету «Основное производство»	25000,00		123066,52				41410,00*		53300,00	205000,00	5000,00	452776,52
	Всего по корреспондирую- щим счетам	33300,00	380,00	136566,52				41410,00		56153,81	215976,19	10400,00	494186,52
* Распределение общепроизводственных расходов по объектам калькулирования в данном примере осуществлено пропорционально
заработной плате основных производственных рабочих.
Часть общепроизводственных расходов, относящихся на стоимость:
|к	• коптильных шкафов — 72695,65/205000,00 х 41410 = 14684,52;
• жарочных шкафов — 132304,35/205000,00 х 41410 = 26725,48.
—	на содержание персонала, не связанного с производственным
процессом (охрана, уборка и т. д.);
—	амортизация и расходы на ремонт имущества управленческого
и общехозяйственного назначения;
—	арендная плата за имущество общехозяйственного назначе-
ния;
—	информационные, аудиторские, консультационные и т. п. ус-
луги;
—	некоторые виды налогов, сборов и отчислений;
—	другие аналогичные расходы.
Различие общепроизводственных и общехозяйственных расходов
в том, что первые соотнести с конкретной продукцией все же можно,
вторые — нет. Дело в том, что общепроизводственными называют
расходы, связанные с конкретными производствами (их обслужи-
ванием) в конкретных подразделениях. Поэтому они соотносятся
с продукцией этих подразделений (ремонт станков — с продукцией,
изготавливаемой на этих станках, уборка вагонов поезда — с пасса-
жирскими перевозками, подготовка стюардесс — с пассажирскими
авиарейсами). Общехозяйственные расходы — это расходы, связан-
ные с деятельностью всего хозяйства, без разбивки по подразделе-
ниям, поэтому они могут быть связаны только со всей продукцией
предприятия (расходы на содержание аппарата управления, PR ком-
пании и прочие расходы, не связанные с производством).
В конце отчетного периода общехозяйственные расходы, собран-
ные на счете 26, распределяются без остатка в соответствии с при-
надлежностью либо на счета основного, вспомогательного или об-
служивающего производств, либо на счета учета реализации продук-
ции, т.е. на счет 90 «Продажи». В первом случае на затратных счетах
предприятия формируется производственная (а с учетом расходов
на продажу — полная коммерческая) себестоимость готовой про-
дукции. Во^ втором случае в учете будет формироваться неполная
(ограниченная) производственная себестоимость. При этом ин-
формация о полной производственной себестоимости конкретного
вида продукции может быть собрана в аналитическом учете к счету
реализации. Применение того или иного метода, выбираемого пред-
приятием для списания общехозяйственных расходов, должно быть
узаконено приказом об учетной политике.
Аналитический учет общехозяйственных расходов по аналогии
с общепроизводственными ведется по отдельным подразделениям
в разрезе объектов калькулирования и по экономическим элемен-
там внутри подразделения (производства). При этом обязательная,
согласно требованиям ПБУ 10/99, группировка общехозяйствен-
46
ных расходов по экономическим элементам производится при за-
полнении ведомости № 15 (см. табл. 1.8), которая в отличие от ве-
домости № 12 «Затраты по цеху», осуществляющей группировку
общепроизводственных расходов по элементам и распределение их
по конкретным видам выпускаемой продукции, не позволяет осуще-
ствлять вышеуказанное распределение общехозяйственных расходов
по произведенным изделиям. Это происходит вследствие того, что
общехозяйственные расходы, как правило, списываются непосред-
ственно на счета учета себестоимости продаж и составляют так на-
зываемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной
строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках». В этом слу-
чае на бухгалтерских счетах формируется неполная себестоимость
произведенной продукции, а в ведомости № 15 пример заполнения,
которой представлен в табл. 1.8, вышеназванные общехозяйствен-
ные расходы учитываются и группируются по экономическим эле-
ментам, которые при желании можно также можно распределить на
выпускаемую продукцию с целью определения ее полной производ-
ственной себестоимости.
После заполнения ведомостей № 12 и № 15 затраты основного
производства (с учетом вспомогательного и обслуживающего), обще-
производственные, общехозяйственные и коммерческие расходы
группируются в журнале-ордере № 10, в разделе 1 которого формиру-
ется общая информация о затратах на производство, а в разделе 2 эти
затраты группируются по экономическим элементам (см. табл. 1.9).
Раздел 3 журнала-ордера № 10—расчет себестоимости товарной про-
дукции — будет приведен в разделе, посвященном незавершенному
производству.
Для того чтобы получить на счетах основного производства (счет 20)
информацию о полной фактической себестоимости, необходи-
мо в учетной политике предусмотреть методы списания на затраты
и группировки по объектам калькулирования общехозяйственных
расходов. При этом, как правило, для унификации учетных процедур
и сокращения их трудоемкости принимаются сходные методики рас-
пределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов
как между готовой продукцией и незавершенным производством, так
и между видами продукции (если такие распределении предусмотре-
ны методикой формирования себестоимости и учетной политикой
предприятия). Для группировки затрат по экономическим элемен-
там, думается, лучше всего несколько модифицировать ведомость
№12 путем добавления туда строк, относящихся к общехозяйствен-
ным расходам, и распределить их подобно общепроизводственным
47
Таблица 1.8. Фрагмент ведомости № 15
«Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, коммерческие расходы»
ООО «Техника» за январь 2005г.
Номер строки	Дебетуемые счета и статьи аналитического учета	Обороты по дебету с кредита счетов						Суммы, уже отраженные в др. журналах- ордерах	Итого за месяц по цеху
		02	05	10	16	69	70		
1	Содержание аппарата управления предприятием					10632,76	40895,24		51528,00
2	Служебные командировки аппарата управления предприятием							5200,00	5200,00
7	Амортизация НМА		580,00						580,00
9	Содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения	380,00		4500,00					4880,00
15	Общехозяйственные расходы							1600,00	1600,00
	Итого по счету «Общехозяйствен ные расходы»	380,00	580,00	4500,00		10632,76	40895,24	6800,00	63788,00
	Итого к счету 97							12000,00	12000,00
	Итого к счету 44							5 4500,00	54500,00
Ведомость №15. Расчет и обоснование сумм, подлежащих отражению
в журнале-ордере № 10 или в соответствующих ведомостях
Строка	Текст (номера документов, содержание записи или расчетные данные)	В дебет		С кредита счетов № 26, № 31			
		Номер счета	Статья аналитического учета	Кредитуемый счет	Статья аналитического учета	Сумма	
						В уменьшение учтенных расходов	В порядке распределения расходов
	А	Б	В	Г	д	1	2
1	Списываются расходы будущих периодов	26		97			1000,00
2	Списываются общехозяйственные расходы	90-6		26			64788,00
3	Списываются коммерческие расходы	90-7		44			54500,00
	Итого						
чо
Таблица 1.9. Журнал-ордер № 10 ООО « Техника» за январь 2005 г.
по кредиту счетов 02, 04, 05,10,16, 60,68, 69, 70, 20, 21, 25, 26, 28, 29, 96, 98, 43
Раздел 1. Затраты на производство
| Основание |	Дебетуемые счета и статьи аналитического учета	Обороты по дебету с кредита счетов								Суммы; уже отраженные в др. журналах- ордерах	Итого за месяц по цеху
		02	05	10	25	26	97	69	70		
Ведомость №12 |	25 «Общепроизвод- ственные расходы»	8300,00	380,00	1350 0,00				2853,81	10976,19	5400,00	41410,00
	20 «Основное производство»	25000,00		123066,52	41410,00			53300,00	205000,00	5000,00	452776,52
	28 «Брак в производстве»									-	
	23 Вспомогательное производство»										
|	Ведомость №15	|	Всего по счетам 20,23,25,28	33300,00	380,00	136566,52	41410,00			56153,81	215976,19	10400,00	494186,52
	26«Общехозяйствен- ные расходы»	380,00	580,00	4500,00			1000,00	10632,76	40895,24	6800,00	64788,00
	Итого к счету 97									12000,00	12000,00
	Всего по журналу: по экономическим элементам комплексных расходов	33680,00 33680,00 X	960,00 960,00 X	141066,52 141066,52 X	41410,00 41410,00	64788,00	1000,00 1000,00 X	66786,57 66786,57 X	256871,43 256871,43 X	29200,00 17200,00 12000,00	570974,52 517564,52 117198,00
Раздел 2. Расчет затрат на производство по экономическим элементам
Строка №	Наименование показателей	Материальные затраты	Расходы на оплату труда	Отчисления на социальное страхование	Амортизация основных средств	Прочие расходы	Итого
1	Всего затрат по экономическим элементам	141066,52	256871,43	66786,57	33680,00	19160,00	517564,52
4	Исключается внутризаводской оборот (стоимость оприходованных на счет 10 материалов со счетов 20,23,28)						
7	Амортизация специнструментов и приспособлений собственной выработки						
	Затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота: за месяц	141066,52	256871,43	66786,57	33680,00	19160,00	517564,52
	с начала года	141066,52	256871,43	66786,57	33680,00	19160,00	517564,52
Таблица 1.10.
Фрагмент ведомости № 12-1 «Затраты общецеховые и общехозяйственные»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета	Обороты по дебету с кредита счетов										Суммы, уже отражен- ные в др. журналах- ордерах	Итого за месяц по цеху
	02	05	10	16	20	23	25	26	69	70		
«Общепроизвод- ственные расходы» Амортизация производственного оборудования	3800,00											3800,00
Эксплуатация оборудования									1650,79	6349,21		8000,00
Содержание аппарата управления цеха									1203,02	4626,98		5830,00
Амортизация зданий, сооружений, инвентаря	4500,00											4500,00
Амортизация НМА		380,00										380,00
Содержание зданий, сооружений, инвентаря			13500,00								5400,00	18900,00
Итого по счету 25 «Общепроизвод- ственные расходы»	8300,00	380,00	13500,00						2853,81	10976,19	5400,00	41410,00
«Общехозяйственные расходы» Содержание аппарата управления предприятием									10632,76	40895,24		51528,00
Служебные командировки аппарата управления предприятием											5200,00	5200,00
Амортизация НМА		580,00										580,00
Содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения	380,00		4500,00									4880,00
Общехозяйственные расходы											1600,00	1600,00
Итого по счету 26 * Общехозяйственные расходы»	380,00	580,00	4500,00						10632,76	40895,24	7800,00	64788,00
20 «Основное производство»												
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.	8695,65		61250,02				14684,52	22974,67*	18900,87	72695,65	1739,13 .	200940,51
2. Жарочный шкаф. Выпуск 15 шт.	16304,35		61816,50				26725,48	41813,33*	34399,13	132304,35	3260,87	316624,01
Итого по счету 20 «Основное производство»	25000,00		123066,52				41410,00	64788,00*	53300,00	205000,00	5000,00	517564,52
Всего по ведомости: по экономическим элементам комплексных расходов	33680,00 33680,00	960,00 960,00	141066,52 141066,52				41410,00 41410,00	64788,00 64788,00	66786,57 66786,57	256871,43 256871,43	18200,00 18200,00	623762,52 517564,52 106198,00
* Распределение общехозяйственных расходов по объектам калькулирования, как и общепроизводственных, в данном примере осу-
ществлено пропорционально заработной платы основных производственных рабочих.
Часть общехозяйственных расходов относящихся на стоимость:
• коптильных шкафов — 72695,65/205000,00 х 64788 = 22974,67;
• жарочных шкафов — 132304,35/205000,00 х 64788 = 41813,33.

по видам продукции. В этом случае заполнять ведомость № 15 не име-
ет смысла, и группировка затрат по элементам может быть осущест-
влена в журнале ордере № 10 на основании только лишь одной груп-
пировочной ведомости. Поясним вышесказанное, используя данные
предыдущего примера (табл. 1.10).
Таким образом, на основе приведенной выше ведомости сформи-
рована (без учета незавершенного производства) полная стоимость
партий коптильных и жарочных шкафов, которая составляет
200940,51 руб. и 316624,01руб. соответственно. Т. е. полная себестои-
мость коптильного шкафа 200940,51 / 8 = 25117,56руб., жарочного
шкафа - 316624,01/15 = 21108,27руб.
Кроме этого обеспечено распределение производственных затрат
по экономическим элементам.
Скорректировав полученные данные на показатели незавершенного
производства, можно говорить о том, что на данном этапе процесс
формирования полной фактической себестоимости производимой про-
дукции в разрезе конкретных объектов учета завершен.
Таблица 1.11.
Типовые проводки по списанию общехозяйственные затрат
Содержание операции	Корреспонденция счетов	
	д	К
1	2	3
Списаны расходы при калькулировании производственной себестоимости по полной номенклатуре статей	20	26
Списаны расходы при калькулировании производственной себестоимости по сокращенной номенклатуре статей	90	26
Касаясь^ вопроса распределения затрат по экономическим эле-
ментам, необходимо отметить, что для этой цели, кроме ведения
аналитических регистров, предусмотрена возможность вышеуказан-
ного распределения на специальных синтетических счетах.
Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов 2001 го-
да, для «учета расходов по элементам расходов» по желанию орга-
низации могут использоваться так называемые счета-экраны по но-
мерам с 30 по 39. При этом они должны выполнять роль транзит-
ных счетов для списания на традиционные счета по учету расходов
(счета 20—29) материальных ценностей, затрат на оплату труда, от-
числений на социальные нужды и прочих расходов. Далее, анали-
зируя итоговые обороты по открытым счетам на свободных местах,
54
предусмотренных счетным планом (счета 30-39), можно получить
информацию о расходах организации в экономическом разрезе
деятельности, а на счетах управленческого учета (счета 20—29) ин-
формацию о себестоимости изготовления продукции, выполнения
работ, оказания услуг. Некоторые авторы советуют применять по-
добную двухкруговую систему так же при организации налогового
учета. Однако на практике счета экраны своего применения в основ-
ном не находят из-за громоздкости и запутанности связанного с их
ведением учетного процесса. Кроме этого обещанные рекомендации
Минфина по применению транзитных счетов до сих пор не разра-
ботаны, поэтому требование п. 8 ПБУ10/99 о группировке расходов
по элементам лучше исполнять с применением аналитических та-
блиц, которые в качестве примеров приведены выше.
2.3.3.	Учет потерь от брака
Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, гото-
вая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов,
технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур, которая не
может быть использована по своему прямому назначению или может
быть использована лишь после исправления.
В зависимости от характера дефектов, установленных при тех-
нической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый
(окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полу-
фабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления
могут быть использованы по прямому назначению и исправление
которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым браком считаются изделия, которые невозможно ис-
править в силу технических либо экономических причин.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний,
выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю,
и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа
или при эксплуатации изделия.
Фактическую сумму потерь от брака, относимую в затраты
на производство и распределяемую между всеми изделиями, состав-
ляет, как правило, неисправимый (окончательный) брак в размере
понесенных в связи с производством бракованных изделий затрат,
уменьшенных на:
—	стоимость забракованной продукции по цене возможного ис-
пользования;
—	суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
—	суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку
недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в ре-
зультате использования которых был допущен брак, и т. д.
55
Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28
«Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по
исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также себестоимость
окончательного брака (с кредита соответствующего счета производ-
ства).
Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в производ-
стве» в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь
в дебет различных счетов, таких как:
—	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — если брак про-
изошел по вине рабочих;
—	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
2 «Расчеты по претензиям», — если брак произошел по вине
поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;
—	10 «Материалы» — на стоимость забракованных изделий по
цене возможного использования;
—	20, 23, 29 — счета производства — в сумме невозмещенных по-
терь от брака, относимых на себестоимость готовой продукции.
В фактическую производственную себестоимость отдельных из-
делий сумма невозмещаемых потерь от брака включается самостоя-
тельной статьей калькуляции.
2.3.4.	Учет незавершенного производства
К незавершенному производству (НЭП) согласно Положению
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос-
сийской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России
от 29.07.1998 № 34н, относятся:
—	продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переде-
лов), предусмотренных технологическим процессом;
—	изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и тех-
ническую приемку.
Незавершенное производство согласно п. 64 ПВБУ в массовом и
серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
•	по фактической производственной себестоимости;
•	по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
•	по прямым статьям затрат;
•	по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное произ-
водство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произ-
веденным затратам.
Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепля-
ет в своей учетной политике.
56
Следует оговориться, что оценка незавершенного производства,
учитывая вариантность методов и отсутствие нормативной и реко-
мендательной информации по данному вопросу, в силу своей зна-
чимости является одним из важнейших моментов формирования
себестоимости продукции, которая определяется как незавершенное
производство на начало месяца с учетом понесенных за этот месяц
фактических затрат на производство продукции за вычетом остатка
незавершенного производства на конец отчетного периода и возврат-
ных отходов этого периода.
Учитывая важность вопроса определения остатков незавершен-
ного производства при формировании информации о стоимости
изготовления продукции, можно отметить, что хотя незавершенное
производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчет-
ности, тем не менее положение по бухгалтерскому учету этого вида
активов отсутствует. При этом отраслевые методические рекоменда-
ции, разработанные в 70-х годах прошлого века по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции, в которых со-
держались конкретные указания по применению того или иного ме-
тода учета незавершенного производства в зависимости от отрасле-
вой принадлежности, давно устарели. А ведь оценка на конкретном
предприятии незавершенного производства по стоимости сырья,
материалов и полуфабрикатов может в разы отличаться от этой же
оценки по фактической производственной себестоимости (напри-
мер, в наукоемких производствах). Напомним, что остатки по счетам
активов предприятия образуют налогооблагаемую базу по налогу на
имущество, вследствие чего можно говорить о том, что применение
того или иного метода оценки величины затрат соответствующей
остатку незаверенного производства является инструментом учет-
ной политики не только в формировании себестоимости продукции,
но и в определении налогооблагаемой базы по некоторым налогам,
а соответственно и всей прибыли предприятия в целом.
Оценка незавершенного производства осуществляется ежеме-
сячно на основе данных внутрицехового учета, которые при необ-
ходимости подтверждаются данными инвентаризаций. Учитывая тот
факт, что проведение инвентаризации заделов объективно является
весьма трудоемким процессом, на некоторых предприятиях внутри-
цеховое и межцеховое движение строго подчинено нормативной
калькуляции материальных расходов, при которой на производство
определенного количества продукции расходуется строго опреде-
ленная номенклатура и определенное количество материалов, сырья
полуфабрикатов и т.д. В этой связи предпочтительной становится
оценка НЭП по материальным либо прямым затратам. Такой подход
57
предполагает возможность внесения изменений в формирование
сводной ведомости затрат на производство (журнал-ордер № 10),
и кроме этого он проще с точки зрения налаживания учетного про-
цесса и более отвечает сути понятия «незавершенное производство».
В разделе 1.4.1 были вкратце изложены практические методы ор-
ганизации учета движения материальных ресурсов, при которых
на счета сводного учета затрат (счет 20) поступают не все материалы,
отпущенные со складов в производство, а только те, которые по нор-
мативным данным или данным прямого учета подлежат списанию
на законченное производством изделие. При этом все затраты, со-
бранные на сводном счете учета затрат в конце месяца без остатка,
включаются в себестоимость выпущенной продукции. Остаток же
незавершенного производства в суммовой оценке материальных
запасов, переданных в производство, но незаконченных выпуском
готовой продукции, числится на специальном транзитном счете,
в нашем примере счете 20/мех., который может представлять из себя
в аналитическом виде оборотно-сальдовую ведомость по учету МПЗ
на производстве (дебет — поступление в цех материалов со склада,
кредит — их списание по нормам с учетом отклонений на производ-
ство готовых изделий).
В этом случае можно говорить о формировании незавершенного
производства по стоимостной оценке материальных запасов, числя-
щихся, согласно данным внутрицехового учета, в остатке на конец
отчетного месяца.
Стоит отметить, что при использовании других методов оценки
незавершенного производства именно количественно-суммовые
данные, подтверждаемые инвентаризациями об остатках заделов
(сырья, материалов, полуфабрикатов подвергшихся переработке или
подготовленных к ней), по мнению автора, могут составлять ту базу,
относительно которой возможно производить распределение затрат
текущего периода между себестоимостью готовой продукции и неза-
вершенным производством.
Так, если оценка НЗП производится по статьям прямых затрат,
то исходя из коэффициента, полученного путем деления суммы по-
ступивших за месяц в производство и числящихся в остатках на на-
чало месяца материальных запасов на сумму материальных затрат,
списанных на производство готовой продукции, возможно произвес-
ти распределение всех прямых затрат между завершенной и незавер-
шенной производством готовой продукции.
Если оценка «незавершенки» производится по фактической
производственной себестоимости, то, следовательно, распределив
58
согласно вышеуказанному коэффициенту сумму фактических произ-
водственных затрат, можно определить долю незавершенного произ-
водства в затратах производственной программы.
Поясним вышесказанное, воспользовавшись данными приме-
ров, приведенных ранее.
Пример 7
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Воспользовавшись начальными данными примера 1, определим стои-
мость незавершенного производства на 1 февраля 2005 года по механи-
ческому цеху ООО «Техника», Для этого используем данные внутрице-
хового учета представленными в виде оборотно-сальдовой ведомости
за январь 2005 года по счету 20/мех. (см. пример 1 табл. 1.2).
На основании данной ведомости и принятой методики расчета на
счете 20/мех. на 1 февраля 2005 года будет числиться сумма остатка
незавершенного производства в размере 105133,48руб. соответствую-
щая остаткам материальных запасов на конец месяца.
При этом на счете 20 сводного учета затрат на производство
остатка на конец месяца не остается, и все понесенные расходы фор-
мируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции. В этом
случае никаких изменений в сформированные по данному примеру ра-
нее ведомости № 12,15, а также журнал-ордер № 10 вносить не надо.
Таким образом, можно отметить, что применение транзитного счета
(20 мех.) по учету наличия и движения материальных затрат, пере-
данных в производство, при одновременном использовании метода опре-
деления остатков незавершенного производства по стоимости сырья,
материалов и полуфабрикатов дает возможность без промежуточных
расчетов распределений и специальных таблиц формировать фактиче-
скую себестоимость выпускаемой продукции непосредственно во время
занесения первичных учетных записей в регистры бухгалтерского учета
и дальнейшего их распределения по журналам-ордерам и ведомостям.
Думается, что вышеописанный метод определения стоимости не-
завершенного производства, а следовательно, и выпущенной продукции
является самым очевидным, наименее трудоемким и наиболее легко
осуществимым на практике.
В завершение примера приведем фрагмент заполнения раздела 3
«Расчет себестоимости товарной продукции» журнала-ордера № 10,
предположив, что оценка остатков незавершенного производства
на данном предприятии производится по стоимости сырья, материа-
лов и полуфабрикатов в соответствии с вышеприведенной методикой.
59
Таблица 1. 12
Наименование	Ед. изм.	Сальдо на начало месяца		Дебет		Кредит		Сальдо на конец месяца	
		кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма	кол.	сумма
Железо листовое	кв. м	150,8	14500,00	100,0	10000,00	207,9	20309,20	42,9	4190,80
Уголок 40 х 40	п/м	450,2	44000,00	300,0	30000,00	663,2	65418,29	87	8581,71
Швеллер	п/м	315,2	35000,00	500,0	70000,00	148,9	19178,72	666,3	85821,28
Пакетник	шт.	51	1500,00	80	3000,00	92	3160,31	39	1339,69
Мармид	шт.	20	9500,00	15	8000,00	30	15000,00	5	2500,00
Кабель	п/м	30	1000,00					30	1000,00
Уголок 50x50	п/м	15	1700,00						1700,00
Ит.д.									
Итого			107200,00		121000,00		123066,52		105133,48
Таблица 1. 13. Фрагмент заполнения журнала-ордера №10
Раздел 3. Расчет себестоимости продукции
Номер строки	Наименование показателей	1. Коптильный шкаф	2. Жарочный шкаф	Итого
А	Б	1	2	3
1	Затраты по дебету счета «Основное производство»	-	-	450710,00
2	Брак (-)	-	-	-
3	Возвратные отходы (-)	-	-	-
4	Остаток незавершенного основного производства На начало месяца (+)	-	-	107200,00
5	На конец месяца (-)	-	-	105133,48
6	Фактическая себестоимость товарной продукции	177965,84	274810,68	452776,52
Поясним заполнение раздела 3 «Расчет себестоимости продук-
ции» журнала-ордера № 10 (см. табл. 1.13)
Строка 1 — Оборот по дебету 20 счета (ведомость 12, табл. 1.7) +
Оборот по дебету 20/мех. — Оборот по кредиту 20/мех. (пример 7) ~
452776,52 + 121000,00- 123066,52 = 450710,00.
Строки 4 и 5 — Остаток незавершенного производства на начало
и конец месяца (пример 7) — 107200,00 и 105133,48 соответственно.
Строка 6 — Итоговая цифра заполняется по данным таблицы, она
должна быть равна строке «Итого по счету “Основное производство”»
ведомости № 12 см. табл.1.7. В этой же ведомости уже произведено
разбиение по объектам калькулирования, в связи с этим промежуточ-
ное распределение затрат не требуется.
Пример 8
Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости.
Основываясь на данных предыдущего примера, рассчитаем остаток
незавершенного производства и фактическую себестоимость выпущен-
ной продукции.
Для этого:
1.	Рассчитаем коэффициент для распределения прямых расходов
между завершенной и незавершенной продукцией, согласно дан-
ным внутрицехового учета (см. табл. 1. 12):
123066,52/(107200,00 + 121000,00) = 0,54 - коэффициент от-
несения прямых затрат на произведенную продукцию.
2.	Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на вы-
пущенную.продукцию.
Сумма прямых расходов всего — 452776,52 (см строку «Итого по
счету “Основное производство ”» ведомости № 12 табл. 1.7), из них ма-
териальные — 123066,52 (не участвуют в распределении, так как ма-
териальная часть незавершенного производства учитывается на счете
20/мех.)
(452776,52 -123066,52) х 0,54 = 178043,40 - формирует себе-
стоимость выпущенной продукции всего,
(177965,84—61250,02) х0,54 = 63026,54—формирует себестои -
мостъ коптильных шкафов,
(274810,68 — 61816,50) х 0,54 = 115016,86 — формирует себе-
стоимость жарочных шкафов,
3.	Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на не-
завершенное производство.
(452776,52 - 123066,52) - 178043,40 = 151666,60 - формирует
остатки НЗП.
61
(177965,84 - 61250,02) - 63026,54 = 53689,28 - формирует
НЗПпо коптильным шкафам,
(274810,68 - 61816,50) - 115016,86 = 97977,32 - формирует
НЗПпо жарочным шкафам,
Общая сумма НЗПза месяц состоит из остатков НЗПпо матери-
альным запасам (учитывается на счете 20/мех.) и НЗП в части про-
изводственных затрат (учитывается на счете 20). Причем остатки
НЗП по материальным затратам не распределяются по видам гото-
вой продукции, а часть «незавершенки» в составе производственных
затрат обязательно распределяется по видам готовой продукции
для калькулирования фактической себестоимости конкретного из-
делия.
4.	Рассчитаем сумму незавершенного производства на конец ме-
сяца — НЗП по материалам (п. 3) + НЗП по производствен-
ным расходам (остаток на конец месяца по счету 20/мех., см.
табл. 1.12) = 151666,60 + 105133,48 = 256800,08.
5.	Заполним раздел 3 журнала-ордера № 10. Сумма незавершенного
производства на начало месяца равна НЗПнм по материалам +
НЗПнм по производственны расходам (п. 3 подобного расчета
предыдущего месяца) 107200,00 + 122000,00 = 229200,00.
Предположим что сумма НЗП по производственным расходам
(122000,00) на начало месяца распределена предыдущим расчетом меж-
ду выпускаемой продукцией в следующем порядке: 40000,00 — по коп-
тильным шкафам, 82000,00 — по жарочным шкафам.
Таблица 1.14.
Фрагмент заполнения журнала — ордера №10
Раздел 3. Расчет себестоимости продукции
Номер строки	Наименование показателей	1. Коптильный шкаф	2. Жарочный шкаф	Итого
А	Б	1	2	3
1	Затраты по дебету счета «Основное производство»	—	—	450710,00
2	Брак (-)	—	—	—
3	Возвратные отходы (-)	—	—	—
4	Остаток незавершенного основного производства На начало месяца (+)	—			229200,00
5	На конец месяца (-)	—	—	256800,08
6	Фактическая себестоимость товарной продукции	164276,56	258833,36	423109,92
62
6.	Для определения фактической себестоимости каждого вида
продукции проведем корректировку всех производственных затрат на
остатки незавершенного производства на начало и конец месяца.
Обороты по счету 20 «Основное производство»
Таблица 1.15
«Основное производство»	Остаток на начало месяца	Оборот	Остаток на конец месяца	Итого за месяц по цеху
1	2 (Д-т нач. сч.20)	3	4 (Д-т кон. сч.20)	5 (2+3-4)
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.	40000,00	177965,84	53689,28	164276,56
2. Жарочный шкаф. Выпуск 15 шт.	82000,00	274810,68	97977,32	258833,36
Итого по счету «Основное производство»	122000,00	452776,52	151666,60	423109,92
Поясним заполнение строки 4, 5 раздела 3 «Расчет себестоимости
продукции»
Строки 4, 5 — Остаток незавершенного производства на начало и
конец месяца по материалам (пример 7 дебет счета 20/мех.), плюс со-
ответственно остаток незавершенного производства на начало и ко-
нец месяца по производственным расходам.
Строка 4 = 107200,00 + 122000,00 = 229200,00руб.
Строка 5 = 105133,48 + 115016,86 = 256800,08руб.
Способы оценки незавершенного производства по прямым ста-
тьям затрат или нормативной (плановой) себестоимости можно ор-
ганизовать, используя методику, проиллюстрированную в приме-
ре 8. При этом базой распределения расходов между готовой и неза-
вершенной продукцией также могут служить материальные затраты,
а распределяться при этом будут прямые расходы или расходы ис-
численные исходя из производственных нормативов с учетом откло-
нений от них в зависимости от метода учета остатков незавершенно-
го производства применяемого на предприятии.
Однако из приведенных выше примеров видно, что трудозатраты,
связанные с применением метода оценки остатков незавершенного
производства, по фактической производственной себестоимости
несколько выше, чем при оценке остатков по стоимости материаль-
ных запасов. То же можно сказать о методах оценки НЗП по прямым
63
затратам и нормативной себестоимости. Думается, это может быть
неким определяющим фактором при выборе того или иного способа
оценки в бухгалтерском учете остатков незавершенного производ-
ства, имея в виду то, что в общем случае эти оценки должны отра-
жать в первую очередь экономический смысл самого понятия «не-
завершенное производство», а во вторую очередь по возможности
сопровождаться минимальным набором дополнительных расчетных
и прочих операций, для использования унифицированных процедур
при определении стоимости остатка незавершенной выпуском про-
дукции.
Вышеприведенные в разделе методика и практические примеры
изложены автором с целью возможного применения на практике,
как наиболее простые очевидные и отвечающие смыслу понятия
схемы, при определении стоимости остатков незавершенного произ-
водства на предприятиях. В условиях отсутствия нормативной, ре-
комендательной и другой законодательной базы по этому вопросу
применение данных решений, думается более оправданным, нежели
«сплошные ежемесячные инвентаризации заделов» и дальнейшая
их калькуляция, которыми обычно сопровождаются бухгалтерские
оценки остатков незавершенного производства в цехах.
В этой связи необходимо оговориться, что с учетом отраслевых
особенностей производства и многих технологических факторов
трудозатраты, связанные с применением того или иного метода
оценки незавершенного производства, могут существенно разли-
чаться. Так, например, на производствах, позволяющих вычленить
приоритетные виды сырья или материалов, наиболее оправданным
можно считать применение метода определения стоимости остатков
незавершенного производства по нормативной (плановой) произ-
водственной себестоимости. При этом общие производственные за-
траты можно распределить на завершенные и незавершенные про-
порционально отношению количества сырья (материала), пошедше-
го, согласно нормативным калькуляциям, на производство сданной
на склад готовой продукции к общему количеству подвергшегося
обработке основного сырья (материала), определяемому из данных
материально складского учета.
Поэтому при выборе метода оценки незавершенного производ-
ства необходимо в первую очередь учитывать характер и особенно-
сти этого производства, чтобы попытаться наименее затратным об-
разом подойти к вопросу учета стоимости остатков незавершенной
производством продукции.
При этом, как уже отмечалось, применение любого из вышеука-
занных методов оценки стоимости НЗП должно быть прописано
в учетной политике, так как эти оценки непосредственно опреде-
64
ляют показатель фактической себестоимости произведенной про-
дукции, который является, пожалуй, наиболее важным показателем
при принятия ценовых, административных и других управленческих
решений на предприятии.
Также при выборе того или иного метода расчета вышеуказанно-
го остатка можно предусмотреть возможность использования полу-
ченных при этом данных для целей налогообложения прибыли. При
этом следует иметь в виду, что в настоящий момент методы оценки
остатков незавершенного производства бухгалтерского и налогового
учетов и коренным образом отличаются. Однако готовящиеся к при-
нятию изменения в 25 главу НК РФ, которые, как заявлено, при-
званы сблизить бухгалтерский и налоговый учеты в случае их одо-
брения Государственной Думой РФ, впервые, начиная с 01 января
2002 года, дадут возможность при расчете стоимости незавершенно-
го производства для целей налогообложения использовать данные
бухгалтерского учета. Так, согласно ст. 42 проекта Федерального за-
кона № 58666-4 «О внесении изменений в главы 23 и 25 части вто-
рой Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые дру-
гие законодательные акты о налогах и сборах», «налогоплательщик
самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов
на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем
месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом
соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (вы-
полненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования
стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной
политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых
периодов.
Учитывая, что согласно п. 41 этого же Федерального закона, «на-
логоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для
целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с произ-
водством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», можно го-
ворить о действительном сближении бухгалтерского и налогового
учетов в вопросах оценки стоимости незавершенного производства,
о чем будет сказано соответствующей части настоящего издания.
2.3.5.	Учет расходов на продажу
Расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной
продукции, учитываются на собирательном счете 44 «Расходы на про-
дажу».
Согласно Плану счетов в организациях, осуществляющих про-
мышленную и иную производственную деятельность, на счете 44
65
могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затарива-
ние и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке
продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны,
суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные
сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредниче-
ским организациям; по содержанию помещений для хранения про-
дукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях,
занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на пред-
ставительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Суммы произведенных организацией расходов, связанных с про-
дажей товарной продукции, в течение отчетного периода накапли-
ваются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Заключительными
проводками месяца эти расходы полностью списываются на счета
продаж. Исключение составляют расходы на упаковку и транспорти-
ровку, которые подлежат распределению между отдельными видами
отгруженной, но не реализованной продукции ежемесячно, исходя
из их веса, объема, производственной себестоимости или другим со-
ответствующим показателям. Иными словами, на счете 44 в органи-
зациях, осуществляющих промышленную и иную производственную
деятельность, может оставаться переходящее сальдо в размере части
расходов на упаковку и транспортировку, относящейся к нереализо-
ванной, но отгруженной (например, по договорам комиссии) про-
дукции. После признания отгруженной продукции реализованной
соответствующая ей часть расходов составляющих сальдо на конец
месяца по счету 44 должна быть списана на счета продаж.
При списании расходов на продажу как частичном, так и пол-
ном в аналитическом учете необходимо предусмотреть принципы
распределения такого рода затрат для формирования полной ком-
мерческой себестоимости реализованной продукции в разрезе ее ви-
дов. Это мо^кет быть либо прямое отнесение коммерческих расходов
на проданную продукцию либо распределение их по аналогии с рас-
пределением общехозяйственных расходов между видами выпускае-
мой продукции при списании последних непосредственно на счета
основного производства (см. табл. 1.10). Однако в этом случае необ-
ходимо помнить, что общехозяйственные расходы распределяются
на весь выпуск произведенной продукции, а коммерческие — только
на проданную либо отгруженную продукцию. В связи с этим гово-
рить о полной коммерческой себестоимости конкретной единицы
готовой продукции можно лишь после ее продажи. При этом из ме-
сяца в месяц эта себестоимость будет различаться, так как расходы
на продажу могут относиться на всю партию произведенной продук-
66
ции (например, упаковку продукции), а списываются только на про-
данную (отгруженную) ее часть.
2.4. Учет выпуска и движения
готовой продукции
Готовой считается продукция, которая прошла полную обработ-
ку, сборку и укомплектование, отвечает требованиям стандартов,
условиям договора, принята отделом технического контроля и сдана
на склад готовой продукции или передана покупателю. Продукция,
не прошедшая все операции обработки или неукомплектованная,
а также не сданная на склад, числится в учете в составе незавершен-
ного производства.
Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета про-
дукция может оцениваться:
1.	По фактической производственной себестоимости. Этот спо-
соб оценки применяется в производствах, выпускающих из-
делия или выполняющих работы по индивидуальным зака-
зам. Фактическая себестоимость каждого изделия, вида работ
определяется по мере их завершения, что и позволяет исполь-
зовать эту оценку;
2.	По нормативной (плановой) себестоимости. При данном спо-
собе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фак-
тической себестоимости от нормативной (плановой), которые
в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ
оценки возможен при применении в организации норматив-
ного метода учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции, при наличии плановых калькуляций;
3.	По продажным ценам на продукцию (разновидность метода
нормативной себестоимости). В этом случае по окончании от-
четного периода исчисляется разница между стоимостью про-
дукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фак-
тической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при
предыдущем способе оценки, в аналитическом учете показы-
вается также обособленно.
При этом данные о фактической производственной себестои-
мости продукции являются базовыми во всех трех вариантах учета
сданной на склад готовой продукции.
Так, в первом варианте выпуск и дальнейшее складское движение
готовой продукции отражается на соответствующих синтетических
счетах в оценке фактической производственной себестоимости, ис-
численной в журнале-ордере № 10 (раздел 3 «Расчет себестоимости
67
товарной продукции»). В этом случае для учета наличия и движения
готовой продукции на складе применяется счет 43 «Готовая продук-
ция», по дебету которого отражаются остаток продукции на складе
на начало и конец отчетного периода и ее приход из производства,
а по кредиту — расход продукции, отпуск ее со склада. Учет выпуска
продукции из производства на счете 43 в общем случае может вестись
по одному из вариантов: с использованием промежуточного счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» и без его использования.
Пример 9
ООО «Техника» выпускает два наименования продукции — коп-
тильные и жарочные шкафы. За январь месяц выпущено (передано на
склад готовой продукции по накладной унифицированной формы № МХ-
18 Утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.99
№ 66) 15 жарочных и 8 коптильных шкафов. Согласно учетной поли-
тике предприятия, готовая продукция учитывается по фактической
себестоимости.
Расчет фактической себестоимости выпущенной готовой продук-
ции произведен в разделе 3 «Расчет себестоимости продукции» журна-
ла-ордера № 10 в примере 8. Согласно этим данным, стоимость произ-
водства',
— жарочных шкафов — 274810,68;
— коптильных шкафов — 177965,84;
Итого: 452776,52,
Соответственно проводка по отражению операции передачи на
склад из производства готовой продукции будет выглядеть следующим
образом:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 20 «Основное произ-
водство» — 452776,52,
Аналитический учет наличия и движения готовой продукции на
складах ведвргся в разрезе каждой единицы готового изделия.
Счет 40 при учете готовой продукции по фактической себестоимо-
сти не применяется.
При использовании в текущем учете нормативной (плановой)
себестоимости или продажных цен возникает необходимость выяв-
ления отклонений учетной цены изделия от фактической его себе-
стоимости. Отклонения по выпущенной из производства продукции
выявляются путем сопоставления ее фактической себестоимости
с нормативной (плановой) себестоимостью, которые либо в полном
объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40),
либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией
68
и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40)
в зависимости от применяемой на предприятии методики.
Если на предприятии для учета нормативной (плановой) себе-
стоимости выпущенной продукции на счете 43 «Готовая продукция»
применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то по де-
бету этого счета отражается фактическая производственная себе-
стоимость выпущенной продукции с кредита счетов 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства». По креди-
ту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции
со счетом 43 «Готовая продукция» отражается нормативная (плано-
вая) себестоимость произведенной продукции. После того как за-
писи на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» произведены,
определяется разница между дебетовым и кредитовым оборотами.
Она представляет собой отклонение фактической себестоимости
от нормативной (плановой). Превышение фактической себестои-
мости над нормативной (плановой) означает допущенный в произ-
водстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету
счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)». Превышение нормативной (плановой) себестоимости над
фактической свидетельствует об экономии, которая отражается по
дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» методом «красное сторно». В конечном итоге счет 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается. По окончании от-
четного периода остатка на нем не может быть, следовательно, его
данные в балансе не находят отражения.
Пример 10
Используя данные предыдущего примера, отразим поступление на
склад готовой продукции по учетным ценам.
Предположим, что по данным предварительных калькуляций учет-
ная цена жарочного шкафа составляет 20000руб., коптильного шка-
фа — 24000 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено ис-
пользование счета 40 при оприходовании на склад готовой продукции.
При этом в бухгалтерских регистрах будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — КРЕДИТ 20 «Ос-
новное производство» — 452776,52
—	на фактическую стоимость производства готовой продукции;
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» — 492000,00
—	на стоимость сданной на склад готовой продукции по учетным
ценам (15 шт. х 20000 + 8 шт. х 24000);
69
Красное сторно ДЕБЕТ 90 «Продажи» — КРЕДИТ 40 «Выпуск про-
дукции (работ, услуг)» — (—39223,48)
— на стоимость превышения плановой себестоимости готовой про-
дукции над фактической (экономия).
Дальнейший учет готовой продукции ведется на счете 43 по учет-
ным ценам принятым на предприятии для каждого вида изделий.
Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не задейство-
ван, то на предприятиях, использующих учетные цены, при опри-
ходовании готовой продукции на склад составляются одновременно
две записи с одинаковой корреспонденцией: одна по дебету счета 43
«Готовая продукция» в корреспонденции со счетами 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства» — на учетную
стоимость выпущенной продукции, другая в такой же корреспон-
денции — на разность между фактической себестоимостью продук-
ции и ее учетной стоимостью. При этом, если фактическая себесто-
имость продукции выше, делается дополнительная запись, а если
ниже, то запись «красное сторно». Любое дальнейшее движение го-
товой продукции сопровождается распределением сумм полученных
отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц
и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке).
Это распределение производится по средневзвешенному проценту,
рассчитываемому как отношение фактической себестоимости остат-
ка продукции на начало месяца (на складе, в отгрузке) и продукции,
выпущенной (отгруженной, проданной) в данном месяце, к стоимо-
сти этого же объема продукции по учетным ценам. Обычно при ис-
пользовании данного метода на предприятиях в условиях журналь-
но-ордерной формы учета применяется ведомость № 16 «Движение
готовых изделий, их отгрузка и реализация», в разделе 1 которой
«Движение готовых изделий в ценностном выражении» происходит
расчет средневзвешенного процента и распределение согласно нему
отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и
ее остатками на конец отчетного периода на складе.
Пример 11
Используя данные предыдущего примера, отразим поступление на
склад готовой продукции по учетным ценам без применения счета 40.
Предположим, что по данным предварительных калькуляций учет-
ная цена жарочного шкафа составляет 20000руб., коптильного шкафа
— 24000руб. При этом в бухгалтерских регистрах будут сделаны сле-
дующие записи:
70
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция* — КРЕДИТ 20 «Основное произ-
водство» — 492000,00
—	на стоимость сданной на склад готовой продукции по учетным
ценам (15 шт.х20000+8 шт. х 24000).
Красное сторно ДЕБЕТ 43 «Готовая, продукция» — КРЕДИТ 20
«Основное производство» — (—39223,48)
—	на стоимость отклонения (превышения) плановой себестоимости
готовой продукции над фактической.
Фактическая стоимость производства готовой продукции, как и в
предыдущем примере, составила — 452776,52.
Дальнейший учет наличия и движения готовой продукции ведется
на счете 43 по учетным ценам, принятым на предприятии для каж-
дого вида изделий с учетом отклонений от фактической себестоимо-
сти. Для определения суммы отклонений приходящихся на проданную
(выбывшую) готовую продукцию приведем фрагмент ведомости № 16,
в которой производится расчет фактической себестоимости от-
груженной продукции в порядке реализации по следующей форме (см.
табл. 16).
Таблица 1.16.
Раздел 1 «Движение готовых изделий в ценностном выражении»
№№ П/п	Операция	Стоимость по плановой (учетной) цене, руб.	Производ- ственная себестоимость, руб.	Отклонение от стоимости по плановой (учетной) цене, руб.
11	Сальдо по счету 43 на начало месяца*	440000,00	409680,00	—30320,00
22	Оприходована готовая продукция	492000,00	452776,52	—39223,48
33	Итого	932000,00	862456,52	—69543,48
44	Процентное отношение суммы отклонений к учетной стоимости отгруженной (реализованной) продукции		92,5383% (862 456,52/ 932000,00 х 100%)	
55	Отгружено	800000,00	740306,03 (800 000, 00 х 92,5383%)	—59693,97 (800000,00 — 740306,03)
66	Сальдо по счету 43 на конец месяца (стр. 3 — стр. 5)	132000	122150,49	-9849,51
* Данные из подобного расчета предыдущего месяца.
71
Расчет:
1.	Определяем процентное отношение производственной себестои-
мости к стоимости по продажной цене. Оно составляет 7,4617%
(69 543,48/932 000,ООх 100%).
2.	Вычисляем сумму отклонения, приходящегося на проданную про-
дукцию. Оно равно — 59 693,97руб. (800 000,00 х 0,74617).
3.	Находим фактическую производственную себестоимость от-
груженной продукции, подлежащей списанию. Она соста-
вит 740306,03 руб. (800 000,00 - 59 693,97 либо 800 000,00 х
92,5383%).
При этом проводки по списанию себестоимости проданной готовой
продукции будут формироваться следующим образом:
сначала списывается себестоимость проданной продукции по учет-
ным ценам
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж* КРЕДИТ 43 «Готовая про-
дукция» — 800 000, 00, а затем рассчитанное по методу средневзве-
шенного процента отклонение фактической стоимости продукции
от плановой
Красное сторно ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж»» — КРЕДИТ
43 «Готовая продукция» — (—59 693,97).
Д<ля определения отклонения плановой себестоимости продан-
ной продукции от фактической на некоторых предприятиях, где не
применяется журнально-ордерная система бухгалтерского учета, к
счету 43 могут открываться специальные субсчета к счету 43 (напри-
мер 43/0), на которых учитываются только отклонения. При этом на
счете 43 наличие и движение готовой продукции отражается в пла-
новых калькуляционных ценах. Таким образом, общий остаток по
счету 43 будет соответствовать остатку готовой продукции в оценке
фактической себестоимости. В течение месяца продукция реализо-
вывается и списывается с учетного счета по плановой себестоимо-
сти, а по окончании месяца рассчитывается итоговое отклонение
фактической себестоимости от плановой по формуле:
Отклонение =
(43/0 нач. мес.+43/0 оборот мес.)
Кредитовый оборот 43 х v— ---------------------------•
(43 нач. мес.+ 43 оборот мес.)
Применение такой методики позволяет при оценке готовой про-
дукции по фактической себестоимости наладить учет ее наличия и
движение в твердых плановых ценах в течение месяца, а по его завер-
72
шении одной проводкой учесть влияние отклонений без составле-
ния дополнительных аналитических таблиц и ведомостей. Поясним
вышесказанное на примере.
Пример 12
Используя данные предыдущего примера, рассчитаем себестоимость
проданной готовой продукции.
В течение месяца при реализации продукции были сделаны проводки
по списанию ее себестоимости в плановой оценке
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 «Готовая про-
дукция» — 800 000,00.
После этого по формуле рассчитывается величина отклонения
учетной себестоимости от фактической приходящегося на проданную
продукцию
800000,00 х ((—30320,00) +(-39223,48))/
(440 000,00 + 492 000,00) = -59 693,97.
Красное сторно ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж»» — КРЕДИТ
43 «Готовая продукция» — (-59 693,97).
Таким образом, суммы отклонения, полученные выше расчетным
путем и исчисленные в ведомости № 16 (пример 11), совпадают, что
говорит о правильности применяемой методики в оценке отклонения
фактической себестоимости проданной за отчетный период продукции
от плановой.
73
3.	СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
3.1.	Классификация, группировка
и порядок признания расходов при формировании
налоговой себестоимости продукции
(работ, услуг)
3.1.1.	Общие вопросы учета расходов
для целей налогообложения
Процесс формирования налоговой себестоимости продукции не-
сколько отличается от этого процесса в бухгалтерском учете. В пер-
вую очередь это связано с различиями в классификации, правилах
исчисления оценки и распределении расходов, которые включаются
в налоговую себестоимость продукции, работ, услуг.
Себестоимость продукции в налоговом учете представляет собой
совокупность расходов, признаваемых для целей налогообложения
организации, понесенных в процессе производства этой продукции,
которая формируется посредством их суммирования и дальнейшего
распределения определенной части этих расходов между завершен-
ными и незавершенными, а также проданными и непроданными из-
делиями (работами, услугами) производимыми предприятием.
Порядок признания расходов для целей налогообложения, а так-
же методы их группировки и способы калькулирования в составе
произведенной готовой продукции либо выполненных работ (ока-
занных услуг), регламентируются, как известно, 25 главой НК
РФ. Причем последние изменения, внесенные в эту главу кодекса
Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении из-
менений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации
о налогах и сборах», — далее Федеральный закон № 58-ФЗ, направ-
лены, на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Касаясь са-
мых значимых шагов в этом сближении, в первую очередь, на взгляд
автора, можно отметить следующие поправки:
—	во первых, поправки «открывающие» перечень прямых рас-
ходов. Это позволит организациям самим делить затраты на пря-
мые и косвенные закрепив правила этого разделения в учетной
политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ);
—	в вторых, поправки исключающие рекомендации по распреде-
лению сумм прямых расходов на остатки незавершенного про-
изводства и на изготовленную продукцию (работы, услуги).
74
При этом налогоплательщик получает право самостоятельно в
учетной политике определять способы оценки стоимости не-
завершенного производства с применением экономически обо-
снованных показателей (ст. 319 НК РФ).
Вышеуказанные статьи (ст. 318,319 НК РФ) изначально позицио-
нировали правила налогового учета расходов их группировки и оцен-
ки сумм этих расходов в незавершенном производстве бухгалтерским
положениям, и заявлялись как «новое слово» в вопросах исчисления
налога на прибыль. Уже много писалось и говорилось об общей це-
лесообразности введения налогового учета; не повторяясь, хотелось
бы отметить лишь одно, что с началом действия главы Налогового
кодекса, посвященной налогу на прибыль, был фактически отме-
нен один из основополагающих методов учета изобретенный Лукой
Пачиолли в XV веке, а именно — метод двойной записи. Говорить о
«прогрессивности» такой отмены не имеет смысла. Поэтому по про-
шествии некоторого времени оценка этих «нововведений» (имеется
в виду вступление в силу 25 главы Налогового кодекса), многократно
увеличивающих количество расчетных процедур, при одновремен-
ном уменьшении достоверности информации и ее экономического
смысла изменилась. Так, со слов автора главы, посвященной налогу
на прибыль, Карена Оганяна, после принятия поправок, предусмо-
тренных Федеральным законом № 58-ФЗ, «арифметика исчисления
налога (налога на прибыль) не изменится, а никому не нужной ра-
боты станет меньше». В этой связи можно говорить о том, что та-
кое направление развития отечественной экономической науки как
«налоговый учет», ведущийся параллельно бухгалтерскому, все-таки
признано, мягко говоря, нецелесообразным не только в среде работ-
ников экономических служб предприятий, но также и на верхах за-
конотворческой мысли в нашей стране.
Интересно отметить, что Министерство финансов после введе-
ния в действие 25 главы НК РФ всячески стремилось сократить раз-
рыв между бухгалтерским и налоговым законодательством, правда,
не методом реформирования последнего, а методом введения до-
полнительного объекта для бухгалтерского учета. Именно так слу-
чилось с введением в обиход так называемых «постоянных» и «вре-
менных» разниц, из которых согласно ПБУ 18/02 состоит «разни-
ца между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой
прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в резуль-
тате применения различных правил признания доходов и расходов,
которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтер-
скому учету и законодательством Российской Федерации о налогах
и сборах».
75
Однако говорить о реальном начале сближении налогового и бух-
галтерского законодательства стало возможным только после при-
нятия Федерального закона № 58-ФЗ, которым впервые с 01 января
2002 года созданы предпосылки для возможного исчисления органи-
зациями налога на прибыль, используя оперативные данные бухгал-
терского учета.
Справедливости ради необходимо отметить, что если классифи-
кацию и группировку расходов налоговое законодательство разреша-
ет с принятием Федерального закона № 58-ФЗ производить одним
из способов, определяемых организацией самостоятельно, то проце-
дуры первоначальной оценки товарно-материальных и других цен-
ностей жестко регламентируются бухгалтерским и налоговым зако-
нодательствами. В общем случае эти оценки различаются. Поэтому
при исчислении стоимости материалов, основных средств и прочих
активов, списываемых на производство единовременно, либо частя-
ми через амортизационные отчисления, могут возникать указанные
выше постоянные и временные разницы (см. ПБУ18/02). Тем не ме-
нее с принятием Федерального закона № 58-ФЗ впервые появилась
возможность организовать расчет налога на прибыль на основе дан-
ных оперативного учета, а также используя бухгалтерские справки-
расчеты на все образовавшиеся в результате применения различных
правил признания доходов и расходов разниц. Тем более что зако-
нодательно это предусматривалось с самого начала. Так, согласно
ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
1)	первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2)	аналитические регистры налогового учета;
3)	расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определе-
ния налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета,
в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
—	наименование регистра;
—	период (дату) составления;
—	измерители операции в натуральном (если это возможно) и
в денежном выражении;
—	наименование хозяйственных операций;
—	подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со-
ставление указанных регистров.
Признание расходов
Расходы для целей налогообложения прибыли могут формиро-
ваться либо на базе регистров бухгалтерского учета, либо — в особых
76
регистрах налогового учета, разработанных по усмотрению органи-
зации. При этом основанием для записи в налоговые регистры слу-
жат те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете.
Согласно ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные
и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмо-
тренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесен-
ные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходамиу понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной фор-
ме. Налоговый кодекс не дает расшифровки понятия «экономически
оправданные затраты», следовательно, критерий оправданности или
неоправданности каких-либо расходов переходит в область субъек-
тивных оценок налогоплательщиков и контролирующих их органов
при решении вопроса о признании понесенных затрат в качестве
расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ в редакции Федерального за-
кона № 58-ФЗ под документально подтвержденными расходами по-
нимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными
в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо
документами, оформленными в соответствии с обычаями делового обо-
рота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которо-
го были произведены соответствующие расходы, и (или) документами,
косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, та-
моженная декларация, приказ о командировке, проездные документы,
отчет о выполненной работе в соответствии с договором) (данная ре-
дакция ст. 252 вступает в силу с 1 января 2006 года).
Понятие обычаев делового оборота применяется в гражданском
законодательстве. В п. 1 ст. 5 ГК РФ установлено, что обычаем де-
лового оборота признается сложившееся и широко применяемое
в какой-либо области предпринимательской деятельности прави-
ло поведения, не предусмотренное законодательством, независимо
от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Не будем
вдаваться в вопрос, правомерно ли в области налоговых отношений
применять обычаи делового оборота. Однако стоит отметить, что
наличие в определениях, трактующих правила признания расходов,
понятий, не имеющих конкретно выраженных свойств или оценок,
таких как «экономически оправданные затраты» или «обычаи дело-
вого оборота», способствует появлению неадекватных субъективных
точек зрения при признании вышеуказанных расходов в целях нало-
гообложения. Но поскольку эти понятия введены в качестве крите-
рия признания расходов, то, скорее всего, бухгалтеру для выработки
мнения о принятии или непринятии последних к налоговому учету
77
необходимо выработать стратегию доказательства правильности
своего решения в спорных случаях.
Кроме приведенного определения расходов, в п. 1 ст. 252 НК РФ
также установлено, что расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, на-
правленной на получение дохода.
Это означает, что для признания расходов достаточно намерения
получить доход по той деятельности, в рамках которой произведен
расход. Соответственно, если нет намерения получить доход, то рас-
ходы в целях налогообложения не учитываются.
Таким образом, можно отметить, что затраты организации при-
знаются расходами в случае, если они могут быть соотнесены с дохо-
дами. Эта трактовка расходов для целей налогообложения прибыли
вытекает также из самого понятия «прибыль», которая определяется
путем уменьшения суммы полученных предприятием доходов на ве-
личину расходов, понесенных в связи с получением этих доходов.
Поэтому термин «налоговая себестоимость» фактически может от-
ражать лишь совокупный суммовой показатель признанных соглас-
но гл. 25 НК РФ расходов, на который мо^ет быть уменьшена вели-
чина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль.
В этом коренное отличие бухгалтерской (финансовой) себестоимос-
ти, которая характеризует стоимостной показатель затрат, понесен-
ных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг),
от налоговой, которая представляет собой, как уже говорилось, со-
вокупность произведенных в текущем отчетном периоде признавае-
мых гл. 25 НК РФ расходов, которые уменьшают полученные в этом
же периоде доходы. Т.е. при определении прибыли исчисляется раз-
ница между доходами и расходами, относящимися к текущему пери-
оду. Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить учет рас-
ходов соответственно доходам, по мере их возникновения, потому
что не все признаваемые для целей налогообложения расходы могут
квалифицироваться как расходы текущего отчетного налогового пе-
риода. Ряд расходов осуществленных организацией может носить
такой характер, что будучи произведенными в отчетном периоде,
они не относятся к затратам этого периода, или же относятся к за-
тратам не только отчетного, но и следующих отчетных периодов, т. е.
к будущему периоду. В налоговом законодательстве не используется
понятие расходов будущих периодов. Но согласно п. 1 ст. 272 НК РФ
расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возни-
кают исходя из условий сделок. Т.е. период учета (возникновения)
расходов вытекает из документов, в соответствии с которыми осу-
ществляется сделка.
78
К таким расходам могут относиться:
—	убытки от реализации амортизируемого имущества;
—	убытки от оказания услуг (выполнения работ) обслуживаю-
щими производствами и хозяйствами;
—	убытки от операций с ценными бумагами;
—	расходы, связанные с ремонтом основных средств;
—	расходы, связанные с освоением природных ресурсов;
—	расходы на НИОКР;
—	страхование имущества.
Все они учитываются в особом порядке и уменьшают либо мо-
гут уменьшить налогооблагаемый доход последующих (будущих) пе-
риодов.
Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень
расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является
закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возник-
шие при осуществлении деятельности, направленной на получение
дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, преду-
смотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует иметь в виду, что преду-
смотрен специальный перечень расходов, который не учитывается
для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий.
Данный перечень предусмотрен ст. 270 НК РФ и также не является
закрытым.
Также не учитываются для целей налогообложения некоторые
виды расходов в части, превышающей установленные законодатель-
ством нормы.
К таким относятся следующие виды расходов:
—	расходы на добровольное страхование работников (нормиру-
ются п. 16 ст. 255 НК РФ);
—	проценты, начисленные по кредитам и ссудам (нормируются
ст. 269 НК РФ);
—	компенсации за использование для служебных поездок личных
легковых автомобилей и мотоциклов (нормируются пп. 11
п. 1 ст. 264 НК РФ);
—	расходы на оплату суточных, полевого довольствия и рациона
питания экипажей морских, речных и воздушных судов (нор-
мируются пп. 12,13 п. 1 ст. 264 НК РФ);
—	представительские расходы (нормируются п. 2. ст. 264 НК РФ);
—	рекламные расходы (нормируются п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отне-
сены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплатель-
щик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он
отнесет такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных
79
затрат к расходам на производство и реализацию является элементом
учетной политики организации для целей налогообложения.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с
расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет выше-
указанных расходов производится в зависимости от выбранного в
учетной политике метода признания таких расходов в соответствии
со ст. ст. 272 и 273 НК РФ.
Момент признания расходов зависит от применяемого организа-
цией метода — кассового метода или метода начисления.
3.1.2. Классификация, группировка и порядок
признания расходов при использовании
метода начисления
При использовании метода начисления все понесенные расходы
в зависимости от их характера, а также условий осуществления и на-
правлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две
основные группы:
—	расходы, связанные с производством и реализацией;
—	внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров
(работ, услуг), подразделяются по трем основным признакам:
•	по составу (на что произведены расходы);
•	по способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшаю-
щих доходы текущего периода;
•	по элементам (что и сколько израсходовано).
По составу расходы, связанные с производством и реализацией,
включают в себя:
1)	расходы, связанные с изготовлением (производством), хра-
нением и доставкой товаров, выполнением работ, оказани-
ем услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ,
услуг, имущественных прав);
2)	расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также
на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии;
3)	расходы на освоение природных ресурсов;
4)	расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
5)	расходы на обязательное и добровольное страхование;
6)	прочие расходы, связанные с производством и (или) реализа-
цией.
80
По способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшающих
доходы текущего периода подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального
закона № 58-ФЗ) могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты:
•	на приобретение сырья и материалов, используемых в про-
изводстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и
образующих их основу либо являющихся необходимым
компонентом при производстве товаров (выполнении ра-
бот, оказании услуг);
•	на приобретение комплектующих изделий, подвергающих-
ся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до-
полнительной обработке у налогоплательщика;
—	расходы на оплату труда персонала, участвующего в процес-
се производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а
также суммы единого социального налога, и расходы на обяза-
тельное пенсионное страхование, идущие на финансирование
страховой и накопительной части трудовой пенсии, начислен-
ные на указанные суммы расходов на оплату труда;
—	суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис-
пользуемым при производстве товаров, работ, услуг.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (нало-
гового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в сто-
имости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При
этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства
и реализации данного отчетного (налогового) периода без распреде-
ления на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ
в ред. ФЗ № 58-ФЗ).
К косвенным расходам причисляются не отнесенные к прямым
суммы расходов, за исключением внереализационных, определяе-
мых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогопла-
тельщиком в течение отчетного периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на про-
изводство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного
(налогового) периода. В аналогичном порядке включаются расходы
текущего периода во внереализационные расходы.
81
Анализируя вышесказанное, можно отметить, что затраты, поне-
сенные организациями в процессе оказания услуг, в отличие от то-
варных производств могут быть в полном объеме отнесены на умень-
шение доходов от производства и реализации данного отчетного (на-
логового) периода вне зависимости от деления расходов на прямые,
косвенные или внереализационные, так как в связи с принятием
Федерального закона № 58-ФЗ с 01.01.2005 учет вышеназванных
расходов организациями, оказывающими услуги, ведется (может
вестись) однообразно. Это значительно сокращает количество вы-
числительных и других расчетных процедур при заполнении такими
организациями декларации по налогу на прибыль.
Расходы же, связанные с производством и,реализацией, подраз-
деляются ст. 253 НК РФ по экономическим элементам на:
—	материальные расходы;
—	расходы на оплату труда;
—	суммы начисленной амортизации;
—	прочие расходы.
Напомним, что подобная группировка расходов по обычным ви-
дам деятельности применяется в бухгалтерском учете (с добавлением
элемента «отчисления на социальные нужды», затраты по которому
в налоговом учете относятся к прочим расходам).
К материальным расходам согласно ст. 254 НК РФ относятся сле-
дующие затраты:
1)	на приобретение сырья и (или) материалов;
2)	на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря,
приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других
средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмо-
тренных законодательством Российской Федерации, и друго-
го имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Стоимость такого имущества включается в состав материаль-
ных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуата-
цию;
3)	на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов;
4)	на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу-
емых на технологические цели;
5)	на приобретение работ и услуг производственного характера;
6)	связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств
и иного имущества природоохранного назначения.
Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам при-
равниваются:
82
1)	расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные
мероприятия;
2)	потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспор-
тировке товарно-материальных ценностей материально-про-
изводственных запасов в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном Правительством
Российской Федерации;
3)	технологические потери при производстве и (или) транспор-
тировке. При этом технологическими потерями признаются
потери при производстве и (или) транспортировке товаров
(работ, услуг), обусловленные технологическими особенно-
стями производственного цикла и процесса транспортировки,
а также физико-химическими характеристиками применяе-
мого сырья;
4)	расходы на горно-подготовительные работы при добыче по-
лезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным рабо-
там на карьерах и нарезным работам при подземных разработ-
ках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В свете вышесказанного хотелось бы отметить, что понятие «тех-
нологические потери» до недавнего времени в Кодексе не расшиф-
ровывалось, что, соответственно, вызывало разные толкования.
Федеральным законом № 58-ФЗ впервые сформулировано понятие
технологических потерь, которые налогоплательщик будет опреде-
лять самостоятельно с учетом особенностей отраслей.
Кроме того, ст. 7 вышеуказанного Федерального закона вводят-
ся нормы естественной убыли, которые впредь до их утверждения
Налоговым кодексом будут применяться в соответствии с нормами,
утвержденными ранее соответствующими федеральными органами
исполнительной власти.
В составе материальных расходов не учитывается:
— стоимость остатков материально-производственных запасов,
переданных в производство, но не использованных в произ-
водстве на конец месяца. Эта стоимость в оценке соответству-
ющей стоимости таких материально-производственных за-
пасов при их списании должна быть восстановлена в учетных
регистрах;
— стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами
понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов,
теплоносителей и других видов материальных ресурсов, об-
разовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения
работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские
83
качества исходных ресурсов (химические или физические
свойства) и в силу этого используемые с повышенными рас-
ходами (пониженным выходом продукции) или не используе-
мые по прямому назначению.
Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки передан-
ных в производство, но не подвергшихся обработке материальных
ценностей также не увеличивают общую сумму производственных
затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного
производства. Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налого-
вом учетах списываются по цене возможного использования (в слу-
чае дальнейшей их обработки), либо по цене возможной реализации
(в случае их продажи) в зависимости от характера их последующего
использования.
К расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ относятся,
в частности:
—	любые начисления работникам в денежной и (или) натураль-
ной формах;
—	премии и единовременные поощрительные начисления и над-
бавки;
—	компенсационные начисления, связанные с режимом работы
или условиями труда;
—	расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соот-
ветствии с законодательством Российской Федерации работ-
никам бесплатно либо продаваемых работникам по понижен-
ным ценам форменной одежды и обмундирования (в части
стоимости, не компенсируемой работником), остающихся в
личном постоянном пользовании. В таком же порядке учиты-
ваются расходы на приобретение или изготовление организа-
цией форменной одежды и обуви, свидетельствующей о при-
надлежности работников к данной организации;
—	расходы, связанные с содержанием этих работников, пред-
усмотренные нормами законодательства Российской Феде-
рации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллек-
тивными договорами;
—	суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обяза-
тельного и добровольного страхования, заключенным в поль-
зу работников;
—	расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату
отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет.
84
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в со-
став расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами
законодательства РФ, трудовыми договорами, контрактами и (или)
коллективными договорами, так как согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в
составе расходов на оплату труда не учитываются любые виды возна-
граждений, предоставляемых руководству или работникам помимо
вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров
(контрактов).
Кроме того, необходимо отметить, что отчисления по договорам
добровольного страхования относятся к нормируемым п. 16 ст. 255
НК РФ расходам, поэтому при включении подобных платежей в рас-
ходы на оплату труда необходимо следить за тем, чтобы они уклады-
вались в законодательно установленные нормы для подобных затрат.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачива-
емая по договорам долгосрочного страхования жизни работников,
добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственно-
го пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях на-
логообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы
расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет формируются путем ежемесячных от-
числений в размере 1/12 общего (годового) резервного фонда, пре-
дельный размер которого и способ резервирования по нему средств
отражается в учетной политике предприятия для целей налогообло-
жения (см. ст. 324.1 НК РФ).
На конец налогового периода налогоплательщик обязан прове-
сти инвентаризацию указанного резерва.
Если сумма фактически начисленных за налоговый период от-
пускных и соответственно сумма единого социального налога пре-
высит величину резерва, то э’го превышение подлежит обязательно-
му включению в состав расходов текущего налогового периода.
Если величина начисленного резерва превысит сумму фактиче-
ски начисленных за налоговый период отпускных, то разница долж-
на включаться в состав внереализационных доходов.
Следует отметить, что резервный фонд рассчитывается, накапли-
вается и расходуется с учетом единого социального налога, хотя в об-
щем случае этот налог, как и все остальные налоги и сборы, начис-
ляемые в установленном законодательством Российской Федерации
порядке, относятся 264 статьей НК РФ к прочим расходам.
Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату
отпусков в налоговом учете в целом соответствует общему порядку
формирования и использования резервных фондов в бухгалтерском
85
учете, при котором последние формируются равными суммами в те-
чение года и расходуются по мере наступления событий, на которые
накапливается резерв. При этом неиспользованные остатки фонда
включаются в доходы текущего периода, а в случае, если резерва не-
достаточно для покрытия понесенных в течение года затрат, то сум-
ма такой недостачи включается в себестоимость продукции (работ,
услуг) путем дополнительного начисления в резервный фонд.
Расходы на амортизацию
Постепенное отнесение стоимости амортизируемого имущества
в процессе его эксплуатации к производственным расходам можно
назвать амортизацией в целях налогообложения.
Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ при-
знаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и
иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся
у налогоплательщика на праве собственности, используются им для
извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисле-
ния амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество:
—	со сроком полезного использования более 12 месяцев
—	первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
К амортизируемому имуществу в общем случае налоговое зако-
нодательство относит основные средства и нематериальные активы.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли
понимается часть имущества, используемого в качестве средств тру-
да для производства и реализации товаров (выполнения работ, ока-
зания услуг) или для управления организацией.
В целях налогообложения прибыли нематериальными активами
признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщи-
ком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности (исключительные права на них),
используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказа-
нии услуг) или для управленческих нужд организации в течение дли-
тельного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие
способности приносить налогоплательщику экономические выго-
ды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование самого нематериального актива
и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты
интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства,
86
другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патен-
та, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1)	исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
2)	исключительное право автора и иного правообладателя на ис-
пользование программы для ЭВМ, базы данных;
3)	исключительное право автора или иного правообладателя на
использование топологии интегральных микросхем;
4)	исключительное право на товарный знак, знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров и фирменное
наименование;
5)	исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения;
6)	владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, ин-
формацией в отношении промышленного, коммерческого
или научного опыта.
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследователь-
ские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организа-
ции, их квалификация и способность к труду.
Состав и группировка основных средств, относимых к амортизи-
руемому имуществу, определен постановлением Правительства РФ
«О классификации основных средств, включаемых в амортизацион-
ные группы» от 01 января 2002 года № 1.
Кроме основных средств и нематериальных активов амортизиру-
емым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Федерального
закона № 58-ФЗ начиная с 01 января 2006 года признаются капи-
тальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных
средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендато-
ром с согласия арендодателя.
Необходимо отметить, что стоимость таких неотделимых улуч-
шений может компенсироваться арендодателем через уменьшение
суммы арендных платежей или другими способами.
В этом случае вышеуказанные вложения, произведенные аренда-
тором с согласия арендодателя, амортизируются арендодателем в об-
щепринятом порядке.
Если стоимость неотделимых улучшений арендуемых объектов
не компенсируется арендодателем, то такие капитальные вложения
амортизируются арендатором. При этом капитальные вложения, про-
изведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются
87
арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из
сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного ис-
пользования, определяемого для арендованных объектов основ-
ных средств в соответствии с Классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1
ст. 258 НК РФ).
Если неотделимые улучшения арендуемых объектов произведены
арендатором без согласия арендодателя (этот случай в кодексе не про-
писан) то, скорее всего, последний не будет компенсировать аренда-
тору стоимость капитальных вложений в арендованные им основные
средства. Следовательно, принимать к учету, а также начислять амор-
тизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором,
арендодатель не сможет. Организация-арендатор также не сможет на-
числять амортизацию по этим улучшениям в связи с тем, что капи-
тальные вложения в объекты основных средств произведены аренда-
тором без согласия арендодателя. Кроме этого, организация-аренда-
тор не сможет вышеуказанные вложения принять в качестве расходов
при исчислении налога на прибыль, так как в составе расходов, не
учитываемых в целях налогообложения, наряду с расходами по при-
обретению и (или) созданию амортизируемого имущества предусма-
триваются расходы, осуществленные в случаях достройки, рекон-
струкции, модернизации, техперевооружения (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы минимизировать налоговые отчис-
ления при проведении улучшений арендованных объектов основных
средств, организации, производящей соответствующие улучшение,
необходимо обязательно заручиться согласием арендодателя на про-
изводимые работы, иначе стоимость таковых улучшений не будет
включаться в расходную часть декларации по налогу на прибыль,
в том числе и через амортизационные отчисления. Документом, под-
тверждающим согласие арендодателя на проведение неотделимых
улучшений^ может служить приложение к договору аренды, в кото-
ром прописываются все условия проведения таковых улучшений,
а также суммы компенсационных выплат, если они этим договором
предусматриваются.
В случае если имущество, получено по договору лизинга, и учи-
тывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми на при-
обретение имущества, переданного в лизинг, то по указанному
Федеральному закону от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ в п. 10 ст. 270
НК РФ сказано, что эти расходы признаются:
— у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вы-
четом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной
в соответствии со ст. 259 НК РФ;
88
—	у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, пере-
данного в лизинг.
Организации при приобретении объектов основных средств, быв-
ших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использо-
вания на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими соб-
ственниками. Такое право предоставлено налогоплательщику п. 12
ст. 259 НК РФ. Однако налогоплательщик может и самостоятельно
определить срок полезного использования основного средства, при
условии, что срок фактического использования основного средства
у предыдущих собственников равен сроку полезного использования
по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный
выбор закрепляется в учетной политике организации.
Не включаются в состав амортизируемого следующее имущество:
—	земля и иные объекты природопользования (вода, недра и дру-
гие природные ресурсы);
—	объекты незавершенного капитального строительства;
—	имущество бюджетных организаций, за исключением имуще-
ства, приобретенного в связи с осуществлением предприниматель-
ской деятельности и используемого для осуществления такой дея-
тельности;
—	имущество некоммерческих организаций, полученное в каче-
стве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целе-
вых поступлений и используемое для осуществления некоммерче-
ской деятельности;
—	имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюд-
жетных средств целевого финансирования, кроме имущества, полу-
ченного налогоплательщиком при приватизации;
—	объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хо-
зяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осу-
ществлялось с привлечением источников бюджетного или иного
аналогичного целевого финансирования, специализированные со-
оружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
—	продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие
одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
—	издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произ-
ведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и
иных подобных объектов, за исключением произведений искусства,
включается в состав прочих расходов, связанных с производством
и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных
объектов;
89
—	полученное в рамках целевого финансирования. При этом на-
логоплательщики, получившие средства целевого финансирования,
обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам
целевого финансирования относится имущество, полученное нало-
гоплательщиком и использованное им по назначению, определен-
ному организацией (физическим лицом) — источником целевого
финансирования;
—	полученное сельскохозяйственными товаропроизводителями
мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения
(включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электриче-
ские сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней;
—	безвозмездно полученное государственными и муниципаль-
ными образовательными учреждениями, а также негосударствен-
ными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на
право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной
деятельности;
—	полученное организациями, входящими в структуру Россий-
ской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО)
(при передаче их между двумя и более организациями, входящими
в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по
военно-учетным специальностям, военно-патриотическому вос-
питанию молодежи, развитию авиационных, технических и воен-
но-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством
Российской Федерации;
—	полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в по-
рядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной по-
мощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений
и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Феде-
рации о налогах и об установлении льгот по платежам в государствен-
ные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной
помощи (содействия) Российской Федерации»;
—	безвозмездно полученное в соответствии с международными
договорами Российской Федерации, а также в соответствии с за-
конодательством Российской Федерации атомными станциями для
повышения их безопасности, используемых для производственных
целей.
Из состава амортизируемого имущества также исключаются ос-
новные средства:
—	переданные (полученные) по договорам в безвозмездное поль-
зование;
90
—	переведенные по решению руководства организации на кон-
сервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
—	находящиеся по решению руководства организации на рекон-
струкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого
имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации,
определенной для данного объекта исходя из срока его полезного
использования и первоначальной (восстановительной) стоимости.
Срок полезного использования основных средств определяется
налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию
объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности
к амортизационной группе и Классификации основного средства,
утвержденной Правительством РФ от 01 января 2002 года № 1. Для
основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок
полезного использования устанавливается налогоплательщиком са-
мостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомен-
дациями организаций — изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Для определения размера амортизационных отчислений необ-
ходимо исчисление первоначальной стоимости основного сред-
ства, которая определяется как сумма расходов на его приобретение
(а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком
безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество
в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, до-
ставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для ис-
пользования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету
или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1
ст. 257 НК РФ).
Определение срока полезного использования объекта немате-
риальных активов производится исходя из срока действия патента,
свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования
объектов интеллектуальной собственности в соответствии с зако-
нодательством Российской Федерации или применимым законода-
тельством иностранного государства, а также исходя из полезного
срока использования нематериальных активов, обусловленного со-
ответствующими договорами. По нематериальным активам, по ко-
торым невозможно определить срок полезного использования объ-
екта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются
в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогопла-
тельщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Для определения размера амортизационных отчислений по не-
материальным активам необходимо исчисление их первоначальной
91
стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобрете-
ние (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны
для использования за исключением налога на добавленную стоимость
и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ
(п. 3 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется
ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объек-
ту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, сле-
дующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуа-
тацию. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого
объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируе-
мого имущества.
В целях налогообложения следует применять один из двух мето-
дов начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259
НК РФ).
К прочим расходам относятся не только затраты, перечисленные
в ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и
реализацией», но и ряд других расходов, некоторым из которых по-
священы отдельные статьи Налогового кодекса РФ. К таковым отно-
сятся:
—	расходы на ремонт основных средств — ст. 260 НК РФ;
—	расходы на освоение природных ресурсов — ст. 261 НК РФ;
—	расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк-
торские разработки (НИОКР) — ст. 262 НК РФ;
—	расходы на обязательное и добровольное страхование имуще-
ства — ст. 263 НК РФ.
Все прочие расходы, связанные с производством и реализацией,
поименованные в статьях 260-264 НК РФ, условно можно разделить
в зависимости от законодательных ограничений по их принятию
в уменьшение налогооблагаемой прибыли на три группы:
—	расходы, принимаемые в целях налогообложения в размере
фактически понесенных затрат;
—	расходы, принимаемые в целях налогообложения в пределах
норм;
—	расходы, принимаемые в целях налогообложения при выпол-
нении определенных условий.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в размере
фактически понесенных затрат, можно отнести:
—	суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за вы-
полненные сторонними организациями работы;
92
—	расходы по набору работников, включая расходы на услуги
специализированных организаций по подбору персонала;
—	расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслу-
живанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
—	арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в ли-
зинг) имущество;
—	расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
—	расходы на содержание служебного транспорта (автомобиль-
ного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта);
—	расходы на юридические и информационные и консультаци-
онные услуги;
—	расходы на управление организацией или отдельными ее под-
разделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению
организацией или ее отдельными подразделениями;
—	расходы на услуги по предоставлению работников (техниче-
ского и управленческого персонала) сторонними организациями для
участия в производственном процессе, в управлении производством
либо для выполнения иных функций, связанных с производством
и (или) реализацией;
—	расходы на канцелярские товары;
—	расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие по-
добные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных цен-
тров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутни-
ковой связи, электронной почты, а также информационных систем
(СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
—	расходы, связанные с приобретением права на использование
программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем
(по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам так-
же относятся расходы на приобретение исключительных прав на
программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление
программ для ЭВМ и баз данных;
—	расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры
рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производ-
ством и реализацией товаров (работ, услуг);
—	расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или)
реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщи-
ка, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в вы-
ставках и ярмарках;
—	расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов
и агрегатов;
—	расходы некапитального характера, связанные с совершен-
ствованием технологии, организации производства и управления;
93
—	расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказыва-
емые сторонними организациями или индивидуальными предпри-
нимателями;
—	периодические (текущие) платежи за пользование правами
на результаты интеллектуальной деятельности и средствами инди-
видуализации (в частности, правами, возникающими из патентов
на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллекту-
альной собственности);
—	платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и зем-
лю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставле-
ние информации о зарегистрированных правах, оплата услуг упол-
номоченных органов и специализированных организаций по оценке
имущества, изготовлению документов кадастрового и технического
учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
—	расходы налогоплательщиков — сельскохозяйственных орга-
низаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных
работах;
—	взносы по обязательному социальному страхованию от не-
счастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,
осуществляемые в соответствии с законодательством Российской
Федерации;
—	потери от брака;
—	расходы, связанные с содержанием помещений объектов
общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы
(включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение
ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснаб-
жение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления
пищи);
—	расходы на списание и утилизацию бракованной, утратив-
шей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой
информации и книжной продукции. (Указанные расходы согласно
п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереали-
зационных доходов организации.)
—	другие расходы, связанные с производством и (или) реализа-
цией.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах
норм, можно отнести:
—	расходы на ремонт основных средств (нормируется величина
ремонтного фонда);
—	расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются
расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);
94
—	расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк-
торские разработки (НИОКР) (нормируется величина расходов
не давших положительные результаты);
—	расходы на страхование имущества;
—	суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установлен-
ных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
—	расходы на компенсацию за использование для служебных по-
ездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
—	суточные или полевое довольствие;
—	расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воз-
душных судов;
—	плата государственному и (или) частному нотариусу за нота-
риальное оформление;
—	представительские расходы, связанные с официальным прие-
мом и обслуживанием представителей других организаций, участву-
ющих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудни-
чества;
—	расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых
победителям розыгрышей таких призов во время проведения массо-
вых рекламных кампаний;
—	расходы на замену бракованных, утративших товарный вид
в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпля-
ров периодических печатных изданий в упаковках;
—	потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный
вид, а также не реализованной в пределах сроков (морально уста-
ревшей) продукции средств массовой информации и книжной про-
дукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими
производство и выпуск продукции средств массовой информации
и книжной продукции (указанные в двух последних пунктах расходы
согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав
внереализационных доходов организации);
—	расходы на содержание вахтовых и временных поселков,
включая все объекты жилищно-коммунального и социально-быто-
вого назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб,
в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым спо-
собом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения при опре-
деленных условиях, можно отнести:
—	суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начис-
ленные в установленном законодательством Российской Федерации
порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ:
95
•	налога на прибыль;
•	платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих ве-
ществ в окружающую среду;
•	налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае,
если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком
в состав расходов, при списании кредиторской задолженности
налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 22
п.1 ст. 251 НК РФ;
•	налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогопла-
тельщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
—	расходы на сертификацию продукции и услуг, произведен-
ные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 № 5151-1
«О сертификации продукции и услуг»;
—	суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги
лоцмана и иные аналогичные расходы, производимые в соответ-
ствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации,
Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации,
Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законода-
тельными и нормативными правовыми актами Российской Федера-
ции и субъектов Российской Федерации;
—	расходы на обеспечение пожарной безопасности налого-
плательщика в соответствии с законодательством Российской
Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы
на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной
сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны
и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание
собственной службы безопасности по выполнению функций эконо-
мической защиты банковских и хозяйственных операций и сохран-
ности материальных ценностей (за исключением расходов на эки-
пировку, приобретение оружия и иных специальных средств защи-
ты). Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992
№ 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Рос-
сийской Федерации», Федеральным законом «О пожарной безопас-
ности», Законом РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции»;
— расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по
технике безопасности, предусмотренных законодательством Рос-
сийской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответ-
ствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы
на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых
на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы,
96
связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов,
находящихся непосредственно на территории организации;
—	расходы на командировки. Расходы на командировки можно
учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, только
при наличии подтверждений о производственном характере поездки
(командировки);
—	расходы на аудиторские услуги, связанные с проверкой досто-
верности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные
п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудитор-
ской деятельности»;
—	расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также
публикацию и иное раскрытие другой информации, если законода-
тельством Российской Федерации на налогоплательщика возложена
обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
—	расходы, связанные с представлением форм и сведений госу-
дарственного статистического наблюдения, если законодательством
Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязан-
ность представлять эту информацию;
—	расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих
в штате налогоплательщика, на договорной основе с образователь-
ными учреждениями.
—	взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые
некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов
и иных обязательных платежей является условием для осуществле-
ния деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких
взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
—	взносы, уплачиваемые международным организациям, и ор-
ганизациям, предоставляющим платежные системы и электронные
системы передачи информации если уплата таких взносов является
обязательным условием для осуществления деятельности налогопла-
тельщиками — плательщиками таких взносов или является условием
предоставления международной организацией услуг, необходимых
для ведения налогоплательщиком — плательщиком таких взносов
вышеуказанной деятельности;
—	расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям
по содержанию и реализации в установленном законодательством
Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за вре-
мя нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после
передачи залогодателем;
—	отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих
особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объек-
ты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения
97
безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их
жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством
Российской Федерации об использовании атомной энергии и в по-
рядке, установленном Правительством РФ;
—	расходы, осуществленные налогоплательщиком-организаци-
ей, использующей труд инвалидов;
—	расходы на формирование резервов предстоящих расходов в
целях социальной защиты инвалидов;
—	расходы по договорам гражданско-правового характера (вклю-
чая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпри-
нимателями, не состоящими в штате организации;
— отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспе-
чение предусмотренной законодательством Российской Федерации
надзорной деятельности специализированных учреждений в целях
осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщи-
ками соответствующих требований и условий, а также отчисления
налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с зако-
нодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность
в области связи.
Таким образом, перечень прочих расходов достаточно обширен.
Во избежание учетных ошибок, занижения или завышения уровня
этих расходов представляется необходимым вести кроме отдельных
обособленных регистров налогового учета некоторых из поимено-
ванных выше расходов, один общий налоговый регистр прочих рас-
ходов, составляемый на каждый отчетный период.
Порядок признания расходов при методе начисления
Расходы, принимаемые для целей налогообложения согласно
ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени факти-
ческой выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и
определяются с учетом положений статей 318—320 Кодекса
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в кото-
ром эти расходы возникают исходя из условий сделок в случае, если
сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расхо-
дами не может быть определена четко или определяется косвенным
путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятель-
но (ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Моментом признания расходов для целей налогообложения при ис-
пользовании метода начисления согласно ст. 272 НК РФ для матери-
альных расходов признается:
98
—	дата передачи в производство сырья и материалов — в части
сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (рабо-
ты, услуги);
—	дата подписания налогоплательщиком акта приемки-переда-
чи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя
из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответ-
ствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ.
При этом расходы в виде капитальных вложений, в предостав-
ленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя,
признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) пери-
ода, на который приходится дата начала амортизации (дата изме-
нения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении
которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3. ст. 272 НК
РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежеме-
сячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК
РФ расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве рас-
хода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне
зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных
ст. 260 НК РФ.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосу-
дарственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве
расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответ-
ствии с условиями договора налогоплательщиком были перечис-
лены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых
(пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (не-
государственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата
страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по догово-
рам, заключенным на срок более одного отчетного периода, рас-
ходы признаются равномерно в течение срока действия договора,
пропорционально количеству календарных дней действия договора
в отчетном периоде (п. 6. ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона
№ 58-ФЗ).
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов при-
знается:
— для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по на-
логам), сборов и иных обязательных платежей — дата начисления на-
логов (сборов);
99
— для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признавае-
мые расходом в соответствии с 25 главой НК РФ — дата начисления',
— для расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расхо-
дов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы
(предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей
за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подоб-
ных расходов — дата расчетов в соответствии с условиями заключен-
ных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов,
служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день
отчетного (налогового) периода',
— для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде
компенсации за использование для служебных поездок личных лег-
ковых автомобилей и мотоциклов — дата перечисления денежных
средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика',
— для расходов на командировки; на содержание служебного
транспорта; на представительские расходы; на иные подобные рас-
ходы — дата утверждения авансового отчета',
— по расходам в виде отрицательной — курсовой разницы по
имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых вы-
ражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимо-
сти драгоценных металлов — дата перехода права собственности на
иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций
с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также послед-
ний день текущего месяца',
— по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг,
включая их стоимость — дата реализации или иного выбытия ценных
бумаг',
— по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санк-
ций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также
в виде сумм возмещения убытков (ущерба) — дата признания долж-
ником либо дата вступления в законную силу решения суда',
— для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты —
дата перехода права собственности на иностранную валюту.
— по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев —
дата реализации долей, паев.
— по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным
долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, расход
признается осуществленным и включается в состав соответствую-
щих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового
обязательства) до истечения отчетного периода расход признается
100
осуществленным и включается в состав соответствующих расходов
на дату прекращения действия договора (погашения долгового обя-
зательства).
Суммовая разница признается расходом:
•	у продавца — на дату погашения дебиторской задолженности
за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а
в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (ра-
бот, услуг), имущественных прав',
•	у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженно-
сти за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имуще-
ственные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на да-
ту приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных
или иных прав.
Рассмотренная выше группировка расходов с практической точ-
ки зрения имеет особое значение при определении состава расходов
учитываемых для целей налогообложения, так как некоторые груп-
пы и виды расходов включаются в себестоимость продукции в стро-
го определенном налоговым законодательством порядке, о котором
будет рассказано в разделе 3.2 настоящего издания.
3.1.3. Классификация и порядок
признания расходов
при использовании кассового метода
Порядок применения кассового метода учета доходов и расхо-
дов организациями, уплачивающими налог на прибыль, определен
ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи право выбора метода
признания доходов и расходов имеют только налогоплательщики,
получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму еже-
квартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета
НДС и налога с продаж не более 1 000 000 руб. В своей учетной поли-
тике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый
метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ. Однако сле-
дует отметить, что нормирующим при переходе на кассовый метод
является средний за четыре последних квартала показатель выручки,
и как только он превысит максимальный пороговый уровень, орга-
низация независимо от положений учетной политики автоматиче-
ски с начала налогового периода, в течение которого было допущено
такое превышение, должна перейти при учете доходов и расходов на
метод начисления^ При этом в отдельных кварталах выручка может
101
превышать 1 000 000 рублей, если это не приводит к превышению ее
среднего показателя за последние четыре квартала.
Вновь созданные организации, в связи с тем, что в предыдущие
периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод.
При этом если в течение текущего налогового периода выручка пре-
высит показатель в 4 000 000 рублей, то они обязаны учесть доходы
и расходы текущего налогового периода, исходя из метода начисле-
ния, начиная с начала этого налогового периода.
Порядок учета расходов кассовым методом изложен в п. 3 ст. 273
НК РФ, согласно которому расходами налогоплательщиков призна-
ются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара
(работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение
встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем
указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед про-
давцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров
(выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных
прав). В соответствии с вышеизложенным авансы, уплачиваемые ор-
ганизацией применяющей кассовый метод, не учитываться в составе
расходов, так как выплаченные авансы за будущие поставки пунктом
3 ст. 273 НК РФ не могут считаться оплатой в связи с отсутствием
на момент авансирования встречного обязательства приобретателя
перед продавцом. Это обязательство появляется после оприходова-
ния организацией — приобретателем товаров (работ, услуг). После
погашения задолженности по этому обязательству вышеуказанные
товары (работы, услуги) могут относиться к расходам организации
перешедшей при расчете налога на прибыль на кассовый метод.
Расходы организации, использующей кассовый метод учета, рас-
пределены на три группы, в рамках которых применяются сходные
методы их признания и распределения. К таким группам можно от-
нести:
1)	материальные расходы, расходы на оплату труда, по оплате
процентов за пользование заемными средствами (включая
банковские кредиты) по оплате услуг третьих лиц;
2)	амортизационные отчисления, расходы на освоение природ-
ных ресурсов, расходы на НИОКР;
3)	расходы на уплату налогов и сборов.
Расходы, отнесенные к первой группе, учитываются для целей на-
логообложения в момент погашения задолженности путем списания
денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином
способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитывают-
ся по мере списания данного сырья и материалов в производство.
102
Амортизационные отчисления, расходы на освоение природных
ресурсов, расходы на НИОКР учитываются в суммах, начисленных
за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация
только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имуще-
ства, используемого в производстве.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их
фактической уплаты.
В общем случае учет расходов организаций, применяющих кассо-
вый метод учета доходов и расходов можно разделить на два этапа:
1-й этап — определение состава и суммы расходов, принимаемых
для целей налогообложения в общем порядке в соответствии с тре-
бованиями НК РФ.
2-й этап — выделение и исключение из общей суммы принима-
емых для целей налогообложения расходов их неоплаченной части.
При этом как уже говорилось ранее, сумма уплаченных авансов
за будущие поставки не учитываются в части оплаченных расходов.
Согласно вышеуказанного порядка налоговый учет материаль-
ных расходов организаций, применяющих кассовый метод состоит:
— в определении себестоимости списанных на производство
и реализацию материальных ценностей согласно ст. 254 НК РФ
определяющей состав и порядок учета в целях налогообложения ма-
териальных расходов;
— в исключении из общего состава материальных расходов,
отнесенных на производство продукции их неоплаченной части.
Для этого необходимо сначала определить величину кредиторской
задолженности за полученные материальные ценности, после этого
всю сумму общей стоимости списанных на производство материаль-
ных ценностей скорректировать на коэффициент, равный отноше-
нию общей суммы оплаченных поставок к неоплаченным с учетом
переходящего сальдо на начало и конец месяца. Сумма оплаченных
и неоплаченных поставок может определяться на основе данных обо-
ротно-сальдовой ведомости по счету 60-1 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками». Такой же порядок признания расходов кассовым
методом, думается, применим для операций по списанию товаров
в торговых организациях. Хотя об этом прямо не сказано в статье
273 НК РФ, это следует из общего правила отнесения расходов к по-
лученным доходам и правила установленного для кассового метода
не принимать к учету неоплаченные расходы.
Расходы в виде амортизации имущества организаций учитывают-
ся при налогообложении только в части, относящейся к полностью
оплаченному имуществу.
103
Что касается услуг сторонних организаций, то расходы по их оп-
лате учитываются при исчислении налога на прибыль вне зависимо-
сти от того, включаются ли эти расходы в себестоимость продукции
(работ, услуг) при использовании метода начисления. Этот вывод
можно сделать исходя из п. 3 ст. 273 НК РФ, в котором упоминает-
ся только об особенностях учета материальных расходов и ничего
не говорится об особенностях учета услуг сторонних организаций,
которые при кассовом методе согласно 273 статье НК РФ «учитыва-
ются в составе расходов в момент погашения задолженности путем
списания денежных средств с расчетного счета». Т.е. если подобные
услуги оплачены, они однозначно уменьшают налогооблагаемую
базу без каких либо условий. Весьма смелое предположение, но, тем
не менее, оно следует из текста Налогового кодекса, и, учитывая от-
сутствие официальных комментариев на этот счет, его применение
на практике, думается, будет легитимным, но трудно доказуемым.
Поэтому во избежании недоразумений с контролирующими орга-
нами в этом вопросе лучше придерживаться общей направленности
273 статьи НК РФ, которая предписывает принимать в уменьшение
налогооблагаемых доходов расходы, в общем случае принимаемые
к налоговому учету 25 главой НК РФ и оплаченные организацией.
Говоря о налоговом учете расходов организаций, учитывающих
их кассовым методом, следует подчеркнуть, что расходы, осущест-
вленные ими до перехода на этот метод учета и не учтенные ранее
при налогообложении прибыли, учитываются в период применения
кассового метода в части, относящейся к реализованным товарам
(работам, услугам).
Организации, учитывающие доходы и расходы кассовым мето-
дом, в отличие от организаций, использующих метод начисления, не
подразделяют понесенные затраты на расходы текущего и будущего
периодов, на расходы от обычных видов деятельности и внереализа-
ционные расходы, на прямые и косвенные и т. д. Все вышеперечис-
ленные расходы принимаются в целях налогообложения только при
условии их фактической оплаты с соблюдением принципов учета из-
ложенных в ст. 273 НК РФ.
Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль, в
частности приложения № 2 к листу 02 «Расходы связанные с про-
изводством и реализацией», расходы, осуществленные организаци-
ей, следует считать и отражать в приложении как косвенные, в связи
с тем, что последние вне зависимости от метода признания доходов
используемого организацией учитываются в качестве расходов теку-
щего периода в размере фактически понесенных затрат и в отличие
от прямых не распределяются на остатки незавершенной, непродан-
104
ной и числящейся на складе продукции. Таким образом, организа-
ции, применяющие кассовый метод, заполняют в приложении сле-
дующие строки:
—	020 Материальные расходы, относящиеся к расходам текуще-
го отчетного (налогового) периода, за исключением расходов,
относящихся к прямым;
—	030 Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текуще-
го отчетного (налогового) периода, за исключением расходов
относящихся к прямым;
—	040 Суммы начисленной амортизации, относящиеся к рас-
ходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключе-
нием расходов, относящихся к прямым;
—	070-100, расшифровывающие прочие расходы.
Доходная часть декларации заполняется в общепринятом поряд-
ке с учетом корректировки полученной выручки на величину не-
оплаченных поставок.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и
расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превы-
сил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (ра-
бот, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан
перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с
начала налогового периода, в течение которого было допущено та-
кое превышение.
В случае заключения договора доверительного управления иму-
ществом и (или) договора простого товарищества участники ука-
занных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому
методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по ме-
тоду начисления с начала налогового периода, в котором был за-
ключен такой договор (п.4 ст. 273 НК РФ в ред. Федерального зако-
на № 58-ФЗ).
3.2. Методика формирования
налоговой себестоимости продукции
(работ, услуг) по методу начисления
3.2.1. Общие вопросы формирования
налоговой себестоимости
Термин «налоговая себестоимость», как уже отмечалось, фактиче-
ски отражает совокупный суммовой показатель признанных согласно
главе 25 НК РФ расходов, на который может быть уменьшена вели-
чина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль.
105
Классификация, группировка и порядок признания расходов при
использовании метода начисления регламентируются статьями 318
и 319 Налогового кодекса.
Стоит отметить, что с принятием Федерального закона № 58-ФЗ
этот порядок был значительно изменен по сравнению с ранее су-
ществовавшей методикой учета расходов в целях налогообложения.
При том что сам закон вступил в силу 14 июля 2005 года, поправ-
ки, касающиеся методологии формирования налоговой себестои-
мости, начинают действовать задним числом с 01 января 2005 года
(ст. 8 Федерального закона № 58-ФЗ). Статьей 5 части первой НК
РФ предусматривается возможность вводить в действие изменения
в акты законодательства о налогах и сборах задним числом в том
случае, если они не ухудшают положение налогоплательщиков или
плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регу-
лируемых законодательством о налогах и сборах. Соответственно
из вышесказанного можно сделать вывод о том, что новый поря-
док признания расходов в целях налогообложения, установленный
с 01 января 2005 года Федеральным законом № 58-ФЗ, не ухудшает с
точки зрения законодателей положение налогоплательщиков. Чтобы
разобраться в этом вопросе, вкратце попытаемся уточнить, какие не
ухудшающие поправки введены в действие Федеральным законом
№ 58-ФЗ в части исчисления налоговой себестоимости продукции.
Прежде всего напомним, что до принятия Федерального зако-
на № 58-ФЗ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы
по методу начисления, в соответствии с требованием ст. 318 НК РФ
подразделяли расходы на прямые и косвенные. При этом косвенные
расходы в полном объеме уменьшали налогооблагаемую прибыль
отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшали на-
лог на прибыль и размер налоговой базы только в части, относящей-
ся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов
распределялась между НЗП, готовой продукцией на складе и отгру-
женной, но не реализованной продукцией. К прямым расходам в со-
ответствии со ст. 318 НК РФ относились материальные затраты, об-
разующие основу выпускаемой продукции, расходы на оплату труда
работников, участвующих в производстве, и суммы начисленной
амортизации по основным средствам, используемым в производ-
стве. Причем данный перечень являлся закрытым.
При этом на практике налогоплательщики нередко сталкивались
с проблемой выделения и отдельного учета указанных видов рас-
ходов, поскольку данный перечень значительно уже перечня эле-
ментов себестоимости продукции, калькулируемой в бухгалтерском
учете. В частности, услуги сторонних организаций, потребляемые
106
в технологическом процессе производства, в налоговом учете рас-
сматривались как расходы отчетного периода, при том что они зача-
стую могут составлять значительную часть себестоимости. Это в зна-
чительной степени затрудняло расчет суммы налога на прибыль, по-
скольку делало невозможным использование данных уже действу-
ющей на предприятии системы бухгалтерского учета. Кроме того,
такие жесткие рамки прямых и косвенных расходов просто лишали
элементарного экономического смысла само понятие «налоговая
себестоимость», так как часть затрат, относящихся по направлению
своего расходования непосредственно к производимой продукции,
с точки зрения налогового законодательства могла просто не учиты-
ваться в составе готового изделия, а единовременно относиться на
расходы текущего отчетного периода через косвенные расходы. Так,
например, в издательской деятельности расходы на услуги типогра-
фии согласно статьи 318 НК РФ в редакции, действующей до при-
нятия Федерального закона № 58-ФЗ, должны были в качестве кос-
венных расходов единовременно уменьшить налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль текущего отчетного периода. Имея в виду, что
обычно типографские расходы составляют если не большую, то зна-
чительную часть расходов по созданию книжной продукции, отсут-
ствие этой части в стоимости готового произведения:
—	во-первых, искажает экономический смысл оценки в налого-
вом учете стоимости единицы готовой продукции;
—	во-вторых, серьезно разрывает данные учетных процессов
в бухгалтерском и налоговом учетах;
—	в-третьих, приводит к неоправданному, на взгляд автора,
уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
—	в-четвертых, в разы увеличивает количество расчетных опе-
раций и налоговых регистров, обслуживающих данные опера-
ции;
—	в-пятых, усложняет ведение процедуры налогового контроля.
Все вышеперечисленные неудобства, привнесенные в основном
искусственно в учетные процессы, не могли способствовать нор-
мальному восприятию и исполнению правил принятия расходов
в целях налогообложения со стороны экономических служб пред-
приятий.
Иногда на практике бухгалтера намеренно расширяли список
прямых расходов, жестко регламентированных Налоговым кодек-
сом, дабы добиться сходимости данных бухгалтерского и налого-
вого учетов хотя бы в первоначальной оценке выпускаемой про-
дукции, идя при этом на нарушения, которые увеличивали налого-
облагаемую прибыль текущего отчетного периода, но при этом
107
сохраняя экономический смысл понятия себестоимость, а также
избавляя себя от необходимости ведения никому не нужного двой-
ного учета. На взгляд автора, в некоторых случаях такую практику
можно было назвать оправданной.
Обратили на это внимание и в законодательных структурах.
Именно поэтому Федеральным законом № 58-ФЗ были внесены
поправки, позволяющие налогоплательщикам с учетом специфики
своего производства расширить перечень прямых затрат, относимых
к основному производству, предусмотрев его (перечень) в учетной
политике.
Стоит отметить, что необходимость этих поправок настолько
сильно назрела, что законодатели пошли на их введение задним
числом с 1 января 2005 года хотя в статье 8 Федерального закона
№ 58-ФЗ сказано, что в общей массе «Настоящий федеральный за-
кон вступает в силу с 1 января 2006 года...».
Единственным неразрешенным при этом остается вопрос из-
менения методики и принципов принятия расходов к налоговому
учету в середине налогового периода. При этом, видимо, надо будет
«задним числом» поменять приказ об учетной политике и по воз-
можности внести изменения в промежуточную отчетность пред-
приятия.
На наш взгляд, это достаточно трудоемкий, не совсем рентабель-
ный и совсем не легитимный процесс.
Ведь учетную политику нельзя менять в середине налогового пе-
риода. Пересчитывать же первоначальную стоимость изготовленной
продукции и вносить в связи с этим изменения в уже сданные декла-
рации по налогу на прибыль за первый квартал 2005 года не всегда
может быть возможным, не говоря уже об оправданности таких ша-
гов. Поэтому в общем случае большинство налогоплательщиков, ви-
димо, будет^переходить на новую методику расчета прямых расходов
в составе готовой продукции начиная с 2006 года.
Правда, справедливости ради можно отметить, что для тех на-
логоплательщиков, которые задолго до принятия Федерального за-
кона № 58-ФЗ самовольно расширили понятие «прямые расходы»
(о них нами писалось выше), по понятным причинам не составит
труда перейти на новую методику с начала 2005 года. На субъектив-
ный взгляд автора, таких налогоплательщиков может быть не так уж
и мало, учитывая то, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс
Федеральным законом № 58-ФЗ, были разрекламированы предста-
вителями законотворческих структур еще в середине 2004 года, а вы-
шеуказанный закон был принят Государственной Думой в первом
108
чтении 5 августа 2004 года и в первой редакции должен был вступить
в силу с 1 января 2005 года.
Итак, рассмотрим группировку, классификацию и порядок при-
знания расходов при исчислении налога на прибыль в контексте из-
менений, внесенных в 25 главу Налогового кодекса Федеральным
законом № 58-ФЗ.
При формировании налоговой себестоимости выпускаемой про-
дукции по методу начисления согласно ст. 318 НК РФ расходы на
производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного
(налогового) периода, подразделяются в зависимости от способов
и правил признания для целей налогообложения на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ могут быть отнесены,
в частности:
1)	материальные затраты:
•	на приобретение сырья и материалов, используемых в про-
изводстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и
образующих их основу либо являющихся необходимым
компонентом при производстве товаров (выполнении ра-
бот, оказании услуг);
•	на приобретение комплектующих изделий, подвергающих-
ся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до-
полнительной обработке у налогоплательщика;
2)	расходы на оплату труда персонала, участвующего в процес-
се производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а
также суммы единого социального налога, и расходы на обяза-
тельное пенсионное страхование, идущие на финансирование
страховой и накопительной части трудовой пенсии, начислен-
ные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3)	суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис-
пользуемым при производстве товаров, работ, услуг.
Состав прямых расходов с 1 января 2005 года не является закры-
тым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной поли-
тике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных
с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов,
за исключением внереализационных, определяемых в соответствии
109
со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в тече-
ние отчетного периода.
Отличительным признаком группировки всех расходов на прямые
и косвенные является то, что суммы косвенных расходов на произ-
водство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) пе-
риоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного
(налогового) периода.
Прямые расходы участвуют в формировании стоимости выпус-
каемой готовой продукции за исключением той их части, которая
в соответствии со статьей 319 НК РФ относиться на незавершенное
производство. При этом совокупность прямых расходов, составляю-
щих себестоимость законченной производством готовой продукции,
относится к расходам текущего налогового периода только по мере
реализации этой продукции (работ, услуг), в стоимости которых они
учтены. Таким образом, соблюден один из принципов признания
в налоговом учете расходов, согласно которому расходами призна-
ются любые затраты при условии, что они произведены для осущест-
вления деятельности, направленной на получение дохода.
Важно отметить, что Федеральным законом № 58-ФЗ в статье 319
НК РФ с 1 января 2005 года установлено, что налогоплательщик само-
стоятельно может определять порядок распределения прямых расходов
на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполнен-
ные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных
расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказан-
ным услугам). При этом вышеуказанный порядок распределения пря-
мых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть закреплен
в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых
периодов.
Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право от-
носить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (нало-
говом) перйоде, в полном объеме на уменьшение доходов от произ-
водства и реализации данного отчетного (налогового) периода без
распределения на остатки незавершенного производства.
Таким образом, можно отметить, что процедура признания прямых
расходов в качестве расходов текущего отчетного (налогового перио-
да) с принятием новой редакции 318 и 319 статей Налогового кодекса
значительно упростилась, это раз, и второе — появились поправки,
реально дающие возможность организовать налоговый учет прибы-
ли, основываясь на данных оперативного бухгалтерского учета.
Поясним оба вышеприведенных утверждения.
Итак, касаясь самой процедуры признания части прямых рас-
ходов в целях исчисления налога на прибыль, необходимо отметить,
НО
что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ при определении
доли таковых расходов в качестве расходов текущего отчетного пе-
риода их необходимо было перераспределить, как правило, не менее
четырех раз:
•	первый раз — на всю* производимую продукцию;
•	второй — на остатки незавершенного производства;
•	третий — на отгруженную продукцию и остатки на складе;
•	четвертый — на реализованную продукцию.
Статьей 318 НК РФ расходами текущего периода признавалась
только часть прямых расходов, относящаяся к реализованной про-
дукции, рассчитанная с помощью вышеуказанных распределе-
ний. Процесс распределения прямых производственных расходов
на уменьшающие доходы отчетного периода (относящиеся к реали-
зованной продукции) и не уменьшающие доходы отчетного перио-
да (относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой
продукции на складе, а также отгруженной, но нереализованной
продукции) регламентировался ст. 319 НК РФ.
Условно по временным параметрам его можно было разделить
на следующие этапы:
1)	распределение прямых расходов между завершенным и неза-
вершенным производством;
2)	распределение прямых расходов завершенного производства
между отгруженной и находящейся на складе продукцией;
3)	расчет прямых расходов, приходящихся на отгруженную и от-
груженную, но нереализованную продукцию;
4)	расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную
продукцию.
Причем первый этап процесса распределения прямых производ-
ственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не
уменьшающие таковые доходы не являлся единым для всех налого-
плательщиков и зависел от вида осуществляемой налогоплательщи-
ком деятельности. Так, ст. 319 НК РФ было поименовано три вариан-
та производства, для каждого из которых предусматривался строго
определенный порядок распределения прямых расходов между за-
вершенными и незавершенными изделиями (работами, услугами).
К таким вариантам относились производства:
—	связанные с обработкой и переработкой сырья;
—	связанные с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
—	прочие виды производств.
Таким образом, расчет сумм прямых расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, приходилось вести раздельно по видам
производств, поименованным в ст. 319 НК РФ.
111
При этом если в рамках одного предприятия осуществлялись раз-
личные виды деятельности, то в учете необходимо было обеспечить
разделение прямых расходов по видам производств как на стадии
распределения последних на завершенную и незавершенную про-
дукции, так и на последующих стадиях распределения расходов
на реализованную продукцию и продукцию, числящуюся на складе.
Этапы распределения прямых расходов на завершенную готовую
продукцию (2, 3,4 этапы), регламентированные п. 2 и п. 3 ст. 319 НК
РФ, не зависели от характера и особенностей производства. Для по-
добного распределения предусматривались единые, не зависимые
от вида выпускаемой готовой продукции подходы. Суть этих рас-
пределений заключалась в том, что на каждом этапе движения или
складирования произведенной продукции она оценивалась с учетом
переходящих остатков на начало и конец отчетного периода путем
составления специальных регистров на основе данных оперативного
складского учета наличия и движения материальных ценностей (го-
товой продукции), либо на основе данных отчетов о выполненных
работах и оказанных услугах.
После принятия поправок, внесенных Федеральным законом
№ 58-ФЗ, методика распределения прямых производственных рас-
ходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не уменьшаю-
щие таковые доходы предусматривает в общем случае два этапа:
1) распределение прямых расходов между завершенным и неза-
вершенным производством с одновременным формировани-
ем стоимости завершенной производством продукции;
2) признание части прямых расходов к налоговому учету в соста-
ве стоимости реализованной готовой продукции, выполнен-
ных работ (оказанных услуг).
При этом, как уже говорилось выше, правила оценки незавер-
шенного производства не зависят от вида осуществляемой налого-
плательщиком деятельности и могут устанавливаться им самостоя-
тельно с учетом соответствия произведенных расходов изготовлен-
ной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Кроме этого организациям, оказывающим услуги, разрешено
не распределять прямые расходы между завершенными и незавер-
шенными работами (услугами) (п. 2 ст. 318 НК РФ), а в полном объ-
еме относить сумму таких расходов на уменьшение доходов от про-
изводства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
Такая либерализация подхода к оценке остатков незавершенного
производства вызвана, скорее всего, отсутствием общей и отрасле-
вой нормативных баз по этой проблеме, а также неоднозначностью
112
и нелогичностью методов расчета незавершенного производства,
прописанных в предыдущей редакции ст. 319 НК РФ. На взгляд ав-
тора, это положительная тенденция развития законотворческих про-
цессов, направленных на сближение бухгалтерского и налогового
учетов. Дело в том, что вопросы определения стоимости «незавер-
шенки» до 1 января 2005 года в общем случае кардинально разли-
чались и являли собой серьезную проблему в деле вышеуказанного
сближения учетов.
В этом же ключе следует рассматривать и другое, на взгляд автора
прогрессивное нововведение в методику налогового учета прямых
расходов, аименнозаменутрехрасчетно-учетныхпроцедур распреде-
ления вышеуказанных расходов, отнесенных к завершенному произ-
водству между частями отгруженной, реализованной и числящейся
в остатках на складах продукции, одной процедурой, а именно про-
цедурой отнесения части прямых расходов к налоговому учету в сос-
таве стоимости готовой продукции по мере ее реализации.
Причем это отнесение в большинстве случаев можно производить
на основании оперативных данных складского учета о наличии дви-
жении и остатках готовой продукции выраженных в количествен-
но-суммовой форме. Так, если на предприятии при списании мате-
риальных ценностей на производство используется метод средней
цены и первоначальные оценки стоимости производимых изделий
в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают, то данные бухгалтер-
ского учета можно использовать при заполнении налоговой деклара-
ции по налогу на прибыль без какой-либо корректировки. Если это
не так, то при составлении вспомогательных налоговых регистров
либо специальных справок-расчетов необходимо будет учесть обра-
зовавшиеся разницы между учетными ценами в бухгалтерском и на-
логовом учетах, а также суммами, подлежащими списанию в составе
себестоимости реализованной продукции. Как лучше организовать
учетный процесс, чтобы по возможности избежать нестыковки дан-
ных финансового учета с налоговым, рассмотрим в разделе, посвя-
щенном оценке готовой продукции.
Что касается косвенных расходов, то согласно п. 2 ст. 318 НК РФ
их сумма в полном объеме относится к расходам текущего отчетного
(налогового) периода.
При этом согласно общим принципам деления расходов по эко-
номическим элементам, а также общему построению Декларации
по налогу на прибыль в частности, приложению № 2 «Расходы, свя-
занные с производством и реализацией» к листу 02 косвенные рас-
ходы подразделяются на следующие элементы (статьи):
—	материальные расходы;
ИЗ
—	расходы на оплату труда;
—	суммы начисленной амортизации;
—	прочие расходы.
Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации или заклю-
ченного договора принадлежность расходов к определенной группе
и строке декларации по налогу на прибыль организаций может ме-
няться. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть
отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организа-
ция вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она
отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ). Исходя из этого, для пра-
вильного разделения расходов на прямых и косвенные, в связи с от-
личиями при принятии последних в качестве расходов уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, каждый расход необходимо рассматри-
вать обособленно, иметь его документальное подтверждение и воз-
можность обосновать экономическую целесообразность, учитывая
его способность приносить доход.
Для этого может потребоваться ведение специальных налого-
вых регистров, позволяющих учитывать и распределять расходы
на прямые и косвенные в момент их возникновения либо списания.
Формы специальных регистров налогового учета и порядок отра-
жения в них аналитических данных налогового учета, данных пер-
вичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком
самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной поли-
тике организации для целей налогообложения. НК РФ определяет
обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового
учета (ст. 313 НК РФ):
—	наименование регистра;
—	период (дата) составления;
—	измерители операции в натуральном (если это возможно) и де-
нежном выражении;
—	наименование хозяйственной операции;
—	подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за со-
ставление указанного регистра.
Строго говоря, в процессе первичного учета и разделения всех
понесенных организацией расходов на категории, предусмотренные
налоговым законодательством, и состоит особенность налогового
учета, конечной целью которого является определение базы по на-
логу на прибыль. Причем искусство бухгалтерской службы заклю-
чается в том, чтобы с наименьшими финансовыми и трудозатрата-
ми осуществлять ведение налогового учета, используя там, где это
возможно, наибольшее количество информации из уже имеющихся
бухгалтерских и других учетных регистров.
114
Думается, этого будет легче добиться, учитывая внесенные в 25 гла-
ву НК РФ Федеральным законом № 58-ФЗ поправки, направленные
на сближение бухгалтерского и налогового учетов.
Подытоживая все вышесказанное, приведем схемы, отражающие
последовательность отнесения на себестоимость (признания рас-
ходами в целях налогообложения) затрат, понесенных организацией
в процессе производственной деятельности до принятия вышеука-
занных поправок (рис. 3.1) и после (рис. 3.2).
Поясним, что эти две схемы в 2005 году будут иметь, по-види-
мому, равные права к использованию в целях налогообложения в
связи с тем, что изменения, упрощающие процедуру налогового
учета расходов, принятые практически в середине налогового пери-
ода 06.06.2005 года, вводятся в действие «задним числом» с 1 января
2005 года. В связи с этим не все налогоплательщики посередине года
смогут либо захотят менять правила учетной политики в вопросах
отнесения на себестоимость (признания расходами в целях нало-
гообложения) затрат, понесенных организацией в процессе произ-
водственной деятельности. Поэтому здесь и далее повествованием
охвачены оба варианта ведения налогового учета —- как до введения
поправок Федеральным законом № 58-ФЗ, так и после.
Как уже говорилось выше, прямые расходы представляют собой
часть общих расходов на производство и реализацию, к которым,
в частности, относятся:
1)	материальные затраты в сумме расходов:
•	на приобретение сырья и материалов, используемых в про-
изводстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)
и образующих их основу либо являющихся необходимым
компонентом при производстве товаров (выполнении ра-
бот, оказании услуг);
•	на приобретение комплектующих изделий, подвергающих-
ся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся до-
полнительной обработке у налогоплательщика;
2)	расходы на оплату труда персонала, участвующего в процес-
се производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,
а также суммы единого социального налога, начисленного
на указанные суммы расходов на оплату труда;
3)	суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис-
пользуемым при производстве товаров, работ, услуг.
Смысл налогового понятия «прямые расходы», исходя из норм
ст. 318 НК РФ, заключается в том, они участвуют в уменьшении до-
ходов текущего отчетного периода не в полной сумме, как косвенные
115
Рис. 3.1. Схема отнесения на себестоимость
(признания в целях налогообложения) произведенных расходов
до принятия поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ
116
Рис. 3.2. Схема отнесения на себестоимость
(признания в целях налогообложения) произведенных расходов
с учетом поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ
* Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расхо-
дов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьше-
ние доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода
без распределения на остатки незавершенного производства.
117
расходы, а лишь частично по мере реализации продукции (работ,
услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319
Налогового кодекса. Т.е. вышеуказанное деление расходов имеет
целью определить, какие расходы учитываются в составе себестои-
мости произведенной продукции, а какие сразу же в момент их при-
знания уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В бухгалтерском учете также применяется деление затрат на пря-
мые и косвенные. Но оно имеет совершенно другой смысл и произ-
водится в зависимости от способа отнесения затрат на конкретные
виды производимой продукции, выполняемых работ или оказывае-
мых услуг.
В бухгалтерском учете прямыми называются те затраты, которые
сразу можно включить в сумму затрат по изготовлению определен-
ного вида продукции, работ, услуг, так как они непосредственно
приходятся на их производство. Это те затраты, о которых в момент
оформления их первичным документом известно, к какому виду
продукции они относятся.
Остальные затраты, связанные с производством нескольких или
всех видов продукции, работ, услуг, называются косвенными. Они не
имеют прямого признака для отнесения к определенному виду про-
дукции (работ, услуг) и поэтому не могут быть прямым путем вклю-
чены в сумму затрат на изготовление того или иного вида продукции
(работ, услуг).
Косвенные затраты в бухгалтерском учете, также как и прямые,
входят в себестоимость отдельных видов продукции, но только после
операции распределения их между последними на основе специаль-
ных расчетов.
Таким образом, понятия прямых и косвенных расходов в налого-
вом учете не соответствуют принятым и косвенным в бухгалтерском
учете: в налоговом учете затраты на эти группы разделены в чисто
фискальных целях, а в бухгалтерском учете их группировка имеет
экономический смысл: на прямые и косвенные они делятся по спо-
собу отнесения к расходам на производство отдельных видов продук-
ции. Соответственно и учет таковых расходов вследствие принципи-
альных отличий в их группировке и признании должен отличаться.
И справедливости ради стоит отметить, что на практике в большин-
стве случаев это так и происходит или должно происходить с начала
вступления в действия 25 главы Налогового кодекса.
По большому счету, как уже говорилось выше, искусство бухгал-
терской службы как раз и заключается в том, чтобы с наименьшими
финансовыми и трудозатратами осуществлять ведение налогового
учета, используя там, где это возможно, наибольшее количество ин-
118
формации из уже имеющихся бухгалтерских и других учетных реги-
стров. Что дали налогоплательщику введенные Федеральным зако-
ном № 58-ФЗ поправки, «открывающие» список прямых расходов
в налоговом учете? Это в первую очередь возможность настроить
учетный процесс таким образом, чтобы использовать данные опера-
тивного бухгалтерского учета в процессе исчисления налога на при-
быль. Если перенестись на несколько лет назад, то можно вспом-
нить, что декларация по налогу на прибыль до 2002 года оформлялась
в виде справки, в которой указывались суммы, увеличивающие либо
уменьшающие налогооблагаемую базу как па расходной ее части,
так и по доходной, в случае, если организация использовала кассо-
вый метод при исчислении налога на прибыль. На взгляд автора, та-
кая практика может быть использована некоторыми налогоплатель-
щиками при соответствующей «настройке» учетных бухгалтерских
и распределительных налоговых операций. Попробуем разобраться,
как это можно сделать.
Напомним, что процесс формирования в бухгалтерском учете ин-
формации о себестоимости продукции обычно состоит из несколько
этапов:
1. Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые
расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, вы-
полнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на кон-
кретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20
«Основное производство», а косвенные — предварительно учитыва-
ются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета
основного производства пропорционально какому-либо показате-
лю, либо на счета продаж в зависимости от положений учетной по-
литики на предприятии.
2. Распределение затрат на обслуживание производства и управ-
ление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26,
распределяются на счета основного производства. В соответствии
с действующими нормативными документами на счетах учета за-
трат может формироваться либо полная фактическая себестоимость
продукции, либо фактическая производственная себестоимость.
Выбор того или иного метода является элементом учетной политики
предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода фор-
мирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного
периода затраты, собранные на счете 25, распределяются на счета
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».
Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26
«Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляци-
онных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если
119
учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы
списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета
затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная)
себестоимость продукции. В бухгалтерской практике распределять
остатки на счете 26, которые в общем смысле составляют груп-
пу управленческих расходов, представленных отдельной строкой в
приложении № 2 к балансу «Отчета о прибылях и убытках» не всегда
разумно, так как по своему экономическому содержанию вышеука-
занные расходы вместе с коммерческими собираемыми на счете 44
«Расходы на продажу» образуют условно-постоянную составляю-
щую всех затрат предприятия. Кроме этого фактическая (неполная)
производственная себестоимость является основным показателем
при оценке готовой продукции, которая согласно п. 59 положения
по ведению бухгалтерского учета продукция может оцениваться:
—	по фактической производственной себестоимости;
—	по нормативной (плановой) себестоимости;
—	по продажным ценам на продукцию (разновидность метода
нормативной себестоимости.)
(Нормативная себестоимость является в общем случае произ-
водным показателем от фактической производственной себестои-
мости).
Учитывая вышеизложенную информацию, посвященную бухгал-
терской процедуре формирования себестоимости продукции, и в ап-
риори имея в виду огромную важность этого экономического по-
казателя для принятия ценовых, управленческих, кадровых, марке-
тинговых и других решений, оставим его незыблемым и попробуем
процедуры налогового учета расходов подвести под бухгалтерский
процесс исчисления себестоимости выпускаемой продукции.
Для этого в учетной политике можно сделать следующую запись,
регламентирующую в целях налогообложения понятие прямые расходы:
К прямым расходам относятся:
—	материальные затраты, связанные непосредственно с выпуском
продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
—	расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сум-
мы единого социального налога, начисленного и расходы на обязатель-
ное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой
и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные
суммы расходов на оплату труда;
—	суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис-
пользуемым при производстве товаров, работ, услуг;
120
—	прочие затраты, связанные непосредственно с выпуском продук-
ции, выполнением работ и оказанием услуг.
Данная трактовка принадлежности произведенных затрат к пря-
мым расходам, думается, будет легитимной, учитывая, что согласно
абз. 10 п. 1 той же статьи в редакции Федерального закона № 58-ФЗ
«Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике
для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных
с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».
Кроме того, она обеспечит максимальную сходимость данных
налогового и бухгалтерского учета производственной себестоимости
продукции. При этом общехозяйственные и коммерческие расходы,
собираемые на бухгалтерских счетах 26 и 44, будут учитываться в
составе косвенных расходов в соответствии с правилами бухгалтер-
ского учета и правилами налогового исчисления расходов, установ-
ленными на предприятии учетной политикой. В конечном итоге это
позволит принять в единой цене завершенную изготовлением про-
дукцию в налоговом и бухгалтерском учетах. Ведь в общем случае
оценку незавершенной выпуском продукции, которая не входит в
учетную цену выпущенной продукции, в налоговом учете произво-
дится одним из методов установленным налогоплательщиком са-
мостоятельно с учетом соответствия осуществленных расходов из-
готовленной продукции (выполненным работам, оказанным услу-
гам). Если при этом использовать в целях налогообложения расчет
себестоимости незавершенного производства, произведенный по
одному из методов установленных для подобных расчетов п. 59 по-
ложения по ведению бухгалтерского учета, что с 1 января 2005 года
после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ стало воз-
можным, то в общем смысле необходимость в дублировании данных
бухгалтерского учета при расчете себестоимости выпущенной про-
дукции дополнительными налоговыми регистрами выглядит в свете
последних изменений законодательства крайне нерентабельным,
если не сказать никчемным. При этом мелкие различия в оценке
исчисленных расходов можно отражать специальными справками-
расчетами и учитывать при исчислении налогооблагаемой прйбыли,
что, кстати, напрямую предусмотрено положением по ведению бух-
галтерского учета ПБУ 18/02, а также нормами налогового законо-
дательства в ст. 313 НК РФ.
В связи со всем вышеизложенным возникает законный вопрос:
для чего необходимо было вводить нормы налогового учета в пику
уже действующим и проверенным многолетней практикой бухгал-
терским, тем более что к увеличению налогооблагаемой базы по на-
логу на прибыль это не привело (скорее наоборот), а трудоемкость
121
учетных процессов значительно возросла при одновременном сни-
жении их достоверности.
Многие субъективные мнения по этому поводу сходятся к одному
утверждению, смысл которого заключается в том, что 25 глава НК
РФ, а именно та ее часть, где прописывались принципы организа-
ции налогового учета, была изначально «подогнана», под нефтяную
отрасль, дабы продемонстрировать инвесторам и потенциальным
покупателям хорошие показатели в области начисления и уплаты
налогов, в частности налога на прибыль. При этом интересы всех
остальных налогоплательщиков не учитывались. Причем можно от-
метить, что в общем смысле столь узкий с точки зрения формирова-
ния стоимости выпускаемой продукции список прямых расходов на
самом деле занижал стоимость производимого изделия и необосно-
ванно завышал при этом расходы текущего отчетного периода.
Федеральным законом № 58-ФЗ этот перекос устранен. Причем
изменения в правилах налогового учета расходов назрели настолько,
что законодатели пошли на их изменение «задним числом».
Многие называют эти изменения «революционными», хотя, на
наш взгляд, это всего лишь дань логике и здравому смыслу, который
однажды был принесен в жертву чьим-то сиюминутным меркан-
тильным интересам.
Заканчивая «лирические» отклонения от темы, еще раз обратим
внимание читателей на предоставленную Федеральным законом
№ 56-ФЗ возможность с помощью приказа об учетной политике
расширить список прямых расходов формирующих себестоимость
продукции в налоговом учете до полного ассортимента таковых рас-
ходов учитываемых в бухгалтерской себестоимости производимой
продукции с целью единообразия при формировании ее учетной
цены. Фрагмент такого приказа приведен автором выше.
Материальные расходы
Порядок отражения материальных расходов при налогообло-
жении прибыли определен в ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском уче-
те— в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01. Изложение порядка учета
материальных расходов предусматривает рассмотрение следующих
вопросов:
—	состав материальных расходов;
—	группировка материальных расходов;
—	оценка стоимости материалов
—	порядок списания стоимости материалов.
122
Состав материальных расходов
В состав материальных расходов согласно ст. 254 НК РФ относят-
ся следующие затраты:
1)	на приобретение сырья и (или) материалов;
2)	на приобретение инструментов, спецодежды и других средств
индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, и другого иму-
щества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стои-
мость такого имущества включается в состав материальных
расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно ст. 221 ТК РФ, п. 2 ст. 14 Федерального закона от
17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Фе-
дерации» работодатель обязан обеспечить приобретение за счет соб-
ственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви
и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезврежи-
вающих средств в соответствии с установленными нормами работ-
никам, занятым на работах с вредными или опасными условиями
труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных
условиях или связанных с загрязнением.
Спецодежда стоимостью более 10 тыс. руб. и сроком полезного
использования более 12 месяцев признается амортизируемым иму-
ществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Все остальное включается в состав ма-
териальных расходов;
3)	на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов;
4)	на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу-
емых на технологические цели.
При учете расходов на приобретение энергии основанием для
учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энер-
госнабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ
(либо иной документ, например, счет, предъявленный налогопла-
тельщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов
энергии.
В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению
воды.
При этом указанные расходы должны быть обоснованы техно-
логическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, пре-
вышения норм потребления воды, не обусловленных технологиче-
ским процессом, затраты следует считать экономически неоправдан-
ными;
5)	на приобретение работ и услуг производственного характера;
6)	связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств
и иного имущества природоохранного назначения.
123
Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам при-
равниваются:
1)	расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные
мероприятия;
2)	потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспор-
тировке товарно-материальных ценностей в пределах норм
естественной убыли;
3)	технологические потери при производстве и (или) транспор-
тировке;
4)	расходы на горно-подготовительные работы при добыче по-
лезных ископаемых.
Технологическими потерями согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ
в редакции Федерального закона № 58-ФЗ признаются потери при
производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обу-
словленные технологическими особенностями производственного
цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими
характеристиками применяемого сырья. Технологические потери
и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспорти-
ровке товарно-материальных ценностей включаются в состав ма-
териальных расходов в пределах норм естественной убыли. Нормы
естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложе-
ния только в том случае, если они утверждены в порядке, установ-
ленном Правительством Российской Федерации. Согласно ста-
тье 7 Федерального закона № 58-ФЗ впредь до утверждения норм
естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254
Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы
естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими феде-
ральными органами исполнительной власти.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспорти-
ровке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обу-
словлены фцзико-химическими характеристиками этих ценностей.
К естественной убыли не относятся технологические потери и по-
тери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при
их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требова-
ний стандартов, технических и технологических условий, правил
технической эксплуатации и повреждением тары.
Технологические потери при производстве и (или) транспорти-
ровке вызываются, в частности, эксплуатационными (технически-
ми) характеристиками оборудования, используемого при производ-
стве и (или) транспортировке товаров.
Натуральные показатели, характеризующие технологические по-
тери, возникающие при ведении конкретного технологического про-
124
цесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.
При этом технологические потери учитываются в уменьшение на-
логовой базы в составе оценки стоимости материальных расходов,
переданных в производство.
В составе материальных расходов не учитывается:
— стоимость остатков товарно-материальных ценностей, пере-
данных в производство, но не использованных в производстве на
конец месяца. Эта стоимость в оценке соответствующей стоимости
таких товарно-материальных ценностей при их списании должна*
быть восстановлена в учетных регистрах.
Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки передан-
ных в производство, но не подвергшихся обработке материальных
ценностей также не увеличивают общую сумму производственных
затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного
производства.
Правда, при этом следует помнить, что такие остатки в целях на-
логообложения прибыли не учитываются в составе незавершенного
производства, как это принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы
избежать подобных расхождений на практике, остатки неиспользо-
ванных на производстве товарно-материальных ценностей послед-
ним днем месяца могут из производства сдаваться обратно на склад.
Этим действием можно добиться идентичности отражения в учетах
остатков материальных ценностей их поступления и расхода в на-
туральной показателях;
— стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами
понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, тепло-
носителей и других видов материальных ресурсов, образовавшие-
ся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания
услуг), частично утратившие потребительские качества исходных
ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого ис-
пользуемые с повышенными расходами (пониженным выходом про-
дукции) или не используемые по прямому назначению.
Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах
списываются по цене возможного использования (в случае дальней-
шей их обработки), либо по цене возможной реализации (в случае
их продажи) в зависимости от характера их последующего исполь-
зования.
Метод начисления предполагает, что датой осуществления мате-
риальных расходов признается (ст. 272 НК РФ):
— дата передачи в производство сырья и материалов — в части
сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (рабо-
ты, услуги);
125
— дата подписания налогоплательщиком акта приемки-переда-
чи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
Группировка материальных расходов
При учете материальных расходов необходимо обеспечить их
распределение на прямые и косвенные. Причем если ранее состав
материальных расходов относимых к прямым расходам был жестко
регламентирован, то с принятием поправок перечень таковых рас-
ходов устанавливает налогоплательщик в приказе об учетной поли-
тике.
Напомним, что до 1 января 2005 года к прямым можно было от-
нести из перечисленных выше лишь только расходы на приобрете-
ние сырья и материалов и расходы на приобретение комплектующих
изделий, все остальные материальные расходы относятся к косвен-
ным. После принятия поправок внесенных Федеральным законом
№ 58-ФЗ в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик само-
стоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложе-
ния перечень прямых расходов, связанных с производством товаров
(выполнением работ, оказанием услуг).
Выше нами уже приводился образец приказа об учетной полити-
ке, согласно которому к прямым было предложено относить мате-
риальные затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции?
выполнением работ и оказанием услуг. По каким критериям при этом
определяется непосредственная связь с производством?
В качестве таких критериев можно использовать:
— во-первых, направление приходования материальных цен-
ностей (производственный склад, склад готовой продукции и
т.д.);
— во-вторых, направление списания ценностей (производствен-
ные цеха, административные подразделения и т. д.).
Если нельзя четко выделить производственную направленность
расходования материальных ценностей, то такие ценности должны
увеличивать суммарную оценку косвенных расходов согласно кон-
цепции отнесения к прямым только части расходов, непосредствен-
но связанной с выпуском продукции.
Причем материальные затраты в отличие от других категорий рас-
ходов наиболее четко можно разграничить по характеру их участия
в производственном процессе. Поэтому думается, что на практике
особых затруднений при разделении материальных расходов на пря-
мые и косвенные быть не должно, тем более что в этом вопросе по-
сле принятия Федерального закона № 58-ФЗ можно воспользовать-
ся данными бухгалтерского учета материальных ценностей, где этот
126
процесс достаточно четко расписан, регламентирован и подкреплен
длительным практическим использованием.
Однако следует отметить, что данные бухгалтерских учетных ре-
гистров не всегда можно без корректировки использовать в налого-
вом учете.
Даже поправки, направленные на сближение норм и правил на-
логового и бухгалтерского учетов, принятые Федеральным законом
№ 58-ФЗ, не разрешили проблему различного трактования некото-
рых расходов, связанных с приобретением и первоначальной оцен-
кой материальных ресурсов.
Оценка стоимости материалов
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в ма-
териальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения
(без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав
расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные возна-
граждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные
таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные
затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценно-
стей.
С 1 января 2006 года будет действовать другое (незначительно из-
мененное) положение, определяющее порядок оценки стоимости
материальных ценностей. Так, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред.
Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, «Стоимость материаль-
но-производственных запасов, включаемых в материальные расходы,
определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на до-
бавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных на-
стоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, упла-
чиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные по-
шлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, свя-
занные с приобретением материально-производственных запасов».
Во втором определении термин «товарно-материальные цен-
ности» заменен термином «материально-производственные запасы»,
это, скорее всего, обусловлено тем, что учет товарных ценностей ре-
гламентируется отдельной статьей Налогового кодекса (статьей 320
НК РФ), а, следовательно, во избежании разночтений была произ-
ведена на наш взгляд, оправданная замена терминов.
Касаясь учета сумм «входного» налога на добавленную стои-
мость, можно сказать что п. 2 ст. 170 главы 21 НК РФ перечислены
случаи (их всего четыре), когда суммы НДС, предъявленные постав-
щиками при приобретении материалов или фактически уплаченных
при их ввозе на территорию РФ, присоединяются к их стоимости.
127
Соответственно этот порядок учета сумм НДС признается и в целях
налогообложения прибыли. Это случаи приобретения материалов:
1)	используемых для операций по производству и реализации то-
варов (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;
2)	используемых для операций по производству и реализации то
варов (работ, услуг), местом реализации которых не признает-
ся территория Российской Федерации;
3)	лицами, не являющимися налогоплательщиками либо осво-
божденными от исполнения обязанностей налогоплательщи-
ка по исчислению и уплате налога;
4)	для производства и реализации товаров (работ, услуг), опера-
ции по реализации (передаче) которых не признаются реали-
зацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 ста-
тьи 146 НК РФ.
Во всех остальных случаях суммы «входного» НДС по приобретае-
мым МПЗ не включаются в себестоимость последних. При этом если
у покупателя отсутствует счет-фактура, то сумма НДС, уплаченного
в стоимости приобретаемых материальных ценностей согласно об-
щим правилам исчисления налога на добавленную стоимость, также
не может быть принята к возмещению из бюджета вышеуказанного
налога. В этих случаях фраза «стоимость товарно-материальных цен-
ностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя
из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих выче-
ту)» может трактоваться следующим образом. При отсутствии счет
фактуры сумма налога на добавленную стоимость вычету не подле-
жит, следовательно, должна включаться в себестоимость приобретае-
мого актива.
Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что матери-
ально, производственные ресурсы согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред.
Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ будут оцениваться без
учета «входящего» НДС, выделенного в первичных документах не-
зависимо от того, имеет налогоплательщик право на вычет по этому
налогу или нет. При этом все-таки остается невыясненной пробле-
ма, в какой стоимости принимать к учету ценности в случаях, если
сумма НДС в первичных документах, сопровождающих эти ценно-
сти, не выделена отдельной строкой и не подтверждена счет-факту-
рой, но при этом о ней есть упоминание «в том числе НДС». Следуя
букве налогового законодательства, в этих случаях, скорее всего,
необходимо будет самостоятельно методом обратного счета рассчи-
тать сумму НДС, входящую в стоимость приобретения, а затем вы-
честь ее из общей цены приобретенных ценностей при постановке
последних на учет. Зачесть вышеуказанные суммы «входного» НДС
128
в уменьшение налога на добавленную стоимость при этом нельзя.
Таким образом, по мнению автора, любые поставки материальных
ценностей, не сопровождающиеся счетами-фактурами при одновре-
менном упоминании об НДС, с 1 января 2006 года влекут за собой
образование неких сумм, которые, скорее всего, налогоплательщику
придется относить за счет собственных средств. Видимо, такую же
операцию придется провести и в бухгалтерских учетных регистрах
в связи с тем, что порядок учета налога на добавленную стоимость,
регламентируемый 21 главой НК РФ, не имеет вариантности для
бухгалтерского и налогового законодательств.
Учитывая все вышесказанное, можно отметить, что в целом об-
щим при определении первоначальной стоимости материальных
ценностей в налоговом и бухгалтерском учете является то, что она
(стоимость) определяется с учетом всех фактических затрат орга-
низации на их приобретение, за исключением налога на добавлен-
ную стоимость. При этом необходимо учитывать, что в подавляю-
щем большинстве случаев стоимость материалов (сырья), сформи-
рованная в бухгалтерском учете (в соответствии с требованиями
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — произ-
водственных запасов» ПБУ 5/01, будет совпадать с их стоимостью,
сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.
Однако есть и различия, которые должны как-то учитываться,
тем более что начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, со-
гласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по нало-
гу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н, та-
кого рода различия должны обязательно отражаться в бухгалтерском
учете предприятий, не относящихся к малым. (Субъектами малого
предпринимательства положение может не применяться).
Ниже приведена таблица с указанными в ней основными разли-
чиями, которые необходимо принимать во внимание при формиро-
вании первоначальной стоимости материально-производственных
запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве при посту-
плении последних на баланс организации (см. табл. 2.1).
В целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости мате-
риальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем
и методов ведения учетных процессов таким образом, чтобы по воз-
можности все вышеуказанные различия в правилах оценки первона-
чальной стоимости материально-производственных запасов не вы-
зывали образования «разрывов» в этих оценках.
129
to
О
Таблица 2.1. Различия в формировании первоначальной стоимости
материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве
1. Формирование первоначальной стоимости материально-производственных запасов			
Бухгалтерский учет		Налоговый учет	
требования	основание	требования	основание
Фактической себестоимостью материально-про- изводственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение	П.6ПБУ5/01	Фактическая себестоимость Не все затраты, приведенные в ПБУ, формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов в налоговом учете:	Ст. 254 НК РФ
1.1. Расходы по командировкам, связанным с приоб- ретением материально-производственных запасов	формируют себестоимость	1. Включаются в состав прочих расхо- дов	Пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ
1.2. Фактические затраты на приобретение матери- ально-производственных запасов (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностран- ной валюте (условных денежных единицах)	формируют себестоимость	2. Положительные и отрицательные сум- мовые разницы включаются соответ- ственно в состав внереализационных доходов и расходов	Пп. 11.1 п. 1 ст. 250 НК РФ, Пп. 5,1 п. 1 ст. 265 НК РФ
1.3. Суммы, уплачиваемые организациям за инфор- мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов	формируют себестоимость	3. Включаются в состав прочих расхо- дов	Пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ
1.4. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. В частности, начисленные до принятия к бухгалтер- скому учету материально-производственных запа- сов проценты по заемным средствам, если они при- влечены для приобретения этих запасов	формируют себестоимость	4. Проценты . по заемным средствам включаются в состав внереализацион- ных расходов	Пп. 2п. 1 ст. 265 НК РФ
1.5. Расходы на хранение, понесенные до приня- тия к бухгалтерскому учету материально-производ- ственных запасов	формируют себестоимость	5. Расходы на хранение материально- производственных запасов включаются в состав прочих расходов	п. 41 ст. 264 НК РФ
1.6. Расходы на страхование, связанные с приобре- тением материально-производственных запасов	формируют себестоимость	6. Расходы на страхование включаются состав прочих расходов	п. 2 ст. 263 НК РФ
1.7. Расходы по доведению материально-производ- ственных запасов до состояния пригодности к ис- пользованию в запланированных целях	формируют себестоимость	7. Учитываются обособленно по соот- ветствующей группе расходов. К дан- ным расходам относятся затраты ор- ганизации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продук- ции, выполнением работ и оказанием услуг	
Добиться этого можно двумя путями:
1. Путем настройки бухгалтерского учета под нормы налогового
законодательства;
2. Путем расшифровки учетной политикой неконкретных фор-
мулировок налогового законодательства.
Первым способом можно нивелировать разницы по:
1.1. Расходам на командировки связанные с приобретением мате-
риально-производственных запасов;
12 Расходам на информационные и консультационные услуги,
связанные с приобретением материально — производствен-
ных запасов;
13. Расходам по процентам по заемным средствам, связанным
с приобретением, товарно-материальных ценностей;
1.4. Расходам на хранение материально — производственных за-
пасов понесенным до принятия их к бухгалтерскому учету;
15. Расходам по доведению материально — производственных за-
пасов до состояния пригодности к использованию в заплани-
рованных целях.
Вторым способом можно нивелировать разницы как по всем вы-
шеперечисленным расходам (п.п. 1.1—1.5), так и по другим расходам,
например:
22. Расходам на страхование связанным с приобретением матери-
ально-производственных запасов.
Первым способом устранить возможные разницы в оценке мате-
риальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь
на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что «не включаются
в фактические затраты на приобретение материально-производ-
ственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы,
кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретени-
ем материально-производственных запасов». Таким образом, если
через договорную и другую политику организации ей удастся «раз-
мыть» непосредственную связь поименованных в п.п. 1.1-1.5 затрат
с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском
учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости
покупных материалов, что полностью будет соответствовать нормам
налогового законодательства. Если же непосредственность поне-
сенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда
экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью
приобретения сырья и материалов, или в накладных транспортных
организаций даны точные ссылки на количество и ассортимент
перевозимых ценностей, то в этом случае перечисленные выше рас-
132
ходы следует отнести на увеличение стоимости принимаемых к учету
материально-производственных запасов.
Чтобы этого избежать, можно воспользоваться вторым способом,
помогающим устранить возможные разницы в оценке материальных
ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на поло-
жении п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому в стоимость ценностей,
учитываемых в составе материальных расходов, включаются также
и «...иные затраты, связанные с приобретением материально-произ-
водственных запасов». Таким образом, при наличии у налогоплатель-
щика в приказе об учетной политике расшифровки понятия «иные
затраты, связанные с приобретением материально-производствен-
ных запасов», к таковым можно отнести те расходы, которые:
•	первое — связаны с приобретением вышеуказанных матери-
альных ценностей;
•	второе — в основном повторяют список расходов, включае-
мых в себестоимость приобретаемых ценностей согласно нор-
мам ПБУ 5/01.
Имея запись в приказе об ученой политике, которая в общем
смысле удовлетворяет двум вышеуказанным свойствам, можно го-
ворить о том, что в бухгалтерском и налоговом учетах не возникнет
так называемых разниц при учете материально-производственных
запасов.
Правда, в этом случае стоит отдельно остановиться на вопросах
учета суммовых разниц. Этот учет в общем смысле различен. В бух-
галтерских регистрах суммовые разницы относятся на увеличение
(уменьшение) фактической стоимости материальных ценностей,
а в налоговом образуют внереализационные доходы (расходы) ор-
ганизации. В общем смысле «притянуть» такие доходы (расходы)
в целях налогообложения прибыли к «иным затратам, связанным
с приобретением материально-производственных запасов» для их по-
следующего включения в себестоимость приобретаемых ценностей,
вряд ли возможно. В этом случае можно говорить об образовании
разниц в учетах, которые необходимо отражать в налоговых и других
регистрах с целью отражения достоверных данных в декларации по
налогу на прибыль.
При незначительных изменениях курса иностранной валюты по
отношению к рублю, когда указанные колебания курса не могут по-
влиять на достоверность информации, необходимой для принятия
экономических решений пользователями, по мнению автора, допу-
стимо учитывать, опираясь на принцип существенности, отступле-
ние от норм бухгалтерского учета и отражение всех суммовых разниц
в качестве операционных расходов.
133
Резюмируя все вышесказанное, можно отметить, что суммовые
разницы в налоговом учете однозначно трактуются как внереализа-
ционные доходы (расходы). При этом согласно норм ПБУ 5/01 эти
разницы должны уменьшать (увеличивать) стоимость приобретае-
мых материальных ценностей. При относительной незначительно-
сти этих уменьшений (увеличений) с целью сокращения количества
расчетных процедур автором предлагается в бухгалтерском учете от-
ражать суммовые разницы в составе операционных либо внереализа-
ционных расходов. Это приведет к полной сходимости налоговых и
бухгалтерских данных о стоимости материальных ценностей при по-
становке последних на учет. В общем случае при точном следовании
нормам бухгалтерского учета о такой сходимости говорить не при-
ходится. Принимать решение по этому вопросу, как уже говорилось
выше, необходимо с учетом его существенности и экономической
целесообразности.
Порядок списания стоимости материалов
Для того чтобы исчислить сумму материальных расходов за месяц,
включаемых в состав прямых расходов, организации необходимо ор-
ганизовать налоговый учет операций по приобретению сырья и ма-
териалов и списанию их в производство. Поэтому в обычной практи-
ке у организации не возникает необходимость вести отдельный на-
логовый учет операций по приобретению сырья и материалов. Для
целей налогообложения организация может использовать данные
бухгалтерского учета о стоимости приобретенных сырья и материа-
лов (аналитические данные по счету 10 «Материалы»), отразив этот
момент в своей учетной политике для целей налогообложения.
Правда, при этом следует помнить, что согласно ст. 254 НК РФ
«сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на
стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных
в производство, но не использованных в производстве на конец ме-
сяца». Кроме того, такие остатки в целях налогообложения прибыли
не учитываются и в составе незавершенного производства, как это
принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы избежать подобных
расхождений на практике, такие остатки последним днем месяца
могут из производства сдаваться обратно на склад. Этим действием
можно добиться идентичности отражения в учетах остатков мате-
риальных ценностей их поступления и расхода как в натуральной,
так и суммовой оценках в связи с тем, что при отпуске материалов
в производство как бухгалтерское, так и налоговое законодательство
позволяет организациям самостоятельно выбирать один из четырех
возможных способов их оценки:
134
—	по себестоимости каждой единицы;
—	по средней себестоимости;
—	по себестоимости первых по времени приобретений
(ФИФО);
—	по себестоимости последних по времени приобретений
(ЛИФО).
По стоимости каждой единицы могут оцениваться покупные то-
варно-материальные ценности, используемые организацией в осо-
бом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или
которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Оценка по средней стоимости производится по каждой группе
(виду) товарно-материальных ценностей путем деления общей стои-
мости группы (вида) сырья и материалов на их количество.
Оценка по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО)
основана на допущении, что товарно-материальные ценности ис-
пользуются в течение месяца и иного периода в последовательности
их приобретения (поступления).
Стоимость материалов, определенная методом ФИФО, наиболее
приближена к реальной стоимости, так как логичнее всего предпо-
ложить, что ценности расходуются именно по мере их поступления.
Например, в течение месяца могут быть оприходованы и полностью
списаны в производство (в торговых организациях — проданы) сна-
чала первая партия товарно-материальных ценностей, затем вторая
и т. д. В этом случае стоимость, рассчитанная методом ФИФО, будет
фактически равна реальной стоимости.
Оценка по стоимости последних по времени приобретения
(ЛИФО) основана на допущении, что товарно-материальные цен-
ности, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены
по стоимости последних в последовательности приобретения. При
применении этого метода оценка сырья и материалов, находящихся
на складе на конец месяца, производится по фактической стоимости
ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных учиты-
вается стоимость поздних по времени приобретения.
Применение одного из вышеуказанных методов должно быть за-
креплено в учетной политике организации для целей налогообло-
жения.
Причем методика оценки движения материальных ценностей
внутри каждого способа с точки зрения бухгалтерского и налогового
законодательства не отличаются. Поэтому данные о стоимости спи-
санных на производство материалов при использование для целей
бухгалтерского и налогового учета единого способа их оценки могут
формироваться в единой ведомости.
135
В то же время в ряде случаев стоимость сырья и материалов, сфор-
мированная по правилам бухгалтерского учета, может отличаться
от стоимости, сформированной по правилам, установленным гл. 25
НК РФ (см. выше табл. 2.1).
Поэтому если в силу специфики своей деятельности организация
совершает сделки, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок
формирования стоимости материалов, отличный от предусмотрен-
ного бухгалтерским законодательством, то организации параллель-
но с бухгалтерским учетом следует вести налоговый учет операций
по приобретению и расходованию сырья и материалов.
При этом порядок ведения налогового учета может быть различ-
ным.
Напомним, что материальные расходы, поименованные в ст. 254
НК РФ, подразделяются согласно установленным на предприятии
правилам на прямые, которые учитываются в составе стоимости
производимой готовой продукции выполненных работ (оказанных
услуг), и на косвенные, которые единовременно уменьшают дохо-
ды текущего отчетного периода. При этом, видимо, нет смысла раз-
делять во времени и учитывать отдельно прямые и косвенные ма-
териальные расходы. Достаточно, на взгляд автора, объединить учет
всех материальных расходов в одном регистре при условии, что в нем
будет соблюден принцип раздельного учета прямых и косвенных ма-
териальных расходов. Причем если учетная политика предприятия
составлена так, что при поступлении и расходовании материальных
ресурсов не возникает разниц между бухгалтерскими и налоговыми
оценками этого движения, то в этом случае в целях налогообложе-
ния можно использовать данные оборотных и различных группи-
ровочных ведомостей бухгалтерского учета. (См. табл. 1.2, 1.4, 1.7,
1.8,1.9.)
На основании этих таблиц в случаях, если оценки поступления
и расходования материальных ресурсов совпадают, а также во всех
остальных случаях, когда учетной политикой не удалось добиться та-
кой сходимости для заполнения расходной части декларации по на-
логу на прибыль, необходимо либо ведение специального налогово-
го регистра, либо составление справок расчетов.
Образец такого регистра и пример его заполнения представлен
в табл. 2.2.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены
из отчетов, рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию
бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности
принимаем априори, что данные налогового учета наличия и движения
136
£1
Исполнитель:
			ю	1—*	н-к	№ п/п	
	Итого с начала года	| Март	| Февраль	| Январь	Ь)	Период	
	123066,52			|123066,521		Сырье и материалы (основные)	|	Прямые расходы	|
	3500,00			|3500,00	и	Топливо, вода, энергия всех вцдов	
	10000,00			110000,00	сл	Работы (услуги) производственного характера	
					04	Материалы (вспомогательные)	
						Комплектующие	
	136566,52			1136566,52|	00	Итого прямые расходы	
					40	Сырье и материалы (основные)	Косвенные расходы
	500,00			1500,00	)—к о	Топливо, вода, энергия , всех видов	
	4000,00			14000,001	)—к	Работы (услуги) производственного характера	
					)—к ы	Материалы (вспомогательные)	
	4500,00			| 4500,00 |	W	Комплектующие	
				| 4500,00 |	н*	Итого косвенные расходы	
	141066,52			| 141066,52 |	СЛ	Всего	
Таблица 2.2.
Регистр налогового учета материальных расходов
материальных ресурсов совпадают с этими же данными в бухгалтер-
ских регистрах. Как этого добиться, в случае с материальными рас-
ходами было описано выше.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Строка 1
Графа 3 — стоимость израсходованного за месяц на производствен-
ные цели сырья и материалов (см. табл. 1.4).
Графа 4,5 — расходы на содержание производственных зданий, со-
оружений, инвентаря (см. табл. 1.7) в сумме 13500 рублей. Условно
(в нашем примере) состоят из расходов на услуги производственного
характера в размере 10000рублей, и расходов на топливо и энергию в
размере 35000рублей.
Графа 10,11 — расходы на содержание зданий, сооружений, инвен-
таря общехозяйственного назначения (см. табл. 1.8) в сумме 4500 ру-
блей. Условно (в нашем примере) состоят из расходов на услуги непроиз-
водственного характера в размере 4000рублей, и расходов на топливо
и энергию в размере 500рублей.
Итоги заполнения регистра.
Строка 1
Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании
налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расхо-
дам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации про-
дукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей
319 НК РФ. Соответствует сумме материальных расходов в составе
бухгалтерской производственной себестоимости производимой продук-
ции (см. табл. 1.9).
Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьша-
ющая доходы текущего отчетного периода. Соответствует сум-
ме управленческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себе-
стоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см.
табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра запол-
няется строка 020 «Материальные расходы, относящиеся к расходам
текущего отчетного периода, за исключением расходов, относящихся
к прямым» Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с произ-
водством и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если соглас-
но учетной политике предприятия на бухгалтерских счетах формиру-
ется полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница,
которую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В на-
шем примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что
она не типична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так
138
как обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные рас-
ходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости
продаж и составляют так называемые управленческие расходы, кото-
рые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях
и убытках».
Графа 15 — общая сумма материальных расходов предприятия.
Соответствует сумме материальных расходов, исчисленных и сгруппи-
рованных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9раздел 2).
Если данные налогового учета движения материальных ценно-
стей не совпадают с данными бухгалтерских регистров, отражающих
это движение вследствие наличия суммовых разниц, или в случаях
применения различных методов оценки таковых ценностей, то для
заполнения регистра, представленного в табл. 2.2 необходимо ис-
пользование дополнительных расчетных процедур для оценки по-
ступления и расходования материально-производственных запасов.
Лучше всего организовать вспомогательные расчеты на базе бухгал-
терских оборотно-сальдовых ведомостей с внесением необходимых
корректив в стоимостную оценку поступивших и израсходованных
ценностей. При этом можно отметить, что расхождения в таких
оценках могут носить разовый характер, как, например, различия
в учете суммовых разниц, которые в бухгалтерском учете уменьшают
или увеличивают стоимость материально-производственных запа-
сов в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквива-
лентной сумме в иностранной валюте (условных денежных едини-
цах), а в налоговом учете включаются в состав внереализационных
доходов и расходов. При этом можно предложить корректировку
стоимости поступивших на предприятие ценностей путем состав-
ления специальной справки, в которой необходимо указать разницу
между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В случаях, ког-
да расхождения в учетах носят систематический характер, например
вследствие применения различных методов оценки движения ма-
териально-производственных запасов, предпочтительным, видимо,
будет являться ведение параллельного бухгалтерскому налогового
учета со всеми вытекающими отсюда последствиями. Последний ва-
риант, очевидно, является самым неэффективным, но, тем не менее,
на практике встречается и, видимо, будет встречаться еще довольно
часто, по крайней мере, в течение 2005 года до внесения организа-
циями в учетную политику изменений, направленных на сближение
бухгалтерского и налогового учета. Напомним, что учетную полити-
ку организации могут менять не чаще одного раза в год, а поправки,
делающие возможным единообразное ведение учета материальных
139
ценностей согласно Федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005
вводятся в действие 14 июля 2005 года, но распространяются на пра-
воотношения возникшие с 1 января 2005 года.
Расходы на оплату труда
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, следующей статьей прямых расхо-
дов после материальных может, если на это есть указание в приказе
об учетной политике, являться оплата труда персонала, участвую-
щего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания
услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обя-
зательное пенсионное страхование, идущие на финансирование
страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные
на вышеуказанные расходы (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Следует оговориться, что до вступления в силу Федерального
закона № 58-ФЗ, в некотором смысле либерализирующего состав
прямых расходов, сумма единого социального налога, начисленного
на сумму заработной платы персоналу, напрямую не участвующему
в производственном процессе, относилась налоговым законодатель-
ством к прочим косвенным расходам, тогда как сама заработная пла-
та такого персонала относилась в составе косвенных к расходам на
оплату труда. Поэтому при составлении регистра по учету заработ-
ной платы необходимо было разделять не только суммы, относимые
на прямые и косвенные расходы, но и дополнительно разбивать кос-
венные расходы на суммы начисленной оплаты труда и соответству-
ющей ей суммы ЕСН, так как они относились налоговым законода-
тельством к разным подгруппам и соответственно в декларации по
налогу на прибыль учитывались в разных строках.
Внастоящеевремясогласноп. 1ст. 318НКРФ«Налогоплательщик
самостоятельно определяет в учетной политике для целей налого-
обложения перечень прямых расходов, связанных с производством
товаров (выполнением работ, оказанием услуг). « В связи с этим раз-
носить по разным группам суммы единого социального налога на-
численные на заработную плату непроизводственных рабочих оче-
видно не имеет экономического смысла. О чем необходимо сделать
отметку в приказе по учетной политике.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налого-
обложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.
В состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ вклю-
чаются:
—	заработная плата, начисленная работникам в денежной или
натуральной формах;
—	стимулирующие начисления и надбавки;
140
—	премии и единовременные поощрительные начисления;
—	компенсационные начисления, связанные с режимом ра-
боты или условиями труда;
—	расходы, связанные с содержанием работников.
Данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на при-
быль в том случае, если они предусмотрены нормами законодатель-
ства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами)
и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, ука-
занных в ст. 270 НК РФ).
Отметим, что перечень расходов, приведенный в ст. 255 НК РФ,
не является закрытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к рас-
ходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмо-
тренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
К прямым расходам на оплату труда могут относятся также рас-
ходы, связанные с оплатой труда работников, не состоящих в штате
организации — налогоплательщика, за выполнение ими работ по за-
ключенным договорам гражданско-правового характера (включая
договоры подряда) (п. 21 ст. 255 НК РФ), если эти работы непосред-
ственно связаны с производственным процессом. Однако если такие
работы выполняют индивидуальные предприниматели, не состоя-
щие в штате организации, то выплаты в их пользу следует учитывать
не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов,
связанных с производством и (или) реализацией (пп. 41 п. 1 ст. 264
НК РФ).
Следует отметить, что правила учета заработной платы и связан-
ных с ее начислением налогов в бухгалтерском и налоговом учете
в общем случае совпадают. Поэтому у организации нет необходимо-
сти вести отдельный налоговый учет заработной платы. Для целей
налогообложения можно использовать данные бухгалтерского учета,
в котором уже присутствует разделение по счетам заработной платы
производственных рабочих, обслуживающего персонала и аппарата
управления. Так, начисление сумм оплаты труда и ЕСН по дебету
счета 20 «Основное производство» может в полном объеме причис-
ляться в налоговом учете к прямым расходам при условии, что дан-
ный момент оговорен положениями учетной политики предприятия.
Заработная плата обслуживающего и управленческого аппарата, на-
числяемая по счетам 26 «Общецеховые» и 44 «Издержки обращения»,
в налоговом учете должна быть отнесена к косвенным расходам.
Поэтому общий налоговый учет начисленной по всем основаниям
заработной платы можно отразить в одном регистре с обязательным
разбиением расходов на прямые и косвенные и указанием сумм ЕСН,
141
относимых к каждой группе расходов. Образец такого регистра и при-
мер его заполнения представлен в табл. 2.3.
В завершении раздела хотелось бы обратить внимание на вопрос
формирования и учета резерва предстоящих расходов на оплату от-
пусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу
лет. Согласно статье 324.1 «Налогоплательщик, принявший реше-
ние о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих
расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной
политике для целей налогообложения принятый им способ резерви-
рования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный
процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный
расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных
отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполага-
емой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму
единого социального налога с этих расходов. При этом процент от-
числений в указанный резерв определяется как отношение предпо-
лагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполага-
емому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом расходы
на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков
относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих
категорий работников». Таким образом, для отнесения вышеуказан-
ных расходов к прямым необходимо в начале налогового периода
составить смету будущих расходов с указанием части общей суммы
резерва, относимого к производственному персоналу. Эта часть ре-
зерва с учетом сумм единого социального налога в течение года еже-
месячно равными долями учитывается в качестве расходов на опла-
ту труда в составе прямых расходов на производство и реализацию.
Другая часть резерва относится к расходам текущего отчетного пери-
ода в составе косвенных расходов.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены
из отчетов рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию
бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности
принимаем априори, что данные налогового учета заработной платы
и начислений по ней совпадают с этими же данными в бухгалтерских
регистрах.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Строка 1
Графа 3—расходы на оплату труда персонала участвующего в про-
изводственном процессе (см. Фрагмент ведомости №12 «Затраты
142
ЕМ
Исполнитель:
		to	Ь—к	и*	Xs п/п			
Итого с начала года	1 Март	|	1 Февраль |	| Январь	|	Ь)	Период			
215976,19			| 215976,19		Расходы на оплату труда персонала участвующего в производственном процессе			Прямые расходы	|
56153,81			| 56153,81		ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда персонала участвующего в производственном процессе			
				сл	Обязательное		Расходы на страхо- вание	
				©\	всего	Доброволь- ное		
				о	по норме			
272130,00			1272130,00	00	Итого прямые расходы			
40895,24			| 40895,24	ч©	Расходы на оплату труда прочего персонала			|	Косвенные расходы	|
10632,76			| 10632,76 |	о	ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда прочего персонала			
				и*	Обязательное		Расходы на страхо- вание	
				Н-к го	всего	Доброволь- ное		
					по норме			
51528,00			|	51528,00	|	2	Итого косвенные расходы			
323658,00			| 323658,00 |	сл	Всего			
Таблица 2.3.
Регистр налогового учета расходов на оплату труда
по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7 строка — Всего
по счету 70).
Графа 4 — ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда персонала
участвующего в производственном процессе (см. Фрагмент ведомости
№ 12 «Затраты по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7
строка — Всего по счету 69).
Графа 9, 10 — расходы на оплату труда прочего персонала и сум-
мы ЕСН начисляемого на эти расходы (см. Фрагмент ведомости № 15
«Общехозяйственныерасходы, расходы будущих периодов, коммерческие
расходы» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.8 строка — Итого
по счету «Общехозяйственные расходы» по счетам 70 и 69 соответ-
ственно).
Итоги заполнения регистра.
Строка 1
Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формирова-
нии налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится
к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реали-
зации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии
со статьей 319 НК РФ. Соответствует сумме расходов на оплату
труда и отчислений на социальное страхование в составе бухгалтер-
ской производственной себестоимости производимой продукции (см.
табл. 1.9).
Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно умень-
шающая доходы текущего отчетного периода в составе расходов
на оплату труда. Соответствует сумме управленческих расходов,
не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой про-
дукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании гра-
фы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 030 «Расходы
на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (на-
логового) периода, за исключением расходов относящихся к прямым»
Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством
и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если согласно учет-
ной политике предприятия на бухгалтерских счетах формируется
полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница, ко-
торую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В нашем
примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что она
нетипична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так как
обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные рас-
ходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости
144
продаж и составляют так называемые управленческие расходы, ко-
торые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о при-
былях и убытках».
Графа 15 — общая сумма расходов на оплату труда персонала и сум-
мы ЕСНначисляемого на эти расходы. Соответствует сумме расходов,
исчисленных и сгруппированных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9
раздел 2).
Амортизация
В этой группе прямых расходов согласно п. 1 ст. 318 НК РФ могут
учитываться амортизационные отчисления по основным средствам,
относимым налоговым законодательством к амортизируемому иму-
ществу, используемому при производстве товаров, работ, услуг.
Данная формулировка дает полное право учесть вышеуказанные
отчисления в составе налоговой себестоимости выпускаемой на пред-
приятии продукции в соответствии с экономическим смыслом са-
мого понятия амортизации производственных фондов. При этом
амортизация, по всем остальным объектам включая нематериаль-
ные активы, которые также причисляются налоговым законодатель-
ством к амортизируемому имуществу, относится к косвенным рас-
ходам. В бухгалтерском учете также используется данный принцип,
согласно которому, все производственные расходы распределяются
либо прямо включаются в стоимость готового изделия, а непроиз-
водственные увеличивают сумму управленческих либо коммерче-
ских расходов организации.
Однако говорить о возможности прямого использования бухгал-
терских расчетов в целях исчисления облагаемой базы по налогу
на прибыль в общем случае не приходится.
Не вдаваясь в подробные объяснения вышесказанного, отметим
лишь, что это может быть связано с различиями:
—	в трактовке понятия амортизируемое имущество в налоговом
и бухгалтерском учетах;
—	в оценке и амортизации имущества принятого на учет до
01.01.2002 года;
—	в процедуре начисления амортизации, которая в бухгалтер-
ском учете может вестись четырьмя способами в отличие
от двух разрешенных налоговым законодательством;
—	при выбытии основных средств.
Кроме этого в бухгалтерском и налоговом учете не всегда может
совпадать первоначальная стоимость объекта, на которую и про-
изводятся амортизационные начисления. Обычно это объясняется
145
тем, что в бухгалтерском учете все суммы, связанные с приобрете-
нием объектов основных средств, включаются в его первоначальную
стоимость, а в налоговом не все они формируют стоимость этого
объекта.
Понятие амортизируемого имущества
Под основными средствами в целях 25 главы НК РФ пони-
мается часть имущества, используемого в качестве средств труда
для производства и реализации товаров (выполнения работ, ока-
зания услуг) или для управления организацией. Таким образом,
налоговое законодательство в отличие от законодательства по бух-
галтерскому учету определяет понятие «основные средства» через
термин «имущество» (не раскрывая его) и не учитывает такие кри-
терии, как:
—	использование в течение длительного времени, т.е. срока по-
лезного использования, продолжительностью свыше 12 меся-
цев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
—	способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.
Указанные критерии учтены в определении понятия «аморти-
зируемое имущество»: амортизируемым имуществом признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объ-
екты интеллектуальной собственности, которые находятся у на-
логоплательщика на праве собственности (если иное не предусмо-
трено настоящей главой), используются им для извлечения дохода
и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком по-
лезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимо-
стью более Ц) ООО рублей.
Кроме того, согласно п. 10 статьи 1 Федерального закона № 58-
ФЗ с 01 января 2006 года амортизируемым имуществом будут также
признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду
объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произ-
веденных арендатором с согласия арендодателя.
Причем такие капитальные вложения в арендованные объекты
основных средств будут амортизироваться с 01 января 2006 года в
следующем порядке:
—	капитальные вложения, стоимость которых возмещается арен-
датору арендодателем, амортизируются последним в общеус-
тановленном порядке;
146
— капитальные вложения, произведенные арендатором с согла-
сия арендодателя, стоимость которых не возмещается арен-
додателем, амортизируются арендатором в течение срока
действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рас-
считанных с учетом срока полезного использования, опреде-
ляемого для арендованных объектов основных средств в соот-
ветствии с Классификацией основных средств, утверждаемой
Правительством Российской Федерации.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 основными
средствами признаются объекты, используемые в тех же целях, име-
ющие срок полезного использования свыше 12 месяцев. Их стои-
мость погашается посредством начисления амортизации. При этом
организациям предоставлено право списывать основные средства на
затраты единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Предел для
единовременного списания стоимости составил:
	— для объектов, приобретенных до 31 декабря 2001 года, — не вы-
ше 2000 рублей;
—	для объектов, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, —
не более 10000 руб.
В результате состав амортизируемых основных средств в налого-
вом и бухгалтерском учете будет различаться: в бухгалтерском учете
по-прежнему могут числиться основные средства, приобретенные
до 1 января 2002 года стоимостью от 2000 до 10000 руб., и их стои-
мость переносится на расходы организации через амортизацию,
а в целях налогообложения таких основных средств нет, поскольку
их стоимость уже списана на расходы переходного периода. Это вле-
чет к образованию разниц в учетах, которые будут иметь место до на-
числения на бухгалтерских счетах 100% износа по объектам, списан-
ным в налоговом учете по стоимостному критерию.
Оценка амортизируемого имущества
Согласно ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-
ФЗ «Первоначальная стоимость основного средства определяется
как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное
средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма,
в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 ста-
тьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку
и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использова-
ния, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов,
кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом».
147
Ниже приведена табл. 2.4 с указанными в ней основными пра-
вилами, которые необходимо принимать во внимание при форми-
ровании первоначальной стоимости амортизируемого имущества
в бухгалтерском и налоговом законодательстве при поступлении
последних на баланс организации.
Из вышеприведенной таблицы видно, что отдельные виды за-
трат, формирующих в бухгалтерском учете себестоимость поступа-
ющего на баланс основного средства, в целях налогообложения не
учитываются в этой себестоимости, а составляют отдельные груп-
пы расходов. К таковым относятся:
—	суммовые разницы по расчетам с поставщиками, которые
отражаются как внереализационные расходы;
—	проценты по заемным средствам, начисленные до принятия
основного средства к бухгалтерскому учету, которые включа-
ются во внереализационные расходы;
—	страховые платежи, образующие отдельную группу прочих
расходов.
В общем случае процессы учета вышеуказанных видов рас-
ходов в налоговом и бухгалтерском различаются и составляют как
бы стандартный набор разниц для всех видов активов. О том, как
настроить учетный процесс в целях минимизации этих разниц,
было рассказано в разделе, посвященном материально производ-
ственным расходам. Однако стоит отметить, что в определении,
регламентирующем порядок формирования первоначальной цены
основного средства, нет фразы типа «и иные затраты, связанные
с приобретением ...» (см. порядок определения стоимости МПЗ),
которая могла бы оправдать включение всех сумм, так или иначе
связанных с покупкой, в себестоимость приобретаемого объекта.
В связи с эт^м без нарушения норм бухгалтерского или налогово-
го законодательства (последнее грозит наступлением администра-
тивной ответственности) добиться сходимости в вопросах оценки
основных средств в общем случае не удастся. Хотя в случае незна-
чительности возникающих в учетах расхождений, по мнению авто-
ра, допустимо некоторое отступление от норм бухгалтерского учета
и отражение в нем всех возникающих разниц в соответствии с тре-
бованиями налогового законодательства.
Касаясь вопросов учета налога на добавленную стоимость при
покупке основных средств отметим, что последняя редакция статьи
257 НК РФ приводит к одной платформе в бухгалтерском и налого-
вом учетах вопросы включения сумм «входного» НДС в стоимость
148
юол. правила формирования первоначальной стоимости
амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств (базы для начисления амортизации)			
Бухгалтерский учет		Налоговый учет	
требования	основание	требования	| основание
1. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10.000,00 руб.			
Сформирована с учетом требований ПБУ 6/01, ПБУ 6/97, действовавшим на мо- мент принятия к учету объекта основных средств. В случае проведения предпри- ятием переоценки основных средств, вос- становительная стоимость определяется с учетом всех переоценок. Вступление в силу главы 25 НК РФ не повлекло за собой изменений первона- чальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете.	Письмо Минфина РФ от 29.08.2002 г. № 04-05-06/34, Письмо МНС РФ от 06.09.2002 г. № ШС-6- 21/1377	1. Первоначальная стоимость формируется на основании данных бухгалтерского учета 2. База для начисления амортизации Вне зависимости от выбранного метода начис- ления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.2002 г., начисление амор- тизации производится исходя из остаточной сто- имости указанного имущества. Остаточная стоимость основных средств, введен- ных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимос- тью таких основных средств и суммой накопленной амортизации, на основании данных бухгалтерско- го учета.	п. 1 ст. 322 НК РФ
2. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью до 10.000,00 руб.			
В зависимости от учетной политики: 1. Аналогично п. 1. 2. Списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию		Для целей налогового учета основные средства первоначальной стоимостью до 10000 руб. не яв- ляются амортизируемым имуществом, их стои- мость подлежит включению в состав текущих рас- ходов в момент ввода в эксплуатацию	п. 1 ст. 256 НК РФ
3. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10.000,00 руб			
Формирование первоначальной сто- имости объекта основных средств в бух- галтерском учете осуществляется исходя из фактических затрат на его приобрете- ние, в частности:	П. 8 ПБУ 6/01	Первоначальная стоимость — база для начисления амортизации Не все затраты, приведенные в ПБУ, формируют первоначальную стоимость объектов основных средств, являющихся амортизируемым имуще- ством, в налоговом учете:	Ст. 257 НК РФ
1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);		1. Формируют стоимость основных средств	П. 1 ст. 257 НК РФ
2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строи- тельного подряда и иным договорам		2. Формируют стоимость основных средств	П. 1 ст. 257 НК РФ
3. Таможенные пошлины		3. Включаются в состав прочих расходов	Пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ
4. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основ- ных средств		4. Включаются в состав прочих расходов	П. 1 ст. 257 НК РФ
5. Вознаграждения, уплачиваемые посред- нической организации, через которую приобретен объект основных средств		5. Формируют стоимость основных средств	П. 1 ст. 257 НК РФ
6. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультацион- ные услуги, связанные с приобретением основных средств		6. Включаются в состав прочих расходов	Пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ
7. Регистрационные сборы, государствен- ные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с при- обретением (получением) прав на объект основных средств		7. Включаются в состав прочих расходов	Пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ
8. Иные затраты, непосредственно свя- занные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтер- скому учету проценты по заемным сред- ствам, если они привлечены для приоб- ретения, сооружения или изготовления этого объекта		8. Проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов	Пп. 2п. 1 ст. 265 НК РФ
9. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определя- ются (уменьшаются или увеличиваются)		9. Положительные и отрицательные суммовые разницы включаются соответственно в состав вне- реализационных доходов и расходов	Пп. 11.1 п. 1 ст. 250 НК РФ,
с учетом суммовых разниц, возникаю- щих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денеж- ных единицах)			Пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ
10. Добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных)		10. Составляют группу прочих	Пп. 3. п. 1 ст. 263 НК РФ
4. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью до 10.000,00 руб.			
В зависимости от учетной политики: 1. Аналогично п.З. 2. Списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию		Не являются амортизируемым имуществом, их стоимость подлежит включению в состав текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию	П. 1 ст. 256 НК РФ
5. Полученных безвозмездно после 01.01.2002 г.			
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), при- знается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества относятся в состав внереали- зационных в течение срока эксплуатации, частями равными суммам амортизации, начисленной в текущем периоде	П. 10 ПБУ 6/01	Доходы в виде безвозмездно полученного иму- щества относятся в состав внереализационных. Причем их оценка осуществляется исходя из ры- ночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогопла- тельщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения неза- висимой оценки	П. 1 ст. 2- 57, п. 8 ст. 250 НК РФ
6. Являющихся предметами лизинга, учитываемыми на балансе лизингополучателя			
Принимаются к бухгалтерскому учету по полной стоимости, предусмотренной до- говором (т.е. с учетом как затрат лизин- годателя на приобретение объекта, так и с учетом его вознаграждения)		Базой для начисления амортизации является сум- ма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для исполь- зования, за исключением сумм налогов, подлежа- щих вычету или учитываемых в составе расходов	П. 1 ст. 257 НК РФ
покупки. Так, если ранее в ст. 257 НК РФ говорилось, что не учи-
тываются в составе себестоимости основного средства суммы на-
логов, подлежащих вычету, то согласно последней редакции этой
статьи суммы НДС не учитываются в составе себестоимости основ-
ного средства безотносительно от того, подлежит ли он вычету или
нет. Таким образом, в бухгалтерских и налоговых регистрах оценка
основного средства производится без учета сумм НДС, уплаченных
при его покупке за исключением четырех случаев предусмотренных
п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно в случаях:
1)	приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, используемых
для операций по производству и (или) реализации (а также
передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) то-
варов (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (осво-
божденных от налогообложения);
2)	приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основ-
ных средств и нематериальных активов, используемых для
операций по производству и (или) реализации товаров (работ,
услуг), местом реализации которых не признается территория
Российской Федерации;
3)	приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, лицами, не яв-
ляющимися налогоплательщиками в соответствии с 21 главой
НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей
налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4)	приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе ос-
новных средств и нематериальных активов, для производ-
ства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по
реализации (передаче) которых не признаются реализацией
товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146
НК РФ.
Способы начисления амортизации
Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам
основных средств производится линейным или нелинейным спосо-
бом исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости и срока
полезного использования на дату ввода в эксплуатацию и в пределах
сроков, установленных Классификацией основных средств, утверж-
денной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
По основным средствам, относящимся к одной и той же амортиза-
ционной группе, допускается установление различного срока экс-
152
плуатации по каждому объекту в пределах сроков, установленных
для данной группы.
Для целей бухгалтерского учета при начислении амортизации
также можно использовать это постановление, хотя до его принятия
и по сей день продолжают действовать «Единые нормы амортизаци-
онных отчислений на полное восстановление основных фондов на-
родного хозяйства СССР», утвержденные Постановлением Совмина
СССР от 22 октября 1990 года № 1072. В связи с этим можно пред-
положить, что налоговый и бухгалтерский учет амортизационных
отчислений по основным средствам может отличаться и по суммам,
и по методике начисления.
Однако это утверждение верно лишь в случае нетворческого при-
менения норм бухгалтерского и налогового законодательства в про-
цессах начисления амортизации по всем объектам.
В этой связи необходимо обратить внимание на то, что налоговым
законодательством предусмотрены как бы два варианта для расчета
амортизационных начислений по основным средствам в зависимо-
сти от срока введения их в эксплуатацию.
Так, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января
2002 года, установлен особый порядок, согласно которому, начисле-
ния амортизации по таким объектам производятся вне зависимости
от выбранного налогоплательщиком метода, исходя из их остаточ-
ной стоимости и из оставшегося срока полезного использования
такого имущества. Причем остаточная стоимость, определяемая как
разница между восстановительной стоимостью и суммой амортиза-
ции (с учетом переоценки этой суммы), фактически начисленной
за период эксплуатации основного средства, рассчитывается исходя
из норм, которые применялись в бухгалтерском учете (другого про-
сто не было) до 1 января 2002 года. А оставшийся срок полезного
использования такого имущества определяется по правилам нало-
гового законодательства в соответствии с Классификацией основ-
ных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 № 1.
В случаях, если определенный указанным способом срок исполь-
зования меньше фактического срока использования основных
средств, определенного по правилам бухгалтерского учета, то такие
основные средства выделяется в отдельную группу, по которой их
остаточная стоимость будет включаться в состав расходов равномер-
но в течение срока, определенного организацией, но не менее семи
лет начиная с 1 января 2002 года.
153
По основным средствам, фактический срок использования ко-
торых меньше срока использования, определенного в соответствии
с Классификацией, определяется срок использования, оставшийся
после 1 января 2002 года, который рассчитывается как разница меж-
ду сроком полезного использования, установленным в соответствии
с Классификацией, и фактическим сроком использования основных
средств:
п(о) = п(к) - п(ф),
где: п(о) — оставшийся после 1 января 2002 года срок использования
основного средства, мес.;
п(к) — срок использования основного средства, определенный
организацией на основании Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы, мес.;
п(ф) — фактический срок использования основного средства
по состоянию на 1 января 2002 года, мес.
Таким образом, в силу того, что по основным средствам, введен-
ным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в налоговом учете пред-
усмотрен особый порядок расчета амортизации, отличный от поряд-
ка, принятого в бухгалтерском учете, то в налоговом учете должен
производиться специальный расчет сумм амортизации. В бухгалтер-
ском учете сохраняется прежний порядок начисления амортизации
по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января
2002 года, действует порядок, закрепленный ст. 322 НК РФ, соглас-
но которому налогоплательщики начисляют амортизацию одним
из следующих методов с учетом особенностей:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления аморти-
зации не может быть изменен в течение всего периода начисления
амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого
имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации,
определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного
использования, на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков,
установленных Классификацией основных средств, утвержденной
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
При применении линейного метода сумма начисленной за один
месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имуще-
154
ства определяется как произведение его первоначальной (восста-
новительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для
данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каж-
дому объекту амортизируемого имущества определяется по форму-
ле:
К = (1/п)х 100%,
где: К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восста-
новительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизиру-
емого имущества, выраженный в месяцах и определяемый согласно
Классификации основных средств, утвержденной Постановлением
Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Линейный метод начисления амортизации в налоговом и бух-
галтерском учетах в общем случае не имеет методологических раз-
личий.
Если при этом в бухгалтерском учете для определения срока по-
лезной эксплуатации основных средств, принятых на учет после
1 января 2002 года, использовать Постановление Правительства
№ 1 от 01.01.2002 года, (что разрешено этим Постановлением), то
при расчете ежемесячных амортизационных отчислений по таким
активам в налоговом и бухгалтерском учетах не будет возникать раз-
личий.
Таким образом, можно говорить о том, что в случаях применения
в бухгалтерском учете линейного метода расчета амортизационных
отчислений их налоговый учет можно организовать на базе бухгал-
терских проводок. Правда, следует оговориться, что вышесказанное
относится только к имуществу, принятому на баланс после 1 января
2002 года.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один
месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имуще-
ства определяется как произведение остаточной стоимости объекта
амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной
для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объ-
екта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К= (2/п) х 100%,
где: К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости,
применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
155
n — срок полезного использования данного объекта амортизиру-
емого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная
стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 про-
центов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого
объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества
в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая
стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении
данного объекта амортизируемого имущества определяется
путем деления базовой стоимости данного объекта на количе-
ство месяцев, оставшихся до истечения срока полезного ис-
пользования данного объекта.
Выбытие амортизируемого имущества
При выбытии основных средств списывается их остаточная сто-
имость и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В случаях их выбы-
тия в результате реализации остаточная стоимость основных средств
признается в качестве расхода, уменьшающего доход от реализации.
В главе 25 НК РФ установлены особые положения по учету убыт-
ка, полученного при выбытии основных средств. Данный убыток
возникает, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества
с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку
от его реализации. Убыток учитывается по-разному в случаях реали-
зации основных средств и при их списании.
Специальный порядок учета убытка, полученного при реализа-
ции основных средств, определен в п. 3 ст. 268 НК РФ. Полученный
убыток включается в состав прочих расходов равными долями в те-
чение срок$, определяемого как разница между сроком полезного
использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуа-
тации до момента реализации.
Обращаем внимание, что при этом сумма убытка рассчитывается
по данным налогового учета, т.е. как разница между выручкой от ре-
ализации и остаточной стоимостью имущества, отраженной в на-
логовом учете. Остаточная стоимость имущества, в свою очередь,
определяется путем вычитания из его первоначальной налоговой
стоимости суммы амортизации, начисленной в налоговом учете.
В бухгалтерском учете убыток от реализации объектов аморти-
зируемого имущества отражается единовременно в отчетном пери-
оде, в котором произошла реализация, как операционный расход
156
по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме, определен-
ной в бухгалтерском учете.
Таким образом, убыток от реализации амортизируемого имуще-
ства в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному: в на-
логовом учете в течение периода оставшегося до окончания срока по-
лезного использования этого имущества, в бухгалтерском — на дату
реализации.
Сумма убытка при налогообложении прибыли учитывается в со-
ставе прочих расходов.
Что касается убытка от списания выводимых из эксплуатации
основных средств, или, иначе говоря, суммы недоначисленной амор-
тизации, то он признается в целях налогообложения в соответствии
с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ единовременно на дату составления акта
ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответ-
ствии с требованиями бухгалтерского учета. Но сама сумма расхода
оценивается по данным налогового учета.
В бухгалтерском учете убыток, полученный от списания основ-
ных средств, признается в таком же порядке. Но сумма убытка в бух-
галтерском и налоговом учете может быть разной и будет совпадать
лишь в том случае, когда совпадает остаточная стоимость основных
средств.
Подытоживая все вышесказанное, вкратце отметим, что данные
о суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, могут
быть использованы в целях налогообложения, когда:
1.	Имущество признано в качестве амортизируемого;
2.	Совпадает первоначальная стоимость основных средств;
3.	совпадают сроки полезного использования, а следовательно,
и нормы амортизации;
4.	Совпадает метод начисления амортизации.
В бухгалтерском учете могут числиться объекты стоимостью от 2-
000 рублей до 10000 рублей, относимые к основным средствам. В на-
логовом учете стоимость этих объектов относится на расходы пере-
ходного периода.
Первоначальная стоимость основных средств и в налоговом, и
в бухгалтерском учетах принимается в сумме фактических затрат на
их приобретение, сооружение, изготовление. Но из-за особого по-
рядка признания отдельных расходов, установленного в главе 25 НК
РФ, она различается по основным средствам, которые:
1.	Имеют стоимость, выраженную в валюте (на разницу, возник-
шую в бухгалтерском учете из-за изменения курса валюты);
2.	Требуют длительного периода создания, при наличии за-
трат в виде процентов по заемным обязательствам суммовых
157
разниц (только при определенных условиях договора с постав-
щиком), страховых платежей, иных расходов (командировоч-
ные расходы, расходы на оплату услуг банка);
3.	Не требуют длительного периода создания, если имеют место
расходы на страхование и если в договорах с поставщиками
и заемщиками не предусмотрены условия, необходимые для
одинакового учета суммовых разниц и процентов за кредит.
При совпадении первоначальной стоимости основных средств
в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации будут равны,
если:
1. В бухгалтерском учете срок полезного использования основ-
ных средств установлен на основе Классификации основные
средств;
2. Амортизация начисляется линейным методом и в бухгалтер-
ском, и налоговом учетах.
Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января
2002 года, в главе 25 НК РФ предусмотрен особый порядок начис-
ления амортизации, поэтому суммы амортизации по этим основным
средствам в бухгалтерском и налоговом учетах не совпадают.
Убыток, полученный от реализации основных средств, в целях
налогообложения признается в особом порядке, а убыток, получен-
ный при выводе их из эксплуатации, признается полностью на дату
списания основного средства.
Одним словом, ведение налогового учета амортизационных на-
числений на базе бухгалтерских регистров в общем случае затруд-
нительно. В связи с этим ниже нами предлагается примерный на-
логовый регистр учета амортизационных отчислений (см. табл. 2.5),
в котором наряду с вычислением ежемесячных расходов по аморти-
зации имущества возможно производить разделение последних на
прямые и косвенные в соответствии с принятой учетной политикой.
Начисления производятся линейным методом.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены
из отчетов, рассмотренных нами в разделе, посвященном формирова-
нию бухгалтерской себестоимости продукции.'При этом для наглядно-
сти принимаем априори, что данные о начисленных суммах амортиза-
ции в налоговом учете совпадают с этими же данными в бухгалтерских
регистрах.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Графа 1 — Наименование основных средств
158
Графа 2 — Остаточная стоимость основных средств для начисле-
ния амортизации сформированная по правилам ст. 257,322 НК РФ.
Графа 3 — Остаточная стоимость основных средств на начало на-
логового периода.
Графа 4 — Срок полезной эксплуатации в соответствии с Клас-
сификацией, установленной Постановлением Правительства № 1 от
01 января 2002 года.
Графы 5—17— Суммы ежемесячных амортизационных отчислений,
начисленных линейным методом по каждому основному средству за на-
логовый период.
Графа 18— Итого по амортизационным начислениям за год.
Графы 19—23 — Разнесены амортизационные отчисления по основ-
ным средствам в соответствии с их принадлежность к производствен-
ному процессу.
Графа 24 — Остаточная стоимость основных средств на конец на-
логового периода.
Итоги заполнения регистра.
Графа 20,21 — сумма прямых расходов, участвующая в формиро-
вании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится
к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реали-
зации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии
со статьей 319 НК РФ. Соответствует (в нашем примере) сумме
амортизационных расходов в составе бухгалтерской производственной
себестоимости выпускаемой продукции (см. табл. 1.9).
Графа 22,23 — сумма косвенных расходов, единовременно умень-
шающая доходы текущего отчетного периода. Соответствует сум-
ме управленческих и коммерческих расходов, не включаемых в бух-
галтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себе-
стоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного
регистра заполняется строка 040 «Суммы начисленной амортизации,
относящиеся к расходам текущего отчетного периода, за исключе-
нием расходов, относящихся к прямым» Приложения №2 к листу
02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации
по налогу на прибыль.
Кроме основных средств к амортизируемому имуществу
Налоговым кодексом причислены также нематериальные активы.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами явля-
ются приобретенные или созданные организацией результаты ин-
теллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
159
Начисление амортизации за 2005 год
Наименование ОС	Остаточная ст-тьдля начисления амортизации	Остат. ст-сть на 01.01.05	срок (лет)	январь	февраль	март	апрель	май	июнь	июль
										
1	2	3	4	5	6	7	8	9	и	12
Наименование ОС	485269,15	323512,77	3	13479,70	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	212425,00	141616,67	3	5900,69	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Третья группа	697694,15	465129,43		0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	282850,00	242442,86	7	3367,26	0,00	0,00	,0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	201542,00	172750,29	7	2399,31	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	168512,90	144439,63	7	2006,11	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	158256,98	135648,84	7	1884,01	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Пятая группа	811161,88	695281,61		0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	22800,15	18240,12	5	380,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	139878,50	111902,80	5	2331,31	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	115897,10	92717,68	5	1931,62	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Наименование ОС	154268,23	123414,58	5	2571,14	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Четвертая группа	432843,98	346275,18		0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Итого:	1941700,01	1506686,23		36251,15	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
160
Таблица 2.5
						Разнесено по счетам	Прямые расходы		Косвенные		Остаточная стоимость
август	сент	октябрь	ноябрь	декабрь	итого за год		20	25	26	44	
											
13	14	15	16	17	18	19	20	21	22	23	24
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	13479,70	20	13479,70				310033,07
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	5900,69	25		5900,69			135715,97
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	19380,39						445749,04
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	3367,26	20	3367,26				239075,60
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	2399,31	25		2399,31			170350,98
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	2006,11	20	2006,11				142433,52
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	1884,01	20	1884,01				133764,83
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	9656,69						685624,92
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	380,00	26			380,00		17860,12
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	2331,31	20	2331,31				109571,49
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	1931,62	20	1931,62				90786,06
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	2571,14	44				2571,14	120843,45
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	7214,07		25000,00	8300,00	380,00	2571,14	339061,12
0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	36251,15		33300,01		2951,14		1470435,08
161
собственности (исключительные права на них), используемые в про-
изводстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие
способности приносить налогоплательщику экономические выго-
ды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов,
подтверждающих существование самого нематериального актива
и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты
интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетель-
ства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1)	исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
2)	исключительное право автора и иного правообладателя на ис-
пользование программы для ЭВМ, базы данных;
3)	исключительное право автора или иного правообладателя на
использование топологии интегральных микросхем;
4)	исключительное право на товарный знак, знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров и фирменное
наименование;
5)	исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения;
6)	владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, ин-
формацией в отношении промышленного, коммерческого
или научного опыта.
Одновременно оговорено, что к нематериальным активам не от-
носятся интеллектуальные и деловые качества работников органи-
зации, их квалификация и способность к труду, а также не давшие
положительного результата научно-исследовательские, опытно-кон-
структорские и технологические работы.
Приведенный перечень нематериальных активов является откры-
тым (ему предшествует фраза: «к нематериальным активам, в част-
ности, относятся»). Следовательно, в состав нематериальных акти-
вов могут быть включены и другие объекты интеллектуальной соб-
ственности.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных ак-
тивов определяется как сумма расходов на их приобретение (созда-
ние) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для ис-
пользования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе
расходов в соответствии с НК РФ.
162
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организа-
цией, определяется как сумма фактических расходов на их создание,
изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оп-
лату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные
пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за ис-
ключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соот-
ветствии с НК РФ.
При этом необходимо помнить, что активы стоимостью менее
10000 рублей согласно п. 1 ст. 256 НК РФ не относятся к амортизиру-
емому имуществу, и их стоимость погашается единовременно путем
включения в состав расходов.
Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам
основных средств производится линейным или нелинейным спосо-
бом исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости и срока
полезного использования на дату ввода в эксплуатацию. Сроком
полезного использования признается период, в течение которого
объект нематериальных активов служит для выполнения целей де-
ятельности налогоплательщика. Срок полезного использования не-
материального актива в целях налогообложения (п. 2 ст. 258 НК РФ)
определяется при принятии их к учету, исходя:
—	из срока действия патента, свидетельства или других ограни-
чений сроков использования объектов интеллектуальной соб-
ственности в соответствии с законодательством Российской
Федерации или применимым законодательством иностранно-
го государства;
—	из полезного срока использования нематериальных активов,
обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым на основе документов,
подтверждающих право пользования, невозможно определить срок
полезного использования, нормы амортизационных отчислений
устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятель-
ности организации.
Амортизацию по нематериальным активам производственного
использования необходимо учитывать в составе прямых расходов,
по оставшимся активам непроизводственного назначения амортиза-
ция учитывается в составе косвенных расходов.
В случаях, если бухгалтерский и налоговый учет вышеуказанных
активов различается, то для учета начисленных амортизационных
отчислений в целях исчисления налога на прибыль можно исполь-
зовать регистр, подобный регистру учета амортизации по основным
средствам, представленный в табл. 2.5.
163
Прочие расходы
К прочим относятся расходы, связанные с производством и реали-
зацией, которые не вошли в состав материальных расходов, расходов
на оплату труда и расходов по амортизации основных средств и нема-
териальных активов. Они перечислены в ст. 264 НК РФ «Прочие рас-
ходы, связанные с производством и реализацией», а также и в других
статьях Налогового кодекса РФ. К таковым относятся:
—	расходы на ремонт основных средств — ст. 260 НК РФ;
—	расходы на освоение природных ресурсов — ст. 261 НК РФ;
—	расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк-
торские разработки (НИОКР) — ст. 262 НК РФ;
—	расходы на обязательное и добровольное страхование имуще-
ства — ст. 263 НК РФ.
Следует оговориться, что до принятия Федерального закона
№ 58-ФЗ прочие расходы, поименованные ст. 260-264 НК РФ, еди-
новременно в составе косвенных расходов уменьшали доходы теку-
щего отчетного периода.
После принятия вышеуказанного закона у налогоплательщика
появилась возможность самостоятельно формировать список затрат,
которые через прямые расходы относятся на налоговую себестои-
мость производимой продукции. Для этого необходимо в приказе
об учетной политике прописать список расходов, в том числе и про-
чих, которые необходимо учитывать в стоимости производимой
продукции.
Какие же из расходов, относимых ст. 260—264 НК РФ к прочим,
можно учитывать в составе прямых затрат? Для достижения сходи-
мости с данными о сформированной себестоимости изделия, а также
исходя из экономического смысла этого понятия, к прямым необхо-
димо относить только те прочие расходы, которые непосредственно
связаны с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
К такил^могут относиться:
— суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за вы-
полненные сторонними организациями работы (предостав-
ленные услуги);
— арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в ли-
зинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по до-
говору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные
(лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм
начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому
имуществу амортизации;
— расходы на содержание служебного транспорта (автомобиль-
ного, железнодорожного, воздушного и иных видов транс-
164
порта). Расходы на компенсацию за использование для слу-
жебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов
в пределах норм, установленных Правительством Российской
Федерации;
— расходы на командировки, в частности:
•	на проезд работника к месту командировки и обратно к ме-
сту постоянной работы;
•	на наем жилого помещения;
—	расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
—	расходы на услуги по предоставлению работников (техниче-
ского и управленческого персонала) сторонними организаци-
ями для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций, связан-
ных с производством и (или) реализацией;
—	расходы некапитального характера, связанные с совершен-
ствованием технологии, организации производства и управ-
ления;
—	расходы по договорам гражданско-правового характера (вклю-
чая договоры подряда), заключенным с индивидуальными
предпринимателями, не состоящими в штате организации;
—	потери от брака;
—	расходы работодателя по выплате пособия по временной не-
трудоспособности вследствие заболевания или травмы;
—	другие расходы, связанные с производством и (или) реализа-
цией.
Кроме того, учитывая особенности технологических процессов,
к прямым могут быть причислены:
—	расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
—	расходы на обязательное и добровольное страхование имуще-
ства (ст. 263 НК РФ) и др.
Некоторые из вышеуказанных расходов по нормам бухгалтерско-
го учета могут признаваться таковыми в составе приобретаемых про-
изводственных активов, как например:
—	расходы на командировки;
—	расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
либо в стоимости производимой продукции, как например:
—	потери от брака;
—	расходы некапитального характера, связанные с совершен-
ствованием технологии, организации производства и управ-
ления и т.д.
Поэтому включение подобных затрат в себестоимость выпуска-
емой продукции в целях налогообложения вероятнее всего можно
165
считать оправданным как с экономической, так и с методологиче-
ской точек зрения.
В бухгалтерском учете такие расходы могут быть учтены на счетах:
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»,
25 «Общецеховые расходы», 28 «Брак в производстве», 08 «Вложения
во внеоборотные активы» (платежи за регистрацию прав на недви-
жимое имущество и подобные расходы), 10 «Материалы».
3.2.3. Учет косвенных расходов
Материальные расходы
К косвенным относится та часть материальных расходов, которая
не вошла в состав прямых в себестоимость производимой продук-
ции.
Все эти расходы в полном объеме относятся на уменьшение до-
ходов от производства и реализации данного отчетного (налогово-
го) периода и отражаются по строке 020 — «Материальные расходы,
относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода,
за исключением расходов, относящихся к прямым» декларации по
налогу на прибыль. Для учета косвенных расходов можно использо-
вать налоговый регистр, приведенный в табл. 2.2.
В бухгалтерском учете такие расходы могут отражаться на счетах
затрат: 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,
а также могут быть учтены на счетах 08 «Вложения во внеоборотные
активы» (платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество
и подобные расходы), 10 «Материалы», 91 «Прочие доходы и рас-
ходы» (суммы ряда налогов).
Расходы на оплату труда
Как уже говорилось выше, в состав расходов на оплату труда
включаются любые начисления работникам в денежной и (или) на-
туральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудо-
выми и (или) коллективными договорами (за исключением расходов,
указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы на оплату труда формируются
в налоговом учете ежемесячно с учетом принятого организацией ме-
тода признания доходов и расходов.
К косвенным расходам на оплату труда относится та их часть, ко-
торая не входит в состав прямых расходов этой группы. При этом
стоит отметить, что единый социальный налог, относящийся к на-
числениям работникам непроизводственной сферы, в соответствии
со ст. 264 НК РФ учитывается в составе прочих расходов в отличие
от сумм этого же налога, начисленного на заработную плату персо-
нала связанного, с производственным процессом, которые относят-
166
ся к расходам на оплату труда в составе прямых расходов. Правило
отнесения ЕСН непроизводственного персонала, видимо, не отно-
сится к суммам начисляемого резерва на предстоящую оплату отпу-
сков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, кото-
рый согласно ст. 324.1 НК РФ формируется и учитывается в составе
расходов на оплату труда текущего периода с включенными в него
суммами единого социального налога на предстоящие платежи. При
этом вышеуказанной статьей не делается уточнений, по каким ра-
ботникам производится резервирование.
Для нормируемых главой 25 НК РФ видов расходов на оплату
труда согласно п. 3 ст. 318 НК РФ база при исчислении предельной
суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала
налогового периода.
К нормируемым согласно п. 16 ст. 254 НК РФ относятся расходы
по добровольному страхованию работников. Причем согласно на-
званному подпункту расходы на добровольное страхование, учиты-
ваемые для целей налогообложения, делятся на три группы, и для
каждой группы устанавливается свой норматив расходов:
—	платежи по договорам долгосрочного страхования жизни ра-
ботников, добровольного пенсионного страхования и (или)
негосударственного пенсионного обеспечения работников
учитываются в целях налогообложения в размере, не превы-
шающем 12 % от суммы расходов на оплату труда;
—	взносы по договорам добровольного личного страхования,
предусматривающим оплату страховщиками медицинских
расходов застрахованных работников, учитываются в размере,
не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда;
—	взносы по договорам личного добровольного страхования, за-
ключаемым исключительно на случай наступления смерти за-
страхованного работника или утраты застрахованным работ-
ником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых
обязанностей, учитываются для целей налогообложения в раз-
мере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахо-
ванного работника.
Кроме того, если по условиям договора страхования (пенсион-
ного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного)
взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок
более одного налогового периода, расходы признаются равномерно
в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если организация несет расходы по добровольно-
му страхованию своих работников, то ей необходимо организовать
167
учет расходов на оплату труда таким образом, чтобы используемые
регистры налогового учета позволяли получать следующие данные:
1)	о сумме расходов на оплату труда без учета расходов на добро-
вольное страхование работников (за текущий месяц и нарас-
тающим итогом с начала года). Эти данные необходимы для
расчета норматива в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ;
2)	о произведенных расходах на добровольное страхование ра-
ботников за текущий месяц и нарастающим итогом с начала
года по каждой из перечисленных выше групп расходов на до-
бровольное страхование;
3)	о сроках заключенных договоров.
На основании указанной выше информации организации по ито-
гам каждого месяца необходимо рассчитать:
1) сумму расходов на добровольное страхование, учитываемую
для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом)
периоде, и сумму расходов, подлежащую переносу на следую-
щий налоговый период, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ;
2) сумму расходов на добровольное страхование, принимаемую
для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом)
периоде, в соответствии с нормативами, установленными п. 16
ст. 255 НК РФ.
Расходы по добровольному страхованию работников отражаются
по строке 030 вышеназванной декларации в составе расходов по оп-
лате труда, относящихся к косвенным расходам текущего периода.
Примерный образец регистра учета расходов по оплате труда
и пример его заполнения представлен в табл. 2.3.
Амортизация
В состав косвенных расходов могут включаются амортизационные
начисления по объектам основных средств и нематериальным акти-
вам, напрямую не участвующим в производственном процессе, если
об этом есть упоминание в учетной политике. В этой связи необхо-
димо оговориться, что до введения в действие Федерального закона
№ 58-ФЗ амортизационные отчисления по нематериальным акти-
вам учитывались в полном объеме в составе косвенных расходов без-
относительно их связи с производственным процессом. С 1 января
2005 года согласно ст. 318 НК РФ (в редакции Федерального закона
№ 58-ФЗ от 06.06.2005), как уже говорилось ранее, вопрос о вклю-
чении (не включении) того или иного вида расходов в группу пря-
мых решается налогоплательщиком самостоятельно. При этом, по
мнению автора, те расходы, которые имеют непосредственное отно-
шение к производимой продукции, имеет экономический и пракги-
168
ческий смысл учитывать для целей налогообложения прибыли в со-
ставе себестоимости изделия вне зависимости от характеристики
понесенных расходов. Поэтому, касаясь амортизационных отчисле-
ний в составе косвенных расходов, в общем случае правильным бу-
дет сказать, что к таковым относиться та их часть, которая не входит
в состав прямых расходов этой группы.
При этом необходимо строгое соблюдение правил отнесения вы-
шеназванных объектов и активов к амортизируемому имуществу.
Напомним, что согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуще-
ством в целях налогообложения прибыли признаются имущество,
результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интел-
лектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщи-
ка на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК
РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых
погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым иму-
ществом признается имущество со сроком полезного использования
более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным рас-
ходам текущего отчетного (налогового) периода, отражаются по
строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на при-
быль.
Образец и пример заполнения налогового регистра учета амор-
тизационных отчислений, позволяющего исчислять раздельно кос-
венные и прямые расходы, принимаемые в целях налогообложения,
представлен в табл. 2.5.
Прочие расходы
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, по-
именованные в статьях 260—264 НК РФ, в составе косвенных рас-
ходов образуют большую группу расходов текущего периода, кото-
рые могут учитываться, как в полном объеме понесенных затрат, так
и в объеме, нормируемом законодательством.
Ниже приведем список нормируемых прочих расходов.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах
норм, можно отнести:
—	расходы на ремонт основных средств (нормируется величина
ремонтного фонда);
—	расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются
расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);
—	расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк-
торские разработки (НИОКР) (нормируется величина расхо-
дов не давших положительные результаты);
169
—	расходы на страхование имущества;
—	суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установлен-
ных в соответствии с законодательством Российской Федера-
ции;
—	расходы на компенсацию за использование для служебных по-
ездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
—	суточные или полевое довольствие;
—	расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воз-
душных судов;
—	плата государственному и (или) частному нотариусу за нота-
риальное оформление;
—	представительские расходы, связанные с официальным при-
емом и обслуживанием представителей других организаций,
участвующих в переговорах в целях установления и поддержа-
ния сотрудничества;
—	расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых
победителям розыгрышей таких призов во время проведения
массовых рекламных кампаний;
—	расходы на замену бракованных, утративших товарный вид
в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих эк-
земпляров периодических печатных изданий в упаковках;
— потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный
вид, а также не реализованной в пределах сроков,(мораль-
но устаревшей), продукции средств массовой информации
и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками,
осуществляющими производство и выпуск продукции средств
массовой информации и книжной продукции (указанные в
двух последних пунктах расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ
в полной сумме включаются в состав внереализационных до-
ходо ^организации);
— расходы на содержание вахтовых и временных поселков, вклю-
чая все объекты жилищно-коммунального и социально-быто-
вого назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных
служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность
вахтовым способом или работающих в полевых (экспедицион-
ных) условиях.
В отношении тех видов косвенных расходов, которые учитывают-
ся для целей налогообложения в пределах установленных нормати-
вов, думается, целесообразно ведение персональных регистров.
Так, в отдельных регистрах налогового учета следует организовать
учет нормируемых прочих расходов, учитываемых для целей налого-
170
обложения в течение ряда лет (переносимых на будущее). Речь идет
о следующих видах расходов:
—	расходы на ремонт основных средств;
—	расходы на освоение природных ресурсов;
—	расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки (НИОКР);
—	расходы на страхование имущества.
Порядок ведения налогового учета этих расходов должен обеспе-
чить получение информации об общей сумме произведенных рас-
ходов, сроках их списания, а также о сумме расходов, принимаемой
для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) перио-
де, и сумме расходов, перенесенной на будущие периоды.
Методика налогового учета расходов на ремонт основных средств
изложена в ст. 260 НК РФ. Примерный вариант соответствующего
регистра приведен в табл. 2.6.
В том случае, если организация несет расходы на освоение при-
родных ресурсов, при организации налогового учета таких расходов
следует руководствоваться нормами ст. ст. 261 и 325 НК РФ.
Порядок признания расходов на научные исследования и опыт-
но-конструкторские разработки (НИОКР) описан в ст. 262 НК РФ,
согласно которой расходы налогоплательщика на научные иссле-
дования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие по-
ложительный результат, включаются налогоплательщиком в состав
прочих расходов в течение трех лет при условии использования
указанных исследований и разработок в производстве и (или) при
реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го чис-
ла месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие ис-
следования. Эти же расходы, не давшие положительного результата,
также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно
в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фак-
тически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном на-
стоящим пунктом. Примерный вариант соответствующего регистра
приведен в табл. 2.7.
Если организация несет расходы по страхованию имущества
(ст. 263 НК РФ), то при ведении налогового учета таких расходов
следует учитывать положения п. 6 ст. 272 НК РФ, которые обязыва-
ют учитывать их для целей налогообложения в тех отчетных (налого-
вых) периодах, к которым они относятся.
Соответственно при заключении договоров страхования на срок
более одного налогового периода, предусматривающих уплату стра-
хового взноса разовым платежом, организации в отношении расходов
171
на страхование следует организовать отдельный налоговый учет (в от-
дельных регистрах).
Оставшиеся нормируемые расходы, к которым относятся:
—	расходы на командировки в части суточных и (или) полевого
довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
—	расходы на компенсацию за использование для служебных
поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК
РФ);
—	представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
—	расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз. 2-
4 п. 4 ст. 264 НК РФ;
—	другие нормируемые расходы,
необходимо также учитывать в отдельных налоговых регистрах, но
их учет должен вестись только в течение одного налогового периода,
так как остатки вышеперечисленных расходов, не принятых в це-
лях налогообложения текущего налогового периода, не переносятся
на следующий отчетный период.
Данные вышеуказанных регистров о суммах нормируемых рас-
ходов в части относимых на уменьшение доходов текущего перио-
да собираются по окончании этого периода в сводный регистр уче-
та прочих расходов, в котором также собираются данные обо всех
остальных (не относящихся к нормируемым) расходах, причисляе-
мых налоговым законодательством к прочим. Причем эти данные
могут быть также предварительно собраны в отдельных регистрах,
либо напрямую заноситься в сводный регистр прочих расходов, при-
мер которого помещен в табл. 2.8, на основании данных бухгалтер-
ского либо иного вспомогательного учета.
В этом регистре нарастающим итогом с начала года отражаются
итоговые данные по каждой группе косвенных расходов, раскрытие
информации по которым требуется для заполнения приложения
№ 2 листа 02 декларации по налогу на прибыль, согласно которой
прочие расходы отражаются в общей сумме по строке 060, а стро-
ки 070-100 расшифровывают некоторые статьи этих расходов (см.
табл. 2.6—2.8).
172
Таблица 2.6.
Регистр налогового учета расходов на ремонт основных средств
№ п/п	Период	Совокупная первоначальная стоимость амортизируемых ОС	10% от совокупной первоначальной стоимости (предельный размер расходов)	Амортизационные группы I—III					Амортизационные группы IV—X	Общая сумма расходов на ремонт ОС	Сумма расходов на ремонт, принимаемых для целей налогообложения в периоде	Сумма превышения расходов, учитываемая в следующем налоговом периоде		
				|	Объект ОС	|	Срок полезного использования (мес.)			Фактические расходы на ремонт (руб.)	Фактические расходы на ремонт (руб.)					
					нормативный	фактический	оставшийся					Всего	I—III группа	IV—X группа
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
1	Январь													
2	Февраль													
3	Итого с начала года													
Исполнитель:	//
(Ф.И.О.)
«»  г.
Таблица 2.7. Регистр налогового учета расходов на научные исследования
и (или) опытно-конструкторские разработки
№ п/п	Период	Расходы по НИОКР, используемым в производстве и реализации					Расходы по НИОКР, не давшим положительного результата							Расходы в целях налогообложения (гр. 6 +гр. 12)
		Фактические расходы (руб.)	Подлежит ежемесячно включению расходы (гр. 3:36 мес.)		Включается в прочие расходы в периоде (руб.)	Сальдо расходов на конец периода (руб.)	Фактические расходы (руб.)	70% от фактических расходов (руб.)	Подлежит ежемесячно включению в расходы (гр.8:36 мес.)		Включается в прочие расходы	в периоде (руб.) |	1 Сальдо расходов на конец периода (руб.)	
			сумма (руб.)	В течение 3-х лет со сроком до_						сумма (руб.)	В течение 3-х лет со сроком до					
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	И	12		13	14
														
														
														
														
														
														
														
														
Исполнитель:	//
(Ф.И.О.)
«
Таблица 2.8.
Регистр налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией
№ п/п	Вид расхода	Период									
		Январь	Февраль	Итого с начала года	Март	Итого сначала года	Апрель |	Итого с начала года	Май	Итого с начала года	И т. д.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1	Расходы на ремонт основных средств	15100	28 000	43 100							
2	Расходы по освоению природных ресурсов										
3	Расходы на НИОКР										
4	Расходы на добровольное и обязательное страхование										
5	Налоги и сборы (ЕСН, налог на имущество и пр.)	55 000	69000	124000							
6.	Расходы на юрид., информ., консультац. и прочие услуги		20 000	20 000							
7	Расходы на услуги по управлению организацией	18 000	20000	38 000							
8	Представительские расходы		3 044	3 044							
9	Расходы на рекламу	3 012	15 000	18 012							
10	Другие расходы — всего:										
11	в том числе:										
12	— арендные платежи за арендуемое имущество										
13	— расходы на содержание служебного транспорта										
14	— расходы на командировки										
15	— расходы на нотариальное оформление										
16	— расходы на аудиторские услуги										
Таблица 2.8,
Регистр налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Продолжение)
17	— расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями										
18	— расходы на подготовку и переподготовку кадров										
19	— расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка										
20	- расходы на услуги спец, организаций по набору персонала										
21	- расходы на услуги по гарант, ремонту и обслуживанию (вкл. отчисления в резерв)										
22	- прочие расходы										
	ИТОГО	91112	155 044	246 156							
(Ф.И.О.)
Исполнитель: ,_____________________________
«	»	г.
3.2.4. Незавершенное производство
Под незавершенным производством в целях налогового учета
понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е.
не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмо-
тренных технологическим процессом. В НЗП включаются:
—	законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
—	остатки невыполненных заказов производств;
—	остатки полуфабрикатов собственного производства;
—	материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве,
при условии, что они уже подверглись обработке.
Напомним, что в бухгалтерском учете материалы, переданные в
цеха для переработки, учитываются в составе незавершенного про-
изводства в оценке принятой учетной политикой предприятия вне
зависимости от того, подверглись они обработке или нет.
Оценка остатков НЗП на конец месяца является первым шагом
при расчете доли прямых расходов, принимаемых в уменьшение до-
ходов текущего периода. Она производится на основании данных
первичных учетных документов о движении и об остатках (в коли-
чественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по
цехам (производствам и прочим производственным подразделениям
налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осущест-
вленных в текущем месяце прямых расходов.
Для распределения прямых расходов между завершенной и неза-
вершенной продукцией налоговым законодательством до принятия
Федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 в зависимости от техно-
логических особенностей производственного процесса выделялось
три варианта такого распределения:
1)	вариант для производств, связанных с обработкой и перера-
боткой сырья;
2)	вариант для производств, связанных с выполнением работ и
(или) оказанием услуг;
3)	вариант для прочих видов производств.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обра-
боткой и переработкой сырья, сумма прямых расходов должна была
распределяться на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких
остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за ми-
нусом технологических потерь. При этом под сырьем понимался
материал, используемый в производстве в качестве материальной
основы, который в результате последовательной технологической
обработки (переработки) превращался в готовую продукцию.
177
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполне-
нием работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов должна была
распределяться на остатки НЗП пропорционально доле незавершен-
ных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца)
заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме вы-
полняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание
услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов должна
была распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых
затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
При этом на все три варианта оценки НЗП распространялись сле-
дующие оговоренные ст. 319 НК РФ общие правила:
—	сумма остатков незавершенного производства на конец теку-
щего месяца включается в состав материальных расходов сле-
дующего месяца;
—	по окончании налогового периода сумма остатков незавер-
шенного производства на конец налогового периода включа-
ется в состав материальных расходов следующего налогового
периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319
НК РФ.
Согласно Федеральному закону № 58-ФЗ, а именно пункта 42
который вступил в силу 14 июля 2005 года и распространил свое
действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, «нало-
гоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения пря-
мых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию
(выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осу-
ществленных расходов изготовленной продукции (выполненным рабо-
там, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования
стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной по-
литике для целей налогообложения и подлежит применению в течение
не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производ-
ственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ,
услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для
целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распре-
деления указанных расходов с применением экономически обоснован-
ных показателей».
Таким образом, можно говорить о том, что налоговым законо-
дательством с 1 января 2005 года в общем смысле этого слова более
не регламентируется порядок распределения прямых расходов на за-
вершенную и незавершенную продукцию. И организация вправе
178
сама определить методику этого распределения с учетом своих тех-
нологических особенностей, а также аналитических и синтетиче-
ских данных о наличии и движении материально-производственных
запасов.
«Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства
и реализации данного отчетного (налогового) периода без распре-
деления на остатки незавершенного производства» (ст. 318 НК РФ
в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
В этой связи думается, что расчет налоговой стоимости незавер-
шенного производства экономически и методологически более целе-
сообразно проводить на основе данных бухгалтерского учета. Более
того, если данные первичного учета материальных и других ресурсов,
учитываемых в составе стоимости производимой продукции в бух-
галтерских и налоговых регистрах, совпадают, то в целях налогоо-
бложения прибыли можно воспользоваться бухгалтерским расчетом
стоимости остатка незавершенного производства. Как попытаться
этого добиться на практике, будет рассмотрено нами ниже.
А пока еще раз обратим внимание читателей на то, что изменения,
упрощающие процедуру налогового учета остатков незавершенного
производства, принятые практически в середине налогового перио-
да 06.06.2005 года, вступили в силу 14.07.2005 года и вводятся в дей-
ствие «задним числом» с 1 января 2005 года. В связи с этим не все
налогоплательщики посередине года смогут либо захотят менять
правила учетной политики в вопросах отнесения на себестоимость
(признания расходами в целях налогообложения) затрат понесенных
организацией в процессе производственной деятельности. Поэтому
здесь и далее повествованием охвачены оба варианта ведения нало-
гового учета незавершенного производства как до введения попра-
вок Федеральным законом № 58-ФЗ, так и после.
Расчет налоговой стоимости незавершенного производства
до принятия Федерального закона № 58-ФЗ
При выборе одного из вариантов, предусмотренных Налоговым
кодексом для определения доли прямых расходов, относящихся
к незавершенному производству, необходимо исходить из структуры
производства и номенклатуры выпускаемой продукции. Например,
если предприятие оказывает только услуги, то никаких проблем
с оценкой НЗП не возникает. Однако при производстве товарной
продукции может возникнуть вариантность при определении метода
расчета остатков НЗП. Так, если предприятием используется не один,
179
а несколько видов сырья и их доли в производственной себестоимо-
сти различны, то могут возникнуть вопросы при определении базы
для распределения прямых расходов на предприятиях, производство
которых связано с обработкой и переработкой сырья. Если же орга-
низация производит несколько видов продукции, технологические
процессы которых существенно различаются и связаны с обработкой
сырья, оказанием услуг и прочим выпуском товарной продукции,
то, видимо, в этом случае потребуется исчислять прямые расходы,
уменьшающие доходы отчетного периода, в разрезе каждого отдель-
ного производства, подпадающего под виды, определенные Налого-
вым кодексом при подобном распределении. При этом не предусмот-
рено никаких особенностей распределения расходов для многопро-
фильных организаций различного отраслевого устройства. Поэтому
предприятиям в случае неявного отношения их производственного
процесса к трем видам, по которым Налоговым кодексом предусмо-
трены отличия при определении остатков НЗП, целесообразно в учет-
ной политике раскрыть особенности и правила применения того или
иного метода, дабы избежать двоякости их трактования.
Рассмотрим несколько практических примеров, поясняющих
определение суммы прямых расходов, приходящихся на выпущен-
ную и незавершенную в течение текущего отчетного периода про-
дукцию.
Если производство связано с обработкой сырья
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обра-
боткой и переработкой сырья, при определении остатков-незавер-
шенного производства на конец месяца необходимо сумму прямых
расходов месяца с учетом входящего остатка НЗП умножить на ко-
эффициент, равный отношению натурального количества исходно-
го сырья незавершенного производством к общему количеству этого
сырья, переданного в производство за этот месяц. Это можно выра-
зить следующими формулами:
НЗПк.м. = (НЗПн.м. + ПРт.м.) х К; а К = Снзп/Собщ,
где: К — доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном вы-
ражении;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец ме-
сяца;
НЗПн.м. — остатки незавершенного производства на начало ме-
сяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца;
Снзп — количество исходного сырья незавершенного производ-
ством на конец месяца;
180
Собщ общее количество исходного сырья переданного в про-
изводство за месяц,
Собщ = Снзп.н. + Ст.м — ТП,
где: Снзп.н. — количества исходного сырья незавершенного произ-
водством на начало месяца;
Ст.м. — количества исходного сырья отписанного в производство
за текущий месяц;
ТП — технологические потери.
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых
расходов на остатки незавершенного производства в январе и фев-
рале.
Пример 13
Сумма НЗПна 01.01.2005, составляет 10 тыс. руб. Количество сы-
рья в НЗПна 01.01.2005, определенное по данным внутрицехового учета
и отраженное в расчете прошлого месяца, — 0,5 т.
Сумма прямых расходов за январь 2005г. составляет 1800тыс. руб.
и складывается из: материальных затрат — 1200тыс. руб., расходов на
оплату труда и ЕСН — 400 тыс. руб., амортизационных отчислений —
200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов января 2005г. — 450000руб.
По данным цехового учета за январь 2005 г. в переработку было пере-
дано 101 т. основного сырья. Технологические потери исходного сырья
составили 1,5 т. Количество сырья в НЗП на 01.02.2005, определенное
по данным внутрицехового учета, — Зт.
Сумма прямых расходов за февраль 2005 г. составляет 1500 тыс.
руб. и складывается из: материальных затрат — 1 000 тыс. руб., рас-
ходов на оплату труда и ЕСН — 300 тыс. руб., амортизационных от-
числений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов февраля 2005 г. —
500 000 руб. По данным цехового учета за февраль 2005г. в переработку
было передано 99 т основного сырья. Технологические потери исходного
сырья составили 2т. Количество сырья в НЗПна 01.03.2005, опреде-
ленное по данным внутрицехового учета, — 5 т.
1.	Доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выраже-
нии — (К) рассчитывается по формуле:
Остаток основного сырья в НЗП
______на конец отчетного периода (количество)__
Израсходованное исходное сырье технологические
с учетом остатка в НЗП — потери
на начало месяца (количество) (количество)
и составляет:
181
•	в январе — 0,03 (3: (101 + 0,5 — 1,5)),
•	в феврале — 0,05 (5: (99 + 3 — 2)).
2.	Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП, определя-
ется пропорционально этим долям:
•	в январе, с учетом переходящего на начало месяца остатка НЗП
в 10 тыс. руб. — (1800 000 + 10 000) у.0,03 — 54 300руб.,
•	в феврале и других месяцах, с учетом переходящего на начало ме-
сяца остатка НЗП в 54 300руб. — (1500 000 + 54 300) х 0,05 =
77715руб.
3.	Расходы, относящиеся к выпущенной продукции, составят:
• заянварь — 1 755 700руб. (1800000руб. + 10000— 54300руб.),
• зафевраль— 1476 585руб.(1500 000руб. +54 300руб. —77 715руб.).
4.	В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализа-
ции, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
•	сумма косвенных расходов января — 450 000 руб.
•	сумма косвенных расходов февраля — 500 000 руб.
5.	Форма регистра налогового учета незавершенного производства
для данного метода представлена в табл. 2.9.
В свете рассмотренного примера хотелось бы еще раз обратить
внимание на то, что данные о стоимости НЗП на начало месяца уча-
ствуют в соответствии с общим порядком в расчетах суммы прямых
расходов приходящихся на остаток незавершенного производства
на конец этого месяца. Так как стоимость начальных остатков НЗП
не списывается в расходы текущего месяца, а включается в состав
прямых расходов, подвергающихся после этого распределению
на завершенную и незавершенную продукцию. При этом информа-
ция о расходе в производстве исходного сырья базируется на данных
его внутрицехового учета, в котором все записи о приходе и расходе
материальных ценностей также производятся с учетом переходящих
остатков на начало и конец отчетного периода.
Если производство не связано с обработкой сырья,
выполнением работ, оказанием услуг
Прочие организации распределяют «сумму прямых расходов
на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой
(нормативной, сметной) стоимости продукции».
Сравним два определения, данные в ст. 319 НК РФ, регламенти-
рующие определение остатков НЗП для сырьевых и прочих произ-
водств.
Первое — «Для налогоплательщиков, производство которых свя-
зано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов
182
Таблица 2,9.
Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЗП)»
Период	Остаток НЗП на начало периода		Произведены прямые расходы					Остаток НЗП на конец периода			Сумма прямых расходов относимых к выпущенной продукции в отчетном периоде (гр.З +гр.8-гр.11) (руб.)
	Кол-во основного сырья в (т.)	Сумма прямых рас- ходов (руб.)	Расход основного сырья (без учета технологических потерь) в (т.)	Сумма прямых расходов (руб.)				Кол-во основного сырья (т.)	Доля остатка НЗП в основном сырье (гр.9:(гр.2+гр.4))	Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП (гр.Ю х (гр.З + гр. 8» (руб.)	
				Мат Расх	Опл тР	Ам ОС	Итого				
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
Январь	0,5(»)	10 ООО	99,5	1200000	400 000	200000	1800 000	3	0,03	54 300	1 755 700
Февраль	3	54 300	97	1000 000	300000	200000	1500 000	5	0,05	77 715	1476 585
Итого с начала года	X	X	196,5	2 200 000	700000	400 000	3 300 000	X	X	X	3 232 285
Март											
Итого с начала года											
(*) Определяется по данным расчета предыдущего отчетного периода.
Исполнитель:
(Ф.И.О.)
распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких
остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за мину-
сом технологических потерь».
Второе — «Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расхо-
дов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых
затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции».
Если в первом случае базой для распределения прямых расходов
является отношение количества сырья в незавершенном производ-
стве к общему количеству сырья, то во втором случае по аналогии
и по сути высказывания такой базой является отношение прямых
расходов к общей стоимости продукции. Это может означать, судя
по тексту, что остатки незавершенного производства прочих нало-
гоплательщиков, вне зависимости от их реальной величины, будут
рассчитываться путем умножения суммы прямых расходов на их
процентное отношение к общей производственной стоимости.
Учитывая, что в некоторых производствах это отношение может
из месяца в месяц быть постоянным, то кажется совсем нелогичным
регулярно в определенном соотношении относить на незавершенное
производство часть прямых расходов вне зависимости от реального
наполнения показателя стоимости продукции, не прошедшей всех
стадий обработки.
При всей абсурдности и нелогичности данной трактовки нор-
мы Налогового кодекса она находит место в некоторых коммента-
риях и примерах, посвященных теме незавершенного производства
прочих налогоплательщиков (видимо, в силу такой «однозначной»
формулировки). В качестве доказательства этой мысли приведем
пример заполнения регистра налогового учета НЗП и коммента-
рии по его заполнению, опубликованные в статье доцента ВЗФИ
Л. В. Сотниковой «Учет незавершенного производства».
Как видно из вышеприведенного фрагмента, методика определе-
ния остатка незавершенного производства по процентному соотно-
шению прямых расходов к общим, даже с учетом отсутствия эконо-
мической сути в этой методике, имеет место быть в силу, повторимся
еще раз, размытости и неоднозначности формулировок НК РФ, по-
священных данному вопросу.
Однако существуют и другие точки зрения и комментарии, кро-
ме приведенного выше, которые посвящены данной теме, и основа-
ны они скорее на здравом смысле, нежели на дословном прочтении
норм ст. 319 НК РФ.
Так, суть методики, изложенной в Методических рекомендаци-
ях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», за-
184
Фрагмент статьи:
Пример. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для
данного метода представлена в табл. 4.
Таблица 4
Регистр налогового учета остатков незавершенного производства
для прочих налогоплательщиков
№ п/п	Показатель	Величина	Порядок расчета
1	Доля прямых затрат в плановой стоимости единицы продукции, %	70	
2	Доля косвенных затрат в плановой стоимости единицы продукции, %	30	
3	Итого, %	100	
4	Остаток НЗП на начало периода, руб.	30000	
5	Сумма прямых расходов за отчетный период, руб.	500000	
6	Сумма прямых расходов, входящих в состав НЗП, руб.	350000	Стр. 5 х стр. 1
7	Сумма прямых расходов, списываемых в состав расходов, руб.	150000	Стр. 5хстр. 6
8	Сумма остатка НЗП, включаемая в состав расходов, руб.	30000	Стр. 4
Сумма прямых затрат за I квартал 2002 года составила 500 тыс. руб. Сумма
косвенных затрат — 330 тыс. руб. Сумма НЗП, определенная по правилам бухгал-
терского учета (сальдо счета 20 на 01.01.2002), — 30тыс. руб. Доля прямых затрат
в плановой стоимости единицы продукции составляет 70%, косвенных — 30%.
Определим сумму прямых расходов, которые будут отнесены на НЗП:
500 ОООх 70% = 350000руб.
Оставшаяся часть прямых расходов будет списана в отчетном периоде:
500 000 - 350 000 = 150 000 руб.
В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в I квартале
2002 г., будут списаны:
остаток незавершенного производства на 01.01.2002 — 30 000руб.;
сумма прямых расходов за I квартал 2002 года — 150 000 руб.;
сумма косвенных расходов за I квартал 2002 года — 330 000руб.
Итого — 510 000руб.
Обратим внимание, что такой показатель, как остаток НЗП, присутствует,
даже если предприятие фактически не имеет продукции (изделий), которую можно
было бы классифицировать как незавершенное производство.
Конец фрагмента.
185
ключается в том, что сначала определяется нормативная стоимость
остатка НЗП на конец месяца, а затем эта стоимость корректируется
на процент отношения прямых расходов к общей нормативной сто-
имости продукции. Поясним вышесказанное на примере, помещен-
ном в Методических рекомендациях.
Пример (для прочих налогоплательщиков).
Условия:
1.	Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц (по сме-
те) с учетом входного НЗП — 1200000рублей, прямые расходы текущего месяца
с учетом стоимости НЗП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего
месяца, — 700000рублей.
2.	Нормативная стоимость остатка НЗПна конец месяца — 32000рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец месяца.
Д = 700000:1200000 = 0,5833
НЗПк.м. = 32000 х 0,5833 = 18666руб.
Правда, при использовании этой методики встает другой вопрос:
как определить нормативную стоимость остатка НЗП по правилам
ст. 319 НК РФ. Ведь для этого следует так настроить всю систему пла-
нирования, учета и калькулирования, документооборота, чтобы обе-
спечить получение информации не только о плановой (нормативной,
сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой про-
дукции всего ассортиментного разнообразия, но и о натуральном ко-
личестве продукции по моделям и модификациям частичной готов-
ности. Это достаточно тяжелый процесс, связанный с многочислен-
ными инвентаризациями как готовой продукции, так и заделов по ней
с учетом процента готовности изделий в разрезе всей выпускаемой
номенклатуры. Такой вариант оценки НЗП является самым сложным
и трудозатратным для применения его на практике, и поэтому на под-
робном его рассмотрении останавливаться не имеет смысла.
В продолжение темы определения нормативной стоимости остат-
ка НЗП можно отметить, что для упрощения процедуры его опреде-
ления есть предложения использовать в качестве такой оценки дан-
ные бухгалтерского учета. На практике это был бы наиболее простой
и достоверный вариант в оценке остатков незавершенной продук-
ции, а принимая во внимание особенности и характер некоторых
производств, вероятно, и единственно возможный.
На взгляд автора, наиболее практичным, а также отвечающим
всем требованиям налогового законодательства и здравого смысла
186
может являться вариант расчета суммы остатков незавершенного
производства организациями, отнесенными Налоговым кодексом
к прочим, при котором нормативная стоимость остатка НЗП опре-
деляется путем умножения суммы плановой стоимости выпущенной
продукции на коэффициент, равный отношению незаконченной из-
готовлением продукции на конец месяца в натуральных единицах
к общему количеству выпущенной за этот же месяц продукции. При
этом остатки незавершенного производства на конец месяца опре-
деляются как произведение нормативной стоимости остатка НЗП,
умноженного на отношение прямых расходов к общим расходам ме-
сяца.
Т.	е.:	НЗПк.м. » НЗПн.с. х ПРт.м./ОР;
а НЗПн.с. = ОР х НП/ЗП,
где: НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец ме-
сяца;
НЗПн.с. — нормативная (полная) стоимость остатка незавершен-
ного производства на конец месяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца с учетом НЗП на на-
чало месяца;
ОР — общие расходы месяца (плановая стоимость продукции);
НП — незавершенная продукция (количество);
ЗП — завершенная (выпущенная) продукция (количество).
В этом случае для определения суммы прямых расходов прихо-
дящихся на долю незавершенной продукции необходимо получить
информацию:
а)	о плановой (нормативной, сметной) стоимости готовой про-
дукции, либо о фактических расходах текущего месяца с ука-
занием суммы прямых для целей налогового учета затрат;
б)	о натуральном количестве выпущенной (сданной на склад)
продукции и по продукции частичной готовности, т. е. не про-
шедшей всех операций обработки (изготовления), предусмо-
тренных технологическим процессом.
Следует оговориться, что данные о натуральном количестве вы-
пущенной за месяц продукции, получаемые на основании ее про-
изводственного и складского учетов и используемые в расчете доли
прямых расходов, относимых на незавершенное производство, не
включают в себя остатки незавершенной продукции начала месяца,
так как эти остатки расходуются в течение месяца на выпуск про-
дукции и тем самым уже присутствуют в общем количестве закон-
ченных производством изделий. Напомним, что на сырьевых пред-
приятиях, в подобных расчетах используются данные о количестве
187
израсходованного исходного сырья с учетом переходящего остатка
на начало месяца, так как, следуя общей логике и правилам, в произ-
водстве используется то сырье, которое передано со складов в тече-
ние месяца, и то сырье, которое числилось на остатках с прошлого
месяца без учета таких остатков на конец месяца.
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых
расходов несырьевого производства на остатки незавершенного про-
изводства в январе и феврале.
Пример 14
Сумма НЗПна 01.01.2005 составляет 10 тыс. руб. Количество не-
завершенной продукции на 01.01.2005, определенное по данным цехового
учета и отраженное в расчете прошлого месяца, — 500 шт.
Сумма прямых расходов за январь 2005 г. составляет 1800 тыс.
руб. и складывается из: материальных затрат — 1 200 тыс. руб., рас-
ходов на оплату труда и ЕСН — 400 тыс. руб., амортизационных от-
числений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов января 2005г. —
450000руб. По данным цехового учета за январь 2005 г. выпущено го-
товой продукции 10 000 шт. Количество незавершенной продукции на
01.02.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — 300 шт.
Сумма прямых расходов за февраль 2005 г. составляет 1500 тыс.
руб. и складывается из: материальных затрат — 1 000 тыс. руб., рас-
ходов на оплату труда и ЕСН — 300 тыс. руб., амортизационных от-
числений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов февраля 2005г. —
500 000 руб. По данным цехового учета за февраль 2005 г. выпущено
готовой продукции 11000 шт. Количество незавершенной продукции на
01.03.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — 550 шт.
1.	Нормативная (полная) стоимость остатка незавершенного про-
изводства на конец месяца;
НЗПн.с. \=ОРх НП/ЗПсоставляет:
В январе - (1800 00 + 10 000 + 450 000) х 300/10 000 = 67800;
2.	Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец
месяца, — НЗПк.м. = НЗПн.с. х ПРтлч./ОР, определяется пропорцио-
нально отношению прямых расходов к общим расходам месяца;
В январе - 67800 *(1800000+10000)/(180000+10000+450000) =
54300руб.
3.	Нормативная (полная) стоимость остатка незавершенного про-
изводства на конец месяца
В феврале - (1500 00 + 54 300 + 500 000) х 550/11 000 = 102 715.
188
4.	Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец
месяца.
В феврале - 102 7/5 х <7 500 000 + 54300)/(1 500 00 + 54 300 +
500 000) = 77 715руб.
5.	Прямые расходы, относящиеся к выпущенной продукции, соста-
вят:
за январь 1 755 700руб. (1800 000 руб. + 10 000 - 54 300руб.),
за февраль 1476 585руб. (1500 000 руб. + 54 300руб. — 77 715руб.).
6.	В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализа-
ции, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
—	сумма косвенных расходов января — 450 000 руб.;
—	сумма косвенных расходов февраля — 500 000 руб.;
—	форма регистра налогового учета незавершенного производства
для данного метода представлена в табл. 2.10.
Однако использование описанной выше методики, дающей, на
взгляд автора, наиболее приемлемые с практической и с методиче-
ской точки зрения результаты, на самом деле не очень корреллиру-
ется с определением данным ст. 319 НК РФ. Для того чтобы нало-
гоплательщикам, чье производство не связано с обработкой сырья,
легитимно применять данный вариант в повседневной деятельно-
сти, необходимо наличие в определении, регламентирующем поря-
док расчета, остатков, незавершенного производства фразы, которая
бы позволяла относить такими налогоплательщиками часть прямых
расходов на незавершенное производство пропорционально доле
незавершенных изделий к общему числу выпущенной продукции.
Однако, согласно действующему законодательству, прямые расходы
распределяются на остатки НЗП «пропорционально доле прямых
затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции».
В связи с этим применение вышеизложенной методики (не противо-
речащей положениям Налогового кодекса) должно сопровождаться
специальными пояснениями в учетной политике с точным указани-
ем базы распределения расходов, и методом определения плановой
(нормативной, сметной) стоимости продукции.
Итак, в данном разделе приведены три методики определения
стоимости остатков незавершенного производства для предприя-
тий не связанных с обработкой сырья. Все они имеют право на
существование. Однако стоит повториться, что в силу сложности
189
чо
О
Таблица 2,10. Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЗП)»
Период	Остаток НЗП на начало пе- риода		Произведены прямые расходы					Косвенные расходы всего (руб.)	Остаток НЗП на конец периода				Сумма прямых расходов относимых к выпущенной продукции в отчетном периоде <гр. 3 + гр .8 - гр .13) (руб.)
	Кол-во незавершенной продукции (шт.)	Сумма прямых расходов (руб.)	Кол-во выпущенной продукции (шт.)	Сумма прямых расходов (руб.)			Итого		Кол-во незавершенной продукции (шт.)	Доля остатка НЗП в вы- пущенной продукции (гр .10 	:ГР'4)		Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца (гр. Их (гр. 3+ гр .8 + гр. 9)) (руб.)	Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП гр .12х((гр.8 + гр .3): (гр.З + гр .8 + гр .9)) (руб.)	
				Мат Расх	Опл и»	Ам ОС							
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
Январь	500(*)	10000	10 000	1200000	400 000	200000	1800000	450 000	300	0,03	67 800	54 300	1 755 700
Февраль	300	54000	11000	1000 000	300000	200000	1500000	500000	550	0,05	102 700	77 715	1476 585
Итого с начала годат	X	X	21000	2 200000	700000	400 000	3 300000	950000	X	X	X	X	3232 285
март													
Итого с начала года													
(*) определяется по данным расчета предыдущего отчетного периода
Исполнитель:	//
(Ф.И.О.)
г.
и непроработанности данного вопроса, а также невнятности законо-
дательных трактовок, применение одной из представленных выше
либо каких-то других методик, не противоречащих требованиям
Налогового кодекса, должно сопровождаться четкими пояснениями
в учетной политике.
Если производство связано
с выполнением работ (оказанием услуг)
Для налогоплательщиков, производство которых связано с вы-
полнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов рас-
пределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных
(или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) за-
казов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выпол-
няемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание
услуг).
Это можно выразить следующими формулами:
НЗПк.м. = (НЗПн.м. + ПРт.м.) х К; а К = Снз / Собщ,
где: К — доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном вы-
ражении;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец ме-
сяца;
НЗПн.м. — остатки незавершенного производства на начало ме-
сяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца;
Снз — количество незавершенных (непринятых) заказов на ко-
нец месяца;
Собщ — общее количество выполняемых заказов за месяц.
На этот раз формулировка четкая, лаконичная и не требующая
дополнительных уточнений. В качестве примера рассмотрим по-
рядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного
производства, если организация занимается оказанием услуг.
Пример 15
Сумма НЗПна 01.01.2005, составляет 10тыс. руб. Сумма прямых
расходов за январь 2005 г. составляет 1800 тыс. руб. и складывается
из: материальных затрат — 400 тыс. руб., расходов на оплату труда
и ЕСН — 1 200 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс.
руб. Сумма косвенных расходов I квартала 2005 г. — 450 000 руб.
По данным учета за январь 2005 г. выполнялось 19 заказов на об-
щую сумму 2 800 тыс. руб. Не выполнено 3 заказа общей стоимостью
112 000руб.
191
1.	Доля остатка НЗПрассчитывается по формуле:
Сумма невыполненных заказов
Общая сумма выполняемых заказов
и составляет 0,04(112 000: 2 800 000).
Следует обратить внимание на то, что в качестве базы распределе-
ния прямых расходов используются данные только о выполняемых, т.е.
принятых в работу, а не обо всех полученных в текущем отчетном пе-
риоде заказах.
Для учета всех поступивших заказов целесообразно вести журнал
учета договоров (заказов), в котором приводились бы данные обо всех
договорах (заказах), этапах, стоимости, датах начала и окончания
производства работ и другая информация, используемая для налоговых
расчетов.
2.	Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец
месяца, определяется пропорционально этой доле:
(1800 000 + 10 000) *0,04 = 72 400руб.
3.	При оказании услуг или выполнении работ прямые расходы завер-
шенного производства в дальнейшем не распределяются между отгру-
женной и не отгруженной, проданной и не проданной продукцией, а следо-
вательно, все остальные расходы в сумме 1 737600руб. (1800 000руб. +
10 000руб. — 72 400руб.) будут списаны в расходы текущего отчетного
периода.
4.	Итого в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реа-
лизации, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
—	сумма прямых расходов за январь 2005 г. — 1 737 600руб.;
—	сумма косвенных расходов января 2005г. — 450 000руб.
—	Итого —2188400руб.
5. В следующем месяце сумма прямых расходов, приходящихся на
остаток НЗПнм — 72 400руб., будет списана в соответствии с выше-
изложенной методикой как материальные расходы февраля 2005 г., ко-
торые в составе прямых расходов также будут распределяться на за-
вершенные и незавершенные заказы.
При определении объема выполняемых заказов налогоплатель-
щик может выбрать один из следующих показателей: стоимость за-
казов (при этом указанная стоимость может определяться как цена
этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета
нормы прибыли, или как их стоимость, формируемая на основании
прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу),
192
либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть изме-
рены в подобных показателях и эти показатели по различным зака-
зам являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для
целей налогообложения по каждой категории заказов.
Форма регистра налогового учета незавершенного производства
для данного метода представлена в табл. 2.11.
Расчет налоговой стоимости
незавершенного производства
после принятия Федерального закона № 58-ФЗ
Все неясности и неточности в определениях, по которым произ-
водился расчет налоговой стоимости незавершенного производства,
разрешились после принятия Федерального закона № 58-ФЗ.
Как уже говорилось, с 1 января 2005 года налогоплательщик
самостоятельно определяет порядок распределения прямых рас-
ходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию
(выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия
осуществленных расходов изготовленной продукции (выполнен-
ным работам, оказанным услугам). Этот порядок устанавливается
в приказе об учетной политике не менее чем на два налоговых пе-
риода.
При этом организации, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и
реализации данного отчетного (налогового) периода без распределе-
ния на остатки незавершенного производства.
Можно ли, учитывая все вышесказанное, при расчете стоимости
остатков незавершенного производства в налоговом учете использо-
вать результаты такого же расчета произведенного в бухгалтерском
учете? Ответить утвердительно на этот вопрос можно лишь с некото-
рыми оговорками, а именно;
1. Если методика расчета НЗП в обоих учетах одинакова;
2. Если не различаются по количественно-суммовым оцен-
кам данные налогового и бухгалтерского учетов наличия и
движения активов, на основании которых производится рас-
чет стоимость незавершенной производством продукции.
Напомним, что согласно пункту 64 Положения по ведению бух-
галтерского учета, незавершенное производство может отражаться в
бухгалтерском балансе:
— по фактической производственной себестоимости;
193
Таблица 2.11. Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЗП)»
Период	Остаток НЗП на начало периода		Произведены прямые расходы					Остаток НЗП на конец периода			
	Количество незавершенных (не принятых) заказов (шт.)	Сумма прямых расходов (руб.)	Количество выполняемых заказов (шт.)	Сумма прямых расходов (руб.)				Количество незавершенных (не принятых) заказов (шт.)	Доля остатка НЗП в основном сырье (гр. 10 : гр. 5)	Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП (гр. 11х : (гр. 9 + гр. 4)) (руб.)	Сумма прямых расходов списываемых в отчетном периоде (гр. 9 — гр. 12 + гр. 4) (руб.)
				Мат Расх	Опл 1)>	Ам ОС	Итого				
2	3	4	5	6	7	8	9	10	И	12	13
Январь	(*)	10 000	2 800 000	400	1200 000	200 000	1 800 000	112 000	0,04	72 400	1 737 600
Февраль											
Итого с начала года											
Март											
Итого с начала года											
(*) Определяется по данным расчета предыдущего отчетного периода.
Исполнитель: 	//
(Ф.И.О.)
—	по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
—	по прямым статьям затрат;
—	по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов в подавляющем
большинстве товарных производств является основной затратной
статьей в общей себестоимости производимого изделия. Учитывая
это, можно говорить, что в случае не сходимости в налоговом и бух-
галтерском учетах данных о стоимости израсходованных материаль-
но производственных активов тем более не будут сходиться данные о
суммах прямых затрат, а также о фактической и нормативной произ-
водственной себестоимости.
Таким образом, если в бухгалтерском учете расчет остатков НЗП
производить по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то
данные такого расчета можно с наибольшей частотой использовать
в налоговом учете, так как вероятность расхождения стоимостных
оценок налогового и бухгалтерского учетов сырья, материалов и по-
луфабрикатов ниже, чем вероятность таких расхождений при под-
счете прямых статей затрат а также фактической или нормативной
себестоимости.
Однако решение об использовании того или иного метода оцен-
ки незавершенного производства, думается, лучше принимать не на
основании удобства использования, а в первую очередь на основа-
нии технологических особенностей производственного и методоло-
гических возможностей учетного процессов.
В любом случае, если в налоговом учете невозможно использова-
ние данных о бухгалтерской стоимости незавершенного производ-
ства, то никаких запретов к использованию бухгалтерской методики
расчета этой стоимости в налоговом законодательстве с принятием
Федерального закона № 58-ФЗ не стало.
3.3. Оценка готовой продукции
3.3.1. Оценка стоимости готовой продукции
распределительным путем
Расчет прямых расходов
относящихся к завершенной изготовлением
готовой продукции
Готовой продукцией является продукция, прошедшая все ста-
дии технологической обработки, соответствующая установленным
195
стандартам, либо техническим условиям, принятая отделом техни-
ческого контроля и сданная на склад, либо переданная заказчику.
С принятием 'Федерального закона № 58-ФЗ порядок форми-
рования себестоимости выпускаемой продукции в налоговом учете
претерпел некоторые методические изменения. Причем указанный
порядок, как и большинство других значимых изменений, внесен-
ных вышеуказанным законом, начинают свое действие «задним чис-
лом» с 1 января 2005 года. В связи с этим возникает необходимость
в середине отчетного периода менять способы и методы налогового
учета, причем не только готовой продукции как завершающей ста-
дии производственного процесса, но также и всех остальных стадий
этого процесса. Правда, следует оговориться, что все таковые изме-
нения, внесенные в нормативную базу налогового учета, в общем,
экономически и методологически оправданы и не ухудшают поло-
жения налогоплательщиков, что делает легитимными данные изме-
нения согласно п. 2. ст. 5 части первой НК РФ.
Итак, каким образом производится оценка выпущенной готовой
продукции в свете изменений внесенных в 25 главу НК РФ?
Согласно положениям налогового законодательства такой оцен-
кой можно считать совокупность прямых расходов отчетного пе-
риода учитываемых в стоимости завершенной производством про-
дукции с учетом переходящего остатка по этой продукции на начало
этого периода.
Принципы оценки отгруженной в течение месяца и числящейся
на конец месяца на складе готовой продукции не зависят от отрасле-
вой специфики налогоплательщика и определяются в соответствие
с п. 2 ст. 319 НК РФ в следующем порядке:
оценка остатков готовой продукции на складе производится на
основании данных первичных учетных документов о движении и
об остатках готовой продукции на складе (в количественном вы-
ражении) и определяется налогоплательщиком как разница между
суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции
на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат,
приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом
суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой
прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце
продукцию.
При этом для определения доли прямых расходов, относящихся
к отгруженной в текущем месяце продукции, необходимо общую
величину прямых расходов приходящихся на всю имеющуюся гото-
вую продукцию, которая равна сумме прямых расходов относимых
к выпущенной продукции в текущем месяце с учетом суммы прямых
196
затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало теку-
щего месяца, умножить на коэффициент равный отношению коли-
чества отгруженной к общему количеству произведенной и числя-
щейся на складе на начало месяца продукции.
Это можно выразить следующими формулами:
ПРогп.к = ПРогп.н + (ПРт.м. — НЗПк.м.) — ПРотг;а ПРотг =
ПРогп.н + (ПРт.м. — НЗПк.м.) х Сотг / Собщ,
где: ПРогп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой
продукции на конец месяца;
ПРогп.н — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой
продукции на начало месяца;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец ме-
сяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца с учетом входного
НЗП;
ПРотг — прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в теку-
щем месяце продукцию;
Сотг — количество отгруженной за месяц продукции;
Собщ — общее количество произведенной за месяц продукции
с учетом остатка на складе на начало месяца.
К расходам текущего отчетного периода прямые расходы отно-
сятся по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости ко-
торых они учтены (ст. 318 НК РФ в редакции Федерального закона
№ 58-ФЗ). Поэтому в целях налогообложения учитываются только
суммы прямых расходов относимых к реализованной продукции.
Если вся отгруженная в отчетном периоде продукция реализована,
то для заполнения Декларации по налогу на прибыль достаточно
будет произвести расчет согласно приведенным выше формулам и
в строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным то-
варам, работам, услугам» приложения № 2 «Расходы, связанные с
производством и реализацией» к листу 02 декларации указать сумму
прямых расходов приходящуюся на отгруженную в текущем месяце
продукцию (ПРотг). Как это сделать, показано ниже.
Пример 16
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых
расходовг приходящихся на остатки готовой продукции в январе и фев-
рале, воспользовавшись условием примера 14 и дополнив его данными
об остатках и движении готовой продукции.
197
Пусть остаток готовой продукции на складе на начало января со-
ставляет 5 000 шт., а сумма приходящихся на него прямых расходов
900 000 руб. Всего в январе месяце реализовано готовой продукции
9 300 шт., в феврале 8500 шт.
1.	Сумма прямых расходов, относящихся к выпущенной в тече-
ние месяца продукции, определяется на основании регистра-расчета
остатков незавершенного производства (см. табл. 2.10. графа 14);
в январе — 1 755 700руб.,
2.	Сумма прямых расходов, которые необходимо распределить на ос-
татки ГПна складе и на отгруженную продукцию определяются с уче-
том начальных остатков;
в январе — 1 755 700руб. + 900 000руб. = 2 655 700руб.
3.	При этом сумма прямых расходов приходящихся на отгружен-
ную продукцию определяется как произведение общей распределяемой
на всю имеющуюся ГПсуммы на отношение отгруженной к оставшейся
на складе продукции в натуральных показателях;
в январе — 2 655 700руб. х 9 500/15 000 = 1 681 943,33руб., следо-
вательно, оставшаяся часть суммы прямых расходов относится к не
отгруженной (остающейся на складе на конец месяца) продукции:
- 2 655 700 - 1681943,33руб. = 973 756,67руб.
Аналогично производится расчет за февраль.
4.	Сумма прямых расходов, относящихся к выпущенной в тече-
ние месяца продукции, определяется на основании регистра-расчета
остатков незавершенного производства (см. табл. 2.10. графа 14);
в феврале — 1476 585руб.,
5.	Сумма прямых расходов, которые необходимо распределить на
остатки ГП на складе и на отгруженную продукцию определяются с
учетом начальных остатков;
в феврале-1476585руб., +973 756,67руб. =2 450 341,67руб.
6.	Суммрпрямыхрасходов приходящихся на отгруженную продук-
цию определяется как произведение общей распределяемой на всю име-
ющуюся ГП суммы на отношение отгруженной к оставшейся на складе
продукции в натуральных показателях;
в феврале - 2 450 341,67руб. х 8 500/16 500 = 1262 297,22руб.
7.	Оставшаяся часть суммы прямых расходов относится к неот-
груженной (остающейся на складе на конец месяца) продукции
2 450341,67руб. — 1262297,22руб. = 1188044,45руб.
Форма регистра налогового учета суммы прямых расходов при-
ходящихся на остаток готовой продукции на складе представлена
в табл. 2.12.
198
Таблица. 2.12. Регистр налогового учета
«Оценка остатков готовой продукции (ГП)»
Период	Остаток ГП		Готовая продукция (ГП)				Сумма прямых расходов относящихся к выпущенной продукции (руб.)(*)	Сумма прямых расходов к распределению (гр. 2+ гр.8) (руб.)	Сумма прямых расходов приходящихся на отгруженную продукцию(гр. 9 X гр.6: гр.5) (руб.)	Сумма прямых расходов приходящихся на остатки продукции(гр. 9 — гр-10) (руб.)
	Сумма прямых расходов на начало периода (руб-)	Остаток ГП на складе на начало периода (шт.)	Приход ГП на склад за период (шт.)	Всего (шт.)	Отгружено ГП(шт.)	Остаток ГП на складе на конец периода (шт.)				
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Январь	900 000	5 000	10 000	15 000	9 500	5 500	1 755 700	2 655 700	1 681 943,33	973 756,67
Февраль	973 756,67	5 500	11000	16 500	8 500	8 000	1 476 585	2 450 341,67	1 262 297,22	1 188 044,45
Итого с начала года	X	X	21 000	31500	18 000	X	3 232 285	5 106 041,67	2 944 240,55	2161 801,12
Март										
Итого с начала года										
Апрель										
(*) — данные из предыдущего расчета доли прямых расходов, относящихся к завершенному производ-
ству (гр. 14 табл. 2.10.).
Исполнитель: ___________________________
(Ф.И.О.)
Если реализована не вся отгруженная в отчетном периоде про-
дукции, то необходимо произвести еще один расчет, позволяющий
распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной
продукции между ее реализованной и нереализованной частями.
Расчет сумм прямых расходов
распределяемых между реализованной и отгруженной,
но нереализованной продукцией
После определения суммы прямых расходов, относящихся к от-
груженной продукции, третьим этапом процесса построения рас-
ходной части налоговой декларации по налогу на прибыль является
формирование стоимости отгруженной и реализованной готовой
продукции и соответственно формирование стоимости остатка части
отгруженной, но в силу особенностей договорной политики пред-
приятия, не признаваемой в качестве реализованной продукции.
Оценка остатков такой продукции на конец текущего месяца
производится налогоплательщиком на основании данных об от-
грузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов,
осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых
расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой про-
дукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализован-
ной на конец текущего месяца продукции определяется как разница
между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгружен-
ной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего
месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на от-
груженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы пря-
мых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе),
и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в теку-
щем месяце продукцию.
Это можно выразить следующими формулами:
ПРооп.к = ПРооп.н + ПРотг. — ПРогп.к — ПРргп,
где: ПРооп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгру-
женной но не реализованной продукции на конец месяца;
ПРооп.н — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгружен-
ной но не реализованной продукции на начало месяца;
ПРотг — прямые расходы, приходящиеся на отгруженную про-
дукцию текущего месяца;
ПРогп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой
продукции на конец месяца;
ПРргп — прямые расходы, приходящиеся на реализованную в те-
чение месяца продукцию.
200
Пример 17
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых рас-
ходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной го-
товой продукции в январе и феврале, воспользовавшись условиями пред-
ыдущего примера и дополнив его данными об остатках такой продукции
на начало месяца в натуральной и денежной оценке.
Пусть остаток отгруженной, но не реализованной готовой продук-
ции на складе на начало января составляет 50 шт. а сумма приходящих-
ся на него прямых расходов 900руб. Всего в январе месяце реализовано
готовой продукции 9 400 шт., в феврале 8400 шт.
1.	Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной в течение
месяца продукции, определяется на основании расчета суммы прямых
расходов приходящихся на остаток готовой продукции на складе (гр. 10
табл. 4);
в январе — 1681943,33руб.,
2.	Сумма прямых расходов, которую необходимо распределить
между реализованной и отгруженной, но не реализованной продукцией
определяются с учетом начальных остатков;
в январе — 1681943,33руб., + 900руб. = 1682 843,33руб.
3.	При этом сумма прямых расходов приходящихся на реализован-
ную продукцию определяется как произведение общей распределяемой
на всю отгруженную продукцию суммы на отношение реализованной
к отгруженной, но не реализованной продукции в натуральных показа-
телях;
в январе - 1 682 843,33 руб. х 9 400 / 9550 = 1 656 411,24 руб.,
следовательно, оставшаяся часть суммы прямых расходов относится
к отгруженной, но не реализованной продукции: — 1 682 843,33руб. —
1 656411,24руб. = 26432,09руб.
Аналогично производится расчет за февраль.
Форма регистра налогового учета суммы прямых расходов прихо-
дящихся на остаток отгруженной, но нереализованной готовой про-
дукции представлена в табл. 2.13.
Таким образом, в гр. 10 табл. 2.13 сформирована стоимость в на-
логовом учете реализованной готовой продукции в налоговом учете.
По графам можно определить эту стоимость за определенный ме-
сяц и за весь отчетный период с начала года нарастающим итогом.
Напомним, что данные этой строки отражаются в приложении № 2
листа 02 декларации по налогу на прибыль по строке 010 — «Прямые
расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услу-
гам».
201
Таблица 2.13. Регистр налогового учета
«Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции (НГП)»
Период	Остаток НГП		Отгруженная продукция (ОП)				Сумма прямых расходов относящихся к отгруженной продукции (руб.) (*)	Сумма прямых расходов к распределению (гр. 2+ гр.8) (руб.)	Сумма прямых расходов приходящихся на реализованную продукцию (гр. 9 х гр.6: гр.5) (руб.)	Сумма прямых расходов приходящихся на отгруженную но не реализованную продукцию (гр. 9-гр. 10) (руб.)
	Сумма прямых расходов на начало периода (руб.)	Остаток НГП на начало периода (шт.)	Отгружено ГП \ (шт.)	Всего отгружено (шт.)	Реализовано за период (шт.)	Остаток НГП на конец периода (шт.)				
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Январь	900	50	9 500	9550	9 400	150	1 681 943,33	1 682 843,33	1 656411,24	26432,09
Февраль	26432,09	150	8 500	8 650	8400	.250	1262 297,22	1 288 729,31	1 251 482,80	37 246,51
Итого с начала года	X	X	18 000	18 200	17 800	X	2944240,55	2971572,64	2907 894,04	X
Март										
Итого с начала года										
(*) — данные из предыдущего расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой про-
дукции на складе (гр. 10 табл.2.12.).
Исполнитель:____________________________
(Ф.И.О.)
« »
3.3.2. Оценка стоимости готовой продукции
путем определения себестоимости
каждой единицы
Нормативной основой данного метода оценки готовой продук-
ции служит абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ в редакции Федерального
закона № 58-ФЗ, который гласит, что «прямые расходы относятся
к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реали-
зации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в со-
ответствии со статьей 319 настоящего Кодекса».
Таким образом, исчислив налоговую стоимость единицы гото-
вой продукции, и зная общее количество реализованной продукции,
можно определить сумму прямых расходов, уменьшающих доходы
отчетного периода.
Если вся отгруженная продукция реализована, тогда формально
требования приведенного положения НК РФ выражаются следую-
щим образом:
1. Рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на еди-
ницу готовой продукции (выявляется налоговая оценка единицы го-
товой продукции) определенного вида:
Пргот.н + Пр гот.отч.
Пргот.ед. = —------—-----------
Кгот.н + Кгот.отч.
где: Пргот.ед — сумма прямых расходов в расчете на единицу готовой
продукции, руб.;
Пргот.н — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток го-
товой продукции на складе на начало месяца, руб.;
Пргот.отч —• сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск про-
дукции в текущем месяце без учета НЗП руб.;
Кгот.н — количество готовой продукции на складе на начало ме-
сяца, шт.;
Кгот.отч — количество готовой продукции, выпущенной в теку-
щем месяце, шт.
2. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на отгру-
женную (реализованную) за месяц продукцию:
Протг.отч = Пргот.ед х К отг.отч
где: Протг.отч — сумма прямых затрат, приходящаяся на отгружен-
ную (реализованную) в текущем месяце продукцию руб.;
Котг.отч количество готовой продукции, отгруженной (реали-
зованной) в текущем месяце, шт.
203
Учитывая, что вся отгруженная продукция реализована, соответ-
ственно сумма прямых затрат (Потг. отч), приходящаяся на отгру-
женную и реализованную 6 текущем месяце продукцию, отражается
в декларации по налогу на прибыль по строке «Прямые расходы, от-
носящиеся к реализованным товарам, работам, услугам».
Если согласно договорам купли-продажи не вся продукция счита-
ется реализованной в момент отгрузки, то сумма прямых расходов,
относящихся к реализованным за месяц товарам, рассчитывается
следующим способом:
1.	Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на еди-
ницу отгруженной продукции:
Протг.н + Протг.отч.
Протг.ед. =-------------------’
Котг.н + Котг.отч.
где: Протг.ед — сумма прямых расходов в расчете на единицу отгру-
женной продукции, руб.;
Протг.н — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток от-
груженной но нереализованной продукции на начало месяца, руб.;
Котг.н — количество отгруженной, но не реализованной продук-
ции на начало месяца, шт.
2.	Рассчитывается сумма прямых расходов, относящихся к про-
дукции, реализованной за месяц:
Преал.отч = Протг.ед х К реал.отч
3.	Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на оста-
ток отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца:
Протг.к = Протг.н + Протготч — Преал.отч
Протг.к — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток от-
груженной продукции на конец месяца, руб.
3.3.	^. Оценка стоимости готовой продукции
в налоговом учете по бухгалтерским правилам
В бухгалтерском учете продукция согласно пункту 59 положения
по ведению бухгалтерского учета может оцениваться:
1.	По фактической производственной себестоимости. Этот спо-
соб оценки применяется в производствах, выпускающих изделия или
выполняющих работы по индивидуальным заказам. Фактическая се-
бестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их
завершения, что и позволяет использовать эту оценку;
2.	По нормативной (плановой) себестоимости. При данном спо-
собе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фактиче-
204
ской себестоимости от нормативной (плановой), которые в анали-
тическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки воз-
можен при применении в организации нормативного метода учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции, при наличии
плановых калькуляций;
3.	По продажным ценам на продукцию (разновидность метода
нормативной себестоимости). В этом случае по окончании отчет-
ного периода исчисляется разница между стоимостью продукции
(работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее се-
бестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе
оценки, в аналитическом учете показывается также обособленно.
Практические вопросы оценки в бухгалтерском учете готовой
продукции были рассмотрены в разделе 2.4. настоящего издания.
Не повторяясь, хотелось бы отметить, что в основе всех вышепере-
численных методов оценки продукции лежит ее фактическая себе-
стоимость, которая либо сравнивается с нормативной (учетной) це-
ной либо напрямую используется в качестве суммового показателя,
согласно которого готовая продукция будет принята на учет (см. раз-
дел 2.4.настоящего издания).
В этой связи необходимо отметить, что в налоговом законода-
тельстве фактическая себестоимость продукции представляющая
собой совокупность понесенных при ее производстве прямых рас-
ходов также в общем случае составляет основу при оценке произ-
веденной продукции. При этом если предположить, что налоговая
и бухгалтерская себестоимость продукции равны, то в этом случае
с некоторыми оговорками в целях налогообложения можно исполь-
зовать бухгалтерскую методику оценки готовой продукции.
Начнем с «оговорок».
1. Если согласно договорной политике предприятия не вся отгру-
женная продукция считается проданной, то в налоговом учете необ-
ходимо ведение дополнительного расчета распределяющего прямые
расходы текущего периода между реализованной и нереализованной
продукцией. В бухгалтерском учете такой операции не предусмотре-
но, вследствие чего неминуемы различия в учетах.
2. Если согласно учетной политике в целях бухгалтерского уче-
та используется промежуточный счет 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» в этом случае продукция на счете 43 «Готовая продукция»
учитывается по нормативной (плановой) стоимости с отнесением от-
клонений по всему ассортименту изготовленной продукции на счет
90 «продажи». В налоговом законодательстве не учитываются в со-
ставе расходов либо доходов отчетного периода отклонения между
фактической и плановой себестоимостью изделий.
205
Во всех остальных случаях оценки готовой продукции в бухгал-
терском и налоговом учетах совпадают, так как принцип их исчис-
ления в общем случае одинаков. Суммы расходов, приходящихся
на выпущенную в текущем отчетном периоде продукцию с учетом
переходящего остатка начала месяца, уменьшают доходы этого от-
четного периода в пропорции равной отношению проданной про-
дукции к выпущенной с учетом остатков начала месяца.
Поясним вышесказанное, используя начальные данные примера
16 в котором производится налоговый расчет суммы прямых рас-
ходов относящейся к отгруженным товарам, и попробуем рассчитать
эту же сумму за январь 2005 года по правилам бухгалтерского учета.
Для применения этой методики будем считать, что вся отгруженная
продукция реализована.
Пример 18
Сумма прямых расходов на начало периода (руб.) — 900 000
Остаток ГП на складе на начало периода (шт.) 5 000
Приход ГПна склад за период (шт.) 10 000
Сумма расходов относящихся к выпущенной продукции (руб.)
1 755 700
Отгружено (реализовано) ГП (шт.) 9500
Приход на склад ГП (шт.) 10 000
Определить сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную
продукцию используя метод оценки готовой продукции:
— по фактической производственной себестоимости
В бухгалтерском учете определяем себестоимость единицы готовой
продукции по следующей формуле;
Протг.н + Протг.отч. 900 000 + 1 755 700
Пр.отчед.—---------------------=------------------— 177,05руб.;
К.н + Котг.отч.	5 000 + 10 000
Стоимость реализованной продукции;
Пр.реал = Пр.отч ед. х Креал.отч. —
177,05x9500 = 1681943,33рублей.
На себестоимость реализованной продукции относиться по прави-
лам бухгалтерского учета 1681943,33рублей.
—	по нормативной (плановой) себестоимости
Предположим, что учетная цена единицы продукции равна 180ру-
блей.
206
№№ п/п	Операция	Количество (шт.)	Стоимость по плановой (учетной) цене, руб.	Производ- ственная себестоимость, руб-	Отклонение от стоимости по плановой (учетной) цене, руб.
11	Сальдо по счету 43 на начало месяца*	5000	900000	900000	0
22	Оприходована готовая продукция	10000	1800000	1 755 700	—44300
33	Итого	15000	2700000	2655 700	—44300
44	Процентное отношение суммы отклонений к учетной стоимости отгруженной (реализованной) продукции			2655 700/ 270000 = 0,98359259	
55	Отгружено	9500	1710000	1681943,33	-28056,66
66	Сальдо по счету 43 на конец месяца (стр. 3 — стр. 5)	5500	990000	973 756,67	—16243,33
На себестоимость реализованной продукции относиться по прави-
лам бухгалтерского учета 1681943,33рублей.
Как видно из примеров 16 и 18, бухгалтерская и налоговая мето-
дика оценки готовой продукции дает одинаковые результаты. Однако
это справедливо лишь в том случае если:
—	вся отгруженная продукция реализована;
—	в бухгалтерском учете не используется счет 40 «Выпуск про-
дукции (работ, услуг)»;
—	и самое главное, если сумма расходов относящихся к выпу-
щенной продукции в бухгалтерском учете соответствует сум-
ме прямых расходов отнесенных к этой продукции в налоговом
учете.
3.4. Формирование расходной части декларации
по налогу на прибыль
В приложении № 2 «Расходы связанные с производством и ре-
ализацией» к листу 02 Декларации по налогу на прибыль органи-
заций, утвержденной Приказом от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542
207
(в ред. Приказа МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614) суммы
прямых расходов уменьшающих доходы текущего периода отража-
ются по строкам 010 Причем предприятия, выпускающие товар-
ную продукцию,и оказывающие услуги, отражают только ту часть
прямых расходов которая относится к отгруженной и реализованной
продукции. На этом отражение прямых расходов в приложении № 2
заканчивается и далее со строки 020 по 100 идет перечисление кос-
венных расходов, которые списываются в расходы текущего периода
без разделения по производственным особенностям и без распреде-
ления на остатки продукции.
Расшифровку в декларации косвенных расходов необходимо вы-
полнять в течение отчетного периода нарастающим итогом на ос-
новании соответствующих регистров, о которых было рассказано
в разделе посвященном косвенным расходам. Приведем примерный
перечень этих регистров:
•	регистр учета материальных расходов;
•	регистр учета расходов по оплате труда;
•	регистр учета амортизационных отчислений;
•	регистр прочих расходов.
Кроме этого возможно ведение дополнительных регистров по
учету нормируемых косвенных расходов, так как последние вклю-
чаются в налоговую себестоимость только в пределах установленных
законодательством.
Расшифровка прямых расходов выполняется на основании выше-
указанных регистров, а также на основании специальных регистров
расчетов по распределению общих сумм прямых расходов между за-
вершенной и незавершенной, а также реализованной и нереализо-
ванной продукцией.
Ниже приведем фрагмент заполнения приложения № 2 «Расходы,
связанные с производством и реализацией» к листу 02 Декларации
по налогу нащрибыль организаций, построенный на основании рас-
смотренных примеров и заполненных согласно условиям этих при-
меров регистров.
208
Приложение Ns 2 к Листу 02
РАСХОДЫ,
СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
ЗА январь 2005 Г.
отчетный (налоговый) период
Форма по КНД 1151006
Раздел 00202
Приложение № 2 к Листу 02
Является сельскохозяйственным товаропроизводителем
(руб.)
Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, ра- ботам, услугам	010	1656411,24
Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего от- четного (налогового) периода, за исключением расходов, отно- сящихся к прямым	020	4500
Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, от- носящихся к прямым	030	51528
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	040	2951,14
Расходы, формируемые в порядке, предусмотренном ст. ст. 260, 261, 262, 263 НК, - всего	050	
в том числе:		
Прочие расходы — всего (сумма строк с 070 по 100, кроме строки 071)	060	101744,76
в том числе: суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установ- ленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК	070	65632,76
из них: — суммы ЕСН, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода	071	10632,76
— расходы по аренде федерального имущества, имуще- ства субъектов Российской Федерации и муниципаль- ного имущества	080	
— часть убытка от реализации амортизируемого иму- щества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода	090	
— другие расходы	100	36112
209
Стоимость реализованных покупных товаров	110	
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оп- товую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчет- ном (налоговом) периоде	120	
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбы- тием, в т. ч. погашением) ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг	130	
Цена приобретения реализованного прочего имущества и рас- ходы, связанные с его реализацией	140	
в том числе: — стоимость компенсационной продукции, получен- ной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации	141	
— стоимость доли прибыльной продукции, получен- ной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации	142	
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого иму- щества и расходы, связанные с его реализацией	150	
Стоимость реализованного права требования при его реализа- ции как финансовой услуги	160	
Стоимость реализованного права требования в соответствии с пп. 1,2 статьи 279 НК: до наступления срока платежа	170	
после наступления срока платежа	180	
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хо- зяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имуще- ственных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде	190	
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принима- емые для целей налогообложения в специальном порядке	200	
Убыток от реализации права требования в соответствии со ста- тьей 279 НК: по п. 1 — размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК	210	
по п. 2 — убыток от реализации права требования	220	
Убытки при реализации права требования как реализация фи- нансовых услуг	230	
Суммы убытков текущего отчетного (налогового) периода по объ- ектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы	240	
Убытки от реализации компенсационной продукции	250	
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-комму- нальной и социально-культурной сферы, учитываемые в умень- шение прибыли	260	
Итого признанных расходов ((сумма строк с 010 по 060) + сумма строк с 110 по 190 — (сумма строк с 200 по 250) + стро- ка 260)	270	1817135,14
210
Справочно: Сумма начисленной амортизации, за отчетный (налоговый) период — всего, в том числе:	280	
по нематериальным активам	281	
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения		
Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообло- жения, всего: (сумма строк 300 и 310)	290	
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пунктов 1-48 ста- тьи 270 НК	300	
в том числе выплаты в пользу физических лиц	301	
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пункта 49 статьи 270 НК	310	
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пункта 49 статьи 270 НК	311	
Поясним заполнение строк Приложения № 2 к листу 02 Декла-
рации по налогу на прибыль организаций.
Строка 010 заполняется на основании данных гр. 10 табл. 2.13 —
(регистр налогового учета «Оценка остатков отгруженной, но нереа-
лизованной продукции»);
Строка 020 заполняется на основании данных гр. 14 табл. 2.2 —
(регистр налогового учета «материальных расходов»);
Строка 030 заполняется на основании данных гр. 14 табл. 2.3 —
(регистр налогового учета «расходов на оплату труда»);
Строка 040 заполняется на основании данных табл. 2.5 — (регистр
налогового учета «сумм начисленной амортизации»);
Строка 060 заполняется на основании данных гр. 3 табл. 2.8. — (ре-
гистр налогового учета «прочих расходов связанных с производством
и реализацией») в сумме с гр. 10 табл. 2.3 — (регистр налогового учета
«расходов на оплату труда») в части суммы ЕСН прочего персонала;
Строка 070 заполняется на основании данных строки 5 гр. 3
табл. 2.8 — (регистр налогового учета «прочих расходов связанных
с производством и реализацией»); в сумме с гр. 10 табл. 2.3 — (ре-
гистр налогового учета «расходов на оплату труда») в части суммы
ЕСН прочего персонала;
Строка 071 заполняется на основании данных гр. 10 табл. 2.3. —
(регистр налогового учета «расходов на оплату труда») в части суммы
ЕСН прочего персонала;
Строка 100 заполняется на основании данных строк 1,7,9 гр. 5
табл. 2.8. — (регистр налогового учета «прочих расходов связанных
с производством и реализацией»);
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ...............................................3
1.	Общие вопросы исчисления себестоимости
произведенной продукции................................6
1.1.	Классификация и группировка
производственных затрат..............................6
2.	СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.................................11
2.1	Принципы формирования и виды себестоимости.....11
2.2.	Методы формирования себестоимости продукции...19
2.3.	Методика формирования себестоимости продукции.21
2.3.1.	Учет прямых затрат на производство
и распределение их по элементам
и объектам калькулирования...............  26
2.3.2.	Учет общепроизводственных и общехозяйственных
расходов и их распределение по элементам
и объектам калькулирования.................42
2.3.3.	Учет потерь от брака.....................55
2.3.4.	Учет незавершенного производства.........56
2.3.5.	Учет расходов на продажу.................65
2.4.	Учет выпуска и движения готовой продукции.....67
3.	Себестоимость продукции в налоговом учете...........74
3.1.	Классификация, группировка и порядок признания
расходов при формировании налоговой
себестоимости продукции (работ, услуг)..............74
3.1.1.	Общие вопросы учета расходов
для целей налогообложения...................74
3.1.2.	Классификация, группировка
и порядок признания расходов
при использовании метода начисления.............80
3.1.3.	Классификация и порядок признания расходов
при использовании кассового метода..............101
3.2.	Методика формирования налоговой себестоимости
продукции (работ, услуг) по методу начисления.......105
3.2.1.	Общие вопросы формирования
налоговой себестоимости.....................105
212
3.2.3.	Учет косвенных расходов.................166
3.2.4.	Незавершенное производство..............177
3.3.	Оценка готовой продукции.......................195
3.3.1.	Оценка стоимости готовой продукции
распределительным путем.........................195
3.3.2.	Оценка стоимости готовой продукции путем
определения себестоимости каждой единицы........203
3.3.3.	Оценка стоимости готовой продукции
в налоговом учете по бухгалтерским правилам.....204
3.4.	Формирование расходной части декларации
по налогу на прибыль................................207
Для заметок
заметок
Соколов Юрий Аронович
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ
Санитарно-эпидемиологическое заключение
№ 77.ФЦ.15.953.П.000115.06.03 от 16.06.2003 года
Лицензия на издательскую деятельность
ЛР №066636 от 27.05.99
Подписано в печать 20.07.2005 г.
Бумага газетная. Формат 60x84/16.
Гарнитура «Ньютон». Печать офсетная.
Печ. л. 13,5. Тираж 4000 экз.
Зак. № 6140.
ООО ИИЦ «Альфа-Пресс»
117574, Москва, вильнюсская, 6
Тел.: (095)777-40-60,105-11-77
e-mail: best@bestbook.ru
гечатано в ФГУП «Производственно-издательский комбинат ВИНИТИ»
Адрес: 140010, Моск, обл., Люберцы, Октябрьский пр-т, 403.
Тел.: (095) 554-21-86.