Автор: Гаррисон Р. Норин Э. Брюэр П.
Теги: бухгалтерия бухгалтерский учет учет менеджмент управление предприятием организация учета деловое администрирование
ISBN: 978-549807-291-3
Год: 2010
Текст
ПИТЕР
www.piter.com — вся информация о книгах и веб-
12-е издание
РЭЙ ГАРРИСОН. ЭРИК НОРИН, ПИТЕР БРЮЭР
Рекомендовано Советом Минобрнауки РФ по образовательной
программе дополнительного профессионального образования «Мастер
делового администрирования — Master of Business Administration (MBA)»
в качестве учебника для слушателей, обучающихся по программам «Мастер
делового администрирования».
В книге известных западных ученых подробно изложены различные
АСПЕКТЫ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ КОМПАНИИ.
Рассматриваются все этапы работы менеджера с получаемой им
финансовой информацией:
• оценка и анализ деятельности компании по факту и формирование
выводов об эффективности ее работы;
• принятие оперативных, локальных управленческих решений на основе
полученной информации;
• поиск инструментов финансового контроля подчиненных и различных
центров финансовой ответственности.
Весь материал изложен доступным языком, НАСЫЩЕН ПРИМЕРАМИ
из разных отраслей реального бизнеса и направлен на практическое
применение.
Книга представляет интерес для финансистов, МЕНЕДЖЕРОВ, а также
для ПРЕПОДАВАТЕЛЕЙ и слушателей программ повышения квалифика-
ции и профессиональной переподготовки.
‘ИСОЦ
ЭРИН
ЧОЭР
MBA
ВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
УЧЕТ
РЭЙ ГАРРИСОН
ЭРИК НОРИН, ПИТЕР БРЮЭР
12-е издание
MANAGERIAL
ACCOUNTING
RAY H. GARRISON
D. B. A., CPA Professor Emeritus
Brigham Young University
ERICW.NOREEN
Ph. D., CMA Professor Emeritus
University of Washington
PETER C. BREWER
Ph. D., CPA Miami University —
Oxford, Ohio
Twelfth Edition
КЛАССИКА
MBA
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
УЧЕТ
РЭЙ ГАРРИСОН
ЭРИК НОРИН, ПИТЕР БРЮЭР
12-е издание
Рекомендовано Советом Минобрнауки РФ по образовательной программе
дополнительного профессионального образования «Мастер делового
администрирования — Master of Business Administration (MBA»в качестве
учебника для слушателей, обучающихся по программе
«Мастер делового администрирования»
IMISP
С^ППТЕР
Москва • Санкт-Петербург • Нижний Новгород • Воронеж
Ростов-на-Дону • Екатеринбург • Самара • Новосибирск
Киев • Харьков • Минск
2010
ББК 65.052-14
УДК 657 2
Г21
Гаррисон Р., Норин Э.( Брюэр П.
Г21 Управленческий учет. 12-е изд. / Пер. с англ, под ред. М. А. Карлика. — СПб.:
Питер, 2010. — 592 с.: ил. — (Серия «Классика MBA»).
ISBN 978-549807-291-3
В книге известных западных ученых подробно изложены различные аспекты
учета и управления издержками компании. Рассматриваются все этапы работы ме-
неджера с получаемой нм финансовой информацией:
• оценка и анализ деятельности компании по факту и формирование выводов
об эффективности ее работы:
• принятие оперативных, локальных управленческих решений на основе по-
лученной информации;
• поиск инструментов финансового контроля подчиненных и различных цен-
тров финансовой ответственности.
Весь материал изложен доступным языком, насыщен примерами из разных от-
раслей реального бизнеса и направлен на практическое применение.
Книга представляет интерес нс только для финансистов, но и для менеджеров,
а также для преподавателей и слушателей программ повышения квалификации
и профессиональной переподготовки.
Рекомендовано Советом Минобрнауки РФ по образовательной программе до-
полнительного профессионального образования «Мастер делового администриро-
вания — Master of Business Administration (MBA)» в качестве учебника для слуша-
телей, обучающихся по программе «Мастер делового администрирования».
ББК 65.052-14
УДК 657.2
Прем на издание получены по соглашению с McGraw-Hill
Все права защищены Ни«а*ая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было фор-
ме без письменного разрешения владельцев авторских прав
•684 978-0-07-35267(^6 (англ)
ISBN 978-549807-291-3
©McGraw-Hill. 2008
С Перевод на русский язык ООО «Лидер», 2010
©Издание на русском языке, оформление ООО «Лидер». 2010
СОДЕРЖАНИЕ
Об авторах 10
Предисловие научного редактора 12
Управленческий
Глобализация 15
учет и внешняя бизнес-среда 15
Стратегия 1б
Работа менеджеров и информация, необходима»
Финансовый и управленческий учет 22
Организационная структура 25
для управленческого учета 18
Управление процессами 28
Технологии в бизнесе 35
Этика бизнеса 37
Корпоративное управление 42
Риск-менеджмент 44
Сертифицированный специалист по управленческому учету 46
Выводы 47
Глоссарий 49
Обзорные вопросы 51
Аналитические задания 51
Разрешите проблему 54
2 Затраты. Основные понятия, концепции и классификация 61
Общая классификация издержек 61
Затраты, относящиеся к продукту (производственная себестоимость),
и затраты, относящиеся к периоду времени 64
Классификация затрат в финансовой отчетности 65
Потоки затрат на производство и реализацию продукта 72
Классификация затрат с целью предвидения их изменения 75
Классификация затрат в зависимости от способа их включения
в себестоимость конкретных объектов 78
Классификация затрат, используемая при принятии решений 80
Выводы 83
Задача 1: понятие затрат 84
Задача 2: смета затрат на производство продукции и отчет о прибылях
и убытках 86
Глоссарий 87
Обзорные вопросы 89
Аналитические задания 90
Разрешите проблему 96
Кейсы 107
3 Позаказный учет затрат 111
Учет затрат по производственным процессам и позаказный учет затрат 1ц
Общие аспекты системы позаказного учета затрат 113
Поток затрат в позаказном учете затрат 123
Проблемы отнесения накладных расходов на затраты 134
Система позаказного учета затрат в компаниях, оказывающих услуги 140
Использование информационных технологий 140
Выводы 142
Решение задачи: учет затрат по работам/эаказам 143
Глоссарий 147
Обзорные вопросы 148
Аналитические задания 149
Разрешите проблему 159
Кейсы 163
4 Калькулирование себестоимости по производственным процессам 169
Сравнение систем калькулирования затрат по работам/заказам
и по производственным процессам 169
Потоки затрат в системе калькулирования себестоимости
по производственным процессам 170
Эквивалентный объем производства 175
Расчет и отнесение затрат на производство 179
Система учета затрат по операциям 182
Выводы 183
Решение задачи: поток затрат в системе учета по процессам
и калькулирование себестоимости единицы продукции 184
Глоссарий 187
Приложение 4А: метод ФИФО 188
Приложение 4Б: распределение затрат обслуживающих подразделений 194
Обзорные вопросы 198
Аналитические задания 199
Разрешите проблему 204
Кейсы 211
5 Анализ поведения затрат и его применение 217
Классификация затрат в зависимости от изменения объемов производства
и модели их поведения 217
Анализ смешанных расходов 232
Отчет о прибылях
Выводы 247
Иу6ыт"ах» Формат, контркбуцик г45
Решение задачи 1:
Решение задачи 2:
Глоссарий 250
поведение затрат 247
«етод граничных условий гад
Обзорные вопросы 251
Аналитические задания 252
Разрешите проблему 258
Кейсы 261
Взаимосвязь величины затрат, объема
Основы CVP-анализа 266
деятельности и прибыли
265
Анализ безубыточности 277
Применение CVP-анализа при выборе структуры затрат г81
Структурирование комиссионного вознаграждения 286
Структура продаж 287
Допущения CVP-анализа 291
Выводы 291
Решение задачи: взаимосвязь CVP 292
Глоссарий 296
Обзорные вопросы 297
Аналитические задания 298
Разрешите проблему 304
Кейсы 310
7 Маржинальный учет (учет по переменным затратам) как инструмент
менеджмента 315
Сравнение методов абсорбционного и маржинального учета 315
Сравнение отчетов о прибылях и убытках, составленных
с использованием методов абсорбционного и маржинального учета 318
Детальное сравнение данных отчетов о прибылях и убытках 321
Влияние изменений объемов производства на чистую операционную
прибыль 327
Выбор метода учета и калькулирования себестоимости 331
Выводы 337
Решение задачи: противопоставление абсорбционного и маржинального
учетов 338
Глоссарий 340
Обзорные вопросы 341
Аналитические задания 342
Разрешите проблему 348
Кейс 353
8 Учет затрат по функциям (АВС) — вспомогательный инструмент
принятия решений 357
Обзор системы АВС 357
Как рассматриваются затраты в системе АВС 358
Построение системы учета по функциям (АВС) 361
Механизм работы АВС 366
Сравнение традиционной системы учета и системы АВС 378
Определение направлений усовершенствования деятельности организации 335
Система АВС и внешняя отчетность 386
Ограничения системы АВС 387
Выводы 387
Решение задачи: АВС 389
Глоссарий 391
Обзорные вопросы 392
Аналитические задания 392
Разрешите проблему 398
9 Нормативные затраты и сбалансированная система показателей 405
Нормирование расходов — управление по отклонениям 406
Определение норм расходов 407
Общая модель анализа отклонений 413
Использование норм расходов для расчета отклонений по сырью
и материалам 414
Использование норм расходов для расчета отклонений по оплате труда
производственных рабочих 420
Использование норм для расчета отклонений по переменным
производственным накладным расходам 423
Анализ отклонений и управление по отклонениям 426
Международная практика нормирования расходов 428
Преимущества и недостатки нормирования расходов 428
Сбалансированная система показателей 430
Выводы 442
Решение задачи: нормирование расходов 444
Глоссарий 446
Аналитические задания 449
Кейс 457
10 Гибкие бюджеты и анализ накладных расходов 461
Гибкие бюджеты 462
Более подробный анализ отклонений переменных накладных расходов 469
Нормы накладных расходов и анализ постоянных накладных расходов 474
Выводы 483
Решение задачи: анализ накладных расходов 484
Глоссарий 467
Обзорные вопросы 488
Аналитические задания 489
Разрешите проблему 494
Кейс 497
11 Отчетность по сегментам и децентрализация
Децентрализация е организациях 501
501
Учет по центрам ответственности 502
Децентрализация и сегментная отчетность 505
Проблемы оценки затрат 516
инХаици7°5T ЦеН1₽а ИНМСТИЦИЙ ' "°— "~ля рентабельности
Остаточная прибыль 527
Выводы 531
Решение задачи 1: сегментная отчетность 531
Решение задачи 2: рентабельность инвестиций (R0I) и остаточная
прибыль 533
Глоссарий 534
Обзорные вопросы 535
Аналитические задания 536
Разрешите проблему 540
Кейсы 542
12 Релевантные затраты для принятия решений 547
Категории затрат при принятии решений 547
Введение и выведение продуктовых линий и других сегментов бизнеса 555
Принятие решения «производить или покупать» 559
Затраты упущенных возможностей 563
Специальные заказы 564
Использование ограниченных ресурсов 567
Затраты на совместно производимые продукты и подход контрибуции 570
ABC-учет и релевантные затраты 575
Выводы 575
Решение задачи: релевантные затраты 576
Глоссарий 577
Обзорные вопросы 578
Аналитические задания 579
Разрешите проблему 585
Кейсы 588
ОБ АВТОРАХ
Рэй Гаррисон - почетный профессор в области учета Университета Бригама
Янга, г. Прово, штат Юта, где он получил свои бакалаврскую и магистерскую
степени, а степень MBA — в Университете Индианы.
Будучи сертифицированным бухгалтером, профессор Р. Гаррисон постоян-
но принимает участие в управленческом консультировании, сотрудничая как с
национальными, так и с местными аудиторскими фирмами. Его статьи публику-
ются в «The Accounting Review», «Management Accounting» и других профессио-
нальных журналах. За инновации в учебном процессе профессору Р. Гаррисону
Университетом Бригама Янга была присвоена награда имени Карла Мазера « Вы-
дающийся преподаватель».
Эрик Норин - всемирно известный ученый, работает в различных универ-
ситетах США, Европы и Азии и является почетным профессором в области
учета Университета Вашингтона.
Он получил свою бакалаврскую степень в Университете Вашингтона, стал
магистром, а затем получил степень PhD в Стэнфордском университете. Он
является сертифицированным специалистом в области управленческого учета
и отмечен Свидетельством за выдающиеся достижения Институтом сертифи-
цированных специалистов по управленческому учету (Institute of Certified
Management Accountants).
Э. Норин выступает в качестве соредактора журналов «The Accounting
Review» и «Journal of Accounting and Economics». Его многочисленные статьи
публикуются в таких академических изданиях, как «Journal of Accounting
Research», «Accounting Review», «Accounting Horizons», «Accounting,
Organizations and Society», «Contemporary Accounting Research», «Journal of
Management Accounting Research» и «Review of Accounting Studies».
Высокое качество преподавания профессора Э. Норина много раз отмеча-
лось студентами.
Питер Брюэр - профессор кафедры учета Университета Майами, г. Окс-
форд, штат Огайо. Он получил степень бакалавра по учету в Пенсильванском
университете, магистра - в Университете Виржинии, а затем PhD в Универси-
тете Теннесси. Им опубликованы 30 статей в различных журналах, среди кото-
рых «Management Accounting Research», «Journal of Information Systems», «Cost
Management», «Strategic Finance», «Issue of Accounting Education» и «Journal
of Business Logistics».
Профессор П. Брюэр является членом редакционных советов журналов
«Issue of Accounting Education» и «Journal of Accounting Education». Его статьи
были признаны лучшими в 2003 г. Международной федерацией специалистов
по учету, а в 2005 и 2006 гг. отмечены золотой и серебряной медалями Инсти-
тута управленческого учета Лайбранда (Institute of Management Accountants'
Lybrand). Он также получил награду «Отличный преподаватель» школы биз-
неса Университета Майами и дважды отмечен объединенным студенческим со-
ветом за «выдающееся выполнение своих преподавательских обязанностей и
огромный вклад в обучение и развитие студентов». Профессор Брюэр являет-
ся лидером по внедрению инноваций в учебный процесс в сфере управленчес-
кого учета и часто участвует в различных профессиональных и академических
конференциях.
До своего прихода в Университет Майами профессор П. Брюэр работал в
качестве аудитора в филадельфийском офисе фирмы Touche Ross. Он также был
менеджером ио внутреннему аудиту пенсионного бюро пресвитерианской цер-
кви США. II. Брюэр часто сотрудничает как консультант с такими компания-
ми, как Harris Corporation, Ghent Manufacturing, Cintos, Ethicon Endo-Surgery,
Schneider Electric, Lenscrafters и Fidelity Investment.
ПРЕДИСЛОВИЕ НАУЧНОГО
РЕДАКТОРА
Книга, которую читатель держит в руках, содержит удачно систематизирован-
ные методы управленческого учета, она изложена доступным языком и может
представлять интерес как для финансистов, так и для специалистов, деятель-
ность которых не связана напрямую с управлением финансами.
Многообразие изданий на темы управленческого учета как российских, так и
зарубежных авторов поражает воображение. Но, несмотря на то что тема учета как
такового, в том числе и управленческого, достаточно глубоко разработана, а сам по
себе учет является одной из наименее динамичных областей управления, немно-
гие из современных изданий отличаются универсальностью и главное - возмож-
ностью практического применения изложенных методов в реальной работе.
Управленцы хотят простых и понятных для неспециалистов в области фи-
нансов инструментов оценки деятельности предприятия и принятия решении
в условиях быстро меняющейся внешней среды, роста конкуренции, усложне-
ния деятельности компаний, глобализации рыночных процессов.
Что менеджеру компании важно при получении финансовой информации,
поступающей время от времени из бухгалтерии? Во-первых, ему нужно оце-
нить и проанализировать работу компании по факту и сделать соответствую-
щие выводы об эффективности своей деятельности. Во-вторых, обеспечить себя
релевантной информацией для принятия оперативных, локальных управлен-
ческих решений. В-третьих, найти инструмент финансового контроля подчи-
ненных, менеджеров разного рода центров финансовой ответственности. И при
этом вся информация должна быть понятной, своевременной, достоверной,
компактной, уместной и т. д. и т. п.
Традиционные учетные системы, направленные на обеспечение информа-
ционных потребностей, так называемых внешних пользователей информации
(акционеры, кредиторы, государство, контрагенты), редко удовлетворяют этим
требованиям, что вызывает необходимость альтернативных, построенных но
иным принципам, детализированных, специализированных информационных
системах. Особенно в условиях, когда растет конкуренция и компания просто
не может себе позволить ошибаться, пользуясь недостоверными данными; ког-
да ускоряется динамика внешней и внутренней среды и исторические данные
бухгалтерской отчетности все больше начинают «отставать» от реалий работы
компании; и наконец, когда компании становятся все более сложными меха-
низмами (в части продуктового портфеля, диверсификации по отраслям, рын-
кам и его сегментам, организационных структур, многообразия и усложнения
технологических и бизнес-процессов), деятельность которых уже невозможно
отразить общепринятыми едиными стандартами учета.
Вот именно к решению этих задач и пытаются подвести авторы книги чита-
телей.
Основным достоинством издания является сбалансированность теоретичес-
кой составляющей материла и его одновременная практическая направленность.
С одной стороны, описываются и разбираются возможные модели и методы
учета, характеризуются их ключевые достоинства и недостатки, возможности
применения в различных ситуациях. С другой - все эти методы прикладывают-
ся к реальным примерам и бизнес-ситуациям При этом примеры тоже носят
двоякий характер. Одни из них детальны и подробны, доведены до конкретны-
расчетов. Друше только описывают ситуации, что позволяет оставить читате-
лю мес I о для i обственных измышлений, и формулируют мысль о том, что даже
очень похожая на описанную в книге ситуация на практике может бить решена
совершенно другим инструментарием.
Авторы, используя свой богатый преподавательский, консалтинговый и
научный опыт, систематизируют и преподносят информацию последователь-
но, логично и понятно для читателя. Весь материал поделен на 12 глав и может
быть разделен на несколько ключевых блоков:
• Первые две главы посвящены описанию места управленческого учета
в деятельности компании, его связям с другими управленческими дис-
циплинами, а также способам классификации затрат для решения раз-
личных бизнес-задач.
• Далее (в третьей, четвертой и седьмой главах) авторы последовательно рас-
сматривают традиционные подходы к калькулированию себестоимости
продукции и расчету прибыли компании: показанный и попроцессный учет,
учет по полной себестоимости и по переменным затратам. Все системы срав-
ниваются друг с другом, рассматриваются их специфические характерис-
тики, целесообразность н воз.можшкти применения.
• Несколько глав (пятая, шестая и восьмая) посвящены специфическим
моделям, использующимся в процессе принятия краткосрочных и долго-
срочных управленческих решений, - анализу безубыточности (CVP-ана-
лиз) и учету затрат на основе деловой активности (АВС).
• Затем (девятая и десятая главы) рассматриваются вопросы планирования и
контроля операционной деятельности компании - нормирование затрат,
бюджетирование и анализ отклонений фактических расходов от плановых.
• Последние две главы посвящены специальным вопросам подготовки сег-
ментной отчетности для анализа деятельности различных центров ответ-
ственности и концепции релевантных затрат при принятии решений.
Таким образом выстраивается логика наложения от общего описания тра-
диционных систем переработки финансовых данных об издержках к специаль-
ным инструментам их анализа, контроля и управления
Все главы снабжены большим объемом удобного иллюстративного матери-
ала, глоссарием, задачами и кейсами для самостоятельного изучения и завер-
шаются формулировкой ключевых выводов.
Издание может быть полезно как концептуальное обоснование ннструмен-
тов текущего управления компанией, а также в процессах, направленных на
построение целостных и комплексных систем управленческого учета на пред-
приятии вне зависимости от его размеров и специфики деятельности.
Кинга хороша своей универсальностью, авторы используют примеры ком-
паний из разных стран и отраслей, различающихся по размерам, форме < -
ствепности, конкурентной среде, специфике решаемых проблем.
Потенциальная аудитория издания весьма широка. Книга может быть ре-
комендована специалистам по управлению финансами, генеральным директо-
рам, менеджерам, работающим в разных функциональных областях, участвую-
щим в управлении затратами компании н несущим ответственность за них,
слушателям программ MBA, профессиональной переподготовки и повышения
квалификации в области финансов.
Михаил Карлик,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры учета и финансов
Санкт-Петербургского международного института менеджмента (ИМПСП)
ГЛАВА 1
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 1 вы должны:
1. Понимать, в чем важнейшие различия финансового и управленческого учета и что
между ними общего.
2. Понимать роль управленческого учета в организации.
3. Понимать принципы, заложенные в основу концепций бережливого производства,
теории ограничений (ТОС) и «Шесть сигма».
4. Понимать важность соблюдения этических стандартов.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
И ВНЕШНЯЯ БИЗНЕС-СРЕДА
Управленческий учет — это система обеспечения информацией менеджеров,
которые направляют и контролируют деятельность внутри организации В от-
личие от управленческого финансовый учет обеспечивает информацией акци-
онеров, кредиторов и других заинтересованных лиц, не работающих в ней. Уп-
равленческий учет предоставляет важные данные, которые необходимы для
работы организации. Финансовый учет предоставляет важные данные, кото-
рые используются внешними пользователями информации для оценки финан-
сового состояния организации в прошлом
Специалисты по управленческому учету готовят много документов. Неко-
торые из них показывают, насколько хорошо работают менеджеры или бизнес-
единицы, путем сравнения фактических данных с плановыми заданиями и та-
ким образом дают необходимую информацию для улучшения ситуации. Другие
отчеты содержат периодические, часто обновляемые данные о важнейших ин-
дикаторах бизнеса, таких как количество полученных заказов, количество не-
выполненных заказов, процент использованных производственных мощностей,
объем продаж. Еще одна разновидность - аналитические доклады - готовит-
ся для изучения специфических проблем, к примеру для выяснения причин
снижения рентабельности производственной линии. Существуют и отчеты, в
которых прорабатываются вопросы развития бизнеса или использования но-
вых открывающихся возможностей. В противоположность этому финансовый
учет ориентируется на подготовку данных для ограниченного набора утверж-
денных форм годовой и квартальной финансовой отчетности в соответствии с
общепринятыми принципами бухгалтерского учета (Generally Accepted
Accounting Principles - GAAP).
Эта глава начинается с обсуждения проблем глобализации н значения стра-
тегии. Затем описывается информация, необходимая менеджерам, и показыва-
ется различие ролей управленческого и финансового учета. II наконец мате-
риал главы обеспечивает понимание организационного контекста, в котщюм
ведется управленческий учет: структуры организации, управления процесса-
ми, технологий, этики бизнеса, корпоративного управления и управления рис-
ками.
ГЛОБАЛИЗАЦИЯ
За последние 20 лет мир стал намного более открытым Были снижены или
устранены многие тарифы и квоты, а также другое барьеры, препятствовавшие
свободе торговли: усовершенствована глобальная транспортная система: про-
изошло «взрывное» распространение Интернета: возрос опыт работы на меж-
дународных рынках — все это привело к созданию действительно глобального
рыночного пространства На рис. 1 1 этот небывалый рост международной тор-
гоми проиллюстрирован данными о торговле СШ/\ с их важнейшими партне-
рами. показано изменение:
а) стоимости импорта в Соединенные Штаты из 6 стран в стоимостном вы-
ражении (в S млрд):
6) стоимости экспорта из Соединенных Штатов и эти же 6 стран.
Мы видим значительный рост импорта и экспорта в течение 1990 2004 гг.
В особенности сильно вырос объем торговли США с Китаем, а также с Мекси-
кой и Канадой, которые являются участниками Североамериканского согла-
шения о свободной торговле (NAFTA).
В условиях глобализации компания, которая была очень успешна на мест-
ном рынке, может внезапно оказаться перед лицом конкуренции со стороны
фирмы, находящейся на другой стороне земного шара. К примеру, в 1980-х гг.
американские автомобилестроители стали терять свою долю на рынке, тесни-
мые японскими конкурентами, которые предлагали американским потребите-
лям автомобили более высокого качества по более низким ценам. Для потреби-
телей такая конкуренция означает большее разнообразие товаров и услуг по
меньшим ценам. Однако для вполне рентабельных компаний она несет новые
угрозы.
Хотя глобализация приводит к усилению конкуренции, она также открыва-
ет доступ к новым рынкам, потребителям и трудовым ресурсам. К примеру,
быстро развивающиеся рынки Китая, Индии, России и Бразилии насчитывают
более 2,5 млрд потенциальных потребителей и работников.’ Многие компании,
такие как FedEx, McDonald's и Nike, активно расширяют рынки сбыта, инвести-
руя в развивающиеся рынки. Кроме того, в последние годы заметным явлени-
ем стал перевод деятельности (а следовательно, и рабочих мест) из США и За-
падной Европы в другие регионы мира. К примеру, одно из исследований дает
следующую оценку: к концу десятилетия более 825 000 рабочих мест в сфере
финансовых услуг и высоких технологий будет перемещено из Западной Евро-
пы в регионы с более дешевой рабочей силой, такие как Индия, Китай, Африка,
Восточная Европа и Латинская Америка.2
Однако Всемирная паутина доступна еще далеко не везде, поэтому и воз-
действие Интернета на глобальный бизнес еще не проявилось в полную силу.
СТРАТЕГИЯ
Сегодня, когда компании оказались перед лицом конкуренции в глобальном
масштабе, им как никогда раньше необходимо иметь четкую стратегию действий
на рынке для достижения успеха. Стратегия — это «план игры», который по-
зволяет компании привлекать потребителей, выделяясь на фоне фирм-конку-
рентов. В фокусе стратегии компании должны быть ее ключевые потребители.
Компания может преуспеть только в том случае, если у нее есть преимущества,
за которые потребители выбирают именно ее среди множества конкурентов.
Эти преимущества или, как они по-научному называются, предложения ценно-
сти потребителю, и являются сущностью стратегии.
Предложения ценности потребителю могут быть разделены на три катего-
рии: близость к потребителю, качество обслуживания и продуктовое лидерство.
Компании, которые применяют стратегию близости к потребителю, по суще-
ству говорят своим целевым покупателям: «Причина, по которой вам следует
' The Economist, Pudtet World т Figures 2004, Profile ВсюЬ Ltd.. London. U.K
’ «Job Exports: Europe's Turn», Busmen Week, April 19. 2004. p. 50.
а) Импорте США(S млрд)
Канада
Японке
-и _ Текста
Великобригамя
-> - Германия
11СТОЧН J ПС U5. Census5 Вигеаи^^
Dissemination Branch. Washington. Р-С.20233-
foreign-tradc/balanec.
РИСУНОК 1
Внешняя торговля
Соединенных: Штатов
($ млрд)
ваши индивидуальные '’"^“^'.^даьЛ'ахпе Й^°,^
емся на них лучше, чем наши hOI,K>l*,‘ 11аблизость к потреоителю. когда
Nordstrom и Starbucks, °P'ie,,T,'‘v^lllllc „м успех. Компашш.
прелагают ценности, обеснеч—рят^11М целевым ..обителям. .При
на качество обслу.киваншс
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Последствия глобализации
Между народная конкуренция идет рука об руку с глобализацией. Вхождение Китая в
глобальное рыночное пространство показало американским компаниям реальность это-
го с абсолютной ясностью. К примеру, с 2000 по 2003 г. экспорт н CILI/X китайской дере-
вянной мебели для спален возрос более чем на 233% и достиг суммы $1,2 млрд, В тече-
ние того же периода количество работников, занятых в мебельной промышленности
США. сократилось почти на треть, т. е. на 35 000 человек.
Однако глобализация приводит нс только к усилению международной конкуренции,
но и открывает новые рынки. Серьезные усилю! приложила FedEx, чтобы стать крупным
игроком на развивающемся азиатском рынке грузовых перевозок. Сейчас FedEx ежене-
дельно совершает 622 полета в направлении азиатских рынков и обратно, оказывает услу-
га в 224 китайских городах. В настоящее время FedEx занимает 39% рынка грузовых авиа-
перевозок США-Китай, в планах компании - постоянное увеличение своего присут-
ствия в данном регионе.
ИСТОЧНИК Ted Fishman. «How China Will Change Your Business». Inc. magazine, March 2005, pp. 70-
84: .Matthew Boyle «Why FedEx к Flying High». Fortune, November 1.2004, pp. 145-150.
чина, по которой вам следует выбрать нас, состоит в том, что мы доставляем
продукты и оказываем услуги быстрее, в более удобное время и по более низ-
ким ценам, чем наши конкуренты*. Примерами таких компаний, успех кото-
рых обусловлен прежде всего высоким качеством обслуживания, являются South-
west Airlines, Wal-Mart и The Vanguard Group. Компании, которые используют в
качестве предложенной потребителю ценности продуктовое лидерство, гово-
рят своим целевым покупателям: <Причина, по которой вам следует выбрать
нас, состоит в том. что мы предлагаем более высококачественные продукты,
чем наши конкуренты». Среди таких компаний можно назвать BMW, Cisco
Systems it IV. L. Gore (создатель волокон «Gore-tex»*). Хотя каждая конкретная
компания может предлагать своим потребителям комбинацию этих трех пред-
ложении ценности, обычно одно из них выдвигается как более важное по срав-
нению с другими.’
РАБОТА МЕНЕДЖЕРОВ И ИНФОРМАЦИЯ,
НЕОБХОДИМАЯ ДЛЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА
Любая организация — и большая, и маленькая — имеет в своем составе менед-
жеров. Некоторые из них должны отвечать за разработку стратегии, другие —
за планирование, движение ресурсов, управление персоналом, контроль дея-
тельности. Это справедливо и для банка, и для университета, и для транснацио-
нальной корпорации, и для местного магазинчика. В этой главе мы используем
пример конкретной организации — Good Vibrations, Inc., — для того чтобы про-
иллюстрировать работу менеджмента. Однако то, что мы скажем о менеджмен-
те Good Vibrations, носит самы it общий характер, это же может быть применено
практически к любой организации.
1 Эти три предложения ценности потребителю были определены Майклом Трэйси и
Фредом Внрссма в «Customer Intimacy and Other Value Disciplines», Harvard Business
Review. January/February 1993, pp 84-93.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Качество обслуживания приходит в торговлю бриллиантами
Обручальное кольцо от Blue Nile, покупаемое у розничного торговца бриллиантами по
Интернету, стоит в среднем $5200 в сравнении с $9500 кольца от Tiffany & Со, кото-
рые надо заплатить, если покупка совершается у стационарного торговца. Почему же
разница столь велика? На это есть три причины Во-первых. Blue Nile позволяет опто-
викам продавать товар напрямую потребителям, используя веб-сайт компании. В си-
туации со стационарными торговцами бриллианты. прежде чем попасть к потребите-
лю, проходят как минимум через семь посредников, огранщиков, оптовых торговцев,
брокеров, розничных торговцев, каждый из которых получает свою долю прибыли. Во-
вторых, Blue Nile держит очень маленькие товарные запасы и поэтом) имеет незначи-
тельные накладные расходы. Бриллианты поставляются непосредственно оптовым тор-
говцем после того как за них платит потребитель, поэтому не возникает необходимости
нести затраты и делиться прибылью с розничным торговцем. Стационарные продавцы
вынуждены нести значительные издержки, связанные с поддержанием товарных запа-
сов. оплатой труда и прочими расходами в своих магазинах. В-третьих, Blue Nile осу-
ществляет большое количество торговых трансакций, продавая продукцию потребите-
лям по всему миру; следовательно, компания может позволить себе иметь более низ-
кую норму прибыли на трансакцию в сравнении с местными розничными торговцами,
которые взаимодействуют лишь с потребителями, проживающими в географически
ограниченном районе.
Возможно, вы удивитесь, почему потребители доверяют торговца*! по Интернету,
покупая такие дорогие товары, как бриллианты Ответ в том, что бриллианты, продавае-
мые через веб-сайт Blue Nile, проходят сертификацию Американского гомологического
института по четырем критериям1 вес в каратах, тип огранки, цвет и прозрачность. По
существу, компания Blue Nile превратила бриллианты в потребительский товар и, ис-
пользуя стратегию качества обслуживания для предложения ценности потребителю, до-
стигла годового объема продаж $154 млн.
ИСТОЧНИК: Victoria Murphy, «Romance Killer», Forbes. November 29 2004. pp 97-101.
Good Vibrations представляет собой сеть розничных торговцев, продающих
полный спектр музыкальных компакт-дисков. Магазины располагаются в раз-
личных городах стран тихоокеанского бассейна, таких как Сидней. Сингапур.
Гонконг, Пекин, Токио и Ванкувер. Компания, следуя стратегии близости к по-
требителю, определила в качестве нанлучшего способа обеспечения роста про-
даж и прибыли создание возбуждающей атмосферы в своих магазинах. Вслед-
ствие этого компания прилагает большие усилия, планируя размещение и
соответствующее оборудование своих магазинов, которые часто являются ло<
ио большими и занимают несколько этажей зданий в важнейших деловых райо-
нах. Менеджмент знает, что различные виды музыки привлекают клиентов
личных типов. Секции с рок-музыкой обычно декорированы энергичной
графикой ярких цветов, проходы специально сделаны узкими, чтобы попытать-
ся воссоздать атмосферу популярного ночного клуба в пятницу' вечером. В про-
тивоположность этому секция с классической музыкой отделана деревом и пол-
ностью звукоизолирована, чтобы создать ощущение нахождения в богатом,
просторном зале загородного клуба.
Менеджеры Good Vibrations, как и менеджеры любой другой фирмы, осуще-
ствляют три важнейших вида деятельности, а именно: планирование, побужде-
ние и мотивацию, а также контроллинг Планирование означает определение
базовой стратегии, выбор направления и способов действий. Побуждение и
мотивация предполагают мобилизацию людей на выпшненне поставленных
планов и выполнение повседневных работ. Контроллинг обеспечивает конт-
рить выполнения планов к их корректировку в случае изменения ситуации
Информация управленческого учета играет жизненно важную роль в осуще-
ствлении менеджерами этих основных видов работ, но более всего она необхо-
дима при выполнении функции планирования и контроля.
ПЛАНИРОВАНИЕ
Важным элементом планирования является определение альтернативы, а за-
тем выбор того варианта, который паи лучшим образом соответствует страте-
гии и целям организации. Основная цель Good Vibrations — извлечение прибы-
ли для собственников компании посредством предоставления услуг высшего
качества по конкурентоспособным ценам на столь большом количестве рын-
ков. насколько это возможно. Придерживаясь этой стратегии, высший менедж-
мент ежегодно внимательно изучает весь спектр возможных вариантов действий
(альтернатив) в целях экспансии на новые географические рынки. В этом году
менеджмент рассматривает возможность открытия новых магазинов в городах
Шанхай, Лос-Анджелес и Окленд.
Делая этот выбор, менеджеры должны сопоставить потенциальные выго-
ды от открытия новых магазинов с издержками и доступом к ресурсам у ком-
пании. На горьком опыте менеджеры убедились в том, что открытие магазина
на новом важном рынке - это серьезный шаг, который не может быть легким.
Эта работа требует больших затрат времени и энергии наиболее опытных, та-
лантливых и загруженных текущей работой профессионалов компании. Ког-
да компания пыталась в одном и том же году открыть магазины и в Пекине, и
в Ванкувере, у нее возникли серьезные проблемы с ресурсами. Результатом
стало то, что ни один из магазинов не был открыт по графику, пострадали
также операции, проводимые другими подразделениями компании. Поэтому
теперь Good Vibrations более внимательно относится к планированию выхода
на новые рынки.
Другие данные, которые изучает высший менеджмент, — это объем про-
даж, норма прибыли н издержки уже существующих магазинов компании на
аналогичных рынках. Эти данные, предоставленные специалистом по управ-
ленческому учету, сопоставляются с данными о планируемых объемах про-
даж в предполагаемых новых местах размещения магазинов, а затем оценива-
ется потенциальная прибыль. В целом в процессе планирования менеджеры
рассматривают практически все значимые варианты с точки зрения их влия-
ния на величины доходов и издержек, а данные, подготовленные специалис-
том по управленческому учету, играют существенную роль в их оценке и со-
поставлении
После рассмотрения альтернативы высший менеджмент Good Vibrations
принимает решение открыть магазин в быстро растущем Шанхае в III квар-
тале, но не открывать другие новые магазины в течение следующего года.
Как только решение принято, для всех подразделений компании, вовлечен-
ных в этот проект, начинается разработка детальных планов. К примеру,
бюджет отдела по персоналу на командировки должен увеличиться, посколь-
ку понадобится обеспечить на месте обучение новых работников, нанятых
в Шанхае.
Как и в случае с отделом по персоналу, планы менеджмента часто находят
формальное выражение в виде бюджетов, а термин бюджетирование стал об-
щепринятым и используется для описания этой части процесса планирования.
Бюджеты обычно разрабатываются под управлением контроллера, менедже-
ра, ответственного за работу отдела учета. Обычно бюджеты разрабатывают-
ся еже! одно и представляют собой планы менеджмента в специфическом, сто-
имостном выражении. Кроме бюджетирования командировочных расходов,
отделу по персоналу будут поставлены задачи по найму новых работников,
проведению обучающих курсов и представлению детальной расшифровки
ожидаемых расходов. Подобным же образом для менеджеров магазина будут
поставлены цели по объемам продаж, прибыли, затратам, потерям из-за краж
и обучению работников. Специалисты по управленческому учету Good
Vibrations будут собирать, анализировать и сводить эти данные в форме бюд-
жетов.
ПОБУЖДЕНИЕ И МОТИВАЦИЯ
Кроме планирования, нацеленного в будущее, менеджеры управляют ежеднев-
ной работой и стараются поддерживать бесперебойное, плавное функциониро-
вание организации. Это требует побуждения и мотивации людей. Менеджеры
поручают задания работникам, разрешают конфликты, отвечают на вопросы,
решают внезапно возникающие проблемы и принимают множество оператив-
ных решений, которые оказывают воздействие на потребителей и работников.
В сущности, побуждение — это часть работы менеджера, которую он выполня-
ет постоянно, «здесь и сейчас*. Данные управленческого учета, такие как, к
примеру, отчет о продажах за день, часто использу ются при осуществлении этого
вида деятельности.
КОНТРОЛЛИНГ
Реализация функции контроля необходима менеджерам в их стремлении обес-
печить выполнение плана. Ключевым средством эффективного контроля явля-
ется обратная связь, которая дает информацию о том, выполняются ли опера-
ции так, как следует. Документ, в котором фактические результаты
деятельности сравниваются с бюджетом, называется отчетом о выполнении
плана. Отчет о выполнении плана показывает, где операции осуществлялись
не так, как было запланировано, и на какую деятельность организации необ-
ходимо обратить повышенное внимание. К примеру, менеджеру нового
шанхайского магазина будут даны задания по объему продаж, прибыли и зат-
ратам. С определенной периодичностью будет составляться отчет о выполнении
плана, в котором фактические данные и плановые показатели будут сопо-
ставляться по объему продаж, прибыли и затратам Если фактические резу ль-
таты окажутся ниже плановых, топ-менеджеры поймут, что шанхайскому ма-
газину требуется больше внимания На помощь новому менеджеру может бы
направлен опытный персонал или высший менеджмент может сделать выв
что план нуждается в корректировке. Как мы увидим в последующих глав.:
одна из центральных задач управленческого учета - обеспечение менедже-
ров такой обратной связью.
КОНЕЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
МЕНЕДЖЕРОВ
Когда потребитель входит в магазин Good Vibrations, результат плановой, по-
буждающей и мотивирующей, а также контролирующей работы менеджеров
обретает осязаемые черты, а вся деятельность проявляется в приятном или
раздражающем опыте совершения покупок. Магазин должен быть чистым,
модно оформленным, с логичным размещением товара. Видео с известными
актерами крутятся на мониторах по всему магазину, а фоновая рок-музыка
гремит, направляя более пожилых покупателей побыстрее перебираться в сек-
цию классической музыки. В наличии всегда есть большой запас популярных
компакт-дисков: последние хиты можно прослушать через наушники. Требу-
емые наименования легко найти. Местные хиты, такие как CantoPop в p0Jb
конге, разметены так. чтобы бросаться в глаза. Продавцы с квалификацией
должного уровня внимательны, компетентны, дружелюбны. Короче говорЯ|
все то, что сделает потребителя счастливым в результате посещения этого ма-
газина, и будет результатом усилий менеджеров, которые должны сначала во-
образить все эти процессы, а затем обеспечить их осуществление и слажен-
ное взаимодействие.
ЦИКЛ ПЛАНИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ
На рис. 1.2 работа менеджеров представлена в виде цикла планирования и кон-
троля. Цикл планирования и контроля представляет собой плавный поток дей-
ствий менеджмента от планирования через побуждение и мотивацию к кон-
троллингу и возвращение снова к планированию. Все эти действия, включая
принятие решений, являются осью, вокруг которой «вращаются» все осталь-
ные работы.
ФИНАНСОВЫЙ
И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
РИСУНОК 1.2
Цикл планирования
и контроля
Цель изучения 1. Определить важнейшие раз-
личия. а также понять, в чем сходство между финансовым и управленческим
учетом.
Отчетные документы финансового учета предназначены для внешних по-
требителей информации, таких как акционеры и кредиторы, в то время как от-
четность управленческого учета необходима менеджерам, работающим в дан-
ной организации. Это противоречие в назначении проявляется в ряде серьезных
различий между финансовым и управленческим учетом, несмотря на то что они
часто используют одну и ту же финансовую информацию. Все эти различия
сведены воедино на рис. 1.3.
Как показано на рис. 1.3. финансовый и управленческий учет различаются
не только по тому, что они ориентированы на разных конечных пользователей,
но и по тому, как распределяется их внимание в отношении к прошлому и бу-
дущему, какого типа данные, предоставляемые пользователям, они использу-
ют. а также по некоторым другим особенностям. Эти различия мы и обсудим
в следующих параграфах.
I—
Финансовый учет
Учет
Информация о финансовых
и хозяйственны операциях
Управленческий учет
I • Отчетность для внешних
I пользователей:
Собственники
Кредиторы
Налоговые органы
Регулирующие органы
• Основное внимание уделяется
финансовым последствиям
совершенных в прошлом действий
• Объективность и возможность
проверки информации
• Точность информации
• Получение итоговых данных
об организации в целом
• Домны соблюдаться грави/ч GAAP
• Обязателен как основа для составления
внешней отчетности
• Отчетность для внутренних
пользователей, занимающихся:
Роыроваянем
Руководством и мотивацией
Контроллингом
Оценкой текуше? деятегънатн
• Предназначен для принятия решений
оказывающих воздействие на будущее
• Релевантность информации
• Своевременность информации
• Обеспечение подробной и<ооыацией
об отдельных подраздэлегиях
продуктах, потребителях и работниках
• Нет необходимости следовать GAAP
• Не носит обязательного характера
РИСУНОК 1Л
ОТНОШЕНИЕ К БУДУЩЕМУ
С тех пор как планирование стало важной час-
тью работы менеджеров, управленческий учет
получил четкую ориентацию на будущее. В про-
Сравнение финансового
и управленческого учета
тивоположность этому финансовый учет прежде всего подводит итоги де» геть-
ности организации в прошлом. Экономические факторы, потребности и пред-
почтения покупателей, конкурентная среда и другие условия ведения бизнеса
часто меняются. Это требует от менеджеров такого планирования, которое осно-
вывалось бы в большей степени на оценке того, что может произойти в будущее
чем на изучении уже свершившихся событий.
релевантность информации
Данные финансового учета должны быть объективными и поддающимися про-
верке. Однако для внутреннего использования менеджерам необходима реле-
вантная информация, лаже если она носит не вполне объективный характер
ii не может быть проверена. Под релевантностью мы понимаем соответствие
информации характеру решаемой проблемы.' К примеру, весьма затруднитель-
но проверить точность опенок объема продаж для нового магазина компании
Good Vibrations. но это именно та информация, которая является наиболее по-
лезной для менеджеров. Управленческий учет дол жен быть достаточно гибким,
чтобы обеспечить предоставление любых данных, являющихся релевантными
для принятия конкретного решения.
ТОЧНОСТЬ ИНФОРМАЦИИ
Обеспеченметочности в расчетах, чтобы суммы совпадали до цента, требует много
времени и усилий. Такая точность требуется для внешних отчетов, однако боль-
шинство менеджеров скорее предпочли бы иметь приблизительные данные не-
медленно, чем более точные - завтра. По этой причине в управленческом учете
часто обращается меньшее внимание на точность, чем в финансовом учете.
К примеру, при принятии решения, касающегося сотен миллионов долларов,
оценка с округлением до миллиона долларов вполне оправдана. Кроме того что
точности уделяется меньшее значение, чем в финансовом учете, в управленче-
ском учете гораздо большее значение имеют данные, напрямую не связанные со
стоимостью. К примеру, информация о степени удовлетворенности потребите-
лей - обычное явление, встречающееся в отчетности управленческого учета.
СЕГМЕНТИРОВАНИЕ НА УРОВНЕ ОРГАНИЗАЦИИ
Финансовый учет предназначен прежде всего для получения информации о
компании как едином целом. В противоположность этому управленческий учет
фокусируется на частях, или сегментах, компании. Этими сегментами могут быть
производственные линии, территории продаж, подразделения, отделы или лю-
бая другая часть компании, иметь информацию о которых менеджер посчитает
полезным. Финансовый учет также требует некоторой детализации по цент-
рам доходов и затрат в основных сегментах, однако для него эта задача вторич-
на. В управленческом учете отчетности по сегментам уделяется первостепен-
ное значение.
СООТВЕТСТВИЕ GAAP
В финансовом учете отчетность, предназначенная для внешних пользовате-
лей, должна соответствовать общепринятым принципам бухгалтерского уче-
та (GAAP). Аутсайдеры должны быть уверены в том, что подготовленные для
них отчеты соответствуют определенным и принятым в обществе стандартам.
Эти правила обеспечивают сопоставимость и помогают снизить вероятность
обмана и искажения информации, однако они вовсе не являются необходи-
мыми для создания таких отчетов, которые наиболее полезны при принятии
решений внутри организации. К примеру, если менеджмент Good Vibrations
рассматривает вопрос продажи земли для финансирования нового магазина,
ему необходимо знать текущую рыночную стоимость участка. Однако в соот-
ветствии с требованиями GAAP в финансовом учете земля оценивается по
первоначальной стоимости (той стоимости, по которой она была когда-то куп-
лена фирмой), а более релевантные данные, необходимые для принятия дан-
ного решения (текущая рыночная стоимость), игнорируются.
1 Под релевантной также понимается значимая, существенная, важная информация. —
Примеч. верив.
Управленческий учет не ограничен рамками GAAP. Менеджеры устанав-
ливают собственные правила относительно содержания и формы внутренней
отчетности. Единственным ограничением является то. что ожидаемые доходы
от использования информации должны превышать стоимость сбора, анализа
информации и подготовки на ее основе заключений. Тем не менее, как мы уви-
дим в последующих главах, несомненно, что требования к финансовой отчет-
ности оказывают серьезное влияние на практику управленческого учета.
НЕОБЯЗАТЕЛЬНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
финансовый учет является обязательным, т. с. каждая организация должна ве-
сти его. Различные внешние пользователи. такие как Комиссия по ценным бу-
магам и биржам США (SEC) и налоговые органы, являются получателями
периодической финансовой отчетности. Управленческий учет не является обя-
зательным: компания имеет свободу выбирать, вести ли его в максимальном или
минимальном объеме. Не существует регулирующих органов или других орга-
низаций, которые имели бы пряво определять это. Так как компания полностью
свободна в ведении управленческого учета, важнейшим вопросом становится:
«Какая информация полезна?» вместо «Какая информация требуется?»
ОРГАНИЗАЦИОННАЯ СТРУКТУРА
Цель изучения 2. Понять роль управленческого учета в организации.
Менеджеры должны обеспечивать достижение поставленных целей посред-
ством работы с людьми. Президенты компаний, подобных Good Vibrations, вряд
ли способны реализовать все стратегии своей фирмы в одиночку: они должны
распределить работу среди подчиненных и полагаться на них. Это достигается
созданием такой организационной структуры, которая обеспечиваетэффектнв-
ную децентрализацию.
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ
Децентрализацией называется делегирование полномочий по принятию реше-
ний в организации посредством распределения власти между менеджерами в
соответствии с их сферами ответственности. Некоторые организации могут быть
в большей степени децентрализованными, другие — в меньшей. В связи с тем что
Good I ibrations географически разбросана, а местные рынки имеют свои осо-
бенности, управление данной компанией в высокой степени децентрализовано.
Президент (часто в качестве синонима этой дагжности используется поня-
тие «исполнительный директор» — Chief Executive Officer, CEO) Good Vibrations
определяет деловую стратегию компании и принимает важнейшие стратегичес-
кие решения, такие как открытие магазинов на новых рынках Однако принятие
многих других управленческих решений делегируется менеджерам, работающим
на различных уровнях этой организации. В каждом из многочисленных магази-
нов компании имеется менеджер .магазина, так же как есть н менеджеры, занима-
ющиеся отдельным видом музыки, к примеру международным роком или клас-
сикой и джазом. Кроме того, компания имеет обслуживающие подразделения,
такие как отдел закупок и отдел по персоналу.
ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ ВЗГЛЯД НА ОРГАНИЗАЦИЮ
На рис 1.4 представлена организационная структура Good Vibrations в виде
организационной схемы Цель организационной схемы - показать, как рас-
Организационная схема
компании Good Vibrations,
Inc.
пределястся ответственность между менеджерами, а также каковы формальные
связи документооборота и коммуникаций, т. с. цепочка инстанций. Каждый блок
очерчивает область ответственности менеджмента. а линии между ними показы-
вают взанмоподчиненность менеджеров. Схема говорит нам, к примеру, что ме-
неджеры магазинов подотчетны вице-президенту по операциям, а тог, в свою оче-
редь. подчиняется совету директоров. Следуя ио линиям власти и коммуникаций
на организационной схеме, мы можем увидеть, что менеджер магазина в Гонкон-
ге напрямую подчинен вице-президенту, а не президенту компании.
Неформальные взаимосвязи и каналы коммуникаций часто развиваются как
результат личных контактов между менеджерами вне формальной структуры,
показанной на организационной схеме. Неформальная структура нс видна на
организационной схеме, но часто жизненно важна для эффективной деятель-
ности компании.
ЛИНЕЙНЫЙ И ШТАБНОЙ ПЕРСОНАЛ
Организационная схема также показывает линейный в штабной персонал орга-
низации. Служащий, занимающий линейную должность, напрямую вовлечен в
достижение основных целей организации. В отличие от этого служащий. зани-
мающий штабную должность, только косвенно вовлечен в достижение основ-
ных целей организации. Штабные работники оказывают поддержку линейно-
му персоналу или другому подразделению организации, однако они не имеют
прямой власти нал линейными служащими. Давайте снова посмотрим на орга-
низационную схему на рис. 1.4. Так как основной целью Good Vibrations явля-
ется прибыльная продажа музыкальных записей, те менеджеры, которые не-
посредственно отвечают за продажу музыки, относятся к линейному персоналу.
На этих должностях, блоки с названиями которых закрашены на рисунке тем-
ным цветом, находятся менеджеры различных музыкальных секции в каждом
магазине, менеджеры магазинов, вице-президент по операциям, президент
и члены совета директоров.
В отличие от них менеджеры центрального отдела закупок занимают штаб-
ные должности, так как единственной целью данной службы является обслу-
живание линейных подразделении посредством осуществления закупок това-
ров для и их. Однако как линейные, так и штабные менеджеры обладают властью
над работниками в своих подразделениях
ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР
Как уже упоминалось ранее, В США менеджера отдела учета часто называют
контроллером, он подчиняется финансовому директору (Chief Financial Officer.
CFO) Финансовый директор -- один из высших менеджеров, отвечающий за
своевременную подготовку периодической релевантной информации, необхо-
димой для планирования н контроля деятельности фирмы, а также за состав-
ление финансовой отчетности для внешних пользователей. Эффективный фи-
нансовый директор является ключевым членом команды топ-менеджеров,
советы которого учитываются при обсуждении всех важных решений. Финан-
совый директор — это высокооплачиваемый профессионал, который владеет
всеми техническими деталями учета н финансов, является лидером команды
профессионалов в своей службе, может проводить анализ новых ситуаций, спо-
собен донести специфическую профессиональную ин^юрмацию до других в
простой и ясной форме, а также взаимодействовать с высшими менеджерами,
ведущими другие направления деятельности. Специалисты, работающие под
Руководством финансового директора, должны фокусировать свое внимание
на поддержке и удовлетворении запросов своих коллег, работающих на лине»-
ных должностях:
Все большее количество специалистов по управленческому учету затрачи-
вают основную часть своего времени на выполнение функций виу|ренних
консультантов или аналитиков для своих компаний. Технологические до-
стижения освободили их от рутинной технической работы. Им необходимо
все меньше времени на подготовку стандартных отчетов и все больше — на
анализ и интерпретацию информации. Многие из них физически переме-
щают свои рабочие места из отделов учета в те отделы, с которыми они ра-
ботают. Специалисты по управленческому учету работают в многопрофиль-
ных командах, осуществляют интенсивные коммуникации «лицом клицу»
с коллегами в своих организациях и активно вовлекаются в процессы при-
нятия решений... Они действительно становятся советниками.1
УПРАВЛЕНИЕ ПРОЦЕССАМИ
Цель изучения 3. Понять принципы, заложенные в основу концепции береж-
ливого производства, теории ограничений (ТОС) и «Шесть сигма*.
Как уже говорилось в начале этой главы, последние два десятилетня стали
периодом значительных, иногда очень бурных, изменений во внешней среде
бизнеса. Конкуренция во многих отраслях приобрела действительно глобаль-
ный характер, резко возросли темны внедрения инноваций в производство про-
дуктов и услуг. Это оказалось хорошей новостью для потребителей, потому что
усиление конкуренции приводит к снижению цен, повышению качества и уве-
личению выбора. Однако для бизнеса рост конкуренции в глобальном масшта-
бе оказался серьезным вызовом. Все большее число компаний стало понимать,
что в дополнение к функциональным взглядам на операции им нужны новые
элементы, чтобы улучшить процесс ведения бизнеса, позволяющий создавать
потребительскую ценность.
Процесс ведения бизнеса (бизнес-процесс) — это совокупность этапов,
следующих в определенном порядке и позволяющих решить некоторую задачу
в бизнесе. Данное определение подходит и для описания бизнес-процесса в рам-
ках каждого подразделения компании. Когда мы рассматриваем, как функцио-
нальные подразделения организации взаимодействуют между собой в процес-
се ведения бизнеса, часто используется понятие цепочки ценности. Как показано
на рис. 1.5, цепочка ценности представляет собой важнейшие функции бизне-
са, которые создают добавленную стоимость в продуктах и услугах компании.
Потребности покупателей удовлетворяются наиболее эффективно, когда биз-
нес-процесс охватывает все эти функции.
Исследования
и разработки
Конструи-
рование
продукта
Производство
Маркетинг
Распреде-
ление
Послепро-
дажное обслу-
живание
’ Gary Siegel Organization, Counting More. Counting Less:
Transformations in the Management Accounting Pro-
fession. The 1999 Practice Analysis of Management
Accounting, Institute of Management Accountants, Mo-
ntvale, NJ, August 1999, p. 3.
РИСУНОК l.s
Функции бизнеса,
создающие цепочку
ценности
бизнес-практика
Что ДЕЛАЕТ СПЕЦИАЛИСТА ПО УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ ТАКОВЫМ?
Контроллер компании McDonald's описывает качества, которые должны быть присуши
успешному специалисту по управленческому учету, следующим образом. «Как данность
принимается то, что вы знаете учет в совершенстве. От вас будут также ожидать знания
последствий предлагаемых решений с точки зрения налогового законодательства. Вы
должны понимать движение денежных потоков к потоков информации Вы должны хо-
рошо разбираться в технологии и быть экспертом в сфере бизнеса компании, а также
программного обеспечения но учету. Вы должны быть универсалом. Вам необходимо
знать людей, работающих в отделах маркетинга, инжиниринга, человеческих ресурсов и
других службах. Вы должны понимать, как объединяются в единый бизнес процессы,
подразделения и функции От вас будут ожидать генерации идеи на различных совеща-
ниях. так что вы должны видеть картину деятельности компании в целом, фокусируя
внимание на основных элементах бизнеса и мысля стратегически»
ИСТОЧНИК; Gary Siege],James Е Sorensen ami Samira В. Richtermeyer. «Becominga Business Panner
Part 2», Siraicipc Fmancr, Octolier 2003, pp 37 41.
БЕРЕЖЛИВОЕ ПРОИЗВОДСТВО
Менеджеры производственных компаний традиционно ставят цель максими-
зации объемов производства, чтобы распределить инвестиционные затраты на
оборудование и другие активы на возможно большее количество единиц про-
дукции. Кроме того, менеджеры традиционно полагают, что важной частью их
деятельности является обеспечение каждого сотрудника работой, исходя из
посылки, что простой — это растранжиривание денег. Эти традиционные взгля-
ды, часто заложенные в качестве цели и поддерживаемые традиционной учет-
ной практикой, во многих случаях приводят к таким результатам, которые
в последние годы стали объектом критического переосмысления.
В традиционной производственной компании система действует таким об-
разом, чтобы заставить производить как можно больше продукции и держать
каждого работника занятым, даже если продукт не может быть немедленно про-
дан Это практически всегда приводит к росту запасов сырья, незавершенного
производства и готовой продукции Сырье это материалы, служащие осно-
вой для изготовления продукции Незавершенное производство запасы про-
дукции, находящейся в процессе изготовления и требующей доработки, преж-
де чем она может быть продана потребителю. Готовая продукция - запасы
продукции, которая уже произведена, но еще не продана потребителям.
Процесс давления на систему в традиционном промышленном бизнесе на-
чинается с накопления значительных запасов сырья, для того чтобы производ-
ство не остановилось при возникновении непредвиденных затруднений с по-
ставками в будущем. Затем обеспечивается доставка достаточного количества
сырья на рабочие места, чтобы все рабочие были полностью загружены рабо-
той. Когда эта задача выполняется, частично обрабютанное сырье (незавершен-
ное производство) «давит» на следующее по технологической цепочке рабочее
место вне зависимости от того, готовы ли там принять продукт для дальней-
шей переработки. Результат - рост незавершенного производства, когда не
полностью обработанные изделия могут «ожидать своего часа» дни, недели н
Даже месяцы. Когда же изделия произведены и размещены на складе, потреби-
тели могут захотеть, а могут и не захотеть купить их. Если изделия производят-
ся быстрее, чем рынок может «поглотить» их. результатом становится «разбу-
хание» запасов готовой продукции.
II хотя некоторые убеждены в том, что поддерживать значительные объ-
емы запасов выгодно, очевидно, что здесь есть свои издержки. Как отмечают
специалисты. в дополнение к необходимости привлечения значительных де-
нежных средств, поддержание больших запасов поощряет неэффективную, не-
брежную работу, результатом которой становится множество дефектов и рез-
кое увеличение времени, необходимого для производства ютовой продукции
К примеру, когда частично обработанные изделия длительное время находятся
в ожидании перемещения на следующее ио технологической цепочке рабочее
место, появившиеся на предыдущем рабочем месте дефекты могут быть нс вы-
явлены вовремя. Если оборудование неправильно настроено или не соблюде-
ны требования технологического процесса, будет произведено множество де-
фектной продукции, прежде чем проблема проявится. А когда дефекты будут
обнаружены, могут возникнуть затруднения с выявлением источников этих
проблем. Кроме того, изделия могут устареть или выйти из моды, когда они
наконец-то будут выпущены из производства.
Большие запасы незавершенного производства вызывают появление и мно-
жества других проблем, которые более подробно рассматриваются в специали-
зированных дисциплинах. Эти проблемы нс столь очевидны, но если они стано-
вятся заметными, компании длительное время придется работать нал снижением
своих запасов. Менеджеры компании Toyota придерживаются взгляда, что боль-
шие заласы часто создают намного больше проблем, чем решают. Toyota стала
пионером в такой организации деятельности, которая сейчас известна как бе-
режливое производство.
Модель бережливого мышления. Это подход к управлению, который опре-
деляет пять этапов организации ресурсов, таких как люди и оборудование, во-
круг потока бнзиес-процессов и обеспечивает «прохождение» изделия через эти
процессы, отзываясь на запросы потребителей. Результатом становятся сни-
жение объема запасов, количества дефектов, затрачиваемых усилий и более
быстрая реакция на изменение спроса Эта модель показана на рис. 1.6.
РИСУНОК 1.6
ИСТОЧНИК James Р. Womack and Daniel Т. Jones. Lean Модель бережливого
Thinking: Banish Waste and Cnate Wealth in Your Corporation. мышления
Revised and Updated. 2003. Simon and Schuster. New York. NY.
Первый этап — определение ценности конк-
ретного продукта или услуги для потребителей.
Второй — определение бизнес-процссса, который обеспечит создание этой цен-
ности и доставку ее потребителям.' Как уже говорилось ранее, этапы бнзнес-про-
цесса обычно связывают между собой подразделения компании определенным
образом, что находит отражение в их взаимосвязях на организационной схеме.
В литературе по бережливому производству вместо термина «бизнес-процесс» используется
понятие «поток ценности» Примвч ред.
Третий этап — оргаии «ация работы по реализации бизнес-процссса. Он ча«*то
запершие гея созданием того, что известно под названием гибкою производствен-
ного модуля. Модульный подход предполагает объединение работников и обо-
рудования из многих подразделений, ранее располагавшихся в различных мес-
тах, на одном рабочем пространстве, называемом модулем. Оборудование в модуле
размешается в последовательности, задаваемой ходом технологическою процесса.
Каждый работ ник обучен совершенствовать все звенья своего производствен ко-
го модуля.
Четвертый этап в модели бережливого мышления — создание системы, в ко-
торой первичны не потребности производства, а запросы потребителей. Запасы
снижаются до минимума посредством закупки только того сырья и производ-
ства только тех изделий, на которые есть спрос потребителей. В идеале работа
компании строится таким образом, что ежедневно закупаются и доставляются
только те материальные ресурсы, которые необходимы в данный конкретный
день. Более того, компания может не иметь незавершанного производства на ко-
нец каждого дня, и все изделия, произведенные в течение дня. немедленно отгру-
жаются потребителям. Такая система носит название «точно в срок», сырье до-
ставляется в каждый производственный модуль точно к тому времени, когда оно
необходимо в производстве, отдельные элементы изделия одновременно достав-
ляются на сборку точно в определенное время, а изделия готовы к тому моменту,
когда наступает время их отгрузки потребителям. Неудивительно, что эта сторо-
на модели бережливого мышления часто называется производством точно в срок
Переход от давления к обеспечению производства привел к более глубоким
изменениям, чем это может показаться на первый взгляд. Среди прочего, про-
изводство только в ответ на запросы потребителей приводит к простою или
высвобождению работников в периоды, когда спрос становится ниже уровня
производственных мощностей компании. А это может стать чрезвычайно не-
простым культурным изменением для компании, явиться вызовом по отноше-
нию к сложившимся базовым убеждениям многих менеджеров, а также спо-
собствовать увеличению беспокойства рабочих, привыкших иметь постоянную
полную занятость.
Пятый этап в модели бережливого мышления - постоянное совершенство-
вание бизнес-процесса. В традиционной компании качество материально-техни-
ческих ресурсов проверяется при их поступлении от поставщиков, а в процессе
производства изделия — на всех стадиях технологического процесса. В системе
бережливого производства ответственность за качество входящих ресурсов не-
сут поставщики, а вместо использования контролеров качества на производстве
введен механизм ответственности рабочих за выпуск дефектных изделий. Рабо
чий, обнаружив дефект, должен немедленно остановить процесс производства.
Специалисты совместно с другими рабочими модуля выявляют проблему и ис-
правляют ситуацию, прежде чем какая-либо некачественная единица будет вы-
пущена за его пределы. Такая процедура обеспечивает быстрое определение
и устранение проблемы.
Модель бережливого мышления может также использоваться хтя совершен-
ствования бизнес-процессов на уровне связей между компаниями. Термин уп-
равление цепочкой поставок стал общепринятым для описания координации
бизнес-процессов между компаниями, позволяющей улучшить обслуживание
конечных потребителей К примеру, компании Procter & Gambit и Costco коор-
динируют свои бизнес-процессы, чтобы такие продукты Procter & Gamble t как
«Bounty*, «Tide* и «Crest», всегда присутствовали на полках Costco. Procter &
Gamble и Costco действуют так. чтобы их взаимный успех зависел от совмест-
ной работы, обеспечивающей доступность продуктов Procter & Gamble для по-
требителей Costco.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Сила бережливости
Бережливое мышление может приносить выгоды всем видам бизнеса. К примеру, систе-
ма бережливого производства компании Dell Inc. может обеспечить выпуск компьютера
под конкретные требовав ия потребителя в течение 36 часов. 11о что производи г еще бо ib-
шее впечатление, Dell нс заказывает компоненты и не производит сборку компькмеров
до получения заявок на них от потребителей. Заказывая компоненты непосредственно
перед сборкой. Dell обеспечивает более новую элементную базу для своих компьютеров,
опережая своих конкурентов как минимум на 60 дней, что дает дополнительно 6 о при-
были только по данной позиции.
В сфере обслуживания компания Jefferson Pilot Financial (JPF) использует подход,
который определяется так: «Подобно процессу сборки автомобиля на конвейере,
страховая деятельность осуществляется посредством проведения ряда процедур, начиная
от подготовки проекта соглашения или оценки риска до реализации страховой политики.
Па каждом этапе в процессе работы добавляется некоторая стоимость, точно так же, как
к автомобилю прикрепляют двери или производят его покраску*. Исходя из этого JРе-
организует рабочие группы по конкретным проектам и синхронизирует изменение объема
услуге изменением потребительского спроса. Бережливое мышление JPF позволяет
снизить время «простоя» сотрудников на 70%, затраты на оплату труда — на 26, повто-
ряемость ошибок — на 40%.
ИСТОЧНИКИ: Gary McWilliams. «Whirlwind on the Web». Business Week. April 7,1997. p. 134; Stephen
Pritchard, «inside Dell’s Machine». Wbris Management. December 2002, pp 11 16; Cynthia Karen Swank.
«The Lean Service Machine*. Harvard Business Review. October 2003. pp. 123-129.
ТЕОРИЯ ОГРАНИЧЕНИЙ
Ограничение - это нечто, не дающее нам получить больше чего-нибудь желае-
мого. Каждый индивидуум и организация сталкиваются как минимум с одним
ограничением, так что примеры привести не трудно. Вы могли не иметь доста-
точно времени и для основательного изучения каждой дисциплины, и для по-
ездки с друзьями на отдых в выходные, поэтому вашим ограничением является
время. Компания United Airlines имеет ограниченное количество доступных для
нее посадочных выходов в постоянно переполненном аэропорту Чикаго, так
что для нее ограничением является число этих выходов. У других фирм есть
различные иные ограничения.
Теория ограничений (Theory of Constraints, TOC) основана на представле-
нии о том, что ключом к успеху является эффективное управление ограничения-
ми. К примеру, долгое ожидание операции — хроническая проблема Националь-
ной службы здравоохранения (National Health Service, NHS), правительственного
агентства, через которое предоставляются услуги в данной сфере в Великобри-
тании. Диаграмма на рис. 1.7 упрощенно иллюстрирует процедуру, которой дол-
жен следовать пациент. Количество больных, которые Moiyr быть «пропущены»
системой на каждом этапе за один день, также показано на рисунке.
Ограничения, или узкие места, в системе ощюделяются тем ее элементом,
который имеет наименьшую пропускную способность (производственную мощ-
ность), как в приведенном примере с госпитализацией. Общее количество па-
циентов, которое может обслужить система, ограничивается 15 людьми в день
(«мощность* хирургического элемента системы здравоохранения). Вне зави-
симости оттого, насколько упорно будут трудиться менеджеры, врачи и медсе-
стры, пока не будет увеличена пропускная способность хирургических отделе-
ний, очередь на операции не сократится. Фактически улучшение работы любого
пациентов в день
РИСУНОК 1.7
Процесс госпитализации
пациентов a NHS
(упрощенно)*
другого элемента системы приведет к увеличе-
нию очереди и увеличению проблем. Поэтому,
чтобы быть эффективными, улучшения долж-
ны быть направлены на снятие или уменьше-
ние ограничений. Бизнес-процесс, такой как
процесс госпитализации нуждающихся в операции, подобен цепочке. Если вы
хотите увеличить прочность цепочки, на чем необходимо сосредоточить вни-
мание: на самом крепком или самом слабом звене? Понятно, что усилия по укреп-
лению слабейшего звена принесут наибольшие выгоды.
Процедура, которой необходимо следовать для укрепления цепочки, ясна.
Во-первых. необходимо выявить самое слабое звено. В случае с NHS - это хи-
рургия. Во-вторых, не увеличивать нагрузку на систему, иначе слабое звено
может порваться. В случае с NHS увеличение «мощности» терапевтической
службы приведет к увеличению очереди на операцию. В-третьих, надо скон-
центрировать усилия на укреплении слабого звена. Для Л7/5 это означает на-
хождение вариантов увеличения ежедневного количества операций. В-четвер-
тых, если усилия окажутся успешными, со временем это звено перестанет быть
слабым, но тогда какой-то другой элемент системы окажется в этой роли (т. е.
возникнет новое ограничение), которое должно быть выявлено и подвергнуто
усовершенствованию. Этот простой последовательный комплекс работ явля-
ется мощной стратегией оптимизации бнзпес-процессов.
«ШЕСТЬ СИГМА»
«Шесть сигма» — это метод усовершенствования бизнес-процесса, позволяю-
щий поддерживать обратную связь с потребителем, собирать фактические дан-
ные и анализировать способы действий. Такие компании, как Л/огого/п и General
Electric, часто ассоциируются с применением концепции «Шесть сигма». С тех-
нической точки зрения термин «Шесть сигма» обозначает процесс, который
обеспечивает не более 3-4 дефектов на миллион возможных. В связи с тем что
уровень дефектности столь низок, в качестве альтернативного термину «Шесть
сигма* используют термин нулевая дефектность.
Самая распространенная система, используемая для управления процессом
улучшений - Шесть сигма», известна под названием DMAIC (произносится как
ду-мэн-айк), что обозначает -Определяй. Измеряй, Анализируй. Улучшай и
Контролируй». Как показано в табл. 1.1. стадия определения требует установ-
ления целей и показателей проекта, описания совокупности бнзнес-пронессов
н потребностей покупателей. Стадия измерения используется для определе-
ния текущего состояния и выявления самых главных проблем, которые необ-
ходимо преодолеть. При выполнении анализа фокусируют внимание на уста-
* Эта диаграмма впервые опубликована в февральском выпуске 1999 г. британского
Журнала Health Management
бизнес-практика
Будьте осторожны при снижении издержек
В одной больнице палата неотложной помощи оказалась настолько перегруженном, что
лотп в нее для пациентов н посетителей был прекращен в общей сложности более чем
на 36 часов в течение одного только месяца. После изучения ситуации оказалось, что
ограничение создавалось не из-за помещения самого ио себе, а было связано с обслужи-
вающим персонхтом. Чтобы снизить издержки, менеджеры больницы сократили коли-
чество уборщиц. Это привело к появлению .узкого» места в палате неотложной помо-
щи, потому что ее не успевали уби|ыть с такой скоростью, с какой медицинский персо-
нал мог принимать пациентов. Таким образом. увольнение нескольких низкооплачивае-
мых работников больницы привело к возникновению простоев в работе высокооплачи-
ваемого персонала и дор<чостия!него оборудования!
ИСТОЧНИК: Tracey Burton-Houlr. -AG! Continue» to Steadily Make Advniices with the Adaptation
of TOC into Health-care», wwwgoldr.rtt.com 4octquartcrly augnst2OO2.htm.
новленпи причин этих проблем, при этом часто выявляется, что в процессе
выполняется множество работ, которые не добавляют ценности продукту или
услуге. Эти действия, которые потребитель не желает оплачивать, потому что
они ничего ему не дают, получили название деятельности, не добавляющей
ценности. Такая деятельность должна быть устранена везде, где это возможно,
и на стадии улучшения определяются, оцениваются и внедряются возможные
решения по этому направлению. И наконец, целью стадии контроля является
обеспечение окончательного решения проблемы и постоянного применения
новых методов работы.*
Таблица 1.1. Система DMAIC, используемая для управления процессом
улучшений -Шесть сигма»
Стадия Задачи
Определение Установления целей и показателей проекта Построение диаграммы существующих
бизнес-процессов. Определение потребностей покупателей
Измерение Определение текущего состояния. Выявление самых главных проблем, которые необ-
ходимо преодолеть
Анализ Установление причин появления проблем, выявленных на предыдущей стадии
Улучшение Определение, оценка и внедрение мероприятий по решению этих проблем
Контроль Обеспечение окончательного решения проблем Постоянное применение новых мето-
дигаС~ы
ИСТОЧНИК Peter С. Brewer find Nancy A. Bagranoff. «Near Zero-Defect Accounting with Six Sigma»,
Journal oj Corporals Accounting and Finance. January February 2004. pp. 67-72.
Менеджеры должны быть очень внимательными, пытаясь достичь финан-
совых результатов на основе улучшений «Шесть сигма». Есть лишь два спосо-
ба увеличения прибыли: снижение издержек и увеличение продаж. Снижение
издержек можно осуществить достаточно легко: например уволить работников,
потребность в которых исчезла после усовершенствований, таких как устране-
ние работ, не добавляющих ценности. Однако при использовании такого под-
’ Peter С Brewer. «Six Sigma I lelps a Company Create a Culture of Accountability».JounM/o/
Orgawafmnal Excellent», Summer 2004, pp. 45-59.
хода сотрудники быстро сообразят, что процмт усовершенствований сразит им
потерей работы, н будут оказывать сопроти плен иг таким нововведениям. Что-
бы улучшения .могли быть внедрены, люди должны убедиться, что конечным
результатом станет их бблыная безопасность в плане сохранения рабочих мест,
Л этого .можно добиться только в том случае, если менеджмент будет использо-
вать такие инструменты, как «Шесть сигма», для развития бизнеса, а не сокра-
щения персонала.
ТЕХНОЛОГИИ В БИЗНЕСЕ
Технологии тесно связаны с бизнесом. В этом разделе мы обсудим две такие
взаимосвязи: электронную торговлю и системы управления предприятием.
ЭЛЕКТРОННАЯ КОММЕРЦИЯ
Электронная коммерция (е-сотшегсе) относится к велению бизнеса с помощью
Интернета. В начале нового тысячелетня она развивалась очень быстро, цены
на акции дотком-ком пани й (компаний, которые вели свою деятельность исклю-
чительно через Интернет) стремительно росли. 30 января 2000 г. 20 дотком-
компаний. среди которых были Peis.com и Epidemic.com, заплатили более $3 млн
за 30-секундный рекламный ролик во время Суперкубка. Однако в ноябре того
же года у многих дотком-компаний начались проблемы, когда такие фирмы,
как Pets.com, Garden.com и Funiiture.com, обанкротились. Весной 2001 г. веду-
щая статистику EToys сообщила, что в данной сфере количество уволенных
достигло 17 554 человек, а число ликвидированных компаний - 64. Мыльный
пузырь переоцененных дотком-компаний лопнул?
После того как лопнул пузырь доткомов в 2001 г., электронная коммерция
постепенно восстанавливается. Прогнозируется, что объем ннтернет-рекламы
превысит к концу десятилетия $ 12 млрд в год.* 1 И если в настоящее время элек-
тронная коммерция уже играет важную рать в продажах книг, музыкальных
записей и авиабилетов, такие компании, как Blue Nile, eBay, Amazon.com, Lending
Tree и Expedia, открывают новые для этой отрасли рынки, среди которых тор-
говля ювелирными изделиями, недвижимостью и гостиничный бизнес? Кро-
ме дотком-компаний и уже давно работающие традиционные компании, такие
как General Electric, Wells Fargo и Target, несомненно будут продолжать свою
экспансию в киберпространство как при осуществлении операций между фир-
мами, так и в организации розничной торговли.
Развитие электронной коммерции продолжается, потому что Интернет пре-
доставляет важные преимущества при проведении многих видов операций.
К примеру, Интернет является идеальной технологией оптимизации процесса
ипотечного кредитования. Потребители могут подать заявку на получение кре-
дита через Интернет, не тратя время (как свое, так и персонала компании) на
посещение офиса. И данные, и денежные средства могут перемещаться в элек-
тронном виде между обеими сторонами.
Несмотря на то что создание успешных дотком-компаний остается пока
довольно проблематичным и рискованным делом,электронная коммерция про-
должает развиваться. Цены на акции дотком-компаний будут взлетать и па-
1 ВВС News. http://news.bbc.co.uk
’ Stephen Baker -Where the Real Internet Money Is Made», Business ttW. December 27.2004.
p.99
1 Timothy J. Mullaney, «Е-Bu Striker A^ainl», Busmtss Week, May 10,2004, pp 80-90.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Инновации в Интернете
Компании продолжают внедрять новые способы использования Интернета. чтобы улуч-
шить гною деятельность, Ниже приведены некоторые интересные направления приме-
нения Интернета, сгруппированные по четырем категориям.
1. Сотрудничество:
• ЕЛ Lilly имеет веб-сайт, на котором предлагает всем желающим внести свой вклад
в решение некоторых научных проблем. Автор лучшего решения получает денеж-
ное вознаграждение.
• Lockheed Martin испол ьзует Интернет для связи с 80 поставщиками но всему миру
при проектировании и создании нового истребителя.
2. Обслуживание потребителей:
• General Motor* использует Интернет для продажи на аукционе автомобилей с ис-
текшим сроком аренды.
• IndyMac Вапсот использует Интернет для обеспечения связи своих расположен-
ных по всей стране брокеров с центральным офисом компании. С помощью этой
связи брокеры могут получать, а затем работать с заявками клиентов.
3. Менеджмент
• Около 2500 врачей CareGroup оцениваются по 20 критериям, связанным с обслу-
живанием закрепленных за ними застрахованных клиентов. Результаты заносят-
ся на цифровую карточку, которая помогает повысить эффективность работы и
обеспечивает компании ежегодную экономию в сумме $4 млн.
• Bristol-Myers Squibb использует Интернет для ускорения работы в области исследо-
ваний и разработок новых лекарств. Основанная на применении веб-технологий
система сокращает на треть время разработки новых лекарственных препаратов.
4. Увеличение возможностей:
• Fresh Direct — онлайновый торговец бакалейными товарами Нью-Йорка. Исполь-
зуя Интернет для оптимизации процессов заказов и доставок, компания добилась
того, что ее цены на 35% ниже, чем у конкурентов.
• eFrmyU — виртуальный университет, основанный на использовании Интернета,
который предоставляет возможность 40 000 американских солдат, расквартиро-
ванным по всему миру, получать образование.
ИСТОЧНИК: Heather Green, «The Web Smart 50». Business Week, November 24, 2003, pp. 82-106.
дать, но выгоды, которые приносит бизнесу и потребителям использование
Интернета, обеспечивают рост электронной коммерции.
СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯМИ1
Исторически сложилось так, что большинство компаний внедряли программ-
ное обеспечение поддержки конкретных отдельных функций ведения бизнеса.
Отдел учета выбирал «под себя» те программы, которые удовлетворяли его
потребности, в то время как производство использовало другое программное
' Системы управления предприятиями — широкий термин, охватывающий многие
основанные на использовании компьютеров системы, обеспечивающие, к примеру,
взаимосвязь менеджмента с потребителями, цепочку управления поставками. Возможно,
наиболее упоминающимся типом таких систем является система планирования ресурсов
предприятия (ERP)
обеспечение, и т.д. Эти отдельные системы не были интегрированными, и по-
этому возникали проблемы обмена информацией между подразделениями и
службами предприятия. Конечным же результатом было дублирование или
несовпадение объединяемых данных, что приводило к увеличению времени
реагирования на запросы потребителей и повышению издержек.
Система управления предприятием проектируется с целью преодоления
этих проблем посредством интегрирования данных о деятельности всех эле-
ментов предприятия в единой информационной системе, позволяющей всем
сотрудникам одновременно иметь общий доступ ко всей совокупности инфор-
мации Различают два способа объединения данных в общую систему. В пер-
вом из них все данные заносятся единожды в централизованное цифровое хра-
нилище компании — базу данных. Когда в базу добавляются новые данные или
изменяются уже имеющиеся, новая информация одновременно и немедленно
становится доступной всем, кто работает с ней При втором способе уникаль-
ные элементы данных, находящихся в базе, связаны между собой. К примеру,
один элемент данных, такой как идентификационный номер, может быть свя-
зан с другими элементами; адресами потребителей, историями оплаты счетов,
поставок и возврата товаров и т. д. Способность поддерживать такие взаимо-
связи между элементами данных объясняет, почему такой тип хранения ин-
формации получил название реляционной базы данных
Объединение данных помогает сотрудникам осуществлять коммуникации
друг с другом, а также с поставщиками и потребителями. К примеру, посмотри-
те, насколько может быть усовершенствован процесс управления взаимосвязями
с потребителем, когда доступна вся информация, касающаяся деятельности пред-
приятия. Ведь удовлетворение потребностей покупателя требует доступа рабо-
тающего с ним служащего фирмы к информации, связанной с выпиской счетов
(функция учета), доставкой товаров (функция распределения). назначением цены
(функция маркетинга) или возвратом товара (функция обслуживания потреби-
теля). Несмотря на некоторую дороговизну и риски ведения единой базы дан-
ных, выгоды от ее эксплуатации приводят к тому, что многие компании инвести-
руют средства в создание и развитие систем управления предприятиями.
ЭТИКА БИЗНЕСА
Цель изучения 4. Понять важность соблюдения этических стандартов.
Серия крупнейших финансовых скандалов, в которые оказались вовлече-
ны такие компании, как Enron, Tyco International, HealthSourh. Adelphia Commu-
nications, WorldCom. Global Crossing, Rite Aid и ряд других, усилили внимание
общественности к этической составляющей бизнеса. Менеджеры и компании,
ставшие участниками этих скандалов, пострадали весьма серьезно: кому-то
присуждены большие штрафы, кто-то оказался в тюрьме, фирмы оказались
банкротами. Осознание того, что этичное поведение очень важно для функцио-
нирования нашей экономики, привело к многочисленным изменениям в обла-
сти государственного регулирования бизнеса (некоторые из них мы обсудим в
последующих разделах, касающихся корпоративного управления). Однако по-
чему этичному поведению придается столь важное значение? Это понятие не
сводится только к «добродетельности*. Этичное поведение — это смазка, обес-
печивающая работу механизма экономики. Без нее эффективность будет
намного ниже: меныпим будет количество благ, доступных потребителям, хуже
будет качество товаров, а цены — выше.
Рассмотрим простой пример. Предположим, что непорядочные фермеры.
Дистрибьютор!»! и торговцы намеренно продают червивые яблоки как хорошие.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
ВЫГОДЫ ОБЪЕДИНЕНИЯ ДАННЫХ
Старая система управления поставками компании Nike представляла собой 27 различ-
ных компьютерных систем, слабо связанных между собой Результат бы. i предсказуем —
розничная торговля работала с устаревшими моделями, которые не очень-то легко было
предать. Л’А* потратила S500 млн на решение этой проблемы, и результат был весьма
впечатляющим: срок от начала разработки до появления кроссовок новых модных сти-
лей на полках магазинов снизился с 9 до 6 месяцев. Процент обуви, которую компания
выпускала без наличия заказов со стороны розничной торговли, упал с 30 до 3%.
Внедрение системы управления предприятием позволила Л#п Beef Company упрос-
тить процесс оплаты счетов с 22 до 2 операций. Как сказал казначеи компании Ким Стю-
арт: «Теперь мы можем совершить операцию напрямую, с непосредственным отражени-
ем в учете другого подразделения... Это позволяет нам экономить 200 [рабочих} часов
в месяц*.
ИСТОЧНИК: Stanley Holmes, «The New Nike», Business Week, September 20. 2004. pp. 78 86: Doug
Bartholomcu -The ABCs of ERP». CFO-IT. Fall 2004. pp. 19-21
а потом торговцы отказываются принять назад от покупателя этот некачествен-
ный продукт. Что сделаете вы как покупатель яблок? Пойдете к другому продав-
цу? Но что, если все торговцы поступают таким образом? Прекратите ли вы во-
обще покупать яблоки или будете тратить больше времени на их проверку, перед
тем как купить9 11 такой выбор будет стоять перед каждым покупателем. Теперь
представим, что такое произошло. Поскольку доверие к фермерам, дистрибью-
торам н продавцам утрачено, продажи яблок резко снизились, а те, кто все же не
прекратил их покупать, стали тратить больше, чем прежде, времени на проверку'
качества яблок. Убытки понесли все, но в разной форме. Фермеры, дистрибью-
торы и торговцы получили меньше денег; потребители съели меньше яблок; по-
требители теряют время, выискивая червей. Другими словами, без доверия к
бизнесу в целом экономика будет работать намного менее эффективно. Джеймс
Саровецки обобщил этот взгляд следующим образом: «Процветающая экономи-
ка требует здорового уровня доверия к надежности и справедливости каждо-
дневных операций. Если вы исходите из предположения, что каждая потенци-
альная сделка может оказаться мошеннической или что продукты, которые вы
продаете, скорее всего, покупаются “чайниками’', вряд ли такой бизнес разовьет-
ся во что-то серьезное. Однако более важно то, что затраты на осуществление
таких операций будут непомерно высокими, поскольку вы должны будете про-
делывать значительную раболу по анализу каждой предстоящей сделки, а также
устранению угроз, пытаясь обеспечить правовую защиту каждого контракта. Для
процветания экономики необходима не убежденность Поллианн’ в том, что каж-
дый принимает ваши интересы близко к своему сердцу, — всегда справедливым
остается выражение, что покупатель действует на свой риск, — но принципиаль-
ная уверенность в выполнении обещаний и обязательств, которые люди дают
в отношении предлагаемых ими продуктов и услуг»?
Поэтому для блага каждого — включая ориентированные на прибыль ком-
пании — жизненно необходимо, чтобы бизнес действовал в этическом поле, где
создано и поддерживается доверие.
* Героиня рассказов американской детской писательницы Э. Портер, находящая причины
для радости в самых бедственных ситуациях. — Примеч. иерее.
’James Surowiccki. «А Virtuous Cycle*, Forbes, December 23, 2002, pp 248-256
Институтом специалистов по управленческому учету США (Institute of
Management Accountants, IMA) разработан этический кодекс — «Положение
обэтичной профессиональной практике», — который описывает некоторые осо-
бенности и детали моральных обязательств специалистов по управленческому
учету. И хотя кодекс предназначен именно для специалистов ио управленче-
скому учету, он имеет намного более широкое примеение.
КОДЕКС ПОВЕДЕНИЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
ПО УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ
Положение об этичной профессиональной практике IMA состоит из двух раз-
делов, в первом из которых описаны общие правила этичного поведения. Ко-
ротко говоря, специалисты по управленческому учету несут этическую ответ-
ственность в четырех главных сферах:
!) поддержании высокого уровня своего профессионализма,
2) обеспечении конфиденциальности информации;
3) личной честности:
4) обоснованности выводов.
Во втором разделе кодекса определяется, что должно быть сделано, если
выявляется неподобающее поведение специалиста.
Кодекс IMA лает полезные, практически применимые советы специалистам
по управленческому учету и менеджерам. Большинство правил кодекса моти-
вированы весьма практичными соображениями — если они не применяются в
бизнесе, от этого страдает экономика в целом и каждый из нас. Давайте рас-
смотрим несколько примеров последствий игнорирования кодекса.
• Предположим, что работники компании не имеют доступа к конфиден-
циальной информации о ее деятельности. Топ-менеджеры неохотно рас-
пространяют такую информацию внутри фирмы, и следовательно, реше-
ния принимаются на основе неполной информации, от чего могут
пострадать операции компании.
• Предположим, что работники компании берут взятки от поставщиков.
В таком случае контракты передаются тем поставщикам, которые больше
дают «на лапу», а не тем, с кем было бы выгодно вести бизнес фирме. По-
нравилось бы вам. если бы крылья самолетов были произведены субпод-
рядчиком, давшим бблыпую взятку? Летали бы вы часто на таких само-
летах? Что произошло бы с отраслью авнапс^возок, если бы безопасность
полетов не могла быть обеспечена из-за использования подделанных за-
пасных частей и комплектующих?
• Предположим, что президенты компаний регулярно подделывают годо-
вые отчеты и финансовую отчетность. Если инвесторы нс могут полагаться
на достоверность финансовой отчетности компаний, у них не будет серь-
езной основы для принятия решений. Подозревая обман, рациональные
инвесторы будут давать меньшую цену за акции, выпускаемые компани-
ями. и могут вообще отказаться от инвестирования в них. Вследствие этого
компании будут иметь меньше денег для осуществления производствен-
ных инвестиций, что приведет к снижению экономического роста, умень-
шению количества товаров и услуг, повышению цен.
Как показывают эти примеры, если этические нормы не исповедуются все-
ми Участниками бизнеса, страдают все: как бизнесмены, так и потребители.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Нет доверия — нет Enron
Джонатан Карпофф сообщает об исключительно важном, но часто игнорируемом аспек-
те краха компании Enron.
Как известно, некоторые отчеты Enron о прибылях конца 1990-х гг. были плодом «твор-
ческого» бухгалтерского учета, чистой фикцией. Однако компания вела законный биз-
нес и имела значительные активы. Наиболее важными сферами деятельности Enron были
купля-продажа электроэнергии и других видов энергоресурсов. [Используя Enron как
посредника, компании коммунального хозяйства покупали энергию у производителей,
имеющих избыток генерирующих мощностей.] В настоящее время, когда коммунальные
компании заключают контракты на покупку электроэнергии, их менеджеры хотят быть
уверенными в том, что продавец поставит се точно в срок и по оговоренной в контракте
цене. Ведь не существует такого кабинета, куда можно будет спрятаться в случае, если
потребители повернут выключатели и обнаружат, что электричество кончилось...
Это значит, что компании, с которыми Enron торговала электроэнергией... доверяли
Enron. I! свое доверие к Enron они подтверждали, перечисляя ей миллиарды долларов
ежегодно. Но в октябре 2001 г., когда Enron объявила, что в ее последней финансовой
отчетности показатели прибыли были завышены, она утратила это доверие. Как понима-
ет каждый, такое признание уронило в глазах инвесторов стоимость акций компании.
Однако не так очевидно более важное последствие данного сообщения: признав, чго не-
которые из ее отчетов о доходах фактически были фальшивыми, Enron подорвала свою
репутацию. Результатом стал «подрыв» даже законных и прибыльных (ранее) операций,
последовавший за этой утратой доверия.
Вот почему Enron «села на мель» так быстро. Сердцевиной бизнеса является репута-
ция фирмы. Как только репутация оказалась подмоченной, торговцы энсргоресурсамн
переориентировали свой бизнес на других партнеров...
Торговцы энсргоресурсамн утратили доверие к Enron, ио что, если бы не было другой
компании, которой могли доверять энергетики и коммунальщики? В этом случае им не с
кем бы было вести свой бизнес. Прямым следствием стало бы то, что производители энер-
гии с избыточными генерирующими мощностями нс смогли бы продавать излишки. Из-
за этого существующие потребители вынуждены были бы платить более высокую цену.
Коммунальщики лишились бы уверенности в том. что спрос на энергию будет удовлет-
ворен, и стремились бы создать свои собственные мощности, что также означало бы по-
вышение цен для потребителей. Так общий недостаток доверия к таким компаниям, как
Enron, может привести в конце концов к избыточному инвестированию в развитие энер-
гетики и повышению цен для потребителей.
ИСТОЧНИК. Jonathan М Karpoff. «Regulation vs. Reputation in Preventing Corporate Fraud». UW
Business. Spring 2002. pp. 28-30.
Существенным является также то, что отказ от соблюдения этических стандар-
тов приводит к снижению уровня жизни вместе со снижением качества това-
ров и услуг, уменьшению возможностей выбора и повышению цен. Говоря по
существу, следование правилам этики, таким как Положение об этичной про-
фессиональной практике, абсолютно необходимо для стабильного функциони-
рования развитой рыночной экономики.
КОДЕКС ПОВЕДЕНИЯ КОМПАНИИ
Многие компании принимают собственные кодексы этичного поведения. Эти
кодексы представляют собой утвержденные советами директоров положения
об ответственности компании но отношению к работникам, потребителям, по-
ставщикам и сообществам, среди которых компания занимается своей деятель-
ностью. Кодексы очень редко детально разъясняют, что надо делать (или нс
бизнес-практика
Кто ВИНОВАТ?
Дон Кех. бывший исполнительный .хпрекгор компании Сосо-Со/п. «поминая .В мое
„ремя финансовые директоры были в основном умными и проиипа^ьным^е .uvZ
ми „а компромиссы, прижимистыми и скромными. Выпечка" хороших ZSZ-
дила в круг их обязанностей. Опп были правдивыми. Но в конце 1990-х гг в некоторых
компаниях это стало .немодным. Вместо правдолюбов финансовые директоры стали
корпоративными ораторами, .направляющими» аналитиков рынка цепных бумаг в их
оценках квартальных доходов компаний, а затем подтверждающими верность этих оце-
нок путем манипуляций с корпоративными учетом и отчетностью, не останавливаясь
при этом в некоторых случаях перед прямыми фальсификациями Может, теперь такое
выслуживание прекратится?
Результаты опроса 179 финансовых директоров, опубликованные в мае 2004 г., по-
казали, что только 38% опрошенных считают, что давление на них с целью использова-
ния агрессивных методик учета для улучшения финансовых показателей за последние
3 года уменьшилось. Однако 20% опрошенных сообщили об обратной ситуации. Чем
же обусловливается такое давление? В перечне причин лидируют жадность персонала,
слабость совета директоров и авторитарность исполнительного директора. Кто в этом
виноват? Наверное, ответ на этот вопрос не так важен, как понимание того, что усилия
должны быть сосредоточенны на том. без чего не обойтись. Бблыпая вовлеченность
персонала и меиыпее внимание прогнозам квартальных доходов компании - вот что
действительно важно.
ИСТОЧНИКИ leremv Kahn. «The Chief Freaked Out Officer» Fortune. Dmmbet 9.2002, pp 197 202;
SwitM, - After the Scandals Ils Better (and Worse)Than YouThmk». CFO. May 2004.p.29.
делать) в конкретных ситуациях, они представляют скорее общее руководство,
описывают требования к работе на основе этических принципов.
Кодексы этичного поведения не имеют особого смысла, если сотрудники,
особенно менеджеры высшего звена, не придерживаются их при принятии ре-
шений. Если топ-менеджеры продолжают говорить, что будут удовлетворены
только в случае получения желаемых ими результатов финансово-хозяйствен-
ной деятельности, и не хотят слышать никаких объяснений того, какие причи-
ны препятствуют этому, они выстраивают такую культуру, которая косвенно
подталкивает работников к неэтичному поведению. Этот тип неэтичной куль-
туры весьма заразен. II в самом деле, один из опросов показал, что «те, кто при-
держиваются неэтичного поведения, часто оправдывают свои действия тем, что:
1) организация ожидает от них неэтичного поведения;
2) все остальные также ведут себя неэтично;
3) единственный способ обеспечить свое продвижение по служебной лест
нике — не придерживаться этичного поведения»
КОДЕКСЫ ПОВЕДЕНИЯ НА МЕЖДУНАРОДНОМ
УРОВНЕ
Отческий кодекс для профессионалов по учету, разработанный Международ-
ной федерацией специалистов по управленческому учету' (International Fede-
1 Michael К. McCuddy, Karl E Rcichanft. and David Schroeder, «Ethical Pressures. Fact or
Fiction?». Management Accounting 7t no. 10, pp. 57-61.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Где бы вы хотели работать?
Практически все руководители требуют. чтобы их компании придерживались высоких
этических стандартов; однако не все руководители поступают так. как говорят. Сотруд-
ники обычно знают, когда высшие менеджеры говорят одно, а делают другое, они также
знают, что руководители ожидают такого же поведения и от остальных. Работа в компа-
ниях где топ-менеджеры не уделяют внимания соблюдению установленных ими же эти-
ческих стандартов, может оказаться чрезвычайно неприятной. Несколько тысяч работ-
ников из многих организаций были опрошены на предмет того, рекомендовали бы они
свои компании как перспективные для работы. Около 66% сказали, что да. Среди тех
сотрудников, кто верит, что их руководители руководствуются на практике кодексами
этичного поведения собственных компаний, количество рекомендующих работу в этих
фирмах достигает 81%. А вот среди тех. кто полагает, что их руководи гели на практике
игнорируют собственные кодексы этичного поведения, количество рекомендующих ра-
боту в этих фирмах составило только 21%.
ИСТОЧНИК: Jeffrey L Scglin. «Good for Goodness' Sake». CFO. October 2002. pp. 75- 78.
ration of Accountants. IFAC). призван направлять деятельность всех професси-
оналов в области учета во всем мире вне зависимости от того, практикуют ли
они как независимые специалисты, работают ли в правительственных учреж-
дениях или являются внутренними специалистами по учету компаний.’
Кроме описанных выше этических требований, касающихся честности и
объективности, разрешения этических конфликтов, компетентности и конфи-
денциальности, кодекс IFAC также устанавливает этическую ответственность
специалистов по учету в отношении к налогам, независимости, оплате услуг и
вознаграждению, рекламе и ведению дел. обращению с деньгами, трансгранич-
ной деятельности. При осуществлении деятельности в международном масш-
табе этическим стандартам 1FAC необходимо следовать и в том случае, если
они носят более жесткий характер, чем требования в той стране, где ведется
работа.
КОРПОРАТИВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
Эффективное корпоративное управление укрепляет доверие акционеров к ком-
пании, их уверенность в том. что компания преследует в своей деятельности в
первую очередь их интересы, а не интересы высших менеджеров. Корпоратив-
ное управление -- это система управления и контроля за деятельностью компа-
нии. Правильно организованная система корпоративного управления должна
стимулировать членов совета директоров и высший менеджмент к достижению
целей, соответствующих интересам собственников компании, а также обеспечи-
вать эффективный мониторинг ее текущего состояния.2 Многие также утверж-
дают, что кроме защиты интересов акционеров система эффективного корпо-
ративного управления обеспечивает соблюдение интересов и многих других
заинтересованных в деятельности компании лиц (stakeholders) — ее потребитс-
* Данный кодекс доступен через Интернет на сайте IFAC www.ifac.org.
’ Данное определение корпоративного управления заимствовано из отчета Организации
по «тимическому сотрудничеству и развитию (OECD) 2004 г. «Принципы корпоративно-
го управления».
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Пролитое молоко Parmalat
Корпоративные скандалы нс (Мраничены территорией США В 2003 г. итальянское от-
крытое акционерное общество Parmalat стало банкротом. Его исполнительный директор
Калнсто Танзи был обвинен в манипуляциях с документами бухгалтерского учета на
протяжении более чем десятилетнего периода, в результате чего он «снял сливки» на
сумму $640 млн для покрытия убытков в различных бизнесах своей семьи. Но на этом
данная история не закончилась. Выяснилось, что баланс Parmalat включал несуществу-
ющие активы на сумму S 13 млрд, в том числе $5 млрд - на счетах в Bank of Атта,
которых в действительности не было. Финансовые махинации в Parmalat стали круп-
нейшими за всю историю Европы.
ИСТОЧНИК; Gail Edmondson. David Fairlamb, and Nanette Byrnes, «The Milk Just Keeps on Spilling»,
ffttsiness U'eefc. January 26.2004, pp. 54 - 58.
лей, кредиторов, работников и сообществ в тех местах, где ведет свои операции
компания. Все они заинтересованы в успехе компании, так как их благосостоя-
ние в некоторой степени зависит от положения дел в компании.
К сожалению, история снова и снова показывает, что недобросовестные топ-
менеджеры в случае бесконтрольности могут направлять свои усилия на обман
заинтересованных в деятельности компании лиц. Эта неприятная реальность
стала очевидной для всех в 2001 г., когда крах Enron потянул за собой целую
череду корпоративных скандалов. Особенностью этих скандалов были иска-
жения финансовой отчетности и злоупотребления в сфере корпоративных фи-
нансов на очень высоком уровне - уровне исполнительных и финансовых ди-
ректоров. Это было не только плохо само по себе, но и свидетельствовало о
плохом функционировании институтов, призванных предотвращать такие не-
гативные явления, поставило фундаментальные вопросы об адекватности су-
ществующей системы корпоративного управления современной ситуации.
Пытаясь найти ответы на эти вопросы, конгресс США предпринял важнейшие
за последние десятилетия действия в области реформирования корпоративно-
го управления — в 2002 г был принят закон Сарбейнса-Оксли.
ЗАКОН САРБЕЙНСА—ОКСЛИ 2002 Г.
Закон Сарбейнса-Оксли 2002 г. был принят с целью защиты интересов инве-
сторов открытых акционерных обществ (публичных компаний) посредством
усиления требований к достоверности и точности корпоративной финансовой
отчетности, а также раскрытию информации. Мы рассмотрим шесть ключевых
особенностей этого закона.1
Во-первых, закон требует, чтобы исполнительные и финансовые директо-
ры подтверждали своей подписью, что финансовые отчеты и сопровождающая
их информация действительно верно отражает результаты деятельности ком-
паний и предусматривает назначение срока тюремного заключения за подтвер-
ждение этими менеджерами заведомо ложной информации. Это мощно стиму-
лирует исполнительных и финансовых директоров не допускать искажений
в финансовой отчетности.
1 Подробный обзор закона Сарбейнса-Оксли 2002 г. можно найти на сайте Американ-
ского ниеппуга сертифицированных специалистов по учету (Д1СРЛ) uwwjucpax>r& into
sarbanes _oxley_summary.
Во-вторых, закон устанавливает, что Надзорный совет за ведением учета в
публичных компаниях должен осуществлять дополнительный контроль за ра-
ботой аудиторов. Он наделяет Совет полномочиями по проведению проверок
и применению административных взысканий к аудиторским фирмам, а также
по определению стандартов и правил подготовки аудиторских заключений.
В-третьих, закон передает полномочия по заключению договоров, выплате
вознаграждений и установлению сроков работы аудиторских фирм, проверяю-
щих финансовую отчетность компаний, аудиторским комитетам советов ди-
ректоров. Более того, закон определяет, что все члены аудиторских комитетов
должны быть независимыми, т. е, нс аффилированными но отношению к ком-
пании. лицами, не получающими от нее каких-либо вознаграждений за консуль-
тирование.
В-четвертых, закон налагает серьезные ограничения на аудиторские фир-
мы. Исторически сложилось так. что аудиторские фирмы получают бблыпую
часть своих прибылей за счет предоставления консалтинговых услуг компани-
ям, деятельность которых они же затем и проверяют. Это снижает уровень их
независимости, так как клиент, не удовлетворенный результатами аудита, пе-
рестанет привлекать аудиторскую фирму к консультированию. Чтобы избежит ь
этого конфликта интересов, закон запрещает аудиторским фирмам предостав-
лять широкий круг не связанных с аудитом услуг компаниям, которые являют-
ся их клиентами в сфере аудита.
В-пятых, закон требует, чтобы годовые отчеты компаний содержали отчет
о внутреннем контроле. Внутренний контроль должен обеспечиваться менед-
жментом компании с целью предоставления инвесторам точной и достоверной
информации. Отчет должен содержать подтверждение того, что менеджмент
несет ответственность и поддерживает адекватный внутренний контроль, а так-
же оценку эффективности системы такого контроля. Отчет о внутреннем кон-
троле должен сопровождаться заключением аудиторской фирмы о том, позво-
ляет ли созданная менеджментом система внутреннего контроля получать
достоверную финансовую отчетность.’
И наконец, закон предусматривает серьезные наказания для менеджеров за
искажение или уничтожение любых документов, которые могут быть использо-
ваны в официальных процедурах (до 20 лет тюремного заключения), и за месть
так называемым «стукачам», которые выдают кому-то вне компании действия,
рассматриваемые как должностное преступление (до 10 лет тюремного заключе-
ния) Эти шесть аспектов закона Сарбейнса—Оксли 2002 г. в совокупности долж-
ны помочь снизить количество случаев искажения финансовой отчетности.
РИСК-МЕНЕДЖМЕНТ
Бизнес ежедневно сталкивается с риском Некоторые риски предсказуемы'
к примеру, компания может предвидеть возможность распространенного в дан-
ной местности стихийного бедствия или пожара, способного уничтожить скон-
центрированные в одном месте склады. Компании могут реагировать на этот
вид риска, разнося складские мощности в разные места. Другие виды риска
непредсказуемы. к примеру, в 1982 г. компанияУоАпзои &Johnson не могла пред-
ставить, что сумасшедший убийца будет добавлять яд в бутылки с ее иродук-
•Лудиторский стандарт № 2 Надзорного совета за велением учета в публичных компаниях
ipeovtrr чтобы аудиторская фирма высказывала свое мнение о том, позволяет ли система
вну треннего контроля получать достоверную финансовую отчетность. Это мнение является
дополнительным и не должно зависеть от оценки самим менеджментом эффективности
соостиенной системы внутреннею контроля.
бизнес-практика
Закон Сарбейнса—Оксли: высокая цена законодательства
Вы бы никогда не подумали, что 169 слов могут быть столь дорогими! Но это как раз тот
случай. < татья 404 закона Сарбейнса Оксли 2002 г требует, чтобы годовые отчеты пуб-
личных компаний содержали отчеты о внутреннем контроле, подтвержденные аудитор-
скими фирмами. Величина затрат на обеспечение выполнения этого требованиями только
компаниями, входящими в список «Fortune 1000*. оценивается в S6 млрд в гол. бблыную
часть которых получат в виде платы за свои услуги аудиторские фирмы С ростом спроса
на аудиторские услуги такие крупнейшие фирмы, как KPMG. PricrWaterhouseCoopem, Ernst
& Young и Deloitte, увеличат спои обращения в студенческие городки, чтобы нанять боль-
шое количество новых аудиторов я студентов, обучающихся по специальности «учет*
ИСТОЧНИК: Holman W. Jenkins Jr, «Thinking Outside the Sarbox». The Wall Street Journal, November
24.2004. p. A13.
том «Tylenol», а затем помещать их на полки магазинов, что привело к смерти
семерых человек.1 Компания Johnson & Johnson, руководствуясь собственным
этическим кодексом, быстро среагировала на этот кризис, что способствовало
снижению риска для потребителей и для нее самой. Во-первых, она немедлен-
но отозвала из розничной торговли и уничтожила 31 млн бутылок Tylenol на
общую сумму S100 млн, чтобы снизить риск новых смертей. Во-вторых, она
разработала защитную упаковку, которая используется и в настоящее время,
что препятствует повторению такого вида риска в будущем.
Любая стратегия ведения бизнеса, каждое решение несет в себе определен-
ную долю риска. Управление рисками (риск-менеджмент) - это комплекс дей-
ствий компании для профилактики, выявления и управления такими рисками.
ВЫЯВЛЕНИЕ И КОНТРОЛЬ РИСКОВ
ВЕДЕНИЯ БИЗНЕСА
Компании должны выявлять предсказуемые риски до того как они могут воз-
никнуть, чтобы не оказываться перед лицом необходимости реагировать на
неприятные события, когда они уже произошли. В левой колонке в табл. 1.2
приведены 12 примеров такого риска. Этот перечень, конечно, не является ис-
черпывающим. а представлен для того, чтобы проиллюстрировать различную
природу рисков ведения бизнеса. Однако вне зависимости от того, связаны ли
риски с погодой, действиями хакеров, соблюдением законодательства, воров-
ством работников, финансовой отчетностью или стратегическими решениями,
все они имеют нечто общее: если рисками не управлять эффективно, они могут
воспрепятствовать компании в достижении ее целей.
Когда компания определила риски, присущие ее деятельности, она может
разработать различные способы действий, связанные с допущением, избегани-
ем, разделением или устранением рисков. Вероятно, наиболее распространен-
ной тактикой риск-менеджмента является снижение риска посредством специ-
альных мер контроля над ним. В правой колонке табл. 1.2 приведены примеры
таких действий для каждого из видов риска, перечисленных слева.
* Tamara Kaplan. «The Tylenol Crisis: How Effective Public Relations Savtxl Johnson & Johnson*
m Glen Broom. Allen Center, and Scott Cutlip. Effectiv Public Relations, Prentice Hall. Upper
Saddle River, NJ
В заключение необходимо сказать. что даже очень сложные системы риск*
менеджмента не могут гарантировать полного устранения рисков. Несмотря на
это, многие компании понимают, что управление рисками - лучшая альтерна-
тива реагированию (возможно, запоздавшему) на неблагоприятные события.
Таблица 1.2. Выявление и контроль рисков ведения бизнеса
_____________Примеры рисков Как снизить эти риски
Интеллектуальная собственность похищается Применение аппаратно-программных средств меж-
из компьютерных файлов сетевой защиты, препятствующих доступу хакеров к
компьютерам компании и кражам интеллектуальной
собственности
Продукты причиняют ущерб потребителям Развитие строгих и тщательных программ тестирова-
ния новых продуктов
Потеря доли на рынке из-за непредвиденных Развитие системы законного сбора информации
действий конкурентов о планах и практике конкурентов
Плохие погодные условия препятствуют про- Разработка планов действий на случай возникнове-
ведению операций ния непредвиденных обстоятельств, связанных
с ухудшением погодных условий
Плохая работа веб-сайта Тщательное тестирование сайта до его <запусха»
в Интернете
Забастовка на предприятии-поставщике при- Установление взаимосвязей с двумя компаниями,
водит к прекращению поступления сырья способными обеспечить наши потребности в сырье
Плохая система оплаты труда не мотивирует Создание сбалансированной системы показателей,
сотрудников к принятию взвешенных, тща- оценивающих состояние компании и «подталкиваю-
тельно продуманных решений щих» сотрудников к желаемому поведению
Воровство имущества компании ее работни- Создание условий, в которых некоторые работники не
ками имели бы физического доступа к активам, и системы
ответственности за сохранность имущества
Финансовая отчетность некорректно оценива- Проведение инвентаризации с целью убедиться в
ет уровень запасов на складе соответствии показателей натурального измерения
финансовой отчетности
Сотрудники обсуждают информацию имею- Создание защищенной паролями системы управле-
щую (граничения к распространению ния, которая препятствовала бы получению сотрудни-
ками не предназначенной для них информации
Неточное исполнение бюджета, вызывающее Внедрение строгих процессов управления бюджетом
невозможность выпуска нужного количества
или превышение заказанного объема произ-
водства продукции
Невыполнение законодательства о равных Создание информационной базы и отчетности, со-
возможностях работников различных кате- держащей важнейшие требования законодательства,
горий которые необходимо соблюдать
СЕРТИФИЦИРОВАННЫЙ СПЕЦИАЛИСТ
ПО УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ
Человек, который получил необходимую квалификацию и сдал строгий про-
фессиональный экзамен, имеет право называться сертифицированным специа-
листом по управленческому учету (Certified Management Accountant, СМА).
В дополнение к престижу, который связан с признанием таковым специалис-
том, сертифицированный специалист часто получает более ответственную ра-
боту и более высокую оплату за свой труд. Информация о прошедших серти-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Управление погодным риском
j 1ат<о|,лльмая администрация США но океанам и атмосфере сообщает. что погода ока-
зывает влияние на производство I 3 ВВП Соединенных Штатов. В 2004 г словосочета-
ние не соответствующая сезону погода было использовано более чем 120 публичными
компаниями для объяснения причин неблагоприятного изменения их финансового со-
стояния. А на самом деле справедливо ли представлять погодные условия как неконтро-
лируемый риск ведения бизнеса? Нет! Управление погодным риском — растущая отрасль
бизнеса, в которой около 80 компаний предлагают свои услтги клиентам
К примеру, Planalytics — консалтинговая фирма, работающая в данной области и по-
могающая компании Wise Metal Group, производителю листового алюминия, управлять
закупками природного газа. Wise потребляет газ на сумму около S3 млн в месяц, и это во
многом зависит от погодных условий Про>раммное обеспечение Planalyttcs помогает
компании планировать закупки газа в зависимости от прогнозируемых изменений тем-
пературы. Кроме воздействия на закупки природного газа погода может также оказы-
вать влияние на поставки Wise сырья водным транспортом и на продажи компании, по-
скольку от погоды зависит спрос на приборы для охлаждения напитков, в производстве
которых используется алюминий.
IК ТОЧН11 К. Abraham Lustgartcn. «Getting Ahead of the Weather*. Forfwrr February 7.2005. pp 87-94
фикацию и программах подготовки специалистов доступна на веб-сайте Ин-
ститута специалистов по управленческому учету’ ww w.imanet.org.
Чтобы пройти сертификацию, необходимо выполнить следующее.
1. Подать заявку для получения допуска и регистрации на экзамен С МА.
2. Сдать четыре части экзамена СМА в течение 3-летнего периода.
3. Удовлетворять требованиям наличия непрерывного 2-летнего опыта ра-
боты в сфере управленческого и/нли финансового учета в течение семи
лет до сдачи экзамена СМА.
4 Соблюдать Положения об этичной профессиональной практике.
выводы
Успешные компании следуют стратегиям, отличающим их от конкурентов.
Стратегии часто фокусируются на трех вариантах предложения ценности по-
требителям: близости к потребителю, качестве обслуживания и продуктовом
лидерстве.
Большинство организаций являются более или менее децентрализованны-
ми. Уровень децентрализации формально отображается на организационной
схеме компании, которая показывает, кто на кого работает и какие подразделе-
ния выполняют линейные, а какие — штабные функции.
Бережливое производство, теория ограничений и «Шесть сигма» — это три
управленческих подхода, фокусирующих внимание на онзнес-процессах. Кон-
цепция бережливого производства помогает организовать ресурсы и работу
подразделений для ведения бмзнсс-проиессов, реатруя на заказы потребите-
лей. Результатами являются снижение величины товарно-материальных запа-
сов, количества дефектов, затрат усилий, сокращение времени реагирования
на нужды потребителей. Теория ограничений концентрирует внимание на важ-
ности управления ограничениями организации. Усилия эффективной компа-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Как оплачивается работа специалистов по управленческому
УЧЕТУ?
Институт специалистов по управленческому учету разработал следующую таблицу, ко-
торая позволяет человеку самостоятельно оценить, сколько он может :шработать как спе-
циалист по управленческому учету. (Представленная ниже таблица применяется для
мужчин. Аналогичная таблица имеется и для женщин.)
Ваш расчет
База для расчета $74 779
Если вы топ-менеджер плюс $15893
Или если вы менеджер среднего звена плюс $6369
Или если вы менеджер нижнего звена минус $21861
Число лет работы в этой сфере за год $355
Если вы имеете академическую или ученую степень плюс $13861
Или есл? вы не имеете стегани минус $19289
Если вы являетесь СМА плюс $13619
Если еы являетесь СРА плюс $6832
Если вы имеете один или несколько перерывов в карьере минус $13367
Ваш оценочный уровень оплаты труда
К примеру, если вы работали топ-менеджером в течение 10 лет, имеете ученую сте-
пень и являетесь СМА, перерывов в работе не было, то ваше вознаграждение оценивает-
ся в сумме $121 702 [S74 779 + $15 893 - (10 х $355) + S13 861 + $13 619).
ИСТОЧНИК: David L Schroeder and Karl E. Reichardt, «2004 Salary Survey*. Strategic Finance, June
2005. pp. 28-43
нии должны быть сосредоточены на проведении улучшений в направлении пре-
одоления выявленных ограничений. «Шесть сигма» использует подход опре-
деляй—измеряй—анализируй—улучшай—контролируй для устранения работ
и действий, не добавляющих ценности для потребителей.
Электронная коммерция и системы управления предприятиями использу-
ются для изменения формы ведения бизнеса. В системе управления с помощью
единого программного обеспечения объединяются данные со всей организации,
что делает их доступными для всех менеджеров.
Этичное поведение — залог успеха рыночной экономики. Если мы не доверя-
ем друг другу при ведении бизнеса и пытаемся обеспечить себе дополнительную
защиту от мошенничества, снижается объем инвестиций, закупки обходятся до-
роже, возникают прочие потери времени и денег. В результате уменьшается ко-
личество товаров и услуг, доступных потребителям, ухудшается их качество,
повышаются цены.
К сожалению, в последние голы доверие к системе корпоративного управ-
ления было подорвано из-за многочисленных скандалов с финансовой отчет-
ностью, Закон Сарбейнса—Оксли 2002 г. был принят с целью повышения на-
дежности и достоверности финансовой отчетности и другой информации,
раскрываемой публичными компаниями.
ГЛОССАРИЙ
Бюджет (budget) — детализированный план на будущее, обычно составляется
в стоимостном выражении.
Готовая продукция (finished goods) - запасы продукции, которая уже произ-
ведена, но еще не продана потребителям.
Децентрализация (decentralization) - делегирование полномочии для приня-
тия решений в организации посредством распределения власти между ме-
неджерами в соответствии с их сферами ответственности.
Деятельность, не добавляющая ценности (non-value-added activities). — дей-
ствия, которые потребитель не желает оплачивать, потому что они ничего
ему нс дают.
Закон Сарбейнса-Оксли 2002 г. (Sarbanes-Oxlew Act of 2002) - закон, приня-
тый с целью защиты интересов инвесторов открытых акционерных обществ
(публичных компаний) посредством усиления требований к достоверности
и точности корпоративной финансовой отчетности, а также раскрытию ин-
формации.
Контроллер (controller) - один из высших менеджеров, ответственный за пред-
ставление релевантных периодически получаемых данных и подготовку
финансовой отчетности для внешних пользователей. Контроллер подчиня-
ется финансовому директору.
Контроллинг (controlling) обеспечение контроля за выполнением планов и их
корректировкой при изменении ситуации.
Контроль (control) — процесс выполнения формализованных процедур и поддер-
жания обратной связи для обеспечения эффективного функционирования всех
элементов организации и достижения поставленных компанией целей.
Корпоративное управление (corporate governance) — система управления и
контроля за деятельностью компании. Правильно организованная система
корпоративного управления должна стимулировать членов совета дирек-
торов и высший менеджмент к достижению целей, соответствующих инте-
ресам собственников компании, а также обеспечивать эффективный мони-
торинг ее текущего состояния.
Линейная должность (line). Служащий, занимающий линейную должность,
напрямую вовлечен в достижение основных целей организации.
Модель бережливого мышления (lean thinking model) - подход к управлению,
который определяет пять этапов организации ресурсов вокруг потока биз-
нес-процессов и обеспечивает «прохождение* изделия через эти процессь
отзываясь на запросы потребителей.
Незавершенное производство (work in process) - запасы продукции, нах
щейся в процессе изготовления и требующей доработки, прежде чем она
может быть продана погребнтелю.
Обратная связь (feedback) - учет и отчетность, позволяющие менеджерам кон-
тролировать текущую ситуацию и сосредоточиваться на проблемах и или
возможностях, которые в ином случае могли бы остаться незамеченными.
Ограничение (constraint) - нечто, не дающее индивиду или организации по-
лучить больше чего-нибудь желаемого.
Организационная схема (organization chart) - схема, на которой показана орга-
низационная структура компании, коммуникации и распределение ответ-
ственности между менеджерами.
Отчет о выполнении плана (performance report) — детализированный отчет, в
котором фактические результаты деятельности сравниваются с бюджетом.
Планирование (planning) - выбор направления и способов действий для до-
стижения целей фирмы.
Побуждение и мотивация (directing and motivation) — мобилизация людей на
выполнение поставленных планов и повседневных работ.
Процесс ведения бизнеса, бизнес-процесс (business process) — совокупность
этапов, следующих в определенном порядке и позволяющих решить неко-
торую задачу в бизнесе.
Сегмент (segment) — любой элемент организации, который может быть рас-
смотрен независимо от другого или о котором менеджмент может получить
финансовую информацию: продуктовая линия; территория, на которой осу-
ществляются продажи; подразделение.
Система управления предприятием (enterprise system) — компьютерно-ин-
формационная система, объединяющая данные о деятельности всех эле-
ментов организации в единой, централизованной базе и позволяющая всем
сотрудникам одновременно иметь общий доступ ко всей совокупности ин-
формации.
Стратегия (strategy) — «план игры*, который позволяет компании привлекать
потребителей, выделяя себя на фоне фирм-конкурентов.
Сырье (raw materials) - материалы, служащие основой для изготовления про-
дукции.
Теория ограничений (theory of constraints) — подход в менеджменте, основан-
ный на представлении о том, что ключом к успеху является эффективное
управление ограничениями.
Точно в срок (just-in-time, J IT) — система управления производством и запа-
сами, при которой сырье и материалы закупаются, а изделия производятся
только тогда, когда это необходимо для удовлетворения потребительского
спроса.
Управление рисками, риск-менеджмент (enterprise risk management) — комп-
лекс действий компании по профилактике рисков, их выявлению и управ-
лению при ведении бизнеса с целью обеспечения достижения поставлен-
ных целей.
Управление цепочкой поставок (supply chain management) — подход в менедж-
менте, который обеспечивает координацию бизнес-процессов между ком-
паниями для улучшения обслуживания конечных потребителей.
Управленческий учет (managerial accounting) — вид учета, обеспечивающий
информацией менеджеров, т. е. людей, работающих внутри организации
(инсайдеров).
Финансовый учет (financial accounting) — вид учета, обеспечивающий инфор-
мацией акционеров, кредиторов и других заинтересованных в деятельно-
сти организации лиц, не работающих в ней (аутсайдеров).
Цепочка ценности (value chain) состоит из важнейших функций бизнеса, ко-
торые создают добавленную стоимость в продуктах и услугах компании. Эти
функции включают: исследования и разработки, конструирование изделия,
производство, маркетинг, распределение и обслуживание погребителей.
Цикл планирования и контроля (planning and control cycle) — поток действий
менеджмента от планирования через побуждение и .мотивацию к контрол-
лингу с возвращением снова к планированию.
«Шесть сигма* (six sigma) — метод усовершенствования бизнес-процесса. ос-
нованный на поддержании обратной связи с потребителем, сборе фактиче-
ских данных и анализе способов действий.
Штабная должность (staff). Служащий, занимающий штабную должность, толь-
ко косвенно вовлечен в достижение основных целей организации. Занима-
ется обеспечением или поддержкой работы линейного персонала.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
I. В чем основные отличия в назначении финансового и управленческого
учета?
2. Ч го такое стратегия бизнеса?
3. Опишите три вида предложений ценности потребителю
4. Опишите три важнейших вида деятельности менеджера.
5. Из каких четырех этапов состоит цикл планирования и контроля?
6. Каковы важнейшие различия между финансовым и управленческим уче-
том?
7. В чем заключается различие между линейным и штабным персоналом
организации?
8. Каковы главные области ответственности финансового директора?
9. Какие три основные вила запасов образуются при осуществлении дея-
тельности производственной фирмы?
10. Какие пять этапов включает в себя модель бережливого мышления?
И. Каковы главные выгоды успешного внедрения модели бережливого
мышления?
12. Что означает термин «проведение» продукта через производственную
систему?
13. На чем. в соответствии с теорией ограничений, должны быть сосредото-
чен ы усилия по совершенствованию деятельности?
14. Коротко опишите концепцию «Шесть сигма».
15. Опишите пять стадий работы в соответствии с системой DMAIC в рам-
ках концепции «Шесть сигма».
16. Для чего служит информационная система управления предприятием
17. Почему соблюдение этических стандартов так важно для стабильного
функционирования развитой рыночной экономики?
18. Что такое корпоративное управление?
19. Коротко опишите, что подразумевает управление рискам на предпрн.
тип.
аналитические задания
1.1. РОЛЬ МЕНЕДЖЕРОВ И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 2]
Ниже приведен ряд терминов, относящихся к организации, работе менеджмен-
та и роли управленческого учета:
• бюджеты;
• децентрализация;
• обратная связь.
• линейная должность:
• данные, не связанные со стоимостью;
• отчего выполнении плана;
• точность:
• контроллер;
• побуждение и мотивация:
• финансовый учет;
• управленческий учет;
• планирование;
• штабная должность:
• финансовый директор.
Требуется
Выбрать термин или термины, которые подходят для заполнения пропусков
в следующих утверждениях:
1. связан с обеспечением информацией внешних пользовате-
лей, в то время как_______________— с предоставлением информации
тем, кто работает в организации
2. ___________включает определение альтернативы, выбор того вари-
анта, который является наилучшим для организации и разработки
способов действий, необходимых для реализации выбранной альтер-
нативы.
3. Во время менеджеры ежедневно наблюдают за деятель-
ностью и поддерживают устойчивое функционирование организации.
4. Отчетность, которую получает менеджмент в процессе контроллинга,
называется.
5. Делегирование полномочий для принятия решений в организации, ко-
торое позволяет менеджерам различных уровней принимать важные ре-
шения в их сферах ответственности, называется.
6. Когда работник выполняет работу, которая прямо связана с достижени-
ем основных целей компании, его должность в организационной струк-
туре фирмы называется.
7. Когда работник выполняет работу', которая связана с обслуживанием или
оказанием помощи другим подразделениям, что косвенно способствует
достижению основных целей компании, его должность в организацион-
ной структуре фирмы называется.
8. В США должность менеджера, руководяще! о рабогой отдела учета, час-
то называется.
9. Планы менеджмента формально выражены в.
10. Подробный отчет за некоторый период времени, в котором показаны
фактические данные в сравнении с бюджетом, называется.
11. — это один из высших менеджеров, в сферу ответствен-
ности которого входит своевременное получение и предоставление ре-
яевантпых данных для обеспечения плановой и контрольно работы,
а также финансовой отчетности для внешних пользователей.
12. Управленческий учет уделяет большее внимание___________и мень-
шее внимание -в сравнении с финансовым учетом.
1.2- ВНЕШНЯЯ СРЕДА БИЗНЕСА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Ниже приведен ряд терминов:
• цепочка ценности;
• управление цепочкой поставок;
• модель бережливого мышления;
• предложение ценности потребителю;
• корпоративное управление;
• стратегия;
• -Шесть сигма»;
• бюджет;
• неограниченный;
• бизнес-процесс;
• теория ограничений;
• деятельность, не добавляющая ценности;
• Интернет;
• «проведение»;
• ограничение:
• система управления предприятием;
• точно в срок.
Требуется
Выбрать тот термин или термины, которые подходят для заполнения пропус-
ков в следующих утверждениях:
1. — это план действий, который позволяет компании при-
влекать потребителей, выделяя ее на фоне конкурентов.
2. ___________— это метод, который обеспечивает обратную связь с по-
требителями, сбор объективной информации и ее анализ для обеспече-
ния процесса усовершенствования деятельности компании.
3. — это совокупность этапов, выполнение которых позволя
ет решить некоторую задачу в бизнесе.
4. Система, с помощью которой управляется и контролируется деятель-
ность организации, называется.
5 Процесс, используемый компанией для выявления рисков и реагщюва-
ния на них для обеспечения точного достижения заданных целей дея-
тельности, называется•
6. ____________способствует нарастанию процесса глобализации, обес-
печивая компании лучшим доступом к reoiрафически разбросанным по-
требителям, работникам и поставщикам.
7 .. _________- это нечто, препятствующее организациям и индиви-
дам получить больше чего-то того, что они хотят иметь.
8 У велнченне темпов производства_____._____как результат уси-
лий по усовершенствованию деятельности не обязательно обеспечит та-
кой же прирост прибыли.
9. ___________ включает в себя такие функции бизнеса, добавляю-
щие ценность продукту компании, как исследования и разраоотки, кон-
струирование изделия, производство, маркетинг, распределение товаров
и обслуживание потребителей.
10. _______________объединяет информацию со всей организации в еди-
ную централизованную балу данных, которая обеспечивает доступ всех
служащих ко всей совокупности информации.
11. Управленческий подход, координирующий бизнес-процсссы компании
для улучшения обслуживания конечных потребителей, известен под
названием.
12. _________- это состоящий из пяти этапов управленческий подход,
позволяющий организовать ресурсы вокруг потока бизнес-процессов и
_________________продукцию через эти процессы, реагируя на зака-
зы потребителей.
13. Компания может добиться успеха только тогда, когда у потребителя есть
причина выбрать именно ее продукт, а не товар конкурентов: коротко
говоря,.
14. —это подробный план действий в будущем, выраженный
обычно в стоимостном выражении.
15. потребляет ресурсы, но нс добавляет ценности, за которую
потребитель был бы готов заплатить.
16. Управленческий подход, основывающийся на управлении ограничени-
ями, известен под названием.
1.3. ЭТИКА БИЗНЕСА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Энди был нанят популярным рестораном быстрого питания на работу в каче-
стве приемщика заказов и кассира. Вскоре он был шокирован цсчаянно под-
слушанным разговором другого служащего, хвастающегося перед своим дру-
гом тем. что обсчитывает покупателей. Энди попытался пристыдить служащего,
однако в ответ услышал следующее: «Делай свой бизнес, а в мой не лезь. К тому
же, все поступают так, и потребители никогда не замечают этого». Энди не на-
шелся. что ответить на этот агрессивный выпал.
Требуется
Какими могут быть практические последствия для бизнеса быстрого питания
и потребителей, если кассиры при каждой возможности будут обсчитывать
покупателей?
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
1.4. ЭТИКА БИЗНЕСА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Поль шнимаст должность контроллера корпорации, акции которой не обраща-
ются на национальной фондовой бирже. Компания только-только получила
патент на продукт, который, как ожидается, принесет ей значительную при-
быль я ближайшие год-дна. В настоящее время, однако, компания испытывает
финансовые трудности, испытывает недостаток собственных оборотных средств,
и это может привести к невозможности погасить выпущенные сю ранее обли-
гации, которыми владеет банк.
В конце последнего финансового года президент компании дал указание
Полю не отражать в учете несколько счетов в составе кредиторской задолжен-
ности. Поль возразил, что поскольку счета уже выставлены, они должны быть
учтены в качестве задолженности. Однако президент настаивал, чтобы эти сче-
та все же не отражались в учете до конца года, когда, как ожидается, будет по-
лучено дополнительное финансирование. После нескольких энергичных раз-
говоров на эту тему с участием как президента, так и других высших менеджеров,
Поль наконец согласился выполнить эти инструкции.
Требуется ответить
1. Были ли действия Поля этичными? Поясните свой ответ.
2. Если новый продукт не сможет обеспечить получение существен ной
прибыли и компания станет экономически несостоятельной, могут ли
действия Поля быть оправданы тем фактом, что он выполнял указания
высшего руководства? Поясните свой ответ.
1.5. ПОСТРОЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИОННОЙ СХЕМЫ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Райделлский университет — крупнейшая частная образовательная организа-
ция на Среднем западе США. Университет возглавляет президент, которому
подчиняются пять вице-президентов, отвечающих за вспомогательные служ-
бы, прием и зачисление, учебный процесс, финансы (контроллер) и админист-
ративно-хозяйственную часть.
Кроме тою, в университете имеются менеджеры, подотчетные этим вице-
президентам. Менеджеры по централизованным закупкам, университетскому
издательству и книжному магазину подчиняются вице-президенту по вспомо-
гательным службам. Менеджеры по компьютерному обслуживанию, учет)* и
финансам — нице-презпденту по финансам; менеджеры по обслуживанию зе-
мельного участка, ремонтной и службы охраны — вице-президенту по админи-
стративно-хозя йственной части.
В университете имеется четыре факультета — бизнеса, гуманитарный, ис-
кусств. инжиниринга и количественных методов, а также школа права. Каждое
из этих подразделений возглавляет декан, подчиняющийся вице-президенту по
учебной работе. На каждом факультете имеется несколько кафедр.
Требуется
1. Построить организационную схему Райделлского университета.
2. Ответить, какие из должностей. показанных на схеме, относятся к ли-
нейным, а какие - к штабным. Почему?
3. Кому из лиц. занимающих различные должности, показанные на схеме,
необходима информация учета? Поясните свой ответ.
1.6. ЭТИКА БИЗНЕСА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Адам недавно получил работу помощника контроллера в компании GnoChcm,
Inc., которая производит неорганические удобрения. Адам был отобран на эту
должность, поскольку имел опыт работы н химической промышленности.
В течение первого месяца работы .Адам изучал систему управления производ-
ством. технологический процесс и ассортимент продукции GroChem.
При обсуждении вопросов с начальником производства Адам попробовал
выяснить, как в компании организована работа с ядовитыми отходами, однако
начальник производства ответил, что это не входит в круг обязанностей Адама
и поэтому к этой проблеме обращаться не надо. Такой ответ укрепил Адама в
мысли о необходимости взять пробы, чтобы обеспечить защиту компании от
участия в судебных процессах.
Проведя исследования. Алам получил доказательства, что компания неза-
конно использует окружающую местность для захоронения токсичных отхо-
дов производства. Он также выяснил, что некоторые члены руководства
GroChem были осведомлены об этом и могли быть вовлечены в организацию
захоронений, однако Мам не знал, участвовал ли в этом его непосредственный
начальник, контроллер.
Не зная как поступить, Адам пытается выбрать вариант действий из следу-
ющих трех вариантов:
• посоветоваться с контроллером;
• анонимно передать информацию местной газете;
• обсудить ситуацию со знакомым ему внешним членом совета директоров.
Требуется
1. Обсудить, почему Адам несет этическую ответственность за действия
GroChem, связанные с незаконным захоронением ядовитых отходов.
Обратитесь при этом к таким стандартам, как компетентность, конфи-
денциальность, честность и/или доверие положения об этичной профес-
сиональной практики.
2. Поясните, будет ли соответствовать Положению об этичной профессио-
нальной практике каждый из трех вариантов действий, представленных
выше.
3. Опишите, какие шаги должен предприня гь Адам для разрешения ситуа-
ции, исходя из предположения, что он посоветовался с контроллером
и обнаружил, что тот вовлечен в данную деятельность.
1.7. ЭТИКА БИЗНЕСА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Потребители и прокуроры более 40 штатов обвинили известную нацио-
нальную сеть авторемонтных мастерских в обмане потребителей и продаже
им не являющихся необходимыми при ремонте запасных частей и услуг, мед-
ленном выполнении заказов. Линн Шарп Пэйн так обрисовала эту ситуацию
в своей статье < Managing for Organizational Integrity»- (Harvard Business Review,
March—April, 1994): «Перед лицом снижения доходов, сжатия доли рынка,
роста рыночной конкуренции... менеджмент пытался “растормошить” свои ав-
тоцентры... Центрам автоуслуг были доведены задания по объемам продаж
определенных продуктов, а величина комиссионных стала увязываться с ве-
личиной выручки... Неспособность выполнить эти задания приводила к пере-
воду сотрудника или сокращению сто рабочего времени. Работники слышали
“давай, давай, давай” от менеджеров, стремящихся достичь требуемых объе-
мов продаж.
Эта напряженная атмосфера привела к тому, что сотрудники увидели един-
ственный способ выполнить требования высшего менеджмента — продавать
в действительности не нужные потребителям продукты и услуги».
Предположим, что все компании, ведущие подобный бизнес. пытаются ис-
пользовать такую порочную практику.
Требуется ответить
1. Какое воздействие на потребителей окажег такая практика? Как потре-
би гели могут попытаться защитить свои интересы?
2. Как эта практика в действительности повлияет на прибыли и занятость
в отрасли автомобильных услуг?
1.8. ЛИНЕЙНЫЙ И ШТАБНОЙ ПЕРСОНАЛ;
ОРГАНИЗАЦИОННАЯ СХЕМА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Ассоциация медицинских работников (Association of Medical Personnel, AMP) -
основанная на членстве образовательная организация, предоставляющая ши-
рокий спектр услуг индивидам, работающим в медицинских учреждениях, та-
ких как больницы, поликлиники, а также занимающимся частной практикой.
Членами этой организации являются врачи, медсестры, санитары и админист-
раторы, работающие в сфере здравоохранения. Цель организации — предостав-
ление своим членам услуг по обучению и повышению квалификации в регио-
нальных центрах, издание ежемесячного журнала («АМР Review»), проведение
различных семинаров, курсов и исследований.
АМР управляется советом директоров, избираемых на свои должности чле-
нами организации. Председатель совета директоров работает на общественных
началах и руководи! работой совета. Совет определяй политику организации,
которая реализуется оплачиваемыми сотрудниками. Как и во многих других
организациях, сотрудники АМР подразделяются на линейный и штабной пер-
сонал. Элемент организационной схемы, представляющий структуру профес-
сиональных сотрудников АМР, показан на рис. 1.8.
Должностные обязанности четырех конкретных сотрудников, отмеченных
на этой схеме, описаны ниже.
Джерри Фелдон, помощник председателя совета директоров
Дж. Фелдон должен помогать в работе председателю совета директоров, обес-
печивая его связь с сотрудниками АМР Вся корреспонденция председателя
проходит через Дж. Феллона, он также тесно взаимодействует с президентом
ассоциации, особенно по тем вопросам, которые требуют внимания председа-
теля и совета директоров.
Лана Диксон, директор программ самообразования
Л. Диксон несет ответственность за разработку и маркетинг программ сам< бра
зовапия, предлагаемых АМР. Такие курсы включают в себя кассеты с записями н
учебную литературу. Большинство из курсов разрабагываются внешними с
подрядчиками, работающими под ее контролем. Л. Диксон также сотрудничает с
директором по членскому маркетвшу, который помогает ей в маркетинге । mi-
ных программ
Джесси Пэйдж, редактор специальных публикаций
Дж. Пэйдж отвечает прежде всего за издание и продажу исследовательских ра-
бот, которые являются результатом груда исследовательского центра. Кроме того,
он обеспечивает издание любых специальных проектов, которые могут быть пол-
готовлены другими комитетами или подразделениями АМР. Дж. Пэйдж также
сотрудничает с 11здателыким комитетом АМР, который определяет политику
в области всех публикаций в ассоциации.
РИСУНОК 1.8
Джордж Акерс, менеджер по персоналу
Дж. Акерс работает со всеми подразделениями
АМР по вопросам найма персонала. Каждое
подразделение подыскивает и проводит собе-
седования с перспективными соискателями.
Организационная схема
Ассоциации медицинских
работников
однако отвечает за поиск персонала, рекламу имеющихся вакансий именно
Дж. Акерс. Более активную роль Дж. Акерс играет в подборе и найме техниче-
ского персонала, проводя предварительный отбор кандидатов, прежде чем от-
править их на собеседование в подразделение. Кроме того, Дж. Акерс коорди-
нирует работу программ оценки работы персонала, администрирует график
выплаты заработной платы в АМР и программу дополнительных льгот.
Требуется
1. Покажите на схеме, какие должности относятся к линейным, а какие —
к штабным. Поясните роль, задачи и область ответственности каждой
из них.
2. Часто бывает, что между линейным и штабным персоналом возникают
конфликты. Какими качествами должны обладать линейные и штабные
менеджеры, чтобы предотвратить возникновение таких конфликтов?
3. Для каждого из четырех менеджеров, описных выше:
а) определите, относится его должность к линейной или штабной, и пояс-
ните свой ответ;
б) определите потенциальные проблемы, которые могут возникать при ра-
боте на этих должностях, и их причины, связанные с видом должности
(линейная или штабная) или с се положением в организационной струк
туре ассоциации.
ГЛАВА 2
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 2 вы должны:
1. Быть способны давать определения и приводить примеры каждого из трех видов
производственных затрат.
2. Различать затраты, относящиеся к продукту, и затраты, относящиеся к периоду вре-
мени.
3. Быть способны подготовить отчет о прибылях и убытках, включая расчет себесто-
имости реализованной продукции.
4. Быть способны разработать смету затрат на производство продукции.
5. Понимать различия между переменными и постоянными затратами.
6. Понимать различия между прямыми и косвенными затратами.
7. Быть способны давать определения различных видов затрат, используемых при
принятии решений: дополнительных, альтернативных, невозвратных. Уметь при-
водить примеры.
ЗАТРАТЫ. ОСНОВНЫЕ
ПОНЯТИЯ, КОНЦЕПЦИИ
И КЛАССИФИКАЦИЯ1
Как было показано в главе 1, работа менеджмента включает два элемента:
1) планирование, т. е. установление целей, определение путей и способов
их достижения:
2) контроль — обеспечение реализации этих целей. Чтобы выполнять фун-
кции планирования и контроля, менеджерам необходима информация
об организации. Получение этой информации часто относится к затра-
там, которые несет организация
В управленческом учете понятие ^затраты» используется во множестве
вариантов, имеющих свои особенности. Причина этого — множество видов
затрат, различная их классификация в зависимости от потребностей менедж-
мента в различные периоды времени и в различных обстоятельствах. К при-
меру. менеджерам могут понадобиться данные о затратах для подготовки
внешней финансовой отчетности, плановых бюджетов или для принятия ре-
шений. Каждый вариант использования данных о затратах требует различной
классификации и определения понятия затрат. К примеру, при подготовке фи-
нансовой отчетности необходимы фактические данные о затратах в отчетном
периоде, в то время как при принятии решений требуются прогнозируемые
величины затрат.
В этой главе мы рассмотрим, как в различных вариантах используются дан-
ные о затратах, а также как затраты определяются и классифицируются в каж-
дом из этих случаев. Нашей первой задачей будет познакомиться с классифи-
кацией затрат для целей подготовки внешней финансовой отчетности, в
частности в производственных компаниях. Чтобы перейти к этому обсужде-
нию, мы начнем главу с рассмотрения некоторых терминов, используемых
в промышленности.
ОБЩАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ ИЗДЕРЖЕК
Организации всех типов - правительственные, некоммерческие, произвол
ствепные, торговые и работающие в сфере услуг - несут затраты. Самая общая
классификация затрат связана с типом организации, поэтому мы начнем наше
обсуждение с особен пос тен затрат организаций в трех сферах: производстве,
торговле и с<|}ере услуг.
Основное внимание в этой главе будет уделено производственным компа-
ниям, поскольку их деятельность содержит элементы всех других типов орга
низаций. Производственные компании, такие как Texas Instruments, Ford
’ 1 loiiHTiie «costs» в переводе на русский язык имеет несколько значений В экономическим
теории оно трактуется как «издержки». на уровне предприятия чаще } потребляются
понятия «затраты», «расходы». - Примеч. пгрев.
н DuPont, закупают сырье, производят готовую продукцию, занимаются марке-
тингом, дистрибуцией, расчетами и многими другими видами деятельности.
Поэтому понимание затрат в производствен ной компании может быть очень
полезным для понимания затрат в организациях других типов.
В этой главе мы рассмотрим концепцию затрат, применимую к различным
организациям: к ресторанам и кафе, киностудиям, консалтинговым фирмам и
больницам. Термины, используемые в этих отраслях, могут не совпадать в точ-
ности с теми, которые применяются в промышленности, однако все они имеют
общую основу. С некоторыми незначительными модификациями эти базовые
концепции применимы также н к торговым компаниям. 11омня об этом, начнем
рассмотрение затрат в сфере производства.
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Цель изучения 1. Определить три вида производственных затрат и привести
примеры каждого.
Большинство производственных компаний включают в производственные
затраты три категории: прямые материальные затраты, прямые трудовые за-
траты и накладные расходы.
Прямые материальные затраты. Материалы, которые входят в состав гото-
вого продукта, называются сырьем.* 1 Это понятие иногда ошибочно сужают,
относя к сырью только необработанные природные ресурсы, например древе-
сину или железную руду. На самом деле сырьем является любой материал. ко-
торый ВХОДИТ В состав ГОТОВОЙ продукции, а ГОТОВЫ!! продукт ОДНО!! компании
может быть сырьем для другой компании. К примеру, пластик используется
как сырье при производстве компьютеров. Исследование, охватившее 37 про-
изводственных отраслей, показало, что на прямые материальные затра гы в сред-
нем приходится около 55% доходов от продаж.2
Материальные затраты могут быть как прямыми, так и косвенными. К пря-
мым материальным затратам относится стоимость материалов, которые ста-
новятся частью готового продукта, затраты на них могут быть прямо соотнесе-
ны с готовым продуктом. Это, к примеру, стоимость сидений, которые Airbus
закупает у субподрядчиков и устанавливает на свои лайнеры, или электродви-
гатели, которые Panasonic использует в своих DVD-плеерах.
Иногда стоимость материала не может быть прямо соотнесена с конкретным
готовым продуктом. Например, ни припой, используемый для пайки электри-
ческих соединений в телевизорах, ни клей, применяемый при сборке стульев, не
могут быть прямо соотнесены с конкретным готовым продуктом. Стоимость та-
ких материалов называется косвенными материальными затратами и учитыва-
ется как часть производственных накладных расходов, которые мы рассмотрим
позже.
Прямые трудовые затраты. Прямые трудовые затраты включают стоимость
труда, который может быть легко соотнесен с конкретными единицами про-
дукции. Такой труд иногда называют осязаемым, поскольку работник касается
руками продукта, который он делает. Примером таких затрат может служить
* В России и странах СНГ сырьем принято называть материалы, которые составляют основу
продукта: другие входящие в его состав материалы классифицируются как вспомогательные.
Далее термин «raw materials» мы будем переводить как «сырье и материалы». — Примеч.
переч.
1 Germain Boer and Debra Jeter, «What's New About Modern Manufacturing? Empirical
Evidence on Manufacturing Cost Changes»,Journal of Management Accounting Research, volume 5,
pp. 61-83.
бизнес-практика
Всегда ли хороша идея перевода рабочих мест за рубеж?
В последние годы многие компании стали переводить рабочие места из стран с высоким
уровнем оплаты труда (и трудовыми издержками, соответственно), таких как США, в
страны с низкой оплатой труда, такие как Индия и Китай. Однако всегда ли эта погоня
за экономией на трудовых затратах действительно приносит выгоду? Оказывается, что в
промышленности — нс всегда. Обычно прямые трудовые затраты составляют от 7 до 15'1
себестоимости товара. Так как прямые трудовые затраты являются такой незначитель-
ной частью полных издержек, экономия на «офшорном» труде может обернуться сниже-
нием эффективности работы цепочки поставок просто из-за того, что производственные
мощности расположены далеко от конечных потребителей. Увеличение запасов и их «ус-
таревание», замедление реагирования на выполнение заказов, риски обмена валют мо-
гут оказать гораздо большее влияние на затраты, чем выгоды от использования дешевой
рабочей силы.
Один из производителей повседневной одежды в Лос-Анджелесе понимает ценность
сохранения рабочих мест в стране для обеспечения прочности цепочки поставок. Ком-
пания может выполнить заказ на 160 000 единиц изделий за 24 часа. Компания поддер-
живает менее чем 30-днсвнын объем запасов и выпускает одежду только после получе-
ния заказов на нее от потребителей, не занимаясь прогнозированием того, какие из вы-
пущенных изделий можно продать. Как она этого добилась? Вся цепочка поставок ком-
пании — текстильное, красильно-отделочное и швейное производство - расположена
в Лос-Анджелесе, что обеспечивает отсутствие задержек при доставке
ИСТОЧНИК: Robert Stem fols anil Ronald Ritter -When Offslmnug Doesn't Make Sense». The Wall Street
Journal. October 19,2004, p. Bb
оплата труда рабочего на автомобильной сборочной липни, плотника на строи-
тельстве дома, электрика, устанавливающего оборудование на самолете.
К косвенным трудовым затратам относится оплата труда работников, ко-
торый трудно соотнести с конкретным продуктом. Так же как и косвенные ма-
териальные. косвенные трудовые затраты учитываются в составе накладных
расходов. К ним относится оплата труда уборщиков, кладовщиков, сторожей.
Хотя труд этих людей необходим для обеспечения производства продукции,
затраты на его оплату трудно отнести на какое-то конкретное изделие.
В некоторых отраслях произошли серьезные изменения в структуре трудо-
вых затрат, а в других такие изменения происходят в настоящее время. Слож-
ное автоматизированное оборудование обслуживается и ремонтируется квали-
фицированными работниками, оплата труда которых учитывается в косвенны
затратах, что приводит к снижению доли прямых трудовых затрат. И действи
тельно, на прямые трудовые затраты приходится только 10% доходов от про-
даж в промышленности. В некоторых компаниях прямые трудовые затраты ста-
ли таким незначительным элементом издержек» что их перестали выделять в
качестве самостоятельной статьи. Тем не менее большинство производствен-
ных компаний и компаний сферы услуг во всем мире продолжают выделять
прямые трудовые затраты как отдельную категорию затрат.
Производственные накладные расходы. Производственные накладные рас-
ходы, третий элемент производственной себестоимости, включает все остальные
затраты на производство продукции, кроме прямых материальных и трудовых зат-
рат. К производственным накладным расхода»! относятся косвенные затраты на
материалы, оплату труда, содержание и ремонт производственного оборудования,
тепло- и электроэнергию, налоги на недвижимость, амортизацию, страхование.
В то же время компании несут расходы ла оплату гсило- и элекч|юэнсрп1и. вспо-
могательных материалов, амортизации. аренды и т. п.. которые рассматриваются
как производственные, а связаны со сбытом и управлением компанией в целом.
.Это гак называемые непроизводственные затраты, о которых речь пойдет ниже.
В производственные накладные расходы включаются только те из них, которые
связаны с функционированием производства. В большинстве сов]х.’менных произ-
водственных фирм на ИХ ДОЛЮ приходится ОКОЛО 16% ДОХОДОВ ОТ Продаж.1
В качестве синонимов понятия «производственные накладные расходы*
используются также термины «косвенные производственные расходы» и «фаб-
ричные накладные расходы*.
НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Непроизводственные затраты часто подразделяются на две категории: сбыто-
вые расходы и административные расходы. Сбытовые расходы включают в себя
все расходы компании, связанные с выполнением заказов потребителей и до-
ставкой им готовой продукции. К ним относятся затраты на рекламу, транс-
портировку, выплату комиссионных, оплат}' труда соответствующих работни-
ков и хранение готовой продукции.
Административные расходы включают в себя все расходы, связанные с об-
щим управлением организацией в целом, за исключением сфер производства и
сбыта. К ним относятся: оплата труда руководителей, специалистов и служа-
щих, расходы на ведение учета, делопроизводство, поддержание связей с обще-
ственностью.
Непроизводственные затраты часто также называют «сбытовыми, общими
и административными расходами* (selling, general, and administrative — SG&A).
ЗАТРАТЫ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПРОДУКТУ
(ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ),
И ЗАТРАТЫ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПЕРИОДУ
ВРЕМЕНИ
Цель изучения 2. Различать производственную себестоимость и затраты, от-
носящиеся к периоду времени.
Кроме отнесения затрат к производственным и непроизводственным суще-
ствуют и другие способы их классификации. к примеру различение злт/wn, свя-
занных с продуктом (производственная себестоимость), и затрат, связанных с
периодом времени. Чтобы понять разницу между ними, нам сначала следует рас-
смотреть принцип соответствия, используемый в финансовом учете.
Вообще затраты рассматриваются как расходы, связанные с получением
дохода в период, когда получена выгода от этих затрат. К примеру, если компа-
ния производит платеж по обязательному страхованию за два года вперед, вся
эта сумма не относится на затраты того года, когда произведен платеж. По по-
ловине суммы будут включены в затраты каждого гола. Вторая часть будет от-
ражена в балансе текущего года как предоплата по обязательному страхованию.
Принцип соответствия основан на методе начислений, который требует,
чтобы расходы, понесенные в целях получения дохода, были отражены как за-
траты в том периоде, в котором получен доход. Это значит, что если расходы
* J. Miller, A. DeMeyer, and J. Nakane, Benchmarking Global Manufacturing (Homewood. IL
Richard d Irwin), Chapter 2. В статье G. Boer и D. Jeter, на которую дана ссылка ранее
прсдстадеена примерно такая же опенка доли производственных накладных расходов-
предназначались для покупки или изготовления чего-либо, что впоследствии
будет продано, то они должны быть отнесены на затраты в тот период, когда
продажа состоится, т. с. когда будет получена выгода. Такне расходы называ-
ются затратами, относящимися к продукту,
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Для целей финансового учета в производственную себестоимость включаются
все расходы, связанные с покупкой или изготовлением продукта. Для произво-
димой продукции это прямые материальные и трудовые, а также производствен-
ные накладные расходы. Затраты, относящиеся к продукту, <присовокупляют-
ся» к единице продукции в момент ее покупки или изготовления и остаются в
таком виде до поступления изделия на склад для последующей продажи. Запасы
готовой продукции проходят в бухгалтерском балансе как производственная се-
бестоимость. Когда товар продан, эти затраты (обычно называемые себестоимо-
стью реализованной продукции) соотносятся с доходом от продаж (выручкой).
В качестве синонима производственной себестоимости используют также поня-
тие себестоимость запасов готовой продукции-.
Необходимо отметить, что производственная себестоимость вовсе не обя-
зательно относится к затратам того периода, когда были понесены входящие в
ее состав расходы. К затратам относятся те расходы, которые имеют отношение
только к проданным продуктам. Это значит, что входящие в производственную
себестоимость прямые материальные или трудовые затраты могут быть осуще-
ствлены в одном периоде, а отнесены к затратам в последующие периоды, ког-
да товар будет продан.
ЗАТРАТЫ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПЕРИОДУ ВРЕМЕНИ
В затраты, относящиеся к периоду времени включаются все расходы, не вхо-
дящие в производственную себестоимость. Например, комиссионное возна-
граждение или арендная плата за административные помещения. Эти расходы
не добавляются как затраты к стоимости закупленной или производимой про-
дукции, а относятся к затратам того периода, когда они были понесены, с ис-
пользованием учета по методу начислений. Все сбытовые и административ-
ные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к периоду врешни,
ОСНОВНЫЕ ЗАТРАТЫ И СТОИМОСТЬ ОБРАБОТКИ
При рассмотрении производственных затрат часто используются еще две ка
горни: основные затраты и стоимость обработки. Основные затраты опредс
ляются как сумма прямых материальных и трудовых затрат. Стоимость обра-
ботки - это сумма прямых трудовых затрат и накладных расходов; эти затраты
называются так, потому что они необходимы для превращения сырья и мате-
риалов посредством их обработки в готовый продукт.
На рис. 2.1 классификации затрат. которые были рассмотрены нами, свел
ны воедино.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
В этом разделе мы сравним классификации затрат, используемые в финансо-
вой 01 четности производственных и торговых компании. Финансовая отчет-
ность производственных компаний является более сложной в связи с тем. что
Затраты продукции
(производственная
себсстслмхтъ
или себестоимость запасов
готовой продукции)
Прямые материальные расходы
Сырье и материалы которые
могут быть прямо (однозначно)
отнесены на конкретный
готовый продукт
(например, древесина
при производстве стола)
Прямые трудовые расходы
Оплата труда, которая может
быть прямо отнесена
на конкретный готовый продукт
(например, заработная плата
рабочих на сборочном
конвейере)
Производственные накладные
расходы
Все расходы на производство
продукта, кроме прямых
материальных и трудовых затрат
(например, вспомогательные
материалы, вспомогательный
труд, эксплуатационные
затраты, амортизация)
РИСУНОК 2.1
производимый ими продукт предназначен для Классификация затрат
продажи на рынке, т. е. является товаром, и при
осуществлении производственного процесса
возникает .много затрат, которых нет у торговой компании, причем эти расходы
должны быть точно учтены. Мы начнем рассмотрение темы с того, что объяс-
ним, как эти расходы отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибы-
лях и убытках.
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
Бухгалтерский баланс производственной компании имеет такую же форму, что
и баланс торговой фирмы. Однако учет запасов у них различен. Торговые фир-
мы имеют только один вид запасов — товары для перепродажи (ранее закуп-
ленные у поставщиков). В отличие от этого у производственных компаний три
вида запасов: сырье и материалы, незавершенное производство и готовая про-
щкция Сырье и материалы используются для изготовления продукции. Не-
завершенное производство - запасы продукции, находящейся в процессе из-
бизнес-практика
Разделение цепочки ценности
Итальянская компания по производству одежды United Colon of Benetton. штаб-кварти-
ра которой расположена и г Понзано. необычна тем, что включена во все виды деятель-
ности цепочки ценности от конструирования изделий до сбыта и розничной продажи в
сети фирменных магазинов. Большинство компаний работают в одном или двух видах
деятельности этой цепочки. Изучение данной компании позволяет нам увидеть распре-
деление затрат по всем звеньям цепочки ценности. Последний отчет о прибылях и убыт-
ках компании содержит следующие данные:
били Доля в выручки, %
Выручка 1666 100.0
Себестоимость реализованной продукции 929 55,1
Сбытовые и административные расходы.
Оплата труда и связанные с ней расходы 125 7,4
Распределение и транспортировка 30 1.8
Комиссионное вознаграждение 74 4.4
Реклама и продвижение товаров 54 3.2
Амортизационные отчисления и компенсация износа 78 4.6
Прочие расходы 179 10.6
Всего сбытовые и административные расходы 540 32,0
Даже несмотря на то, что эта компания тратит значительные суммы на рекламу и осу-
ществляет продажу продукции через собственные магазины, сбытовые затраты занима-
ют большой удельный вес в выручке от реализации. И хотя Benetton щедро финансирует
рекламные кампании, доля расходов на рекламу и продвижение товаров составляет толь-
ко 3,2% от выручки. (Примечание: во время составления этого финансового отчета $1
стоил около €0.7331.)
готовления и требующей доработки, прежде чем она может быть продана по-
требителю. Готовая продукция включает запасы продукции, которая уже про-
изведена, но еще не продана потребителям. Обычно стоимость всех этих трех
видов запасов в финансовых отчетах для внешних пользователей показывает-
ся одной суммой, однако в примечаниях к отчетности она часто расшифровы-
вается.
Для того чтобы проиллюстрировать концепции, обсуждаемые в данной гла-
ве, мы рассмотрим две компании: Graham Manufacturing и Reston Bookstore.
Компания Graham Manufacturing расположена в г. Портсмут, штат Нью-Гэмп-
шир, и производит точные латунные фитинги для яхт. Reston Bookstore - не-
большой книжный магазин в г. Рестон, штат Вирджиния, который специализи-
руется на литературе о Гражданской войне.
Примечания к годовому отчету Graham Manufacturing содержат следующую
информацию о запасах (см. табл. 2,1),
Запасы сырья и материалов Graham Manufacturing состоят преимуществен-
но из латунных реек и блоков, незавершенное производство - из частично уком-
плектованных фитингов, а готовая продукция - из фитингов, готовых к отправ-
ке потребителям.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Затраты, относящиеся к продукту, и затраты, относящиеся
К ПЕРИОДУ ВРЕМЕНИ
Удельный вес в выручке себестоимости реализованной продукции, сбытовых и админи-
стративных расходов значительно различаются в разных компаниях и отраслях. К при-
меру, приведенные ниже данные показывают средние значения этих величин для вось-
ми различных отраслей. Как выдумаете, почему величины в каждой колонке расходятся
столь значительно?
Доля себестоимости реализованной про- дукции в выручке, % Доля сбытовых и административных расходов в выручке, %
Аэрокосмическая отрасль и оборона 79 9
Налитки 52 34
Программное обеспечение и компьютерные услуги 34 38
Электрооборудование 64 21
Здмеоочракение 82 6
Нефть и газ 90 3
Фармацевтика 31 41
Ресторанный бизнес 78 8
ИСТОЧНИК: Lon Calabro, «Controlling the Flow*, CFO, February' 2005, p. 46-50.
Таблица 2.1. Счета запасов компании Graham Manufacturing
На начало отчетного периода На конец отчетного периода
Сырье и материалы $60000 $50003
Неззэершеннл •производство $90000 $60 000
Готовая продукция $125000 $175000
Всего запасы $275 000 S285000
В отличие от этого запасы Reston Bookstore включают книги, закупленные
компанией у различных издательств и предназначенные для перепродажи на-
селению. В торговых фирмах, подобных Reston Bookstore, такие запасы могут
иногда называться торговыми запасами. Счет запасов этой компании выгля-
дит следующим образом (табл. 2.2),
Таблица 2.2. Счет запасов компании Reston Bookstore
На начало отчетного периода На конец отчетного периода
Торговые запасы $100000 $150 000
бизнес-практика
«Разбухание» сбытовых и административных расходов
Сбытовые и административные расходы имеют тенденцию к «разбуханию» во время эко-
номических подъемов, что создает проблемы, когда экономика «сползает» в рецессию. Рои
Найкол. партнер компании Boston Consulting Group, обнаружил, что сбытовые и админи-
стративные расходы 1000 крупнейших американских компаний в период между 1985 и
1996 г. росли со среднегодовым темпом 1.7%, а с 1997 по 2000 г. резко снижались. в сред-
нем на 10% в год. По расчетам Р. Найкола, если бы компании поддерживали сложившийся
за длительный период времени баланс между величиной выручки и величиной сбытовых
и административных расходов, то величина последних в 2000 г. была бы ниже в среднем на
S500 млн для фирм из этого списка.
ИСТ ОЧИ 11К Jan Е Hilscnrath. «The Outlook Corporate Dieting Is Far from Over». 7he Wall So Juumnl,
Juh 9.2001. p. Л1
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Цель изучения 3. Способность подготовить отчет о прибылях и убытках, вклю-
чая расчет себестоимости реализованной продукции.
11а рис. 2.2 для сравнения приведены отчеты о прибылях и убытках компа-
ний Graham Manufacturing и Reston Bookstore. В учебных целях эти отчеты со-
держат более подробную информацию о себестоимости реализованной продук-
ции, чем обычно публикуется в финансовой отчетности.
На первый взгляд, отчеты о прибылях и убытках производственных и тор-
говых компаний весьма похожи. Единственное очевидное отличие — в назва-
нии некоторых категорий, используемых при расчете себестоимости реализо-
ванной продукции. Этот расчет основан на следующем базовом уравнении для
учета запасов:
Базовое уравнение для учета запасов
Остатки на начало года + Поступления в течение периода - Остатки на конец
периода + Расход в течение периода.
Логика этого уравнения применима к любому учет)’ запасов (рис. 2.3). Ос
татки на начало периода включают все виды ресурсов (товаров, сырья, матери-
алов), относящихся к запасам на этот момент времени, в течение периода по-
ступают новые ресурсы, а их сумма образует доступное для использования
количество запасов. В течение того же периода времени происходит расходо-
вание ресурсов, т. е. уменьшение запасов, и на конец данного периода на складе
остается некоторое количество запасов.
Расчет себестоимости реализованной продукции для торговой компании:
Остатки товаров на начало периода + Себестоимость произведенной
в течение периода продукции " Остатки готовой продукции
на конец периода + Продажа товаров в течение периода
(себестоимость реализованной продукции)
или
Продажа товаров в течение периода (себестоимость реализованной
продукции) - Остатки товаров на начало периода + Закупки в течение
периода - Остатки товаров на конец периода
Торговая компания Reston Bookstore
CetecKVMXTb
товаров
для перепродажи,
закупленных
у поставщик в
в течение периода
Выручка от реализации ...............................
Себестоимость реализованной продукции
Залссы тсларов для перепродажи на нача"0 периода
Плюс: Закупки товаров .......
Товары для продажи.. ..
Мйнус Запасы товаров для перепродажи на конец период а
Валовая прибыль . . ........
Сбытсаьа и административные расходы
Сбытовые расходы.
Административные расходы ...........................
Чистая операционная прибыль ......
$1 000 000
.$100 000
.650 000
.750000
ISO ООО
.100 000
гоосоо
6C0WO
4СЭ0О0
300 000
100000
Производственная компания Graham Manufacturing
Производственные
затраты, связанные
с w’цтсаленгем
готовой продукции
в течение периода
(более подробно
показаны
на рис. 2.4)
Вьручха от реализации . ..........................$1 500 000
Себестоимость реализованной продукции
Запасы готовой продукции на начало периода...........$125 000
Плюс Себестоимость произведенной продукции...........850 000
Продукция для продажи................................975 000
Минус. Запасы готовой продукции на конец периода.....175 000 800 000
Валовая прибыль.................................................. 700000
Сбытовые и административные расходы:
Сбытовые расходы...................................... 250000
Административные расходы.............................300 000 550 .00g
Чистая операционная прибыль.. .................................. 150 000
РИСУНОК 2.2
Чтобы определить себестоимость реализо-
ванной продукции торговой компании, нам не-
обходимо знать стоимость остатков закуплен-
ных для перепродажи товаров на начало и
конец периода, а также стоимость закупленных
в течение периода товаров, которая легко опре-
деляется простым сложением стоимости всех
Сравнение отчетов
о прибылях и убытках
торговой и
производственной
компаний
закупок у поставщиков.
Себестоимость реализованной продукции производственной компании
определяется следующим образом:
Расчет себестоимости реализованной продукции для производственной
компании:
Остатки готовой продукции на начало периода + Себестоимость
произведенной в течение периода продукции - Остатки готовой продукции
на конец периода + Себестоимость реализованной продукции
или
Себестоимость реализованной продукции - Остатки готовой продукции
на начало периода + Себестоимость произведенной в течение периода
продукции - Остатки готовой продукции на конец периода.
Чтобы найти себестоимость реализованной продукции производствен ной
компании, нам необходимо знать себестоимость произведенной продукции и
остатки готовой продукции на начало и конец периода. Себестоимость произ-
веденной продукции включает в себя затраты на производство изделий, кото-
рые стали готовой продукцией в течение периода. Себестоимость произведен-
ной продукции для компании Graham Manufacturing рассчитана в смете затрат
на производство продукции, показанной на рис. 2.4.
рисунок "ТГ
Поток товарных запасов
РИСУНОК 2*
Смета затрат на
производство продукции
---------------------------1ГГТ1 запасы сырья в материалов состоят только
• В этом примере мы принимаем допущен! . Ы|ЫХ затрат, а те из них которые
из ресурсов, учитываемых в составе прям . «Содержаниеоборудования*, что
входят в состав косвенных затрат, у чнтыва _ .мотрИм процедуру. в соответствии
является общепринятой практикой. В главе • затраты учитываются на едином счете
с которой и прямые, и косвенные материальны i~ вО1СТС на
*• В главе 3 мы увидим, что блок в значительно более “Р*™'
производство продукции может быть i Р * ы ttfJouMOdcintiemba некие «ьс Р»
с использованием заранее установленной
СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
Цель изучения 4. Способность разработать смету затрат на производство про-
дукции.
На первый взгляд смета затрат на производство продукции, представлен-
ная на рис. 2.4, кажется сложной и, возможно, даже oinyi иваютей. Однако она
очень логична и содержит три элемента производственных затрат, которые мы
рассмотрели ранее: прямые материальные и трудовые затраты, а также наклад-
ные производственные расходы.
Прямые материальные затраты в сумме $410000 представляют собой сто-
имость материалов, израсходованных в процессе производства, а нс закуплен-
ных в течение периода. Для определения величины доступных запасов сто-
имость закупленных сырья и материалов прибавляется к стоимости их
остатков на начало периода. Чтобы определить стоимость использованных в
производстве сырья и материалов, из стоимости доступных запасов отнима-
ется стоимость остатков на конец периода. Сумма трех элементов производ-
ственных расходов - материальных, прямых трудовых затрат и производ-
ственных накладных расходов — дает величину производственных затрат, в
нашем примере она составила $820 000. Однако обратите внимание, что это
ие то же самое, что себестоимость произведенной за период продукции, кото-
рая составила $850 000. Наличие небольшой разницы между этими двумя
показателями очень легко объяснить: некоторые из материальных, трудовых
затрат и накладных расходов, понесенных в рассматриваемый период, отно-
сятся к продукции, которая еще не готова. Как отмечалось ранее, себестои-
мость произведенной продукции включает в себя производственные затраты,
связанные с производством изделий, ставших готовой продукцией в течение
периода. В связи с этим для определения себестоимости произведенной про-
дукции величину производственных затрат за период необходимо скоррек-
тировать на сумму затрат, относимых на изделия, производство которых на-
чато, но не закончено в данном периоде. Эти затраты показаны в нижней части
таблицы как незавершенное производство. Стоимость незавершенного произ-
водства на начало периода прибавляется к производственным затратам, произве-
денным в течение периода, а на конец периода — вычитается: в результате мы
получаем величину себестоимости произведенной продукции. Снижение ве-
личины незавершенного производства за год на $30 000 ($90 000 — $60 000)
объясняет разницу между общей величиной производственных затрат и вели-
чиной затрат на производство продукции.
ПОТОКИ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКТА
Ранее в этой главе мы определили себестоимость продукта как затраты, поне-
сенные на закупки или производство товаров. Для промышленной продукции
эти затраты включают в себя прямые материальные и трудовые затраты, а так-
же производственные накладные расходы. Это нам понадобится для рассмот-
рения потока стоимости в производственной компании и поможет понять, как
затраты отражаются на различных счетах и какое воздействие они оказывают
на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
На рис. 2.5 показан поток стоимости в производственной компании. Сто-
имость закупаемых сырья и материалов отражается на счете «Сырье и матери-
алы». Когда ресурсы передаются в производство, их стоимость переносится на
счет «Незавершенное произволегво* как прямые материальные затраты. Об-
ратите внимание на то, что прямые трудовые затраты и производственные на-
кладные расходы непосредственно относятся на счет «Незавершенное произ-
водство». Для упрощения будем рассматривать незавершенное производство
как изделия на сборочном конвейере. Тогда прямые материальные и трудовые
затраты, производственные накладные расходы, добавляемые к статье «Неза-
вершенное производство» на рис. 2.5, необходимы для сборки изделий, движу-
щихся по конвейеру.
На рисунке также видно, что по мере того, как изделия собираются, их сто-
имость переносится со счета «Незавершенное производство» насчет «Готовая
продукция», а после продажи — на счет «Реализованная продукция». На по-
следнем этапе различные расходы, понесенные при производстве продукции,
отражаются в учете как затраты. До этого данные расходы отражаются в бух-
галтерском балансе на счетах учета запасов.
РИСУНОК 15
Потоки стоимости и их
классификация
в производственной
компании
ЗАТРАТЫ, ВКЛЮЧАЕМЫЕ
В СТОИМОСТЬ ЗАПАСОВ
Производственные затраты часто называют
также затратами, включаемыми в стоимость
запасов, поскольку они отражаются непосред-
ственно на счетах запасов по мере их возникновения (сначала по счету неза-
вершенного производства, а затем — готовой продукции) и только впоследствии
переносятся на счета расходов. Это одна из основных концепции, так как таки,
затраты могут быть отражены в балансе как активы, если изделия не прошли
весь цикл обработки или остались непроданными на конец периода. Чтобы про-
иллюстрировать это положение, давайте снова обратимся к рис. 2.5. В конце
периода материальные, трудовые затраты и накладные расходы, которые отне-
сены на изделия, числящиеся в составе незавершенного производства юн за-
пасов готовой продукции, показываются в балансе как активы. Эти расходы нс
рассматриваются как затраты до тех пор, пока изделия не станут готовой про-
дукцией и не будут проданы.
Сбытовые и административные расходы не связаны непосредственно с про-
изводством конкретного продукта, поэтому они рассматриваются не как затра-
ты. относящиеся к продукту, а как затраты, относящиеся к периоду времени,
и учитываются в том периоде, когда понесены, как показано па рис. 2.5.
ПРИМЕР ПОТОКОВ СТОИМОСТИ
Для рассмотрения примера потоков стоимости в производственной компании при-
мем допущение, что ежегодные расходы на страхование составляют $2000; 3/4 этих
расходов ($1500) относятся на операционные затраты, а 1/4 ($500) — на сбытовые
и административные расходы. Следовательно, $1500 из $2000 страховых расхо-
дов будут учтены как производственные затраты и добавлены к величине затрат
на производство продукции в течение гола. Этот подход проиллюстрирован
рис. 2.6, где мы видим, что $1500 страховых расходов прибавлены к стоимости
незавершенного производства.
РИСУНОК 2.6
Пример потоков стоимости
в производственной
Как показано на рис. 2.6, эта часть ежегод-
ных страховых расходов не будет отнесена к
затратам до тех пор, пока произведенная в те- компании
чение года продукция не будет продана - а это
может произойти в течение следующего года
или даже еще позже. До продажи товаров $1500 будут являться частью запа-
сов — то ли в составе незавершенного производства, то ли в составе готовой
продукции — вместе с другими затратами на производство продукции.
В отличие от этого другая часть страховых расходов в сумме $500, которая
обеспечивает ведение сбытовой деятельности и общего управления компани-
ей. будет отнесена на затраты немедленно.
До сих пор мы имели дело преимущественное классификацией производ-
ственных затрат, применяемой для оценки товарных запасов в балансе и се-
бестоимости реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках, т. е. в
финансовой отчетности для внешних пользователей. Однако знание величи-
ны затрат необходимо и для многих других целей, каждая из которых требует
своей собственной классификации затрат. Мы рассмотрим несколько таких
целей и соответствующие классификации затрат в последующих разделах этой
главы, а в табл, 2.3 все они сведении воедино. К ней вам придется часто обра-
щаться по мере дальнейшего продвижения в рассмотрении оставшегося ма-
териала главы
Таблица 2.3. Различные классификации затрат
Цель классификации затрат Классификация затрат
Подготовка внешней финан- совой отчетности Затраты, относящиеся к продукту Прямые материальные затраты Прямь в трудоеь'е мтраь Производственные насадные расходы Затраты, относящиеся к периоду времени Непрслзеодствэг™ в рэ<>ады Сбытовъ е расходы Административные расходы
Предвидение изменения за- трат в связи с изменением деловой активности Переменные затраты (изменяются пропорционально изменению объема производства) Постоянные затраты /остаются неизменными)
Оценка затрат применительно к объектам (подразделениям или продуктам) Прямые затраты (могут быть лепо определены и отнео&ы на объект) Косвенные затраты (не могут быть легко отнесены к конкретному объекту»
Принятие решений Дифференциальные затраты (разница в величине затрат у различ- ных альтернатив) Невозвратные затраты (уже понесенные затраты, на которые прини- маемое решение не может оказать воздействие) Альтернативные затраты (упущенные возможности)
Обеспечение качетгва Затраты на предотвращение брака Затрат ы на осуцествлес.г'в выхода г о еггроля Внутренние затраты на исправление брака Внешние затраты на исправление брака
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ С ЦЕЛЬЮ
ПРЕДВИДЕНИЯ ИХ ИЗМЕНЕНИЯ
Цель изучения 5. Понимать различия между переменными и постоянными за-
тратами.
Достаточно часто возникает необходимость прогнозирования изменения
затрат в зависимости от изменения деловой активности Например, менеджеру
компании может понадобиться оценить, как 5%-ное увел!гчение длительности
междугородних телефонных разговоров отразится на расходах по оплате услуг
связи. Поведение затрат отражает их реакцию на изменение уровня деловой
активности. В связи с изменением деловой активности различные расходы Mo-
rn как расти, так и снижаться, a woiyr оставаться на прежнем уровне. При пла-
нировании менеджер должен быть способен предвидеть направление и вели-
чин)' возможного изменения затрат. Для облегчения принятия таких решений
затраты подразделяются на переменные и постоянные,
ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
К переменным относятся затраты, которые изменяются пропорционально из-
менению уровня деловой активности. Активность может выражаться по-раз-
ному: количеством произведенной или реализованной продукции, пробегом
транспортных средств, количеством занятых койко-мест, отпечатанных строк,
отработанных часов нт.д. Хорошим примером постоянных затрат являются
прямые материальные затраты. Величина их меняется в течение некоторого
периода в основном из-за изменения потребляемого количества материала, ко-
торое, в свою очередь, зависит от количества произведенных изделий. Для ил-
люстрации этой мысли рассмотрим подразделение Saturn компании JM. Для
каждого автомобиля нужен 1 аккумулятор. При росте или снижении объема
производства автомобилей пропорционально изменяется и количество требуе-
мых аккумуляторов. Если производство автомобилей выросло на 10%, то и ак-
кумуляторов требуется на 10% больше. Концепция переменных затрат в гра-
фическом виде представлена на рис. 2.7.
Поведение постоянных затрат
$24 000J L
Общая стоимость аккумуляторов
$16000
$8000
$0'---------------------------------»
0 500 1000 1500 2000
Количество лабораторных анализов,
выполненных за месяц
РИСУНОК 2.7
В левой части рисунка показано, что общие
переменные затраты увеличиваются и снижа-
ются в той же мере, в какой растет или падает
уровень деловой активности. Эта идея проил-
люстрирована в табл. 2.4 исходя из предполо-
жения, что стоимость одного аккумулятора
Saturn составляет $24.
Поведение переменных
и постоянных затрат
Хотя общие переменные затраты изменяются с изменением уровня дело
вой активности, важно понимать, что величина переменных затрат на единицу
продукции ОСТШУТСЯ постоянной.
Таблица 2.4. Значение уровня деловой активности
Количество произведенных автомобилей Стоимость одного аккумулятора Общие переменные затраты на аккум,пятой,
1 $24 $24
500 $24 $12000
1000 $24 $24000
Можно привести множество примеров затрат, которые являются перемен-
ными по отношению к объему продукции или услуг компании. В производствен-
ной компании к переменным относятся такие затраты, как прямые материаль-
ные затраты, расходы на транспортировку, комиссионные за сбыт продукции и
некоторые элементы производственных накладных расходов, такие как сто-
имость смазочных материалов. Мы также обычно будем принимать допуще-
ние, что прямые трудовые затраты относятся к переменным затратам, хотя в
некоторых ситуациях, как будет показано в следующей главе, они могут быть и
постоянными. В торговой компании переменные затраты включают в себя сто-
имость перепродаваемых товаров, комиссионные за сбыт товаров. В больнице
к переменным относят такие услуги по обслуживанию пациентов, как стоимость
лекарств, питания.
Когда мы говорим, что затраты являются переменными, мы чаще всего под-
разумеваем, что они переменны по отношению к количеству выпускаемых то-
варов или оказываемых организацией услуг. Однако затраты могут быть пере-
менными и по отношению к другой базе. Например, в магазине видеозаписей
оплата труда работников будет зависеть в большей степени от количества от-
работанных ими часов, чем от количества проданных дисков или кассет. В этом
случае мы скажем, что расходы на оплату труда являются переменными по от-
ношению к количеству часов работы.
ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ
К постоянным относятся затраты, величина которых остается на прежнем
уровне при изменении деловой активности. В отличие от переменных при уве-
личении или уменьшении деловой активности общие постоянные затраты ос-
таются неизменными, если на них не оказывают воздействие какие-то внешние
факторы (например, уровень цен). Хорошим примером постоянных затрат яв-
ляется арендная плата. Предположим, что больница арендует за $8000 в ме-
сяц аппарат для анализа крови с целью выявления лейкемии. Эта плата не
зависит от количества проб крови, исследованных в конкретном месяце. Кон-
цепция постоянных затрат в графическом виде представлена в правой части
рис. 2.7.
Очень немногие затраты являются действительно постоянными. Большин-
ство из них зависит от уровня деловой активности. К примеру, предположим,
что производительность аппарата для анализа крови на лейкемию составляет
2000 анализов в месяц. Если больнице необходимо исследовать большее коли-
чество проб, она должна арендовать дополнительный аппарат, что приведет к
резкому росту уровня постоянных затрат. Поэтому когда мы говорим, что за-
траты являются постоянными, мы понимаем под этим постоянство в некото-
рых определенных пределах диапазона объема производства. Диапазон объема
производства — это уровни деловой активности, в рамках которых справедли-
во допущение о постоянных и переменных затратах. К примеру, допущение о
том, что арендная плата за диагностический аппарат составляет $8000 в месяц,
относится к диапазону от 0 до 2000 анализов в месяц.
Постоянные затраты могут стать источником путаницы, когда они приво-
дятся в расчете на единицу продукции (или другого показателя деловой актив-
ности).1 Это связано с тем, что средние постоянные затраты на единицу увели-
чиваются или уменьшаются в обратной зависимости от направления изменения
деловой активности. К примеру, в больнице средние постоянные затраты на
исследование одного анализа будут снижаться по мере того, как количество
анализов будет расти, так как S8000 арендной платы будут распределяться на
все большее количество тестов. II наоборот, если количество анализов будет
снижаться, средние постоянные затраты на проведение одного анализа будут
расти, потому что S8000 арендной платы будут распределяться на все меньшее
количество тестов. Эта концепция проиллюстрирована в табл 2.5.
Таблица 2.5. Расчет средних постоянных затрат
Ежемесячная арендная плата Количество выполненных анализов Средние затраты на проведение одного анализа
$8000 10 $800
500 $16
2С20 $4
Обратите внимание на то, что если больница выполняет только 10 анализов в
месяц, величина удельной арендной платы за оборудование составляет в среднем
S800 в расчете на 1 анализ. Но если за месяц выполняется 2000 анализов, величина
удельной арендной платы резко падает и составляет только $4 в расчете на 1 ана-
лиз. Позднее мы рассмотрим более подробно наиболее вероятные ошибки, возни-
кающие в связи с недопониманием этих изменений значений удельных затрат.
В качестве примеров постоянных затрат можно привести равномерно на-
числяемый износ, расходы на страхование, налог на недвижимость, арендную
плату, расходы на рекламу и оплату труда административно-управленческого
персонала.
Сравнение поведения переменных и постоянных затрат показано в табл. 2.6.
Таблица 2.6. Поведение переменных и постоянных затрат
Затраты Поведение затрат (в заданном диапазоне объема производства)
общей величины в расчете на единицу
Переменные Об^дя вел?!ина переменны х затрат увели- чвается и уменьшается пропорционально изменениям уровня деловой активности Величина переменных затрат на единицу остается постоянной
Постоянные На общую величину постоянных затрат не оказывают влияния изменения уровня деловой активности Величина постоянных затрат уменьшается при росте уровня деловой активности и увеличивается при его снижении
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ЗАВИСИМОСТИ
ОТ СПОСОБА ИХ ВКЛЮЧЕНИЯ
В СЕБЕСТОИМОСТЬ КОНКРЕТНЫХ ОБЪЕКТОВ
Цель изучения 6. Понимать различия между прямыми и косвенными за-
тратами.
1 Такие показатели также называются удельными.
бизнес-практика
Мощное влияние снижения удельных постоянных затрат
Компания Intel недавно ввела в эксплуатацию 5 новых заводов по производству компь-
ютерных чипов, что должно помочь ей укрепить свою конкурентоспособность. Каждый
завод способен производить чипы на 12-дюймовой подложке, в которую впечатаны
90-нанометровые проводники, т. е. их толщина равна 0,1% толщины человеческого во-
лоса. Производственная мощность этих заводов составляет 1,25 млн чипов в день, или
около 375 млн в год. Но самое главное, новые заводы почти в 2 раза снижают производ-
ственные затраты Intel, поскольку объем производства каждого из них в 25 раза больше,
чем производственная мощность любого из семи старых заводов компании. Строитель-
ство заводов по производству компьютерных чипов — дело весьма дорогое, так как тре-
бует огромных инвестиций в основной капитал. Так почему же оно оказало положитель-
ное влияние на уровень конкурентоспособности Intel? Потому, что компания достигла
чрезвычайно низкого уровня постоянных затрат на единицу продукцию. Или, говоря эко-
номическим языком, экономия Intel на масштабе производства укрепила позицию ком-
пании в конкурентной борьбе.
ИСТОЧНИК. Cliff Edwards, «Intel». Business U«Jb, March 8.2004. pp. 58-64
Классификация и оценка величины затрат производится в различных це-
лях, например для ценообразования, определения рентабельности продукции
и управления издержками. Объект начисления затрат — то, к чему относятся
затраты: изделия, потребители, работы, подразделения организации В целях
отнесения расходов на себестоимость отдельных объектов затраты подразде-
ляются на прямые и косвенные.
ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ
К прямым относят затраты, которые могут быть легко отнесены к конкретному
объекту. Эти затраты не ограничиваются только прямыми материальными и
трудовыми расходами. К примеру, если транснациональная компания оцени-
вает затраты различных своих национальных и региональных подразделений,
оплата труда менеджера по продажам в офисе в Токио будет отнесена к пря-
мым затратам этого подразделения.
КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
К косвенным относят затраты, которые не могут быть легко отнесены на конк
ретный объект. К примеру, фабрика компании по производству продуктов бы
строго питания может выпускать десятки разновидностей супов в пакетиках.
Расходы на оплачу труда менеджеров фабрики будут относиться к косвенным
затратам, поскольку их невозможно напрямую соотнести с конкретным про-
дуктом, например с куриным бульоном. Причина этого в том, что труд менед-
жеров обеспечивает функционирование всей фабрики, а не производство како-
го-то определенного продукта. Чтобы быть отнесенными к некоторому объекту
начисления затрат, такому как конкретный продукт, расходы должны быть
напрямую связаны с этин объектом. Расходы на оплату' труда менеджеров фаб-
рики называются общими затратами на производство разнообразных продук-
тов фабрики. Общие затраты — затраты, которые связаны с рядом объектов
начисления затрат, но не могут быть отнесены на каждый из них в отдельности
Они представляют собой разновидность косвенных затрат.
Будут ли конкретные затраты прямыми или косвенными, зависит от объекта
начисления затрат. Расходы на оплату' труда менеджеров фабрики по производ-
ству продуктов быстрого питания относятся к косвенным затратам на производ-
ство концентратов куриного бульона, однако одновременно они рассматривают-
ся как прямые затраты данного подразделения в целом. В первом случае объектом
начисления затрат является концентрат куриного бульона, а во втором — вся
фабрика.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ
ПРИ ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЙ
Цель изучения 7. Выработка способности определять и приводить примеры
различных видов затрат, используемых при принятии решений: дополнитель-
ных, альтернативных и невозвратных.
Затраты являются важным элементом, который учитывается при принятии
решений в бизнесе. Для этого важно различать допо чнительные, альтернатив-
ные и невозвратные затраты.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ И ДОХОДЫ
Принятие решений связано с выбором между альтернативами. В бизнесе каж-
дая альтернатива будет иметь свои выгоды и издержки1, которые должны быть
соотнесены с выгодами и издержками, получаемыми от других возможных аль-
тернатив. Разница в затратах между любыми двумя альтернативами известна
под названием дополнительных (дифференциальных) затрат, а разница в до-
ходах между любыми двумя альтернативами называется дополнительными
(дифференциальными) доходами.
Дополнительные затраты по-другому часто называют приростными затра-
тами, хотя с технической точки зрения приростные затраты относятся только к
увеличению величины затрат при сравнении одной альтернативы с другой; сни-
жение затрат должно рассматриваться как снижающиеся затраты. Дополни-
тельные затраты - более широкое понятие, охватывающее как их увеличение,
так и снижение при сравнении различных альтернатив.
Бухгалтерское понятие дополнительных затрат может быть сопоставлено
с экономическим понятием .маржинальных издержек. Говоря об изменении за-
трат и доходов, экономист использует термины маржинальные издержки и мар-
жинальный доход. Под маржинальным понимается доход, который может быть
получен при продаже одной дополнительном единицы товара; под маржиналь-
ными издержками - затраты, понесенные при продаже одной дополнительной
единицы товара. Понятия маржинальных и дополнительных издержек основа-
ны па одной и той же концепции, применяемой к единице продукции специа-
листами разных профессий — экономистами и бухгалтерами
Дополнительные затраты могут быть как постоянными, так и переменны-
ми. Чтобы проиллюстрировать этот тезис, предположим, что компания Nature
Way Cosmetics, Inc. прорабатывает возможность изменения своей маркетинго-
вой политики путем перехода от распределения товаров между розничными
торговцами к работе с сетью торговых представителей. Текущие затраты и до-
ходы сравниваются с планируемыми затратами и доходами в табл. 2.7.
’ Издержки могут быть не только материальными, иногда они не имеют стоимостной оценки,
но мы будем определять их в более ужом смысле: как затраты, под которыми понимается
только стоимость затраченных ресурсов.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Издержки альтернативы
McDonalds попала под оюш. критик», связанной с влиянием предлагаемых компани-
ек пролу кто» на здоровье людей. Реагируя па это, McDonald's переключилась с исполь-
зования при жарке продуктов частично гидрогенизированного растительного масла на
новое соевое масло, содержание жиров в котором на 48% ниже, хотя оно н намного
дороже маргаринов, а срок хранения у него в два раза меньше. Какими оказались за*
гра гы. с вяланиыес этим изменением? Типичный ресторан McDonald's использует500 фун-
тов от1ихительно вредною для здоровья растительного масла в неделю общей стоимостью
около 3186. При использовании новою масла тому же ресторану требуется 1000 фун-
тов масла в неделю общей стоимостью около $571. Величина дополнительных издер-
жек ресторана составляет $385 в неделю. Эта сумма может показаться незначитель-
ной, но толькоую тех пор, пока мы не умножим ее на 13 000 - количество ресторанов
McDonald s, раоотающих все 52 недели в году. Только тогда мы сможем оненить фи-
нансовые издержки использования менее вредного для здоровья масла, составляющие
около $260 млн в год.
ИСТОЧНИК: Matthey Boyle, «Сап You Really Make Fast Food Hcalthv?» Fortune, August 9. 2Ш,
pp. 134- 139.
Таблица 2.7. Сравнение текущих и планируемых затрат и доходов
Распределение то- варов через рознич- ную торговлю (теку- щее состояние) Распределение товаров через торговых предста- вителей (предла- гаемый вариант) Дополни- тельные затраты и доходы
Доходы (переменная величина) $700 000 SBOOCOO $100 000
Себестоимость реализованной продук- ции (переменная) 350000 400 000 50 ОСО
Расходы на рекламу (постоянная) ЮООО 45000 (35000)
Комиссионное вознаграждение (пере- менная) 0 40 000 40 КО
Амортизация складов (постоянная) 50020 80000 30000
Прочие расходы (постоянная) 60000 60000 0
Всего затрат 540000 625 000 850G0
Чистый операционный доход $160000 $175000 $15000
Анализ показывает, что дополнительный доход составит $100000. допил
нительные затраты - $85000, а чистый операционный доход при реализации
предлагаемого маркетингового плана будет равен $15 000.
Решение о том, должна ли Nature Cosmetics сохранить существующую
систему распределения или перейти на новую, может быть принято на основе
сравнения чистого операционного дохода, получаемого при рассмотрении этих
альтернатив. Поскольку величина чистого дохода на S15 000 выше при распре-
делении товаров через сеть торговых представителен, компании следует вы-
брать этот вариант.
В общем случае принятие решения об использовании тон юн иной альтер-
нативы принимается только в результате их сравнения. Все, что является оди-
наковым для различных альтернатив и не оказывает влияния на принятие ре-
шения, может быть проигнорировано. К примеру, в случае с Mature Way Cosmetics
статья затрат «Прочие расходы» может нс учитываться, поскольку их величи-
на в обоих случаях одна и та же и не оказывает влияния на чистый операцион-
ным доход. Это очень важный принцип управленческою учета, к которому мы
еще не раз будем обращаться в последующих главах.
АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ ЗАТРАТЫ
Альтернативные затраты — это упущенная потенциальная выгода от исполь-
зования невыбранноп альтернативы. Чтобы проиллюстрировать эту концеп-
цию, рассмотрим следующие примеры.
Пример 1. Учась в колледже, Вики подрабатывает, работая не весь день и
получая $200 в неделю. Во время каникул она хочет съездить отдохнуть на по-
бережье. и ее наниматель согласен отпустить ее с работы на неделю за свой счет.
S200 неполученной заработной платы и будут являться альтернативными за-
тратами отдыха на побережье.
Пример 2. Предположим, что крупная торговая компания рассматривает
возможность инвестирования значительной суммы денег в покупку участка
земли, на котором впоследствии можно будет построить магазин. По вместо
того, чтобы инвестировать в землю, компания может вложить средства в высо-
кодоходные ценные бумаги. Если будет принято решение о покупке земли, аль-
тернативными затратами станет доход, который мог бы быть получен при по-
купке ценных бумаг.
Пример 3. Стив работает в компании, которая платит ему заработную пла-
ту в размере $38 000 в год. Он раздумывает над тем, чтобы уволиться и пойти
учиться. Выбор такого решения будет означать, что он потеряет $38 000 в год,
и эта утраченная сумма заработной платы будет альтернативными затратами
полученного образования.
Величина альтернативных затрат обычно не находит отражения в бух-
галтерском учете организации, однако она должна быть точно определена и
учтена при принятии управленческих решений. В действительности любая
альтернатива связана с некоторыми альтернативными затратами. В представ-
ленном выше примере 3. в частности, альтернативными затратами сохране-
ния работы и отказа от продолжения обучения будет потеря возможности
получения более высокой заработной платы в будущем, после повышения
квалификации.
НЕВОЗВРАТНЫЕ ЗАТРАТЫ
Невозвратные затраты — это затраты, которые уже понесены, а их величина
не может быть изменена при любом решении, которое принимается сейчас или
будет принято в будущем. Поскольку величина невозвратных затрат не может
быть изменена при любом решении, они не являются дополнительными затра-
тами. Поэтому при принятии решений невозвратные затраты могут игнориро-
ваться.
Чтобы проиллюстрировать эту концепцию, предположим, что несколько лет
назад компания уплатила за некое специализированное оборудование $50 000.
Оборудование использовалось для выпуска продукта, который к настоящему
времени устарел и не имеет спроса. И даже если сейчас покупка этого оборудова-
ния кажется неоправданной, деньги уже потрачены и не могут быть возвращены.
Глупо продолжать производство устаревшей продукции в попытке «окупить»
первоначальную стоимость. Эти $50 000, некогда уплаченные за оборудование,
являются невозвратными затратами, которые следует игнорировать при приня-
тии сегодняшних решений.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Использование свободных мест
Больные раком люди, которым назначено специализированное или экспериментальное
лечение, часто вынуждены уезжать далеко от дома. Перелеты на коммерческих апиарейсах
могут быть очень дорогими и тяжело переносимыми такими пациентами Присцилла Блюм
обратила внимание, что во многих случаях принадлежащие корпорациям лайнеры летают,
имея свободные места, и предложила использовать их для перевозки больных раком. Раз-
вивая свою инициативу, она основала Corporate AngelNefttorit (www.corpangelnctworic.org),
которая занимается организацией перевозок бальных на 1500 лайнерах более 500 компа-
ний. Компании не имеют никаких налоговых льгот при этом, но также не несут никаких
дополнительных расходов. Со времени своего основания Corporal? Angri Nrtaorit обеспе-
чила бесплатную перевозку свыше 16 000 больных.
ИСТОЧНИК Scott McCormack.«Waste Not. Want Not» Foriwxjuly 26.1999. p. 118. Roger McCaffrey,
«A True Tale of Angels in the Sky». Th? Wall Stmt Journal. February 2002 p Alt Частный разговор с Элси
Гиббс, лнректором по коммуникациям Corporate Angel Xetvorlt.
ВЫВОДЫ
В этой главе мы рассмотрели некоторые подходы к классификации затрат, при-
меняемые менеджерами. В зависимости от того, с какой целью исследуются
затраты — для подготовки финансовой отчетности, прогнозирования измене-
ния их величины, оценки применительно к объект)' начисления или принятия
решений, — будет применяться та или иная их классификация.
Для оценки запасов и определения величины расходов при составлении бух-
галтерского баланса и отчета о прибылях и убытках затраты подразделяются на
относящиеся к продукту (производственная себестоимость) и относящиеся к
периоду времени. Производственная себестоимость используется лтя оценки
запасов и является частью активов до тех пор, пока продукт не продан. При про-
даже товара затраты относятся на себестоимость реализованной продукции и
отражаются в этом качестве в отчете о прибылях и убытках. В отличие от этого
затраты, относящиеся к периоду времени, непосредственно отражаются в отчете
о прибылях и убытках как расходы в том периоде, в котором они понесены.
В торговой компании себестоимостью закупленных товаров является сум-
ма. которая уплачена при их покупке. В финансовой отчетности производствен
нон компании себестоимость товаров включает все виды производственных
затрат. В компаниях обоих типов сбытовые и административные расходы рас-
сматриваются как затраты, относящиеся к период)’ времени, и относятся на
траты в том периоде, в котором они понесены.
Для прогнозирования, как будут изменяться затраты в связи с изменением
уровня деловой активности, они подразделяются на переменные и постоянны!
Переменные затраты в общем изменяются прямо пропорционально изменению
деловой активности. Переменные затраты на единицу продукта — величина
постоянная. Постоянные затраты в общем остаются на одном и том же уровне
при изменении деловой активности. Средние постоянные затраты на единицу
продукции снижаются при увеличении объема производства.
Для оценки применительно к объекту начисления (такому как конкретное
изделие или подразделение) затраты подразделяются на прямые и косвенные
Прямые затраты могут быть непосредственно отнесены на расходы примени-
тельно к данному объекту, а косвенные — не могут, они должны быть каким-
либо образом распределены между различными объектами.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Ловушка невозвратных затрат
Психолог университета Огайо Хэл /\рксс провел опрос 61 студента, задав в качестве до-
пущения. что каждый из них ошибочно купил 2 билета на катание на лыжах но цене $50
и $100 на один и тот же выходной. Можно пойти кататься только но одному из билетов,
а возможность сдать их отсутствует. Также психолог ввел допущение, что студенты по-
лучат больше удовольствия от катания, билет на которое стоит $50. Большинство сту-
дентов ответили, что они выбрали бы менее интересное для них катание по билету за
$100. Таким образом, величина затрат мотивировала студентов в большей степени, чем
величина удовольствия. Однако невозвратные затраты нс были в действительности ос-
новой такого решения. Ведь вне зависимости от того, какой тип катания был выбран,
фактические затраты составили $150 - общую стоимость обоих билетов. И поскольку
эти затраты были одинаковыми в обоих вариантах, они moi ли бьиь проигнорированы.
Подобно этим студентам, большинство людей имеет значительные трудности с игнори-
рованием невозвратных затрат при принятии решений.
ИСТОЧНИК: John Gourville and Dilip Soman. -Pricing and the Psychology of Consumption» Han-ant
Business Rerun Scptemlx-r 2002, pp. 92 93.
Для принятия решений важны концепции дополнительных затрат и дохо-
дов, альтернативных и невозвратных затрат. Дополнительными называют та-
кие затраты и доходы, которые различны для различных альтернатив. Альтер-
нативные затраты — это упущенная потенциальная выгода от использования
невыбранной альтернативы. Невозвратными называются затраты, которые уже
понесены в прошлом и не могут быть возмещены. При принятии решений долж-
ны быть внимательно рассмотрены дополнительные и альтернативные затра-
ты, а невозвратные затраты — проигнорированы, поскольку они уже не могут
ни на что повлиять.
Эти различные признаки классификации затрат являются различными спо-
собами рассмотрения одних и тех же издержек. Конкретные затраты, относящи-
еся к определенному продукту, могут одновременно рассматриваться в качестве
производственной себестоимости, переменных, прямых или дополнительных
затрат.
ЗАДАЧА 1: ПОНЯТИЕ ЗАТРАТ
В этой главе были введены многие новые термины, относящиеся к затратам.
Вам потребуется некоторое время, чтобы разобраться в их особенностях и пра-
вильном определении. Чтобы облегчить этот процесс, давайте рассмотрим сле-
дующий пример: Chippen Corporation производит мебель, в том числе столы.
Некоторые статьи затрат, связанных с изготовлением столов, перечислены ниже.
1. Стоимость пиломатериалов — $100 в расчете на один стол.
2. Заработная плата рабочих — $40 в расчете на один стол.
3. Оплата труда мастера, управляющего рабочими, - $38 000 в год.
4. Стоимость электроэнергии — $2 за машино-час. Для изготовления од-
ного стола необходимо затратить 4 машино-часа.
5. Амортизация оборудования, используемого для изготовления столов, —
$10 000 в год. Оборудование не имеет остаточной стоимости и не изна-
шивается при использовании.
6. Оплата труда президента компании - $100 ООО в год.
7. Расходы компании на рекламу - $250 000 в год.
8. Комиссионное вознаграждение продавцам - $30 за каждый проданный
стол.
9. Вместо производства с голов компания может сдать производственные
площади в аренду, получая $50 000 в год.
Требуется
Классифицировать эти затраты по признакам, рассмотренным в данной главе.
Внимательно изучите характеристики каждого типа затрат. Если вы нс по-
няли, почему конкретные затраты классифицируются именно таким образом,
перечитайте соответствующий раздел главы. Понятия переменных и постоян-
ных затрат относятся к количеству столов, изготовленных за год.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 1
1 . Стоимость пиломатериа- х
лов для изготовления стола
(5100 на 1 стол)
2 Оплата труда рабочих х
собирающих стоп ($40 на
1 стол)
3 Оплата труда мастера
($38 000 в год)
4 . Стоимость электроэнергии х
на производственные нужды
($2 за машино-час)
5 А." ^тмзащъч сбсрудсзания
используемого дг я иготовг э-
ния столов (510000 в год)
6 Оплата труда президента
компании (5100 000 в год)
7 Расходы на рекламу
($250 000 в год)
8 Комиссионное вознаграж- х
дение продавцам ($30 за
каждый проданный стол)
9 . Неполученная арендная
плата за сдачу производ-
ственных площадей в аренду
, оборудовал» Сылм rcipsnewenpoanev
* Эти затраты относятся к невозвратным. так как деньги J поте* циагьнуо выгоду, которая была упущена
"Эти затраты относятся к альтернативным‘ ,
в результате использования пРои38ОД^*Хаэои не отражается в р- „одэь
особая категория издержек, которая никаким «классжМЧ»6^ о®**1
Чтобы избежать возможной путаницы этих w£тс££*______________________
никаким другим образом, кроме как альтернативные-—_
ЗАДАЧА 2: СМЕТА ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ И ОТЧЕТ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Приведенная ниже информация получена на основе данных бухгалтерского
учета компании Klear-Sea! Corporation за прошедший год:
Сбытовые расходы $140000
Запасы сырья и материалов на 1 января $90 000
Заласы сырья и материалов на 31 декабря $60000
Коммунальные услуги, фабрика в целом $36000
Прямые трудовые расходы $150000
Амортизация основных средств фабрика в целом $162 000
Закупки сырья и материалов $750000
Объем продаж {выручка от реализации) $2 500000
Страхование фабрика в цепом $40 ооо
Содержание оборудования, фабрика в целом $15000
Административные расходы $270000
Косвенные трудовые расходы $300 000
Обслуживание и текущий ремонт, фабрика в целом $87 000
Незавершенное производство на 1 января $180000
Незавершен»се гооизводство на 31 декабря $100000
Запасы готовой продукции на 1 января $260 000
Запасы готовой продукции на 31 декабря S210000
Менеджмент желает перевести эти данные в более удобный формат для под-
готовки годовой финансовой отчетности.
Требуется
1. Составить смету затрат на производство продукции подобно изображен-
ной на рис. 2.4.
2. Рассчитать себестоимость реализованной продукции подобно тому, как
это показано на рис. 2.2.
3. Подготовить отчет о прибылях и убытках.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 2
1. Смета затрат на производство продукции компании Klear-Seal Corporation за
предыдущий год:
Прямые материальные расходы.
Запасы сырья и материалов на 1 января
Плюс Закупки сырья и материалов
Сырье и материалы, доступные для использования
Минус Заласы сырья и материалов на 31 декабря
Сырье и материалы, использованные в производстве
прячь е трудовые затрат.
$90000
$750000
$840 000
$60000
$780000
$150000
Производственные накладные расходы.
Коммунальные услуги, фабрика в целом $36000
Амортизация основных средств, фабрика в целом 5162000
Страхование, фабрика в целом $40 000
Содержание оборудования фабрика в целом $15000
Косвенные трудовые расходы $300 соо
Обслуживание и текущий ремонт, фабрика в целом 587 000
Всего производственные накладные расходы $640000
Всего призводственнье затраты 51570000
Плюс. Незавершенное производство на 1 января 5180000
$1750000
Минус Незавершенное производство на 31 декабря $100000
Себестоимость произведенной продукции $1650000
2. Себестоимость реализованной продукции рассчитывается следующим
образом:
Запасы готовой продукции на 1 января $260000
Плюс: Себестоимость произведенной продукции $1650000
Товары, доступные для продажи $1910000
Минус: Запасы готовой продукции на 31 декабря $210000
Себестоимость реализованной продукции $1700000
3. Отчет о прибылях и убытках компании Klear-Seal Corporation за преды-
дущий год:
Выручка от реализации $2500000
Себестоимость реализованной продукции $1700000
Валовая прибыль $803 ОСЮ
Сбытовые и административные расходы:
Сбытовые расходы $140 000
Административные расходы $270000 $410 000
Чистый операционный доход (чистая прибыль) $390000
ГЛОССАРИЙ
Административные расходы (administrative costs) - все организационные, кан-
целярские и т. и. расходы, связанные с общим управлением организацией
а не производством или продажей продукции.
Альтернативные затраты (opportunity costs) - упущенная потенциальная вы-
года от использования невыбранной альтернативы.
Готовая продукция (finished goods) - запасы продукции, которая уже произ-
ведена, но еще не продана потребителям.
Диапазон объема производства (relevant range) - уровни деловой активно-
сти, в рамках которых справедливо допущение о постоянных и переменных
затратах.
Дополнительные (дифференциальные) доходы (differential revenue) — разни-
ца в доходах между любыми двумя альтернативами.
Дополнительные (дифференциальные) затраты (differential cost, incremental
cost) — разница в затратах между любыми двумя альтернативами.
Затраты, относящиеся к периоду времени (period costs), — затраты, включае-
мые непосредственно в отчет о прибылях и убытках в том периоде, когда
они понесены.
Затраты, относящиеся к продукту, или производственная себестоимость
(product costs, inventoriable costs) — все расходы, связанные с покупкой или
изготовлением продукта. Для производствен ной компании — это прямые
материальные и трудовые, а также производственные накладные расходы.
Косвенные затраты (indirect cost ) — затраты, которые не могут быть легко от-
несены на конкретный объект.
Косвенные материальные затраты (indirect materials) — стоимость материа-
лов, которые не могут быть прямо отнесены па конкретный готовый про-
дукт, к примеру припоя, используемого для пайки электрических соедине-
ний в телевизорах, или клея, применяемого при сборке стульев.
Косвенные трудовые затраты (indirect labor) — оплата труда работников, ко-
торый трудно соотнести с конкретным продуктом (кладовщика, супервизо-
ра, управляющего).
Невозвратные затраты (sunk cost) — затраты, которые уже понесены ранее
и не могут быть возмещены, какое бы решение ни было принято.
Незавершенное производство (work in process) — запасы продукции, находя-
щейся в процессе изготовления и требующей доработки, прежде чем она
.может быть продана потребителю.
Общие затраты (common cost) — затраты, которые связаны с рядом объектов
начисления затрат, но не могут быть отнесены на каждый из них в отдель-
ности. К примеру, оплата труда пилота авиалайнера относится к общим за-
тратам, которые распределяются между всеми пассажирами.
Объект начисления затрат (cost object) — то, на что рассчитываются затраты;
изделия, потребители, работы, подразделения организации.
Основные затраты (prime cost) — сумма прямых материальных и прямых тру-
довых затрат.
Переменные затраты (variable cost) — затраты, которые изменяются пропор-
ционально изменению уровня деловой активности.
Поведение затрат (cost behavior) отражает их реакцию на изменение уровня
деловой активности.
Постоянные затраты (fixed cost) — затраты, величина которых остается на преж-
нем уровне при изменении деловой активности в заданном диапазоне про-
изводства продукции. Постоянные затраты на единицу продукции (удель-
ные постоянные затраты) изменяются в противоположном направлении
относительно изменения деловой активности.
Производственные накладные расходы (manufacturing overhead) — все рас-
ходы на производство продукции, кроме прямых материальных и трудовых.
Прямые затраты (direct costs) — затраты, которые могут быть легко отнесены
на конкретный объект.
Прямые материальные затраты (direct materials) — стоимость материалов, ко-
торые становятся частью готового продукта и затраты на которые могут быть
прямо отнесены на готовый продукт.
Прямые трудовые затраты (direct labor) — стоимость труда, который может
быть легко соотнесен с конкретными единицами продукции.
Сбытовые расходы (selling costs) — все расходы компании, связанные с вы-
полнением заказов потребителей и доставкой им готовой продукции.
Себестоимость произведенной продукции (cost of goods manufactured) за-
траты на производство изделий, которые стали готовой продукцией в тече-
ние периода.
Смета затрат на производство продукции (schedule of cost of goods manufac-
tured) включает прямые материальные и трудовые, накладные производ-
ственные расходы, понесенные в течение данного периода, а также часть
затрат в незавершенном производстве и запасах готовой продукции.
Стоимость обработки (conversion cost) - сумма прямых трудовых расходов
и накладных расходов.
Сырье и материалы (raw materials) — материалы, которые входят в состав из-
готавливаемой продукции.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Каковы три основные элемента производственной себестоимости про-
дукции промышленной компании?
2. Каковы характерные особенности: а) прямых материальных затрат,
б) прямых трудовых затрат, в) косвенных трудовых затрат и г) произ-
водственных накладных расходов?
3. Объясните различие между затратами, относящимися к продукт)', и за-
тратами, относящимися к периоду времени.
4. Объясните, чем отчет о прибылях и убыгках производственной компа-
нии отличается от отчета о прибылях и убытках торговой компании.
5. Опишите смету затрат на производство продукции. Как она связана
с отчетом о прибылях и убытках?
6. Поясните, чем учет запасов производственной компании отличается
от учета запасов торговой компании.
7. Опишите поток стоимости промышленной компании с момента расхода
денег до тех пор, когда эти затраты не будут отражены в отчете о прибы-
лях и убытках.
8. Возможно ли, чтобы такие расходы, как заработная плата или амортиза-
ция, отражались в бухгалтерском балансе как активы? Поясните свои
ответ.
9. Что означает термин поведение затрат?
10. Согласны ли вы со следующим утверждением: «Переменные затраты
эго затраты, которые изменяются в расчете на единицу продукции, в то
время как постоянные затраты остаются неизменными в расчете на еди-
ницу продукции*? Поясните своп ответ.
11. Какие трудности имеются при определении величины постоянных за-
трат на единицу продукции?
12. Почему производственные накладные расходы рассматриваются как
косвенные затраты по отношению к единице продукции?
13. Разъясните значение следующих терминов: дополнительные затраты,
альтернативные затраты, невозвратные затраты.
14. Согласны ли вы с тем. что к дополни гельным затратам м<нут быть отне-
сены только переменные затраты? Поясните свой огвет.
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
2.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАТРАТ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Your Boat, Inc. производит сборку яхт ио индивидуальным заказам
из компонентов, поставляемых различными производителями. Компания очень
невелика, производит сборку и продажу яхт в своей мастерской (и одновре-
менно магазине) прямо в доке.
Требуется
Отнести каждый из перечисленных ниже видов затрат к прямым трудовым,
материальным, производственным, накладным, сбытовым или административ-
ным расходам:
1. Оплата труда рабочих, строящих яхты.
2. Затраты на рекламу в местной газете.
3. Стоимость алюминиевой мачты, устанавливаемой на яхте.
4. Оплата труда мастера, руководящего рабочими.
5. Арендная плата за место в доке.
6. Оплата труда бухгалтера компании.
7. Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое продавцам.
8 Амортизация электроинструментов.
2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ЗАТРАТ,
ОТНОСЯЩИХСЯ К ПЕРИОДУ ВРЕМЕНИ, И ЗАТРАТ,
ОТНОСЯЩИХСЯ К ПРОДУКТУ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Предположим, что на период летних каникул вы получили работу в компании
Fairwings Апош'сз, занимающейся производством сложных радаров для коммер-
ческой авиации. Эта частная компания запрашивает кредит у банка для финан-
сирования своего бурного роста. Банк требует предоставить финансовую от-
четность. чтобы определиться с возможностью выдачи кредита. Вас просят
помочь подготовить такие документы, принимая в расчет следующие затраты
1. Стоимость чипов памяти, используемых в радарах.
2. Затраты на отопление завода.
3. Стоимость содержания и ремонта оборудования завода.
4. Затраты на обучение новых служащих аппарата управления.
5. Стоимость припоя, используемого при сборке радара.
6. Затраты на командировки служащих компании.
7. Оплата труда сотрудников службы безопасности завода,
8. Стоимость кондиционирования воздуха в офисах заводоуправления.
9. Оплата труда сотрудников финансовой службы компании.
10. Амортизация оборудования в спортзале, в котором занимаются работ-
ники завода.
11. Расходы на телефонные переговоры менеджмента завита.
12. Затраты на доставку готовых радаров потребителям.
13. Оплата труда работников, занятых на сборке радаров.
14. Оплата труда президента компании.
15. Расходы на страхование здоровья работников завода.
Требуется
В целях подготовки финансовой отчетности для банка разделить перечислен-
ные выше затраты на те, которые относятся к продукту, и те, которые относят-
ся к периоду времени.
2.3. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
За прошедший месяц компания Mountain High, занимающаяся розничной тор-
говлей спортивными товарами, получила $3 000 000 выручки; сбытовые расхо-
ды составили $110 000, административные расходы - $470 ООО. Запасы това-
ров для перепродажи на начало месяца составляли $140 000, закупки товаров —
$2 550 000, а запасы товаров на конец месяца - S180 ООО.
Требуется
Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за этот месяц.
2.4. ПОДГОТОВКА СМЕТЫ ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Компания Маппеппап Fabrication выпускает на своей фабрике широкую ли-
нейку товаров. Данные об ее операциях за последний месяц представлены
в таблице:
Заласы сырья и материалов на начало месяца $55000
Закупки сырья и материалов в течение месяца $440 000
Запасы сырья и материалов на конец месяца $65 000
Прямые трудовые затраты S215C
Производственные накладные расходы $380 0С<
Незавершенное производство на начало месяца $190 ’'
Незавершенное производство на конец месяца $220000
Требуется
Подготовить смету затраг на производство для компании за этот месяц.
2.5. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ПОСТОЯННЫХ
и ПЕРЕМЕННЫХ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Далее приведены затраты н показатели деловой активности для различных орга-
низаций.
Показатель Поведение затрат
Вид затрат деловой пе
активности Мй ДТ ПОСТо*
________________________________________мвнные янные
ТТстоймсстГ»^ Количество прове-
к ь х для проведения анализов в медицинской лаборатории денных анализов
2. Затраты небопхиого ювелирного бутика на аренду Выручка в $
торговых площадей в гипермаркете
3 Оплата труда еъ пиего метлджмента в транснацио- Общая выручка
налы ей компании типа FedEx
4 Затраты на электроэнергию для обеспечения работы Количество грейзен
техлсг C-wecwro оберудмания на згвдде компании Toyota дени ых автомобилей
5 . Стоимость страхования от пожара офиса дантиста Количество посе-
щений пациентов
6 . Затраты на выплату комиссионного вознаграждения Общая выручка
дилерам компании Honda
7 Затраты на отепление палаты интенсивной терапии Количество пациен-
в шведской больнице тсе в день
9 Отсмкгостъ а^ум/лятсрсв устанавливаемых нз се- Количество лроиэ-
дельные тя гам на заводе GM веденных седель-
ных тягачей
9. Оплата труда профессора университета Количество студен-
тов, обучаемых про-
фессором
10 . Затраты на моющие средства применяемые при уборке Количество обслу-
кухни и залов ресторана быстрого питания в юнце дня женных потребите-
лей
Требуется
Классифицировать затраты каждого вида как переменные или постоянные при-
менительно к указанным показателям деловой активности, пометив значком х
нужную позицию в соответствующей колонке.
2.6. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ПРЯМЫХ
И КОСВЕННЫХ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Отель Empire Hotel**** расположен в деловой части Сиэтла.
Требуется
Для каждого из видов понесенных Empire Hotel затрат определить, являются ли
они прямыми или косвенными, пометив значком х нужную позицию в соответ-
ствующей колонке.
Вид затрат Объект отнесения затрат Прямые затраты Косвен- ные затраты
Пр&ер На; итку в кмере 1 Оплата труда шеф-повара 2 Оплата труда шеф-повара Конкретный постоялец Ресторан отеля Конкретный посетитель ресторана X
Вид затрат
3 - Затраты на моющие средства, применяемые при убор® номера
4 Затраты из покупку изетое с гоящих на столе у адм^ниттраггаэ
5 . Оплата труда портье
6 Затраты на моющие средства применяемые при уборке номера
7 Стоимость страхования от пожара здания отеля
Объект
отнесения
*-ттрят
Конкретный
постоялец
Кснгретни
гС£тоялец
Конкретный
постоялец
Служба
уборки
помещений
8 . Полотенца, используемые в спортивном зале отеля
Прямые Косеен’
затраты иье
__________затраты
Спортивный
зал отеля
Спортивный
зал отеля
2.7. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ, АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ
И НЕВОЗВРАТНЫЕ ЗАТРАТЫ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 7]
Отель Sorrento Hotel**** расположен в деловом части Сиэтла. Вице-президент
отеля по операционной деятельности предлагает заменить устаревшие компь-
ютерные терминалы в службе регистрации на современные плоские жидкокри-
сталлические дисплеи. Новые дисплеи будут занимать меньше места, потреб-
лять меньше электроэнергии, а также являются более безопасными, поскольку
угол обзора изображения на них ограничен. Они не потребуют прокладки но-
вой проводки. Шеф-повар же полагает, что лучше потратить деньги на новый
большой морозильник.
Требуется
Для каждого из перечисленных ниже видов затрат определить, являются ли
они дополнительными, альтернативными или невозвратными при принятии
решения о замене старых компьютерных терминалов на новые жидкокристал-
лические, пометив значком х нужную позицию в соответствующей колонке.
Если ни одна из данных категорий затрат не подходит к какой-то позиции, ос-
тавьте все колонки пустыми.
Дополни- Агьтерна- Невх-
Вид затрат тельные тивные
затраты затраты затрг
Пример. Затраты на электроэнергию для питания терминалов х
1 Стоимость новых дисплеев
2 . Стоимость старых дисплеев
3 Арендная плата за площадь, занятую службой регистрации
4 Оплата труда персонала службы регистрации
5 Выгоды от нового морозильника
6 Затраты на обслуживание старых компьютерных терминалов
7 Затраты на демонтаж старых компьютерных терминалов
8 . Затраты на существующую проводку к терминалам службы _ ___
регистрации________________________________________________
2.8. ПОТОК ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ;
ЗАТРАТЫ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПРОДУКТУ, И ЗАТРАТЫ
ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПЕРИОДУ ВРЕМЕНИ [ЦЕЛИ
ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Компания Ryser Company создана 1 мая. На эту дату компания закупила 35 000
пластиковых эмблем с клейкой обратной стороной. На лицевой части эмблем
размещено название компании с привлекательным логотипом. Каждая эмбле-
ма обошлась компании в S2.
В течение мая 31 000 эмблем были списаны со счета учета материалов.
Из них 1000 взяли менеджеры по продажам для распространения на важных встре-
чах с перспективными клиентами в качестве рекламного хода. Остальные эмбле-
мы, списанные со счета материалов, были приложены к продуктам компании
произведенным в течение мая. 90% из снабженных эмблемами изделий в тече-
ние мая были перенесены из категории незавершенного производства в катего-
рию готовой продукции. Из них 75% были проданы и отгружены потребителям.
Требуется
!. Определить стоимость эмблем, отраженную но каждому из следующих
счетов, по состоянию на 31 мая:
♦ сырье и материалы;
♦ незавершенное производство;
♦ готовая продукция;
♦ расходы на рекламу.
2. Определить, будет ли каждый из этих счетов отражен в бухгалтерском
балансе или в отчете о прибылях и убытках на 31 мая.
2.9. ПОДГОТОВКА СМЕТЫ ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО И РАСЧЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ
РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1,
3 И 4]
Ниже представлены данные о величине затрат и запасов компании Eccles
Company за только что закончившийся год:
Понесенные затраты;
Расходы на рекламу $100 000
Прямые трудовые затраты $90000
Закут w сырья и • * эте^ из г с в $132000
Арендная плата за помещения фабрика в целом $80000
Косвенные трудовые затраты $56 300
Кс миссионные продавцам $35000
Коммунальные услуги, фабрика в целом $9030
Обслуживание и ремонт оборудования, фабрика в цепом $24 000
Содержание и ремонт, фабрика в целом $700
Амортизация офж>-го сбооудбаачия $8000
Амсрт нзация текиот«ел*<cw/o оборуд:вачия $40000
На начало года На конец года
Запасы:
Сырье и материалы S6W0 $10000
Незавершенное производство $5000 $20000
Готовая продукция $70000 $25000
Требуется
1. Подготовить смету затрат на производство продукции.
2. Рассчитать себестоимость реализованной продукции дли отчета о при-
былях и убытках компании за год.
2.10. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ПЕРЕМЕННЫХ
ИЛИ ПОСТОЯННЫХ, А ТАКЖЕ КАК СБЫТОВЫХ
И АДМИНИСТРАТИВНЫХ ИЛИ ОТНОСЯЩИХСЯ
К ПРОДУКТУ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 5]
Ниже перечислены различные затраты, которые несут организации.
1. Затраты на переключатели сигналов поворотов, используемые на заво-
дах автомобилестроительных компаний. Они устанавливаются на руле-
вые колонки автомобилей.
2. Оплата процентов по долгосрочному кредиту.
3. Комиссионное вознаграждение распространителям косметики «от две-
ри к двери».
4. Страхование фабричных зданий.
5. Затраты на доставку товаров с завода-производителя в Нью-Гэмпшире
потребителям в Калифорнии.
6. Амортизация книжных полок в книжном магазине.
7. Затраты на рентгеновскую пленку радиологической лаборатории боль-
ницы.
8. Затраты на аренду 800 телефонных номеров компанией. Ежемесячная
плата не зависит от количества сделанных звонков.
9. Амортизация оборудования в комнате отдыха ресторана.
10. Стоимость сыра, используемого при выпечке пиццы в пиццерии
Требуется
Классифицировать перечисленные выше затраты как переменные или п<
янные в отношении объема товаров или услуг, производимых и продави
организацией. Также отнести каждый вид затрат к сбытовым и админш
тивным расходам либо к расходам, относящимся к продукту. Поставьте зна-
чок х в соответствующей колонке, чтобы определить вид каждых из этих
затрат.
Вид затрат Поведение затрат Сбытовые и административные расходы Расходы, относящиеся к продукту
переменные постоянная
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
2.11. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 5 И 6]
В различных организациях существуют перечисленные ниже затраты-
1. Амортизация самолета президента.
2. Затраты на доставку готовой продукции потребителям.
3. Затраты на пиломатериалы, используемые для
4 Оплата труда менеджеров.
изготовления мебели
5. Электроэнергия на технологические цели при изготовлении мебети
6 Оплата труда секретаря президента компании.
7. Аэрозольная насадка на баллон со спреем, производимым компанией
8. Затраты на выписку счетов и осуществление расчетов.
9. Упаковка продукции для перевозки продукции через океан.
10. Гравии, используемый при производстве бетона.
11. Оплата труда супервизора фабрики.
12. Страхование жизни исполнительного директора компании.
13. Комиссионное вознаграждение продавцам.
14 Дополнительные льготы работникам, занятым на конвейере.
15. Затраты на рекламу.
16. Налог на собственность на готовую продукцию, находящуюся на складе.
17. Смазка для технологического оборудования.
Требуется
Подготовить листок с ответами в виде таблицы с шапкой, приведенной ниже.
Для каждого вида затрат отметьте, будут ли они переменными или постоянны-
ми, относятся ли они к сбытовым и административным или к производствен-
ным расходам. Если это производственные расходы, отметьте, будут ли они
прямыми или косвенными. Для иллюстрации в таблице приведены 3 примера.
Переменные Администра- Производственные затраты
Вид затрат (V) или по- СЬытовь,е ТИВНые (относимые к продукту} _
стоянные (F) Р3 расходы_______________прямые косвенные^
Прямые трудовые V х
Оплата труда исполни- F х
тельного директора
Аренда произведет- F х
венных площадей ____
2.12. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 5 И 7]
Несколько лет назад компания Medex Company купила небольшое здание. при
мыкающее к ее производственным корпусам, чтобы иметь возможность Р
ширить свои площади, когда это потребуется. Однако с того времени такой *
обх(МЬИ№стн ,,е возникло, поэтому здание было сдано в аренду другой компа-
нии за $40 000 в год. Срок действия договора аренды истекает в следующем
месяце, и вместо тою. чтобы возобновить его, Medex Company решает исполь-
зовать здание в собственных нуждах для производства нового продукта.
Прямые материальные затраты на производство нового продукта составят
$40 на единицу. I Необходимо также будет нанять супервизора дтя организации
производства. Его оплата труда составит $2500 в месяц Прямые трудовые за-
траты, связанные с наймом рабочих, которые будут выпускать новый продукт,
оцениваются в $18 на единицу. Производство будет занимать все площади зда-
ния, поэтому необходимо будет арендовать дополнительные площади в распо-
ложенном рядом здании для складирования готовой продукции. Арендная плата
составит $1000 в месяц. Кроме того, компании для производства нового про-
дукта необходимо будет арендовать оборудование, арендная плата за которое
будет равна $3000 в месяц. Как и в предыдущие годы, компания будет исполь-
зовать линейный способ начисления амортизации по данному зданию. Вели-
чина амортизационных отчислений составляет $10000 в год.
Необходимо будет понести также затраты на рекламу нового продукта, ве-
личина которых оценивается в $50 000 за год. Затраты на доставку нового про-
дукта потребителям составят S10 в расчете на единицу. Затраты на электро-
энергию для обеспечения работы технологического оборудования будут равны
$2 в расчете па единицу продукта.
Чтобы найти средства для закупки материалов, оплаты труда и финансиро-
вания других расходов, компания вынуждена будет продать некоторые свои
временные инвестиционные проекты, которые в настоящее время приносят ей
годовой доход в сумме $6000.
Требуется
Подготовить ответ в форме таблицы следующего вида:
Наименование затрат Переменные затраты Постоянные затраты Затраты, относимые к продукту Затраты, относи- мые к периоду вре- мени (сбытовые и административные) Альтернативные мтрлты Невозвратные затраты
прямые ма- териальные прямые тру- довые производст- венные накладные расходы
Составьте список различных затрат, связанных с принятием решения о про-
изводстве нового продукта (колонка «Наименование затрат*). Затем пометьте
значком х каждый из видов затрат, расположив его в соответствующей колонке
Имейте в виду, что одни и те же затраты могут классифицироваться но-разн
му в зависимости от признака, поэтому значков х может оказаться несколько в
каждой строке (к примеру, затраты одновременно могут быть постоянными
относится к периоду времени и классифицироваться как невозвратные, след
вательно, они будут помечены значком х 3 раза в одной строке).
2.13. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ КАК ПЕРЕМЕННЫХ
И ПОСТОЯННЫХ, ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5 И 6]
Ниже перечислены различные затраты, связанные с производственными опе-
рациями!
1. Пластиковые щетки стеклоочистителя. используемые при сборке авто-
мобилей.
2. Оплата труда начальника производства.
3. Оплата труда работников, производящих продукцию.
4. Электроэнергия для обеспечения работы технологического оборудо-
вания.
5. Оплата труда сотрудников службы охраны.
6. Глина, используемая при производстве кирпичей.
7. Арендная плата за помещения фабрики.
8. Пиломатериалы, используемые при изготовлении лыж.
9. Шурупы, используемые при сборке мебели.
10. Оплата труда мастера.
11. Ткань, используемая при пошиве одежды.
12. Амортизация оборудования кафетерия.
13. Клей, используемый при выпуске учебников.
14. Смазка для производственного оборудования.
15. Бумага, на которой печатаются учебники.
Требуется
Классифицировать каждый из этих видов затрат как переменные или постоян-
ные в отношении к объему производства и продаж продукта. Отметить, явля-
ются ли эти затраты прямыми или косвенными по отношению к единице конк-
ретного продукта. Ответ представьте в виде таблицы следующей формы:
Вид затрат Поведение затрат Отношение к единице конкретной продукции
переменные постоянные прямые косвенные
Пример Страхование фабрики X X
2.14. СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО; ОТЧЕТ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ; ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3, 4 И 5]
Данные о различных затратах и продажах компании Medco, Inc. за прошедший
финансовый год представлены ниже:
1. Закупки сырья и материалов $90 000
2. Залась сь рья и материаг и на начат, о года $10000
3. Запасы сырья и материалов на конец года $17 000
4. Амортизация, фабрика в целом $42000
5. Страхование фабрика в целом $5000
6 Прямые трудовые затраты $60000
7. Содержание и ремонт фабрика в целом $30000
8 Административные расходы $70000
Э.Вырума $450000
10 Коммунальные услуги, фабрика в целом $27000
11 Обеспечение деятельности, фабрика в целом - - - - -
12 Сбытовые расходы
13 Косвенные трудовые затраты ООО
14. Незавершенное производство на начало года $7000
15. Незавершенное производство на конец года $30 000
16. Запасы готовой продукции на начало года $10 ооо
17. Запасы готовой продукции на конец года $40 000
Требуется
1. Составить смету затрат на производство продукции.
2. Пол готовить отчет о прибылях и убытках.
3 Предположим, что компания произвела 10000 единиц продукции в те-
чение гача. Какими будут средние прямые материальные затраты на еди-
ницу продукции? А средние амортизационные отчисления на единицу
продукции?
4. Предположим, что компания произведет 5000 единиц продукции в тече-
ние текущего года. Какими будут средние затраты на единицу продукции
и общие прямые материальные затраты при таком уровне деловой актив-
ности? А амортизационные отчисления? (При подготовке ответа на этот
вопрос примите допущение, что прямые материальные затраты являются
переменными, а амортизационные отчисления — постоянными; считайте
также, что амортизация начисляется линейным способом.)
5. Как менеджер, отвечающий за управление затратами, объясните прези-
денту компании различие между величиной средних затрат на единицу
продукции в п. 3 и 4.
2. 15. ОТНЕСЕНИЕ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА
К ПРОДУКТУ ИЛИ К ПЕРИОДУ ВРЕМЕНИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Вы только что получили работу в компании EduRom Company, созданной 2 янва-
ря текущего года. Компания занимается производством и продажей различных
DVD-дисков с образовательными программами для персональных компьюте-
ров. Вы управляете работниками, которые принимают заказы от потребителей
по телефону и обеспечивают выполнение заказов через системы Federal Express,
UPS и др.
Компания испытывает затруднения в вопросе, относить ли вашу годовую
заработную плату на себестоимость записей. Аналитик компании, занимающий-
ся затратами, говорит, что ваша оплата труда должна быть отнесена к произ-
водственным затратам (к продукту); контроллер утверждает, что будет правиль-
ным классифицировать ее как сбытовые расходы; президент считает, что вопрос
об отнесении расходов на оплату вашего труда к той или иной области вообще
не имеет особого значения.
Требуется
1. Какая точка зрения является правильной? Почему?
2. Прав ли президент, утверждая, что не имеет значения, как классифици-
ровать оплату вашего труда, с точки зрения влияния на величину чисто-
го операционного дохода компании за год? Поясните свой ответ
2. 16. КЛАССИФИКАЦИЯ ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 5 И 7]
Фрида Бронковски изобрела новый вид некоего продукта. После долгих раз-
думий она решила оставить свою основную работу в консалтинговой фирме с
месячным жалованьем $4000 и посвятить все свое время организации произ-
водства и продаж нового продукта. Фрида сняла гараж для использования его
в качестве производственного помещения; арендная плата составляет $150 в
месяц. Она также арендовала производственное оборудование за $500 в месяц.
Затраты на сырье и материалы для изготовления единицы продукта состав-
ляют $0,30. Фрида наняла рабочих для выпуска изделий, которым платит $0,50
за каждую произведенную единицу. В расположенном по соседству здании
Фрида сняла комнату под офис для продаж; арендная плата составила $75 в
месяц. Она также договорилась с телефонной компанией о подключении запи-
сывающего устройства к ее домашнему телефону для приема заказов от потре-
бителей во время ее отсутствия; использование данного устройства увеличит
сумму ее ежемесячной платы за телефон на $20.
Фрида имела некоторые сбережения, которые приносили ей доход в сумме
S1000 в год. Теперь эти сбережения сняты и в течение года будут вложены в
бизнес. Для обеспечения сбыта продукции Фрида организовала довольно се-
рьезную локальную рекламную кампанию. Затраты на рекламу будут состав-
лять $400 в месяц. Кроме того, Фрида будет выплачивать комиссионное воз-
награждение за каждое проданное изделие в сумме $0,10.
С начала этой деятельности Фрида не имела никакой оплачиваемой долж-
ности в новой компании.
Фрида уже оплатила различные сборы и пошлины за осуществление право-
вых и организационных процедур в процессе создания своего бизнеса, общая
величина которых составила $600.
Требуется
новой компании (колонка «Наименование затрат*). Затем пометьте знач-
ком х каждый из видов затрат, расположив его в соответствующей колонке.
Имейте в виду, что одни и те же затраты могут классифицироваться по-раз-
ному в зависимости от признака, поэтому в каждой строке может оказаться
несколько значков х (к примеру, затраты одновременно могут быть посто-
янными, относиться к периоду времени и быть невозвратными, следователь-
но, они будут помечены значком х 3 раза в одной строке). При заполнении
колонки «Переменные затраты* обратите внимание, что к ним будут отно-
ситься только те затраты, которые связаны с количеством произведенных
и проданных изделий.
2. Все перечисленные выше затраты, за исключением одной позиции, бу-
дут рассматриваться как дополнительные при сравнении альтернатив
между новым бизнесом Фриды или сохранением прежнего места рабо-
ты. Какие затраты не будут рассматриваться как дополнительные? По-
ясните свой ответ.
2. 17. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ; ПОВЕДЕНИЕ
ЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 5 И 6]
Heritage Company выпускает замечательные книжные шкафы, которые пользу-
ются большой популярностью. Компания имеет портфель заказов, который по-
зволяет полностью загрузить имеющиеся у нее производственные мощности
для производства 4000 книжных шкафов в год. Данные о затратах за год при
полной загрузке мощностей представлены ниже.
Прямые материальные затраты (пиломатериалы и стекло) $430000
Оплата труда офисных работников (функция общего управления) $110000
Оплата труда начальника производства $70000
Комиссионное вознаграждение продавцам $60000
Амортизация, здания фабрики $105000
Амортизация, офисное оборудование $2000
Косвенные материальные затраты фабрика в целом $18000
Оплата труда работников (распиловка и сборка) $90000
Расходы на рекламу $100000
Страхование фабрика в целом $6000
Обеспечение деятельности работников офиса (расчеты) $4003
Налог на недвижимость, фабрика в целом $20 000
Коммунальные услуги, фабрика в целом $45000
Требуется
L Подготовить ответ в форме таблицы приведенного ниже вида. Размес-
тите данные о затратах в стоимостном выражении в соответствующих
колонках таблицы. Для примера в таблице заполнены первые две стро-
ки затрат из представленного выше списка. Обратите внимание, что каж-
дый из видов затрат может быть классифицирован по двум признакам:
во-первых — как переменные или постоянные, во-вторых - как сбыто-
вые и административные расходы или относящиеся к продукт)'. (Если
затраты относятся к производственным, они также могут быть класси-
фицированы как прямые или косвенные.)
Вид затрат Поведение затрат Сбытовые и адмннистра- тинные расходы Отношение к единице конкретной продук- ции
перемен- ные постоян- ные косвен- прямые ныв.
Материальные затраты Оплата труда офисных работников ‘На единицу продукции $439 СОС $110000 $110000 $430 С00
2. Суммируйте данные по каждой колонке заполненной таблицы. Рассчи-
тайте средние производственные затраты на один шкаф.
3. Предположим, что из-за рецессии объем производства снизился ло 2000
книжных шкафов в год. Как вы считаете, средние производственные за-
траты на один шкаф снизятся, возрастут или останутся неизменными?
Объясните почему (производить расчеты при этом не требуется).
4. Вернемся к исходным данным. Президент расположенной рядом компа-
нии изучает возможность покупки книжною шкафа для себя и прицени-
вается к стоимости материалов в магазине. Он спрашивает у президента
Heritage Company, можно ли купить шкаф у компании «по себестоимо-
сти*, и получает положительный ответ.
а) Ожидали бы вы возникновения каких-либо разногласий ло цене меж-
ду руководителями «соседних* компаний? Поясните свой ответ.
Какую цену держал в уме президент-продавец? А президент-покупа-
тель?
б) Поскольку компания работает с полным использованием производ-
ственных мощностей, какое понятие затрат, использованное в этой
главе, может быть справедливым при назначении полной, обычной
цены для «соседа*, оставаясь при этом ценой «по себестоимости*?
Поясните свой ответ.
2.18. ПЕРЕМЕННЫЕ И ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ;
ТРУДНОУЛОВИМЫЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ
ПРЯМЫМИ И КОСВЕННЫМИ ЗАТРАТАМИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5 И 6]
The Central Area Well-Baby Clinic предоставляет широкий спектр услуг здраво-
охранения для новорожденных и их родителей. Больница включает несколько
подразделений, одним из которых является Центр прививок. Ряд затрат цент-
ра перечислен ниже:
Пример: Стоимость вакцины от полиомиелита.
• Оплата труда главной медсестры Центра.
• Стоимость расходных материалов, потребляемых в Центре, таких как бу-
мажные полотенца.
• Затраты на освещение и отопление Центра.
• Стоимость одноразовых шприцов, используемых в Центре.
• Оплата труда менеджера информационных систем больницы
• Затраты на рассылку писем с просьбами о пожертвованиях для больницы.
• Оплата труда медсестер Центра.
• Затраты на страхование от преступной небрежности врачей больницы
при лечении больных.
• Амортизация приборов и оборудования Центра.
Требуется
Отнести перечисленные выше затраты к прямым или косвенным расходам Цен-
тра прививок в зависимости от того, относятся ли они к прививкам конкретного
пациента, а также к переменным или постоянным в зависимости от того, связаны
ли они с количеством привитых пациентов. Для этого используйте таблицу, пред-
ставленную далее:
Описание затрат Прямые или косвен* ные для Центра при- вивок Прямые или косвен- ные для конкретных пациентов Переменные или по* стояннь!» относительно количества привитых пациентов
прямые ные прямыь косввн- ные геремон- го;гояи- ные ные
Пример: Стоимость X X X
вакцины от полио-
миелита
2.19. СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ПРОДУКЦИИ; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Skyler Company создана 1 ноября предыдущего гола. После 7 месяцев убыточ-
ной деятельности на этапе становления компании ее менеджмент ожидал по-
лучение прибыли в нюне и в последующие месяцы. Однако менеджмент был
обескуражен, когда отчет о прибылях и убытках за июнь (представлен ниже)
показал, что компания работала себе в убыток:
Отчет о прибылях и убытках компании Skyler Company за нюнь
Выручка $600 ОСО
Минус операционные расходы
Сбытовые и административные расходы $35000
Арендная плата за производственные мощности $40 000
Закупки сырья и материалов $190000
Орахсванге $8000
Амортизация торгового оборудования $10000
Коммунальные услуги $50000
Косвенные трудовые расходы $108 000
Прямые трудовые расходы $90000
Амортизация технологического оборудования $12000
Содержание и ремонт, фабрика в цепом $7000
Расходы на рекламу S8OC9O S630 0CC
Чистый операционный убыток ${30000)
После того как президент компании получил данные об июньских убытках
в S30 ООО, он заявил: «Я был уверен, что мы станем прибыльными после шести
месяцев работы, однако и после восьми месяцев мы работаем себе в убыток.
Может быть, настало время поднять белый флаг и принять одно из предложе-
ний по продаже компании? Хуже всего то, что Линда не вернется на работу
после операции еще как минимум шесть недель».
Линда — контроллер компании; в ее отсутствие финансовую отчетность го-
товил новый помощник, который имел небольшой опыт работы.
Имеется следующая дополнительная информация о компании:
1 Только 80% арендованных основных средств используется для произ-
водства продукции; остальные применяются для обслуживания сбыто-
вых операций и административной деятельности.
2. Остатки запасов на начало и конец месяца выглядят следующим образом:
1 июня 30 июня
Сырь- и материалы $17 000 $42000
Незавершенное производство $70000 $85000
Готовая продукция $20 000 $60000
3. 75% расходов на страхование и 90% расходов на оплату коммунальных
услуг связаны с производством; остальная часть относится к обеспече-
нию сбытовой и административной деятельности.
Президент просит вас проверить расчеты, подготовить отчет о прибылях и
убытках и дать рекомендации по совершенствованию деятельности компании.
Требуется
1. В качестве первого шага по сбору данных для подготовки рекомендаций
президенту составить смету затрат на производство продукции за июнь.
2. В качестве второго шага подготовить новый отчет о прибылях и убыт-
ках компании за месяц.
3. Основываясь на разработанных вами документах, дать рекомендации
по дальнейшей деятельности компании.
2.20. ЭТИКА БИЗНЕСА И МЕНЕДЖЕР
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Топ-менеджеры General Electronics, Inc. хорошо известны как специалисты по
«управлению цифрами». Имея перед глазами цифры с желаемой суммой об-
щей чистой прибыли, СЕО (исполнительный директор) в начале года устанавли-
вает целевые показатели по прибыли для каждого из подразделений компании.
Он определяет политику следующим образом: <Я не вмешиваюсь в деятель-
ность подразделений. Я могу дать совет, но вице-президент, управляющий под-
разделением, вправе делать то, что он считает нужным, до тех пор, пока выпол-
няются годовые показатели по прибыли».
В ноябре Стэн Ричарт, вице-президент, отвечающий за деятельность под-
разделения технологий мобильной телефонной связи, обнаружил, что достиг-
нуть целевого показателя по прибыли для подразделения будет очень трудно.
Среди других действий он отсрочил некоторые расходы до наступления ново-
го финансового года. Тридцатого декабря он был разгневан открытием, что
складской клерк сделал заказ на поставку комплектующих для сборки мобиль-
ных телефонов на сумму $350 000, хотя сборочное подразделение до января-
февраля не нуждалось в них. В отличие от общепринятой бухгалтерской прак-
тики Положение об учетной политике General Electronics, Inc. определяло, что
такие расходы отражались в учете не при оплате, а при доставке материалов.
Чтобы избежать отражения этих расходов в текущем году, С. Ричард потребо-
вал аннулировать заказ, однако отдел закупок сообщил, что комплектующие
уже доставлены, а поставщик не примет возврат. Так как счет еще не был опла-
чен, С. Ричард попросил отдел учета исправить ошибку клерка и не отражать
закупку в учете в строке расходов до момента ее оплаты в январе.
Требуется
1. Выяснить, являются ли этичными действия С. Ричарда? Поясните, по-
чему да или почему нет.
2, Определить, поощряет ли философия менеджмента и учетная политика
General Electronics, Inc. этичное поведение или нет? Поясните свой ответ.
2.21- СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ПРОДУКЦИИ; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ;
ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3, 4 И 5]
В представленной ниже таблице отражены некоторые статьи бухгалтерского
баланса за год, заканчивающийся 31 декабря, для Valenko Company:
Расходы на рекламу $215000
Страхование, оборудование фабрики $8000
Амортизац^ торгов*} сб^удсзачие $40 С00
Арендная плата, здания фабрики $90 000
Коммунальные услуги, фабрика в целом $52 000
Комиссионное возна гранение продавцам $35 000
Уборка, фабрика в целом $6000
Амортизация, оборудование фабрики 5110 000
Оплата труда сотрудников сбытовых и управленческих служб $85000
Содержание и ремонт, фабрика в целом $74 000
Прямые трудовые расходы ?
За w сь и т^еррг т $26-J CU
Балансы запасов на начало и конец года выглядят следующим образом:
На начало года На конец года
Сырье и материалы $50 000 $40 000
Незавершенное производство ? 533000
"э^мя поодутиия 530 ?
Общие производственные расходы за год составили $675 000, стоимость
товаров, доступных для продажи, - $720000: себестоимость реализованной
продукции — $635 000.
Требуется
t. Подготовить смету' производственных затрат и часть отчета о прибылях
и убытках компании за год, касающуюся себестоимости реализованной
продукции.
2. Исходя из предположения, что приведенные выше данные в стоимост-
ном выражении относятся к объему производства в 30 000 единиц про-
дукции в год, рассчитать средние прямые материальные затраты на еди-
ницу продукции и средние затраты на единицу продукции стоимости
аренды зданий фабрики.
3. Предположим, что в следующем году компания собирается увеличить
объем производства до 50 000 единиц. Как изменятся средние затраты
на единицу продукции и общая сумма средних затрат по прямым мате-
риальным затратам? А по аренде зданий фабрики? (Принимаем допу-
щение, что прямые материальные затраты являются переменными, а за-
траты по аренде — постоянными.)
4. Как менеджер, отвечающий за управление затратами, объясните прези-
денту причину различий (если они имеют место) между величиной сред-
них затрат на единицу в случаях и. 2 и п. 3.
2.22. РАБОТА С НЕПОЛНЫМИ ДАННЫМИ ОТЧЕТА
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ И СМЕТЫ ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3 И 4]
Заполните ячейки с нелостакицими данными в приведенной ниже таблице,
в которой представлены четыре варианта, каждый на которых не зависит от
других.
Варианты
1 2 3 4
Смета затрат на производство Продукции- Прямые материальные затраты $7000 $9000 $6000 $8000
Прямые трудовые затраты $2000 $4000 ? $3000
Производственные накладные расходы $10 СМ ? $7000 $21 000
Производственная себестоимость ? $25 000 $18000 ?
Незавершенное производство на начало периода ? $1000 $2000 ?
Незавершенное производство на конец периода S4C0C $3500 ? $2030
Себестоимость произведенной продукции Отчет о прибылях и убытках: $18 000 ? S16000 $31500
Выручка $25000 $40000 $30000 $50000
Запасы готовой продукции на начало периода $6000 ? $7000 $9000
Себестоимость произведемей продукции $18 000 ? $16000 $31 500
Запасы готовой продукции, предназначенной для продажу ? ? ? ?
Запасы готовой продукции на конец периода $9000 S4CC3 ? $7000
Себестоимость реализованной продукции ? $26 500 $18000 ?
Валовая прибыль ? ? ? ?
Сбытовые и административные расходы $6000 ? ? $10 000
Чистый операционный доход ? $5500 $3000 ?
2.23. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ;
СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Hickey Corporalion производит изделия только одного вида. За прошедший год
деятельность компании характеризуется следующими данными:
Количество произведенной г родутции ед.
Количество проданной продукции, ед
Запасы готовой продукции на конец года, ед.
30 000
?
Объем продаж
Затраты:
Расходы на рекламу
Прямые трудовые затраты
Косвенные трудовые затраты
Закупки сырья и материалов
Арендная плата за здания (для производства используется 80% пло-
щадей; остальные —• для обеспечения общего управления и сбыта)
Коммунальные услуги, фабрика в целом
Роялти за использование патента на продукцию ($1 за каждую произ-
веденную единицу)
Содержание и ремонт, фабрика в целом
Арендная плата за специализированное технопоонесюе оборудовэме
($6000 в год плюс $0,10 за каждую выпущенную едмнцу продукции)
Оплата труда сотрудников аппарата управления и сбытовых служб
Прочие накладные расходы, фабрика в цепом
Прочие сбытовые и административные расходы
На начало Наконец
$850000
$50000
$80 000
$60000
$160000
$50000
$35000
?
$26000
?
$140000
$11000
$20000
_______________________ _______ __________________ ________Г°Д
Заласы:
Сырье и материалы $20 000 $10 000
Незавершенное производство $30000 $40 000
Готовая продукция $0 ?
Запасы готовой продукции оцениваются ио средней производственной се-
бестоимости за год. Цена продажи единицы продукции - $25
Требуется
1. Составить смету затрат на производство продукции за год.
2. Рассчитать:
а) запасы готовой продукции на конец гола в натуральном выражении:
б) запасы готовой продукции на конец года в стоимостном выражении.
3. Составить отчег о прибылях и убытках компании за год.
КЕЙСЫ
2.24. УТРАЧЕННЫЕ ДАННЫЕ; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ; СМЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ПРОДУКЦИИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
<Я знаю, что являюсь весьма неплохим ученым, однако мне еще много требует-
ся узнать о том, как работает бизнес, - сказал Стэйси Моралес, основатель и
президент Medical Technology, Inc. - Спрос на наш монитор для сердца настолько
высок, что я был уверен в том, что бизнес немедленно станет прибыльным, од-
нако уже после первого квартала работы увидел в отчетности убытки. При та-
ком уровне убытков мы “вылетим” из бизнеса в течение года*. Данные, кото-
рые увидел С. Моралес, таковы:
Отчет о прибылях и убытках компании Medical Technology, Inc.
за квартал, закончившийся 30 июня
Выручка
Минус операционные расходы.
Сбытовые и административные расходы
Расходы на рекламу
Уборка, фабрика в целом
Косвеннее трудовые затраты
Амортизация офисного оборудования
Прямые трудовые затраты
Закупки сырья и материалов
Содержание и ремонт, фабрика в целом
Арендная плата за помещения
Страхование, фабрика в целом
Коммунальные услуги
Амортизация технологического оборудования
Командировки персонала сбытовых служб
Чистый операционный убыток
$975000
$90 000
$200000
S6000
$135000
$18000
58Э0С0
5310000
$47 000
565000
S9000
540 000
575000
S60 000 $1 135000
5(160000)
Medical Technology, Inc. работает с 1 апреля текущего года и производит ре-
волюционный продукт — монитор для сердца. Организацией системы бухгал-
терского учета в компании занимался шурин С. Моралеса, который закончил
бухгалтерские курсы около 10 лет назад.
«Мы не завертим год, если страховая компания не оплатит нам $227 000 за
утраченные на прошлой неделе в результате автомобильной аварии 4000 мони-
торов, — сказал Стэйси. - Агент говорит, что наши требования чрезмерны, но
это чепуха*.
После окончания квартала грузовик, перевозивший 4000 мониторов, опро-
кинулся и разбился. уничтожив весь груз. Эти мониторы были частью тех 20 000
единиц, которые выпущены в течение квартала, закончившегося 30 июня. Они
находились в составе запасов готовой продукции в конце квартала и были про-
даны и отгружены 3 июля (т. е. выручка от их продажи не включена в приве-
денный выше отчет о прибылях и убытках). Компания-автоперевозчик застра-
ховала ответственность в размере себестоимости утраченного товара. Шурин
Стэйси определил эту себестоимость следующим образом:
Общая величина затрат за квартал
Количество мониторов, проданных за квартал
$1 135000
° 20 000 ° $ 6,75 За едш,ш1у-
4000 единиц х $56,75 - $227 000.
Имеется следующая дополнительная информация о деятельности компа-
нии в течение квартала, закончившегося 30 июня
। Величина запасов на начало и конец квартала;
На начало квартала На конец квартала
Сырье и материалы SO $40000
Незавершенное производство SO SttOM
Готовая продукция SO
2. Восемьдесят процентов арендной платы за помещения и 90% стоимо-
сти коммунальных услуг относятся на производственную деятельность,
а остальная часть — на сбытовую и управленческую.
Требуется
1 Объясни гь. какая принципиальная ошибка (если она имела место) была
допущена при подготовке представленного выше отчета о прибылях
и убытках?
2. Составить смету затрат на производство продукции за квартал
3. Подготовить исправленный отчет о прибылях и убытках за квартал. Ваш
отчет должен подробно показывать расчет себестоимости продукции.
4. Согласны ли вы с тем, что страховая компания должна выплатить Medical
Technology, Inc. $227 000? Поясните свой ответ.
ГЛАВА 3
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 3 вы должны:
1. Различать учет затрат по производственным процессам и учет затрат по заказам/
работам (позаказный учет затрат), а также знать, какие компании используют тот
или иной метод учета затрат.
2. Знать, какие документы используются при позаказном учете затрат.
3. Уметь рассчитывать норму накладных расходов и быть способны объяснить, поче-
му при учете затрат используется оценочная, а не фактическая величина наклад-
ных расходов.
4. Понимать поток затрат в позаказном учете затрат и уметь вести соответствующие
записи в журнале для учета затрат.
5. Правильно относить накладные расходы при оценке незавершенного производ-
ства с использованием нормы накладных расходов.
6. Рассчитывать смету затрат на производство и смету затрат на реализованную про-
дукцию.
7. Использовать счета бухгалтерского учета для отражения потока затрат в системе
позаказного учета затрат.
8, Уметь рассчитать сверхнормативные и оказавшиеся меньше нормативных наклад-
ные расходы, составить журнал учета затрат таким образом, чтобы распределить
остаток на счете «Производственные накладные расходы» по другим счетам.
позаказный учет затрат
Как было показано в главе 2, калькулирование себестоимости продукта — это
процесс определения величины затрат, связанных с производством и прода-
жей продукта или услуги, предоставляемой компанией. Понимание этого про-
цесса имеет жизненно важное значение для менеджеров, так как способ опре-
деления величины затрат может оказывать существенное влияние на прибыль
фирмы, показываемую в финансовой отчетности и. следовательно, на важней-
шие управленческие решения.
Важной целью любой системы учета затрат должно быть обеспечение ме-
неджмента данными о затратах, помогающими планировать, контролировать,
направлять деятельность и принимать решения. Несмотря на это, требования
внешней финансовой и налоговой отчетности часто отрицательно влияют на
то, как затраты отражаются в управленческом учете. Это настоящая проблема
определения себестоимости продукта.
В этой и следующей главах для определения себестоимости продукта мы
будем использовать метод распределения затрат При использовании метода
распределения все производственные затраты, как постоянные, так и перемен-
ные, относятся на каждый вид производимой продукции, составляющей общий
объем производства предприятия, а эта продукция называется продукцией с
полностью распределенными производственными затратами. Далее мы рассмот-
рим альтернативу такому распределению, известную под названием ^кальку-
лирование по переменным затратам*.
В большинстве стран, включая и США, требуется применение какой-либо
разновидности калькулирования себестоимости по полным затратам при со-
ставлении как внешней финансовой, так и налоговой отчетности. Кроме того,
большинство компаний во всем мире также используют метод полного распре-
деления затрат и в целях управленческого учета Так как калькулирование се-
бестоимости с использованием метода распределения является общепринятым
подходом при расчете затрат, мы изучим сначала именно его, а уж затем, в по-
следующих главах, перейдем к рассмотрению альтернатив.
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ
ПРОЦЕССАМ И ПОЗАКАЗНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ
Цель изучения 1, Различать учет затрат по производственным процессам и
позаказный учет затрат, а также знать, какие компании используют тот или иной
Метод учета затрат.
При определении себестоимости продукции или услуг менеджеры сталки-
ваются с непростой проблемой. Многие затраты (такие, как арендная штата) не
изменяются от месяца к месяцу, в то время как объем производства может чао
то меняться, увеличиваясь в одном месяце и снижаясь в другом. Кроме колеба*
ннй уровня производства, на одних и тех же мощностях одновременно могуг
выпускаться несколько различных продуктов или оказываться разные услуги.
Каким же образом в таких условиях можно точно определить себгстоимщ’ть
продукции или услуг? На практике оценка затрат па производство продукции
или оказание услуг подразумевает использование средних значений за некого*
рый период времени пли по нескольким продуктам. ( пособ. которым выпол-
няется это усреднение, во многом зависит от типа производственного процес-
са. Наиболее часто в производственных и многих сервисных компаниях
используются две системы расчета себестоимости: учет затрат по праазвод-
стенным процессам и позаказный учет затрат.
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
Учет затрат по производственным процессам используется в ситуациях, когда
компания производит один и тот же продукт в больших количествах в течение
длительного периода времени Примерами .могут служить производство бума-
га. получение алюминиевых чушек, купажирование и розлив напитков, произ-
водство сосисок. Все эти производства характеризуются однородностью про-
изводимых продуктов, которые выпускаются длительное время.
При учете затрат по производственным процессам затраты аккумулируются
по отдельным операциям или подразделениям в течение всего периода (месяца,
квартала и года), а сумма затем делится на общее количество выпущенной за дан-
ный период продукции. Основная формула учета затрат по производственным
процессам выглядит следующим образом:
Себестоимость единицы продукции =
Общие затраты на производство
Общее количество выпущенной продукции *
Поскольку одна единица продукции не отличается от другой, каждое из
выпушенных в течение одного периода времени изделий имеет одинаковую
усредненную себестоимость.
ПОЗАКАЗНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ
Позаказный учет затрат используется в ситуациях, когда компания произво-
дит множество различных продуктов в течение некоторого периода времени.
Примером может служить фабрика по пошиву джинсов, на которой в одном и
том же месяце производят разные модели .мужских и женских джинсов. Конк-
ретный заказ может включать, к примеру, 1000 мужских голубых джинсов ар-
тикула АЗ 12. Этот заказ называется также партией или работой. В системе
позаказного учета затраты собираются и распределяются по заказам, а затем
делятся на количество единиц в партии, чтобы получить усредненную себесто-
имость единицы изделия.
Другим примером применения такого метола могут служить проекты круп-
номасштабного строительства, создание коммерческих авиалайнеров, разработ-
ка и издание поздравительных открыток, приготовление питания для пассажи-
ров авиалиний Все эти примеры характеризуются разнообразием видов
продукции. Каждый строительный проект уникален и отличается от другого -
одна и та же компания может одновременно строить плотину в Заире и мост в
Индонезии Подобным же образом каждая авиалиния может заказывать раз-
личные комплекты питания у одного и того же производителя.
Позаказный учет затрат также широко используется в сфере услуг. Боль-
ницы. юридические и бухгалтерские фирмы, киностудии, рекламные агент-
ства, ремонтные мастерские применяют тот или мной вариант позаказного
учета затрат. Хотя в следующем пара) ра<|м_* будет приведен более подробный
пример позаказного учета затрат для производственной компании, такие же
концепции и процедуры используются многими организациями сферы услуг.
Учет затрат более сложен при широком круге выпускаемых продуктов и
услуг, чем при производстве одного продукта Так как продукция различна,
отличаются и затраты для каждого ее вида, Следовательно, учет затрат дол-
жен вестись для каждого отдельного вида продукции или заказа. К примеру,
адвокат с большой практикой должен вести раздельный учет затрат по кон-
сультированию и защите каждого клиента. И фабрика по пошиву джинсов
должна раздельно учитывать затраты по различным заказам на разные моде-
ли джинсов В связи с этим поддержание функционирования системы поза-
казного учета затрат требует бблыпих усилий, чем системы учета .затрат по
производственным процессам. Несмотря на это, она используется большей
частью производителей в США.
В этой главе мы сосредоточим внимание на построении и работе системы
позаказного учета затрат. В следующей главе будет изучена система учета за-
трат по производственным процессам, а также более подробно рассмотрены
сходство и отличия между этими двумя способами учета затрат.
ОБЩИЕ АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ ПОЗАКАЗНОГО
УЧЕТА ЗАТРАТ
Цель изучения 2. Знать, какие документы используются при позаказном учете
затрат.
Для изучения системы позаказного учета затрат мы рассмотрим ход вы-
полнения конкретного заказа по мере его прохождения по стадиям техноло-
гического процесса Этот заказ состоит из двух экспериментальных муфт сцеп-
ления, которые Yost Precision Machining взялась изготовить для Loops Unlimited.
производителя аттракционов «американские горки». Муфты служат для со-
единения машин на «американских горках» и являются критически важным
элементом для обеспечения работы аттракциона и его безопасности. Прежде
чем мы начнем рассмотрение вопроса, давайте вспомним из материала пре-
дыдущей главы, что производственные затраты обычно подразделяются на
три вида:
1) прямые материальные;
2) прямые трудовые;
3) производственные накладные расходы
По мере рассмотрения системы позаказного учета затрат мы будем наблю-
дать, как эти три вида затрат учитываются и аккумулируются.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Yost Precision Machining — небольшая компания из штага Мичиган, специализирующая-
ся на производстве точных деталей из металла, которые находят широкое применение:
от глубоководных аппаратов до инерционных спусковых устройств в автомобильных по-
душках безопасности. Высший менеджмент компании собирается ежедневно в 8.00 утра
в конференц-зале на планерку. На сегодняшней планерке присутствуют: президент ком-
пании Жан Йост менеджер по маркетингу Дэвид Чанг, менеджер по производству Дэб*
би Тернер и контроллер компании Маркус Уайт. Планерку открывает президент:
Ж. Йост: По графику сегодня мы должны начать выполнение заказа 2В47. Это спе-
циальный заказ на экспериментальные муфты, Дэвид?
Д. Чанг: Да. это так. Это заказ Loops Unlimited на две муфты для их новых «амери-
канских горок» для «Волшебной горы».
Д. Тернер: А почему только две муфты? Разве они не необходимы для соединения
всех машин?
Д. Чонг: Да. необходимы. Но это совершенно новый аттракцион. Машины будут
двигаться быстрее, проходить больше крутых поворотов, подъемов, спусков и петель,
чем на любых других «американских горках». Чтобы удержать их, инженеры Loops
Unlimited полностью перепроектировали машины и систему их соединения. Они хотят
тщательно проверить конструкцию, прежде чем начать производство в больших масш-
табах. Поэтому они заказали только две муфты, которые используют для проведения
испытаний. Если конструкция хорошо себя покажет, они сделают заказ для всего атт-
ракциона.
Ж. Йост: Мы согласились поставить им эти детали, чтобы затем получить весь
контракт. Маркус, надеюсь, никаких проблем с калькулированием затрат не предви-
дится?
Я. Уайт: Никаких проблем. Контракт с Loops Unlimited предусматривает, что они за-
платят нам сумму, покрывающую затраты на производство и реализацию изделий. С на-
шей системой позаказного учета затрат я могу дать эти цифры в тот день, когда заказ будет
выполнен.
Ж. Йост: Хорошо. Есть ли еще какие-нибудь вопросы, которые мы должны обсудить
по этому заказу сейчас? Нет? Тогда перейдем к следующему пункту повестки дня.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ ПРЯМЫХ
МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ
lost Precision Machining потребуется четыре соединительных звена марки G7 и
два корпуса марки М46. Если бы муфты были стандартным продуктом, то на
них уже имелась бы спецификация. Спецификация — это документ, в котором
перечислены виды используемых материалов для выпуска единицы продук-
ции, их количество и стоимость, сумма прямых материальных затрат.
В нашем случае такая спецификация отсутствует, поэтому инженеры Yost
Precision Machining определяют потребность в материалах на основе чертежей,
предоставленных компанией-потребителем. Для каждой муфты необходимы
два соединительных звена и один корпус, поэтому для производства двух муфт
требуется четыре соединительных звена и два корпуса.
Производственный заказ начинает выполняться, когда достигается согла-
шение с потребителем по поводу количества, цены и сроков исполнения зака-
за. Производственный отдел заполняет бланк заявки на материалы, подобный
форме, представленной на рис. 3.1. Бланк заявки на материалы — документ, в
котором подробно расписаны виды и количество материалов, которые должны
быть доставлены со склада, и их стоимость; она впоследствии будет использо-
вана для определения величины материальных затрат. Эта форма использует-
ся для контроля за движением материалов и для внесения соответствующих
записей в документы бухгалтерского учета.
Бланк заявки на материалы, представленный на рис. 3.1, показывает, что со
склада компании затребованы 2 корпуса марки «М46» и 4 соединительных зве-
на марки <G7» для выполнения заказа Loops Unlimited, которому присвоено
обозначение «Заказ 2В47». Рабочий основного производства предоставляет
заполненную форму кладовщику, который выдает требуемые материалы. Кла-
довщик нс имеет права выдавать материалы без правильно заполненного и под-
писанного полномочным липом бланка заявки.
Да:а^
Подразделение осн°аов пс же—„у,
Наименование
Корпус М46
Соединительное звено G7
Количество
2
4
^Дена единицы
$124
$103
Стоимость все'о
$249 '
$412
$660
Подпись
КАЛЬКУЛЯЦИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ЗАКАЗА
РИСУНОК 3.1
Форма заявки на материалы
После получения сообщения о выполнении заказа отдел учета готовит кальку-
ляцию себестоимости заказа по форме, подобной представленной на рис. 3.2.
Калькуляция себестоимости заказа — это форма, в которой отражены матери-
альные, трудовые и производственные накладные расходы, понесенные при
выполнении заказа.
КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗАКАЗА Номер заказа 2В47 Дата начала аьгопнения 2 марта Дата с. с нчаиля выполнения Поп па.чпел ение основное производство Количество единиц
Наименование специальный заказ на муфты
Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты Производственные накладные расходы
Заявка № Сумма Карточка учета рабочего времени Часы Сумма Часы Ставка Сумма
14873 $660 843 5 $45
Итого по затратам Орузка издалий
Прямые материальные $ Дата Кол.*честро Остаток
Прямые трудовые $
Произеодсп еннь е наклада we $ _ _
Всего затрат S _
Себестоимость единицы $
.
— РИСУНОК 1.2
Форма калькуляции
себестоимости заказа
После отпуска материалов в производство отдел учета записывает их
нмость непосредственно в калькуляцию себестоимости заказа. Обратите
манне, что показанная в форме на рис. 3.2 стоимость материалов $660 уже б
отражена ранее в заявке на материалы. Номер этой заявки, 14873. тоже защ Э
в калькуляции, чтобы можно было идентифицировать документ, на основе ко!
торого внесены записи. Калькуляция является дополнительным документом
счету «Незавершенное производство», потому что она заполняется но мередви*
жен и я заказа по стадиям технологического процесса.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ ПРЯМЫХ
ТРУДОВЫХ ЗАТРАТ
Прямые трудовые затраты определяются аналогичным определению прямых
материальных затрат способом. Они включают оплату труда, который можно
легко отнести к конкретному заказу. Те затраты, которые связаны с оплатой
труда, не относящегося непосредственно к определенному продукту, относят-
ся к производственным накладным расходам. Как отмечалось в предыдущей
главе, это такие косвенные трудовые затраты, как оплата труда ремонтников
и уборщиков, мастеров и начальника производства.
Для записи времени, которое потрачено на выполнение работы или заказа, ра-
бочие используют карточку учета рабочего времени — документ, в котором сум-
мируются все действия работников в течение дня. Пример такой карточки пред-
ставлен на рис. 3.3. При выполнении определенной работы работник записывает в
карточке кодовое обозначение и количество времени, затраченного на ее выполне-
ние. Когда выполняется какая-то работа, не связанная с выполнением конкретно-
го заказа, работник отражает ее как косвенные трудовые затраты (такие, как чист-
ка и обслуживание рабочего места), а также затраченное на это время.
Карточка №843 работник Мэри Холден Дата 3 марта Рабочее место 4
Начало работа Окончание работы Затраченное время, ч Часовая тарифная ставка Сумма Номер работы
7:00 1200 5.0 $9 $45 2В47
12:30 230 2.0 9 18 2В50
2:30 3:30 1.0 9 9 Обслуживание рабочего места
И ГОТО 8.0 $72
Мастер
РИСУНОК 3.3
В конце рабочего дня карточки учета рабо-
чего времени собираются и отдел учета сводит
данные о количестве отработанного времени и
Форма карточки учета
рабочего времени
прямых трудовых затратах в калькуляции се-
бестоимости соответствующих заказов. Таким
образом, карточка учета рабочего времени за день служит первичным учетны
документом, на основе которого ведется учет трудовых затрат.
Система, которую мы сейчас описали, показывает ручкой метод учета тру-
довых затрат. В настоящее время многие компании применяют автоматизиро-
ванные методы и не тратят столько ручного труда и бумаги для учета затрат.
В одном из компьютеризированных подходов хпя записи данных используют-
ся штрихкоды. Каждый работник и каждая работа имеет свой уникальный
штрихкод. В начале работы человек сканирует три штрихкода, используя спе-
циальное ручное устройство, подобное тому, что используется на кассах в ма-
газинах. Первый штрихкод показывает, что работа начата, второй идентифи-
цирует работника но его бейджу, третий — собственно выполняемую работу.
Информация автоматически поступает через электронную сеть на компьютер,
который отмечает время и записывает все остальные данные. Когда работа вы-
полнена, человек сканирует штрихкод, отражающий ее окончание, свой штрих-
код и штрихкод продукта. Эта информация передается компьютеру, который
снова отмечает время и автоматически формирует карточку учета рабочего вре-
мени. Когда вся информация имеется в компьютерной базе данных, трудовые
затраты могу быть автоматически переданы для подготовки калькуляции себе-
стоимости заказа (или ее электронного эквивалента). Компьютеры в сочета-
нии с такими технологиями, как штрихкодирование, могут устранить многие
рутинные операции в бухгалтерской работе, одновременно сокращая время
и повышая точность расчетов.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Цель изучения 3. Уметь рассчитывать норму накладных расходов и объяснить,
почему при учете затрат используется оценочная, а не фактическая величина
накладных расходов.
Вспомним, что производственная себестоимость включает не только пря-
мые материальные и трудовые, но и производственные накладные расходы.
Следовательно, производственные накладные расходы также должны быть уч-
тены в себестоимости выполнения заказа. Однако оценка величины накладных
расходов для конкретного заказа сопряжена с некоторыми трудностями, при-
чинами которых являются:
1) производственные накладные расходы являются косвенными. Это зна-
чит, что их невозможно или затруднительно соотнести с конкретным
продуктом или заказом;
2) производственные накладные расходы включают много различных за-
трат, от стоимости машинного масла до оплаты труда начальника про-
изводства;
3) несмотря на то что объем производства может изменяться в зависимо-
сти от сезона или других факторов, общие производственные наклад-
ные расходы имеют тенденцию оставаться относительно стабильными,
так как они относятся к постоянным расходам.
Из-за этих проблем накладные расходы обычно не напрямую переносятся
на конкретный продукт, а распределяются между продуктами. Это распределе-
ние выполняется пропорционально принятой базе распределения, общей для
всех продуктов и услуг компании. База распределения - это показатель (такой
как человеко-часы (DLH) или машино-часы (МН)), используемый для распре-
деления накладных расходов между продуктами или услугами.
Чаще всего в качестве базы распределения используются отработанные про-
изводственными рабочими человеко-часы н прямые трудовые затраты, а иног-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Смена тенденции: использование людей вместо машин
В течение нескольких десятилетий накладные расходы росли, а трудовые затраты сни-
жались н связи с тем, что компании заменяли ручной труд машинным. Однако француз-
ская автомобилестроительная корпорация Renault пошла в противоположном направ-
лении при создании нового автомобиля « Logan». При производстве «Logan» компания
умышленно отказалась от использования «навороченных» дорогах элементов дизайна и
технологий, чтобы автомобиль стоил около $6000 и мог продаваться на развивающихся
рынках Восточном Европы. Упрощенный дизайн машины позволил заводу Renault в
Румынии наладить сборку автомобиля практически полностью без использования робо-
тов. Среднемесячный заработок рабочих конвейера на заводе в Румынии составляет $324
против более чем $1700 в странах Западной Европы. Благодаря низкой стоимости труда
производственная себестоимость «Logan» составляет всего $1089 за автомобиль.
«Logan» нашел своих покупателей нс только на развивающихся рынках, но и в более
развитых странах Западной Европы, где среди потребителей даже возник ажиотаж во-
круг этой модели. Renault ожидает достичь пика продаж «Logan» в 1 млн экземпляров
к 2010 г., что будет обеспечивать ей получение S341 млн прибыли.
ИСТОЧНИК; Gail Edmondson and Constance Faivred'Arucr. «Got 5000 Euros? Need a New Car?» Business
U'ewL July 4.2005. p. *19.
да - машино-часы и количество выпушенной продукции (если компания про-
изводит однотипные продукты).
Производственные накладные расходы обычно относятся на продукцию по
заранее установленной норме накладных расходов. Норма накладных расхо-
дов (устанавливаемая заранее) рассчитывается путем деления плановой сум-
мы всех накладных расходов за период на плановую величину показателя, при-
нятого в качестве базы распределения:
Норма накладных расходов =
__________________Плановая величина расходов, всего_______________
Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения
Обратите внимание на то, что норма накладных расходов определяется на
основе плановых (оценочных), а не фактических значений. Так делается пото-
му, что заранее установленная норма накладных расходов рассчитывается до
наступления периода, а применяется к накладным расходам, понесенным в те-
чение периода. Процесс оценки и отнесения накладных расходов на себестои-
мость заказа называется распределением накладных расходов. Формула для
определения суммы накладных расходов и ее отнесения на конкретный про-
дукт (заказ) выглядит следующим образом:
Сумма накладных расходов, относимая на конкретный заказ -
- Норма накладных расходов х
х Величина показателя, принятого в качестве базы для конкретного заказа.
К примеру, если норма накладных расходов установлена на уровне $8 за
один отработанный производственным рабочим человеко-час, то сумма наклад-
ных расходов, относимая на заказ, будет составлять $8 за каждый человеко-
час. отработанный при выполнении заказа. Если в качестве базы распределе-
ния применяются человеко-часы, формула приобретает следующий вид:
Сумма накладных расколов, относимая на конкретный заказ -
- Норма накладных расходов х Фактическое количество отработанных
при выполнении заказа человеко-часов.
Использование нормы накладных расходов. Чтобы пронял нитрировать
расчет и применение нормы накладных расходов, давайте вернемся к примеру
Yost Precision Machining. Компания оценивает общую величину производствен-
ных накладных расходов на год в сумме $320 000, а общее количество часов
работы производственных рабочих — в 40000. Норма накладных расходов
в этом случае будет составлять $8:
Норма накладных расходов =
____________Плановая величина накладных расходов, всего____________
Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения
$320000
- ------------------ S8 на один человеко-час.
40 000 человеко-часов
Калькуляция себестоимости заказа, представленная на рис. 3.4. показыва-
ет, что для выполнения заказа 2В47 требуется 27 человеко-часов (DLH) рабо-
ты производственных рабочих. Следовательно, сумма производственных на-
кладных расходов, относимых на заказ 2В47. составит $216:
Сумма накладных расходов, относимая па заказ 2В47 -
- Норма накладных расходов х Фактическое количество отработанных при
выполнении заказа 2В47 человеко-часов - $8 на один человеко-час х
х 27 человеко-часов - $216 накладных расходов, относимых на заказ 2В47.
Эта сумма накладных расходов отражена в калькуляции себестоимости за-
каза 2В47, представленной на рис. 3.4. Обратите внимание на то. что это не фак-
тическая сумма накладных расходов, связанных с выполнением заказа. Факти-
ческая сумма не определяется, так как если бы их можно было определить, то
они были бы прямыми, а нс накладными. Сумма накладных расходов, относи-
мая на заказ, является просто долей от общей величины накладных расходов,
которые, как планируется, будут понесены в течение года. В обычной системе
учета затрат, которая была здесь описана, накладные расходы, относимые на
заказ, определяются путем умножения нормы накладных расходов на величи-
ну показателя, принятого в качестве базы распределения.
НЕОБХОДИМОСТЬ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НОРМЫ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Вместо использования предварительно определенной нормы накладных рас
ходов компания может подождать окончания отчетного периода и рассчитать
фактическую величину накладных расходов на основе фактической величины
производственных затрат и фактической величины показателя, принятого в
качестве базы распределения. Однако менеджеры имеют несколько причин для
того, чтобы не делать этого, а использовать заранее установленную (плановую)
норму накладных расходов.
1. Им необходимо знать оценочную величину расходов на выполнение за-
каза до окончания отчетного периода. Предположим, к примеру, что Fast
Precision Machining ожидает конца года для того, чтобы определить вели-
чину накладных расходов. В таком случае затраты на заказ 2В47 не будут
КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗАКАЗА Номер заказа 2В47 Дата начала выполнения 2 марта Дата окончания выполнения 8 марта Подразделение основное производство Количество единиц 2 Наименование специальный заказ на муфты
Прям» р материальные затрать Прямые трудовые затраты Производственные накладные затраты
заявка № сумма карточка учета рабочего времени часы сумма часы ставка сумма
14873 14875 14912 $660 506 238 $1404 843 846 850 851 5 8 4 10 2L $45 60 21 54 Я50 27 $8 за чело- веко-час £16
Итоги по затратам Отгрузка изделий
Прямые материальные $1404 дата количество остаток
Прямые трудовые S180 8 марта -Г 2
Производственные накладные $216
Всего затрат $1800
Себестоимость единицы $900’
• $1800 • 2 единицы = $900 за едиыцу
РИСУНОК 3.4
Форма калькуляции
себестоимости заказа
известны до конца года, хотя он может
быть выполнен и передан потребителю
еще в марте. Эта проблема может быть
устранена более частым проведением
расчета величины накладных расходов, что повлечет за собой другую про-
блему (см. п. 2).
2. Если фактическая величина накладных расходов определяется достаточ-
но часто, на нее могут оказывать серьезное воздействие сезонные факто-
ры, вызывающие значительные колебания суммы накладных расходов
или базы распределения. К примеру, расходы на отопление и кондицио-
нирование помещений в Иллинойсе максимальны в зимние и летние ме-
сяцы, но невелики весной и осенью. Если бы накладные расходы рассчи-
тывались ежемесячно или ежеквартально, их величина была бы высокой
зимой и летом, но низкой весной и осенью. В таком случае два одинако-
вых заказа, выполненные в эти различные времена года, имели бы раз-
личную себестоимость. Менеджеры обычно считают такие колебания
накладных расходов и общей величины затрат нежелательными.
3. Использование плановой нормы накладных расходов упрощает веление
учета. Чтобы определить величину накладных расходов для конкретно-
го заказа, работник отдела учета Kost Precision Machining просто умножа-
ет количество отраженных в учете часов работы производственных ра-
бочих на норму накладных расходов, составляющую $8 на один
человеко-час.
По этим причинам большинство компаний используют в своих системах
учета именно плановую норму накладных расходов, а не их фактическую вели-
чину.
ВЫБОР БАЗЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ
В идеале показатель, принятый в качестве базы распределения накладных рас-
ходов, должен обусловливать их величину. Такими показателями, или факто-
рами затрат, являющимися причиной возникновения и колебания величины
накладных расходов, могут быть: машино-часы, количество койко-мест, ком-
пьютерное время, время полета. Если в качестве базы распределения наклад-
ных расходов будет использоваться показатель, который не обусловливает не-
посредственно их величину, в результате будет получена искаженная величина
нормы накладных расходов и производственных затрат в целом. К примеру,
если отработанные производственными рабочими человеко-часы используют-
ся для распределения накладных расходов, а в действительности такие затраты
не связаны с работой людей, тогда продукт с более высокой трудоемкостью будет
иметь более высокую себестоимость, чем она должна была бы быть.
Большинство компаний используют в качестве базы распределения произ-
водственных накладных расходов отработанные производственными рабочи-
ми человеко-часы или прямые трудовые расходы. Однако, как мы обсудили в
предыдущих главах, в последние годы в структуре затрат происходят серьез-
ные сдвиги. Раньше прямые трудовые расходы достигали 60% себестоимости
многих продуктов, а накладные расходы составляли только небольшую часть
оставшейся доли. К настоящему времени ситуация изменилась, чему имеются
две причины. Во-первых, сложное автоматизированное оборудование приняло
на себя выполнение многих функций, которые ранее лежали на производствен-
ных рабочих. Так как затраты на обслуживание и ремонт такого оборудования
относятся к накладным расходам, это приводит к их росту при снижении вели-
чины прямых трудовых расходов. Во-вторых, продукты становятся более слож-
ными и чаще подвергаются модификации. Это приводит к увеличению затрат
на высококвалифицированных работников, например инженеров, оплата тру-
да которых входит в состав накладных расходов. В результате взаимодействия
этих тенденций доля прямых трудовых расходов снижается относительно доли
накладных расходов в составе затрат.
В компаниях, где прямые трудовые и накладные расходы изменяются в про-
тивоположных направлениях, становится все труднее обосновывать примене-
ние прямых трудовых расходов в качестве базы распределения косвенных.
В связи с этим менеджеры некоторых компаний при перестройке своих систем
учета используют принцип учета затрат, основанный на показателях деловой
активности, который более подробно будет рассмотрен в главе 8.
Необходимо, однако, добавить, что, хотя прямые трудовые расходы могут
быть неподходящей базой распределения в одних отраслях. в других они могут
оставаться существенным фактором, обусловливающим величину накладных
Расходов. И действительно, большинство компаний в США продолжают нс-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Менеджмент талии
Исследования, проведенные университетом штата Мичиган, показали, что затраты ком-
пании на медицинское страхование в значительной степени зависят от веса их работни-
ков. Страхование работников с избыточным весом может обходиться на $1500 в год до-
роже, чем служащих с нормальным весом. Что же в связи с этим предпринимают компа-
нии? Компания Park Place Entertainment, управляющая казино, в которой заняты более
7000 служащих, решила справиться с этой проблемой, объявив конкурс на снижение веса.
За 2 года работники компании избавились от 20 т веса. 12 диабетиков смогли прекратить
использование лекарств, обходившихся в S13 300 в год на одного человека. Кроме того,
компания полагает, что этот конкурс стал причиной снижения количества больничных
и роста производительности.
ИСТОЧНИК: Jill Hecht Maxwell. «Worker Waist Management*, inc, magazine. August 2004, p. 32; Jessi
Hempel. «Dieting for Dollars*. Suwiess U'trA, November 3. 2003, p. 10.
пользовать традиционный подход. Основной вывод заключается в том, что ис-
пользуемая компанией база распределения должна быть реальным фактором,
обусловливающим величину накладных расходов, а прямые трудовые расходы
не всегда соответствуют этой роли.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ЕДИНИЦЫ
ПРОДУКЦИИ
Когда S216 производственных накладных расходов добавлены в калькуляцию
себестоимости заказа Yost Precision Machining, представленную на рис. 3.4, расчет
себестоимости становится выполненным практически полностью, за исключе-
нием последних двух этапов. Во-первых, суммы прямых материальных и трудо-
вых затрат, а также производственных накладных расходов переносятся в раздел
«Итоги по затратам» калькуляции и складываются для получения общей суммы
затрат по заказу. Затем общая ветчина затрат ($1800) делится на количество
единиц (2) для получения себестоимости единицы ($900). Как отмечалось ра-
нее, эта себестоимость единицы продукции представляет собой усредненную ве-
личину и не должна рассма триваться как сумма затрат, которые фактически были
бы понесены при производстве единицы другой продукции. Величина большей
части фактических накладных расходов не изменится при производстве едини-
цы другой продукции, поэтому дополнительные затраты при производстве до-
полнительной единицы продукции меньше, чем средняя величина затрат на про-
изводство единицы продукции в сумме $900.
Калькуляция себестоимости заказа будет служить основой для оценки сто-
имости запасов готовой продукции на конец периода и себестоимости реализо-
ванной продукции.
ДОКУМЕНТООБОРОТ, СВЯЗАННЫЙ
С КАЛЬКУЛИРОВАНИЕМ СЕБЕСТОИМОСТИ
Последовательность подготовки документов в позаказном учете затрат, опи-
санная выше, показана в схематичном виде на рис. 3.5. Внимательное изучение
документооборота на этой схеме даст понимание операций, выполняемых при
калькулировании себестоимости работ/заказов.
бизнес-практика
Понимание факторов затрат может оказаться слишком сложным
ДЛЯ БИЗНЕСА
В здравоохранении всегда казалась разумной мысль о том, что затраты должны снижаться
при уменьшении времени пребывания пациентов в больнице. Казалось логичным, что
уменьшение количества дней, которые проведет пациент на больничной койке, снизит сто-
имость его лечения. Однако исследователи Джон Эванс, Ючанг Хванг и Нанду Нагарайан
представили доказательства того, что ситуация, когда врачи заинтересованы в уменьше-
нии количества времени, проведенного пациентом в больнице, не обеспечивает снижения
затрат. Врачи компенсируют меньшее время пребывания пациента в больнице увеличени-
ем количества процедур в расчете на одного пациента в лень. Поэтому любая потенциаль-
ная экономия от снижения влияния одного фактора затрат — длительности лечения — урав-
новешивалась увеличением затрат за счет другого фактора - интенсивности лечения.
HCTO4HJIK:John Н. Evans. Yuhchang Hwang and Nandu J. Nagarajan.4 Management Control and Hospital
Cost Reduction; /\dditional Evidence», Journal of Accounting and Public policy. Spring 2001. pp. 73-88
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В 8.00 утра на планерке 9 марта Жан Йост, президент Vbst Precision Machining, снова
уделил внимание заказу на экспериментальные муфты 2В47:
Ж. Йост: Я вижу, что заказ 2В47 выполнен. Давайте незамедлительно отгрузим эти
муфты Loops Unlimited, чтобы они могли начать тестирование своей системы. Маркус,
какую сумму мы должны запросить у Loops Unlimited за эти две единицы?
М. Уайт: Поскольку мы согласились продать экспериментальные муфты по себесто-
имости, мы выставим Loops Unlimited счет всего на $900 за единицу.
Ж. Йост: Прекрасно. Будем надеяться, что эти муфты покажут себя хорошо в рабо-
те, а мы сможем получить прибыль на последующем за этим крупном заказе.
ПОТОК ЗАТРАТ В ПОЗАКАЗНОМ УЧЕТЕ
ЗАТРАТ
Цель изучения 4. Понимать поток затрат в позаказном учете затрат и уметь
вести соответствующие записи в журнале для учета затрат.
Теперь мы готовы более детально рассмотреть поток затрат, отражаемый
в главной бухгалтерской книге компании. Чтобы проиллюстрировать его, про-
анализируем деятельность в течение месяца Rand Company, компанни-произ*
дителя золотых и серебряных памятных медальонов. В апреле, первом месяце
финансового года, Rand Company выполняла два заказа. В марте было начато вы-
полнение заказа А, специальной чеканки 1000 золотых медальонов в память об
изобретении кино. На конец марта на производственную себестоимость этого
заказа было отнесено $30 000. В апреле было начато выполнение заказа Б. изго-
товление 10 000 серебряных медальонов в намять о паленин Берлинской стены
ЗАКУПКА И ДВИЖЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ
По состоянию на 1 апреля Rand Company имела запасы сырья и материалов на
сумму $7000. В течение месяца компания закупила сырья и материалов на сум-
му $60 000. В учете произведены следующие записи:
Эти
производственные
затраты собираются
в форме.
подготавливаемой
отделом учета
и известной как
Калькуляция себестоимости
закута иахуътуегс?
для расчета себестоимости
единицы продукции,
Калькуляция ___
себестоимости | а та, в свою очередь,
заказа
для оценки стоимости
sana*ос готпоой "родутия*
/ себестоимсг^
реализованной продукции
РИСУНОК 3.5
Документооборот
в позаказном учете затрат
Сырье и материалы
S60000
I кредиторская задолженность । $50000
Как было отмечено в предыдущей главе, «Сырье и материалы» относятся к
счетам активов, поэтому при осуществлении закупок они первоначально отра-
жаются как активы, а нс как затраты.
Движение материалов. В течение апреля сырье и материалы на сумму
$52 000 были затребованы со склада для использования в производстве Часть
из них на сумму $.>0 ООО была использована для производства конкретной про-
дукции, а часть на сумму $2000 — для обеспечения производства в целом.
В учете произведены следующие записи:
Незавершенное производство
Производственные накладные расходы
Сырье и материалы
S50 000
$2000
$52000
Сырье и материалы, использованные для производства конкретной продук-
ции, отражены в учете как незавершенное производство. Их стоимость также
учтена в соответствующих разделах калькуляций себестоимости заказов. Это
проиллюстрировано на рис. 3.6, где $28 000 из $50000 - это использованные
при выполнении заказа А материалы, а оставшиеся $22 000 - использованные
при выполнении заказа Б материалы.
$2000, учтенные как производственные накладные расходы, представляют
собой стоимость материалов, израсходованных для обеспечения производства
в апреле. Отметим, что счет производственных накладных расходов отделен от
счета незавершенного производства. Цель ведения счета производственных
накладных расходов состоит в том, чтобы учесть все такие расходы, понесен-
ные в течение периода времени.
Обратите внимание, что в калькуляции себестоимости заказа А на рисунке
показано наличие остатка на начало месяца в сумме $30 000 Ранее мы опреде-
лили, что эта сумма представляет собой себестоимость работ, выполнявшихся
в марте и продолжающихся в апреле. Также обратите внимание, что счет неза-
вершенного производства содержит те же самые $30 000 на начало месяца. При-
чиной отражения суммы в $3 0 000 в этих двух документах является то, что
счет незавершенного производства является контрольным, а калькуляция себе-
стоимости заказа — дополнительным документом к главной бухгалтерской кни-
ге. Поэтому счет незавершенного производства содержит итоги по всем затра-
там, относимым на себестоимость конкретных заказов по всем калькуляциям,
для всех выполняемых в любой данный момент времени заказов. (Так как Rand
Company имела на начало апреля в процессе выполнения только заказ А, отне-
сенные на этот заказ $30 000 и составляли сумму на начало месяца по счету’
< Незавершенiюе нроизводство».)
ТРУДОВЫЕ ЗАТРАТЫ
Так как работа выполняется ежедневно, карточки учета рабочего времени за-
полняются всеми рабочими, собираются и передаются в отдел учета. Там рас-
считывается заработная плата и все трудовые затраты разносятся на прямые
или косвенные. В апреле $60 000 были отнесены на прямые трудовые расходы,
а $15 000 - на косвенные. В учете произведены следующие записи:
РИСУНОК 3.6
Движение сырья
и материалов
(3)
Незаверенное производство
Производственные накладные расходы
Расходы по оплате труда
$60 000
$15000
$75000
На счет незавершенного производства отнесены только $60 000 прямых
трудовых расходов. Эти расходы одновременно отражаются и в калькуляции
себестоимости конкретного заказа, как показано на рис. 3.7. В течение апреля
$40 000 прямых трудовых расходов отнесены на себестоимость заказа А, а ос-
тавшиеся $20 000 — на себестоимость заказа Б.
Расходы на оплату труда, относимые на производственные накладные рас-
ходы, представляют собой такие косвенные трудовые расходы за период, как
оплата труда мастера, начальника производства, сотрудников охраны, ремонт-
ников.
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ
Вспомним, что к производственным накладным расходам относятся, кроме
прямых материальных и трудовых, все остальные производственные расходы.
Они относятся напрямую на счет «Производственные накладные расходы* по
мере их оплаты Чтобы проиллюстрировать это, предположим, что в течение
апреля Rand Company понесла следующие расходы, связанные с общим управ-
тением фабрикой (табл. 3.1).
Таблица 3.1
Коммунальные услуги (тепло, еода электроэнергия! $21000
Аренда оборудования фабрики $16 000
Проев накладные расходы на уровне фабрики $3000
Итого $40 СОЗ
Задолженность работникам
по оплате труда
------^“[3)75000
Незавершенное
ТфОИЗВОДСТВО
На начало!
месяца 30 000 I
2} 50 000 |
3)60000
Пртмзвояп^^нлчиил
расход
"грою"
3)15000
Калькуляция себестоимости
закэзаА
На начало месяца $30000
Материалы
для выполнения заказа... $28000
Прямые трудозатраты.. $40 000
Калькуляция себестоимости
заказа 6
На качало месяца. $о
Материалы
для вьполнения заказа... $22000
Прямые трудозатраты... $20000 -
Карточки учета рабочего
времени $75 000
Пр*струдрзярвш
трулпкраш
РИСУНОК 3.7
В учете произведены следующие записи: Движение трудовых затрат
Производственные накладные расходы $40 000
Кредиторская задолженность*
* Кредитовый оборот может быть отражен и по таким счетам, как <Касса*
$40000
Кроме того, предположим, что в течение апреля Rand Company начислила
$13 000 налогов на недвижимость и наступил срок уплаты $7000 страховых
платежей за общефабричные здания и оборудование. Это будет отражено сле-
дующими записями в учете:
(5)
Производственные накладные расходы
Задолженность по налогу на недвижимость
Задолженность го страхованию
$20000
$13000
$7000
И наконец, предположим, что компания отнесла $18 000 амортизационных
отчислений за производственное оборудование на апрель. Это будет отражено
следующими записями в учете:
(6)
Производственные накладные расходы
Накопленная амортизация
$18000
$18 000
Таким образом, все производственные накладные расходы, которые были
понесены в течение апреля, отнесены на одноименный счет. Эго важно для по-
нимания того, что счет < Производственные накладные расходы* является кон-
трольным для многих — возможно, тысяч - дополнительных счетов, таких как
косвенные материальные расходы, косвенные трудовые затраты, коммуналь-
ные услуги и др. Так как по дебету данного счета отражаются затраты, понесен-
ные в течение периода, различные дополнительные счета также дебетуются.
В приведенном выше примере, а также в задаче в конце этой главы для кратко-
сти мы опускаем записи по дополнительным счетам.
ДВИЖЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ
Цель изучения 5. Правильно относить накладные расходы при оценке неза-
вершенного н|юпзводства с использованием нормы накладных расходов.
Посжольку фактические производственные затраты учитываются для кон-
троля за производственными накладными расходами раньше, чем незавершен-
ное производство, возникает вопрос, каким образом накладные расходы отно-
сятся на незавершенное производство? Чтобы ответить на него, необходимо
вспомнить о плановой норме накладных расходов. Как мы уже о тмечали ранее,
данная норма устанавливается в начале каждого года и рассчитывается путем
деления суммы накладных расходов ио плановой смете на плановую величину
показателя, служащего базой распределения (машино-часов, отработанного
производственными рабочими времени или иной базы). Затем эта норма ис-
пользуется для определения величины накладных расходов при расчете себе-
стоимости заказа. К примеру, если базой распределения является отработан-
ное время, величина накладных расходов для каждого заказа определяется
умножением нормы накладных расходов на количество отработанных при вы-
полнении заказа производственными рабочими человеко-часов.
Чтобы проиллюстрировать это, предположим, что в Rand Company установ-
лена норма накладных расходов в $6 на машино-час. Также примем допущение,
что в течение апреля для выполнения заказа /X было затрачено 10 000 машино-
часов, .тля выполнения заказа Б — 5000 машино-часов (а всего — 15 000 машино-
часов). Поэтому на незавершенное производство будет отнесена сумма наклад-
ных расходов в $90 000 ($6 на машино-час х 15000 машино-часов - $90 000).
В учете будет произведена следующая запись:
Незавершенное производств?
Производственные накладные расходы
$90 000
$90000
Поток затрат через счет производственных накладных расходов показан
на рис. 3 8.
Фактическая величина накладных расходов, отраженных по одноименно-
му счету на рис. 3.8. представляет собой затраты, которые были отнесены на
этот счет записями (2)-(6). Обратите внимание на то, что фактическое несе-
ние расходов {записи (2) (6)| и отнесение их на незавершенное производ-
ство [запись (7)| представляют собой два отдельных и отличных друг от дру-
га процесса.
Понятие распределительного счета. Счет «Производственные накладные
расходы* функционирует как распределительный счет. Как мы уже отмечали
ранее, фактические общефабричные накладные расходы отражаются ио дебету
соответствующих счетов по мере возникновения затрат в течение года. В опре-
деленные моменты времени в течение года (обычно, когда заказ выполнен) на-
кладные расходы относятся на себестоимость заказа по плановой норме, при
этом дебетуется счет незавершенного производства и кредитуется счет произ-
водственных накладных расходов. Эта последовательность действий проиллю-
стрирована ниже:
Производственные накладные расходы
(распределительный счет)
Фегт^есхие накладные расходы относятся на Накладные расходы относятся на незавершенное
соответствующие счета по мере их возникновения | производство по плановой норме
РИСУНОК 3.8
Поток затрат, связанных
с накладными расходами
Ранее уже говорилось, что величина плано-
вой нормы накладных расходов основана на
оценке ожидаемых накладных расходов и ус-
танавливается до наступления года. В резуль-
тате накладные расходы, относимые на себестоимость продукции заказов в
течение гола, в действительности имеют большую или меньшую величину, чем
фактически понесенные .затраты. К примеру, обратите внимание, что на рис. 3.8
фактические накладные расходы Rand Company за период оказались на S5000
больше, чем накладные расходы, отнесенные на счет незавершенного произ-
водства, в результате чего образовался дебетовый остаток на начало месяца в
сумме $5000 по счету производственных накладных расходов. Мы продолжим
обсуждение этой проблемы несколько позже, в разделе «Проблемы отнесения
накладных расходов на затраты►.
Сейчас же мы можем сделать вывод, что себестоимость выполненного зака-
за включает фактическую величину прямых материальных затрат, фактическую
оплату труда производственных рабочих и величину производственных наклад-
ных расходов, относимых на себестоимость заказа. Отметим особо следующий
важный нюанс: фактическая ее ни чина накладных расходов не относится на-
прямую на заказы; она не отражается в калькуляции себестоимости заказа, а
относится на счет незавершенного производства. В калькуляции учитываются
накладные расходы, распределяемые на конкретный заказ по плановой норме
и проходящие через счет незавершенного производства.
НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Кроме производственных затрат компании несут также административные и
сбытовые расходы. Как было показано в предыдущей главе, эти расходы долж-
ны учитываться как относящиеся к периоду времени и напрямую отражаться в
отчете о прибылях и убытках. Непроизводственные затраты не должны прохо-
дить чс}»ез счет производственных накладных расходов Чтобы проиллюстри-
ровать правильное отражение в учете непроизводственных затрат, предполо-
жим» что Rand Company потратила в течение апреля $30 000 на выплату зара-
ботной платы работникам сбытовых и управленческих служб. В учете будет
произведена следующая запись:
Расходы на оплату труда
Задолженность пэ оплате труда
$30 000
$30 000
Предположим, что амортизация офисного оборудования в апреле состави-
ла $7000. В учете будет произведена следующая запись:
Амортезац/снньт отчисления
Нацуитенная амортизация
$7000
$7000
Давайте рассмотрим различия между этой записью и записью (6), когда мы
учитывали амортизацию производственного оборудования. Амортизация про-
изводственного оборудования отражалась по дебету счета производственных
накладных расходов и, следовательно, имела отношение к производственной
себестоимости. В записи (9) амортизация офисного оборудования отражается
по дебету счета амортизационных отчислений. Амортизация офисного обору-
дования рассматривается как затраты, относящиеся к периоду времени, а не
к продукту.
И наконец, предположим, что расходы на рекламу составили $42 000, а про-
чие сбытовые и административные расходы — $8000. Это будет отражено сле-
дующими записями в учете:
(Ю)
Расходы на рекламу $42 000
Прочие сбытовые и административные расходы $8000
Кредиторская задолженность’
’ Кредитовый оборот может Сыть отражен и по таким счетам, как «Касса»
$50000
Все суммы, отраженные записями (8), (9) и (10), напрямую относятся на
счета расходов и не оказывают влияния на производственную себестоимость
продукта. Это справедливо и для любых других сбытовых и административ-
ных расходов, понесенных в течение апреля, включая комиссионное вознаграж-
дение, амортизацию оборудования службы сбыта, арендную плату за занимае-
мые ею помещения, их страхование, и других подобных затрат.
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
Цель изучения 6. Рассчитывать смету затрат на производство и смету затрат
на реализованную продукцию.
Когда заказ выполнен, готовый продукт перемещается из цехов основного
производства на склад готовой продукции. В это время отдел учета рассчиты-
вает затраты на выполнение заказа, суммируя фактические прямые материаль-
ные и трудовые затраты, а также производственные накладные расходы, опре-
деленные по плановой норме. Перенос затрат на продукт в системе учета
производится параллельно физическому перемещению готового продукта на
склад. Затраты, связанные с выполнением заказа, переносятся со счета «Неза-
вершен нею производство» на счет «Готовая продукция». Сумма всех этих за-
трат, перенесенных с одного счета на другой, представляет собой себестоимость
произведен ной за период продукции
Для случая с Rand Company предположим, что заказ Л выполнен в апреле.
В учете будут произведены следующие записи:
Готовая продукция
Незавершенное производство
$158000
$158000
Сумм» в $158 000 представляет собой полную себестоимость выполнения
заказа А, которая отражена в калькуляции себестоимости на рис. 3.8. Так как в
апреле выполнен только заказ А, сумма в S158000 также представляет собой
себестоимость продукции, произведенной за месяц.
По состоянию на конец месяца заказ Б еще не выполнен, поэтому связан-
ные с ним затраты остаются на счете «Незавершенное производство» и перехо-
дят на следующий месяц. Если бухгалтерский баланс составляется по состоя-
нию на 1 мая, затраты на выполнение заказа Б будут отражены в активе -
в статье - Незавершенное производство».
СЕБЕСТОИМОСТЬ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ
Когда готовая продукция отгружается потребителям, накопленные по ней за-
траты переводятся со счета «Готовая продукция» на счет «Себестоимость реа-
лизованной продукции». Если весь заказ отгружается единовременно, перево-
дится вся сумма затрат, однако в большинстве случаев только часть продукции
из состава выполненного заказа продается немедленно. В этих случаях для оп-
ределения величины затрат, переводимой с одного счета на другой, может ис-
пользоваться себестоимость единицы продукции.
Для случая с Rand Company предположим, что по состоянию на конец меся-
ца 750 из 1000 золотых медальонов заказа А отгружены потребителям, а вы-
ручка от их реализации должна составить $225 000. Так как было произведено
1000 единиц продукции, а себестоимость заказа по калькуляции составила
$158 000, себестоимость единицы продукции равна $158. В учете будут произ-
ведены следующие записи:
Дебиторская задолженность
Выручка от реализации
$225 000
1 $225000
(13)
Себестоимость реализованной продукции
Готовая продукция
(750 единиц х $158 за единицу = $118 500)
$118500
Запись (13) закрывает поток затрат в системе учета затрат по работам,'за-
казам.
ПОЛНЫЙ ПОТОК ЗАТРАТ
Цель изучения 7. Использовать счета бухгалтерского учета для отражения по-
тока затрат в системе позаказного учета затрат.
Чтобы подвести итог движения потока затрат в примере с Rand Company
все записи с < I) по (i 1) сведены вместе и представлены на рис. 3.9. Поток за-
трат, отраженный записями по различным счетам бухгалтерского учета. пред,
ставлен на рис. 3.10.
Сырье и материалы Кредиторская задолженность перед поставщиками | 60 000 j I 60 000
(2)
Незавершенное производство Производственные накладны в расходь Сырье и материалы (3) Незавершенное производство Производственные накладные расходы Задолженность работникам по оплате труда (4) Производственные накладные расходы Кредиторская задолженность по накладным расходам (5) Производственные накладные расходы Задолженность по налогу на недвижимость Задолженность по страхованию (6) Производственные накладные расходы Накопленная амортизация Г) Незавершенное производство Производственные накладные расходы (8) Расходы на оплату труда Задолженность работникам по оплате труда 0) Амортизационные отчисления Накопленная амортизация (10) Расходы на рекламу Прочие сбытовые и административные расходы Кредигорсия задолженность по сбытовым и административным расходам 50000 2000 60000 15000 | 40000 20000 18000 90 0001 30 0001 70001 42 000 8ССС 52000 75000 | 40 0001 13 000 7000 180001 900001 30 000. 70001 50 000
Готовая продукция Незавершенное производство | 158 000 158ООо|
Дебиторлая задолженность Выручка от реализации (12) I 225 0001 225 0001
Себестоимость реализованной продукции Готсвая продукция (13) 1118 500 | РИСУНОК 3.9 Записи в учете Rand Company, связанные с выполнением заказов 1185001
дебиторская задолженность
На начало
месяц» XX
12) 225 000
^^едиторсхая
Страхование
(расходы будущих периодов)
Накачало
месяца
Нти^
месяца
1)
4)
Ю)
Задолженность
Сырье и материалы
Накачало
месяца 7000
1)____60000
Нзкы«ц "
месяца 15000
52000
Незавершенное производство
Накачало
месяца 30000
2) 50000
3) 60000
7J.....90 000
"Наконец
месяца 72 000
11) 158 000
Готовая продукция
Накачало
месяца 10000
JJJ 158000
Наконец
месяца 49 500
118500
Накопленная амортизация
На начало
месяца XX
6) 18 000
9) 7000
Производственные
накладные расходы
2) 2000
3) 15000
4) 40000
5) 20000
6)_ 18000
Наконец
месяца 5000
7) 90 000
XX
60000
40 000
50 000
’'’О^чтетрущ
На начало
месяца
3)
8)
XX
?о000
эоооо
Задолженность по нале™
__ на квдааыыост.
г 1а качал
месяца хх
5) 13000
5***^ «ЛИШ
Накачало
месяца хх
?**»Р<и».ниИ^Ли11
। Накачало
'месяца XX
Выручка
И 250М
Себестоимость
^реализованной продукции
13) 118 500] "
Расходы по оплате труда
8) 30 0001
Амортизационные отчисления
___Расходы на рекламу
W) 42 000 I
Прочие сбытовые
и административные расходы
10) 8000
Пояснения к записям
1) Закутка сим и кетериков
21 Прямые и косеем» ыягермл*в реапда. относим не прадеде
3] Прямые и косвен*м трудозотроты, поносенч» лоадвжпвы
4) Коммунальные и иные рам» л лонесенм првдлрипиеы
7) Нылдиье 1~о-.опеаные на незы>л«в*оь производство
81 Рэиадь насглму i ла уормлнчеаа. п ссж а
12» 8 ыручи от реаглы«н завл А
рисунок 3.10
Отражение по счетам
бухгалтерского учета
потока затрат, связанных
с выполнением заказов
Rand Company
В табл. 3.2 представлены расчеты себестои-
мости продукции, произведенной и реализо-
ванной Rand Company. Снова обратите внима-
ние, что производственные накладные расходы
в смете затрат на производство продукт**1 “
Это накладные расходы, относимые на ,,1Х^'ГК’
Ник», произведенную в течение месяца, а не фак рассмотренной в данной
гически понесенные расходы. В отличие от о > )НЗВОДство относились
системы учета* в главе 2 на незавершенное про*
и включались в смету’ затрат на производство фактические суммы накладных
расходов. Но это было сделано лишь потому, что мы еще не рассмотрели кон-
цепцию обычного учета, рассмотренную в этой главе.
Таблица 3.2. Смета затрат на производство и реализацию продукции. $
Себестоимость произведенной продукции.
Грямь е материал >чь'е затрат
Запасы сырья и материалов на начало периода $7000
Плюс Закутки сьрья и матерлалсв $60 ООО
ВсеTf сырья и материалов дссту wk для использования $67 000
Минус. Запасы сырья и материалов на конец периода $ 15 000
Сырье и материалы. использованные в производстве $52 000
За вычетом косвенных материальных затрат, включенных в произвол* $2000
(гычныэ наклади.юоасходы
Прямые трудовые затраты
Грэизвсдственнь е накладные расходы отнесенные на незавершен-
ное производство
Всего производственная себестоимость
Плюс Незавершенное производство на начало периода
Минус. Незавершенное производство на конец периода
Себестоимость произведенной продукции
Себестоимость реализованной продукции.
Запасы готовой продукции на начало периода
Плюс себестоимость произведенной продукции
Готовая продукция доступная для продажи
Минус Запасы готовой продукции на конец периода
Нескорректированная себестоимость реализованной продукции
Плюс Недоначисленные накладные расходы
Скорректированная себестоимость реализованной продукции
$50000
$60000
$90000
$200000
$30000
$230000
$72000
$156000
$10 000
$158 000
$168000
$49 500
$118500
$5000
$123 500
’Обратите »*мам«е что недсмачисле»мая величина накладных расходов прибавляется к себестоимости реали-
зованной продукции Если отнесенная на затрать сумма накладных расходов больше, чем фактически понесенные
расходы начисленная сумма должна быть снята с себестоимости реализованной продукции
Как показано в табл. 3.2 затраты на производство продукции за месяц
($158 000) равны сумме, переброшенной со счета «Незавершенное производ-
ство* на счет «Готовая продукция» за месяц, что было ранее показано записью
(11). Обратите внимание и на то, что эти $158 000 использованы при расчете
себестоимости реализованной продукции за месяц.
Отчет о прибылях и убытках компании за апрель представлен в табл. 3.3.
В этом отчете величина себестоимости реализованной продукции ($123 500)
взята из формы, показанной в табл. 3.2.
ПРОБЛЕМЫ ОТНЕСЕНИЯ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ НА ЗАТРАТЫ
Цель изучения 8. Уметь рассчитать сверхнормативные и оказавшиеся меньше
нормативных накладные расходы, составит!» журнал учета затрат таким обра-
ти, чтобы распределить остаток на счете «Прон родственные накладные рас-
ходы» ио другим счетам
Таблица 3.3. Отчет о прибылях и убытках Rand Company за апрель
Выручка от реализации 5225000
Себестоимость реализованной продукции ($118 500 ♦ $5000) $123 500
Валовая прибыль $101500
Сбытовые и административные расходы
Расходы на оплату труда $30000
Амортизация $7000
Расходы на рекламу $42000
Прочие расходы $8000 $87 000
Чистая операционная прибыль $14 500
Нам необходимо рассмотреть две сложные проблемы, связанные с распре-
делением и отнесением на затраты накладных расходов:
1) расчет величины сверхнормативных и оказавшихся меньше норматив-
ных накладных расходов;
2) распределение остатка на счете «Производственные накладные расхо-
ды», образовавшегося на конец периода.
СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ И НЕДОРАСПРЕДЕЛЕННЫЕ
НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ
Так как плановая норма накладных расходов устанавливается до начала текуще-
го периода и основывается на оценочных данных, величина накладных расходов,
относимых на незавершенное производство, обычно отличается от фактически
понесенных затрат на эти цели. В случае с Rand Company, к примеру, для отнесе-
ния на незавершенное производство плановой величины накладных расходов в
$90 000 была использована плановая норма накладных расходов в S6 за час, в то
время как фактическая сумма накладных расходов составила $95 000 (см. рис. 3.8).
Разница между суммой накладных расходов, отнесенной на незавершенное про-
изводство, и их фактической величиной называется недораспределеннымн (ока-
завшимися ниже нормативной величины) или сверхнормативными (оказавши-
мися выше нормативной величины) накладными расходами. Для Rand Company
накладные расходы оказались недораспределеннымн в связи с тем. что отнесен-
ная на незавершен ное производство сумма ($90000) оказалась на $5000 мень-
ше. чем их фактическая величина ($95 000). Если бы ситуация была обратной и
компания отнесла бы па незавершенное производство $95 000 накладных расхо-
дов, затратив при этом только $90 000. в этом случае речь бы шла о сверхнорма-
тивных накладных расходах.
Что же является причиной возникновения такой ситуации? Причин может
быть множество, но их более полное описание мы отложим на будущее и рас-
смотрим в последующих главах. Основной же проблемой является то, что метод
распределения накладных расходов на работы заказы по плановой норме пред-
полагает прямо пропорциональную зависимость величин понесенных в течение
периода фактических накладных расходов и расходов, принятых в качестве базы
распределения. Если, к примеру, плановая норма накладных расходов равна $6
за машино-час, предполагается, что и сумма фактически понесенных наклад-
ных расходов составляет $6 за фактически отработанный машино-час. Однако
существуют по мсныпей ме|Х две причины того, что такое соответствие в дей-
ствительное ги не соблюдается. Во-первых, бблыпую часть накладных расхо-
дов часто составляют постоянные затраты, которые не изменяются в зависимо-
сти оттого, увеличивается или уменьшается количество отработанных маши-
но-часов. Во-вторых, на предприятии может быть поставлено более или менее
качественное управление накладными расходами. Если сотрудники, отвечаю-
щие за контроль над накладными расходами, работают хорошо, такие затраты
могут оказаться меньше ожидаемой величины. Если же контроль не налажен,
накладные расходы могут превысить ожидаемые суммы затрат на эти цели.
Однако, как уже было сказано, более полное объяснение причин завышения
или занижения относимой на продукт суммы накладных расходов будет пред-
ставлено в последующих главах.
Чтобы проиллюстрировать, что может происходить, предположим, что две
компании — Turbo Crafters и Black & Howell — оценивают некоторые показате-
ли своей деятельности в следующем году таким образом (табл. 3.4).
Таблица 3.4. Оценка показателей работы двух компаний за год
Turbo Crafters Black & Howell
База распределения Машино-часы Прямые материальные расходы
Плановая величина производственных накладных расходов (а) $300000 $120 000
Плановая величина по сазателя, принятого в качестве базы распределения (б) 75 000 машино-часов $80000 прямых материаль- ных расходов
Плановая норма накладных расходов (а] '(б) $4 на машино-час 150% прямых материальных расходов
Обратите внимание на то, что если база распределения представлена в сто-
имостном выражении (как прямые материальные расходы в случае с Black
Howell), то плановая норма накладных расходов выражается в процентах к базе
распределения. Когда доллары делятся на доллары, в результате получается
коэффициент, эго соотношение можно выразить и в процентах.
Теперь предположим, что из-за непредвиденных изменений величины на-
кладных расходов и спроса на продукцию компаний фактическая сумма на-
кладных расходов и фактические результаты деятельности за текущий год вы-
глядят следующим образом (табл. 3.5).
Таблица 3.5
Turbo Crafters Black & Howell
Фактическая величина производственных накладных расходов S290 000 $130000
Фактическая величина показателя, принятого в качестве базы распределения 68 0С0 машино-часов $90 000 прямых материаль- ных расходов
Обратите внимание, что для каждой из компаний фактические значения и
расходов, и базы распределения отличаются от плановых. В результате наблю-
дается образование недораспределенной и сверхнормативной сумм накладных
расходов (см. табл. 3.6)
Для компании Turbo Crafters сумма накладных расходов, отнесенных на не-
завершенное производство ($272 000), оказалась меньше их фактической ве-
личины ($290 000). Следовательно, накладные расходы являются недораспрс-
деленными. Обратите также внимание на то, что первоначальная оценка
величины накладных расходов ($300 000) не была напрямую задействована при
Таблица 3.6
______ —______________ _____________________Turbo Crafters Black & Howell
фактическая величина производственных на- $29COOJj SF ЙхГ”
кладных расходов
Величина производственных накладных расхо-
дов, отнесенных на незавершенное произеодст-
во в течение года
Плановая норма накладных расходов (а) $4 на машино-час
Фактическая величина показателя, принято-© в 68 000 машино-часов
качестве базы распределения (б)
Отнесенная на продукцию величина произвол- $272 000
ственных накладных расходов (а) х (б)
Недораслределенная (сверхнормативная) вели- $18 000
чина производственных накладных расходов
150% прямых материал ь-
ньх расходс-э
SW ОСО прямых матери-
альных расходов
$135000
($5000)
проведении данных расчетов; ее влияние просматривается только через плано-
вую норму накладных расходов S6-
Для компании Black & Howell сумма накладных расходов, отнесенных
на незавершенное производство ($135 000), оказалась больше их фактиче-
ской величины ($130 000), т. е. накладные расходы являются сверхнорма-
тивными.
Итоговые результаты проведенного выше обсуждения представлены на
рис. 3.11.
На начало периода
РИСУНОК XII
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
СВЕРХНОРМАТИВНЫХ
И НЕДОРАСПРЕДЕЛЕННЫХ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Итоги рассмотрения
концепции накладных
расходов
Урегулировать ситуацию с недораспределеннымн или сверхнормативными ос-
татками на конец периода по счету накладных расходов возможно двумя спо-
собами-
1. Отнести их на себестоимость реализованной продукции.
2. Распределить их между счетами незавершенного производства, готовой
продукции и себестоимости реализованной продукции пропорциональ-
но отнесенным на эти счета в течение периода накладным расходам.
Второй способ равноценен использованию «фактической* нормы наклад-
ных расходов и по этой причине рассматривается многими как более точный,
чем первый метод.
Отнесение на себестоимость реализованной продукции. Этот метод явля-
ется более простым. Возвращаясь к примеру с Rand Company, отнесем остав-
шиеся S5000 недораспределенных накладных расходов на себестоимость реа-
лизованной продукции. При этом в учете будут произведены следующие записи:
(14)
I Себестоимость реализованной продукции $5000
Производственные накладные расходы | | $5000
Обратите внимание, что поскольку счет производственных накладных рас-
четов имеет дебетовое сальдо, он должен быть закрыт записью по кредиту. В ре-
зультате произойдет увеличение себестоимости реализованной продукции за
апрель до St23 500:
Нескоррепетированная себестоимость реализованной продукции (из записи (13)] $118 500
Плюс недораспределенные накладные расходы [запись (14)] $5000
Скорректированная себестоимость реализованной продукции $123 500
После этой корректировки отчет о прибылях и убытках Rand Company за
апрель будет выглядеть так, как показано на рис. 3.12.
Распределение между счетами. Распределение сверхнормативных или не-
дораспределенных накладных расходов между счетами незавершенного произ-
водства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции явля-
ется более точным методом. Таким образом накладные расходы распределяются
по тем счетам, где они скорее всего могли быть понесены, если бы предвари-
тельные оценки были сделаны более точно.
Если бы Rand Company использовала данный метод, сначала потребовалось
бы определить величину и удельный вес накладных расходов, которые были
отнесены в течение апреля на все указанные выше счета. Расчет будет выгля-
деть следующим образом:
Величина накладных расходов отнесенных на незавершенное производ- ства в агреле $30030 33.33%
Величина накладных расходов отнесенных на готовую продукцию в апреле ($60 00071000 единиц ~ $60 на единицу) х 250 единиц $15 000 16,67%
Величина накладных расходов, отнесенных на себестоимость реализо- ванной прсду * а апреле ($60 000/1000 единиц=$60 на единицу) х 750 единиц $45000 50.00%
Всего величина распределенных накладных расходов $90000 100.00%
Основываясь на этих данных о структуре распределенных накладных рас-
ходов можно распределить по счетам и оставшуюся недораспределенной сум-
му (т. е. дебетовое сальдо по счету «Производственные накладные расходы»),
что будет отражено в учете следующими записями-
Сырье и материалы
Ро дебету отражаются
ррсхр-^нвзакупку
суматериал g в
Пэ кредиту страж, отсч
зримы т матери-” амц,
рлходы, опюомые на
незаученное
производство
По 'редиъ<трогаются
косвенные материалы-ъю
расходы, относимые
«агроизаодстввлтей
накладные расходы
Задолженность по оплате труда
По хредиту отражаются
прям«втр/дое‘Лраои'ды
относимые
на незавершенное
производство
По кредиту отражаются
ЮСЯРНГЛ трудтеме
расходы, относимые
на производ ственные
нагладные р»
„2“e*.aito abm—
*
р₽Онз*йстве»мл
««адиыосп
1***жнсй
АРОЩпаж
-^^п*дукцм.
^дебету
стрвйэета
Сев®стоимость
’Рскжедч-гй
"рэдувжы
^Kf^ry
°Шается
себестоимость
решыхпмюй
п»*Ц)М01
По дебету отражаются
феюжесхи понесенные
расходы
По кредиту отражаются
накладные расходы,
относимые на
незавершемюе
производство
С«бестсммость
Подолгу
''Питается
себестоимость
реагнэоаачсл
ПРОДмы
Недорвспредаленные
накладные расходы
Сверхнормативные
накладные рвоссды
РИСУНОК зЛ2 "
Обобщенная модель потока
затрат
Незавершенное производство (33,33% х $5000)
Готовая продукция (16,67% х$5000)
Себестоимость реализованной продуби (50,00% х $5000)
Производственные накладные расходы
166650
83350
2500,00
5000,00
Если накладные расходы оказались сверхнормативными, то представлен-
ные выше записи будут точно такими же, только произведенными по кредиту
счетов, т. е. распределяться будет кредитовое сальдо счета <Производственные
накладные расходы».
ОБОБЩЕННАЯ МОДЕЛЬ ПОТОКА ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
На рис. 3.12 представлена модель потока затрат через счета бухгалтерского уче-
которая используется именно в системе позаказного учета затрат. Она мо-
жег оказаться очень полезной для понимания того, как в данной системе учи-
тываются затраты на входящие ресурсы. на производство и как в конечном итоге
они находят выражение в себестоимости реализованной продукции.
СИСТЕМА НОРМ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
При обсуждении материала в данной главе мы исходили из предположения. что
имеется единственная на всё предприятие норма накладных расходов, называемая
общефабричной плановой нормой накладных расходов Такая практика действи-
тельно является весьма распространенной, особенно среди небольших компании.
Однако в крупных компаниях часто используется целая система плановых норм
накладных расходов. В системе плановых норм накладных расходов каждое под-
разделение основного производства может иметь свою собственную норму наклад-
ных расходов. Такая система, будучи более сложной, является и более точной, по-
скольку она может учитывать различия между подразделениями. К примеру,
накладные расходы могут распределяться пропорционально отработанному щю-
изводственными рабочими времени в том подразделении, где более высока трудо-
емкость продукции, но пропорционально машино-часам в другом подразделении,
где более высока фондоемкость. Таким образом, в различных подразделениях ис-
пользуются разные базы распределения и, соответственно, устанавливаются свои
собственные плановые нормы накладных расходов.
СИСТЕМА ПОЗАКАЗНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ
В КОМПАНИЯХ, ОКАЗЫВАЮЩИХ УСЛУГИ
Система позаказного учета затрат используется нс только в производственных
компаниях, но и в организациях, оказывающих услуги, таких как юридические
фирмы, киностудии, больницы, ремонтные мастерские. К примеру, в юридичес-
ких компаниях каждый клиент рассмалривается как «заказ* и затраты на выпол-
нение этого заказа накапливаются в калькуляции день за днем, когда клиент об-
ращается в фирму. Прямыми материальными затратами в этом случае являются
расходы на бланки документов и подобные нм материальные ресурсы, прямы-
ми трудовыми затратами — оплата труда адвокатов, накладными расходами —
оплата труда секретарей, помощников, арендная плата, амортизация и т. и.
В кинокомпаниях «заказом* является каждый фильм, а в калькуляциях на
него накапливаются прямые материальные затраты (стоимость костюмов, де-
кораций, пленки и т. п.) и прямые трудовые затраты (оплата труда актеров, ре-
жиссеров it статистов). Также „а каждый фильм относится часть общих для
студии накладных расходов, таких как стоимость коммунальных услуг, амор-
тизация оборудования, оплата труда обслуживающего персонала.
Подводя итог, можно сказать, что система позаказного учета затрат являет-
ся универсальным и широко распространенным способом учета, который мо-
жет быть использован практически любой организацией, производящей раз-
личную продукцию или оказывающей разнообразные услуги.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННЫХ
ТЕХНОЛОГИИ
Ранее в этой главе мы обсудили, как технология штрихкодов можег быть ис-
пользована для учета рабочего времени, снижая количество рутинной работы
и повышая точность операций. Штрихкоды могут применяться и во многих
других сферах.
бизнес-практика
Управление затратами в сфере услуг
Ком палия IBM создала программное обеспечение под названием Professional Markrtplai»•.
чтобы помочь своим сотрудникам лучше удовлетворять потребности клиентов. Исполь-
зуя <Marketplace», работающие с ногребнтелями консультанты /ВЛ/ могут найти специ-
алистов 100 профессий, владеющих 10 000 навыков, где бы ни находились эти работни-
ки компании. Результаты использования программы впечатляют. /ВЛ/ снизила затраты
на услуги внешних субподрядчиков на 5-7%, а ее консультанты тратят больше своего
времени на то. чтобы заработать деньги для компании. Более тою. старшие консультан-
ты /ВЛ/ могут отыскать требус.мых в данный момент специалистов в нужной отрасли зна-
ний по всему миру, всего лишь кликнув кнопкой мыши, вместо того чтобы совершать
многочисленные телефонные звонки или писать электронные письма.
ИСТОЧНИК: Charles Forellc, «IBM Tool Deploys Employees Efficiently». WaB St**Journal. Jtilv IL
2005. p. B3.
В компании с развитой системой штрихкодовых технологий производствен-
ный цикл начинается с получения заявок от потребителей в электронной фор-
ме. До недавнего времени заявки передавались с использованием протокола
передачи данных «EDI» («Electronic Data Interchange»), который использовался
в компьютерных сетях, связывающих компьютеры различных организаций.
Сети «EDI - позволяли компаниям производить электронный обмен деловыми
документами и другой информацией во всех областях бизнеса: от заказа сырья
и материалов до отгрузки готовой продукции. В последние годы на замену
«EDI - пришла более дешевая технология, основанная на использовании Ин-
тернета. «XML» («Extensible Markup Language-) и «XTML» («Hypertext Markup
Language-). «XTML» использует коды для общения с вашим веб-браузером как
для отображения информации на вашем дисплее, но компьютер не знает, что
эта информация только на дисплее. «XML» обеспечивает дополнительные тэги
для идентификации вида информации, обмен которой производится. К приме-
ру, данные о цене могут быть закодированы как <цена> 14,95 <цена>. Когда
ваш компьютер считывает эти данные и видит тэги <цена>. окружающие чис-
ло 14,95, он распознает в этом числе цену. Тэт «XML» могут обозначать мно-
жество видов различно»! информации - заказы потребителей, медицинские
записи, банковские отчеты и т. д. — и будут указывать вашему компьютеру, как
отражать, хранит ь и доставлять информацию. Технология ХМL широко исполь-
зуется для осуществления электронной торговли.
После того как заказ получен через «EDI» либо в форме файла «ХМ L», ком-
пьютер составляет список затребованного сырья и материалов и передает элек-
тронный заказ па покупку поставщикам. Когда материальные ресурсы посту-
пают на завод компании от поставщиков, идентифицирующие поставщиков
штрихкоды считываются для пополнения базы данных о величине запасов, а
также осуществления платежей за поставленные ресурсы. Штрихкоды снова
сканируются, когда материалы передаются для использования в производстве.
В этом случае компьютер производит кредитовые записи о виде и стоимости
затребованных материалов по счету «Запасы сырья и материалов» в коррес-
понденции со счетом «Незавершенное производство*.
Собственный уникальный штрихкод присваивается каждому заказу. Он
сканируется для осуществления записей по счету «Незавершенное производ-
ство», когда списываются прямые трудовые и другие затраты, понесенные при
осуществлении производственного процесса. Когда продукт произведен, еще
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
«RFID»: СЛЕДУЮЩЕЕ ЗА штрихкодами поколение инноваций
Технология штрихкодирования п|юкзвела революцию в обработке данных организаци-
ями Однако сканеры не могут считывать штрихкоды уже при удалении на незначитель-
ное расстояние, поскольку те становятся неразличимыми для них. Это создает серьез-
ные трудности, когда компания пытается использовать штрихкоды при отслеживании
значительных объемов материально-технических ресурсов, готовой продукции или то-
варных запасов Эти ограничения технологии штрихкодирования преодолеваются с по-
мощью радиочастотной идентификационных систем «RFID* («Radio Frequency
Identification Systems*). К примеру, заполненная товаром с тэгами «RF1D» фура может
быть «прочитана» даже без открывания дверей.
Согласно данным Kurt Salmon Associates, технология «RFID» может снизить расходы
на хранение и распределение на 3-5% н более, поскольку отпадает необходимость ска-
нирования работниками штрихкодов на каждой упаковке товара Такие компании, как
Ноте Depot, Marks & Spencer, Metro AG, Procter & Gamble и Wal-Mart, быстро перешли на
использование технологии «RFID» И на самом деле, Wal-Mart требует от своих круп-
нейших 100 поставщиков помечать «RFID-тэгами» все свои поддоны, ящики, коробки и
отдельные ценные предметы
Опрос проведенный журналом PC Magazine, показал, что более половины компаний
в отраслях, связанных с автобизнесом, потребительскими товарами, транспортом и ло-
гистикой. планируют использовать «RFID». Некоторые эксперты полагают, что когда
технологические усовершенствования позволят снизить стоимость «RFID-тэгов» с 25-
30 до 5 центов, эта технология найдет чрезвычайно широкое применение.
ИСТОЧНИК Meredith Levinson, «The RFID Imperative». CIO Magazine. December 2003 и «Неге Comes
RFID Chips», PC Magazine, October 18.2005, pp. 31-33.
раз производится сканирование, чтобы перенести информацию о количестве и
себестоимости товара со счета незавершенного производства на счет готовой
продукции или себестоимости реализованной продукции, когда товар готов
к отгрузке.
Товары, готовые к отгрузке, упаковываются в контейнеры, на которые на-
носится штрихкод, содержащий информацию о потребителе, виде и количестве
отгружаемых товаров, номере заказа. Этот штрихкод впоследствии использу-
ется для подготовки платежных инструкций и отслеживания прохождения упа-
кованной продукции до розничных торговцев. Содержащаяся в нем информа-
ция помогает торговцу вести свой учет, сверять цены и выписывать квитанции
потребителю.
Технологии штрихкодирования находят широкое применение во многих
областях деятельности. Их интеграция с «EDI» или «ХМЬ» приводит к устра-
нению множества рутинных работ и позволяет компаниям быстрее обрабаты-
вать информацию и обмениваться данными, избегая ошибок, присущих систе-
мам ручного учета.
ВЫВОДЫ
Системы позаказного учета затрат по работам/заказам и производственным
процессам широко используются для управления затратами. Система учета за-
трат по рабо1ам/заказам чаше всего применяется в случаях, когда организация
предлагает множество различных продуктов или услуг: в мебельной промыш-
ленности, больницах, юридических фирмах. Система учета затрат по произ-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Управление разнообразием с помощью технологии
Компания Andersen Windows, Inc. и» города Бэйпорт, штат Миннесота, использует про-
граммное обеспечение, иозиоляющес ей производить окна точно такой конфигурации,
какую хочет получить потребитель. Программа, работающая на стандартной платформе
Microsoft* Windows, дает возможность потребителям выбрать из огромной коллекции
компании окна или двери любых размеров и стилей. Потребители могут добавлять лю-
бые особенности и варианты, какие только захотят, легким движением компьютерной
мыши, пока не остановятся на той конфигурации, которую пожелают. Размещение зака-
за после этого выбора столь же легко — он может быть послан в электронном виде в сис-
тему обратной связи компании и будет автоматически выполнен. Весь процесс автома-
тизирован и очень эффективен, а кроме того, предоставляет потребителю небывалую сте-
пень гибкости.
ИСТОЧНИК: выдержка га Andersen® Intelligent Quote,
водственным процессам чаше используется, когда выпускаются однородные
продукты, такие как мука или цемент.
Формы заявок на материалы и карточек учета рабочего времени использу-
ются для оценки прямых материальных и трудовых расходов при выполнении
заказов в системе учета затрат по работам/заказам. Производственные наклад-
ные расходы распределяются на заказы по предварительно установленной (пла-
новой) норме накладных расходов. Плановая норма накладных расходов опре-
деляется до начала текущего периода путем деления плановой суммы всех
накладных расходов за период на плановую величину показателя, принятого в
качестве базы распределения. Чаще всего в качестве базы распределения при-
нимаются отработанные производственными рабочими человеко-часы или же
машино-часы. Величина накладных расходов определяется посредством умно-
жения плановой нормы накладных расходов на фактическую величину показа-
теля, принятого в качестве базы распределения.
Так как плановая норма накладных расходов установлена на базе оценоч-
ных значений, фактическая величина накладных расходов, понесенных в те-
чение периода, может оказаться больше или меньше величины, отнесенной
на продукцию. Такая разница рассматривается как недораспределенные или
сверхнормативные накладные расходы. Они могут быть отнесены на себесто-
имость реализованной продукции либо распределены между счетами неза-
вершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализован-
ной продукции. Если накладные расходы недораспределены, счета запасов и/
или затрат должны быть скорректированы путем добавления к ним этой сум-
мы. Если накладные расходы оказались сверхнормативными (начисленными
сверх фактических), счета запасов и/или затрат должны быть скорректиро-
ваны путем вычитания из них этой суммы.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: УЧЕТ ЗАТРАТ
ПО РАБОТАМ/ЗАКАЗАМ
Corporation является производственной компанией, использующей сис-
тему учета затрат по работам/заказам. По состоянию на 1 января, начало ее
финансового года, остатки по счетам запасов были следующими:
$20 000
$15 000
$30000
Сырье и материалы
Незавершенное производство
Готовая продукция
Компания распределяет накладные расходы пропорционально от работан-
ным машино-часам. На текущий год компанией запланированы: отработка
оборудованием 75 000 машино-часов и величина производственных наклад-
ных расходов в сумме $450 000 В течение года осуществлены следующие
операции;
А. Закупки сырья и материалов на сумму $410 000.
Б. Отпуск в производство сырья и материалов на сумму S380 ООО ($360 000
составили прямые материальные затраты и $20 000 — косвенные мате-
риальные затраты).
В Были понесены следующие трудовые затраты: прямые трудовые -
$75 000, косвенные - $110 000 и оплата труда управленческого персо-
нала- $200000.
Г. Расходы на транспортировку отгруженных товаров составили $17 000.
Д. Оплата коммунальных услуг — $43 000.
Е. Расходы на рекламу — $180 000
Ж. Амортизационные отчисления в течение гола — $350 000 (80% из кото-
рых связаны с производством, а 20% — с административной и сбытовой
деятельностью).
3. Расходы по страхованию в течение года составили $10 000 (70% из ко-
торых связаны с производством, а остальные 30% — с административ-
ной и сбытовой деятельностью).
И. Производственные накладные расходы были распределены на продук-
цию. Для того чтобы удовлетворить больший, чем ожидалось, спрос,
оборудование компании работало на 80 000 машино-часов в год бспыпе,
чем планировалось.
К. Производственная себестоимость по калькуляциям выполненных в те-
чение года заказов составила $900 000.
Л. В течение года было продано товаров на общую сумму $1 500 000 Их
производственная себестоимость согласно калькуляциям составила
$870 000.
Требуется
1 . Составить учетные записи по вышеперечисленным операциям.
2 . Отразить их записями но счетам (не забывая показать начальное сальдо
по счетам запасов).
3 Ответить, являются ли в этом году производственные накладные расхо-
ды недораспределенными или сверхнормативными? Составить записи
для закрытия счета производственных накладных расходов в сопостав-
лении со счетом себестоимости реализованной продукции. Не произво-
дить распределение сальдового остатка между счетами запасов и себе-
стоимости реализованной продукции.
4 Секла вить отчет о прибылях и убытках за год.
РЕШЕНИЕ задачи
t_____________________________________
\ Сырье и материалы —-----_
Кредиторская задолженность 410000
Б. Незавершенное производство 410 000
Производственные накладные расходы 360 000
Сырье и материалы 20 000
В. Незавершенное производство 380 000
Производственные накладные расходы 75 000
Расходы на выплату комиссионного вознаграждения
90000
Расходы по оплате труда управленческого персонала
Задолженность по оплате труда
Г. Расходы на транспортировку отгруженной продукции 17 475 °°°
Кредиторская задолженность
17000
Д. Производственные накладные расходы „
43000
Кредиторская задолженность
Е. Расходы на рекламу 180
Кредиторская задолженность 180000
Ж. Производственные накладные расходы 280 000
Амортизационные отчисления 70000
Накопленная амортизация 350 соо
3. Производственные накладные расходы 7000
Расходы по страхованию 3000
Расходы будущих периодов 1 ° 000
И. Плановая норма накладных расходов рассчитывается как:
Норма накладных расходов -
________________Плановая величина накладных расходов_____________.
Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения
_ $45000=$6 на машино-час.
75000 машино-часов
Исходя из фактически отработанных за год 80 000 машино-часов, компания
должна распределить $450 000 на продукцию: $6 на машино-час <8-
= $480 000. Это распределение будет отражено следующими записям*-.
Незавершенное производство 480
Производственные накладные расходы
К- Готовая продукция 900 000
Незавершенное производство 1 лед
Л Дебиторская задолженность 1500 000
Выручка от реализации 870 ООО
Себестоимость реализованной продукции 870000
Готовая продукция --------------------------————
Дебиторская задолженность
Л 15000001
Страхование
(расхода будущих “вриэдрв
loooo—
Б.
В.
Д
Ж.
3.
Пс?мзводстоеннк₽
«хладные расходы
20000
110000
43000
230000
7000
'460000
И. 480000
480000
'На конец '
месяца 20000
Сырье и материалы
На начало
месяца 20000
А. 410000___________...
'Наконец
месяца 50000
Накопленная амортизация__
-------- |ж 350 000
Выручка
[я Гюоооо
Себестоимость
реализованной продукции
Я 870 0001
Расходы по выплате
комиссионного вознаграждения
продавцам
Ё 90000
Незавершенное производство
Нада-аг?
месяца 15000 К.
Б 360000
В. 75000
И. 480000 __
Тй'йнец’"’
месяца 30000
900000
Кредиторская задолженность
--------: 17 410000
г 17000
п. 43 000
Е 180000
Задолженность перед
работниками по оплате труда
Готовая продукция
Расходы по оплате труда
управленческого персонала
В 2000С-"
Расходы по оплате
командировочных расходов
сотрудников службы сбыта
Г 170001
3
Не начало
месте 30 000 Я
К. _ 900000,—
“Наконец”
месяца 60000
870000
Расходы на рекламу
I 180 0001
Амортизационные отчисления
Ж 70 0001
Расходы по страхованию
£ зооо|
РИСУНОК I 4.13
3. Производственные накладные расходы за этот год оказались сверхнормативными. Что- бы закрыть этот счет, перебросим их на себе- стоимость реализованной продукции, произве- дя следующую запись: Отражение записей по счетам
Производственные накладные расходы $20000
Себестоимость реализованной продукции $20000
4. Отчет о прибылях и убытках Hogle Company за год, завершившийся 31 де-
кабря:
Выручка от реализации $1500000
Себестоимость реализованной продукции ($870 000 - $20 000) $850000
&агсеая прибыль $650 С00
Сбытовые и административные затраты
Расходы на выплату комиссионного вознаграждения $90000
Расходы на оплату труда управленческого персонала $200000
Командировочные расходы сотрудников службы сбыта $17000
Расходы на рекламу $180000
Амортизация $70000
расходы по страхованию $3000 $560000
Чистая операционная прибыль $90000
ГЛОССАРИЙ
База распределения (allocation base) — показатель, используемый для распре-
деления накладных расходов между продуктами или услугами (такой, как
человеко-часы или машино-часы).
Бланк заявки на материалы (materials requisition form) - документ, в котором
подробно расписаны виды и количество материалов, которые должны быть
доставлены со склада, и их стоимость; она впоследствии будет использова-
на для определения величины материальных затрат.
Калькулирование себестоимости по производственным процессам (process
costing system) используется в ситуациях, когда компания производит од-
нородный продукт (такой как мука или цемент) в больших количествах
в течение длительного периода времени.
Калькулирование себестоимости по работам/заказам (job-order costing system)
используется в ситуациях, когда компания производит множество различ-
ных продуктов, работ или услуг в течение длительного периода времени.
Калькуляция себестоимости заказа (job cost sheet) - форма, в которой отра-
жены материальные, трудовые и производственные накладные расходы,
понесенные при выполнении заказа.
Карточка учета рабочего времени (time ticket) - документ, в котором сумми-
руются все действия работника в течение дня: используется для записи вре-
мени, которое потрачено на выполнение работы или заказа.
Метод распределения (absorption costing) - метод учета, при котором все про-
изводственные затраты, как постоянные, так и переменные, относятся на
каждый вид производимой продукции, составляющей общий объем произ-
водства предприятия.
Недораспределенные (оказавшиеся ниже нормативной величины) накладные
расходы (underapplied overhead) - недостижение суммой накладных рас-
ходов, отнесенной на незавершенное производство, их фактической вели-
чины, проявляющееся в виде образования дебетового сальдо по счету «Про-
изводственные накладные расходы».
Общефабричная плановая норма накладных расходов (plantwide overhead
rate) — единая для всего предприятия норма накладных расходов.
Обычная система учета затрат (normal cost system) — система учета, в которой
накладные расходы, относимые на заказ, определяются путем умножения
плановой нормы накладных расходов на величину показателя, принятого
в качестве базы распределения.
Плановая (устанавливаемая заранее) норма накладных расходов (predeter-
mined overhead rate) - норма, используемая для распределения произвол-
ствепных накладных расходов на заказы (продукты). Рассчитывается пу-
тем деления плановой суммы всех накладных расходов за период на плано-
вую величину показателя, принятого в качестве базы распределения.
Распределение накладных расходов (overhead application) — процесс оценки
и отнесения накладных расходов на себестоимость заказа и счет незавер-
шенного производства.
Сверхнормативные (оказавшиеся выше нормативной величины) накладные
расходы (overapplied overhead) - превышение суммой накладных расхо-
дов, отнесенной на незавершенное производство, их фактической величи-
ны. проявляющееся в виде образования кредитового сальдо по счету «Про-
изводственные накладные расходы».
Система плановых норм накладных расходов (multiple predetermined overhead
rate) - система норм, которые могут использоваться для распределения
производственных накладных расходов в различных подразделениях основ-
ного производства предприятия; каждое подразделение может иметь свою
собственную норму накладных расходов.
Спецификация (bill of materials) - документ, в котором перечислены виды ис-
пользуемых материалов для выпуска единицы продукции, их количество
и стоимость, сумма прямых материальных затрат.
Фактор затрат (cost driver) — фактор, являющийся причиной возникновения
и колебания величины накладных расходов, такой как машино-часы, коли-
чество койко-мест, компьютерное время, время полета.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Почему на себестоимость заказа не относятся фактические наклад-
ные расходы так же, как прямые материальные и прямые трудовые
затраты?
2. В каких случаях целесообразно использовать систему учета затрат по ра-
ботам/заказам, а не по производственным процессам?
3. Для чего составляется калькуляция заказа в системе учета затрат по ра-
ботам/заказам?
4. Что такое плановая норма накладных расходов и каким образом она рас-
считывается?
5. Объясните, как используются заказ на поставку, заявка на производ-
ство, заявка на материалы и карточка учета рабочего времени в систе-
ме учета затрат по работам/заказам.
6. Объясните, почему некоторые производственные затраты должны
быть отнесены на продукцию посредством распределительных про-
цессов?
7 Почему компании используют заранее установленную, плановую нор-
му накладных расходов, а нс их фактическую величину, при распределе-
нии затрат на продукцию?
8. Какие факторы должны быть учтены при выборе базы распределения
в расчете плановой нормы накладных расходов?
9. Если компания полностью распределила все фактически произведенные
накладные расходы на заказы, дает ли это гарантию получения прибыли
в течение данного периода?
jO. Какой счет кредитуется, когда накладные расходы относятся на неза-
вершенное производство? Как вы думаете, будут ли совпадать суммы
распределенных за период и фактически понесенных за этот период на-
кладных расходов? Почему да или почему нет?
ц. Что такое недораспределеиные накладные расходы? А сверхнорматив-
ные накладные расходы? Какие действия должны быть произведены,
чтобы закрыть сальдо на конец периода на этом счете?
12, Приведите две причины, по которым накладные расходы могут оказать-
ся недораспределенными в данном году.
13. Какие корректировки в себестоимости реализованной продукции долж-
ны быть произведены в связи с наличием недораспределенных наклад-
ных расходов? А какие корректировки осуществляются при сверхнор-
мативной величине накладных расходов?
14. Sigma Company распределяет накладные расходы на заказы пропорцио-
нально прямым трудовым затратам. На себестоимость заказа А, кото-
рый был начат и выполнен в текущем периоде, отнесены $5000 прямых
материальных, S8000 прямых трудовых и $6000 накладных расходов. На
себестоимость заказа Б, который находился в процессе выполнения на
конец года, отнесены $2500 прямых материальных и $4000 прямых тру-
довых затрат. Должны ли быть включены в себестоимость заказа Б ка-
кие-либо суммы накладных расходов в конце года? Объясните, почему.
15. Компания распределяет накладные расходы на выполненные заказы,
используя плановую норму 125% к прямым трудовым расходам. Каль-
куляция себестоимости заказа 313 показывает, что на заказ уже отнесе-
ны прямые материальные расходы в сумме $10000 и прямые трудовые
расходы в сумме $ 12 000. Если по данному заказу произведена 1000 еди-
ниц продукции, какой будет величина производственной себестоимо-
сти единицы изделия?
16. Что такое общефабричная норма накладных расходов? Почему некото-
рые компании используют систему норм накладных расходов вместо
единой общефабричной нормы?
17. Что произойдет с величиной накладных расходов, распределяемых на
основе отработанного производственными рабочими времени, если руч-
ной труд будет заменен работой автоматизированного оборудования?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
3.1. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО
ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ И ПО РАБОТАМ/
ЗАКАЗАМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Какую систему затрат — по производственным процессам или по работам за-
казам — лучше применять в перечисленных ниже ситуациях?
I. Строительство яхт по индивидуальным заказам.
2. Дизайн площадок для гольфа.
3. Приготовление картофеля фри.
4. Консультирование бизнеса.
5. Производство фанеры.
6. Розлив напитков.
7. Производство кинофильмов.
8. Управление проектом строительства моста.
9. Производство ювелирных изделий по индивидуальным заказам.
10. Серийное изготовление обуви по заказам торговли.
11 Изготовление единственной модели персонального компьютера.
12. Производство минеральных удобрений.
3.2. ДОКУМЕНТАЦИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ В СИСТЕМЕ
УЧЕТА ЗАТРАТ ПО РАБОТАМ/ЗАКАЗАМ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Mountain Gearing Company понесла следующие затраты при выполнении заказа
ES34. предусматривающего выпуск 40 зубчатых передач и их отгрузку в конце
месяца:
Прямые материальные расходы;
5 марта по заявке на материалы № 870 было получено 40 титановых за-
готовок, использованных для выполнения этого заказа. Стоимость каж-
дой заготовки составила $8.
8 марта по заявке на материалы № 873 было получено 960 усиленных
пальцев, также использованных для выполнения этого заказа. Стоимость
каждого пальца составила $0,60.
Прямые трудовые расходы:
9 марта Гарри Керст работал с 9.00 до 12.15, выполняя заказ ES34. Его
часовая тарифная ставка составляет $12,00.
21 марта Мэри Розас работала с 14.15 до 16.30, выполняя заказ ES34. Ее
часовая тарифная ставка составляет $14,00.
Требуется ответить
1. В каких документах будут записаны эти зал раты?
2. Какая сумма затрат будет отнесена на заказ ES34 по каждому из этих
документов?
3.3. РАСЧЕТ ПЛАНОВОЙ НОРМЫ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Logan Products ежегодно рассчитывает плановую норму накладных расходов на
основе отработанных производственными рабочими человеко-часов. В начале
года она планировала, что сумма производственных накладных расходов со-
ставит $586 000, а общее количество отработанных человеко-часов — 40 000.
Фактическая же сумма накладных расходов за год составила $713 400, а общее
количество реально отработанных человеко-часов — 41 000.
Требуется
Рассчитать плановую норму накладных расходов компании на следующий год.
3.4. СОСТАВИТЬ ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Kirkaid Company провела следующие операции в только что закончившемся
месяце.
1. Закуплены сырье и материалы на сумму $86 ООО.
2. Сырье и материалы на сумму S84 ООО были затребованы для использо-
вания в производстве. Из них прямые материальные затраты составили
$72 000, оставшаяся часть — косвенные материальные затраты.
3. 11а оплату труда было отнесено $108 000, из них $105 000 составили пря-
мые трудовые затраты, оставшаяся часть - косвенные трудовые затраты.
4. Потрачено $197 000, которые отнесли на производственные накладные
расходы.
Требуется
Записать каждую операцию в журнале учета операций
3.5. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Western Corporation использует плановую норму накладных расходов в размере
$23,10 на отработанный производственными рабочими человеко-час. Эта нор-
ма рассчитана исходя из планируемых 12 000 человеко-часов работы и $277 200
накладных расходов.
Фактическая сумма понесенных компанией за отчетный период накладных
расходов составила $266 000, а отработанных производственными рабочими
человеко-часов — 12 600.
Требуется
Определить величину производственных накладных расходов, которая должна
быть отнесена на себестоимость единицы продукции в течение отчетного периода.
3.6. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ;
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5, 6 И 8]
Следующие данные о затратах характеризуют деятельность Black Company
в только что закончившемся году:
Производственные накладные расходы, $
Налог на недвижимость по фабрике в целом
Коммунальные услуги, фабрика в целом
Косвенные трудовые расходы
Амортизация, фабрика в целом
Страхование, фабрика в целом
Всего фактическая величина производственных накладных расходов
Другие понесенные расходы, $
Закупки сырья и материалов
Прямые трудовые расходы_________________ . -—
3000
5000
10000
24 000
6002
48000
32000
40000
Заласы. $
Сырье и материалы на начало периода 6000
Сырье и материалы на конем периода
Незавершенное производство на начало периода 6000
Незавершенное производство на конец периода 7500
Компания использует плановую норму накладных расходов для их отнесе-
ния на продукцию. Норма на год составляла $5 на машино-час, а всего за год
оборудованием отработано 10 000 машино-часов. Стоимость всего закуплен-
ного сырья и материалов относится на прямые материальные расходы.
Требуется
1 Рассчитать величину недораспределенных или сверхнормативных про-
изводственных накладных расходов за год.
2 . Составить смету затрат на производство продукции за год.
3.7. ОТРАЗИТЬ ПРОВЕДЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ
НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 7 И 8]
Granger Products совершила отображенные ниже операции в только что закон-
чившемся месяце. У компании не было запасов на начало месяца.
1. Закуплены сырье и материалы на сумму $75 000, оплата произведена
через расчетный счет.
2. Сырье и материалы на сумму $73 000 были затребованы для использо-
вания в производстве. Из них прямые материальные затраты составили
$67 000. оставшаяся часть — косвенные материальные затраты.
3. На оплату труда было отнесено $152 000, вся эта сумма выплачена ра-
ботникам. Из них $134 000 составили прямые трудовые затраты, остав-
шаяся часть — косвенные трудовые затраты.
4 Дополнительно понесено и оплачено еще $126 000, отнесенных на про-
изводственные накладные расходы.
5. Производственные накладные расходы в сумме $178 000 отнесены на за-
казы с использованием плановой нормы накладных расходов.
6. Все находившиеся в работе заказы к концу месяца были выполнены
и отгружены потребителям.
7. Недораспределеиные или сверхнормативные накладные расходы за пе-
риод относятся на себестоимость реализованной продукции.
Требуется
1. Отразить каждую операцию записями по счетам бухгалтерского учета.
2 Определить величину себестоимости реализованной продукции за период.
3.8. НЕДОРАСПРЕДЕЛЕИНЫЕ
И СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 8]
Cretin Enterprises использует плановую норму накладных расходов в размере
$21,40 на отработанный производственными рабочими человеко-час. Эга нор-
ма рассчитана исходя из планируемых 8000 человеко-часов работы и S171 200
производственных накладных расходов.
Фактическая сумма понесенных компанией за период накладных расходов
составила $172 500, а отработанных производственными рабочими человеко-
часов — 8250.
Требуется
1 Определить величину недораспределснных или сверхнормативных про-
изводственных накладных расходов за период.
2 . Исходя из предположения, что вся сумма недораспрсделенных или сверх-
нормативных накладных расходов относится на себестоимость реализо-
ванной продукции, поясните, каким будет воздействие недораспределен-
ных или сверхнормативных накладных расходов на величину валовой
прибыли компании за период.
3.9. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
КОМПАНИИ, ОКАЗЫВАЮЩЕЙ УСЛУГИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 5]
Pearson Architectural Design начала свою деятельность 2 января. За первый месяц
работы по счету ♦ Незавершенное производство» произведены следующие записи:
Незавершенное производство
Расходы по работам, выполненным $90 000
субподрядчиками
Прямые расходы по персоналу $200 000
Накладные расходы студии $320 000
Выполненные проекты
$570 000
Pearson Architectural Design - фирма, оказывающая услуги, поэтому назва-
ния се счетов отличаются от используемых в производственных компаниях.
Расходы но работам, выполненным субподрядчиками, аналогичны прямым ма-
териальным затратам; прямые расходы по персоналу - прямым трудовым за-
тратам: накладные расходы студии - производственным накладным расходам,
выполненные проекты - то же, что готовая продукция. За исключением раз-
личий в терминологии, метод учета, используемый этой компанией, идентичен
методу учета, используемому производственными компаниями.
Pearson Architectural Design использует систему учета по работам/заказам и
распределяет накладные расходы студии на незавершенное производство на
основе прямых расходов по персоналу. На конец января в процессе выполне-
ния находился только один заказ. Прямые расходы по персоналу для выполне-
ния этого заказа были оценены в S13 500.
Требуется
1. Рассчитать плановую норму накладных расходов, которая использова-
лась в январе.
2. Заполнить представленную ниже калькуляцию себестоимости частич-
но выполненного заказа.
Калькуляция себестоимости заказа на 3! января:
Расходы по работам, выполненным субподрядчиками
Прямые расходы по персоналу
Накладные расходы студии *
_Jcero затрат на 31 января ____________________________________—------
3.10. СОСТАВИТЬ ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ И ОТРАЗИТЬ
ИХ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 5 И 7]
Foley Company использует систему учета по работам/заказам. Она совершила
показанные ниже операции в октябре — первом месяце ее финансового года.
1. Закуплены сырье и материалы на сумму $210 ООО.
2. Сырье и материалы на сумму $190 000 затребованы для использования
в производстве (80% — прямые материальные затраты 20% — косвенные
материальные затраты).
3. Прямые трудовые затраты составили $49 000. косвенные трудовые за-
траты — $21 000.
4. Амортизация производственного оборудования — $105 000.
5. Другие производственные накладные затраты, понесенные в октябре, —
$130 000 (кредитуется дебиторская задолженность).
6. Компания использует плановую норму накладных расходов в размере
$4 на машино-час. За октябрь отработано 75 000 машино-часов.
7. За октябрь себестоимость выполненных и отнесенных на готовую про-
дукцию заказов составила по калькуляциям $510 000.
8. Выполненные заказы с общей себестоимостью $450 000 в течение меся-
ца были отгружены потребителям.
Требуется
1. Отразить каждую операцию записями в бухгалтерском учете.
2. Составить счета производственных накладных расходов и незавершен-
ного производства. Рассчитать сальдо на конец периода по каждому сче-
ту, исходя из предположения, что счет незавершенного производства
имел сальдо на начато периода в размере $35 000.
3.11. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
В КОМПАНИИ, ОКАЗЫВАЮЩЕЙ УСЛУГИ; ЖУРНАЛ
ОПЕРАЦИЙ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 5 И 8]
Heritage Gardens занимается разработкой ландшафтных проектов и использует
систему учета по работам/заказам. Она выполняет полный комплекс услуг по
ландшафтному дизайну. В течение мая компания выполняла три проекта, дан-
ные о которых отражены в следующей таблице:
Проекты
Williams Chandler Nguyen
Отработанное дизайнерами время 200 80 120
Прямые материальные расходы $4800 $1800 $3600
Прямые трудовые расходы $2400 $1000 $1500
Фактическая величина накладных расходов за май составила $16 000. На-
кладные расходы распределяются на проекты на базе количества отработан-
ных дизайнерами часов, так как бдльшая часть накладных расходов связана с
затратами на содержание дизайнерской студни. Плановая норма накладных
расходов равна $45 на один отработанный человеко-час. Проекты Williams и
Chandler были полностью выполнены в течение мая, а проект Nguyrn остался
незавершенным. В течение мая компания нс занималась выполнением других
проектов.
Требуется
1. Рассчитать величину накладных расходов, которая должна быть отнесе-
на на каждый из проектов в течение мая.
2. Подготовить журнал операций, показывающий выполнение проектов
Williams и Chandler и перенос затрат на счет выполненных проектов (т. е.
готовой продукции).
3, Ответить, каким было сальдо по счету «Незавершенное производством
на начало и конец месяца.
4. Ответить, каким было сальдо по счету «Накладные расходы» на начало
и конец месяца. Как называется этот остаток?
3.12. СИСТЕМА ПЛАНОВЫХ НОРМ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3 И 5]
Javadi Company занимается составлением смесей из различных компонентов,
имеющих широкое разнообразие в зависимости от сезона. Себестоимость еди-
ницы продукции рассчитывается ежеквартально путем деления суммы затрат
на производство (материальных, трудовых и накладных расходов) за квартал
на количество произведенной продукции за квартал. Плановые величины раз-
личных затрат на квартал следующего года отражены в таблице:
Квартал
1 2 3 4
Прямые материальные затраты $240000 $120 000 $60000 $180 000
Прямые трудовые затраты $96000 $48 000 $24000 $72000
Производственные накладные затраты $228 000 $234000 $192000 $216 000
Всего производственная себестоимость $564000 $372 000 $276 000 $468000
Количество выпущенных единиц продукции 80000 40000 20000 60000
Плановая себестоимость единицы продукции $7.05 $9.30 $13.80 $7.80
Менеджмент компании считает, что различия в производимой продукции
приводят к искажению и трудное!ям в определении себестоимости разных ви-
дов товаров. Поступает предложение решить проблему, связанную с распреде-
лением накладных расходов, поскольку они являются крупнейшим элементом
затрат. От вас требовалось найти наиболее приемлемый вариант отнесения
производственных накладных расходов на единицу продукции. После прове-
дения анализа вы определили, что накладные расходы компании являются пре-
имущественно постоянными и поэтому малочувствительными к изменению
объемов производства.
Требуется
1. Представить рекомендации по способу отнесения накладных затрат на про-
дукцию, учитывая то, что компания использует систему учета по работам
заказам. Ответ должен быть конкретным, с представлением расчетов.
2. Пересчитать себестоимость единицы продукции компании в соответ-
ствии с вашими рекомендациями по и. 1.
3.13. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ;
ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ; РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
НЕДОРАСПРЕДЕЛЕННЫХ И СВЕРХНОРМАТИВНЫХ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 7 И 8]
На счетах FasGrou Company отражена следующая информация, полученная
в результате учета проведенных компанией операций:
Производственные накладные расходы
$380 000
(б)
На начало периода
$410 000
$30000
Готовая продукция
На начало периода $160000
(в) $760000
На начало периода $100 000
Незавершенное производство
$820 000
На начало периода
(б)
На начало периода
$105000
$210 000
$115000
$410000
$80 000
(в)
$760 000
Себестоимость реализованной продукции
820 000 |
Накладные расходы, отнесенные на продукцию в течение года, при закры-
тии сальдо были распределены по счетам следующим образом:
Незавершенное производство на конец года $32 800
Готовая продукция на конец года $41 000
Себестоимость реализованной продукции $336 200
ра^гчделел1.ые накладнье расходы $410 000
К примеру, сальдо на конец года в сумме $80 000 по счету « Незавершенное
производство» образовалось в том числе за счет отнесения на этот счет $32 800
накладных расходов, понесенных в течение года.
Требуется
1. Определить причины осуществления записей а) и г).
2. Составить журнал операций, исходя из предположения, что сальдо по
счету производственных накладных расходов закрывается записью, кор-
респондирующей со счетом себестоимости реализованной продукции.
3 Составить журнал операций (показан при этом проведенные расчеты),
исходя из предположения, что компания расп|м?леляет дебетовое или
кредитовое сальдо по счету производственных накладных расходов на
коней года пропорционально отнесенным в течение гола на соответству-
ющие счета суммам накладных расходов.
3 14. ПЛАНОВЫЕ НОРМЫ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
ПОДРАЗДЕЛЕНИИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 5]
Diewold Company имеет два производственных подразделения: кузнечный и сбо-
рочный цеха. Компания использует систему учета затрат по работам/заказам и
рассчитывает плановую норму накладных расходов для каждого подразделения.
Для кузнечного цеха базой расчета плановой нормы являются машино-часы, а
для сборочного цеха — прямые трудовые затраты. В начале года компания пла-
нирует следующие показатели:
Подразделение
кузнечный цех сборочный цех
Отработанные производственными рабочими человеко-часы 8000 75000
Машино-часы 60 000 3000
Производственные накладные расходы $510000 $800000
Прямые трудовые затраты $72000 $640 000
Требуется
1. Рассчитать плановую норму накладных расходов для каждого подраз-
деления.
2. Рассчитать общую сумму накладных расходов по заказу 407 исходя из
предположения, что рассчитанная вами в п. 1 плановая норма оказалась
выше реальной, а калькуляция себестоимости заказа 407, который был
начат и выполнен в течение года, содержит следующие данные:
Подразделение
кузнечный цех сборочный цех
Отработанные производственными рабочими человеко-часы 5 20
Машино-часы 90 4
Затребованные для производства материалы $800 $370
Прямые трудовые затраты $45 $160
3. 11ояснить, ожидали бы вы значительной разницы в сумме накладных рас-
ходов, отнесенных на конкретный заказ, если бы компания использова-
ла общефабричную плановую норму накладных расходов, основанную
на прямых трудовых расходах, вместо системы норм. Проведение расче-
тов при этом не требуется.
3-15. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ;
СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА; ЖУРНАЛ
ОПЕРАЦИЙ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3, 4, 5, 7 И 8]
Medusa Products использует систему учета затрат по работам заказам. Наклал-
Ные расходы распределяются на заказы на базе машино-часов. В начале гола
менеджмент планирует. что компания будет иметь $170 000 производственных
накладных расходов за год. а отработано будет 85 000 машино-часов.
Требуется
1. Рассчитать плановую норму накладных расходов для компании,
2. Рассчитать сумму накладных расходов, которая будет отнесена на неза-
вершенное производство в течение года, и дополнить этими данными
представленные ниже счета, исходя из предположения, что фактически
отработано 80 000 машино-часов и понесены следующие затраты, отне-
сенные на счета производственных накладных расходов и незавершен-
ного производства:
Коммунальные услуги
Страхование
Обслуживание
Косвенные материальные расходы
Кссааинье пудовые расходы
Амортизация
Производственные накладные расходы
$14 000 ?
S9COO
$33 000
$7000
$65000
$40000
Прямые материальные расходы
Прямые трудовые расходы
Накладные расходы
Незавершенное производство
$530 000
$85000
?
3. Рассчитать величину недораспределенных или сверхнормативных на-
кладных расходов за год и показать сальдо по счету производственных
накладных расходов. Составить журнал операций для закрытия сальдо
по этому счету записью, корреспондирующей со счетом себестоимости
реализованной продукции.
4. Объяснить, почему производственные накладные расходы оказались не-
дораспределенными или сверхнормативными в этом году.
3.16. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ;
ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ; СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3, 4, 5 И 7]
Custom Metal Worfes производит изделия из металла по индивидуальным зака-
зам. Компания использует систему учета по работам/заказам и распределяет
накладные расходы на заказы на базе машино-часов. В начале года она плани-
рует, что будет отработано 576 000 машино-часов, а производственные наклад-
ные расходы составят $4 320 000.
Компания не имеет незавершенного производства на начало года. Весь январь
она работала над единственным крупным заказом под номером 382, по которому
было отработано 8000 машино-часов. Данные о затратах за январь таковы:
1. Закуплены сырье и материалы на сумму $315 000.
2. Сырье и материалы на сумму $270 000 затребованы для использования
в производстве (80% — прямые материальные затраты, 20% — косвен-
ные материальные затраты).
3. Трудовые затраты составили $190 000. из которых $80000 - прямые,
а $ И0 000 - косвенные трудовые затраты.
4. Амортизация производственного оборудования - S63 000.
5. ДрУгис производственные накладные расходы — $85 000 (кредитуется
дебиторская задолженность).
6. Производственные накладные расходы отнесены на продукцию на ос-
нове 40 000 машино-часов, фактически отработанных в январе.
7 Выполненный заказ поступил на склад готовой продукции 31 января и
ожидает отгрузки потребителю. (При расчете стоимостной величины
этой операции вспомните, что себестоимость выполненного заказа вклю-
чает в себя прямые материальные и трудовые затраты, а также распреде-
ленные на нее накладные расходы.)
Требуется
1. Отразить операции № 1-6 записями в бухгалтерском учете, игнорируя
пока операцию № 7.
2. Составить счета производственных накладных расходов и незавершен-
ного производства. Использовать для этого релевантную информацию
из составленного вами журнала операций.
3. Отразить операцию № 7 записями в бухгалтерском учете.
4. Рассчитать себестоимость единицы продукции на основе калькуляции
себестоимости заказа 382.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
3.17. КОМПЛЕКСНАЯ ЗАДАЧА
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3, 4, 5, 7 И 8]
Sovereign Millwork, Ltd. производит копии старинных литых изделий для укра-
шения домов на заводе, расположенном в Манчестере, Англия. Поскольку вы-
пускаются сотни разновидностей продукта, некоторые из которых — по инди-
видуальным заказам, компания использует систему учета по работам/заказам.
По состоянию на 1 июля, начало финансового года компании, ее счета запасов
выглядели следующим образом:
Сырье и материалы £10 000
Незавершенное производство £4000
Готовая продукция £8000
Компания распределяет накладные расходы на заказы на базе машино-ча-
сов. В начале финансового года она планирует, что будет отработано 45 000
машино-часов, а производственные накладные расходы составят £99 000. В те-
чение года были осуществлены следующие операции:
1- Закуплены сырье и материалы на сумму £18 000 (£ 13 000 из этой суммы
относятся на производственные, а оставшаяся часть - на сбытовые и ад-
министративные расходы).
2. Сырье и материалы на сумму £140 000 затребованы для использования
в производстве (из них £120 000 составили прямые материальные за-
траты, а оставшаяся сумма — косвенные материальные затраты).
3. Расходы на оплату труда работников составили.
Прямые трудовые затраты ZV0 ООО
Косвенные трудовые затраты /ВО ООО
Комиссионные продавцам £20 000
Оплата труда управленческого персонала£50000
4 Расходы по страхованию на год составили £18 000, из которых £13 000
связаны с производствен ной, а оставшаяся сумма — со сбытовой и ад-
министративной деятельностью.
5. Стоимость коммунальных услуг — £ 10 000.
6. Расходы на рекламу составили £15 000.
7. Амортизация - £25 000 (из них £20000 - по производственному обо-
рудованию, оставшиеся £5000 — по основным средствам, обеспечиваю-
щим сбытовую и административную деятельность).
8. Производственные накладные расходы, отнесенные на продукцию (в те-
чение года фактически отработано 50 000 машино-часов).
9. Производственная себестоимость по калькуляциям выполненных зака-
зов составила £310 000.
10. Выручка от реализации по заказам, отгруженным потребителям в тече-
ние года, составила £498 000. Производственная себестоимость этих за-
казов по калькуляциям — £308 000.
Требуется
1. Отразить эти операции записями в бухгалтерском учете.
2. Составить счета запасов, производственных накладных расходов и се-
бестоимости реализованной продукции. Использовать для этого реле-
вантную информацию из составленного вами журнала операций (не за-
бывая внести в счета запасов сальдо на начало периода). Рассчитать
сальдо на конец периода по каждому счету.
3. Ответить, являются ли производственные накладные расходы недорас-
пределенными или сверхнормативными за год. Составить журнал опе-
раций для закрытия сальдо по этому счету записью, корреспондирую-
щей со счетом себестоимости реал изованной продукции.
4. Составить отчет о прибылях и убытках компании за год. (Готовить сме-
ту затрат на производство не требуется: вся необходимая для составле-
ния отчета о прибылях и убытках информация имеется в составленных
вами журнале операций и счетах бухгалтерского учета.)
3.18. ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ; СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА; ПОТОК ЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 5 И 7]
Ravsien Company использует систему учета по работам/заказам. По состоянию
на 1 января, начало текущего года, счета запасов компании выглядели следую-
щим образом:
Сырье и материалы $16 000
Незавершенное производство $10 000
Готовая продукция____________________ $30000
Компания распределяет накладные расходы на заказы на базе машино-ча-
сов. В начале текущего года она планирует, что будет отработано 36 000 маши-
часов. а производственные накладные расходы составят $153 ООО В течс-
года были осуществлены следующие операции:
1. Закуплены сырье и материалы на сумму $200 000.
2. Сырье и материалы на сумму $190 000 затребованы для использования
в производстве (из них 80% составили прямые материальные расходы,
а 20% — косвенные материальные расходы).
3 расходы на оплату труда работников составили:
"^мыетРУДОвые затраты
Косвенные трудовые затраты
Комиссионные продавцам
Оплата труда управленческого персонала
$160000
$27000
$36000
$80000
4, Расходы на отопление, электроэнергию и воду по фабрике - $42 000.
5. Расходы по страхованию на гол составили $10 000, из которых 90% свя-
заны с производственной, а 10% - со сбытовой и административной де-
ятельностью.
б. Расходы на рекламу составили $50 000.
7. Амортизация — $60 000 (из них 85% - но производственному оборудо-
ванию, оставшиеся 15% — по основным средствам, обеспечивающим сбы-
товую и административную деятельность).
8. Производственные накладные расходы были распределены на продук-
цию. В течение гола фактически отработано 40000 машино-часов.
9. Производственная себестоимость по калькуляциям выполненных зака-
зов составила $480 000, товары поступили на склад готовой продукции.
10. Выручка от реализации составила $700 000. Общая величина производ-
ственной себестоимости всех этих заказов по калькуляциям - $475 000
Требуется
1. Отразить эти операции записями в бухгалтерском учете.
2. Составить счета запасов, производственных накладных расходов и се-
бестоимости реал изованной продукции. Использовать для этого реле-
вантную информацию из составленного вами журнала операций (не за-
бывая внести в счета запасов сальдо на начало периода). Рассчитать
сальдо на конец периода по каждому счет)’.
3. Ответить, являются ли производственные накладные расходы недорас-
пределенными или сверхнормативными за год. Составить журнал опе-
раций для закрытия сальдо по этому счету корреспондирующей запи-
сью со счетом себестоимости реализованной продукции.
4. Составить отчет о прибылях и убытках компании за год. (Готовить сме-
ту затрат на производство не требуется: вся необходимая для составле-
ния отчета о прибылях и убытках информация имеется в составленных
вами журнале операций и счетах бухгалтерского учета.)
3-19. СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА;
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ накладных расходов
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5, 7 И 8]
Предварительный баланс Durham Company по состоянию на 1 января, начало
Текущего года, выглядит следующим образом:
Денежные средства Дебиторская задолженность Сырье и материалы Незавершенное производство $8000 $13 000 $7000 $18000
Готовая продукция Страхование (расходы будущих периодов) Сгноечые средства Накопленная амортизация $20000 $4000 $230 000 $42000
Кредиторская задолженность Капитал $30 000 $150 000
Нераспределенная прибыль Валюта баланса $300 000 $78000 $300000
Компания использует систему учета по работам/заказам. В течение года
были осуществлены следующие операции:
1 Закуплены сырье и .материалы на сумму $45 000.
2. Сырье и материалы на сумму $40 000 затребованы для использования
в производстве (из них 80% составили прямые материальные затраты,
а 20% — косвенные материальные затраты).
3. Коммунальные услуги — $14 600.
4. Амортизация — $28 000 (из них 3/4 — по производственному оборудо-
ванию. оставшаяся часть — по основным средствам, обеспечивающим
сбытовую и административную деятельность).
5. Расходы на оплату труда работников составили:
Прямые трудовые затраты $40 000
Косвенные трудовые затраты $18 000
Комиссионные продавцам $10 000
Оплата труда управленческого персонала$25000
6. Расходы по страхованию на год составили $3000 (из них 80% связаны с
производственной, а 20% - со сбытовой и административной деятель-
ностью).
7. Различные сбытовые и административные расходы — $18 000.
8. Производственные накладные расходы были распределены на продук-
цию в соотношении 150% к прямым трудовым расходам.
9. Производственная себестоимость по калькуляциям выполненных за-
казов составила $130 000, товары поступили на склад готовой про-
дукции.
10. Выручка от реализации составила $200 000. Общая величина производ-
ственной себестоимости всех заказов по калькуляциям — $200 000.
11. Поступление средств за отгруженную в течение года продукцию от по-
требителей составило $197 000.
12. Перечисление средств поставщикам за полученные в течение года ре-
сурсы произведено в сумме $100 000; выплаты заработной платы произ-
ведены в сумме $90 000
Требуется
। Составить счета по всем позициям предварительного баланса, нс забы-
вая внести в счета сальдо на начало периода.
2. Отразить показанные выше операции записями по счетам. Ввести но-
вые счета, если это необходимо. Рассчитать сальдо на конец периода
ио каждому счету.
3. Ответить, являются ли производственные накладные расходы недорас-
пределенпыми или сверхнормативными за год. Составить журнал опе-
раций для закрытия сальдо по этому счету корреспондирующей запи-
сью со счетом себестоимости реализованной продукции.
4. Составить отчет о прибылях и убытках компании за год. (Готовить сме-
ту затрат на производство не требуется: вся необходимая для составле-
ния отчета о прибылях и убытках информация имеется в составленных
вами журнале операций и счетах бухгалтерского учета.)
КЕЙСЫ
3.20. ВДУМЧИВОЕ ИЗУЧЕНИЕ ПРЕДМЕТА;
ИНТЕРПРЕТАЦИЯ НОРМ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3 И 5]
Sharpton Fabricators Corporation производит широким спектр комплектующих
для автомобилестроительной промышленности. Компания использует систе-
му учета по работам/заказам с использованием общефабричной плановой нормы
накладных расходов на основе отработанных производственными рабочими
человеко-часов. 10 декабря 2006 г. контроллер компании произвел предваритель-
ную оценку нормы накладных расходов на 2007 г. Новая норма основывалась на
оценке плановой величины накладных расходов в сумме S2 475 000 и количе-
стве отработанных человеко-часов в размере 52 000;
„ $2475000
Плановая норма накладных расходов - -------=
52 000 часов
= $47,60 на один человеко-час работы производственных рабочих
Эта новая плановая норма накладных расходов была сообщена топ-менед-
жерам на совещании 11 декабря и не вызвала особенных замечаний, поскольку
отличалась от действовавшей в 2006 г. нормы всего на несколько центов. Од-
ним из обсуждаемых вопросов было выдвинутое менеджером по производству
предложение о покупке автоматизированного обрабатывающего центра, про-
изведенного Central Robotics. Президент Sharpton Fabricators Кевнн Рейнольдс
согласился встретиться с региональным торговым представителем Central
Robotics Джее.м Уорнером для обсуждения этого предложения.
На следующий день после совещания такая встреча состоялась, и в ходе ее
проведения произошла следующая дискуссия:
К. Рейнольдс. Наш менеджер по производству Ларри Уинтер попросил меня
встретиться с вами, потому что он заинтересован в установке нового авто-
матизированного обрабатывающего центра. Откровенно говоря, я сомнева-
юсь. Можете ли вы убедить меня, что это не просто дорогая игрушка для
людей Ларри, с которой им интересно позабавляться?
Д Уорнер: Это не так сложно, мистер Рейнольдс. .Автоматизированный об-
рабатывающий центр имеет три важнейших преимущества. Во-первых, его
производительность намного выше, чем используемого вами не автомати-
зированного оборудования. Во-вторых, он просто переналаживается ц л0.
этому является намного более гибким У него имеется несколько программ,
а стандартные операции он выполняет в автоматическом режиме. Необхо-
димо только набрать код такой операции на панели управления и загрузить
заготовку, а все остальное станок сделает сам.
К. Рейнольдс: Да, это замечательно, но что вы скажете о затратах? Удвоение
мощности на данном участке не принесет нам большой выгоды. Центр бу-
дет просто простаивать.
Д. Уорнер: Я осведомлен об этих проблемах. Третье преимущество автома-
тизированного обрабатывающего центра — низкие затраты. Ларри Уинтерс
и я внимательно изучили существующий технологический процесс и при-
шли к выводу, что внедрение автоматизированного оборудования приведет
к экономии около 6000 часов работы производственных рабочих в год. Ка-
ковы сейчас ваши прямые трудовые затраты в час?
К. Рейнольдс: Часовая тарифная ставка на этом участке составляет около
$21. Дополнительные льготы увеличивают ее примерно до $30.
Д. Уорнер: Нс забудьте про накладные расходы.
К. Рейнольдс: На следующий год норма наклалных расходов составит около
$48 на отработанный час.
Д. Уорнер: То есть если учесть дополнительные льготы и накладные расхо-
ды, стоимость одного часа работы производственных рабочих составит око-
ло $78.
К. Рейнольдс: Да, это так.
Д. Уорнер: Следовательно, если вы сможете экономить 6000 человеко-часов
работы производственных рабочих в год, экономия затрат составит около
$468 000 в год.
К. Рейнольдс: Эта сумма очень впечатляет, но не могли бы вы предоставить
отсрочку платежа за этот центр?
Д. Уорнер: Возможны несколько вариантов, среди которых лизинг и едино-
временный платеж. Для сравнения могу сказать, что наш 60-месячный ли-
зинговый план предусматривает выплату только $300 000 в год.
К. Рейнольдс: Отлично! Когда вы можете установить этот центр?
Вскоре после встречи К. Рейнольдс проинформировал контроллера компа-
нии о решении взять в лизинг новое оборудование, которое будет установлено
в период рождественских каникул. Контроллер заметил, что это решение по-
требует пересмотра плановой нормы накладных расходов на 2007 г., поскольку
повлияет как на сумму производственных накладных расходов, так и на время
работы производственных рабочих в предстоящем году. После разговора с ме-
неджером по производству и торговым представителем Central Robotics кон-
троллер обнаружил, что кроме ежегодного лизингового платежа в сумме
$300 000 новое оборудование потребует также найма опытного инженера-на-
ладчика для обслуживания центра, годовая заработная плата которого оцени-
вается в $45 000. Оба эти вида расходов должны быть учтены при расчете сум-
мы производственных накладных расходов. Установка нового оборудования
не повлечет за собой других изменений в производственных накладных расхо-
дах. которые преимущественно относятся к постоянным расходам. Контрол-
лер пР»,,,ел к ВЫП°ЛУ’ что новая машина позволит сэкономить 6000 человеко-
часов работы производственных рабочих.
После пересмотра плановой нормы накладных расходов на 2007 г. она была
доведена до снедения высших менеджеров компании и не вызвала каких-либо
сомнений.
Требуется
1. 11ересчнтать плановую норму накладных расходов с учетом установки но-
вого оборудования. Объяснить, почему новая плановая норма накладных
расходов будет выше (или ниже), чем первоначальная оценка на 2007 г.
2. Ответить, какое воздействие окажет (если окажет) эта новая норма на
себестоимость заказов, которые будут выполняться без применения но-
вого автоматизированного оборудования.
3. Объяснить, почему менеджеры заинтересованы в расчете новой нормы
наклади ы х расходов.
4. После рассмотрения новой нормы накладных расходов менеджер по про-
изводству признал, что, возможно, не удастся сэкономить 6000 человеко-
часов. Он был доволен, что не успели сократить соответствующее коли-
чество работников, иначе их пришлось бы нанимать вновь. Фактически
реальная экономия рабочего времени составила 2000 человеко-часов -
только один рабочий. В свете этой дополнительной информации произ-
ведите оценку первоначального решения купить новый автоматизиро-
ванный обрабатывающий центр у Central Robotics.
3.21. ЭТИКА И МЕНЕДЖЕР
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3, 5 И 8]
Кристин Мэдсен недавно была переведена в другое подразделение Solequin
Corporation. Вскоре после занятия своей новой должности контроллера под-
разделения ей было поручено рассчитать плановую норму накладных расходов
на следующий год. Точность расчета нормы очень важна, потому что она ис-
пользуется в течение целого года и недораспределенные или сверхнорматив-
ные накладные расходы в конце года необходимо будет отнести на себестои-
мость реализованной продукции. Во всех подразделениях Solequin Corporation
в качестве базы распределения накладных расходов используются отработан-
ные производственными рабочими человеко-часы.
Чтобы рассчитать плановую норму накладных расходов, Кристин раздели-
ла прогнозируемую общую величину производственных накладных расходов
на следующий год на представленную менеджером по производств) оценоч-
ную величину человеко-часов работы производственных рабочих. Затем она
представила расчеты главному менеджеру подразделения на утверждение, но
была очень удивлена, когда тот предложил ей изменить базу расчета. Обсужде-
ние этого вопроса с главным менеджером Лэнсом Джуснком было следующим:
К. Мэдсен: Вот мои расчеты плановой нормы накладных расходов на следую-
щий год. Если вы их утвердите, мы введем эти данные в компьютер с I января
и будем использовать их в системе учета по работам заказам в течение всего
года.
Л. Джусик: Благодарю вас за такое быстрое проведение расчетов и представ-
ление информации. Они выглядят замечательно. Имеется, однако, одно не-
большое уточнение, которое я бы попросил нас учесть. Вы оцениваете ко-
личество часов работы производственных рабочих в 110 ООО в год. Как вы
смотрите на то, чтобы сократить это количество до 105 000 человеко-часов?
К. Мэдсен: Я не знаю, смогу ли сделать это. Менеджер по производству ска-
зал. что для выполнения годовой программы производства и продаж потре-
буется именно 110 000 человеко-часов работы производственных рабочих.
Кроме того, в текущем году было отработано более 108 000 человеко-часов,
а объем производства на следующий год запланирован больше, чем на этот.
Л.Джусик: Кристин, все это мне известно. Но я очень заинтересован в том.
чтобы сократить базу до величины около 105 000 человеко-часов. Вы, воз-
можно. не знаете, что у меня было соглашение с вашим предшественником
на посту контроллера подразделения о снижении примерно на 5% этого по-
казателя. Это способ создания резервов для увеличения чистой операцион-
ной прибыли в конце финансового года, в декабре. Мы называем это рожде-
ственской премией. Штаб-квартира корпорации всегда довольна, когда мы
имеем возможность сотворить такое чудо в конце гола. Эта система работа-
ет уже много лет, и я не хотел бы изменять ее.
Требуется
1. Объяснить, почему сокращение на 5% плановой величины отработанно-
го производственными рабочими времени, принятого в качестве базы
распределения производственных накладных расходов, вызывает обыч-
но значительное увеличение чистой операционной прибыли в конце
финансового года.
2. Выразить свое мнение о том, должна ли Кристин Мэдсен согласиться с
настойчивым предложением главного менеджера о снижении плановой
величины отработанного производственными рабочими времени, при-
нятого в качестве базы распределения производственных накладных
расходов, до 105 000 человеко-часов.
ГЛАВА 4
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 4 вы должны:
1. Отразить потоки материальных, трудовых и накладных расходов в системе кальку-
лирования затрат по производственным процессам.
2, Рассчитать эквивалентный объем производства, используя метод средневзвешен-
ной величины.
3. Рассчитать затраты на производство эквивалентной единицы продукции, исполь-
зуя метод средневзвешенной величины.
4. Определить затраты на производство продукции с использованием метода сред-
невзвешенной величины.
5. Рассчитать эквивалентные единицы продукции, используя метод ФИФО (приложе-
ние 4А).
6. Рассчитать затраты на производство эквивалентной единицы продукции, исполь-
зуя метод ФИФО (приложение 4А).
7. Определить затраты на производство продукции, используя метод ФИФО (прило-
жение 4А).
8. Распределить затраты обслуживающих подразделений на основное производство,
используя прямой метод (приложение 4Б).
9. Распределить затраты обслуживающих подразделений на основное производство,
используя пошаговый метод (приложение 4Б).
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
СЕБЕСТОИМОСТИ
ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ
ПРОЦЕССАМ
Как было показано в главе 3, двумя наиболее распространенными методами
калькулирования затрат на единицу продукции являются учет по работам/за-
казам и учет по производственным процессам. Система учета затрат по рабо-
там/заказам используется в тех случаях, когда в течение каждого периода вре-
мени выполняется много различных заказов или производятся разнообразные
продукты. Примерами отраслей, в которых используется преимущественно эта
система учета, являются мебельная промышленность, работающие по заказам
иэдательства, судостроение.
В противоположность этому учет затрат по производственным процессам
чаще всего применяется в обрабатывающих отраслях, которые преобразуют
сырье и материалы в однородные продукты, такие как кирпич, сода или бума-
га. работая с такими продуктами длительное время. Кроме того, учет затрат
по производственным процессам иногда используется компаниями, осуще-
ствляющими сборочные операции. Разновидности этой системы применяют-
ся компаниями коммунального хозяйства (поставщиками газа, воды и элект-
роэнергии).
Нашей целью при изучении данной главы является рассмотрение построе-
ния и работы системы учета затрат по производственным процессам.
СРАВНЕНИЕ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
ЗАТРАТ ПО РАБОТАМ/ЗАКАЗАМ
И ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
С каких-то точек зрения процесс калькулирования затрат по процессам весьма
похож на калькулирование затрат по работам /заказам, а с других — очень от-
личается от него. В этом разделе мы сосредоточим внимание на тех сходствах и
отличиях, которые помогут нам создать основу для более подробного рассмот-
рения калькулирования затрат в дальнейшем
СХОДСТВА СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ по работам/заказам
и по ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
Многое из того, что вы узнали о калькулировании себестоимости и потоках
затРат при изучении материала главы 3, будет похоже на процессы, описывав-
Мь,е в главе 4. Поэтому мы не будем снова начинать с азов и рассматривать
'••стему учета ,|О 4.сам как нечто совершенно новое. Можно выделить еле-
дующие важнейшие сходства систем учета затрат по работам/заказам и ио про-
цессам:
1. Обе системы имеют одинаковую цель — оценку величины материаль-
ных, трудовых и производственных накладных расходов, понесенных при
выпуске продукции, а также создание механизма определения себестои-
мости единицы продукции.
2. Обе системы используют одни и те же основные производственные сче-
та учета: производственных накладных расходов, сырья и материалов,
незавершенного производства и готовой продукции.
3. Поток затрат через производственные счета в обеих системах в основ-
ном одинаков.
Как мы видим, многие из тех знаний, которые мы уже приобрели, пригодят-
ся нам и при изучении калькулирования затрат по процессам. Нашими задача-
ми теперь будут их конкретизация и расширение, связанные с более подроб-
ным изучением новой системы.
ОТЛИЧИЯ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПО РАБОТАМ/ЗАКАЗАМ
И ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
Существуют гри основных различия между системами учета затрат по рабо-
там/заказам и по процессам (табл. 4.1)
Таблица 4.1. Отличия систем калькулирования себестоимости по
работам/заказам и по производственным процессам
Система калькулирования себестоимости Система калькулирования себестоимости
по процессам по работам/заказам
1 Ислотыуется в тех случаях, когда компания в течение 1. Применяется, когда компания производит
продолжительного временн выпускает продукцию, од- множество разнообразных продуктов
на единица «пораi не отличается от другой
2 Не имеют смысла попытки идентифицировать ма-
териальные, трудовые или накладные расходы от-
носительно кенкретнсто заказа или продукта ixax
это делается в системе калькулирования себе-
стоимости по работам/заказам), поскольку каждый
из них — всего лишь один из множества практиче-
ски идентичных заказов или продуктов, проходя-
щих потоком через производственный процесс
3. Затраты на производство единицы продукции
рассчитываются по подразделению
2 Прямые затраты накапливаются на камом
отдельном заказа, косьеннь е — изначально
на подразделении, в котором они фактически
были понесены. Затем в форме калькуляции
себестоимости заказа все затраты подразде-
ления переносятся на те заказы, в производ-
стве которых это подразделение участвовало
3. Затраты на производство единицы продук-
ции рассчитываются по заказу на основе
калькуляции сеСtстоимости зала;*.
ПОТОКИ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ
КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
Прежде чем рассматривать функционирование системы калькулирования за-
трат по процессам, полезно рассмотреть, как отражается прохождение потока
производственных затрат в этой системе.
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Производственное подразделение — это организационная единица, в которой
осуществляется производство продукта, т.е. несутся .материальные, трудовые
и накладные расходы, формирующие его себестоимость. К примеру, фабрика
по производству картофельных чипсов может иметь три производственных
подразделения: одно — для предварительной обработки картофеля, второе —
для приготовления из него чипсов и третье — для контроля качества и упаков-
ки. Кирпичный завод может иметь два производственных подразделения:
одно — для приготовления рабочей смеси и укладывания ее в формы, другое —
для обжига. Некоторые продукты и услуги могут проходить в процессе произ-
водства через множество производственных подразделений, в то время как дру-
гие — только через одно или два. Вне зависимости от количества производствен-
ных подразделений все они обладают двумя существенными особенностями.
Во-первых, в производственном подразделении осуществляются одни и те же
операции в отношении всех единиц продукции, проходящих через него. Во-вто-
рых, продукция производственного подразделения должна быть однородной,
т.е. все единицы изделий должны быть идентичными.
Продукты в системе учета затрат по процессам (такие, как кирпичи или кар-
тофельные чипсы) обычно последовательно проходят через ряд подразделе-
ний, как это показано на рис. 4.1
1ризв?дственные Прсизесдствечные Произвол jrиен ые
□атрэты «нага
Ррокжд.тют«е
падвздамне
Незавершен»
гроиэвиттю
Производстве* oft
Сы,ье подразделение
(картофель) ькая * (пр*и°«в*« («ргогомежые'
обработка
картофеля)
к«-гр0б(хп.
кэртофем)
чипам)
Промкмстмм»
Неэмейкнсе псдрихмыв
прсжзводрио (пжп
«мест®
*nW) мупвкова)
Гшои
гредли*
(умгтмв.м?
чипсы)
РИСУНОК 4.1
ПОТОК МАТЕРИАЛЬНЫХ,
ТРУДОВЫХ И НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ
Учет затрат в системе калькулирования себес-
Ход производственного
процесса
(последовательность
производственных
подразделений)
тоимости по процессам проще, чем в системе
калькулирования себестоимости по работам/
заказам. В ней вместо отнесения затрат на сотни различных заказов затраты
аккумулируются всего по нескольким производственным подразделениям
Модель потока материальных, трудовых и накладных расходов через счета
с двойной записью в системе учета затрат по процессам показана на рис. 4.2.
Такое представление требует нескольких ключевых пояснении. Во-первых,
обратите внимание, что незавершенное производство имеет место в каждом
отдельном производственном подразделении. В противоположность этому
в системе учета затрат по работам/заказам счет незавершенного производства
ведется по компании в целом. Во-вторых, то, что можно рассматривать как гото-
Незавершенное
производство
подразделение Б
XXX
XXX
СсЪестоииостъ
реализованной
продукции
XXX
Готовая продукция
XXX
РИСУНОК 4.2
Модель потока затрат через
счета с двойной записью в
системе учета по процессам
бизнес-практика
Производственные подразделения компании Coca-Cola
В 2004 г. компания Ста Cola продала своей продукции более чем на $21 млрд в 200 стра-
нах мира Компания предлагает любому желающему соисршить виртуальное турне now
производственному процессу (www2.c<x-a-cola.com/ourcompany/al)outbouling.htnil) На
этом сайте описаны несколько основных процессов производства, включающих мытье и
ополаскивание бутылок, смешивание и купажирование ингредиентов, наполнение и уку-
порку бутылок, наклейку на них ярлыков и упаковку. Стоимость сырья и материалов
добавляется к себестоимости продукта на каждой стадии этого производственного про-
цесса. К примеру, на сталии смешивания и купажирования добавляется стоимость саха-
ра, фильтрованной воды, двуокиси углерода и сиропа. На сталии наполнения я укупор-
ки добавляется стоимость крышек, на сталии наклейки ярлыков и упаковки - стоимость
бумажных ярлыков.
Производственный процесс компании Coca-Cola очень хорошо подходит для описа-
ния процесса калькулирования себестоимости по процессам, потому что в результате
его осуществления выходит непрерывный поток одинаковых бутылок с напитком. Ма-
териальные расходы и расходы на переработку, понесенные на различных стадиях про-
изводственного процесса, могут быть равномерно распределены на общий объем произ-
веденной продукции.
ИСТОЧНИКИ: головой отчет компании Coca-Cola и wM-wZcoca-colacom/ourcompany aboutbottlinghtml
вую продукцию для первого производственного подразделения (подразделение
Л на рис. 4.2), является незавершенным производством для следующего в техно-
логической цепочке производственного подразделения (подразделение Б). По
мере выполнения работ в подразделении Б создается готовая продукция. (На
рис. 4.2 показана фирма только с двумя производственными подразделениями,
но вообще компания может иметь множество таких производств.)
И наконец, обратите внимание, что материальные, трудовые и накладные
расходы могут быть добавлены в каждом производственном подразделении, а
не только в первом по ходу технологического процесса Затраты, отраженные
на счете «Незавершенное производство» в подразделении Б. будут включать в
себя не только материальные, трудовые и накладные расходы, понесенные дан-
ным подразделением, но и расходы, понесенные подразделением А (называе-
мые перенесенными расходами).
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ, ТРУДОВЫХ
И НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Цель изучения 1. Способность отразить потоки материальных, трудовых и на-
кладных расходов в системе калькулирования затрат по производственным
процессам.
В завершение нашего обсуждения потока затрат в системе калькулирова-
ния себестоимости по процессам рассмотрим журнал операций, отражающий
материальные, трудовые и накладные расходы в компании Megan s Classic Cream
Soda, имеющей два производственных подразделения; подготовительное и роз-
лива. В подготовительном подразделении проверяется качество ингредиентов,
а затем они смешиваются и насыщаются двуокисью углерода, в результате чего
создается газированный напиток. В подразделении розлива бутылки проверя-
йся на наличие дефектов, заполняются напитком, укупориваются, визуально
проверяются, затем упаковываются и отгружаются потребителям.
Материальные расходы. Как и в системе калькулирования себестоимо-
сти по работам заказам, для заказа сырья и материалов со склада использует-
ся бланк заявки на материалы. Сырье и материалы могут использоваться в
любом производственном подразделении, хотя вовсе не необычной является
ситуация. когда они вовлекаются в производственный процесс только в пер-
вом по ходу технологической цепочки подразделении, а в последующих под-
разделениях к стоимости производимого продукта добавляются только тру-
довые и накладные расходы.
В Megan's Classic Cream Soda одни материальные ресурсы (такие как вода,
красители, сахар и двуокись углерода) используются в подготовительном под-
разделении, а другие (бутылки, крышки и упаковочные материалы) — в под-
разделении по розливу напитков. В журнале операций производятся следую-
щие записи, отражающие движение материалов в первом подразделении:
। Незавершенное производство—подготовительное подразделение ххх
I Сырье и материалы | | х х х
В журнале операций производятся аналогичные записи, отражающие дви-
жение материалов во втором подразделении:
I Незавершенное производство — подразделение по розливу напитков х х х
Сырье и материалы х х х
Трудовые расходы. В системе калькулирования себестоимости по произ-
водственным процессам трудовые расходы учитываются по подразделениям, а
не по отдельным конкретным заказам. В журнале операций производятся сле-
дующие записи, отражающие использование трудовых ресурсов в подготови-
тельном подразделении Megan's Classic Cream Soda:
Незавершенное производство—подготовительное подразделение х х х
Задолженность по оплате труда х х х
Аналогичные записи производятся и в журнале операций, отражающем ис-
пользование трудовых ресурсов во втором подразделении.
Накладные расходы. В системе калькулирования себестоимости ио произ-
водственным процессам, как и в системе учета по работам/заказам, использу-
ется плановая норма накладных расходов. В журнале операций производятся
следующие записи, отражающие накладные расходы в подготовительном под-
разделении:
Незавери^ннэе гх?зводство — г?дготс вительное подразделение ххх
Производственные накладные расходы | х х х |
Аналогичные записи будут произведены и в журнале операций во втором
подразделении.
Свод затрат на производство. Когда процесс работы над продукцией в дан-
ном производственном подразделении завершен, она передастся в следующее по
ходу технологического процесса подразделение, как показано на рис. 4.2. Как и в
системе учета по работам/заказам, используется плановая норма накладных рас-
ходов. Производственные накладные расходы списываются на продукцию по мере
ее прохождения через подразделение. В журнале операций производятся следу-
ющие записи, отражающие передачу незавершенного производства из подгото-
вительного подразделения в подразделение по розливу напитков:
I незавершенное произаодство—подготовительное подразделне I х х х I
Незавершенное производство-подразделение по розливу напитков | ххх |
После завершения процесса в полразделении по розливу напитков затраты
на производство продукции переносятся на счет готовой продукции:
I готовая продукция I ххх I I
| незавершенное пре изводспо - подразделение по резлив/ нап.-тг.в | х х х |
И наконец, после выполнения заказа потребителя и продажи продукции
затраты переносятся на счет себестоимости реализованной продукции:
Себестоимость реализованной продукции I ххх 1
Готовая продукция | , ххх |
Таким образом, поток затрат отражается на счетах бухгалтерского учета в
системе калькулирования себестоимости по процессам в основном так же, как
и в системе калькулирования себестоимости по работам/заказам Единствен-
ное различие состоит в том, что в системе учета по процессам счет незавер-
шенного производства ведется по каждому подразделению.
А теперь давайте рассмотрим пример компании Double Diamond Skis, которая
выпускает высококачественные лыжи для глубокого снега и использует систему
учета по процессам для определения себестоимости единицы продукции Про-
изводственный процесс в компании показан на рис. 4.3. Лыжи последовательно
проходят через 5 производственных подразделений, начиная с подразделения
расщепления древесины и заканчивая подразделением конечной обработки и
подбора лыж в пары. Основная идея системы калькулирования себестоимости
продукции по процессам состоит в своде воедино всех затрат, понесенных под-
разделением за период, а затем их равномерном распределении на всю продук-
цию. выпущенную подразделением за этот период Как мы увидим, применение
на практике этой простой идеи сопряжено с некоторыми затруднениями.
ЭКВИВАЛЕНТНЫЙ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА
После свода материальных, трудовых и накладных расходов, понесенных под-
разделением, должен быть определен его объем производства чтобы можно
было рассчитать себестоимость выпущенной подразделением продукции. Труд-
ность этой работы заключается в том, что в подразделении на конец любого
отчетного периода обычно имеется некоторый объем незавершенного произ-
водства. Кажется резонным попытаться перевести эти частично обработанные
изделия в эквивалентные прошедшим полную обработку в подразделении еди-
ницам продукции. В процессе калькулирования себестоимости это приведение
осуществляется с использованием следующей формулы:
Эквивалентные единицы - Количество частично обработанных изделий х
х Процент обработки.
Как определяет данная формула, эквивалентные единицы определяются как
произведение количества частично обработанных изделий и процента обработ-
ки этих изделий.
К примеру, предположим, что в подразделении расщепления древесины
компании Double Diamond Skis имеются запасы незавершенного производства
в количестве 500 единиц с 60%-ной готовностью. Эти 500 частично обрабо-
Управляемые компьютерами машины
расщепляют древесину на пластины
и по алюминиевой основе «выкраивают»
С помощью тепловой обработки
на одну сторону заготовки наносится
текст или рисунок
заготовку лыжи
Подразделение
шлифовки лыж
одразделенме конечной
обработки и подбора
лыж в пары
Рабочая сторона полуфабриката
подвергается шлифовке и полировке
Опытные техники подбирают
пыжи в пары по степени их изгиба
Заготовка с различными добавками
укладывается в форму, куда
впрыскивается полиуретан
и под прессом они соединяются вместе
РИСУНОК
• Bill Goul, Jesse James Doquilo. and Studio M Dt «Capped Crusaders», Skiing, October 1993, pp. 138-141.
Производственный процесс
в компании Double Diamond
Skis*
талных единиц эквивалентны 300 полностью обработанным изделиям (500 х
х 60 е " 300). Следовательно, незавершенное производство в этом подразде-
пенни содержит 300 эквивалентных единиц продукции. Они должны быть
добавлены к выпущенной подразделением в течение периода продукции, что-
бы определить объем производства за период, называемый эквивалентным
объемом производства.
Эквивалентный объем производства за период может быть рассчитан раз-
личными способами. В этой главе мы рассмотрим метод средневзвешенной ве-
личины В приложении 4А мы обсудим использование метода ФИФО (FIFO)
при калькулировании себестоимости по процессам, при котором эквивалент-
ные единицы и их себестоимость относятся только на работы, выполненные за
текущий период. В отличие от этого метод средневзвешенной величины учи-
тывает выпушенную продукцию и затраты на ее производство как за текущий,
так и за предшествующий период. При этом методе эквивалентный объем про-
изводства подразделения принимается равным сумме количества единиц про-
дукции, переданных в следующее по технологической цепочке подразделение
(или количества единиц готовой продукции), и эквивалентных единиц, остав-
шихся в подразделении в виде незавершенного производства.
МЕТОД СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ ВЕЛИЧИНЫ
Цель изучения 2. Способность рассчитать эквивалентный объем производства,
используя метод средневзвешенной величины.
При использовании метода средневзвешенной величины эквивалентный
объем производства подразделения рассчитывается следующим образом;
Метод средневзвешенной величины (вычисления должны быть произведе-
ны отдельно для каждой категории затрат в каждом производственном
подразделении):
Эквивалентный объем производства Количество изделий, переданных
в следующее по ходу техноло! «четкого процесса подразделение или
вошедших в состав готовой продукции + Эквивалентные единицы продукции
в составе незавершенного производства.
Обратите внимание, что расчет эквивалентного объема производства пред-
полагает сложение количества продукции, переданной из подразделения вовне
и количества продукции, оставшейся в подразделении в виде незавершенно-
го производства. Не существует необходимости рассчитывать количество эк-
вивалентных единиц, переданных из подразделения вовне, поскольку они
прошли 100%-ную требуемую в данном подразделении обработку, иначе они
небыли бы выпущены из него. Иными словами, каждая единица продукции,
выпущенная из подразделения, рассматривается как одна эквивалентная еди-
ница.
Рассмотрим работу подразделения расщепления древесины компании
Double Diamond Skis. Это подразделение использует автоматизированное обо-
рудование для точного расщепления древесины и металлические пластины для
придания заготовкам формы лыж (см. рис. 4.3). Работа этого подразделения
в мае характеризуется данными, сведенными в табл. 4.2.
Обратите внимание на используемый в таблице термин ^обработка* Сто-
имость обработки, как отмечалось в главе 2, представляет собой сумму пря-
мых материальных и производственных накладных расходов. В системе каль-
кулирования себестоимости по процессам стоимость обработки может быть
единственным элементом производственной себестоимости
Таблица 4.2. Данные, характеризующие работу подразделения в мае
Подразделение расщепления древесины Количество изделий Процент выполнения
материалы обработка
Незавершенное производство на начало периода 200 55% 30%
Количество продукции, над которой начата работа 5000
в мае
Количество продукции, работы по обработке которой 4800 100%* 100%’
выполнены в мае и которая передана в следующее
подразделение
Незавершенное производство на конец периода 400 40% 25%
• Всегда предполагается, что переданная из подразделения продукция прошла 100%-ную положенную
обработку в данном подразделении
Заметьте также, что стоимость незавершенного производства на начало
периода состояла на 55% из материальных расходов и на 30% — из расходов,
относящихся к стоимости обработки. Это значит, что 55% из требуемых для
завершения обработки изделий в данном подразделении материальных за-
трат уже понесены. Аналогично и 30% расходов на обработку также уже по-
несены.
Могут быть рассчитаны два различных значения эквивалентных единиц:
одно — на базе материальных расходов, а второе — на основе стоимости обра-
ботки. Эти расчеты показаны в табл. 4.3.
Таблица 4.3. Эквивалентный объем производства:
метод средневзвешенной величины
Подразделение расщепления древесины Материалы Обработка
Количество продукции, переданной в следующее подразделение Незавершенное производство на конец периода: 4800 4800
Материалы: 400 единиц х 40% выполнения Обработка 400 единиц х 25% выполнения 160 100
Эквивалентный объем производства 4960 4900
Обратите внимание, что в данном случае проигнорирован тот факт, что
работы по продукции, находившейся в составе незавершенного производ-
ства на начало периода, были частично выполнены. К примеру, 200 единиц
в составе незавершенного производства были уже на 30% подвергнуты об-
работке. Несмотря на это, при использовании метода средневзвешенной ве-
личины учитываются только 4900 эквивалентных единиц, которые состоят
из незавершенного производства на конец периода и переданных в следую-
щее подразделение изделий; в нем не учитывается, что фактические запасы
незавершенного производства на начало периода были уже частично обра-
ботанными. Иными словами, 4900 эквивалентных единиц, рассчитанных с
помощью метода средневзвешенной величины, не включают работу, кото-
рая была выполнена в предшествующие периоды. Это важнейшая особен-
ность метода средневзвешенной величины, и она достаточно проста для по-
нимания.
На рис. 4.4 представлен альтернативный вариант расчета эквивалентного
объема производства. Внимательно изучите этот рисунок, прежде чем мы пой-
дем дальше.
бизнес-практика
Сокращение расходов на обработку
Компании Cemex 5Л, э ретьсму в мире по величине производителю цемента, ирииадле*
жит 54 завода. Каждый из этих заводов потребляет 800 т топлива в лень, поддерживая в
своих печах для обжига температуру 2700 ’F. Неудивительно, что стоимость топливно-
энергетических ресурсов достигает 40% в обшей величине затрат компании. Историче-
ски сложилось так. что Cemex использовала в качестве топлива исключительно уголь
однако в условиях роста цен на этот ресурс и снижения прибыли компания отчаянно
нуждалась в снижении затрат на топливно-энергетические ресурсы. Cemex обратила свое
внимание на один из отходов нефтепереработки — нефтяной кокс, сжигание которого
дает большую температуру, а стоимость вдвое ниже, чем у угля. Компания затратила бо-
лее S150 млн для переоборудования своих печей с угля на нефтяной кокс. В результате
она снизила свои затраты на топливо и энергию на 17%, что помогло ей обеспечить полу-
чение более высокой нормы прибыли, чем у конкурентов.
HCTOMHHKJohn Lions, «Expensive Energy? Bum Other Sluff, One Finn Decides». The Wall Journal
September 1,2004. pp. Al and A8.
Стоимость обработки в подразделении
Незавери.зьн ю расщеплюня дресел^ы
производство компании Double Diamond Sias
Незавершенное
◄— грокиехтво
ьак«ц периода
РИСУНОК 4.4
РАСЧЕТ И ОТНЕСЕНИЕ
ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО
Наглядное представление
расчета эквивалентного
объема производства
Цель изучения 3. Способность рассчитать за-
траты на производство эквивалентной единицы продукции, используя метод
средневзвешенной величины.
В предыдущем параграфе мы произвели расчет эквивалентного объема про-
изводства по стоимости материалов и стоимости обработки для компании Double
Diamond Skis. Сейчас мы рассчитаем себестоимость эквивалентной единицы
продукции по стоимости материалов и стоимости обработки Затем мы исполь-
зуем полученные величины для оценки объема незавершенного производства
и готовой продукции. В табл. 4.4 показаны все данные, касающиеся проведе-
ния операций подразделением расщепления древесины в мае. которые необхо-
димы для выполнения поставленной нами задачи.
Таблица 4.4. Данные об операциях подразделения
расщепления древесины за май
Незавершенное производство на начало периода
Количество изделий в процессе производства 200
Стадия выполнения в отношении использования материалов 55%
Стадия выполнения в отношении обработки 30%
Затрать в запасах на начало периода
Материальные расходы S9600
Стоимость обработки 5575
Всего затрат в незавершенном производстве на начало периода $15175
Количество изделий, производство которых начато в течение периода 5000
Количество обработанных и переданных из подразделения изделий 4800
Затраты на производство в течение периода;
Материальные расходы 5368 600
Стоимость обработки 350 900
Всего затрат почесанных в подразделении $719 500
Незавершенное производство на конец периода:
Количество изделий в процессе производства 400
Стадия выполнения в отношении использования материалов 40%
Стадия выполнения в отношении обработки 25%
ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО ЭКВИВАЛЕНТНОЙ
ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ — МЕТОД
СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ ВЕЛИЧИНЫ
При использовании метода средневзвешенной величины затраты на производ-
ство эквивалентной единицы продукции рассчитываются следующим образом:
Метод средневзвешенной величины (вычисления должны быть произведе-
ны отдельно для каждой категории затрат в каждом производственном
подразделении):
Затраты на производство эквивалентной единицы продукции = (Затраты
в незавершенном производстве на начало периода + Затраты на производство
в течение периода) / Эквивалентный объем производства.
Обратите внимание, что числитель формулы представляет собой сумму за-
трат в незавершенном производстве на начало периода и затрат, понесенных в
течение периода. Таким образом, метод средневзвешенной величины объеди-
няет затраты предыдущих и текущего периодов, в связи с чем он и получил
свое название.
Расчет затрат на производство эквивалентной единицы продукции в мате-
риальных расходах и стоимости обработки в подразделении расщепления дре-
весины за май представлен в табл. 4.5.
ОТНЕСЕНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО — МЕТОД
СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ ВЕЛИЧИНЫ
Величина затрат на производство эквивалентной единицы продукции исполь-
зуется для оценки объема незавершенного производства на конец периода и
Таблица 4.5. Затраты на производство эквивалентной единицы
продукции в подразделении расщепления древесины за май
— Материальные расходы Стоимость обработки
Затраты в незавершенном производстве на начало периода $9600 $5575
Затраты на производство в течение периода 368600 350&GG
Всего затрат (а) $378260 $356 475
Эквивалентный объем производства (см. расчет в предыдущем параграфе) (б) 4960 4К0
Затраты на производство эквивалентной единицы продукции (а).'(б) $76 25 $72.75
стоимости переданной в следующее по ходу технологического процесса под-
разделение продукции. К примеру, каждая единица продукции, переданная
из подразделения расщепления древесины компании Double Diamond в под-
разделение нанесения графики и надписей, как показано на рис. 4.3, будет
иметь стоимость $149 (в которой учтены $76,25 материальных расходов и
$72,75 стоимости обработки) Поскольку в мае в подразделение были переданы
4800 единиц изделий, их общая стоимость оценивается в $715 200 (4800 еди-
ниц х $149 за единицу).
Выполним расчет затрат в незавершенном производстве на конец периода
и затрат в переданной в следующее подразделение продукции (табл. 4.6).
Таблица 4.6. Затраты в незавершенном производстве на конец периода
Материаль- Стоимость Всего
ные расходы обработки
Незавершенное производство на конец периода
Эквивалентный объем производства (материалы. 400
единиц х 40% выполнения, обработка 400 единиц х
х 25% выполнения) (а)
Затраты на производство эквивалентной единицы
продукции (см. предыдущую таблицу) (б)
Затраты в незавершенном производстве на конец пе-
риода (а) х (б)
Обработанные и переданные в следующее подраз-
деление изделия:
Количество переданных в следующее подразделение
изделий (а)
Затрате» на производство эквивалентной еди-.щы
продукции (см выше) (б)
Затраты на производство единицы продукции, паре-
данной в следующее подразделение (а) х (б)
160 100
$76,25 $72.75
$12200 $7275 $19475
4ССЭ 4830
$76.25 $72.75
$366000 $349200 $715200
В каждом из этих случаев для определения величины затрат, понесенных
на выпуск эквивалентной продукции, количество эквивалентных единиц умно-
жается на затраты на производство эквивалентной единицы продукции. Такие
Действия производятся по каждой категории затрат - в данном случае
материальных и расходов на обработку. Эквивалентные единицы для обрабо-
танной и переданной в следующее подразделение продукции — это просто ко-
личество переданных единиц изделий, поскольку если бы они не прошли пол-
ную обработку в данном подразделении, го небыли бы переданы в следующее
по ходу технологического процесса подразделение.
Затраты, накопленные в незавершенном производстве на конец периода и в
переданной из подразделения продукции, согласовываются с затратами, кото-
рые мы рассматривали ранее (см, табл. 4.4).
Таблица 4.7. Соответствие затрат на производство продукции
н подразделении расщепления древесины
Затраты, понесенные в подразделении:
Затраты в незавершенном производстве на начало периода $15175
Затраты, добавленные в ходе обработки продукции в подразделении $719 500
Всего затрат, понесенных в подразделении $734 675
Затраты, рассчитанные как:
Затраты в незавершенном производстве на конец периода (см. табл. 4.6) $19 475
Затраты на производство единицы продукции, переданной в следующее лодраз- $715 200
деление (см. табл. 4.6)
Всего затрат, понесенных в подразделении S734 675
Затраты в сумме S715 200 представляют собой стоимостную оценку про-
дукции, переданной в следующее подразделение — но нанесению графики и над-
писей, — и будут учтены в данном подразделении как «входные затраты*. Они
будут рассматриваться в системе калькулирования себестоимости по процес-
сам как еще одна категория затрат, такая же как материальные расходы или
стоимость обработки. Единственное различие состоит в том, что «входные за-
траты* всегда будут на 100% относиться на работы, выполненные в подразде-
лении нанесения графики и надписей. Затраты будут «передаваться» из одного
подразделения в другое, пока не достигнут последнего производственного под-
разделения конечной обработки и подбора лыж в пары. Когда изделия будут
обработаны и в этом подразделении, все затраты на их производство будут пе-
ренесены на готовую продукцию.
СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ОПЕРАЦИЯМ
Системы учета и калькулирования себестоимости продукции, рассмотренные
нами в главах 3 и 4, представляют два крайних варианта из множества возмож-
ных. Одна крайность — система учета затрат по работам/заказам, которая ис-
пользуется компаниями, выпускающими широкий спектр продукции, часто по
индивидуальным заказам потребителей. Другая крайность — система учета за-
трат по производственным процессам, которая используется компаниями, вы-
пускающими однородные продукты в больших объемах. Между этими проти-
воположными позициями находится множество гибридных систем, обладающих
характеристиками как системы учета по заказам, так и системы учета по про-
цессам. Один из таких смешанных вариантов называется системой учета по
операциям.
Система учета затрат по операциям используется в ситуациях, когда вы-
пускаемые компанией продукты обладают некоторыми общими характеристи-
ками, но в то же время имеют и некоторые отличительные особенности. Обувь,
к примеру, обладает такими общими характеристиками, что практически все ее
виды производятся с помощью операций раскройки и сшивания заготовок, кото-
рактеристиками,
;1Я определения
к* осуществляются на повторяющейся основе с использованием однотипно*-
оборудования и технологических операций. В то же время различные виды
модели обуви имеют и индивидуальные характеристики: одни производятся
”|3 дорогой кожи, а другие — из дешевых синтетических материалов. В такой и
подобных этой ситуациях, когда продукты обладают некоторыми общими ха-
, но требуют выполнения отличных друг от друга процессов,
себестоимости продуктов может быть использован метол учета
;0 операциям.
Как было отмечено ранее, система учета по операциям является гибридной.
то есть включает в себя элементы заказной и процессной систем. Применение
системы предполагает, что продукты обычно производятся партиями, каждая
из которых выполняется из определенного собственного материала. С этой точ-
ки зрения система учета по операциям похожа на систему учета по работам,
заказам. Однако трудовые и накладные расходы собираются по операциям или
подразделениям, и с этой стороны она подобна системе учета по процессам.
К примеру, если производится обувь, на каждую единицу могут предусматри-
ваться одинаковые расходы на обработку, но различные материальные расхо-
ды. Поэтому компания может учитывать различия между моделями с позиции
материальных расходов, но упростить процесс учета и калькулирования себес-
тоимости в процессной системе за счет трудовых и накладных расходов.
В качестве примеров других продуктов, при выпуске которых может быть
использована система учета по операциям, можно привести электронное обо-
рудование и компоненты (такие как полупроводники), текстильные изделия,
одежда, ювелирные изделия (такие как кольца, браслеты и медальоны). Эти
продукты обычно выпускаются партиями, но их модели в разных партиях мо-
гут значительно различаться в зависимости от стоимости использованных при
их производстве материалов. Следовательно, для получения и обработки дан-
ных о себестоимости продуктов в этих случаях наиболее подходящей является
система учета по операциям.
выводы
Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по процес-
сам используется в ситуациях, когда однородные продукты пли услуги выпус-
каются в течение продолжительного периода. Поток затрат через производ-
ственные счета отражается в основном так же, как и в системе учета по работам
заказам. Отличие состоит в том, что затраты собираются по подразделениям,
а не по заказам.
В системе учета по процессам для каждой категории затрат в каждом подраз-
делении должен быть определен эквивалентный объем производства. При ис-
пользовании для этих целей метода средневзвешенных величин эквивалентный
объем производства рассчитывается как сумма единиц продукции, переданных
в следующее по ходу технологического процесса подразделение, и частично об-
работанной продукции, находящейся в составе незавершенного производства,
с учетом процента ее готовности по тон нлн иной статье затрат.
При использовании метода средневзвешенных величин затраты на произ-
водство эквивалентной единицы продукции по конкретной категории затрат
рассчитываются путем деления суммы затрат в незавершенном производстве
на начало периода и затрат, понесенных в течение периода, на эквивалентный
объем производства. Величина затрат на эквивалентную единицу впоследствии
используется для оценки объема незавершенного производства на конец пери-
ода и стоимости изделий, переданных в следующее подразделение или вошед-
ших в состав готово!! продукции.
Затраты «передаются* ла одного подразделения в другое, пока не дос гиг-
нут последнего производственной) подразделения, где себестоимость произве-
денных изделий переносится на готовую продукцию.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: ПОТОК ЗАТРАТ
В СИСТЕМЕ УЧЕТА ПО ПРОЦЕССАМ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ
Luxguard Ноте Paint Company производит латексную краску для наружных
поверхностей, которая продается в банках по 1 галлону. Компания имеет два
производственных подразделения: подготовительное и финишное. Белая краска,
которая используется в качестве основы для всех красок компании, смешива-
ется с определенными химическими веществами в подготовительном подразде-
лении. Затем в финишном подразделении добавляются пигменты, полученный
раствор перемешивается и под давлением подается в банки, на которые на-
клеиваются ярлыки, производится упаковка и отгрузка продукции Следую-
щая информация характеризует операции компании за апрель:
1. Закупки сырья и материалов для использования в производстве: подго-
товительное подразделение — на сумму $851 000, финишное подразде-
ление — на сумму $629 000.
2. Прямые трудовые расходы: подготовительное подразделение — $330 000,
финишное подразделение — $270 000.
3. Производственные накладные расходы, распределенные на продукцию:
подготовительное подразделение — $665 000, финишное подразделе-
ние — $405 000.
4 Стоимость переданной из подготовительного в финишное подразделе-
ние смеси - $1 850 000.
5. Стоимость краски, переведенной из финишного подразделения в состав
готовой продукции, — $3 200 000.
Требуется
1. Составить учетные записи по вышеперечисленным операциям.
2. Отразить их записями по счетам. По состоянию на 1 апреля сальдо по
счету незавершенного производства подготовительного подразделения
составляло $150 000; сальдо по счету незавершенного производства фи-
нишного подразделения составляло $70 000. После отражения операций
на счетах определить конечное сальдо по счет}' незавершенного произ-
водства для каждого подразделения.
3. Определить затраты в незавершенном производстве на конец периода и
в продукции, переданной из подготовительного в финишное подразде-
ление. Имеется следующая дополнительная информация о деятельнос-
ти подготовительного подразделения в апреле:
Данные о производстве:
Единиц (галлонов) в процессе производства на 1 апреля: готовность по 30000
матер/агам —100%. гю трудовым и накпадмс1** расходам—60%
Начато производство единиц (галлонов) в течение апреля 420 000
^^сизведено и передано в финишное подразделе^ _
данные о затратах: ЙИНИЧ (галлонов,
М Объем незавершенного производства на 1 апреля
Материальные расходы
Трудовые расходы
Накладные расходы Й1
Всего затрат в незавершенном производстве $37 000
Затраты, добавленные в течение апреля: $150 000
Материальные расходы
Трудовые расходы $851 qqq
Накладные расходы $330 000
Всего затрат, добавленных в течение апреля $665 ССО
--------------------
РЕШЕНИЕ задачи
1
7) Незавершенное производство- подготовительное подразделён»-----
Незавершенное производство - финишное подразделение б29 ое
Сырье и материалы ‘
б) Незавершенное производство - подготовительное подразделение 330 000
Незавершенное производство—финишное подразделение 270 000
Задолженность по оплате труда gQQ Oqq
в) Незавершенное производство — подготовительное подразделение 665 000
Незавершенное производство — финишное подразделение 405 000
Производственные накладные расходы 1070 000
г) Незавершенное производство—финишное подразделение 1850 000
Незавершенное производство—подготовительное подразделение 1850 000
Д) Готовая продукция 3 200 000
Незавершенное производство — финишное подразделение__________ 3200000
Задолженность по оплате труда
______ Сырье и материалы____________________________ Cj 600000
Накачало х х х Га) 1480000
месяца
Незавершенное производство —
подготовительное подразделение
Накачало 150 0001 г)
месяца
1 850000
п^пп.пстаенныенаюидны» рааады
-----------------в11070000
(Различные
фактические расходы) [
а) 851000
61 330000
в) 665000
На начало 146 000
месяца
Незавершенное производство —
финишное подразделение
На начало 70000 Д) 3 200000
гесяцз
На начало
месяца
Готовая продукция
х х х д)
3 200 000
а) 629000
б) 270 000
в) 405000
г) 1850000
На начато 24 000
месяца
3. Прежде всего мы можем рассчитать эквивалентный объем производства
для каждой статьи затрат:
Подготовительное подразделение — эквивалентным объем производства
материаль- ные расходы трудовые расходы накладные расходы
Продукция, переданная в следующее подразделение, единиц 370000 370 000 370 000
Объем незавершенного производства (материалы 80 000 единиц х 50% выполнения; труд: 80 000 еди- ниц х 25% выполнения накладные расходы 80 000 единиц х 25% выполнения) 40000 20 000 20000
Эквивалентный объем производства 410 000 390 000 390 000
Теперь мы можем рассчитать затраты на эквивалентную единицу но каж-
дой статье затрат:
Подготовительное подразделение — затраты на эквивалентную единицу
материаль- трудовые накладные
ные расходы расходы расходы
Затраты Затраты в незавершенном производстве на начало периода $92 000 $21000 $37000
Затраты, понесенные в течение периода $851 000 $330000 $665 000
Всего затраты (а) $943 000 $351000 $702 000
Эквивалентный объем производства (6) 410000 390 000 390000
Затоаты на эквивалентную единицу (а)/(б) $2,30 $0,90 $1 80
Затраты на эквивалентную единицу могут быть отнесены на продукцию в
незавершенном производстве на конец периода и продукцию, переданную из
подразделения:
Подготовительное подразделение — затраты в незавершенном производстве
на конец периода и в переданной в следующее подразделение продукции
материаль- ные расходы трудовые расходы накладные расходы всего
Незавершенное производство на конец 1еклода Эквивалентный объем производства 40000 20000 20000
материальные расходы трудовые расходы накладны* расходы всего
^^эквивалентную единицу $230 $0,90 $1,80
Затраты в незавершенном производст- w начало периода Обработанная и переданная в сле- дуицее подразделение продукция $92000 $18000 $36000 $146000
Переданная в следующее подразделе- ние продукция 370 000 370000 370000
Затраты на эквивалентную единицу $2.30 $0,90 $1.80
Затраты на производство продукции, переданной в следующее подразде- ление $851000 $333000 $666000 $1850000
ГЛОССАРИЙ
Метод средневзвешенной величины (weighted-average method) - метод, ис-
пользуемый в системе учета затрат по процессам, который учитывает выпу-
щенную продукцию и ее себестоимость как за текущий, так и за предше-
ствующий период.
Метод ФИФО (FIFO method) — метод, используемый в системе учета затрат
по процессам, при котором эквивалентные единицы и их себестоимость от-
носятся только на работы, выполненные за текущий период.
Производственное подразделение (processing department) - организационная
единица, в которой осуществляется производство продукта, т. е. несутся
материальные, трудовые и накладные расходы, формирующие его себесто-
имость.
Система учета затрат по операциям (operation costing) - гибридная система
учета затрат и калькулирования себестоимости, которая используется в
ситуациях, когда выпускаемые компанией продукты обладают и некото-
рыми общими характеристиками, и некоторыми отличительными особен-
ностями.
Система учета затрат по процессам (process costing) - система учета затрат и
калькулирования себестоимости, которая используется при выпуске ком-
панией однородных продуктов в течение длительного времени.
Стоимость обработки (conversion cost) — сумма прямых трудовых и производ-
ственных накладных расходов.
Эквивалентные единицы (equivalent units) определяются как произведение
количества частично обработанных изделий и процента обработки этих
изделий в отношении конкретного элемента затрат. Представляют собой
количество полностью обработанных в данном подразделении продук-
тов, которые могли бы быть получены при сложении продукции с толь-
ко частично вложенными в нее материальными и трудовыми усилиями.
Эквивалентный объем производства (equivalent units of production) — сово-
купность продукции, переданной в следующее по технологической цепочке
подразделение (или готовой продукции), и эквивалентных единиц, остав-
шихся в подразделении в виде незавершенного производства на конец пе-
риода.
ПРИЛОЖЕНИЕ 4А: МЕТОД ФИФО
Система учета затрат по процессам при использовании метода ФИФО имеет
два отличия от метода средневзвешенных величин:
!) в расчете эквивалентных единиц:
2) в способе определения затрат в запасах незавершенного производства
на начало периода.
Метод ФИФО считается более точным, чем метод средневзвешенных ве-
личин, но он является и более сложным. Сложность - - не проблема при исполь-
зовании компьютеров, но метод ФИФО несколько более труден для понима-
ния и изучения, чем метод средневзвешенных величин.
ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ - МЕТОД ФИФО
Цель изучения 5. Способность рассчитать эквивалентные единицы продукции,
используя метод ФИФО.
Расчет эквивалентных единиц с помощью метода ФИФО отличается от их
расчета методом средневзвешенных величин по двум позициям.
Во-первых, продукция, переданная из подразделения вовне, разбивается на
две составляющие. Одна часть включает продукцию из запасов незавершенно-
го производства на начало периода, которая была доработана и передана вовне,
а другая — продукцию, обработка которой была начата и закончена в течение
текущего периода.
Во-вторых, полное изучение количества работы, выполненной в подразде-
лении в течение текущего периода, требует определения величины незавершен-
ного производства как на начало, так и на конец периода. Поэтому при исполь-
зовании метода ФИФО запасы незавершенного производства и на начало, и на
конец периода конвертируются в эквивалентные единицы. Для запасов на на-
чало периода эквивалентные единицы представляют работу, которую необхо-
димо выполнить для доработки изделии в этом подразделении; для запасов на
конец периода — работу, которая выполнена для доработки изделий до стадии
частичной готовности на конец периода во всех подразделениях (как и при ис-
пользовании метода средневзвешенных величин).
Формула расчета эквивалентного объема производства с использованием
метода ФИФО более сложна, чем при применении метода средневзвешенных
величин:
Метод ФИФО (вычисления должны быть произведены отдельно для
каждой категории затрат в каждом производственном подразделении):
Эквивалентный обьем производства - Эквивалентные единицы
для доработки, находящиеся в запасах незавершенного производства
на начало периода* + Количество изделий, обработка которых начата
и выполнена в течение периода + Эквивалентные единицы продукции
в составе незавершенного производства на конец периода.
Эквивалентный объем производства может быть рассчитан и другим спо-
собом:
" Эквивалентные единицы для доработки, находящиеся в запасах незавершенного
производства на начало периода " Количество изделий в запасах незавершенного
производства на начало периода х (!()()% - Процент готовности изделий в запасах
незавершен нот производства на начало периода).
Эквивалентный объем производства Количество изделий, переданных
вовне + Эквивалентные единицы в составе незавершенного производства
на конец периода Эквивалентные единицы в запасах незавершенного
производства на начало периода.
Чтобы проиллюстрировать метод ФИФО, давайте снова обратимся к дан-
ным но подразделению растепления древесины компании Double Diamond
Skis. В течение мая в подразделении обработаны и переданы в следующее под-
разделение (нанесения графики и надписей) 4800 единиц изделий. Так как
200 из этих изделий находились в составе незавершенного производства на
начало периода, подразделение расщепления древесины должно было начать
н закончить обработку 4600 изделий в течение мая 200 изделий в запасах на
начало периода имели степень готовности по материалам 55%, а по стоимо-
сти обработки - 30%. Поэтому для их доработки в данном подразделении тре-
бовалось понести еще 45% материальных расходов (100% - 55% - 45%) н
70% расходов на обработку (100% - 30% - 70%). Следуя этой логике, эквива-
лентные единицы для подразделения в мае могут быть рассчитаны так, как
это показано в табл. 4.8.
Таблица 4.8. Эквивалентный объем производства - метод ФИФО
_________________________________________________ Материалы Обработка
Продукция для доработки в запасах незавершенного производства
начато пер хода
Ло материалам- 200 единиц х (100% - 55%)* 90
По обработке 200 единиц х (100% - 30%)* 140
Изделия, производство которых начато и завершено в текущем 4600м 4600м
периоде
По материалам 400 единиц х 40% готовности 160
По обработке 400 единиц х 25% готовности 100
Эквивалентный объем производства 4850 4Ю
* Треб/бгся для доработки продуб и находятсяв запасах на начато гериода
" 5000 иэдалин. работа над которыми начата в текущем периоде - <00 изделий е юавериздоы лроюводсг» кв «мц
периода = 4600 изделий работа над которыми начата и еъппев в тасудем периоде Эта велмна макет быть тэ»
расомтана кз* 4800 изделий обработга которых выполнен в текущем периоде и переданы* в следующее подразделе-
we. - 200 изделий в незавершенном производстве на начало периода Метод исходит из гредхлавня. что продух
дея, находящаяся в составе незавершенного производства на качало периода обрабал заетоя первой
СРАВНЕНИЕ ЭКВИВАЛЕНТНЫХ ОБЪЕМОВ
ПРОИЗВОДСТВА, РАССЧИТАННЫХ ПО МЕТОДУ
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН И МЕТОДУ ФИФО
Давайте приостановимся и сравним данные, представленные в табл. 4.8, с дан-
ными табл. 4.3 из текста главы, где представлен расчет эквивалентных единиц
методом средневзвешенных величин. Обратимся также к рис. 4.5, который по-
казывает сопоставление обоих методов.
Существенное различие между этими двумя методами состоит в том, что
МетОД средневзвешенных величин учитывает работы и затраты н за предстоя-
щий, и за текущий период, а метод ФИФО разделяет эти периоды. Чтобы бо-
лее четко увидеть это различие, давайте рассмотрим взаимосвязь этих двух
Методов (табл. 4.9)
Метод средневзвешенных
величин
Незаггриж1ное
производство
на начало периода
Стоимость обработки в подразделении
расщепления древесины
компании Double Dtemond Skis
Начата обработка 5000 единиц
200 единиц
30%-ной
готовности
4600 единиц, обработка которых
в датмом подразделении
начата и полностью выполнена
КглчествопСребо^м^
и переданных в следующее
подразделение единиц
Нззаэедшенюе производегы)
на конец периода
400 изделий х 25%
Эквивалентный объем производства
JH
4 900
4 800
400 единиц
с 25%-ной
готовностью
Незавершенное
----- производство
на конец периода
Метод ФИФО
Незавершенное
производство
на начало периода
Эквивалентный объем производства
4840
Незазерию-чое
<------ производство
на конец периода
•100% - 30% 70%. Эти 70% представляют собой объем работе, которую необходимо выполнить для завершения
обрвбопи изделий, иподящкжя в составе нвзавериежоп) производства на начало периода.
РИСУНОК 4.5
Наглядное представление
расчета эквивалентного
объема производства
Таблица 4.9. Взаимосвязь двух методов расчета
Подразделение расщепления древесины
Эхвивалун^ыи объем прелзвоцегва - метод ч*Дпевзаешеннь х wn»^ 4960 4900
. ыил эквивалентные единицы в составе незавершенного производства
на начало периода
200 единиц х 55%
200 единиц х 30%
^валентный объем производства -члетод ФИФО
60
4850 4840
Из этой таблицы видно, что метод ФИФО нс учитывает те эквивалентные
единицы, которые уже находились в составе незавершенного производств на
начало периода и учитываются при использовании метода средневзвешенных
величии. Таким образом, метод ФИФО выделяет и учитывает ге эквивалент-
ные единицы, работа над которыми велась в течение текущего периода. Метод
же средневзвешенных величин учитывает все эквивалентные единицы: и те,
которые находились в составе незавершенного производства на начало перио-
да, н те. работа над которыми велась в течение текущего периода.
затраты на производство эквивалентной
ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ - МЕТОД ФИФО
Цель изучения 6. Способность рассчитать затраты на производство эквивален-
тной единицы продукции, используя метод ФИФО
При использовании метода ФИФО затраты на производство эквивалент-
ной единицы продукции рассчитывается следующим образом:
Метод ФИФО (вычисления должны быть произведены отдельно для
каждой категории затрат в каждом производственном подразделении):
Затраты на производство эквивалентной единицы продукции - Затраты
на производство в течение периода / Эквивалентный объем производства.
В отличие от метода средневзвешенных величин расчет затрат на производ-
ство эквивалентной единицы продукции основан на определении затрат, поне-
сенных в подразделении только в течение текущего периода.
Расчет затрат на производство эквивалентной единицы продукции в мате-
риальных расходах и стоимости обработки в подразделении расщепления дре-
весины за май представлен в табл. 4.10.
Таблица 4.10. Затраты на производство эквивалентной единицы
продукции в подразделении растепления древесины - метод ФИФО
Материальные Стоимость
р:сходы обрасопи
Затраты на производство в течение периода (а) 3368 600 $350 900
Эквивалентный объем производства (б) 4^50 4840
Затраты на производство эквивалентной единицы продукции (аУ(б)S76.00$72,50
ОТНЕСЕНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО -
МЕТОД ФИФО
Цель изучения 7. Способность рассчитать затраты на производство продух-
Чип, используя метод ФИФО.
Величина затрат на производство эквивалентной едини цы продукции ис-
пользуется для оценки объема незавершенного производства на конец периода
и стоимости продукции. переданной в следующее по ходу технологического про-
цесса подразделение. К примеру, каждая единица продукции, переданная из
подразделения расщепления древесины в подразделение нанесения графики и
надписей, будет иметь стоим<кп> $148,50 (в которой учтены $76.00 материаль-
ных расходов и $72.50 стоимости обработки). Поскольку в мае в следующее
подразделение были переданы 4800 единиц изделий, их общая стоимость оце-
нивается в $712 800 (4800 единиц х $148.50 за единицу).
Выполним расчет затрат в незавершенном производстве на конец периода и
затрат в переданной в следующее подразделение продукции в табл. 4 11. Он не-
сколько сложнее, чем расчет, произведенный с помощью метода средневзвешен-
ных величин. Это связано с тем, что затраты в переданной в следующее подраз-
деление продукции состоят из трех элементов: 1) затрат в незавершенном
производстве на начало периода: 2) затрат на доработку продукции, находившейся
в составе незавершенного производства на начало периода, и 3) затрат на обра-
ботку продукции, начатую и выполненную в течение периода.
Таблица 4.И. Расчет затрат в незавершенном производстве
Подразделение расщепления древесины
Затраты в незавершенном производстве на конец периода и в переданной в следующее под-
разделение продукции — метод ФИФО
Материальные Стоимость Всего
расходы обработки
Незавершенное производство на конец периода:
Эквивалентный объем производства (см. табл. 49) (а)
Затрать на производство эквивалентной единицы "ро-
дукции (б)
Затраты в незавершенном производстве на конец перио-
да (а) х (б)
Обработаннью и переданные в следующее подраз-
деление изделия:
Затраты на доработку изделий находившихся в составе
незавершенного производства на начало периода:
Затраты в незавершенном производстве на начало
периода:
Количестве эквивалентных едоыгц изделий находивших-
ся в составе незавершенного производства на начало пе-
риода и требующих доработки (см. табл 4.9) (а)
Затраты на производство эквивалентной единицы про-
дукции (см выше) (б)
Затраты на доработку изделии находившихся в составе
незавершенного производства на начало периода (а) х (б)
Затраты на производство изделий, обработка кото*
рых начата и завершена в течение периода:
Количество изделий, обработка которых начата и завер-
шена в течение периода (см табл. 4.9) (а)
Затрать" на производство эквивалентной единицы про-
дукции (см выше) (6)
Затраты на производство единицы изделий, обработка
которых начата и завершена в течение периода (а) к (6)
Beers затраг на производство единице! продукции, пере-
дана в следующее подразделение
160 100
$76,00 $72.50
$12160 $7250 $19410
$9600 $5575 $15175
90 140
$76,00 $72.50
$6940 $10150 $16 990
4600 4600
$76.00 $72.50
$349600 $333 500 S683100
$715265
И снова обрат ите внимание, что затраты на производство продукции, пе-
реданной в следующее подразделение, состоят из трех элементов: затрат в не-
^ансрни‘,и,оМ производстве на начало периода; затрат па доработку продук-
ции, находившейся и составе незавершенного производства на начало периода,
и заФаТ 11:1 ооРа^откУ продукции, начатую и выполненную в течение перио-
ia. Это важнейшее отличие метода ФИФО от метода средневзвешенных ве-
личин.
Затраты, накопленные в незавершенном производстве на конец периода и в
переданной из подразделения пр()лукцин,согла(овывакпсясзатрат<ьми (табл.4.12),
которые мы рассматривали ранее (рис. 4.4).
Таблица 4.12. Соответствие затрат
Подразделение расщепления древесины
Соответствие затрат на производство продукции
Затраты, понесенные в подразделении-
Затраты в незавершенном производстве на начало периода (рис. 4 4) $15175
Затраты, добавленные в ходе обработки продукции в подразделении (рис. 4 4) $719 500
Всего затрат, понесенных в подразделении $734 675
Затраты, рассчитанные как*
Затраты в незавершенном производстве на конец периода $19 410
Затраты на производство продукции, переданной в следующее подразделение $715 265
Всего затрат, понесенных в подразделении $734 675
Затраты в сумме $715 265 представляют собой стоимостную оценку про-
дукции, переданной в следующее подразделение - ио нанесению графики и
надписей, — и будут учтены в данном подразделении как «входные затраты к
Они будут рассматриваться в системе калькулирования себестоимости по про-
цессам как еще одна категория затрат, такая же, как материальные расходы или
стоимость обработки. Единственное различие состоит в том, что «входные за-
траты* всегда будут па 100% относиться на работы, выполненные в подразде-
лении нанесения графики и надписей. Затраты будут «передаваться» из одного
подразделения в другое, пока не достигнут последнего производственного под-
разделения конечной обработки и подбора лыж в пары. Когда изделия будут
обработаны и в этом подразделении, все затраты на их производство будут пе-
ренесены на готовую продукцию.
СОПОСТАВЛЕНИЕ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ
В большинстве случаев применение метода средневзвешенных величин и
метода ФИФО приводит практически к одинаковым результатам. Если за-
пасы незавершенного производства на конец периода не образуются, как в
идеальном случае «бережливого производства», оба метода дают один и тот
же результат. Причиной этого является то, что при отсутствии запасов на
конец периода не существует затрат, которые должны быть учтены в следу-
ющем периоде, поэтому метод средневзвешенных величин будет использо-
вать только затраты, понесенные в текущем периоде, как и метод ФИФО
Если же запасы незавершенного производства на конец периода имеются,
любые изменения уровня цен на используемые ресурсы или колебания объ-
ема производства будут приводить к возникновению различий в затратах на
производство единицы продукции, рассчитываемых с помощью этих двух
методов. Такая ситуация возникает потому, что метод средневзвешенных
величин учитывает затраты как текущего, так и предшествующего периода.
Если бы эти затраты на единицу продукции различались незначительно, то
и сложение их не приводило бы к существенным различиям результатов,
полученных двумя методами.
Несмотря на это, с точки зрения управления затратами метод ФИФО пре-
восходит метод средневзвешенных величин. Текущее состояние должно зави-
сеть только от затрат текущего периода, а метод средневзвешенных величин
смешивает затраты текущего и предшествующего периодов. В связи с этим при
использовании метола средневзвешенных величин представление менеджера
о текущем состоянии искажается влиянием предшествующего периода. Такая
проблема не возникает при использовании метода ФИФО, поскольку он четко
разделяет затраты предшествующего периода и затраты текущего периода.
По этой причине метод ФИФО также обеспечивает получение более свежих
данных для принятия управленческих решений.
С другой стороны, метод средневзвешенных величин проще в использова-
нии, чем метод ФИФО, однако с помощью компьютеров и соответствующего
программного обеспечения расчеты могут быть значительно упрощены.
ПРИЛОЖЕНИЕ 4Б: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ
ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПОДРАЗДЕЛЕНИИ
Большинство организаций имеют в своем составе как операционные (производ-
ственные), так и обслуживающие подразделения. Основные задачи организа-
ции реализуются в процессе работы операционных подразделений (таких, как
кафедра в университете, операционное отделение в больнице, цех основного
производства в промышленной компании). В противоположность этому обслу-
живающие подразделения (такие как функциональные отделы, столовая) не
связаны напрямую с основной деятельностью организации, а обеспечивают
поддержку в работе и предоставление услуг основному производству. В систе-
ме учета затрат по производственным процессам основное внимание уделяется
операционным (производственным) подразделениям, в которых осуществля-
ется технологический процесс.
Накладные расходы операционных подразделений обычно включают рас-
пределяемые между ними расходы обслуживающих подразделений. Чтобы эти
расходы могли быть классифицированы как производственные, они должны
быть включены в себестоимость единицы продукции, т. е. каким-то образом
распределены между операционными подразделениями через систему учета
затрат по процессам.
Для этого используются три метода: прямой, пошаговый и возвратный, ко-
торые будут рассмотрены в следующих параграфах. Однако прежде чем мы
перейдем к более глубокому изучению этих методов, необходимо сказать не-
сколько слов об услугах, оказываемых обслуживающими подразделениями друг
другу-
Услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг Другу.
Многие обслуживающие подразделения оказывают услуги и друг другу, а
не только операционным подразделениям. К примеру, в столовой питаются
не только работники основного производства, но и других подразделений и
служб. Та же столовая, в свою очередь, может получать услуги от отдела
управления персоналом, отдела снабжения и т. п. Услуги, оказываемые друг
другу обслуживающими подразделениями, известны под названием взаим-
ных услуг.
ПРЯМОЙ МЕТОД
Цель изучения 8. Способность распределить затраты обслуживающих полраз-
слевии на основное производство, используя прямой мето/t
J Прямой метод является самым простым из трех методов распределения за-
-^т. Он не учитывает услуги, оказываемые некоторым обслуживающим под-
разделением другим подобным подразделениям (т. е. взаимные услуги), и рас-
пределяет все затраты по оказанию услуг непосредственно на операционные
подразделения, почему и получил название прямого метода. Даже если обслу-
жпвак)Щее подразделение (такое как отдел персонала) оказывает большой объем
услуг другому обслуживающему подразделению (такому как столовая), его за-
траты относятся не на подразделение - получателя услуг, а на подразделения
основного производства.
В качестве примера использования прямого метода рассмотрим больницу
Mountain View Hospital, имеющую два обслуживающих и два операционных
подразделения, как это показано ниже. Больница распределяет затраты аппа-
рата управления на основе человеко-часов, а затраты службы охраны — на ос-
нове площади охраняемых помещений (табл. 4 13).
Таблица 4.13. Пример использования прямого метода
Обслуживающие под- разделения Операционные подраз- деления Итого
аппарат управления служба охраны лз5ортго- рия лечебное отдагэн.^е
Затраты подразделений до рас- пределения $360 000 $90000 $261 000 $669000 $1400000
Отработанное время, челове- ко-часы 12 000 6000 16000 30000 66 000
Занимаемая площадь, кв. футы 10 000 230 5000 45000 60 200
Прямой метод распределения затрат обслуживающих подразделений боль-
ницы на операционные подразделения показан в табл. 4.14. При его изучении
необходимо обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, отработан-
ные сотрудниками аппарата правления и службы охраны человеко-часы не учи-
тываются при распределении затрат аппарата управления прямым методом.
Прямой метод распределения затрат обслуживающих подразделений предпо-
лагает, что в качестве базы распределения используется только та соответ-
ствующая величина, которая относится к деятельности операционных подраз-
делений, а не самих обслуживающих служб. Обратите внимание, что то же
правило действует и в отношении распределения затрат службы охраны. Не-
смотря на то что аппарат управления и служба охраны также занимают опреде-
ленную площадь, она не учитывается при распределении затрат службы
охраны. И наконец, отметим, что после проведения процедуры распределения
все затраты обслуживающих подразделений оказываются включенными в за-
траты операционных подразделений.
Хотя прямой метод распределения затрат несложен, он менее точен, чем
Другие методы, поскольку не учитывает взаимных услуг
ПОШАГОВЫЙ МЕТОД
Цель научения 9. Способность распределить затраты обслуживающих подрал-
Делений на основное производство, используя пошаговый метод
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
General Motors сокращает обслуживающий персонал
В тяжелые времена компании часто обращают внимание на затраты, связанные с рабо-
той обслуживающих подразделений. Так как работники этих подразделений не участву-
ют напрямую в производстве продукции, которую компания затем продает, они зачас-
тую рассматриваются как менее ценные служащие, чем их коллеги из операционных под-
разделений. К примеру, реакцией General Motors на снижение объемов продаж автомо-
билей стало 10%-нос сокращение персонала во многих обслуживающих подразделени-
ях. Сокращение коснулось и производственных подразделений, но там его величина со-
ставила от 3 до 7%.
ИС ГОЧ И И К; Dave Guilford. *GM Trims 10% in Some Areas*. Automotive News, April 7,2003. p. 1
Таблица 4.14. Прямой метод распределения
Обслуживающие Операционные
подразделения подразделения
--------------------------------------------- Итого
аппарат служба лаборато- лечебное
управления охраны рия отделение
Затраты подразделений $360 000
до распределения
Распределение:
Затраты аппарата управления (360 000)
больницей (18/48,30/48)*
Затраты службы охраны боль-
ницы (5/50.45/50)"
Всего затраты после распреде- $0
ления
$261000 S689 000 $1400 000
135000 225 000
(90000) 9000 81 000
$405000 $995 000 $1400000
* Основано на отработанном времени в двух операционных подразделениях, которое составляет 18 000 чвлове*х>
часов ♦ 30 000 человекочасов = 48 000 человеко-часов.
’’ Основано на занимаемом двумя операционными подразделениями площади, которая составляет 5000 кв. футов *
45 л)КБ ъ/тм = 5О ООО КВ Ф/TCj
В отличие от прямого метода при пошаговом методе учитываются услуги,
оказываемые некоторым обслуживающим подразделением другим подобным
подразделениям, а не только операционным подразделениям. Пошаговый метод
обычно реализуется последовательным осуществлением расчетов, которые на-
чинаются с подразделения, оказывающего наибольший объем услуг другим об-
служивающим подразделениям. После распределения его затрат процесс про-
должается шаг за шагом и заканчивается распределением затрат подразделения,
оказывающего наименьший объем услуг другим обслуживающим подразделе-
ниям. Этот пошаговый процесс проиллюстрирован графиком па рис. 4.6.
В табл. 4.15 пошаговый метод представлен в подробностях. Обратите вни-
мание на следующие три ключевых элемента этого распределения. Во-первых,
распределение затрат происходит в два этапа, или шага. На первом этапе затра-
ты аппарата управления распределяются на другое обслуживающее подразде-
ление (службу охраны) и на операционные подразделения. В отличие от пря-
мого метода, база распределения затрат для аппарата управления теперь
включает человеко-часы, отработанные не только в операционных подразделе-
ниях, но и в службе охраны. Однако эта база не учитывает времени, отработан-
РИСУНОК 4.6
кого сотрудниками самого аппарата управле-
ния. И при прямом, и при пошаговом методе при
определении базы распределения игнорируется
Графическая иллюстрация
пошагового метода
распределения
та соответствующая величина, которая отно-
сите я к деятельности самой обслуживающей
службы. Во-вторых, заметьте, что на втором шаге распределения затраты служ-
бы охраны распределяются на два операционных подразделения, но не на ап-
парат управления, несмотря на то что он также занимает помещения в здании
больницы. При пошаговом методе при определении базы распределения игнори-
рвется та соответствующая величина, которая относится к деятельности об-
служивающих служб, затраты которых уже распределены. После того как за-
траты некоторого подразделения распределены, затраты других подразделений
на него уже не от носятся. И в-третьих, обратите внимание, что затраты службы
охраны, распределенные на другие подразделения на втором шаге ($130 000).
включают в себя затраты аппарата управления больницы, которые были отне-
сены на службу охраны на первом шаге.
Таблица 4.15. Пошаговый метод распределения
Обслуживающие подразделения Операционные подразделения Итого
аппарат управления служба охраны лаборато- рия лечебно*) отделение
Затраты подразделений до распределения $360 000 «90 000 $261000 $689 ССО $1400 000
Распределение
Затраты аппарата управления больницей (6/54,18/54,30/54)* (360 000) 40000 120000 209000
Затраты службы охраны боль- ницы (5/50,45/50)** (130000) 13000 117000
Всего затраты после распреде- ления $0 $0 $394000 $1006000 $1400000
’ Основано на отработанном времени в службе охраны и двух операционных гадоазделениях которое составляет 6X0 че. ю в в * 1 в ОСС чепсвеко^ахз ♦ 30 W0 чепе веко-часов=54 Ой чал*мо-чаг
Как и в табл 414. это распределение основан о на занимаемой двумя опарами*™ педадепешвми площади.
ВЗАИМНЫЙ МЕТОД
Взаимный метод полностью учитывает услуги, оказываемые обслуживающц-
ми подразделениями друг другу. При пошаговом методе невозможен полный
учет затрат на оказание взаимных услуг распределение затрат вещда произво-
дится водном направлении — вперед, и никогда — назад. В противоположность
этому взаимный метод предполагает распределение затрат в обоих направле-
ниях. Поэтому, поскольку служба охраны в нашем примере оказывает услуги
аппарату управления, часть ее затрат должна быть отнесена в обратном направ-
лении, по сравнению с используемым пошаговым методом, на затраты аппарата
управления. В то же время часть затрат аппарата управления должна быть отне-
сена в прямом направлении на службу охраны. При взаимном методе использует-
ся система линейных уравнений, не рассматриваемая в данной книге. Примеры
его применения можно найти в специализированных учебниках, посвященных
бухгалтерскому учету.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Когда целесообразно использовать систему учета затрат по производ-
ственным процессам?
2. В чем состоит сходство систем учета затрат по работам/заказам и по про-
изводственным процессам?
3. Почему процесс накопления затрат в системе учета по процессам осу-
ществляется легче, чем в системе учета затрат по работам/заказам?
4. Сколько счетов незавершенного производства ведется в компании, ис-
пользующей систему учета затрат по процессам?
5. Допустим, что компания имеет два производственных подразделения:
смешивания и обжига. Составьте журнал операций, чтобы показать пе-
редачу частично обработанных изделий из подразделения смешивания
в подразделение обжига.
6. Допустим, что компания имеет два производственных подразделения:
смешивания и обжига. Объясните, какие затраты могут быть добавлены
на счет незавершенного производства подразделения обжига в течение
периода.
7 Что обозначает понятие эквивалентного объема производства при исполь-
зовании метода средневзвешенных величин?
8. Компания выпускает тысячи медальонов из бронзы, серебра и золота.
Эти медальоны практически одинаковы, за исключением материалов, ис-
пользованных для их производства. По какой причине вы бы посовето-
вали этой компании использовать метод учета затрат по процессам?
9. Чем отличается расчет эквивалентных единиц с использованием метода
ФИФО от аналогичного расчета с использованием метода средневзве-
шенных величин? (приложение 4А)
10. Почему с точки зрения управления затратами метод ФИФО превосхо-
дит метод средневзвешенных величин? (приложение 4А)
И. Каково отличие обслуживающего подразделения от операционного?
(приложение 4 Б)
12. Как затраты обслуживающих подразделений относятся на продукцию?
(приложение 4Б)
13. Что такое взаимные услуги? (приложение 4Б)
14. Кэк учитываются взаимные услуги при использовании прямого мето-
да? (приложение 4Б)
15. Как распределяются затраты обслуживающего подразделения на дру-
гие подразделения при использовании пошагового метода? (приложе-
ние 4Б)
ДИАЛОГИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
4 1. ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ В СИСТЕМЕ УЧЕТА ЗАТРАТ
ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Дпгонл Brick Corporation производил кирпичи, технологический процесс осу-
ществляется в двух операционных подразделениях: формовочном и обжига.
Следующая информация характеризует деятельность компании в марте:
1. Закупки сырья и материалов для использования в производстве: фор-
мовочное подразделение - на сумму S28 ООО, подразделение обжига —
на сумму $5000.
2. Прямые трудовые расходы: формовочное подразделение - $18 000. под-
разделение обжига — $5000.
3. Производственные накладные расходы, распределенные на продукцию:
формовочное подразделение — $24 000, подразделение обжига - $37 000.
4. Стоимость переданных из формовочного подразделения в подразделе-
ние обжига кирпичей (еще не прошедших обжиг) составила $67 000.
5. Стоимость прошедших обжиг кирпичей, переданных из подразделения
обжига на склад готовой продукции, - $108 000.
6. Готовые кирпичи были проданы потребителям. Себестоимость реали-
зованной продукции, рассчитанная с помощью системы учета затрат по
процессам, составила $106000.
Требуется
Составить журнал операций, отражающих действия, которые описаны в пунк-
тах 1-6.
4.2. РАСЧЕТ ЭКВИВАЛЕНТНЫХ ЕДИНИЦ МЕТОДОМ
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
kindex Company выпускает продукт, который проходит в процессе производ-
ства через три операционных подразделения. Информация о деятельности пер-
вого подразделения в октябре представлена ниже:
Незавершенное производство на 1 октября
.^вершенное производство на 31 октября
Количество Процент выполнения
•♦ЗДвлмй по материалам по обработка
50СЭ0 90% 60%
32ССО 70% 50%
В подразделении в течение этого месяца начата работа над 390 000 ll()llbJ
изделий, а в следующее подразделение но ходу технологического процесса цс*
редано 410 000 обработанных изделий.
Требуется
Рассчитать эквивалентный объем производства первого подразделения в
тябре, исходя из предположения, что в целях учета и определения суммы за-
трат на производство изделий компания использует метод средневзвешенных
величии.
4.3. РАСЧЕТ СУММЫ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ЭКВИВАЛЕНТНОЙ ЕДИНИЦЫ МЕТОДОМ
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Billinstaff Industries использует метод средневзвешенных величин в своей сис-
теме учета затрат по процессам. Данные о работе сборочного подразделения
в мае представлены ниже:
Количество Процент выполнения
изделий по материалам по обработке
Незавершенное производство на 1 мая $14550 $23620 $118100
Затраты, понесенные в течение мая $88 350 $14 330 $71650
Эквивалентный объем производства 1200 1100 1100
Требуется
Рассчитать общие затраты на производство эквивалентной единицы, а также
материальные, трудовые и производственные расходы.
4.4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОДУКЦИЮ
МЕТОДОМ СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН [ЦЕЛЬ
ИЗУЧЕНИЯ 4]
Данные о работе подготовительного подразделения (первого операционного
подразделения компании) в предшествующем периоде представлены ниже:
По материалам По обработке
Э* -^‘Валентные единицы продукции в составе незавершеннее производства на конец периода 300 100
Затраты на эквивалентную единицу $31.56 $9.32 _
Всего в течение периода было обработано и передано в следующее подраз-
деление по ходу технологического процесса 1300 изделий.
Требуется
Рассчитать затраты на производство эквивалентных единиц, переданных в еле*
дуюшее подразделение в течение периода, а также затраты в незавершенном
производстве на конец периода.
4 5. РАСЧЕТ ЭКВИВАЛЕНТНЫХ ЕДИНИЦ МЕТОДОМ
фИФО (ПРИЛОЖЕНИЕ 4А) [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
QttalCon Inc. производит винные бутылки для виноторговцев; технологичес-
кий пршесс начинается в плавильно-формовочном подразделении. Информа-
ция о его работе в предшествующем периоде представлена ниже:
Коп«м<ст»о
изделии
‘незавершенное производство на начало периода 400
Количество изделий
Степень готовности по материалам 75%
Степень готовности по обработке 25%
Количество изделий, производство которых начато в течение месяца *2 600
Количество изделий, обработка которых выполнена, переданных в следующее 42500
подразделение
Незавершенное производство на конец периода
Количество изделий 500
Степень готовности по материалам
Степень готовности по обработке
Требуется
Рассчитать эквивалентный объем производства данного подразделения за пе-
риод. учитывая, что компания использует метод ФИФО в своей системе учета
затрат по процессам.
4.6. РАСЧЕТ ЗАТРАТ НА ЭКВИВАЛЕНТНУЮ ЕДИНИЦУ
МЕТОДОМ ФИФО (ПРИЛОЖЕНИЕ 4А)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Resprin Company использ}*ет метод ФИФО в своей системе учета затрат по про-
цессам. Данные о работе сборочного подразделения в мае представлены ниже:
Материальные расходы Трудовые расходы Наклади*' расходы
Затраты, понесенные в течение мая $82560 $52920 $132330
Эквивалентный объем производства 16000 14000 14 ОСС
Требуется
Рассчитать общие затраты на производство эквивалентной единицы, а таз.
материальные, трудовые и производственные расходы.
4.7. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОДУКЦИЮ
МЕТОДОМ ФИФО (ПРИЛОЖЕНИЕ 4А)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 7]
Данные о работе первого операционного подразделения компании, использую-
Шей систему учета затрат по процессам, за предшествующий период представ-
Ле»ы далее:
Материальные Стоимость
расходы обработки
Затраты в загэсах незаеершеньсго производства на начало $2700 $з^
периода
Эквивалентное единицы -^редукции в незавершенном лронз- 800 200
водетве на конец периода
Э*виаагечтные единицы продукции требующей доработки, 400 700
в незавершенном производстве на начало периода
Затраты на эквивалентную единицу за период $4,40 $1.30
Всего в течение периода было обработано и передано в следующее подраз-
деление по ходу технологического процесса 8000 изделий. В незавершенном
производстве на начало периода находилось 1000 изделий, а на конец перио-
да - 2000 изделий.
Требуется
Рассчитать затраты на эквивалентный объем производства, переданный в сле-
дующее подразделение, и затраты в незавершенном производстве на конец пе-
риода.
4.8. ПРЯМОЙ МЕТОД (ПРИЛОЖЕНИЕ 4Б)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 8]
Имеются следующие данные о работе обслуживающих подразделений Ignatius
College, которые используются для распределения их затрат:
Обслуживающие подразделения Операционные подразделения
админист- рация ремонтная служба отделение после- дипломного образова- ния отделение высшего образова- ния
Затраты подразделения до распределения $2070000 $720000 $23 650 000 $2980 000
Фонд учебного времени, человеко-часы 40000 5000
Площадь, занимаемая подразделением, кв фуп»1 30000 бооо 250000 50000
Требуется
Используя прямой метод, распределить затраты обслуживающих подразделе-
ний на два операционных подразделения. Затраты администрации распреде-
ляйте на основе фонда учебного времени, а затраты ремонтного подразделе-
ния — на основе площади.
4.9. ПОШАГОВЫЙ МЕТОД (ПРИЛОЖЕНИЕ 4Б)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 9]
Имеются следующие данные о работе столовой и кафетерия University District
Co-op, которые используются для распределения затрат обслуживающих под-
разделений:
Обслуживающие Операционные
подразделения________подразделения
админист- рация ремонтная служба столовая кафетерий
"з^раты подразделения до распределения $200000 $60000 $3860000 $340000
Отработанное время, человеко-часы 480 320 2720 160
ПлОщадЬ1 занимаемая подразделением 800 1200 9500 500
кв. футы
Требуется
Используя пошаговый метод, распределить затраты обслуживающих подраз-
делений на два операционных подразделения. Затраты администрации распре-
деляйте на основе отработанного времени, а затраты ремонтного подразделе-
ния - на основе площади.
4.10. ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ В СИСТЕМЕ УЧЕТА
ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ ПРОЦЕССАМ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Schneider Brot — компания, занимающаяся выпечкой хлеба, расположенная в
г. Аахен, Германия, на границе с Данией Компания использует систему учета
затрат по процессам при производстве своего единственного продукта - хлеба
из грубой непросеянной ржаной муки. Schneider Brot имеет два операционных
подразделения: замеса теста и пекарню. Представленные ниже счета бухгал-
терского учета характеризуют поток затрат через эти два подразделения в ап-
реле (все данные приведены в евро):
Незавершенное производство—подразделение по замесу теста
На начало месяца 10000 Пэреда! j из гздза^згения 760000
Прямые материальные расходы 851000
Прямые трудовые расходы 260000
Накладные расходы 190000
Незавершенное производство—пекарня
Нв начало месяца 20000 Передав из гздраздегвнгя 980000
Передано в подразделение 760000
Прямые трудовые расходы 120000
Накладные расходы 90000
Требуется
Составить журнал операций, отражающих поток затрат через два операцион-
ных подразделения в апреле.
4.11. РАСЧЕТ ЭКВИВАЛЕНТНЫХ ЕДИНИЦ И ЗАТрдт
НА ЭКВИВАЛЕНТНУЮ ЕДИНИЦУ МЕТОДОМ
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 2]
Kalox, Inc. выпускает щелочной прокукт, который проходит н процессе npoj
водства через два подразделения. Информация о деятельности первого подр^*
деления в мае представлена ниже:
Объем
производства,
галлонов
Материальные
расходы
Трудовые Накладны®
расходы расходы
Незавершеннее производст-
во на I мая
Объем продукции, производ-
ство которой начато в мае
Объем продукции, передан-
ной из подразделения
Незавершенное производст-
во на 31 мая
Затраты, понесенные в тече-
ние мая
80000
760000
790 000
50С00
$68600
$30 000 $48
$907 200 $370 000 $592000
Продукция в незавершенном производстве на начало месяца имела 80% го-
товности по материалам и 75% готовности — по трудовым и накладным расхо-
дам. Продукция в незавершенном производстве на конец месяца имела 60%
готовности по материалам и 20% готовности — по трудовым и накладным рас-
ходам.
Требуется
Исходя из предположения, что в целях учета и определения суммы затрат на
производство продукции компания использует метод средневзвешенных ве-
личин:
1. Рассчитать эквивалентный объем производства первого подразделения
в мае.
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции в мае.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
4.12. ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ, ЗАТРАТЫ
НА ЭКВИВАЛЕНТНУЮ ЕДИНИЦУ, РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
ЗАТРАТ - МЕТОД СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Honeybulter, Inc. производит продукт, который в ходе технологического про-
цесса проходит через два подразделения Имеется следующая информа11,,я
о деятельности первого подразделения в июне:
Количество изделий Процент выполнения
по материалам по обработке
Незаверенное производство на начало 70 000 70% 40%
месяца
Начато производство в течение месяца 460000
Обработано и передано из подразделения 450000
Незавершенное производство на конец 80000 75% 25%
месяца
Материальнее Стоимость
расходы обработки
Незавершенное производство на начало $36 550 $13 500
месяца
Затраты, понесенные в течение июня $391 850 $287300
Требуется
Исходя из предположения, что в целях учета и определения суммы затрат на
производство продукции компания использует .метол средневзвешенных ве-
личин:
1. Рассчитать эквивалентный объем производства первого подразделения
в июне.
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции первого подразделения в июне.
3. Определить общую сумму затрат в незавершенном производстве на ко-
нец месяца и в продукции, переданной в следующее подразделение
в июне.
4. Подготовить отчет, показывающий соответствие общей суммы затрат в
незавершенном производстве на конец месяца и в продукции, передан-
ной в следующее подразделение в июне, затратам в незавершенном про-
изводстве на начало месяца и затратам, понесенным в течение месяца.
4.13. ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ, ЗАТРАТЫ НА
ЭКВИВАЛЕНТНУЮ ЕДИНИЦУ, РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
ЗАТРАТ — МЕТОД ФИФО (ПРИЛОЖЕНИЕ 4А)
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5, 6 И 7]
Используйте данные по компании Honeybutter, Inc, из предыдущего задания
(4.12) и исходите из предположения, что она применяет метод ФИФО, а не
метод средневзвешенных величин.
Требуется
1. Рассчитать эквивалентный объем производства первого подразделения
в июне.
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции первого подразделения в июне.
3. Определит ь общую сумму затрат в незавершенном производстве на ко-
нец месяца и в продукции, переданной в следующее подразделение
в июне.
4. Подготовить отчет, показывающий соответствие общей суммы затрат
в незавершенном пронзнолстне на конец месяца и в продукции, передан-
ной в следутощее подразделение в нюне, затратам в незавершенном про-
изводствена начало месяца и затратам, понесенным в течение месяца.
4.14. ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ;
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ — МЕТОД
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Pl'C Company производит высококачественные пластиковые трубы, осуществ-
ляя технологический процесс в двух подразделениях: литья (где в процесс во-
влекаются материалы) и формовочном. Некоторые данные о работе подразде-
ления литья в мае представлены ниже:
Дмные о производстве;
Единиц (фунтов) в гроцеа» производства на 1 мая. готовность по материалам — 70 000
100%, по стоимости обработки—90%
Начато гроижцство единиц (фунтов) в течение мая 350 000
Произведено и передано в формовочное подразделение единиц (фунтов) ?
Едкми (фунтов) в процессе производства на 31 мая. готовность по материалам — 40 000
75%. по стоимости обработки—25%
Данные о затратах:
C6hv незавершенео гр&емдства на 1 рая
Материалы^ расход* $86000
Стогмхтъ с Бра5ст> и $36 000
Затрать1, добавленное в течение мая
Материальные расходы $447 000
Стоимость обработки $196000
Компания использует метод средневзвешенных величин в своей системе
учета затрат по процессам.
Требуется
I. Рассчитать эквивалентный объем производства.
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции в мае
3. Определить сумму затрат в незавершенном производстве на конец ме-
сяца и в продукции, переданной в формовочное подразделение.
4. Подготовить отчет, показывающий соответствие затрат, определенных
в п. 3. затратам в незавершенном производстве на начало месяца и зат-
ратам, понесенным в течение месяца.
4.15. ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ;
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ - МЕТОД ФИФО
(ПРИЛОЖЕНИЕ 4А) [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5, 6 И 7]
RfuUtr Company производит единственный продукт, используя систему учета
затрат по процессам Технологический процесс осуществляется в двух опера-
цнонных подразделениях. Имеются следующие данные о работе первого под-
разделения в июле:
данные о производстве:
Количество изделий в гГ< производства на 1 поля гатов.<сгь по мат w 60 СИ
вам - 60%. по стоимости обработки - 30%
Начато производство единиц изделий 510 од
Количество изделий в процессе производства на 31 июля, готовность по матерма- 70 000
лам—80%. по стоимости обработки—40%
Данные о затратах:
Объем незавершенного производства на 1 июля
Материальные расходы 527 000
Стоимость обработки од
Затраты, добавленные в течение июля:
Материальные расход! 545g од
Стоимость обработки 5357 од
Материалы вовлекаются в процесс производства в первом подразделении.
Компания использует метод ФИФО
Требуется
1. Рассчитать эквивалентный объем производства
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции в июле.
3. Определить сумму затрат в незавершенном производстве на конец ме-
сяца и в продукции, переданной во второе подразделение.
4 Подготовить отчет, показывающий соответствие затрат, определенных
в п. 3, с затратами в незавершенном производстве на начало месяца
и затратами, понесенными в течение месяца.
4.16. ПОШАГОВЫЙ МЕТОД (ПРИЛОЖЕНИЕ 4Б)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 9]
Pleasant View Hospital имеет три обслуживающих подразделения: столовую
администрацию и лабораторию рентгенографии. Затраты этих подразделений
распределяются пошаговым методом, для определения базы распределена
по различным категориям затрат используются следующие данные:
Обслуживающее подразделение Категория затрат Б«‘v распределиня
Столовая Переменные Количество сбслуживаемых клиентов
Постоянные Общее юличество клиентов в пнюеы* период
Администрация ПапдиоьмжйА 1 RjpUMUI I1 ими Кольмество обработай** карточек
Посто?*#ъл 10% - рьмтпноеаая лаборатория, 20 - амбулаторное отделение. 30 — поликлиника. 40% - стационар
Рентгеновская лаборатория Переменгье Количество снимков
— - Постоянные Общее количество клиентов в гыюеый период
Оценочные значения затрат и производственных показателен для всех под.
разделений на предстоящий месяц приведены в следующей таблице-
Столо- вая Админи- страция Рентге- новская лабора- тория Амбула- торное отделе- ние Поли- клиника Стацио- нар Всего
Пере*** в затрать $73150 $€800 $38100 $11700 $14 850 $53400 $198000
Постоянные затраты $48000 $33040 $59 520 $26958 $99 738 $344 744 $612000
Все j затраты $121150 $39840 $97620 $38 658 $114 588 5398 144 $810000
Обслужено столовой 1000 500 7000 30 000 38500
M1WHTC8
Процент от общего 2% 1% 17% 80% 100%
количества в пико-
вый период
Обработано карточек 1500 3000 900 12 000 17400
Сделано рентгенов- 1200 350 8400 9950
ских снимков
Гродент от общего 13% 3% 84% 10С%
количества в пвдяьй
период
Все счета в больнице выписываются на амбулаторное, стационарное отде-
ление и поликлинику. Администрация больницы желает распределить затраты
всех обслуживающих подразделений по этим трем центрам затрат.
Требуется
Используя пошаговый метод, распределить затраты обслуживающих подраз-
делений и подготовить требуемую администрацией информацию. По каждому
центру затрат включайте прямые затраты и распределенные на центр затраты
обслуживающих подразделений.
4.17. ИНТЕРПРЕТАЦИЯ ОТЧЕТА
ПРИ РАСПРЕДЕЛЕНИИ ЗАТРАТ МЕТОДОМ
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Bell Computers, Ltd., расположенная в Ливерпуле, Великобритания, занимается
сборкой стандартизированных персональных компьютеров из комплектующих,
закупаемых у различных поставщиков. Производственный процесс осуществ-
ляется в несколько стадий, начинаясь со сборки материнских плат в подразде-
лении сборки CPU. Компания наняла нового бухгалтера, который подготовил
следующий отчет о работе подразделения за май, используя метод средневзве-
шенных величин:
Даннь* о грои^зодств^
Для учета в подразделении СРП:
Незавершенное производство на 1 мая- готовность по материалам — 90%. 5000
по стоимости обработки—80%
Начато производство в течение мая 29 000
Ь-М 340СЭ
данные о производстве
для учета в следующем подразделении:
Передано в следующее
Незавершенное производство на 31
по стоимости обработки — 50% овность по материалам—75%
30 000
4000
Всего изделий
Соответствие затрат 34 000
для учета в подразделении CPU;
Незавершенное производство на 1 мая
Затраты, добавленные в течение мая £60000
Всего затрат £37800
Для учета в следующем подразделении: £101200
Незавершенное производство на 31 мая
£8200
Передано в следующее подразделение
. ___________________________________________________________£101200
Менеджмент компании желает иметь некоторую дополнительную инфор-
манию о майских операциях подразделения сборки CPU.
Требуется
1. I ассчитать, производство скольких единиц изделий было начато и за-
вершено в данном подразделении в течение мая?
2. Определить экви валентный объем производства в мае по .материальным
расходам и стоимости обработки.
3. Рассчитать величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции в мае, исходя из того, что имеется следующая дополнитель-
ная информация о затратах подразделения:
Материальные расходы Стоимость обработки Всего
Незавершенное производство на 1 мая £9000 £4400 £13400
Затраты, понесенные в течение мая £57000 £30 800 £87 800
4. Проверить правильность определения бухгалтером объема незавершен-
ного производства на конец месяца (£8200), показанного в отчете.
5. Новый менеджер подразделения сборки CPU просит оценить дополни
тельные (дифференциальные) затраты производства дополнительных
1000 единиц продукции в подразделении. Он берет затраты на единицу
эквивалентной продукции, которые вы рассчитали, и умножает их на
1000. Пригоден ли такой подход для достоверной оценки суммы допол-
нительных затрат? Поясните свой ответ.
4.18. АНАЛИЗ СЧЕТА НЕЗАВЕРШЕННОГО
ПРОИЗВОДСТВА ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ МЕТОДА
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Brady Products выпускает синтетический воск, осуществляя процесс производ-
ства в трех подразделениях: крекинговом, смешивания и упаковочном. Всё сы-
рье и нее материалы вовлекаются в ироизводстн» в первом подразделении I
представлены данные но счету незавершенного производства крекинговою
подразделения за май:
Незавершенное производство — крекинговое подрз зде пение
На 1 мая (35 ООО фунтов, степень
готовности—4/5)
Затсаты понесенные в мае
Сырье и материалы (280 000 фунтов)
Стоимость обработки
$63 700
$397600
$189 700
Выполнено и передано в подразде-
ление смешивания (? фунтов)
На 31 мая (45 000 фунтов, степень
готовности — 2/3)
Затраты в незавершенном производстве на 1 мая включали $43 400 стоимо-
сти материалов и $20 300 стоимости обработки. Компания использует метод
средневзвешенных величин.
Требуется
1. Рассчитать эквивалентный объем производства за май.
2. Определить величину затрат на производство эквивалентной единицы
продукции в мае.
3. Определить сумму затрат в незавершенном производстве на конец ме-
сяца и в продукции, переданной в подразделение смешивания.
4. Какая критика может быть высказана в отношении рассчитанной вами
величины затрат на единицу продукции с точки зрения возможности ее
использования для оценки эффективности работы системы управления
затратами?
4.19. ЭКВИВАЛЕНТНЫЕ ЕДИНИЦЫ; ЗАТРАТЫ
В ЗАПАСАХ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА;
ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ - МЕТОД
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Zap Rap, Inc. выпускает музыкальные CD-диски. Финансовый директор ком-
пании пытается проверить точность определения запасов незавершенного про-
изводства и готовой продукции по состоянию на 31 декабря, чтобы подгото-
вить финансовую отчетность за год. Он уверен, что имеющаяся информация о
стоимости запасов не соответствует действительности, а все остальные данные
верны. Информация о стоимости запасов представлена следующими данными:
Количество изделий Стоимость
Незавершенное производство на 31 декабря (готовность по материалам —100%. ло стоимости обработки — 50%) 30000 $95 000
готовая продутая на 31 декабря 50000 $201000
На начало года запасы готовой продукции отсутствовали. Компания исполь-
зует метод средневзвешенных величин в системе учета по процессам. Имеется
только одно производственное подразделение.
дополнительные данные о величине кшасоп и затратах в них:
Количество--------------------
изделий «териаль. стоимость
иье обр’бото*
незавершенное производство на 1 января (готовность по 20000 $22000 $48000
иа ет и злам - 100%-г0 СТ0ИкЭС™ обработа - 80%>
Начато производство новых изделий 800 000
Затраты пэнесеннье в теченн з 'ода $880 000 $2 367 000
Завершав’ производств > гзде,ии в чтение года_________790 000
Требуется
1. Рассчитать эквивалентный объем производства и затраты на производ-
ство эквивалентной единицы продукции в разрезе стоимости материа-
лов и стоимости обработки, понесенные в течение года.
2. Определить сумму затрат в незавершенном производстве на конец гола
и в готовой продукции.
3. Сост авить необходимые корректировки в журнале операций для исправ-
ления величин запасов незавершенного производства и готовой продук-
ции и подготовки бухгалтерского баланса на 31 декабря
4. Определить себестоимость реализованной в течение года продукции, ис-
ходя из предположения, что накладные расходы ни недооценены, ни пе-
реоценены.
КЕЙСЫ
4.20. ЭТИКА И МЕНЕДЖЕР; ПОНИМАНИЕ ВЛИЯНИЯ
ПРОЦЕНТА ГОТОВНОСТИ ИЗДЕЛИЙ НА ВЕЛИЧИНУ
ПРИБЫЛИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Тэд Костовски и Кэрол win работают менеджерами по производству в подраз-
делении Mesger Corporation, которая имеет несколько десятков заводов, разме-
щенных по всему миру. Кэрол управляет заводом, расположенном в Канзасе,
штат Миссури, а Тэд — заводом, расположенным в Розвилле, штат Орегон.
Менеджерам по производству выплачивается оклад плюс премия в размере 10
от оклада в случае, если подразделение в целом достигает или превышает уста-
новленное на год плановое задание по прибыли. Решение о выплате премии
принимается в марте, после того как компания подготовит годовой отчет и пред-
ставит его акционерам.
В конце февраля Тэд позвонил по телефону Кэрол н состоялся следующий
разговор:
Тэд: Как дела, Кэрол?
Кэрол: Прекрасно, Тэд. А у тебя?
Тэд’ Великолепно! Я только что получил предварительные данные о при-
были подразделения за прошедший год; чтобы выполнить задание, нам не-
обходимо добрать всего $62 500. Мы все должны оказать влияние на ход
событий и тогда окажемся «в дамках»!
Кэрол: Что ты имеешь в виду?
Тэд; Для этого требуется всего лишь изменить оценочную величину про.
цента готовности ваших запасов в незавершенном производстве на конец
гола.
Кэрол; Я не знаю, смогу ли я сделать это, Тэд. Эти данные подготовляй
Джейн Джексон, моим начальником производства. Я всегда доверяла ее
оценкам. Кроме тога, я уже отчиталась о проценте готовности продукции
в незавершенном производстве перед штаб-квартирой компании.
Тэд; Ты еше можешь изменить данные, сославшись на ошибку. Подумай об
этом, Кэрол. Все мы, менеджеры производств, депаем все необходимое для
того, чтобы получить премию. Ты можешь не очень жаждать этих денег,
но все остальные не хотели бы лишиться премии.
Конечное операционное подразделение на заводе Кэрол не имело запасов
незавершенного производства на начало гола. В течение года в него поступило
270 000 изделий из предшествующих по ходу технологического процесса под-
разделений, 250000 изделий были выработаны и проданы. Затраты, передан-
ные из предыдущих подразделений, составили $49 221 000. В конечном под-
разделении не несутся какие-либо материальные расходы, а стоимость
обработки в нем изделий составила $16 320 000 за год.
Требуется
1. Если использовать оценку готовности изделий в незавершенном произ-
водстве на конец года, данную Дженн Джексон (25% готовности про-
дукции по стоимости обработки в конечном подразделении), какую ве-
личину составит себестоимость реализованной продукции за год?
2. Выразить свое мнение о том, хотел бы Тэд Костовски увеличения или
уменьшения этой оценки готовности продукции по стоимости обработ-
ки в конечном подразделении?
3. Какой процент готовности привел бы в результате к увеличению опера-
ционной прибыли на $62 500 в сравнении с величиной операционной
прибыли, полученной при использовании данных о 25%-ной степени
готовности?
4. Как вы думаете, должна ли Кэрол Ли согласиться с предложением об
изменении оценки процента готовности продукции? Объясните, поче-
му вы так считаете.
4.21. ВТОРОЕ ПО ХОДУ ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО
ПРОЦЕССА ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ - МЕТОД
СРЕДНЕВЗВЕШЕННЫХ ВЕЛИЧИН
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Dural! Company производит пластиковые сальники, используемые в автомоби ль-
ных двигателях. Процесс производства осуществляется в трех операционных
подразделениях: подготовительном, формовочном и штамповочном Бухгалтер
компании (который еще не имеет достаточного опыта работы) подготовил дан-
ные о производстве и затратах в формовочном подразделении за октябрь:
Данные о затратах в формовочном подразделении.
Объем незавершенного производства на 1 октября (8000 изделий, готовность $22 420*
чате гг агг» -100% го егьншлтн обработки—7/8)
данные о затратах в формовочном подразделении:
Затраты в продукции, преданной из подготовительного ««разделения
Материальные расходы, понесенные в октябре (добавляются, когда изделие дости-
гает 50%-ной готовности в формовочном подразделенииj
Стоимость обработки, произведенной в течение октября
Всего затрат по подразделению
$81840
$27600
$96900
$228400
Затраты формовочного подразделения оцениваются как отнесенные на:
Изделия, процесс производства которых в формовочном подразделении завершен и $228 400
переданные в штамповочное подразделение 100 000 изделий по $2584 за единицу
Объем незавершенного производства на 31 октября (5000 изделий, готовность
по стоимости обработки — 2/5)
Всего затрат по подразделению $228 400
• Состоит из затрат, переданмых из предыдущего подразделения, - $8820, материальных реэодое— $3*0й м
стоимости обработки—$10 200
После обдумывания всех этих данных президент Durall Company заявил.
-Я не понимаю, как такое может получиться. Несмотря на концентрацию на-
ших усилий на снижении затрат, единица продукции в формовочном подраз-
делении фактически стала еще дороже, чем в предыдущем месяце. С такой ра-
ботой рассчитывать на получение премии по итогам года работникам этого
подразделения не приходится».
Компания использует метод средневзвешенных величин в системе учета
затрат по процессам.
Требуется
1. Подготовить отчет для формовочного подразделения за октябрь, пока-
зывающий, какая величина должна быть отнесена на единицу продук-
ции, обработанной в этом подразделении и переданной в штамповочное
подразделение, а также на запасы незавершенного производства на ко-
нец месяца,
2. Объяснить президенту компании, почему затраты на единицу продук-
ции в отчете, подготовленном бухгалтером, оказались настолько высо-
кими.
4.22. ВТОРОЕ ПО ХОДУ ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО
ПРОЦЕССА ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ - МЕТОД ФИФО
(ПРИЛОЖЕНИЕ 4А) [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5, 6 И 7]
Используйте данные Durall Company из предыдущего кейса. Исходите из пред-
положения, что компания использует метод ФИФО-
Требуется
1. Подготовить отчет для формовочного подразделения за октябрь, пока-
зывающий, какая величина должна быть отнесена на единицу продук-
ции, обработанной в этом подразделении и переданной в штамповочное
подразделение, а также на запасы незавершенного производства на ко-
нец месяца.
2. Исходя из предположения, что в целях повышения конкурентоспособ-
ности компания в октябре осуществляет серьезную программу сниже-
ния затрат, ответьте, какое влияние окажет ее реализация на результаты
деятельности подразделения при использовании метода срсднсвзвешен.
них величин и метода ФИФО? Поясните свои ответ.
4.23. ПОШАГОВЫЙ МЕТОД И ПРЯМОЙ МЕТОД
(ПРИЛОЖЕНИЕ 4Б) [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 8 И 9]
«Я не понимаю, что происходит. - заявил президент Severson Products. hie. Майк
Холт. Мы всегда производили продукцию, которая требовала больших за-
траг рабочего времени в финишном подразделении и больших затрат машин-
ного времени в подготовительном подразделении. Па работы, выполняемые в
подготовительном подразделении, никогда не требовалось столько денег. Я хочу
разобраться с проблемой накладных расходов».
Severson Products производит высококачественные продукты питания по зака-
зам потреби гелей. Некоторые заказы требуют значительного объема работы ма-
шин в подготовительном подразделении, а другое — значительного объема ручно-
го труда в финишном подразделении. Кроме этих операционных компания имеет
еще три обслуживающих подразделения, затраты которых расн|}еделя>отся так, как
показано в представленной ниже таблице (для каждого обслуживающего подраз-
деления используйте наиболее подходящую базу распределения):
Отработано времени, человеко- часы Занимаемая площадь, кв. футы Количество работников Отработано времени, машино- часы Отработано времени производст- венными рабочими, человеко- часы
Кафетерий 16000 12000 25
Служба охраны 90ЭС 3000 40
Ремонтная служба (обо- рудование) 15000 10 000 60
Подттови’вт нс э под- разделение ЗЭХО 40000 100 160000 20000
Финишное подразделе- 100000 20003 300 40 000 70000
Всего 170 000 85 000 525 200 000 90 СОЗ
Величина накладных расходов по плановым сметам каждого подразделе-
ния приведена в следующей таблице:
Кафетерий $320000*
Служба охранt> $65400
Ремонтная служба (оборудование) $93600
Под-птсше/онэе подразделение $416000
Финишное подразделение $166000
Всего $1 061000
• Вапмм эвтрвт. субсмэфуемых «омламией.
Компания всегда распределяла затраты обслуживающих подразделений на
операционные (подготовительное и финишное) с использованием прямого ме-
тола, поскольку он проще всего
Требуется
j распределить затраты обслуживающих подразделений, используя поша-
говый метод. Рассчитать плановую норму накладных расходов для опе-
рационных подразделений в текущем году, используя в качестве базы
распределения машино-часы в подготовительном подразделении и че-
ловеко-часы работы производственных рабочих — в финишном подраз-
делении.
2. Повторить п. 1, используя прямой метод распределения. Снова рассчи-
тать плановую норму накладных расходов для операционных подразде-
лений.
3. Исходя из предположения, что в текущем году компания выполняет за-
казы, требующие следующих затрат времени:
Отработано времен*, человеко-часы Отработано времени производственны м* рабочими, человеко- часы
Подготовительное подразделение ХЗО 1600
Финишное подразделение 8СС 13 000
Всего 2200 14600
а) определите величину накладных расходов, которая должна быть от-
несена на заказы, если компания использует плановую норму наклад-
ных расходов, рассчитанную в п. 1. Затем определите величину на-
кладных расходов, которая должна быть отнесена на заказы, если
компания использует плановую норму накладных расходов, рассчи-
танную в п. 2;
6) объясните президенту, почему пошаговый метод представляет собой
более хороший вариант расчета тановой нормы накладных расхо-
дов, чем прямой метод.
ГЛАВА 5
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 5 вы должны:
1. Понимать факторы изменения постоянных и переменных расходов, а также воз-
можности их использования для прогнозирования.
2. Использовать графики затрат в целях определения модели их изменения.
3. Анализировать смешанные затраты с использованием метода граничных условий
4. Подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции.
дНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
и ЕГО ПРИМЕНЕНИЕ
В главе 2 мы рассмотрели классификацию затрат в зависимости от уровня де-
юной активности. Менеджеры, понимающие причины изменения йтрат мо-
гут прогнозировать их поведение в различных условиях. И наоборот, попытки
принимать решения без представления о моделях поведения затрат могут при-
вести к очень неприятным последствиям для организации. К примеру, сниже-
ние объемов производства может привести к значительно меньшему сокраще-
нию затрат, чем рассчитывали менеджеры, если они неверно учли соотношение
переменных и постоянных расходов, а это, в свою очередь, может вызвать умень-
шение прибыли Чтобы и 1бежать таких проблем, менеджеры должны быть спо-
собны предвидеть, какой будет величина затрат при различных уровнях дело-
вой активности.
В этой главе вначале обзорно рассматриваются понятия переменных и по-
стоянных расходов, а затем более подробно, чем в главе 2, обсуждается их пове-
дение. Также вводится понятие концепции смешанных расходов, которые со-
держат в себе как постоянные, так и переменные элементы. Мы также изучим
новый формат отчета о прибылях и убытках - называемый форматом контри-
буции, - в котором затраты представлены сгруппированными по признаку их
связи с объемом производства, а не в традиционной разбивке на производствен-
ные. сбытовые и административные расходы.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В ЗАВИСИМОСТИ
ОТ ИЗМЕНЕНИЯ ОБЪЕМОВ ПРОИЗВОДСТВА
И МОДЕЛИ ИХ ПОВЕДЕНИЯ
В главе 2 мы у помина.'! и только переменные и постоянные расходы, а сейчас
выделим еще один вид, называемый смешанными, или условно-переменными,
расходами. Все эти три вида расходов - постоянные, переменные и условно-
переменные • присуши большинству организаций Доля каждого из этих ви-
дов расходов в обшей сумме затрат организации характеризует структуру за-
трат. К примеру, организация может иметь значительную долю постоянных,
но небольшую переменных и условно-переменных расходов. 11ли наоборот
большую долю переменных, но небольшую - постоянных и смешанных В это»
главе мы сосредоточимся на изучении поведения каждого нз этих видов затрат
а а следующей - на рассмотрении того влияния, которое оказывают принима-
емые менеджерами решения на структуру затрат компании.
ПЕРЕМЕННЫЕ расходы
научения I. Способность понимать факторы изменения постоянных н
,,еРсмеццых расходов и возможности их использования хтя прогнозирования.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Структура затрат: выбор менеджмента
Некоторые менеджеры более расчетливы, чем другие. Кеннет Иверсон превратил Nucor
Steel в самую успешную за последнее время сталелитейную компанию США, развивая
новый подход на основе создания небольших заводов, помогающий ему значительно со-
кращать затраты. В компании К. Иверсона работало небольшое количество менеджеров,
а сотрудники обязывались не вступать в профсоюзы. Работники были «отговорены от
участия в профсоюзном движении высоким уровнем оплаты труда н некоторыми само-
ограничениями компании - отсутствием специальных залов для питания топ-менедже-
ров, яхт и самолетов у компании, предоставлением билетов первого класса для поездок
директоров, отказом от разнообразных льгот высшему эшелону управления». К. Ивер-
сон управлял крупнейшей сталелитейной компанией США всего вместе с 20 сотрудни-
ками в штаб-квартире. «Отзываясь на сигналы рынка, фокусируясь на единственной
основной продуктовой линии, относясь к работникам с уважением, мистер Иверсон внес
огромный вклад в возрождение этой отрасли в стране»
ИСТОЧНИК Donald F. Barnett and Robert W Crandall. «Remembering a Man of Steel», The Wall Street
Journal. April 23,2002. p. B4
В главе 2 мы уже говорили, что к переменным относятся расходы, величина
которых изменяется пропорционально изменению уровня деловой активности
Если уровень деловой активности удваивается, то и сумма переменных расходов
также удваивается. Если уровень деловой активности увеличивается только на
10%, то и сумма переменных расходов также увеличивается на 10%.
Мы также выяснили во главе 2, что переменные расходы в расчете на еди-
ницу продукции остаются неизменными. В качестве примера рассмотрим
Nooksack Expeditions, небольшую компанию, предоставляющую услуги по од-
нодневному рафтингу — сплаву по горным рекам Северного каскада. Компа-
ния предоставляет все необходимое снаряжение и опытного проводника, а так-
же обеспечивает питание путешественников. Продовольствие закупается у
эксклюзивного поставщика из расчета S30 в день на человека. Эта цифра не
меняется в зависимости от того, сколько людей участвует в путешествии. По-
ведение этих переменных расходов, как в расчете на одного клиента, так и по
общей сумме, показано в табл. 5.1.
Таблица 5.1. Поведение переменных расходов
Количество клиентов Расходы на питание на одного клиента Расходы на питание, всего
250 530 $7500
500 $30 $15000
750 $30 $22500
1000 $30 $30000
Идея о том, что переменные расходы являются неизменными в расчете на
единицу продукции (одного клиента), но изменяются по общей величине с из-
менением уровня деловой активности, является критически важной для пони-
мания поведения затрат. Мы будем постоянно обращаться к этой концепции
как на протяжении данной главы, так и впоследствии.
ВИЗНЕС-ПРАКТИКА
Реклама в Интернете
Muonic компани и расходую! псе большую часть своего рекламного бюджета нл контекст-
ную рекламу в нтернетс. уристическая компания. С(ипшал1иируюшаяся на организации
поездок в Белиз, старается направить своих потребителей. интересующихся проведени-
ем отпусков в Белизе. к своему веб-сайту. Партнерами этой туристической компании
являются журнал National Geographic и фирма-разработчик программною обеспечения
Quigo Technologies, обеспечивающая читателей статей ,Катило/ Geographic. в которых име-
ются упоминания о Белизе, всплывающей контекстной рекламой, открывающей путь к
веб-сайту компания Туристическая компания платит 50 центов за каждый клик посети-
теля по данной ссылке. Эти 50 центов делятся межлу iExplore.com. подразделением он-
лайнового бизнеса National Geographic, и Quigo Technologies. Для туристической компа-
нии такая форма рекламы представляет собой яркий пример переменных расходов Рас-
ходы на один клик постоянны и составляют 50 центов, но общая сумма рекламных рас-
ходов напрямую зависит от количества кликов.
Компании-разработчики программного обеспечения, такие как Qrngo Technologies.
Google или Yahoo, пишут программы, которые отбирают рекламу, соответствующую со-
держанию данной веб-страницы. Обеспечение высшей степени соответствия увеличива-
ет вероятность того, что веб-серферы будут кликать по рекламным ссылкам, чтобы уве-
личить получаемые доходы. Майкл Явондитт hj Quigo Technologies утверждает, что по
разрабатываемым его компанией рекламным ссылкам кликают 0,7 . посетителей сай-
тов. на которых размещена реклама, против 0.2% у конкурентов.
ИСТОЧНИК: Chana R. Shoenlxiiger, «Ош of Context». Forba, Nownlnr 29.2004. pp. 64 68.
Поведение переменных расходов проиллюстрировано на рис. 5.1. Обратите
внимание на то, что линия общих расходов на питание наклонена вверх и впра-
во. Это происходит потому, что сумма расходов на питание прямо пропорцио-
нальна количеству клиентов. В отличие от этого линия расходов на питание
одного клиента проходит параллельно оси абсцисс, так как расходы на питание
одного клиента неизменно составляют $30.
Базовый показатель деловой активности. Для того чтобы мы могли гово-
рить о «переменности* расходов, необходимо определиться, по отношению к
чему мы будем их рассматривать. Это «нечто* является базовым показателем
деловой активности. Базовый показатель деловой активности - это некото-
рый измеритель, вызывающий изменение переменных расходов; иногда он так-
же называется фактором затрат. Наиболее часто в качестве базы нспользу
отработанные производственными рабочими человеко-часы. машино-ч<1
произведенные или проданные единицы продукции. В других случаях < . •
может служить длина пути, проделанного торговым агентом; площадь убщ
мых помещений в отеле; количество звонков, сделанных персоналом техниче-
ской поддержки в компании-разработчике программного обеспечения: кг ли-
честно занятых койко-мест в больнице.
Люди иногда считают, что если уровень расхотев не меняется с изменением
объемов производства или продаж, то такие расходы не относятся к перемен-
ным, однако на самом деле это не совсем так. Перечисленные выше факторы
затрат показывают, что величина расходов зависит от многих обстоятельств,
связанных с деятельностью организации. Будут ли расходы относиться к пере-
менным или постоянным, зависит от того, в увязке с какой деятельностью мы
их рассматриваем. К примеру, при анализе расходов на телефонные перегово-
ры. связанные с гарантийным обслуживанием продукта, измерителем уровня
$10
$60
2 $20
Расходы на питание на одного кяИента
Сумма пероманных расхоти
осткчя неизм1№й
на едини# деловой акшиюст
$01------------------------------------
0 250 50Э 75Э Tfv,
Количество клиентов
Р И С У Н О К 5.1 *
деловой активности будет служить количество Поведение переменных
звонков. Эти расходы будут переменными, но- расходов
тому что зависят от количества звонков.
Несмотря на это, мы исходим из предполо-
жения о том, что в качестве базового показателя деловой активности в общем
случае (если не указано иное) принимается объем товаров и услуг, выпущенных
(предоставленных) организацией. Так, к примеру, если мы задаемся вопросом,
относятся ли прямые материальные расходы компании Ford к переменным, от-
вет будет положительным, поскольку их величина действительно зависит от объ-
ема производства. Какой-либо другой базовый показатель деловой активности
мы будем обозначать только в том случае, когда он не характеризует объем про-
изводства.
Рамки понятия переменных расходов. Количество и виды расходов, явля-
ющихся для организации переменными, будут зависеть в значительной степе-
ни от ее структуры и от направления деятельности. Компания коммунального
хозяйства Florida Power and Light, осуществляющая большие инвестиции в обо-
рудование, будет иметь незначительную долю переменных расходов. Большин-
ство ее расходов связано с содержанием основных средств, а они малочувстви-
тельны к изменению объемов оказываемых услуг. В противоположность ей
производственная компания Black and Desker чаще всего будет иметь высокую
долю переменных затрат, которые связаны как с производством, так и с распре-
делением продукции, доставкой ее потребителям.
В структуре затрат торговых компаний, таких как Wal-Mart или./. К. Gill,
доля переменных расходов также обычно велика. В большинстве из них расхо-
ды на закупку товаров для перепродажи, относящиеся к переменным расходам,
составляют большую часть общей величины затрат. Компании сферы услуг
имеют весьма разнообразную структуру затрат. Некоторые из них, работаю-
щие в сфере общественного питания, такие как Skippers — китайские рестора-
ны, имеют большую долю переменных расходов из-за стоимости используемых
продуктов. В затратах же других, таких как консалтинговые, аудиторские, ин-
жиниринговые, стоматологические, медицинские и архитектурные фирмы, зна-
чительный удельный вес занимают постоянные расходы из-за большей стоимо-
сти оборудования и затрат на его обслуживание, а также уровня оплаты труда
высококвал ифи цирован ных сотрудн и ков.
Некоторые из наиболее часто встречающихся видов переменных расходов
перечислены в табл. 5.2. Конечно, это не полный перечень всех расходов, кото-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Проблемы, возникшие после 11 сентября
Величина расходом может изменяться не только ио причинам, связанным с изменени-
ем объема производства. Filterfresh компания, обслуживающая расположенные в ком-
мерческих офисах кофейные автоматы и постамляюшая чашки, сахар, молоко и кофе.
Серьезное позлей cut нс на операции фирмы оказали меры по усилению режима безопас-
ности, предпринятые многими компаниями после террористических атак на Всемир-
ный торговый центр и Пентагон II сентября 2001 г. Повышение степени безопасности
в местах размещен ня потребителей означало, что 250 сотрудников службы обслужива-
ния Filterfresh нс смогли больше свободно посещать помещения в которых расположе-
ны автоматы. Теперь охрана обычно проверяет документы сотрудников Filter/resh и
может обыскать фургон, прежде чем пропустит их в здание потребителя. Время этих
задержек составляет в среднем около часа на каждую поездку, что приводит к необхо-
димости для Filterfresh найма 24 дополнительных сотрудников, чтобы выполнить тот
же объем работы, что и до 11 сентября. А это вызывает 10%-ный рост затрат без какого-
либо изменения объема оказываемых услуг
ИСТОЧНИК: Anna Bemasck. «The Friction Economy*, Fortune. February 18.2002, pp. 104-112.
рые могут рассматриваться как переменные. И более того, некоторые из них в
ряде организаций и при различных обстоятельствах скорее могут быть отнесе-
ны к постоянным, чем переменным. Мы рассмотрим такие примеры несколько
позже в этой главе. 11ес.мотря на это, в табл 5.2 предоставлены полезные сведе-
ния о многих расходах, которые в обычных ситуациях являются переменными,
т. е. зависят от уровня деловой активности.
Таблица 5.2. Примеры переменных расходов
_ Расходы, которые обычно относятся к переменным
Тип организации в отношении объема производства _____
Торсовые компании Стоимость товаров для перепродажи
Производственные компании Прямые материальные расходы
Прямые трудозатраты*
Переменные элементы производственных накладных расхо-
дов
косвенные материальные ра эсоды
смазка
вегомогательиvе материалы
эге<рознерг-*я
Торговые и производственные «ом- Переменные элементы сбытых и ад“ - ас
пании Д°е:
комиссионное вознаграждение
транспортные расхода
Компании сферь* услуг Вспомогател^ W
‘ Прямые трудозатраты не практике могут отюснться и _ __________ ______ -
Ранее в материале главы ________________________________________
ИСТИННО-ПЕРЕМЕННЫЕ И СТУПЕНЧАТО-
ПЕРЕМЕННЫЕ РАСХОДЫ
Не все переменные расходы имеют одинаковую модель повеления. Часть ц3
них относится к истинно-переменныи, или пропоруионалъно-переменныч, рас.
ходам, а другая часть - к ступенчато-переменным.
Истинно-переменные расходы. Прямые материальные расходы относятся к
истинно- или пропорционально-переменным расходам, так как их величина за
некоторый период времени будет зависеть прямо пропорционально от уровня
деловой активности. Болес того, любое количество закупленных, но не исполь-
зованных в производстве сырья и материалов может быть положено на хранение
и использовано в последующих периодах как снятые с хранения запасы.
Ступенчато-переменные расходы. Затраты на ресурсы, поступающие толь-
ко большими объемами, которые увеличиваются или уменьшаются только при
значительном изменении уровня деловой активности, известны под названием
ступенчато-переменных расходов. К примеру, оплата труда высококвалифи-
цированных инженеров-наладчиков часто относится к ступенчато-переменным
расходам. Время таких специалистов может быть получено только в больших
объемах — весьма трудно нанять высококвалифицированного инженера-налад-
чика на работу на условиях неполного рабочего времени. Более того, неисполь-
зованное время такого специалиста нельзя положить на склад и использовать
как сохраненный запас в последующих периодах. Если его рабочее время не
использовано аффективно, оно просто потеряно. Кроме того, такой специалист
может работать неторопливо, если объем работы или нагрузка на него невели-
ки, и более интенсивно, если объем работы или нагрузка значительны. По этим
причинам небольшие изменения в объемах производства могут не оказывать
никакого воздействия на количество технических специалистов, работающих
в компании.
На рис. 5.2 показано поведение истинно-переменных и ступенчато-перемен-
ных расходов. Обратите внимание на то, что затраты на высококвалифициро-
ванных инженеров-наладчиков изменяются только при действительно серьез-
ных изменениях объемов производства, а дополнительные расходы могут быть
понесены только в значительных и неделимых объемах. Работе с этим видом
расходов должно уделяться большое внимание, чтобы предотвратить накапли-
вание «жировой прослойки» (балласта) в организации. Это может проявлять-
ся в найме таких специалистов в большем, чем действительно требуется, коли-
честве, а также естественном нежелании увольнять люден при существенном
снижении объемов производства.
Допущение о линейности и доверительный диапазон объема производства.
За исключением случая со ступенчато-переменными расходами, мы обычно
предполагаем наличие строгой линейной зависимости между затратами и объ-
емом производства. Экономисты справедливо обращают внимание на то, что
многие расходы, которые бухгалтеры классифицируют как переменные, в дей-
ствительности изменяются по криволинейному закону; это значит, что связь
между затратами и деловой активностью отражается кривой, а не прямой ли-
нией. Такая кривая затрат показана на рис. 5.3.
Хотя многие затраты изменяются не по линейному закону, они тем не менее
могут рассматриваться с некоторой степенью условности как пропорциональ-
ные в рамках некоторых определенных границ уровня деловой активности, на-
зываемых доверительным диапазоном объема производства. Доверительный ди-
апазон объема производства - это уровень деловой активности, в рамках которого
справедливо допущение об определенном поведении затрат. К примеру, обрати-
те внимание, что в центральной области на рис. 5.3 кривая и прямая затрат со-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Переменные расходы: темпы роста и снижения уровня деловой
АКТИВНОСТИ НЕ СООТВЕТСТВУЮТ ДИНАМИКЕ ЗАТРАТ
Градииионный взгляд на переменные расходы состоит в том, что их поведение точно
связано с изменением уровня деловой активности Однако ^юзу .платы изучения данных
но 7629 компаниям за 20-летний период говорят об обратном Исследование показало,
что 1%-иому росту объема продаж соответствовало 0д5%-нос увеличение сбытовых и
админнстрал ипных расходов, ню время как 1%-ному снижению объема продаж — 035 -
ное уменьшение сбы говых и административных расходов Таким образом, многие расхо-
ды не следуют автоматически за изменением уровня деловой активности, скорее, они
изменяются в результате управленческих решений, основанных на представлении ме-
неджеров о том. как они должны изменяться.
«Когда объемы производства и продаж падают, менеджеры должны принять реше-
ние - поддерживать ли затраты на прежнем уровне в условиях снижения степени ис-
пользования производственных мощностей или снизить затраты ресурсов до того мо-
мента. когда объемы восстановятся». Менеджеры сталкиваются с необходимостью вы-
бора и в меныпей степени настроены снижать затраты, если ожидают, что паление объ-
емов носит временный характер, или если затраты на корректировку высоки
ИСТОЧНИК: Mark С. Anderson. Rajiv D Banker and Surya К Janakinunan. «Лп? Selling. Genera!. and
Administrative Costs ‘Sticky1?», Journal of Accounting Research. March 2003, pp 47-63
Оплата труда икженероя-каладчмкм
(ступекчыо-перг-энные расходы;
Истинно-переменные
н ступенчато-переменные
расходы
Прямые материальные
(истинно-переменные) расходы
впадают. Менеджеры должны учитывать, что до*
пушение о линейном изменении переменных
затрат .может быть неверным для уровней дело-
вой активности за рамками доверительного ди-
апазона объема производства.
ПОСТОЯННЫЕ РАСХОДЫ
.«прдеяили, что общая су.мма по-
В главе 2 при описании поведения затрат мы о ре; 1Иа1|азона объема пронз-
стоянных затрат <х'тастся неизменной в рамках ы
РИСУНОК 5,3
водства. Продолжая рассмотрение примера с
Nooksack Expeditions, предположим, что компа-
ния арендует для хранения своего снаряжения
здание за $500 в месяц. В рамках любого диа-
пазона объема производства общая сумма аренд-
Кривая затрат
и доверительный диапазон
объема производства
ной платы одна и та же и не зависит от количества клиентов компании в любом
месяце. Модель поведения этих расходов представлена на рис. 5.4 слева.
РИСУНОК 5.4
Поскольку общая сумма постоянных расхо- Поведение постоянных
дов остается неизменной, средние постоянные расходов
расходы на единицу продукции прогрессивно
снижаются по мере роста уровня деловой актив-
ности. Если Nooksack Expeditions имеет только 250 клиентов в месяц, постоянна*
расходы в виде арендной платы в сумме $500 составят в среднем $2 на одно110
клиента. Если же компания будет обслуживать 1000 клиентов, величина ра<*°*
дов на одного клиента составит всего $0,50. Этот аспект поведения постоянны*
расходов проиллюстрирован на рис. 5.4 справа. Обратите внимание на то, что
ВИЗНЕС-ПРАКТИКА
Расчет затрат на путешествие
Собственниками и управляющими компании Jackson Hob Llamas являются Джил Ан-
ерсон (Холжес) и Дэвид Ходжес. Компания предоставляет услуга организации нуте-
ркствнн по отдаленным районам Йсллоустоумского национального парка и нанимает
им, перевозящих багаж во время .многодневного похода.
Джил » Дэвид работают вис своего ранчо в Джексон Холе, штат Вайоминг, проводя за
каждый ле гний сезон около 10 таких походов. Они предоставляют клиентам питание а
также палатки и спальные мешки. Основываясь на количестве поступивших от клиен-
тов заявок па походы. Джил и Дэнид решают, сколько лам им необходимо взять с собой,
а сколько оставить на ранчо. Ламы доставляются на место, с которого начинается поход,
на специальном трейлере.
Компания несет множество затрат, некоторые из которых перечислены ниже.
Таблица 5.3. Затраты компании
__________Затраты_________________________________Повадамие затрат_______________
Стоимость продуктов литания и налит- Переменные завоп от кпнктва клиентов и длительности похода в
се
Операционные расходы на перевозки Переменные зависят от протяжемюсти маршрута в милях
Оплата труда проводников Ступенчатолервмеимые. Дижл и Джз сам* работают лроюи«ам> в
большинстве походов и иаешми допопнитемм прокремов том при
обслуживании больших групп
Расходы на палатки и тенты Переменнее, зависят от количества клиентов и длительности похода в
днях Jackson Hob llamas имеет собственные палат» • тенты ю о*
изнашиваются во сречя походов и должны ремонпфоеатъея а по мере
полного износа—подвергаться замене
Расходы на кормление лам Переменные, зависят от количества «ментов и, следовательно от елм-
ства лам. (В дейстмтельиости расходе на вхжпемм лам могут отжаться
с увеличенмем юлжества лутошастмммсе Когда лама выходит с груп-
пой в поход она может питаться травой и другой растительностью, попа-
дающейся на пути Если же лама остается на ранчо, корм для ее nrw*
должен быть специально затуплен)
Налоги на собственность Постоянные
ИС! 04 НИ К: Jill Aanonsen Hodges and David Hodges (собственники и у пржтякнцнс конюшни/в Ьлм
Hole Llamas) www.jhllamas.com.
когда количество клиентов увеличивается, средние расходы на единицу сокр
Шаются, но темп этого сокращения снижается. Первые дополнительные клиен-
ты оказывают наибольшее воздействие на средние постоянные расходы.
Средние постоянные расходы на единицу продукции необходимо рассмат-
ривать с различных позиций. К примеру, в главе 2 мы показали, как рассчиты
паются затраты на единицу продукции для использования этих данных во внеш
ней финансовой отчетности, содержащей информацию и о переменных, и о
постоянных расходах. Однако в общем случае мы предостерегаем от акценти-
рования внимания на величине средних постоянных расходов на единицу про-
дукции во внешней отчетности, поскольку это может способствовать неверно-
му представлению о том, что постоянные расходы подобны переменным и что
общая сумма постоянных расходов изменяется при изменении уровня деловой
активности. Чтобы избежать ошибочных трактовок внешней отчетности и при-
нятия неправильных решений, постоянные расходы лучше выражать через их
общую сумму, а нс через средние расходы на единицу продукции.
ВИДЫ ПОСТОЯННЫХ РАСХОДОВ
Постоянные расходы иногда рассматриваются как расходы на поддержание
производствен ной мощности, поскольку они вытекают из затрат, необходимых
для содержания зданий и сооружений, машин и оборудования, высококвали-
фицированных работников и других активов, необходимых для обеспечения
базовой способности ведения хозяйственной деятельности. Для целей плани-
рования могут быть выделены два вида постоянных расходов: обязательные
и дискреционные.
Обязательные постоянные расходы. Инвестиции в производственные мощ-
ности, которые не могут быть существенно снижены даже на короткое время
без фундаментальных изменений в способности организации вести свою дея-
тельность. относятся к обязательным постоянным расходам. Примерами та-
ких расходов являются амортизационные отчисления от стоимости основных
средств, налоги на недвижимость, расходы на страхование, оплата труда выс-
шего звена менеджмента и операционного персонала. Даже если операции ком-
пании прекращаются или их объем резко снижается, обязательные постоянные
расходы остаются практически неизменными в краткосрочном периоде. Во вре-
мя рецессии, к примеру, компания обычно не сокращает должности ключевых
менеджеров, не продает важнейшие производственные мощности — они состав-
ляют основу структуры организации и, как правило, остаются нетронутыми.
Затраты на восстановление их в более поздний период могут быть намного боль-
шими, чем любая экономия, которая может быть получена в краткосрочном
периоде при продаже (ликвидации) этих активов.
Однажды приняв решение о включении неких затрат в состав обязатель-
ных, компания может не пересматривать такое решение многие годы. Следова-
тельно, отнесение расходов к числу обязательных должно производиться на
основе тщательного анализа всех вариантов.
Дискреционные постоянные расходы. Дискреционные постоянные расхо-
ды (часто также называемые управляемыми постоянными расходами) обычно
зависят от ежегодно принимаемых менеджментом решений о затратах на те или
иные цели, отнесенных к постоянным расходам. Примерами дискреционных
постоянных расходов являются расходы на рекламу, исследования и разработ-
ки, развитие отношений с общественностью, реализацию программ развития
персонала, оплату интернатуры для студентов.
Между дискреционными и обязательными постоянными расходами имеются
два ключевых отличия. Во-первых, горизонт планирования для дискрецион-
ных постоянных расходов охватывает краткосрочный период — обычно 1 год.
В противоположность этому, горизонт планирования обязательных постоян-
ных расходов — несколько лет. Во-вторых, дискреционные постоянные расхо-
ды могут быть сокращены на короткие периоды времени без какого-либо серь-
езного ущерба при достижении долгосрочных целей организации. К примеру,
затраты на программы развития менеджмента могут быть урезаны в тяжелой
экономической ситуации. И хотя в результате таких действий могут возник-
нуть некоторые неблагоприятные последствия для компании, ущерб от них
будет меньше, чем убытки от увольнения ключевых сотрудников ради эконо-
мии средств.
Какие постоянные расходы будут отнесены к обязательным, а какие — к
дискреционным, зависит от стратегии. К примеру, во время рецессии, когда
объемы жилищного строительства снижаются, многие строительные компании
увольняют своих работников и фактически прекращают свою деятельность.
Другие строительные компании оставляют большинство работников, выпла-
чивая им < голый» оклад, несмотря на то что они или вообще не работают, или
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Гибкость постоянных и переменных расходов
КомпаНИЯ Mission Controls разрабатывай и устанавливает автоматизированные сисгсмы
для производителей продуктов питания и напитков. В большинстве компаний при сни-
жении объемов продаж и возникновении необходимости сокращения затрат топ-менед-
жеры начинают увольнять работников. Собственники (и одновременно управляющие)
Mission Controls в ситуации снижения продаж решили пойти другим путем — они уреза-
ли собственную заработную плату еще до рассмотрения каких-либо возможностей со-
кращения персонала. Это сделало расходы на оплату их труда в некоторой степени пере-
менными. в то время как расходы на оплату труда других работников оставались пре-
кмушественно постоянными. Результатом этого стало повышение лояльности и ответ-
ственности персонала компании.
ИСТОЧНИК: Christopher Caggiano. -Employment. Guaranteed for Lib Inc tna&nm. October 15 2002.
p.74.
работают мало, не зарабатывая реально этой суммы. В то время как эти послед-
ние компании могут столкнуться с краткосрочными проблемами отсутствия
денежных средств, им будет легче быстрее среагировать на улучшение общих
экономических условий. А более высокий уровень морального состояния и ло-
яльности работников может предоставить таким компаниям значительное кон-
курентное преимущество.
Наиболее важной характеристикой дискреционных постоянных расходов
является то, что руководство существенно не ограничено в своих решениях
относительно таких расходов. Они могут корректироваться, изменяться как от
года к году, так и в течение года, если возникает необходимость.
Тенденция к увеличению доли постоянных расходов. Во многих отраслях
существует тенденция к росту доли постоянных расходов. Рутинные монотон-
ные операции, выполнявшиеся ранее вручную, заменяются работой машин.
К примеру, кассиры в магазинах раньше вводили информацию о цене и коли-
честве покупаемых товаров в кассовый аппарат вручную, теперь же на многих
торговых объектах установлены аппараты, считывающие штрихкоды и учиты-
вающие эту информацию автоматически. В общем можно сказать, что конку-
ренция оказывает давление на производителей и торговцев, требуя от них удов-
летворять запросы потребителей, а спрос часто может быть создан и обеспечен
только с помощью автоматизированных бизнес-процессов.
По мере развития автоматизации спрос на работников умственного тру,
тех, кто работает преимущественно головой, а не руками. - значительно расти
Поскольку эти работники получают более высокую заработную плату, имеют
лучшее образование и навыки, их труднее заменить, затраты на оплату тр\да
таких сотрудников часто являются скорее постоянными и обязательными чем
переменными.
К постоянным или переменным расходам относятся расходы на оплату
^УДа? Как было показано выше, оплата труда может относиться как к посто-
янным, так и к переменным расходам. Поведение заработной платы различно в
разных странах и зависит от принятых в них систем регулирования трудовых
отношений и сложившихся традиции. В некоторых странах, таких как Фран-
ция, Германия и Япония, менеджмент не имеет особой гибкости относительно
Уровня деловой активности в работе с персоналом. В других странах, таких как
США и Великобритания, менеджменту предоставлена гораздо большая свобо-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Новый ПОВОРОТ В ОФШОРНОЙ ЗАНЯТОСТИ
Компания SeaCode (www.sea-code.coin). расположенная н Сан-Диего. представила но.
вый вариант популярной практики аутсорсинговой занятости за пределами CILIA ддя
стран с низкой стоимостью рабочей силы. Компания поселила 600 программистов со всего
мира на круизном лайнере, плавающем в трех милях от берега в районе Лос-Анджелеса.
«Плавающая фабрика высоких технологий» не подпадает под действие трудового права
США. и компания платит своим работникам от $1500 до $ 1800 в месяц, что значительно
ниже оплаты труда такой категории работников в США, хотя выше уровня заработной
платы во многих других странах. Компания предполагает, что скоро будет «завалена»
резюме подобных специалистов со всего мира, желающих работать на нее.
Клиенты SeaCode обслуживаются высококвалифицированными специалистами по
более низкой цепе, чем они должны были бы заплатить, нанимая американцев. В допол-
нение к этому, вместо того чтобы пролетать полмира для размещения аутсорсинговых
проектов в таких странах, как Индия или Китай, американские менеджеры могут при-
ехать в Лос-Анджелес и всего в трех милях от побережья Калифорнии нанять «офшор-
ного» оператора.
ИСТОЧНИК: Reed Tucker. «Will a Floating Tech Factory Fly?». Fortune, September 5,2005, p. 28.
да в сфере трудовых отношений. Однако даже в менее ограничивающем их дей-
ствия окружении менеджеры могут выбрать вариант рассмотрения оплаты труда
работников в качестве постоянных расходов по нескольким причинам.
Во-первых, многие менеджеры неохотно идут на сокращение численности
персонала при краткосрочных снижениях объемов продаж. Эти менеджеры
считают, что успех их бизнеса зависит от удержания высококвалифицирован-
ных, опытных работников. Если ценные сотрудники будут уволены, маловеро-
ятно, что впоследствии они вернутся или будут легко замещены другими. Бо-
лее того, увольнение части сотрудников подрывает моральный дух тех. кто
остался работать.
Во-вторых, менеджеры не хотят сталкиваться с проблемой «раздутой» сум-
мы затрат на оплату труда в условиях экономического спада. Поэтому они не
склонны нанимать дополнительных постоянных работников при краткосроч-
ном росте объемов продаж. Вместо этого все больше и больше компаний ис-
пользуют временных и занятых неполный рабочий день сотрудников. В таких
компаниях затраты на оплату труда представляют собой сложную смесь посто-
янных и переменных расходов.
Многие крупные компании испытали значительные сокращения в после-
дние годы, во время которых много сотрудников — особенно менеджеров -
потеряли свою работу. Эти сокращения могли привести к кажущемуся очевид-
ным выводу, что даже оплата труда менеджеров должна быть отнесена к пере-
менным расходам, однако это было бы неверным заключением. Сокращения
были обусловлены преимущественно попытками провести реинжиниринг биз-
нес-процессов и снизить затраты, а не снижением уровня деловой активности.
Это замечание очень важно, но грань тонка. Постоянные расходы могут изме-
няться — однако они не изменяются в ответ на незначительные колебания уров-
ня деловой активности.
Подводя итоги, можно сказать, что на вопрос: являются ли расходы на
оплату труда постоянными или переменными — не существует четкого и одно-
значного ответа. Это зависит от гибкости политики менеджмента в отношении
бизнес-практика
Работа в Southwest Airlines
Начав с инвестиции в $10 000, Херб Кслехер создал Southreest Airlines и превратил ее в
наиболее прибыльную авиакомпанию в США. Перед тем как покинуть пост президента
и исполнительного директора компании в 2001 г., X. Кслехер заявил: «Обстоятельства,
побудившие меня покинуть пост исполнительного директора, — это увольнения в
Souduccst Ничто не наносит такого ущерба культуре компании, как увольнение сотруд-
ников 11ико! о ранее нс увольняли в этой компании, тем более в таких беспрецедентных
для отрасли .масштабах. Это было огромной поддержкой для нас... Мы могли и прежде
сократить численность работающих и стать более прибыльными, но я всегда считал та-
кую политику недальновидной. Мы хотели показать своим сотрудникам, что ценим их и
не причиним им страдания только ради того, чтобы получить немного больше денег
в краткосрочном периоде».
Так как такая позиция являлась своего рода обязательством менеджмента компании
перед работниками, их оплата труда рассматривалась в основном как обязательные по-
стоянные расходы Southwest Airlines.
ИСТОЧНИК: Herl) Kelleher, «The Chairman of the Board Looks Barb. Fortune, May 28.2001. p 63-76
персонала и стратегии компании. Несмотря на это, если не будет оговорено иное,
мы будем исходить из того, что прямые трудовые расходы относятся к пере-
менным. Это допущение бо iee справедливо для компаний, расположенных в
США, чем для компаний в странах, где законодательство о труде обладает мень-
шей гибкостью.
ПОСТОЯННЫЕ РАСХОДЫ И ДОВЕРИТЕЛЬНЫЙ
ДИАПАЗОН ОБЪЕМА ПРОИЗВОДСТВА
Концепция доверительного диапазона объема производства, которая была вве-
дена при обсуждении переменных расходов, также важна и для понимания сущ-
ности постоянных расходов ~ особенно дискреционных. Решение о величине
дискреционных постоянных расходов обычно принимается в начале года и зави-
сит от необходимости осуществления плановых программ в таких областях, как
реклама или подготовка кадров. Объем этих программ, в свою очередь. »удет
определяться прогнозируемым уровнем деловой активное ги на предстоящий год.
При очень высоком уровне активности программы обычно расширяются или
усиливаются. К примеру, если компания желает увеличить объем продаж на 25%.
она, очевидно, должна планировать намного большие рекламные расхс чем в
том случае, если она не рассчитывает на увеличение объема продаж. 11 тому
плановый уровень деловой активности может оказывать воздействие на общую
сумму дискреционных постоянных расходов. Однако поскольку величина диск-
реционных постоянных расходов определяется соответствующим бюджетом, она
не зависит от фактического уровня деловой активности К примеру, когда рек-
ламный бюджет утвержден и средства из него потрачены, на их величину уже не
будет оказывать влияния, сколько единиц продукции в действительности про-
дано. Следовательно, эти расходы являются постоянными в отношении факти-
ческого объема продаж.
Дискреционные постоянные расходы легче корректировать чем обязатель-
ные. Они также отличаются, как правило, меньшей величиной. Обязательные
постоянные расходы включают в себя: расходы на содержание зданий и соору-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Бремя государственного регулирования рынка труда
Покойный Питер Ф. Друкер, известный исследователь бизнеса и общества, отмечал, что
«движущей силой устойчивого роста количества временных работников (и трудового
аутсорсинга)... является увеличивающееся бремя правил и регулирующих норм на рцн.
ке труда». Законодательство США требует от компаний составления множества форм
отчетности, и любое нарушение - даже непреднамеренное — может послужить основа-
нием для наказания. По данным Small Business Administration, собственники компаний
малого и среднего бизнеса тратят до четверти своего времени на оформление документа-
ции, связанной с работниками, а затраты на выполнение требований законодательства
(включая подготовку налоговой отчетности) превышают $5000 в год в расчете на одного
работника. Неудивительно, что наниматели... страдают от того, что из-за необходимости
выполнения этих требований они имеют меньше времени на осуществление основной
деятельности по производству товаров и услуг... Они уже не поют старую мантру «люди -
наш важнейший актив». Вместо этого они говорят, что «люди — наше крупнейшее обя-
зательство». Бремя регулирования возросло настолько, что привело к снижению доли
постоянных работников и увеличению использования временной и аутсорсинговой за-
нятости. превращению расходов на оплату труда из постоянных в переменные. В то же
время необходимо понимать, что это не цель государственного регулирования рынка
труда, а его последствие.
ИСТОЧНИК Peter F. Drucker, «They’re Not Employees, They’re People», Harvard Business Review,
February 2002.
жений, машин и оборудования, оплату труда ключевых сотрудников. Трудно
или даже невозможно купить половину станка или нанять четверть топ-менед-
жера, поэтому типичной моделью поведения этих расходов будет ступенчатое
изменение, как это показано на рис. 5.5. Доверительный диапазон объема про-
изводства для постоянных расходов — это уровни деловой активности, в рам-
ках которых затраты остаются постоянными, как на рис. 5.5. Когда компания
расширяет свою деятельность, она может выйти за рамки существующих про-
изводственных мощностей или же может потребоваться увеличение коли-
чества членов команды ключевых менеджеров. Результатом, естественно, ста-
нет увеличение обязательных постоянных расходов на обслуживание бдльших
производственных мощностей или оплату труда менеджеров, занявших вновь
введенные должности.
Одним из выводов, который можно сделать из рассмотрения ступенчатой
модели, представленной на рис. 5.5, является то, что дискреционные и обяза-
тельные постоянные расходы в действительности являются пошагово-перемен-
ными. В некоторой степени это верно, поскольку' практически все расходы мо-
гут быть скорректированы в долгосрочном периоде. Однако имеются два
важных различия между ступенчато-переменными расходами, показанными
ранее на рис. 5.2, и постоянными расходами, показанными на рис. 5.5.
Первое отличие состоит в том, что ступенчато-переменные расходы часто
могут быть скорректированы достаточно быстро при изменении внешних
условий, в то время как постоянные расходы фиксированны, так как они обыч-
но не могут быть легко изменены. Ступенчато-переменные расходы, такие, к
примеру, как оплата труда инженеров-наладчиков, могут быть увеличены или
уменьшены путем найма или увольнения этих специалистов. В отличие от это-
го, если компания взяла в аренду здание, она должна выплачивать арендную
плату на протяжении всего срока договора.
Второе отличие состоит в том, что ширина шо/ов для пошагово-переменных
расходов намного меньше, чем ширина шагов для постоянных расходов, пока-
занных на рис. 5.5. Ширина шагов связана с уровнями деловой активности. Для
пошагово-переменных расходов ширина шага может составлять 40 часов в не-
делю в случае с инженерами-наладчиками. Однако для постоянных расходов
ширина шага может достигать тысяч или даже десятков тысяч часов работы.
По существу, ширина шагов для ступенчато-переменных расходов настолько
мала, что эти расходы для многих целей можно рассматривать как просто пере-
менные. С другой стороны, ширина шагов для постоянных расходов настолько
велика, что их можно рассматривать как полностью постоянные в рамках неко-
торого диапазона объема производства.
РИСУНОК 5.5
СМЕШАННЫЕ РАСХОДЫ Постоянные расход
я доверительным диапазон
Смешанные расходы содержат в себе элемен- объема производства
ты как переменных, так и постоянных расхо-
дов. Их иногда также называют условно-пере-
менными расходами. Продолжая пример с
компанией Nooksack Expeditions, предположим, что за лицензию она должна
выплачивать $25 000 в год плюс S3 за каждого участника рафтинга Департа-
менту природных ресурсов штата. Если компания обслуживает 1000 клиентов
в год, тогда общая сумма выплат штату за год составит $28 000, состоящих нз
$25 000 постоянных расходов и $3000 переменных. Поведение этих сме ин
ных расходов показано на рис. 5 6,
Даже если Nooksack Expeditions утратит привлекательность для потребите-
лей, компания все равно должна будет выплачивать лицензионный сбор в сумме
S25 000. Вот почему прямая расходов на рис 5.6 пересекается с вертикальной
осью на уровне $25 000. За каждого участника рафтинга компания должна уве-
личигь выплачиваемую штату сумму на $3. Следовательно, прямая общих за-
трат будет устремлена вверх в связи с тем, что к постоянным расходам в $25 000
в тод Прибавляется $3 переменных расходов за каждого участника рафтинга.
Поскольку смешанные расходы представлены на рис. 5.6 в виде прямой для
выражения взаимосвязи между смешанными расходами и уровнем деловой
активности может быть использовано следующее линейное уравнение:
f
$30000
I
s
i
$29 000
$28000
$27000
$26000
$25 000
Наклон переменные расходы ж единицу деловой активности
Переменней
элемент
расходов
Пересе*.^ не с осью орде-зт Обгзнсуммп
постоянных расходов
Постоянный
элемент
расходов
$0------------------------------------------L-
0 500 1000
Количество участников рафтиж а
РИСУНОК 5.6^"“*
Y-а + ЬХ Поведение смешанных
расходов
где У — общая сумма смешанных расходов: а —
общая сумма постоянных расходов (точка, в
которой прямая пересекается с вертикальной
осью): b — величина переменных расходов на единицу деловой активности (ха-
рактеризует наклон прямой); X — уровень деловой активности.
Так как величина переменных расходов на единицу равна наклону прямой,
эта прямая тем круче, чем большие переменные расходы компания несет на еди-
ницу.
В случае с выплачиваемой Nooksack Expeditions штату суммой лицензион-
ного сбора уравнение принимает следующий вид:
У-$25000+ $ЗХ,
где У — общая сумма смешанных расходов; $25 000 общая сумма постоянных
расходов; $3 — величина переменных расходов на единицу деловой активно-
сти; X — уровень деловой активности.
Это уравнение делает легким расчет общей величины смешанных расходов
при любом уровне деловой активности в рамках доверительного диапазона объ-
ема производства. К примеру, предположим, что компания ожидает принять в
следующем году 800 участников рафтинга. Общая величина лицензионной пла-
ты будет рассчитана следующим образом:
У - $25 000 + ($3 за одного участника х 800 участников) - $27 400.
АНАЛИЗ СМЕШАННЫХ РАСХОДОВ
Смешанные расходы — общее понятие. К примеру, расходы на рентгенографию
для пациентов больницы — это смешанные расходы. Амортизация основных
средств, оплата труда лаборантов и техников относятся к постоянным, а стоимость
пленки, электроэнергии и вспомогательных материалов — к переменным рас-
ходам. Расходы на обслуживание и ремонт авиакомпании — также смешан-
ные. Постоянные расходы включают стоимость аренды зданий и сооружений-
оплату труда квалифицированных механиков, но стоимость запасных частей,
смазочных масел, шин и т. п. относится к переменным расходам, потому что
зависит от того, насколько интенсивно будут использоваться самолеты ком-
пании.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
поведение затрат в США и Японии
Двести пятьдесят семь американских „ 40
1И участие в опросе, посвященном практике v,» ,,р0,ив«лственных ком.,-,„..г
„„’был И такой: подразделяют л„ компании с™ Срсди
менные и постоянные и какие затраты относят к LS “ "^еивые, тстая^Х
опроса представлена па рис. 5.7. Обратите внимав” “Х**Чаль^Х
ютея единой классификации затрат. К примере, око, uS * "P"uep*Ha«
сят трудовые расходы на выполнение погрулочко-т ™ ” ““•’"«"W"» компании отао-
к условно-переменным, а 20% - к постоянным TaXi • “ “ ""Теменным. 35 -
намного чаще, чем американские, склонны расс\иХ£™'410 я"™«ие компании
„СТОЧНИК^ЛТ^ЛИ^
Comparative Study on Survey in Japan and U.S.A,». g Advanccd Management Surrounding -
Оплата труда
производственных
рабочих
Ремонт
и содержание
основных
средств
Обслуживание
ГрОг'З&ОДСТВс"
Хранение запасов
незавершенного
гроизводотва
Погрузочно-
разгрузочные
работы
Энергия
Налоги
и страхование
Аренда
площадей
Классификация затрат
в компаниях США и Японии
Постоянная часть смешанных расходов пред
отделяет собой минимальные затраты на
жание мощностей в готовности, (кк'тупны^т
испоткюваниЯ. Переменная часть пректэвл
затраты, понесенные при фактическом использовании мощностей, и поэтому пзьц.
няется пропорционально уровню деловой активности компании.
Как же менеджмент должен оценивать величины этих переменной и посто-
ян ной частей смешанных расходов? Чаще всего на практике для этого исполь-
зуются анализ счетов и инжиниринговый подход.
Анализ счетов предполагает классификацию счетов бухгалтерского учета
как переменных и постоянных, основанную на общем представлении о иоведе-
нии затрат. К примеру, прямые материальные расходы будут классифицирова-
ны как переменные, а арендная плата за здание — как постоянные, поскольку
именно такова природа этих расходов. Общая величина постоянных расходов
организации будет представлять собой сумму расходов по счетам, классифи-
цируемым как постоянные. Величина переменных расходов на единицу цр0.
дукции будет получена делением общей величины расходов по счетам, отне-
сенным к переменным, на количество произведенной продукции.
Инжиниринговый подход предполагает детальный анализ того, каким долж-
но быть повеление затрат, на основе оценки инженерной службой используе-
мых технологических процессов, спецификаций сырья и материалов, требова-
ний к работникам, применяемого оборудования, эффективности производства,
потребления энергии и т. д. К примеру, пиццерия может использовать инжини-
ринговый подход для оценки затратна приготовление пиццы по индивидуаль-
ному заказу. Затраты на пиццу будут оценены посредством учета стоимости
всех ингредиентов, потребления энергии на ее приготовление и упаковку. Ин-
жиниринговый подход должен использоваться в тех ситуациях, когда нет опы-
та ведения аналогичной деятельности и расчета затрат на производство про-
дукта. Кроме того, иногда он применяется совместно с другими методами для
повышения точности при анализе затрат.
Анализ счетов лучше использовать в тех случаях, когда можно четко разде-
лить затраты по вилам. К примеру, в амбулаторном отделении больницы рас-
ходы на лекарства, спецодежду, оплату труда, содержание оборудования и т. д.
могут быть относительно легко классифицированы как переменные или посто-
янные, и формула расчета смешанных расходов для всей больницы даст доста-
точно быструю и точную оценку их величины. Однако этот метод не учитыва-
ет, что некоторые счета могут включать и переменные, и постоянные расходы.
К примеру, стоимость электроэнергии - это смешанные расходы. Большая ее
часть относится к постоянным расходам, потому что используется в целях ото-
пления и освещения. Но электричество потребляет и диагностическое обору-
дование, дефибрилляторы, лампы освещения операционной. Более эффектив-
ным способом оценки постоянных и переменных элементов таких смешанных
расходов может быть анализ учетной информации о затратах и деловой актив-
ности, Эти данные должны показать, изменяются ли и насколько существенно
расходы на электроэнергию с изменением количества пациентов. В оставшей-
ся части этого параграфа мы как раз и займемся таким анализом отчетных дан-
ных о затратах и деловой активности.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Доктор Дерек Чалмерс, руководитель больницы Brentline Hospital, пригласил финансо-
вого директора Кин Нгуен в свой кабинет.
Д. Чалмерс. Я хочу поговорить с вами о наших расходах на ремонт и обслуживание
оборудования. Мне кажется, что они неоправданно высоки. За последние полгода они
увеличились с $7400 до $9800 в месяц.
К. Нгуен: Такие колебания этих расходов можно считать нормальными.
бизнес-практика
Факторы затрат
AdVrf4ur,s - компания, предоставляющая услуга по катанию на вездеходе
н сноу рдах, расположенная в Медоу-Крик (канадская провинция Британская Колум-
бия). Ее собственниками и управляющими являются Брэд и Клрол Кэрэфил Компания
принимает до 12 клиентов и предоставляет им возможность катания на единственном
вездеходе по лесистой местности. Клиенты находятся в составе группы в помещениях
компании на протяжении фиксированного количества дней и обеспечиваются горячим
питанием
Брэд и Кэрол ежегодно должны принимать решение, когда начнется катание на сне-
гоходе в декабре и когда оно закончится ранней весной, сколько дней необходимо оста-
вить для уборки, ремонта и отдыха в промежутках между засадами. Это решение влияет
на широкий круг расходов. Часть из них с разделением на переменные и постоянные
относительно количества дней ведения деятельности НТп/г Grizzly в сезон включает
Таблица 5.4. Постоянные и переменные расходы
П0МД4НМ (ЖХОДО*
Расходы IneptiMttHb* или постоянные замеммоегм
от югичктм дней дяятмыюстм хомлаиш)
Нагк гн чэ собствен ость
Поддержание в рабзче и состоя ч* потней додси и /хсд Гхто“*чл
за лесом
Амортизация помещений Посгшнме
Оплата труда водителя вездехода и проводников Парам»»»а
Расходы на приготовление пищи и уборку помещений Пеовм»«%в
Амортизация вездехода Паромам
Топливо для вездехода Песммм
Продовольствие’ Парамоны
* Затраты на питание клиентов теоретически зависят от их iолнества. Однако хзиещмм в сезон прагтичеом
всегда полностью заполнены (работают на пожую мощность, составляющую 12 человек), поэтому затраты на
гатание клиентов могут рассматриваться как зависание от количества хяй веамы деятельности сыпем*
ИСТОЧНИК. Brad & Carole Karafil (собственники и управляющие White Grizzly Adventure*).
www.whitcgrizzly.com.
Д. Чалмерс. Однако в бюджет мы заложили постоянную сумму в размере $S*GO в
месяц. Не могли бы мы лучше научиться прогнозировать поведение этих расхода
И как сделать, чтобы мы знали, в какие месяцы нужно будет потратить более высо»
суммы? Должны же быть какие-то объяснения этим колебаниям?
К. Нгуен: Отвечая на ваше замечание, могу сказать что мы принимаем меры по улуч-
шению процесса бюджетирования. Наш первый шаг — выделение переменных и посто-
янных расходов.
Д. Чалмерс: А что это даст?
К. Нгуен: Это поможет нам прогнозировать уровень затрат. Некоторые расходы яв-
ляются постоянными и не должны существенно изменяться. Другие расходы растут и
снижаются по мере увеличения или уменьшения нашей деловой активности. Сложность
в том, чтобы выявить показатели, от которых зависит изменение переменной составля-
ющей наших расходов.
Д. Чалмерс: Что вы можете сказать о расходах на ремонт и обслуживание?
К. Нгуен: Я предполагаю, что изменение расходов на ремонт и обслуживание зави-
сит от уровня деловой активности. Когда мы принимаем большее число пациенток наюе
оборудование используется более интенсивно, что ведет к увеличению расходов на его
ремонт н обслуживание.
Д. Чалмерс: Как вы будете измерять уровень деловой активности? Будут ли это па-
циенто-дни?
К. Нгуен: Я думаю, что да. Каждый день нахождения пациента в больнице рассмат-
ривается как один пациенто-день. Чем больше количество пациенто-дней в месяце, тем
больше у нас работы. Кроме того, все наши бюджеты разработаны на проектируемое
количество пациенто-дней.
Д. Чалмерс: Хорошо, предположим, что вы смогли разделить расходы на ремонт и
обслуживание оборудования на постоянные и переменные составляющие. Что это вам
даст?
К. Нгуен: В основном я смогу прогнозировать величину этих расходов как функцию
от количества пациенто-дней.
Д. Чалмерс. Я вижу, что разговор с вами оказался полезным. Мы можем использо-
вать такой подход для целей бюджетирования.
К. Нгуен: Мы можем использовать его также и для совершенствования работы. Ос-
новываясь на фактических данных о количестве человеко-дней за период, я смогу про-
гнозировать, какими должны быть расходы на ремонт и обслуживание. Эту величину мы
сможем сравнить с фактическими расходами.
Д. Чалмерс: Это хорошая новость. Сообщите мне, когда вы получите результаты.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
С ПОМОЩЬЮ ГРАФИКОВ
Цель изучения 2. Способность использовать графики затрат в целях определе-
ния модели их изменения.
Кин Нгуен начинает анализ расходов на ремонт и обслуживание со сбора
информации о величине затрат и уровне деловой активности за несколько по-
следних месяцев. Эти данные представлены в табл. 5.5.
Таблица 5.5. Зависимость величины затрат от уровня деловой активности
Месяц Уровень деловой активности, пациенто-дни Затраты, понесенные на ремонт и обслуживание оборудования
Январь 5600 $7900
Февраль 7100 $8500
Март 5000 $7400
Апрель 6500 $8200
Май 7300 $9100
Июнь 890U $98СС
Июль 6200 $7800
Первый этап анализа затрат и уровня деловой активности — построение
графика по исходным данным. График сразу покажет нелинейность или ДРУ*
гие особенности поведения затрат. График зависимости расходов на ремонт и
содержание оборудования от количества пациенто-дней для Brentline Hospital
представлен в верхней части рис. 5.8. Необходимо обратить внимание на две
особенности, касающиеся этого графика:
1. Общая сумма расходов на ремонт и обслуживание оборудования У
кладывается по вертикальной оси. Затраты рассматриваются как завн*
симая переменная, поскольку их величина за некоторый период времс"
ни зависит от уровня деловой активности за тот же период (это значит.
что При росте уровня деловой активности величина затрат также увели-
чивается).
2. Уровень деловой активности А' (в данном случае — количество паииен-
то-дней) откладывается по горизонтальной оси. Деловая активность
называется независимой переменной поскольку она является причи-
ной изменения затрат.
Из графика видно, что расходы на ремонт и обслуживание увеличиваются
при росте количества пациенто-дней. Кроме того, график показывает, что вза-
имосвязь между величиной затрат и количеством пациенто-дней можно при-
ближенно рассматривать как линейную Другими словами, точки, отображаю-
щие данные, расположены несколько выше или ниже некой прямой линии. Эта
прямая может быть построена с использованием определенных правил и пред-
ставлена в нижней части рис. 5.8. Модель повеления затрат рассматривается
как линейная, если взаимосвязь между затратами и деловой активностью мо-
жет быть отображена в виде прямой. Обратите внимание, что точки, соответ-
ствующие данным таблицы, не расположены точно на этой прямой. Такая си-
туация на практике встречается почти всегда: зависимость очень редко бывает
абсолютно линейной.
Обратите также внимание на то, что прямая на рис. 5.8 проходит через
точку, соответствующую уровню деловой активности в 7300 пациенто-дней и
величине расходов на ремонт и обслуживание в S9100. Построение прямой,
проходящей через одну из точек данных, помогает сделать быструю и при-
ближенную оценку переменных и постоянных расходов. Пересечение прямой
с верти калькой осью У — в данном случае на уровне $3300 - дает прибли-
женную оценку величины постоянных расходов. Переменные расходы могут
быть быстро определены путем вычитания оценочной величины постоянных
расходов из общей величины расходов, представленной точками, расположен-
ными на прямой (табл. 5.6).
Таблица 5.6. Оценочная величина переменных расходов
Общая величина расходов на ремонт и обслуживание оборудования при уровне деловой S9100
активности 7300 пациенто-дней (точка, расположенная на прямой ।
Минус оценочная величина постоянных расходов (точка, в которой прямая пересевает S3300
вертикальную ось)
Оценочная величина переменных расходов для уровня деловой активности 7300 пациенте- S5800
дней
Средние переменные расходы на единицу при уровне деловой активности
7300 пациенто-дней рассчитываются следующим образом:
Переменные расходы на единицу “ $5800 7300 пациенто-дней “
- $0,79 на нациен то-день (округленно).
Комбинируя оценки общей величины постоянных расходов и величины
переменных расходов на нацненто-дснь. мы можем выразить взаимосвязь меж-
ду затратами и деловой активностью следующим уравнением:
У - $3300 + S0.79X.
где А - количество пациенто-дней.
Напомним, что это быстрый и приближенный метод оценки переменных
и постоянных элементов смешанных расходов: он редко используется на прак-
тике в случаях, кода финансовые последствия принимаемых решений могут
Y
$12000
$10000
Оилапыванна да“"“х« «xw™'™' плоскости
$8000
$6000
$4000
| $2000
“о
______________х
2000------40Й 6000 80С0 10000
Количество пациенто-дней
РИСУНОК 5.8
быть существенными. В то же время метод Графический метод анализа
позволяет диагностировать поведение затрат, затрат
что часто недооценивается. Предположим, к
примеру, что мы заинтересованы в выявлении
взаимосвязи между затратами на оплату тру-
да медсестер и количеством пациенто-дней. Постоянный, занятый полное вре-
мя состав медсестер может обеспечивать обслуживание 7000 пациенто-дней в
месяц. Если деловая активность превышает этот уровень, необходимо нанимать
дополнительный персонал на условиях неполной занятости. Данные о затра-
тах и активностью применительно к работе медсестер представлены на рис. 5.9.
Рассматривая его, мы видим, что взаимосвязь между затратами и активность
наилучшим образом отражают две, а не одна прямая. До уровня 7000 пациенто-
дней общая величина оплаты труда медсестер представляет собой постоянные
расходы, а свыше этого уровня — смешанные расходы. Это происходит потому»
что, как отмечалось ранее, постоянный персонал способен обслужить 7000 па-
циенто-дней в месяц. При активности сверх этого уровня необходимо нани-
I
Y
$180000
$160000
$140000
$120 000
$100 000
$£5000
$60000
$40 000
$20000
гйй *00 Ойи е.пгс ЙОМ Х
Количество пациенто-дней
ион Дзеерителы^лещ»
объема производ ства объема дождоа
I
s
$180 000
$160000
$140000 р
$120 000
$100000
$80 000
$60000
$4и(Хд)
$20 000
$0 ------------------- ---------------------------X
0 2000 4000 8000 10000
Кпоьество падннпс-дней
РИСУНОК 5.9
Поведение затрат
в нескольких диапазонах
объема производства
мать дополнительных медсестер, что приводит
к увеличению расходов на оплату труда этой ка-
тегории персонала. Следовательно, для отобра-
жения зависимости затрат на оплату труда мед-
сестер и активности должны использоваться
две прямые (и два уравнения): одна - для диапазона объема производства
5600 до 7000 пациенто-дней и вторая — для диапазона объема производства от
7000 до 8000 пациенто-дней.
В качестве другого примера рассмотрим следующий случай. Предположим,
что менеджмент Brentline Hospital заинтересован в выявлении взаимосвязи меж-
ду расходами на оплату телефонных переговоров и количеством паниенто-днеЙ.
Пациенты сами оплачивают свои телефонные разговоры, поэтому эти расходы
не отражаются в учете затрат больницы. Менеджмент интересуют расходы на
использование телефонной связи персоналом больницы. Данные об этих расхо-
дах отложены на графике (рис. 5.10). Изучение этого графика привадит к выво-
ду о том, что, поскольку расходы на оплату' телефонных переговоров значитель-
но изменяются от месяца к месяцу, они не снизаны с количеством паццецТ()
дней. Очевидно, существуют какие-то иные факторы затрат, оп|м*леляющНе l|f
личину расходов на оплату счетов за телефонные переговоры. Следовательно Re
имеет (мысля аналнзи|хшать эти данные о расходах на телефонные переговоры
пытаясь оценить переменные расходы на пациенто-день. Представление ланны^
на координатной плоскшти помогает выявить такую ситуацию.
У
$16000
$14000
$12000
$10000
$4000
$2000
$0
4000 6000
Количество пациенто-дней
у
10000
РИСУНОК 5.10
Использование графика
для диагностики поведения
затрат
МЕТОД ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИИ
Цель изучения 3. Способность анализировать
смешанные затраты с использованием метода
граничных условий.
Кроме быстрого и приближенного метода
существуют и более точные расчеты оценки переменных и постоянных расхо-
дов. Однако необходимо обратить внимание на то, что переменные и постоянные
расходы можно рассчитывать только в том случае, если график показывает, что
их взаимосвязь с базовым показателем имеет линейный характер. В примере с
расходами на ремонт и обслуживание оборудования Brentline //ач/им/зависимостъ
действительно можно рассматривать как линейную. В случае же с расходами на
телефонные переговоры не выявлено четкой взаимосвязи между расходами и
количеством пациенто-дней. поэтому невозможно оценить их как некоторую ве-
личину переменных расходов на единицу активности.
Исходя из предположения, что графическое представление показывает на-
личиелинейной взаимосвязи между затратами и активностью, оценку величины
переменных и постоянных элементов смешанных расходов можно получить с
использованием метода граничных ус.юеий или метода наименьших мадратов.
Метод граничных условий основан на вычислении величины наклона прямой.
Как было рассмотрено выше, если взаимосвязь между затратами и активностью
можно представить в виде прямой, наклон этой прямой будет равен величине
переменных расходов на единицу активности. Следовательно, для оценки вели-
чины переменных расходов может быть использована следующая формула:
Переменные расходы = Наклон прямой =
Прирост по o<3i ординат Fj - У,
Прирост по оси абсцисс Х2 - Л\ ’
Анализ затрат с помощью метола граничных условий начинается с опре-
аслення периодов с самым низким и самым высоким уровнем деловой актив-
ности. Период с самым низким уровнем активности служит для определения
первой точки в представленной выше формуле, а период с самым высоким
уровнем активности - для определения второй точки. Формула принимает
следующий вид:
j у
Переменные расходы = —*—-
- (Расходы при высшем уровне активности - Расходы при низшем уровне
активности) (Высший уровень активности - Низший уровень активности)
или
., I (зменение расходов
Переменные расходы-----------------!-----------.
I Ьменение уровня активности
Таким образом, при использовании .метода граничных условий переменные
расходы рассчитываются путем деления разницы в расходах при высшем и низ-
шем уровнях деловой активности на разницу в уровнях деловой активности
в этих точках.
Возвращаясь к примеру с Brentline Hospital, используем метод граничных
условий. Для этого сначала определим периоды с высшим и низшим уровнями
активности — в данном случае это будут нюнь и март. Затем мы возьмем дан-
ные о расходах и активности за эти периоды для оценки переменных н посто-
янных элементов и сведем все в табл. 5.7.
Таблица 5.7. Использование метода граничных условии
Уровень деловой активности, пациенто-дни Затраты, понесенные на ремонт и обслуживание оборудования
Высший уровень активности (июнь) 6000 Низший уровень активности (март) 5000 Изменение 3000 $9800 $7*00 $2400
, f 11з.мененпе расходов в S2100
Переменные расходы--------------------------------—-----------
I вменение уровня активности 3000 пациенте «е*
= $0,80 на пациенто-день.
Определив, что величина переменных расходов составляет $0,80 на пацн-
енто-дснь, мы теперь можем найти н величину постоянных расходов как раз-
ницу между общей суммой расходов (всеравно - при высоком или при низком
уровне активности) и переменной их частью. В представленном ниже варианте
расчета взяты расходы при наивысшем уровне активности:
Постоянная часть расходов = Общая величина раскатов -
- Переменная часть расходов -
$9800-($0.80 на пациенто- день х 8000 пациенто-дней) •- $3400
Геперь мы имнсм выделенные переменную и постоянную части расхоДо
Расходы на ремонт к обслуживание оборудования могут быть выражены
сумма постоянных расходов в размере &3-Ю0 в месяц и 80 центов на каждц,*
пацнен то-день.
Г - S3400 + S0.80.V.
где у - общая величина расходов; Л* - количество пациенто-дней.
Эти данные представлены в графическом виде на рис. 5.11. Обратите вци.
мание на то, что прямая проходит через точки, соответствующие низшему к
высшему уровням активности. Но существу, метол граничных условий заклю-
чается в построении прямой, проходящей через эти две точки
11когда высшему и низшему уровням активности не соответствуют наиболь-
шая или наименьшая суммы затрат. К примеру, в период с самым высоким уров-
нем активности расходы могут не быть самыми высокими. Несмотря на это,
при методе граничных условий расходы в периоды с самым высоким и самым
низким уровнями активности всегда используются для анализа смешанных
расходов. Причиной этого является то, что аналитик должен использовать дан-
ные, отражающие крайние значения колебаний деловой активности.
Уровень Пациента Расходы на ремонт
активности д ни и обслуживание
РИСУНОК 5.11
Анализ затрат с помощью
метода граничных условий
Метод граничных условий очень прост, но
имеет существенные (иногда критические) не-
достатки - он использует только две пары дан-
ных. Кроме того, периоды с высшим и низшим
уровнями активности нс являются добычными* для организации. Формула
расходов, полученная на основе ограниченного количества информации за эти
отличающиеся от нормальной деятельности периоды, может вводить в заблуж-
дение относительно поведения расходов в обычной ситуации Это ясно видн°
на рис. 5.11. Чтобы более точно о сражать имеющиеся данные, прямая должна
была бы быть сдвинута несколько ниже. Но этим причинам более точными яв-
ляются другие методы анализа затрат, использующие все имеющиеся данные.
Менеджер, который выбщшет метод граничных условий, должен четко пони-
мать его OI раничення
К счастью, программное обеспечение и компьютеры делают достаточно про-
стым применение более сложных статистических методов, таких как меты)
наименьших квадратов, который использует все данные и предоставляет гораздо
больше информации, чем просто оценка величины переменных и постоянных
расходов. Изучение подробностей применения этих статистических методов
выходит за рамки данной книги, однако основные подходы мы рассмотрим
Несмотря на эго. даже при использовании метода наименьших квадратов все-
гда полезно будет отложить данные на координатной плоскости. Просто рас-
сматривая распределение точек, вы можете быстро определить, можно ли ис-
пользовать для описания поведения затрат линейную функцию, необходимо
ли применять метод наименьших квадратов иди же какие-либо другие методы.
МЕТОД НАИМЕНЬШИХ КВАДРАТОВ
Метод наименьших квадратов в отличие от метода граничных условий исполь-
зует всю совокупность данных для разделения смешанных затрат на перемен-
ную и постоянную составляющие. Уравнение регрессии здесь имеет вид:
Y-a + bX,
где а — общая величина постоянных расходов, b - величина переменных рас-
ходов на единицу активности
Основная идея, лежащая в основе этого метода, проиллюстрирована рис. 5.12
при построении графика с использованием гипотетических данных. Обратите
внимание, что отклонения (расстояния от отложенных на координатной плоско-
сти точек до прямой) измеряются на графике по вертикали. Эти вертикальные
отклонения называются ошибками регрессии. В регрессии методом наименьших
квадратов нет никакого волшебства. Это просто расчет уравнения регрессии, в
котором минимизированы суммы квадратов этих ошибок. Формулы, которые
сопровождают такие расчеты, действительно довольно сложны и требуют про-
ведения множества вычислений, однако сам принцип прост.
К счастью, компьютеры помогают нам выполнить эти расчеты. Данные —
известные нам величины Хи У — вводятся в компьютер.а программа выполня-
ет расчеты. В примере с Brentline Hospital по данным о расходах на ремонт и
обслуживание оборудования с помощью пакета статистических прикладных
программ на компьютере .можно рассчитать регрессию методом наименьших
квадратов, при следующих оценках обшей суммы постоянных расходов (в) и
величинах переменных расходов на единицу активности (Ь):
а - $3431,
b - $0,759.
Таким образом, методом наименьших квадратов. мы получим данные по-
стоянная часть расходов на ремонт и обслуживание оборудование составляет
$3431 в месяц, а переменная — 75,9 цента на пациенто-день.
Подставив эти параметры в линейное уравнение вида а ♦ ЬХ получим
формулу расходов:
} - $3431+ S0.759X
где активность (.V) выражается в папиенто-днях.
У
РИСУНОК 5.12
Использование г
для диагностики
затрат
Хотя для расчета параметров а и b в данном
примере было использовано специализирован-
ное статистическое программное обеспечение,
поведения
такие оценки могут быть получены и с помо-
щью широко распространенных программ, та-
ких как •Microsoft’ Exel*.
Кроме определения точки пересечения (постоянные расходы) и наклона
(переменные расходы на единицу) программное обеспечение по расчету ре-
грессии обычно предоставляет возможность получения и другой весьма полез-
ной информации. Один из видов такой информации — величина R2, которая
определяет степень согласованности. R2 говорит нам о величине отклонения в
процентах зависимой переменной (расходов), которое объясняется колебани-
ями независимой переменной (активности). R2 изменяется в пределах от 0 до
100%, и чем выше этот процент, тем лучше. В примере с расходами на ремонт и
обслуживание оборудования в Brentline Hospital величина R2 равна 0,90, т. е.
изменение величины расходов на 90% обусловлено изменениями количества
пациенто-дней. Это говорит нам о значительной согласованности данных па-
раметров. Если же величина R2 низка, это будет свидетельствовать о низкой
согласованности. Вы всегда можете отложить имеющиеся данные на коорди-
натной плоскости, но особенно важно проверить визуальным способом полу-
ченную информацию, когда величина R2 низка. Беглый взгляд на координат-
ную плоскость поможет вам увидеть, где не существует тесной взаимосвязи
между расходами и активностью или что взаимосвязь выражается какой-либо
иной линией, нежели прямая. В таких случаях должен быть проведен дополни-
тельный анализ.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
После выполнения анализа расходов на ремонт и обслуживание оборудования Кин
Нгуен договорилась о встрече с доктором Дереком Чалмерсом для обсуждения ре-
зультатов.
К. Нгуен: Мы провели регрессионный анализ методом наименьших квадратов для
оценки постоянных и переменных составляющих расходов на ремонт и содержание обо-
рудования. Анализ показал, что постоянные расходы составляют $3431 в месяц, а пере-
менные — 75,9 цента на пациенто-день.
Д. Чалмерс: Хорошо, тогда скажите мне, каковы будут наши расходы на ремонт и
обслуживание при плановом количестве 7800 пациенто-дней в следующем месяце?
К. Нгуен: Расчет займет несколько секунд. (Кин выполняет следующие вычисления
на листке бумаги — см. табл. 5.8.)
Таблица 5.8. Расчет расходов на плановый период
Постоянные расходы $3431
Перемеюо в расходы
7800 пэциенто-днеи * $0,759 на один пациенто-день $5720
Общая величина расходов на ремонт и обслуживание оборудования $9351
Д. Чалмерс. Девять тысяч триста и пятьдесят один доллар; что, расчет дает настоль-
ко точные результаты?
К. Нгуен: Да. Я не думаю, что в действительности расходы составят точно такую
сумму. Однако, основываясь на имеющейся у нас информации, это самая точная оценка,
которую мы можем получить.
Д. Чалмерс: Такой вид оценки будет намного лучше, чем то, что мы имели прежде.
Спасибо. Я хотел бы узнать больше об этом методе анализа.
МНОГОФАКТОРНЫЙ АНАЛИЗ
До настоящего момента мы исходили из того, что на величину переменных рас-
ходов как часть смешанных расходов оказывает воздействие только один фак-
тор, подобный количеству пациенто-дней. Такое допущение может быть исполь-
зовано при оценке многих смешанных расходов, однако в некоторых ситуациях
может иметься несколько факторов, обусловливающих изменение переменных.
К примеру, расходы на доставку продукции потребителям могут зависеть и от
количества, и от веса этой продукции. В таких ситуациях необходимо исполь-
зовать многофакторный анализ. Многофакторная регрессия - это аналити-
ческий метод, который используется в случаях, когда изменение зависимой
переменной (к примеру, величины расходов) вызывается воздействием несколь-
ких факторов. Хотя учет влияния большего количества факторов усложняет
расчеты, для их осуществления используются те же самые принципы, что и
в методе наименьших квадратов, рассмотренном нами ранее.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
В ФОРМАТЕ КОНТРИБУЦИИ
Цель изучения 4. Способность подготовить отчет о прибылях и убытках в < ор-
мате контрибуции.
Разделение расходов на постоянные и переменные элементы помог про-
гнозировать их величину н совершенствовать работу организации. Как мы ви-
дим в последующих главах, это разделение также часто является критически
ным при принятии решений Принципиальное различие между постоянными и
переменными расходами положено в основу варианта отчета о прибылях и убыт-
ках в формате контрибуции Этот доку мент дает менеджерам ясное штденне раз-
личий между постоянными и переменными расходами и поэтому способствует
улучшению процессов планирования, контроля и принятия решений.
ЗАЧЕМ НЕОБХОДИМ НОВЫЙ ФОРМАТ?
Отчет о прибылях и убытках, подготовленный с использованием традиционного
подхода, который был рассмотрен в главе 2, организован в «функциональном»
формате - с выделением деятельности но функциям производства, управления
и продаж. При этом не предпринимаются попытки провести различия между
постоянными и переменными расходами. В подразделе «Административные рас-
ходы» и переменные, и постоянные расходы объединены в целое.
Хотя отчет о прибылях и убытках в функциональном формате может быть
использован для внешней отчетности, он имеет серьезные ограничения при
определении внутренних целен. Менеджеры нуждаются в данных, представ-
ленных в формате, позволяющем вести оперативное планирование, учет и при-
нимать решения. Как мы увидим в последующих главах, эти задачи намного
легче выполнять, когда данные о затратах представлены с их разделением на
переменные и постоянные.
ПОДХОД, УЧИТЫВАЮЩИЙ ПОКАЗАТЕЛЬ
КОНТРИБУЦИИ
В табл. 5.9 приведен простой пример, показывающий сравнение отчета о при-
былях и убытках в традиционном формате и в <|юрмате контрибуции.
Таблица 5.9. Сравнение отчетов о прибылях и убытках, подготовленных
на основе традиционного подхода и с учетом показателя контрибуции
Треляционный подход Подход с учетом контрибуции
(затраты сгруппированы по функциям) (затраты сгруппированы по поведению)
Выручка от реализации $12000 Выручка от реализации $12000
Себестоимость реализованной продукции $6000* Переменные расходы:
Вэгэеая прибыль $6000 Переменные производствеч чь е $2000
Сбытовые и административные расходы* Переменные сбытовые $600
Сбытовые $3100* Гвременные ад.сикистративные $400 $3000
Административные $1900* $5000 Контрибуция $9000
Чистая операционная прибыль $1000 Постоянные расходы:
Постоянные производственные $4033
Постоянные сбытовые $2500
Постоянные административные $1500 $8000
Чистая операционная прибыль $1000
• Содержит и переменные, и постоянные расходы Здесь представлен отчет о прибылях и убытках производствен-
ной компании поэтому когда отчет представлен в формате контрибуции, позиция «себестоимость реалиэоеанюй
продукции> распределена между переменными и постоянными производственными расходами В отчете торговой
компании (в которой готовые товары закупаются у поставщиков для последующей перепродажи) вся себестоимость
реалкзовамкж продукции относилась бы к переменным расходам
Обратите внимание на то, что формат контрибуции разделяет затраты на ка-
тегории постоянных и переменных, причем сначала из выручки от реализации
вычитаются переменные расходы, чтобы получить контрибуцию. Контрибуция -
это величина, остающаяся после вычитания из выручки от реализации перемен-
ных расходов. Это величина, необходимая для покрытия постоянных расходов,
а остаток ее представляет собой прибыль за расчетный период.
Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции используется как ин-
струмент внутреннего планирования и принятия решений. В нем делается упор
на поведении затрат, что помогает проведению анализа «затраты—объем деятель-
кости—прибыль», опенке качества управления и бюджетированию. Более того,
подход* учитывающий показатель контрибуции, помогает менеджерам органи-
зовать данные, относящиеся к многочисленным решениям, таким как анализ
продуктовых линий, ценообразование, использование ограниченных ресурсов,
решения «покупать или производить». Все эти аспекты будут рассмотрены
в следующих главах.
выводы
Способность прогнозировать поведение затрат в связи с изменением деловой
активности является критически важной при принятии решений, управлении
операционной деятельностью и оценке состояния организации. В этой главе
были рассмотрены три вида расходов: переменные, постоянные и смешан-
ные. Смешанные расходы состоят из переменных и постоянных элементов,
их величина может быть определена с помощью уравнения вила У - а + ЬХ.
где А' — уровень деловой активности, У - величина расходов, а - их посто-
янная составляющая, b — величина переменных расходов на единицу дело-
вой активности.
Для определения величины постоянного и переменного элементов смешан-
ных расходов на основе данных об их поведении в прошлом и об изменении
уровня активности может быть использовано несколько методов. Если взаи-
мосвязь между расходами и активностью носит линейный характер (что мож-
но определить, откладывая данные на координатной плоскости), величина по-
стоянной и переменной составляющих смешанных расходов может быть
рассчитана с использованием быстрого и приближенного метода, метода гра-
ничных условий или метода наименьших квадратов. Быстрый н приближен-
ный метод основан на построении прямой, а затем определении ее наклона и
точки пересечения с вертикальной осью для оценки переменных и постоянных
компонентов смешанных расходов. Метод граничных условий предполагает
построение прямой, проходящей через точки с самым низким н самым высо-
ким уровнями активности. В большинстве ситуаций обоим этим методам пред-
почитается метод наименьших квадратов, который можно осуществить с помо-
щью широко распространенного программного обеспечения. Эти программы
дают возможность получить широкий круг статистической информации о за-
висимости затрат, включая оценку постоянных расходов (пересечение с верти-
кальной осью) и переменных расходов на единицу (наклон прямой). Несмотря
на это, даже при использовании метола наименьших квадратов данные долж-
ны быть отложены на координатной плоскости, чтобы убедиться, что взаимо-
связь объемов деятельности и затрат в действительности может быть же-
на прямой.
Менеджеры группируют затраты по их поведению, что помогает им прини-
мать многие решения. Отчет о прибылях и убытках в формате контрш -унии
способствует принятию правильных решений, поскольку он построен таким
образом, что разделяет расходы на переменные и постоянные, а не по функци-
ям производства, управления и продаж.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 1: ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ
Компания Neptune Rentals оказывает услуги по прокату судов. Имеются следу-
ющие данные о затратах компании в диапазоне объемов деятельности от 5000
До 8000 часов времени проката судов:
Количество часов прокатного времени —
5000 6000 7000 8000
Общая величина расходов: Переменной расходи $20 000 ? 7 ?
Постоянные расходы $168 000 ? ? ?
Всего расходов Величина расходов а час: $168000 ? ? ?
переменные расходы ? ? ? ?
постоянные расходы ? ? ? ?
всего расходов в час ? ? ? ?
Требуется
Рассчитать пропущенные данные исходя из предположения, что поведение зат-
рат остается неизменным в диапазоне объемов деятельности от 5000 до 8000
часов.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 1
Величина переменных расходов на 1 час может быть рассчитана следующим
образом:
$20 000 в,
----------= $4 в час.
5000 часов
Исходя из этого можно рассчитать и все остальные отсутствующие величи-
ны:
Количество часов прокатного времени
5000 6000 7000 8000
Общая величина расходов Переменные расходы ($4 в час) $20000 $24 000 $28 000 $32000
Постоянные расходы $168 000 $168000 $168 000 $168 000
Всего расходов Величина расходов в час. $188000 $192 000 $196000 $200000
Переменные расходы $400 $4,00 $4,00 S4.C0
Постоянные расходы $33.60 $28.00 $24,00 $21,00
Всего расходов в час $37,60 $32,00 $28,00 $25.00
Обратите внимание, что общая величина переменных расходов увеличива-
ется пропорционально увеличению количества часов операционной деятель-
ности, но на единицу времени величина переменных расходов остается неиз-
менной и составляет $4 в час.
В отличие от переменных затрат общая величина постоянных не изменя-
ется с изменением уровня активности. Опа остается на уровне $168 000 в рам-
ках соответствующего диапазона деятельности. Однако с увеличением уров-
ня деловой активности снижается величина постоянных расходов на единицу
времени, с $33,60 в час при прокатном времени 5000 часов до всего $21 в час
при прокатном времени 8000 часов за период. Именно из-за этого проблемно-
го для понимания и учета аспекта постоянных расходов их легче всего (и безо-
паснее) учитывать при анализе общей величиной, а не в расчете на единицу
активности.
РЕШЕНИЕ; ЗАДАЧИ 2: МЕТОД ГРАНИЧНЫХ
УСЛОВИИ
Администратор Azalea Hills Hospital заинтересован в определении формулы,
отражающей взаимосвязь между административными расходами и количеством
пациентов, поступивших в течение месяца. Расходы соответствующих служб и
количество поступивших пациентов в течение предшествующих восьми меся-
цев представлены в следующей таблице:
Месяц Количество пациентов Величина административных расходов
Май 1800 $14 700
Июнь 1900 $15200
Июль 1700 $13700
Ав'у'ст 1600 $14 000
Сентябрь 1500 $14 300
Октябрь 1300 $13100
Ноябрь 1100 $12 800
Декабрь 1500 $14 600
Требуется
1. Используя метод граничных условии, определить постоянный и пере-
менный элементы смешанных расходов.
2. Выразить постоянный и переменный элементы смешанных расходов
через формулу затрат вила У - а + ЬХ.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 2
1. Первый этап метода граничных условий — определение периодов с самой
низкой и самой высокой активностью. Этими периодами являются ноябрь(1100
пациентов) и нюнь (1900 пациентов).
Второй этап — расчет величины переменных расходов на единицу с исполь-
зованием двух точек:
Количество пацмэнтов Величина административных расходов
Уровень наивысшей активности (июнь) 1900 $15200
Уровень самой низкой активности (ноябрь) 1100 $12 800
Изменение 800 S24C0
Изменение расходов
11еремснные расходы =—-----------------—
Изменение активности
=-----$2400----на |1ациента
800 пациентов
Третий этап — расчет общей величины постоянных расходов путем вычи-
тания переменных расходов из общей величины расходов при высшем или низ-
шем уровне активности. В представленном ниже расчете использованы данные
при наивысшем уровне активности:
Постоянный элемент расходов • Общая величина расходов — Переменный
элемент расходов - $15 200 - ($3 на пациента х 1900 пациентов) - $9500.
2. Формула расчета общих расходов будет выглядеть следующим образом:
У-$9500+ $ЗА'.
ГЛОССАРИЙ
Анализ счетов (account analysis) — метод анализа поведения затрат, предпола-
гающий классификацию счетов бухгалтерского учета как переменных или
постоянных, основанную на общем представлении о поведении затрат.
Базовый показатель деловой активности (activity base) — некоторый фактор,
вызывающий изменение переменных расходов.
Дискреционные постоянные расходы (discretionary fixed costs) — постоянные
расходы, которые обычно зависят от ежегодно принимаемых менеджмен-
том решений о затратах на те или иные цели, относимые к постоянным рас-
ходам, такие как реклама или исследования и разработки.
Доверительный диапазон объема производства (relevant range) — уровни де-
ловой активности, в рамках которых справедливо допущение о поведении
переменных и постоянных расходов.
Зависимая переменная (dependent variable) — переменная, величина которой
изменяется при изменении некоторого фактора, от которого она зависит;
общая величина расходов рассматривается как зависимая переменная, по-
скольку зависит от уровня деловой активности, представлена буквой У
в уравнении У - а + ЬХ.
Инжиниринговый подход (engineering approach) — детальный анализ поведения
затрат, основанный на оценке инженерной службой используемых ресурсов
(технологических процессов, сырья и материалов, персонала, оборудования
и т. д.) при выполнении определенной деятельности и формировании цен на
эти ресурсы.
Контрибуция (contribution margin) — величина, остающаяся после вычитания
из выручки от реализации переменных расходов.
Линейная модель поведения затрат (linear cost behavior). Поведение за грат
рассматривается как линейное изменение, если взаимосвязь между затра-
тами и деловой активностью может быть отображена в виде прямой.
Метод граничных условий (high-low method) - метод разделения смешанных
расходов на постоянные и переменные элементы с помощью анализа изме-
нения затрат в интервале между самым низким и самым высоким уровнями
деловой активности.
Метод наименьших квадратов (least-squares regression method) — метод разде-
ления смешанных расходов на постоянные и переменные элементы путем
построения прямой, минимизирующей сумму квадратов ошибок регрессии-
Многофакторная регрессия (multiple regression) - аналитический метод, ко-
торый используется в случаях, когда изменение зависимой переменной вы-
зывается воздейс гнием нескольких факторов.
Независимая переменная (independent variable) — переменная, которая явля-
ется причиной изменения величины некоторого показателя: деловая актив-
ность является независимой переменной, представлена буквой X в уравне-
нии Y- а + ЬХ.
Обязательные постоянные расходы (committed fixed costs) — инвестиции в
производственные мощности и организационную структуру, которые не
могут быть существенно снижены даже на короткое время без фундамен-
тальных изменений в способности организации вести свою деятельность.
Подход контрибуции (contribution approach) - построение отчета о прибылях
и убытках по принципу разделения затрат в зависимости от модели их по-
ведения. Расходы делятся на постоянные и переменные, а нс по функцио-
нальному признаку (в зависимости от деятельности, при ведении которой
они понесены).
Смешанные расходы (mixed cost) - расходы, которые содержат в себе как пе-
ременные, так и постоянные элементы.
Структура затрат (cost structure) — относительная величина (доля) постоянных,
переменных и смешанных расходов в общей сумме затрат организации.
Ступенчато-переменные расходы (step-vanable cost) - затраты на ресурсы,
поступающие только большими объемами, которые увеличиваются или
уменьшаются только при значительном изменении уровня деловой актив-
ности.
Я2 — измеритель согласованности (близости) при построении регрессии мето-
дом наименьших квадратов. Процент, определяющий изменения зависимой
переменной, которые объясняются колебаниями независимой переменной.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Определите различия между переменными, постоянными и смешанны-
ми расходами.
2. Какое воздействие должно оказывать увеличение объема производства на:
♦ величину постоянных расходов на единицу продукции;
♦ величину переменных расходов на единиц)' продукции:
♦ общую величину постоянных расходов;
♦ общую величину переменных расходов.
3. Данте определения следующим понятиям: а) поведение затрат и б) до-
верительный диапазон объемов производства.
4. Что означает понятие базового показателя деловой активности при*
нительно к переменным расходам? Приведите несколько примеров ба-
зового показателя деловой активности.
5. Определите различия между: а) переменными.б)смешанными и в) сту-
пенчато-переменными расходами. Постройте графики изменения этих
трех видов расходов на координатной плоскости, где горизонтальная
ось определяет уровень деловой активности, а вертикальная ось — рас-
ходы.
6. Менеджеры часто принимают допущение, что между величинами рас-
ходов и объема производства существует линейная зависимость. Как
выглядит эта практика в свете того факта, что модели поведения многих
расходов в действительности не носят линейного характера?
7. Определите различия между дискреционными постоянными и
тельными постоянными расходами.
8. Отнесите следующие расходы к обязательным и ш дискреционным:
♦ амортизация зданий;
♦ реклама:
♦ исследования;
♦ долгосрочная аренда оборудования;
♦ развитие и обучение у правленческого персонала.
9. Какое отношение имеет концепция доверительного диапазона объема
производства к постоянным расходам? Поясните свой ответ.
10 Каков важнейший недостаток метола граничных условии?
11. I !апншпте общую формулу смешанных расходов. Какой буквой обозна-
чаются переменные расходы? Постоянные расходы?
12. Что означает понятие регрессии в [Юмках метода наименьших квадра-
тов?
13. В чем различие между однофакторной моделью в рамках метода наи-
меньших квадратов и многофакторным регрессионным анализом?
14. Каковы различия между отчетами о прибылях и убытках, составленных
на основе традиционного подхода и на основе подхода с учетом показа-
теля контрибуции?
15. Что такое контрибуция?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
5.1. ПОВЕДЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ И ПЕРЕМЕННЫХ
РАСХОДОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Koffre Express содержит ряд кофеен в крупных магазинах. Постоян-
ные расходы кофейни за педелю составляют $1100. а переменные расходы на
одну заказанную чашку кофе $0,26.
Требуется
1 . Заполнить представленную ниже таблицу, оценив общую величину рас-
ходов н расходов на одну чашку кофе. Округляйте результаты расчетов
до двух знаков после запятой.
Количество заказанных чашек кофе в неделю
1800 1900 2000
Постоянные расходы ? ? ?
Перемените расходы ? ? ?
Обиая величина рас «да ? ? ?
Расходы на одну заказанную чашку кофе ? ? ?
2 Увеличатся, уменьшатся или останутся неизменными расходы на одн)
заказанную чашку кофе при увеличении количества заказов в неделю?
Поясните свой ответ
5.2. АНАЛИЗ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ ГРАФИКОВ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Представ (снные ниже данные взяты нз документов бухгалтерского учета ДИлл/а
Praccsing Company. Данные показывают расходы на ведение операционной де-
ятельности одного из подразделений компании и зависимости от уровня его
деловой активности:
Месяц Количество изделий Общая величина расколов
Январь 8000 $14 000
Февраль 4500 $10000
Март 7000 $12500
Агрепь 9000 $15500
Май 3750 $10000
Июнь 6000 $12500
Июгь 3000 $850.
Август 5000 $11500
Требуется
1. Отразить эти данные в виде точек на координатной плоскости Расходы
откладывайте но вертикальной осн, а уровень деловой активности - по
горизонтальной. Встройте линию по этим точкам.
2. Используя быстрый и приближенный метод, ответьте, какова прибли-
зительная величина ежемесячных постоянных расходов. Какова прибли-
зительная величина переменных расходов на единицу изделия?
Покажите свои расчеты.
5.3. АНАЛИЗ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ МЕТОДА
ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИЙ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Компания Edelweiss Hotel из г. Вайд (штат Колорадо) собрала данные об обшей
величине расходов отеля на электроэнергию и о количестве постояльц тнеи
за предыдущий год. Постояльце-день представляет собой номер, сданный на
одни сутки. Гостиничный бизнес характеризуется высокой сезонностью, пики
активности приходятся на сезон катания на чижах и на лето.
Месяц Количество постояльц^-дкеи Общая в*', рЛГТА,У
Январь 2604 $625'
Февраль 2856 $65>
Март 3534 $7986
Апрель 1440 $4022
Май 540 $2289
Июнь 1116 $3591
Июль 3162 $72x4
Количество Общая величина
М&СЯЦ постояльце-дней расходов
Август 3608 $8111
Сентябрь 1260 $3707
Октябрь 186 $1712
Ноябрь 1080 $3321
Декабрь 2046 $5196
Требуется
1. I к'пользуя метод граничных условии, оцените величину постоянных рас-
ходов на электроэнергию в месяц и переменных расходов на электро-
энергию на один постояльце-день. Округляйте результаты расчетов по-
стоянных расходов до целых, а переменных расходов — до двух знаков
после запятой,
2, Ответьте, какие иные факторы, кроме количества постояльце-дней, мо-
гут оказывать воздействие на колебания величины затрат на электро-
энергию от месяца к месяцу.
5.4. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ В ФОРМАТЕ
КОНТРИБУЦИИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Haaki Shop, Inc. — крупная фирма розничной торговли водным спортивным
инвентарем. Отчет о прибылях и убытках одного из подразделений компании
за прошедший квартал представлен ниже:
Отчет о прибылях и убытках подразделения ло продажам досок для серфинга компании
НайМ Shop, Inc. на 31 мая
Выручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Ваг оезя прибыль
Сбытсвью и адмгтмстра'! явные расходы
Сбытовые
Административные
Чистая операционная прибыль
$2СЭООЗ
$300000
$500000
$250000
$160000 $410 000
S90COO
Доски для серфинга продаются в среднем по $400 за штуку. Переменные
сбытовые расходы подразделения составляют $50 на одну доску Оставшаяся
часть сбытовых расходов относится к постоянным. Административные расхо-
ды распределяются в следующей пропорции: 25% относится к переменным,
75% — к постоянным. Компания закупает доски для серфинга у поставщиков
по цене $150 за штуку.
Требуется
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках подразделения за квартал
в формате контрибуции.
2. Ответить, какой была контрибуция и какова была прибыль от каждой
доски для серфинга, проданной в течение квартала. Представьте эти ве-
личины в стоимостном выражении в расчете на одну доску.
5.5. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ В ФОРМАТЕ КОНТРИБУЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 4]
Parker Company производит и щюдает единственный продукт. Ниже представ-
лен частично заполненный свод ежегодных общих затрат компании и затрат на
единицу продукции при диапазонах объема производства и продаж от 60000
до ЮО 000 единиц:
Количество произведенных
и проданных изделий
60000 80000 100000
Общая величина расходов:
Переменные расходы $150000 ? ?
Постоянные расходы $360000 ? ?
Всего расходов $510000 ? ?
Величина расходов на единицу-
Переменные расходы ? ? ?
Постоянные расхода • ? ? ?
Всего расходов на единицу 7 ? 7
Требуется
1. Заполнить данными представленную выше таблицу.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за год в формате
контрибуции, исходя из допущения, что компания произвела и продала
90 000 изделий по цене $7,50 за единицу
5.6. АНАЛИЗ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ ГРАФИКА
И МЕТОДА ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИЙ
[ЦЕЛ И ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Zerbel Company — оптовый торговец большими, адаптированными под конк’
ретных потребителей кондиционерами для коммерческих зданий, отмечает зна-
чительные колебания расходов на доставку товаров покупателям от месяца
к месяцу, как это показано ниже:
Месяц Количество отгруженных изделий Общая величина расходе на доставку товарсс г.отробиталяг
Январь 4 $2200
Февраль 7 $3100
Март 5 S26CC
Апрель 2 $1500
Май 3 $220
б $3000
Июнь
g $360.‘
Июль
I 1кчюльзуя метод граничных условий. получить формулу для оире;1(.
ния величины расходов на доставку товаров потребителям.
2. Президент компании сомневается в достоверности данных, получец11ы
методом граничных условии, и поручает вам проверить результаты, jlc*
пользуя .метод отражения данных в виде точек на координат ной плоско,
сти. 11еобходнмо сделать следующее:
♦ построить график рассеяния расходов на основе имеющихся данпщ
Расходы откладывайте но верти калькой оси, а уровень деловой ак-
тивности - • по горизонтальной. Постройте прямую но этим точкам
с использованием рассмотренного ранее правила;
♦ используя этот график, определите приблизительную величину перо
менных расходов на единицу изделия и приблизительную величину
ежемесячных постоянных расходов.
3. Ответмть. какие иные факторы, кроме количества отгруженных товаров,
могут оказывать воздействие на колебания величины затрат на достав-
ку товаров потребителям. Поясните свой ответ.
5.7. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ; МЕТОД ГРАНИЧНЫХ
УСЛОВИЙ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 3]
Компания Speedy Pan el Service управляет парком автомобилей по доставке по-
чты в крупном городе с пригородами. Проведенный компанией анализ опера-
ционных расходов показал, что грузовик проходит в среднем 120 000 миль в
год, а средние операционные расходы составляют 11.6 цента на милю. Если гру-
зовик проходит только 80 000 миль в год, средние операционные расходы уве-
личиваются до 13,6 центов на милю.
Требуется
1. Используя метод граничных условий. оценигь величину постоянных и
переменных элементов ежегодных расходов на операционную деятель-
ность компании.
2 Выразить постоянные и переменные расходы через функцию вида
Г- а + ЬХ.
3. Ответить, на какую общую сумму будут понесены затраты, если ожида-
ется, что грузовик будет проходить в среднем 100 000 миль в год.
5.8. МЕТОД ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИЙ;
ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 3]
Количество рентгенографических исследований и затраты на их проведение за
последние девять месяцев в Beverly Hospital представлены ниже:
Месяц Количество Расходы на проведение рентгенографических рентгенографических исследований исследовании
Январь Февраль Март 6250 $28 000 7000 $29 000 5СС0 $23000
Месяц Количество рентгенографических исследовании Расходы на промдаиие рентгенографии их исследовании
——’ Апрель 4250 $20 000
Май 4500 $22000
Июнь 3000 $17 000
Июль 3750 $18000
Август 5500 $24 000
Сентябрь 5750 $26000
Требуется
1. 1 1спол ьзуя метод граничных условий, получить формулу для определения
величины расходов на проведение рентгенографических исследований.
2. Применив .л у формулу, определить, на какую общую сумму будут по-
несены затраты, если ожидается, что в течение месяца будет проведено
4600 исследований.
5.9. АНАЛИЗ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ ГРАФИКА
И МЕТОДА ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИЙ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Используйте данные но Beverly Hospital из предыдущего задания.
Требуется
1 Построить (рафик рассеяния расходов на основе имеющихся данных.
Расходы откладывайте по вертикальной оси. а уровень деловой актив-
ное! и - по горизонтальной Постройте прямую но этим точкам.
2. I клал ьзуя быстрый и приближенный .метод, определить приблизитель-
ную величину ежемесячных постоянных расходов на проведение рент-
генографических исследований. Определите приблизительную величи-
ну переменных расходов на одно исследование.
3. Внимательно изучив точки на координатной плоскости, объяснить, по-
чему с помощью метода граничных условий можно (или нельзя) полу-
чить точную формулу в имеющейся ситуации.
5.10. МЕТОД ГРАНИЧНЫХ УСЛОВИЕ-
ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 3]
Resort Inns, Inc. имеет 2000 комнат в своей национальной сети мотелей. Еж<
невно оказываются занятыми в среднем 70% комнат. Операционные расходы
компании составляют $21 в день на одну комнату при этом уровне использо
ния помещений. Принимается, что в месяце 30 дней. Эта величина в S21 сод
жит в себе как переменные, так и постоянные элементы. В течение октября уро-
вень использования помещений снизился всего до 45*©. В этом месяце общая
величина операционных расходов составила S792 000.
Требуется
1- Определить величину переменных расходов на одну занятую комнату вдень.
2- Определить величину постоянных операционных расходов за месяц.
3. Оцепить общую сумму операционных расходов в ноябре, если о*Ида
ся, что в течение этого месяца уровень использования помещений (
ставит 60%.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
5.11. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
В ТРАДИЦИОННОМ ФОРМАТЕ И В ФОРМАТЕ
КОНТРИБУЦИИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
House of Organs, Inc. закупает фисгармонии у широко известных производи-
телей и продает их в розницу. Цена каждой фисгармонии в среднем состав-
ляет $2500. Средние затраты на закупку фисгармонии у производителей -
$1500.
House of Organs, Inc, всегда очень внимательно относится к учету своих за-
трат. Расходы, которые компания несет в течение типичного месяца, представ-
лены ниже:
Расходы Расчет
Сбытовые расходы:
Реклама $950 в месяц
Доставка фисгармоний $60 на проданную фисгармонию
Оплата труда и комиссионные сотрудникам $4800 в месяц плюс 4% от объема продаж
службы сбыта Коммунальные расходы Амортизация торговых мощностей Административные расходы: Оплата труда высшего менеджмента Амортизация офисного оборудования Канцелярские расходы $650 в месяц $5000 в месяц $13 500 в месяц $900 в месяц $2500 в месяц плюс $40 на проданную фисгармонию
Страхование $700 в месяц
В течение ноября компания продала и доставила потребителям 60 фисгар-
моний.
Требуется
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за ноябрь в тради-
ционном формате, где затраты сгруппированы по функциям.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за ноябрь в форма-
те контрибуции. Показать общие затраты и затраты на единицу до и после
контрибуции.
3 Обращаясь к отчету о прибылях и убытках, разработанному в п. 2, пояс-
нить, почему представление постоянных расходов в расчете на единицу
продукции может приводить к ошибкам.
5.12. ПОВЕДЕНИЕ ЗАТРАТ; МЕТОД ГРАНИЧНЫХ
УСЛОВИИ; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
в ФОРМАТЕ КОНТРИБУЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3 И 4]
Британская торговая компания Frankel Ltd. является эксклюзивным дистри-
бьютором продукта, востребованного на рынке. Отчет о прибылях и убытках
компании за последние три месяца представлен ниже:
Отчет о прибылях и убытках Frankel Ltd. за три месяца, закончившиеся 30 июня
Апрель Май Июнь
Объем продаж в натуральном выражении, единиц 2200 3750 4500
Выручка от реализации £420 000 £525 000 £630000
Себестоимость реализованной продукции £168000 £210000 £252000
Валовая прибыль £252000 £315000 £378 000
Сбьтовые и админнстраггвчые расходы
Расходы на доставку товаров £44 000 £50000 £56000
Расходы на рекламу £70000 £70000 £70000
Оплата труда и комиссионные £107000 £125000 £143000
Расходы на страхование £9000 ($000 £9000
Амортизация £42000 £42 000 £42 000
Всего сбытовые и административные расходы £272 000 £296000 £320 000
Чистая операционная прибыль (убыток) £(20 000) £19 000 £58000
Требуется
1. Идентифицировать затраты компании каждого вида (включая себесто-
имость реализованной продукции) как переменные, постоянные или
смешанные.
2. Используя метод граничных условий, разделить каждый вид смешан-
ных расходов на постоянный и переменный элементы. Рассчитать фор-
мулу затрат для каждого вида смешанных расходов.
3. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании в формате контри-
буции, исходя из допущения, что компания продала 4500 изделий.
5.13. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Ниже представлен ряд графиков, показывающих различные модели поведения
затрат. Вертикальная ось каждого графика представляет общую величину ис-
ходов, а горизонтальная ось ~ уровень деловой активности (объем производ-
ства) (см. рис. 5.13).
Требуется
1- Для каждой из следующих ситуаций определить график, который аде-
кватно отражает поведение затрат. Каждый из графиков может быть ис-
пользован неоднократно.
РИСУНОК
Расходы на оплату электроэнергии —
фиксированная плата за установлен-
ную мощность плюс оплата за каж-
дый потребленный киловатт-час.
Расходы на оплату воды, которые рассчитываются следующим обра-
зом:
Первый 10ОО ООО галлонов в месяц или менее $1000—постоянная плата
Следующие 10 000 галлонов $0,003 за каждый использованный галлон
Следующие 10 000 галлонов $0,006 за каждый использованный галлон
Следующие 10 000 галлонов $0,009 за каждый использованный галлон
♦ Амортизация оборудования, рассчитываемая линейным способом.
При установленной норме амортизации прогнозируется, что обору-
дование будет морально устаревать быстрее, чем физически изнаши-
ваться.
♦ Аренда помещений фабрики, предоставленных городом на условиях
фиксированной платы, пока фабрика не выходит на уровень 200 000
человеко-часов или более; в этом случае арендная плата не взимается.
♦ Стоимость сырья и материалов, составляющая максимум $7,50 на из-
делие, азатем снижающаяся на 5 центов на единицу за каждые 100 про-
данных изделий до уровня $2,50 на изделие.
♦ Оплата труда ремонтников; требуется один ремонтник на каждые 1000
машино-часов (т. е. при количестве часов работы оборудования от О
ДО 1000 машино-часов необходим один ремонтник, от 1001 до 2000
машино-часов — два ремонтника и т. д.).
ф Затраты на использованные в производстве сырье и материалы.
♦ Аренда помещений фабрики, предоставленных округом на условиях
выплаты $100 000 минус $1 за каждый человеко-час, отработанный
произвола венными рабочими свыше уровня 200 000 человеко-часов,
но не ниже суммы в $20 000
ф Лизинг машин и оборудования, когда минимальная плата составляет
$ 1000 за менее чем 400 отработанных машино-часов. Если оборудова-
ние работает более 400 машино-часов, за каждый дополнительный час
взимается плата в размере S2, но общая сумма платежа не должна пре-
вышать $2000 за период.
2. Ответить, как знание модели поведения затрат может помочь менедже-
ру при анализе их структуры для своей компании.
КЕЙСЫ
5.14. АНАЛИЗ ЗАТРАТ С ПОМОЩЬЮ ГРАФИКОВ;
ВЫБОР БАЗОВОГО ПОКАЗАТЕЛЯ ДЕЛОВОЙ
АКТИВНОСТИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Компания Mapleleaf Sweeper из Торонто выпускает вращающиеся щетки хтя
больших машин по чистке мусора и снега на улицах города. Бизнес является
сезонным с увеличением спроса в осенне-зимние месяцы. Поскольку существует
большое разнообразие теток, используемых потребителями, компания выпус-
кает всю свою продукцию под заказ.
Компания анализирует накладные расходы, чтобы выделить постоянные и
переменные элементы в целях планирования. Ниже приведены данные о рас-
ходах на оплату труда уборщиков за последние девять месяцев:
Месяц Количество произведенных изделий Количество отработанных уборщиками рабочих дней Величина расходов на оплату труда уборщиков
Январь 115 21 S3840
Февраль 109 19 $3648
Март 102 23 $4128
Апрель 76 20 $3456
Май 69 23 $432:
Июнь 108 22 $4032
Июль 77 16 $2784
Ав-уст 71 14 $2688
Сентябрь 127 21 $3840
Количество отработанных рабочих диен меняется от месяца к месяцу в свя-
зи с различным числом выходных, праздников и наличием дней, взятых работ-
ником по болезни. Количество продукции, произведенной в различные меся-
ны, зависит от спроса и числа рабочих дней в месяце.
Имеются два уборщика, которые работают посменно в течение каждого г.
бочего дня с продолжительностью смены 8 часов. Каждый из них может взял
до 10 оплачиваемых дней в год по болезни. Выплачиваемые им за эти дни а
также за дни ежегодного оплачиваемого отпуска средства входят в состав про.
чих накладных расходов, а не учитываются на счете расходов на оплату тру-ц
Требуется
1. Отложить на координатной плоскости точки, соответствующие расхо.
дам на оплату труда и количеству выпущенной продукции. (Расходы
откладывайте по вертикальной осн, а количество продукции — по гори-
зонталыюй.)
2. Отложить на координатной плоскости точки, соответствующие расхо-
дам на оплату труда и количеству рабочих дней. (Расходы откладывай-
те по вертикальной оси, а количество рабочих дней —- по горизонталь-
ной.)
3. Какой измеритель деловой активности — количество выпущенной про-
дукции или отработанных рабочих дней — должен использоваться как
базовый показатель деловой активности для объяснения поведения рас-
ходов на оплату труда уборщиков?
5.15. АНАЛИЗ СМЕШАННЫХ ЗАТРАТ ПРИ ПРИНЯТИИ
РЕШЕНИЙ В ОБЛАСТИ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2 ИЛИ 3, ИЛИ 5]
Жасмин Ли принадлежит снабженческая компания, которая поставляет про-
дукты питания и напитки для обслуживания эксклюзивных вечеринок и биз-
нес-встреч. Бизнес Ли является сезонным с резким увеличением нагрузки
в летние месяцы и праздники и снижением объема работы в иные периоды.
Одним из основных видов мероприятий, на которые имеется спрос потре-
бителей услуг компании Ли, являются вечеринки с коктейлями. Она предлага-
ет стандартную вечеринку и оценивает величину расходов на одного участника
следующим образом:
Продукты питания и напитки $17.00
Оплата труда (0.5 часа х $10.00 за час) $5.00
Накладные расходы (0.5 часа х $18.63 за час) $9.32
Всего расходы на 1 участника$31,32
Эта стандартная вечеринка рассчитана на 3 часа, и Ли нанимает по одному
работнику для обслуживания каждых шестерых участников, т. е. на одного уча-
стника приходится 0,5 часа рабочего времени. Такие работники нанимаются по
мере необходимости и работают на условиях оплаты только за фактически от-
работанное ими время.
Ли обычно назначает цену на свои услуги в размере $45 на одного участни-
ка вечеринки. Она уверена в своих расчетах стоимости продуктов, напитков и
оплаты труда, но сомневается в правильности определения накладных расхо-
дов. Величину накладных расходов в $18,63 за час она рассчитала путем деле-
ния общей суммы накладных расходов за последние 12 месяцев на общее коли-
чество отработанных часов за этот период. Данные о величине накладных
расходов и количестве отработанного времени по месяцам за этот период пред-
ставлены ниже:
Месяц Количество отработанных часов Величина накладных расходов
’ Январь 1500 S44CCC
Февраль 1680 $47200
Март 1850 $48 000
Апрель 2520 $51200
Май 2700 $53 600
Июнь 3300 $56800
Июль 3900 $59 200
Август 4500 $61600
Сентябрь 4200 $60000
Октябрь 2700 $5440.3
Ноябрь 1860 $49600
Декабрь 3920 $58 403
Всего 34560 5В44 0-Э0
Ли получила запрос на представление ценового предложения для проведе-
ния в следующем месяце благотворительной вечеринки с коктейлями на 120
участников во влиятельной местной благотворительной организации. (Длитель-
ность вечеринки рассчитана на 3 часа.) Л и хочет получить этот контракт, пото-
му что список участников этого мероприятия включает многих известных лю-
дей, которых она желала бы видеть в числе будущих клиентов. Ли убеждена,
что предлагаемый ее компанией уровень обслуживания произведет благопри-
ятное впечатление на этих потенциальных потребителей.
Требуется
t Оценить сумму прибыли, которую получит компания Ли от проведения
этой вечеринки при назначении обычной платы из расчета $45 на одно-
го участника.
2. До какой величины Ли может снизить цену на одного участника, чтобы
не получить ни прибыли, ни убытков от этой вечеринки?
3. Организатор этой вечеринки сообщил, что уже имеет ценовое предло-
жение от другой компании в сумме $42 на одного участника. Как вы счи-
таете, должна ли Жасмин Ли предложить цену ниже обычных $45 на
одного участника для этого мероприятия? Поясните свой ответ.
ГЛАВА 6
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 6 вы должны уметь:
1. Объяснить, почему изменения уровня деловой активности оказывают воздействие
на величины контрибуции и чистой операционной прибыли.
2. Построить и интерпретировать график взаимосвязи величины затрат, объема про-
даж и прибыли (CVP).
3. Использовать коэффициент покрытия для расчета изменений величины контри-
буции и величины чистой операционной прибыли в зависимости от изменения
объема продаж.
4. Показать влияние изменений переменных и постоянных расходов, цены и объема
продаж на контрибуцию.
5. Рассчитать уровень безубыточности в натуральном и стоимостном выражении.
б. Определить объем продаж, необходимый для достижения желаемой величины при-
были.
7. Рассчитать запас прочности и объяснить его значение.
8. Рассчитать величину операционного рычага при определенном объеме продаж и
объяснить, как она может быть использована для прогнозирования изменения
чистой операционной прибыли.
9. Рассчитать уровень безубыточности для многопродуктовой компании и объяснить
влияние изменения структуры продаж на контрибуцию и уровень безубыточности.
ВЗАИМОСВЯЗЬ ВЕЛИЧИНЫ
затрат, объема
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ и прибыли
Анализ взаимосвязи величины затрат, объема производства и продаж и при-
были (CVP) — мощный инструмент, который помогает менеджерам понять
механизм взаимодействия между ними. CVP-анализ фокусирует внимание на
том. какое воздействие на прибыль оказывают следующие пять факторов:
1) цены па продукцию;
2) объем продаж;
3) переменные расходы на единицу продукции;
4) общая величина постоянных расходов;
5) структура реализуемой продукции.
В связи с тем, что CVP-анализ помогает менеджерам определить, как будет
изменяться прибыль под воздействием этих факторов, он является жизненно
важным инструментом принятия многих управленческих решений о том. что
производить, по какой цене продавать, какую рыночную стратегию использо-
вать, какую структуру затрат поддерживать. Чтобы понять роль CVP-анализа
в принятии бизнес-решений, рассмотрим пример основанной Прямом Нарая-
ном компании Acoustic Concepts, Inc.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Прим, будучи в то время еще студентом, обучающимся по инженерной специальности,
создал Acoustic Concepts для выведения на рынок кардинально новой акустической сис-
темы для автомобильных аудиосистем. В акустической системе, получившей название
«Sonic Blaster», использовались новейший микропроцессор и собственное программ-
ное обеспечение для усиления силы звука до устрашающего уровня. Прим заключи
контракт на производство этих аудиосистем с тайваньским производителем электрони-
ки. Для размещения заказа на производство и проведения рекламной кампании в авто-
магазинах Прим использовал деньги, собранные по крупице у членов своей семьи. $ог
Bloster имела быстрый успех, продажи выросли до такого уровня, что Прим перемест-
штаб-квартиру компании из собственного жилья в арендованные помещения, располо-
женные в технопарке недалеко от дома. Он также нанял секретаря, бухгалтера, менед-
жера по продажам и небольшой штат продавцов для продажи своих аудиосистем в мага-
зинах розничной торговли. Бухгалтер Боб Лючини работал в нескольких небольших ком-
паниях, выполняя функции консультанта и бухгалтера. Вскоре после найма Боба между
ним и Примом состоялся следующий разговор:
Прим: Боб, у меня есть много вопросов о финансах компании и я хотел бы. чтобы ты
помог мне получить на них ответы.
Боб-. С большим удовольствием. Долги перед вашей семьей будут погашены в тече-
ние нескольких месяцев.
Прим: Я знаю, но меня беспокоит риск, связанный с расширением наших операций.
Что произойдет, если на рынок выйдут конкуренты и наши продажи снизятся? До како-
го уровня можно допустить снижение объема продаж, чтобы не уйти в убытки? Другой
вопрос, который требует разрешения, — насколько должны вырасти продажи, чтобы
покрыть затраты на большую рекламную кампанию, начатую нашими сбытовиками?
Боб: Завоевание рынка всегда требует больших затрат на рекламу.
Прим: А они еще убеждают меня снизить цену на аудиосистему. Я согласен с тец,
что менее высокая цена позволит увеличить объем продаж, но я не уверен, что рост
доходов за счет увеличения объемов обеспечит покрытие суммы уменьшения доходов
в результате снижения цены.
Боб: Все эти вопросы связаны с взаимодействием между ценой продажи наших из-
делий, затратами и объемами продаж. Я не вижу проблем в получении ответов на эти
вопросы.
Прим: Сможем ли мы встретиться через несколько дней, чтобы обсудить получен-
ные результаты?
Боб: Конечно. Кроме того, я подготовлю модель, с помощью которой ты сможешь
получать ответы на подобные вопросы в будущем.
ОСНОВЫ CVP-АНАЛИЗА
Боб Лючинн начал подготовку к предстоящей встрече с Примем с того, на чем
мы закончили рассмотрение поведения затрат в предыдущей главе, — составле-
ния отчета о прибылях и убытках в формате контрибуции. Этот формат концен-
трирует внимание менеджеров на поведении затрат и помогает им определить
влияние изменений цены, затрат и объема продаж на прибыль. Проведенный
Бобом анализ основан на подготовленном им отчете о прибылях и убытках
в формате контрибуции за предыдущий месяц, который представлен в табл. 6.1
Таблица 6.1. Отчет о прибылях и убытках Acoustic Concepts. Inc.
в формате контрибуции за июнь
Всего На единицу продукции
Выручка от реализации (400 акустических систем) $100000 $250
Переменные расходы $60000 $150
Контрибуция $40 000 $100
Постоянные расходы $35000
Чистая операционная прибыль S5C00 .
Обратите внимание на то, что объем продаж, переменные расходы и кон-
трибуция выражены и в расчете на единицу продукции, и в общей величине.
Данные на единицу продукции очень помогут Бобу в некоторых расчетах. Так-
же отметим, что этот отчет о прибылях и убытках подготовлен для менеджмен-
та компании и обычно недоступен для внешних пользователей отчетностм-
КОНТРИБУЦИЯ
Цель изучения 1. Способность объяснить, почему изменения уровня деловой
активности оказывают воздействие на величины контрибуции и чистой опера*
ционной прибыли.
Как было показано в предыдущей главе, контрибуция — это величина, оста-
ющаяся после вычитания переменных расходов из доходов от продаж. Поэто-
му данная величина может использоваться для покрытия постоянных расхо-
дов, а ее остаток представляет собой прибыль за период. В данном случае
необходимо обратить внимание на последовательность операций: контрибуция
используется сначала для покрытия постоянных расходов, и только се остаток
является прибылью. Если величина контрибуции недостаточна для покрытия
постоянных расходов, то за данный период времени компания будет нести убыт-
ки. Чтобы проиллюстрировать этот крайний случай, предположим, что Acoustic
Concepts продает только одну акустическую систему за месяц. Тогда отчет о
прибылях и убытках компании будет выглядеть следуюншм образом (табл. 6.2).
Таблица 6.2. Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за месяц при продаже одной акустической системы
Всего Нт единицу прзд'у ^ии
Выручка от реализации (1 акустическая система) $250 $250
Переменные расходы $150 $150
Контрибуция $100 $100
Постоянные расходы $35000
Чистый операционный убыток $(34900)
Продажа каждой дополнительной акустической системы в течение месяца
приносит компании дополнительные S100 контрибуции, которые могут быть
использованы для покрытия постоянных расходов. К примеру, если продана
вторая акустическая система, общая величина контрибуции увеличится на $100
(до $200), а убыток компании снизится на $100 (до $34 800) (табл. 6.3).
Таблица 6.3. Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за месяц при продаже двух акустических систем
Всего На единицу продукции
Выручка от реализации (2 акустические системы) $500 $250
временные расколы $300 $150
Контрибуция $200 $100
Постоянные расходы $35000
Чистый операционный убыток $(34800)
Даже если проданные акустические системы смогут генерировать $35000
контрибуции, вся она пойдет на покрытие постоянных расходов и компания
сможет обеспечить только безубыточность деятельности в течение месяца, т. с.
она не получит ни прибыли, ни убытков. Чтобы достичь уровня безубыточнос-
ти, компания должна продавать 350 акустических систем в месяц, поскольку
каждая система приносит $100 контрибуции (табл. 6.4).
Таблица 6.4. Отчет о прибылях и убытках в формате коитркбуцни
за месяц при продаже 350 акустических систем
Всего На единицу продукции
Выручка от реализации (350 акустических систем) $87500 $250
Переменные расходы $52500 $150
Контрибуция $35 000 $100
Постоянные расходы $35000
Чистая операционная прибыль $0
Подробный расчет уровня безубыточности будет рассмотрен несколько поз-
же в этой главе; пока же отметим, что уровень безубыточности - это такой
объем продаж, при котором прибыль равна нулю.
С тех пор как достигнут уровень безубыточности, каждая дополнительно
проданная единица продукции будет увеличивать чистую операционную при-
быль на величину контрибуции на изделие. К примеру, если в течение месяца
будет продана 351 акустическая система, то чистая операционная прибыль за
месяц составит $100, поскольку компания продала одну дополнительную сне-
тему сверх уровня безубыточности (табл. 6.5).
Таблица 6.5. Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции за месяц при продаже 351 акустической системы
Всего На единицу продукций"
Выручка от реализации (351 акустическая система) $87 750 $250
Переменные расходы $52650 $150
Контрибуция $35 100 $100
Постоянные расходы $35000
Чистая операционная прибыль $100
Если будут проданы 352 акустические системы (2 системы сверх уровня
безубыточности), чистая операционная прибыль за месяц составит $200, и т. д.
Для определения величины прибыли при любом объеме продаж сверх уровня
безубыточности необходимо просто умножить количество проданных сверх
уровня безубыточности единиц продукции на величину контрибуции на изде-
лие. Результат представит собой прогнозируемую величину прибыли за пери-
од. Или, иначе, для оценки воздействия запланированного увеличения объема
продаж на прибыль необходимо перемножить прирост объема продаж в нату-
ральном выражении на величину контрибуции па изделие. Чтобы проиллюст-
рировать это положение, предположим, что Acoustic Concepts планирует увели-
чить объем продаж с текущего уровня в 400 акустических систем до 425 систем
в месяц. Тогда прогнозируемое влияние этого изменения объема продаж на
прибыль может быть рассчитано следующим образом:
Прирост количества проданных акустических систем
Контрибуция на 1 систему $ 1W
Прирост чистой операционной прибыли $2500
Эти расчеты могут быть проверены следующим образом (табл. 6.6).
Таблица 6.6. Расчет влияния изменения объема продаж на прибыль
Объем продаж Изменение (25 систем) На единицу
400 акустиче- ских систем 425 акустических систем
Выручка от реализации ($250 на одну акустическую систему) $100000 $106250 $6250 $25С
Переменные расходы ($150 на одну акустическую систему) $60000 $63750 $3750 $150
Контрибуция $40000 $42500 $2500 $100
Постоянные расходы $35000 $35000 0
Чистая операционная прибыль $5000 $7500 $2500
Подводя итог, можно сказать, что если объем продаж равен нулю, компания
несет убытки, равные величине ее постоянных расходов. Каждая проданная
единица продукции снижает убытки на величину контрибуции иа одно изде-
лие. 11осле того как достигнут уровень безубыточности, каждая дополнительно
проданная единица продукции увеличивает прибыль компании на величину
контрибуции на одно изделие.
ВЗАИМОСВЯЗЬ CVP В ГРАФИЧЕСКОМ
ПРЕДСТАВЛЕНИИ
Цель изучения 2. Способность построить и интерпретировать график взаимо-
связи величины затрат, объема продаж и прибыли (CVP).
График, на котором показана взаимосвязь величины доходов, затрат, при-
были и объема продаж, называется графиком затраты-объем-прибыль (CVP),
или графиком безубыточности. График CVP проясняет эти взаимосвязи в
широком спектре видов деятельности. Чтобы пояснить Приму Нараяну резуль-
таты проведенного анализа, Боб Лючини решил подготовить график CVP для
компании Acoustic Concepts.
Построение графика CVP. На графике CVР (иногда называемом графи-
ком безубыточности) объем продаж откладывается по горизонтальной (X) оси.
а денежные показатели - по вертикальной (У). Построение графика CVP про-
изводится в три этапа, как это показано на рис. 6.1.
$200 000
$150 000
$125000
$100000
$75000
$50000
$25 000
$0
Количество проданных асустичесюа систем
РИСУНОК 6.1
1. Строится прямая, параллельная оси X, Построение графика CVP
которая представляет величину постоянных
Расходов. Для Acoustic Concepts величина посто-
янных расходов равна $35 000.
2 Выбирается некоторая величина объема продаж, и откладывается точка,
соответствующая общей величине расходов (сумме постоянных н переменных
расходов) при этом уровне деловой активности. На рис. 6.1 Боб Лючинн вы-
брал объем в 600 акустических систем. Общая величина расходов при этом уров-
не деловой активности будет составлять:
rtocTw^p расходы
Переменные расходы (600 акустических систем х $150 на одну систему)
Общая величина рэсходое
$90000
$125000
После того как эта точка отложена, строится прямая, проходящая через нее
и через точку, в которой прямая постоянных расходов пересекает вертикаль-
ную ось.
3. Снова выбирается некоторый объем продаж, и откладывается точка,
представляющая объем продаж в стоимостном выражении при выбранном
ранее уровне деловой активности. На рис. 6.1 Боб Лючини снова выбрал объем
продаж в 600 акустических систем. Выручка от реализации систем при этом
уровне составляет $150 000 (600 акустических систем х $250 за одну систе-
му). Проводится прямая, проходящая через эту точку и через точку начала
координат.
Интерпретация построенного графика CVP представлена на рис. 6.2. Вели-
чина прогнозируемой прибыли или убытков при любом заданном объеме про-
даж измеряется вертикальным отрезком между прямой общей величины дохо-
дов (выручки от реализации) и прямой общей величины расходов (суммы
переменных и постоянных расходов).
Уровень безубыточности расположен в точке пересечения прямых выруч-
ки и общих расходов. Уровень безубыточности в 350 акустических систем со-
ответствует уровню безубыточности, рассчитанному нами ранее.
Количество проданных акустических систем
РИСУНОК 6*2
$175000
$150000
$125 000
$100 000
$75000
$50000
$25 000
$0
КОЭФФИЦИЕНТ ПОКРЫТИЯ График CVP
Цель изучения 3. Способность использовать
коэффициент покрытия для расчета изменений
величины контрибуции и величины чистой опе-
рационной прибыли в зависимости от изменения объема продаж.
Б предыдущем параграфе мы рассмотрели, как может быть наглядно пред-
ъявлена взаимосвязь величины затрат, объема продаж и прибыли. В этом па-
раграфе мы покажем, как в этих расчетах может быть использован коэффици-
ент покрытия. В качестве первого шага мы добавим еше одну колонку в отчет
о прибылях и убытках компании Acoustic Concepts в формате контрибуции, в
которой покажем выручку от реализации, переменные расходы и контрибуцию
в процентах от выручки (табл. 6.7).
Таблица 6.7. Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
Всего На единицу продукции В процентах спеы^учги
Выручка от реализации (400 акустических систем) $100 000 $250 10G%
Переменные расходы $60000 $150 60%
Контрибуция $40000 $100 40%
Постоянные расходы $35000
Чистая операционная прибыль $5000
Величина контрибуции, выраженная в процентах к выручке от реализации,
называется коэффициентом покрытия. Расчет производится следующим об-
разом:
, Контрибуция
Коэффициент покрытия=-----------—=-------.
Выручка от реализации
Для Acoustic Concepts расчет будет следующим:
Коэффициент покрытия =
Контрибуция $40 000
Выручка от реализация S100 000
=40%.
Если компания, подобно Acoustic Concepts, выпускает только один продукт,
коэффициент покрытия может быть рассчитан на основе данных на единицу
продукции:
Коэффициент покрытия =
Контрибуция на единицу $100 _
Цена единицы S250
Коэффициент покрытия показывает, какое влияние на контрибуцию оказы-
вает изменение объема продаж. Коэффициент покрытия в 40% для Лео- с
Concepts означает, что каждый доллар увеличения выручки от реализации при-
водит к увеличению общей суммы контрибуции на 40 центов ($1 выручки х ко-
эффициент покрытия 40%). Чистая операционная прибыль также увеличится на
40 центов, так как мы исходим из предположения, что увеличение объема про-
даж не приводит к росту общей величины постоянных расходов.
Таким образом, влияние изменения объема продаж в стоимостном выраже-
нии на чистую операционную прибыль может быть определено простым умно-
жением коэффициента покрытия на изменение выручки. К примеру, если
Acoustic Concepts планирует увеличить выручку от реализации на $30 000 в сле-
дующем месяце, контрибуция должна вырасти на $12 000 ($30000 х 40%). на
эту же сумму должна вырасти и чистая операционная прибыль, если общая сум-
ма постоянных расходов остается неизменной. Это можно проверить следую-
щим расчетом (табл. 6.8).
Таблица 6.8. Расчет увеличения выручки от реал1иа11111|
Объем продаж в процентах от выручу
текущий ожидаемый прирост
Выручка от реализации $100000 $130000 $30 000 ад"
Переменные расходы $60000 $78000* $18 000 60%
Контрибуция $40000 $52000 $12 000 40%
Постоянные расходы $35 000 $35000 S0
Чистая операционная прибыль $5000 $17 000 $12 000
. S130 000 ожидаемой выручки = 520 единиц. 520 единиц х $150 на единицу = $78 000
$250 на единицу
Знание коэффициента покрытия является особенно ценным в тех ситуаци-
ях, когда объем продаж одного продукта в стоимостном выражении должен быть
сопоставлен с объемом продаж другого продукта. В этом случае должен быть
выбран тот продукт, который обеспечивает получение более высокого коэф-
фициента покрытия на каждый доллар продаж.
НЕКОТОРЫЕ ПРИМЕРЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
КОНЦЕПЦИИ CVP НА ПРАКТИКЕ
Цель изучения 4. Способность показат ь влияние изменений переменных и по-
стоянных расходов, цены и объема продаж на контрибуцию.
Бухгалтер Acoustic Concepts Боб Лючиани захотел продемонстрировать пре-
зиденту компании Приму Нараяну, как рассмотренная выше концепция может
быть использована при планировании и принятии решений. Боб собрал следу-
ющие данные (табл. 6.9).
Таблица 6.9. Данные для использования
при планировании и принятии решений
На единицу продукции В процентах от выручки
Цена продажи акустической системы $250 100%
Переменные расходы $150 60%
Контрибуция $100 40%
Вспомним, что общая величина постоянных расходов составляет $35 ООО в
месяц. Боб Лючиани будет использовать эти данные, чтобы показать влияние
изменения переменных и постоянных расходов, цены и объема продаж на при-
быльность деятельности компании в различных ситуациях.
Изменение постоянных расходов и объема продаж. Acoustic Concepts в на-
стоящее время продает 400 акустических систем в месяц, общая сумма выруч-
ки от реализации составляет $100 000. Менеджер но продажам считает, что
увеличение рекламного бюджета на $10 000 приведет к увеличению выручки
на $30 000, а объем продаж составит 520 единиц. Должен ли быть увеличен рек-
ламный бюджет? Расчет финансового воздействия предлагаемых изменении
величины месячного рекламного бюджета представлен в табл. 6.10.
Предполагая, что никакие другие факторы не оказывают воздействия на
компанию, мы видим, что увеличение рекламного бюджета должно быть при-
нято, поскольку приведет к росту чистой операционной прибыли на $2000
Имеются и два более коротких пути получения того же вывода.
Таблица 6.10. Расчет финансовою воздействия предлагаемых изменении
величины месячною рекламного бюджета
Текущий объем продаж Объем продаж при увеличении реклам- ного бюджета Измене- ние В процен- тах от выручки
Выручка от реализации $100 ОСО $130000 $30 000 100%
Переменные расходы $60 000 $78000* $18000 60%
Контрибуция $40 000 $52000 $12 000 40%
Постоянные расходы $35000 $45 000" $10000
Чистая операционная прибыль • 520 единиц х S150 на единицу = $78 000 $5000 $7000 $2000
" $35 000 + дополнительные $10 000 на рекламу = $45 000
Альтернативное решение 1
Ожидаемая величина контрибуции $130000 x 40% $52 000
Текущая величина контрибуции: $100000 x 40% $40000
Прирост контрибуции Изменение постоянных расходов. S12000
Минус дополнительные расходы на рекламу $10000
Прирост чистой операционной прибыли $2000
Так как в данном случае изменяются только постоянные расходы и объем
продаж, решение может быть представлено в еще более коротком формате.
Альтернативное решение 2
Прирост контрибуции
$30000 x 40% S12000
Минус дополнительные расходы на рекламу $10 000
Прирост чистой опера ционной прибыли S2000
Обратите внимание на то, что этот подход не требует знания текущего <м*ъе-
ма продаж. Также заметьте, что при самом коротком варианте нет необходимо-
сти составлять отчет о прибылях и убытках. Оба этих альтернативных реше-
ния включают приростной анализ - они рассматривают только те пока и,
которые изменяются при реализации новой программы. Хотя в каждом случае
может быть составлен новый отчет о прибылях и убытках. приростной анализ
является более прост ым и фокусирует внимание только на тех конкретных из-
менениях, которые происходят в результате принятия решения.
Изменение переменных расходов и объема продаж. Вернемся к исход-
ным данным. Вспомним, что текущий объем продаж Acoustic Concepts состав-
ляет 400 акустических систем в месяц. Прим рассматривает возможность ис-
пользования высококачественных компонентов, что приведет к увеличению
переменных расходов (и соответственно снижению контрибуции) на $10 в
расчете на одну систему. Однако менеджер по продажам полагает, что исполь-
зование высококачественных компонентов позволит увеличить объем продаж
до 480 систем в месяц. Должны ли использоваться высококачественные ком-
поиенты?
Увеличение переменных расходов на $10 приведет к снижению контрибу-
ции на $10 в расчете на одну систему - со $100 до $90.
Решение
480 акустических систем х $90 на одну систему $43 200
Текущая величина контрибуции
4С0 акустических систем х $100 на одну систему $40000
Прирост общей суммы контрибуции$3200
Согласно этому анализу, высококачественные компоненты должны быть
использованы. Поскольку величина постоянных расходов остается неизмен-
ной, $3200 прироста контрибуции приведут к росту на $3200 чистой операци-
онной прибыли.
Изменение постоянных расходов, цены и объема продаж. Вернемся к ис-
ходным данным и снова напомним, что текущий объем продаж Acoustic Concepts
составляет 400 акустических систем в месяц. Чтобы увеличить объем продаж,
менеджер по продажам предлагает снизить цену продажи системы на $20 за
единицу и увеличить рекламный бюджет на $15 000 в месяц. Менеджер по про-
дажам считает, что это позволит увеличить объем продаж на 50%, до 600 сис-
тем в месяц. Должны ли быть реализованы эти предложения?
Снижение цены продажи систем иа $20 за единицу приведет к снижению
контрибуции на $20 в расчете на одну систему — до $80.
Решение
Ожидаемая величина контрибуции при снижении цены: 600 акустических систем х $80 на одну систему Текущая величина контрибуции: $48000
400 акустических систем х $100 на одну систему $40000
Прирост общей суммы контрибуции Изменение постоянных расходов: $8000
Минус дополнительные расходы на рекламу $15000
Изменение чистой операционной прибыли $(7000)
Согласно проделанному анализу, предложенные меры не должны быть ис-
пользованы. Рассчитанное выше снижение чистой операционной прибыли на
$7000 может быть проверено путем составления сравнительного отчета о при*
былях и убытках (табл. 6.11).
Изменение переменных, постоянных расходов и объема продаж. Вернемся
к исходным данным. Как и прежде, текущий объем продаж Acoustic Concepts
составляет 400 акустических систем в месяц. Менеджер по продажам предла-
гает изменить оплату труда продавцов, определив для них комиссионные в раз-
мере $15 за каждую проданную акустическую систему вместо оклада, состав-
ляющего в настоящее время $6000 в месяц. Менеджер по продажам уверен, что
это позволит увеличить объем продаж на 15%, до 460 систем в месяц. Должно
ли быть реализовано это предложение?
бизнес-практика
Растущий объем продаж Amazon.com
Компания Amazon.com выбирала между двумя подходами к увеличению объема продаж
и прибыли. Первый подход основывался на инвестировании в рекламу на телевидении,
а второй — на предложении бесплатной доставки товаров по крупным заказам. Чтобы
оценить возможности первого подхода, Amazon.com вложила средства в телевизионную
рекламу на двух рынках: в г. Миннеаполис (штат Миннесота) и г. Портленд (штат Оре-
гон). Компания рассчитала влияние этих акций на прибыль путем вычитания прироста
постоянных расходов на рекламу из прироста контрибуции Прибыль, полученная в ре-
зультате рекламной кампании на телевидении, оказалась весьма незначительной в срав-
нении с прибылью, полученной в результате реализации программы «сверхэкономной
доставки*, которую компания внедрила для заказов, превышающих $99 Вариант бес-
платной доставки оказался настолько популярным и прибыльным, что в течение двух
лет Amazon.com снизила порог участия в npoi-рамме сначала до $49, а затем и всего до
$25 На каждой стадии этого процесса/lme2on.com использовала анализ затраты-объем-
прибыль для определения того, будет ли дополнительная прибыль от увеличения объ-
емов бесплатной доставки превышать прирост расходов на доставку.
ИСТОЧПИК Rob Walker. «Because Optimism is Essential* Inc magazine, April 2004, pp. 149-150.
Таблица 6.11. Отчет о прибылях и убытках
Текущий объем продаж (400 акустических систем елюсяц) Ожидаемый объем продаж (600 акустических систем в месяц) Изменение
всего на единицу всего на единицу
Выручка от реализации $100000 $250 $138000 $230 $38000
Переменные расходы $60 000 $150 $90 000 $150 $30000
Контрибуция $4осео $100 $48000 $80 $з:?о
Постоянные расходы $35000 $50 ОХ’ $15000
Чистая операционная прибыль (убыток) $5000 ${2000) $7000)
• $35 000 + дополнительные $15 000 на рекламу = $50 000
Решение
Изменение системы оплаты труда продавцов окажет воздействие и на шх тоян-
ные, и на переменные расходы. Постоянные расходы снизятся на $6000, с
$35 000 до $29 000. Переменные расходы на единицу возрастут на $15, со S150
до $165, что приведет к снижению контрибуции со S100 до $85 в расчете на
одну систему.
Ожидаемая величина контрибуции при переходе с оклада на ксмиссиочные 460 акустических систем х $85 на одну систему $39100
Текущая величина контрибуции. 400 акустических систем х $100 на одну систему $40 000
Изменение общей величины контрибуции $9(0
Изменение постоянных расходов S800C
Плюс сумма на выплату отмененных окладов Увеличение чистой операционной прибыли ——.— $5100
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Delta пытается увеличить объем продаж билетов
Министерство транспорта США назвало международный «юропорт Цшщиннатн/Ссиериый
Кентукки (САК) вторым по дороговизне в стране. Должностные липа аэропорта САК оце-
нивают потерн в числе путешествующих через регион Цинциннати в размере 28% или около
2500 человек в день из-за дороговизны билетов и наличия пяти соседних аэропортов, пред,
лагающих боле низкие тарифы. Авиакомпания Delta Airlines, на 90% маршрутов которой за-
действовав аэропорт CNK, сделала попытку улучшить ситуацию, внедряя программу
«SimpliFares». Программа, на рекламу которой через средства массовой информации Delia
потратила S2 млн. предполагала снижение не только тарифов, но н платы за обмен билетов
со S100 до S50. Проведя анализ затраты-объем-прибыль. Delta подеялась, что увеличение
дискреционных постоянных расходов на рекламу и снижение доходов от продаж билетов
из-за снижения цен будет компенсировано доходами от роста объема продаж билетов.
ИСТОЧНИК James Pilcher. «New Delta Fares Boost Ticket Sales». The Gnannati Enquirer, September3.
2004 pp. Aland A12
Согласно этому анализу, предложенные изменения должны быть внедре-
ны. И снова проверить этот результат можно путем составления сравнительно-
го отчета о прибылях и убытках (табл. 6.12).
Таблица 6.12. Отчет о прибылях и убытках
Текущий объем продаж (400 акустических систем в месяц) Ожидаемый объем продаж (460 акустических систем в месяц) Изменение
всего на единицу всего на единицу
Выручка от реализации $100 000 $250 $115000 $250 $15000
Переменные расходы $60000 $150 $75 900 $165 $15 900
Контрибуция $40000 $100 $39100 $85 $(900)
Постоянные расходы $35 СИ $29000 $(6000Г
Чистая операционная прибыль (убыток) $5300 $10 100 $5100
• Примечание снижение постоянных расходов приводит к увеличению чистой операционной прибыли
Изменение цены. Опять вернемся к исходным данным, когда текущий объем
продаж Acoustic Concepts составляет 400 акустических систем в месяц. Компания
имеет возможность продать крупную партию из 150 акустических систем оптово-
му торговцу, если будет достигнута договоренность по снижению цены. Эта сделка
не нанесет ущерба текущим продажам и не окажет воздействия на величину посто-
янных расходов. Какая цена должна быть назначена для оптового торговца, если
Acoustic Concepts желает увеличить общую сумму прибыли за месяц на $3000?
Решение
Переменные расходы на 1 акустическую систему $1^
Желаемая величина грибыли на 1 систему
$3000/150 акустических систем
Назначенная иена продажи 1 акустической системы
$20
$170
Обратите внимание, что в этом расчете нс участвует величина постоянных
расходов. Это происходит потому, что продажа данной партии не оказывает на
них влияния, так что вся дополнительная контрибуция идет на увеличение чи-
стой операционной прибыли компании.
анализ безубыточности
Цель изучения 5. Способность рассчитать уровень безубыточности в натураль-
ном и стоимостном выражении.
Анализ безубыточности — это элемент CVP-анализа, используемый для
получения ответов на такой вопрос, как: до какого уровня можно снижать объем
продаж, прежде чем компания начнет нести убытки?
РАСЧЕТ УРОВНЯ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
Ранее мы определили, что уровень безубыточности - это такой объем продаж,
при котором прибыль компании равна нулю. Уровень безубыточности может
быть рассчитан как методом уравнения, гак и .методом контрибуции - оба они
равноценны.
Метод уравнения. Переводит отчет о прибылях и убытках в формате контри-
буции в форму уравнения следующего вида:
Прибыль - Выручка от реализации - Переменные расходы -
- Постоянные расходы.
Это уравнение можно переписать в следующем виде, широко используемом
в CVP-анализе:
Выручка от реализации - Переменные расходы + Постоянные расходы +
+ Прибыль.
В точке безубыточности прибыль равна нулю. Следовательно, уровень бе-
зубыточности может быть рассчитан нахождением точки, в которой выручка
от реализации равна сумме общих переменных и постоянных расходов Для
компании Acoustic Concepts уровень безубыточности в натуральном выражении
Q может быть определен следующим образом.
Выручка _ Переменные + Постоянные + Прибыль.
от реализации расходы расходы
S250Q - S150Q + S35 ООО + S0.
S100Q-$35000.
Q - S35 ООО $100 на акустическую систему.
Q - 350 акустических систем.
где Q — количество проданных акустических систем: $250 — цена продажи од-
ной системы; $150 - переменные расходы на одну систему; S35 000 - общая
величина постоянных расходов
Уровень безубыточности в стоимостном выражении может быть рассчитан
путем умножения уровня безубыточности в натуральном выражении на цен\
продажи единицы изделия:
350 акустических систем * $250 на одну систему - S87 500
> ровень безубыточности в стоимостном выражении Л' может быть также
рассчитан следующим образом.
Выручка от реализации - Переменные расходы + Постоянные расходы +
-ь Прибыль.
Л' - 0.60Л’ + $35 000 + $0.
0.40Х - $35 000,
Л' - $35 000/0,40,
X-S87 500.
где X— выручка от реализации акустических систем; 0,60 — доля переменных
расходов (переменные расходы выручка от реализации); $35 000 — общая ве-
личина постоянных расходов.
Обратите внимание, что в проведенном выше анализе использовался коэф,
фицнент переменных расходов, который характеризует долю переменных в
выручке от реализации. Он может быть получен путем деления общей величи-
ны переменных расходов на величину выручки от реализации, а если выпуска-
ется только один продукт - путем деления переменных расходов на единицу
на цену единицы продукции.
Отметим также, что коэффициенты в проведенном выше анализе уровня
безубыточности используются только при расчетах в стоимостном, но не нату-
ральном выражении. При желании уровень безубыточности в натуральном
выражении может быть рассчитан и следующим образом:
$87 500
-------------------= ЗэО акустических систем.
$250 на одну систему
Метод контрибуции представляет собой сокращенный вариант рассмотрен-
ного выше метода уравнения. Этот подход концентрирует внимание на рассмот-
ренном нами ранее примере, в котором каждая единица проданной продукты
обеспечивает получение определенной суммы контрибуции, которая затем ис-
пользуется для покрытия постоянных расходов. Чтобы найти, сколько единиц
продукции должно быть продано для достижения уровня безубыточности, раз-
делим общую величину постоянных расходов на величину контрибуции на еди-
ницу продукции:
Уровень безубыточности в натуральном выражении =
_________Постоянные расходы_______
Контрибуция на единицу продукции
Каждая акустическая система обеспечивает получение $ 100 контрибуции (цена
$250 переменные расходы $ 150). Так как общая величина постоянных расходов
равна $35 000. уровень безубыточности в натуральном выражении составит:
______Постоянные расходы_______
Контрибуция на единицу продукции
$35 000
$100
= 350 акустических систем.
Разновидность этого метода использует коэффициент покрытия вместо ве-
личины контрибуции на единицу продукции. Результатом его применения яв-
ляется нахождение уровня безубыточности, по уже в стоимостном, а не нату-
ральном выражении.
Уровень безубыточности в стоимостном выражении
Постоянные расходы
Коэффициент покрытия
В примере с Acoustic Concepts расчет будет следующим:
Постоянные расходы _ $35000 __
Коэфициент покрытия 0.40
Этот подход, основанный на использовании коэффициента покрытия, осо-
бенно полезен в тех случаях, когда компания выпускает широкий ассортимент
продукции и желает определить уровень безубыточности деятельности компа-
нии в целом. Более подробно этот вопрос будет рассмотрен несколько позже
в данной главе.
АНАЛИЗ целевого показателя прибыли
Цель изучения 6. Способность определить объем продаж, необходимый для
достижения желаемой величины прибыли.
Для определения объема продаж, необходимого ня достижения целевого
показателя прибыли, может быть использована формула CVP. Предположим,
что Прим Нараян желает, чтобы Acoustic Concepts получала $40000 в месяц
Сколько акустических систем она должна продать для этого?
Уравнение CVP. Один из подходов к расчету основан на использовании
метода уравнения. Вместо решения уравнения относительно выручки от реа-
лизации. при которой прибыль будет равна нулю, решим его относительно вы-
ручки от реализации, при которой прибыль будет составлять $40 000
Выручка от реализации - Переменные расходы + Постоянные расходы +
+ Прибыль.
S250Q - $ 150Q + $35 000 + $40 000.
$100(2-S75 000
Q - $75 000 $100 на акустическую систему,
Q - 750 акустических систем,
где Q — количество проданных акустических систем; $250 - цена пр( • и од-
ной системы: $150 — переменные расходы на одну систему; S3500U
величина постоянных расходов; $40000 - целевой показатель прибыли
Таким образом, желаемая прибыль может быть получена при др- вг 75(
акустических систем в месяц, а выручка от реализации составит $187 500 ($1
за одну акустическую систему х 750 систем).
Подход с использованием контрибуции. Второй подход предлога!
пользование расширенной формулы контрибуции, включающей целе
затель прибыли:
Объем продаж в натуральном выражении для достижения
Целевого показателя прибыли
Постоянные расходы • Целевая прибыль
Контрибуция на единицу продукции
$35000+ $40000 „л , _
=~-------——----------=7 з0 акустических систем.
$ 100 на одну систему
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Затраты на Интернет
Компания eToys, занимающаяся продажей игрушек через Интернет, понесла в 19991
убытки в размере S190 млн при выручке в S15I млн. Одной из самых больших статей
затрат стали расходы на рекламу. eToys тратит на рекламу около $37 на каждые S100
выручки. (Расходы на рекламу других электронных торговцев еще выше и в некоторых
случаях достигают $160 на каждые $100 выручки!)
еToys обладает некоторыми преимуществами в сравнении со стационарными магази-
нами. такими как Toys Us. eToys несет намного меньшие расходы на поддержание
товарных запасов, поскольку ей необходимо иметь «под руками» только несколько эк-
земпляров неходовых товаров, в то время как стационарные магазины должны держать
на складах н представлять на полках полный запас всего ассортимента. Стационарные
магазины несут расходы на содержание площадей в магазинах и иные затраты, составля-
ющие в среднем около 7% от выручки. Однако компании. горюющие через Интернет,
такие как eToys, имеют и слабые стороны. Покупатели в стационарных магазинах сами
выбирают и проносят на кассу понравившиеся нм товары, в то время как электронные
торговцы должны платить своим работникам за это. Такой пил расходов обходится еТоуз
примерно в $33 на каждые S100 выручки. Технологии продажи через Интернет также не
бесплатны. eToys тратит на содержание своего веб-сайта около $29 на каждые $100 вы-
ручки. Однако многие из таких расходов на продажу товаров через Интернет являются
постоянными. Исполнительный директор eToys Тоби Линк оценил уровень безубыточ-
ности компании в диапазоне от $750 до $900 млн. что представляет менее 1% рынка иг-
рушек. eToys нс достигла этого показателя и уволила 70% своих работников в январе
2001 г. Вскоре eToys была поглощена KBToys.com.
ИСТОЧНИКИ: Erin Kelly, «The l,ast e-Store on the Block». Fortune, September 18, 2000, pp 214-220:
Jennifer Couzin, The Industry Standard, January 4. 2001
Этот подход даст такой же ответ, что и метод уравнения, поскольку пред-
ставляет собой упрощенную версию этого уравнения Подобным же образом
может быть найден и объем продаж в стоимостном выражении, который обес-
печивает получение целевой прибыли:
Объем продаж в стоимостном выражении для достижения
______а. Постоянные расходы + Целевая прибыль
целевого показателя прибыли = ------------------——£-----=
Коэффициент покрытия
= S35000^0000 = $|87500
ЗАПАС ПРОЧНОСТИ
Цель изучения 7. Способность рассчитать запас прочности и объяснить его
значение.
Запас прочности -- это превышение плановой (или фактической) выручки
от реализации над уровнем безубыточности в стоимостном выражении. Это
величина, на которую может снизиться выручка, чтобы компанией не были
понесены убытки. Чем выше уровень запаса прочности, тем ниже риск получе-
ния убытков. Для расчета запаса прочности используется следующая формула
Запас прочности - Выручка от реализации (плановая или фактическая) -
Уровень безубыточности
Запас прочности может быть также выражен в процентах путем деления зна-
чения запаса прочности в стоимостном выражении на выручку от реализации:
Запас прочности в процентах =
Запас прочности в стоимостном выражении
Выручка от реализации (плановая или фактическая)'
Расчет запаса прочности для Acoustic Concepts будет следующим:
Выручи от реализации (при текущем объеме продаж 40G систем) (а) $100 000
уровень безубыточности (при объеме продаж 350 акустических систем) $87 500
Запас прочности в стоимостном выражении (б) $12 500
Запас прочности в процентах от выручки (б)/(а)12 5%
Этот запас прочности означает, что при текущем объеме продаж, уровне цен
и структуре затрат снижение выручки на S12 500. или на 12.5%, приведет ком-
панию к состоянию безубыточности.
В однопродуктовой компании, подобной Acoustic Concepts, запас прочности
может быть также представлен в натуральном выражении путем деления запаса
прочности в стоимостном выражении на цену единицы продукции. В нашем слу-
чае запас прочности составит 50 акустических систем (S12 500 S250 на 1 систе-
му - 50 систем).
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Прим Нараян и Боб Лючини встретились для обсуждения результатов проведенного Бо-
бом анализа:
Прим: Боб, все, что ты мне показал, предельно ясно. Я могу увидеть, какое воздей-
ствие на прибыль оказывают те или иные предложения менеджера по продажам. Некото-
рые из этих предложений хороши, а другие — нет. Я увидел, что наш запас прочности —
всего 50 акустических систем. Что мы можем сделать, чтобы поднять эту величину?
Боб: Мы можем увеличить объем реализации, или снизить уровень безубыточности,
или сделать и то и другое.
Прим: Но чтобы снизить уровень безубыточности, мы должны уменьшить наши по-
стоянные расходы или увеличить контрибуцию на единицу продукции?
Боб: Совершенно верно.
Прим: А чтобы увеличить контрибуцию на единицу, необходимо поднять цен л*
снизить переменные расходы на единицу?
Боб: Верно.
Прим: Что же ты предлагаешь?
Боб: Анализ не говорит нам, что конкретно необходимо сделать, но он показ ет
где у нас существуют потенциальные проблемы.
Прим: Если у тебя нет немедленного решения, я считаю необходимым назнач-
авшее совещание на следующей неделе, чтобы обсудить способы повышения запаса
прочности для нашей деятельности. Я думаю, каждый из нас заинтересован в том, что-
бы не допустить даже незначительного снижения объема продаж.
ПРИМЕНЕНИЕ CVP-АНАЛИЗА ПРИ ВЫБОРЕ
СТРУКТУРЫ ЗАТРАТ
Структура затрат показывает соотношение постоянных и переменных расхо
Дов в общей величине затрат организации. Менеджеры часто обладают некого-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Расчет запаса прочности для малого бизнеса
Сэм Калагионе является собственником Dogfish Head Craft Brewery. мнкропивовар|1и в
г. Рехобет-Бич. штат Делавэр. Дистрибьюторы платят ему $100 за ящик производим^
нм пива сорта «Премиум», такого как «World Wide Stout». Микропивоварня обеспечи*-
вает получение $800 ООО операционной прибыли при выручке в $7 млн. Калагионе рас-
считал, что расходы на сырье и материалы и расходы на оплату труда в расчете на яиод
пива «World Wide Stout» составляют $30 и $16 соответственно Расходы на розлив
н упаковку - S6 на ящик. Расходы на газ и электроэнергию - $10 на ящик.
Если мы будем исходить из предположения, что Dogfish производит только пиво
«World Wide Stout», то сможем рассчитать запас прочности для компании в пять этапов:
1. Переменные расходы в процентах от выручки составят 62%
]($30 + $16 + $6 + $10) $100].
2. Коэффициент покрытия равен 38% (1 - 0.62).
3. Общая величина постоянных расходов Dogfish составит $1 860 000
(($7 000 000 х 0.38) - $800 000].
4. Уровень безубыточности в стоимостном выражении будет равен $4 894 737
($1 860 000 0.38).
5. Запас прочности составит $2 105 263 ($7 000 000 - $4 894 737).
ИСТОЧНИК: Patricia Huang, «Chateau Dqgfih», Forbes, February 28, 2005, pp. 57-59.
рой свободой в выборе структуры затрат. К примеру, инвестирование средстве
автоматизированное оборудование может привести к снижению переменных
трудозатрат. В этом разделе мы рассмотрим, как выбирается структура затрат.
Мы введем понятие операционного рычага (левереджа), который играет ключе-
вую роль в определении воздействия структуры затрат на стабильность полу-
чения прибыли.
СТРУКТУРА ЗАТРАТ И СТАБИЛЬНОСТЬ ПОЛУЧЕНИЯ
ПРИБЫЛИ
Какая структура затрат лучше: с более высокой долей переменных или посто-
янных расходов? На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ, посколь-
ку в различных случаях лучшими могут быть различные структуры. Чтобы
показать это, рассмотрим приведенные ниже отчеты о прибылях и убытках двух
фермерских хозяйств, занимающихся выращиванием голубики. Фермерское
хозяйство Bogside использует труд временных работников-мигрантов для руч-
ного сбора ягод, в то время как фермерское хозяйство Sterling инвестирует сред-
ства в дорогостоящие уборочные машины. Соответственно Bogside имеет вы-
сокую долю переменных расходов, а у Sterling преобладают расходы постоянные
(табл. 6.13).
Какое из фермерских хозяйств имеет лучшую структуру затрат? Ответ за-
висит от многих факторов, включающих в себя долгосрочную тенденцию объе-
ма продаж, колебания объемов продаж в различные годы, отношение собствен-
ников хозяйств к риску. Если ожидается, что в будущем объем продаж превысит
$100 000, то можно говорить, что лучшую структуру затрат имеет фермерски
хозяйство Sterling. Причина этого в том, что у него выше коэффициент нокры-
Таблица 6.13. Отчет о прибылях и убытках двух фермерских хозяйств
Bogstde sterling
сумма доля сумма доля
"выручка от реализации $100 000 100% $100000 100%
Переменные расходы $60000 60% $30 000 30%
Контрибуция $40 000 404 $70000 70%
Постоянные расходы $30000 $60000
Чистая операционная прибыль $10000 $10000
тия, поэтому его прибыль будет расти более высокими темпами по мере роста
объемов реализации, чем у Bogside. Чтобы проиллюстрировать это утвержде-
ние, предположим, что каждое хозяйство смогло увеличить объем продаж на
10% без какого-либо увеличения постоянных расходов. Новые отчеты о при-
былях и убытках представлены в табл. 6.14.
Таблица 6.14. Новый отчет о прибылях и убытках
Bogside Sterling
сумма доля сумма ДОЛЯ
Выручка от реализации $110 000 100% $110000 100%
Переменные расходы ; 66 ОСС 60% $33000 m
Контрибуция S44 00C 40S snooo 70%
Постоянные расходы S3OC00 $60000
Чистая операционная прибыль $14000 $17000
Фермерское хозяйство Sterling получило большую сумму операционной
прибыли, чем Bogside, несмотря на одинаковый рост продаж, потому что имею
более высокий коэффициент покрытия.
А что произойдет, если объем продаж снизится ниже уровня $100 000? Ка-
ковы уровни безубыточности и запасы прочности обоих фермерских хозяйств?
Расчет, лающий ответ на эти вопросы, получен с использованием метода кон-
трибуции и представлен в табл. 6.15.
Таблица 6.15. Расчет безубыточности и запасов прочн тп
Bogside Stertm
Постоянные расходы $30000 $60 000
Коэффициент покрытия + 0.40 *0,70
Уровень безубыточности в стоимостим выражении $75000 $85714
Текущая выручка от реализации {а} $100000 $100000
Уровень безубыточности $75000 $85714
Запас прочности в стоимостном выражении (б) $25000 $14286
Запас прочности в процентах от объема продаж (б)/{а) 25.0% 14.3%
Мы видим, что запас прочности у фермерского хозяйства Bogside выше, а
коэффициент покрытия ниже, чем у Sterling. Следовательно, фермерское хо-
зяйство Bogside испытывает мен ьшую зависимость от спада продаж, чем Sterling.
Благодаря низкому коэффициенту покрытия Bogside при снижении объемов
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Структура затрат, приводящая к убыткам
Как JetBlue, так и United Airlines используют «Airbus 235» для осуществления полетов из
международного аэропорта Даллас около Вашингтона, округ Колумбия, в Окленд, цда7
Калифорния. На обоих лайнерах работают но два пилота и по четыре стюардессы. На
этом сходство заканчивается. По данным 2002 г. пилот United Airlines зарабатывал <д
S16 350 до S18 000 в месяц, в то время как пилот JetBlue — S6800. Старшая стюардесса»
United Airlines зарабатывала более S41 ООО в год, а стюардессы JetBlue — от S16 800 до
S27 000 в год. В связи с более высокими расходами на оплату труда в United Airlines се
затраты на один полет более чем на 60% превысили затраты JetBlue. Из-за роста конку-
рентного давления со стороны JetBlue и других ннзкобюлжетных авиакомпаний United
Airlines оказалась неспособна покрыть свои операционные расходы на этом и на многих
других маршрутах. Вследствие этого в конце 2002 г United Airlines оказалась перед про-
цедурой банкротства.
11СТОЧНГ1К: Susan Carey. -Cosily Race in the Sky». The Wall Street Journal. September 9.2002. pp. Bl and B3.
продаж не теряет контрибуцию так быстро, как Sterling. В связи с этим при-
быль Bogside будет менее изменчивой. хМы уже знаем из приведенного выше
примера, что это является недостатком в си гуанин роста объемов продаж, но
обеспечивает более высокий уровень защиты при их снижении. А так какого
уровень безубыточности ниже, фермерское хозяйство Bogside может выдержать
более значительное снижение объема продаж, чем Sterling, прежде чем начнет
нести убытки.
Подводя итоги, можно сказать, что, не зная точно, каким будет будущее,
нельзя четко определить, какая структура затрат лучше. И одна и другая струк-
тура имеют свои преимущества и недостатки. Фермерское хозяйство Sterling?
более высокой долей постоянных расходов будет испытывать более значитель-
ные колебания чистой операционной прибыли при изменениях объемов про-
даж, получая более высокую прибыль в хорошие годы и более значительные
убытки — в плохие. Фермерское хозяйство Bogside с более высокой долей пе-
ременных расходов будет иметь более стабильную прибыль и более высокий
уровень защиты от убытков в плохие годы, но и получать меньше чистой опе-
рационной прибыли в хорошие годы.
ОПЕРАЦИОННЫЙ РЫЧАГ
Цель изучения 8. Способность рассчитать величину операционного рычага при
определенном объеме продаж и объяснить, как она может быть использована
для прогнозирования изменения чистой операционной прибыли.
Рычаг - это инструмент для приумножения усилий. С использованием
рычага мы можем переместить массивный объект, применяя незначительное
усилие. В бизнесе аналогичную роль играет операционный рычаг. Операцион-
ный рычаг (левередж) - это показатель того, насколько чувствительна чистая
операционная прибыль к процентному изменению объема продаж в стоимост-
ном выражении. Операционный рычаг действует как множитель. Если его уро-
вень высок, то небольшой процентный рост объема продаж может привести к
намного большему процентному увеличению чистой операционной прибыли
Действие операционного рычага может быть проиллюстрировано на уже
рассматривавшемся ранее примере двух фермерских хозяйств по выраиИ’118'
niiK> голубики. M ы видели, чти 10%-ный рост выручки (со $100 ООО до S110 000
в каждом хозяйстве) привел к 70%-ному увеличению чистой операционной
прибыли н хозяйстве Sterling (с S10 000 до $17 000), но только к 40%-ному ее
уре.тичснию — в хозяйстве Bogside (с $10000 до $14000). В связи с этим при
10%-ном росте продаж хозяйство Sterling смогло получить намного большее
процентное уве. шчение прибыли, чем хозяйство Bogside. Следовательно, Sterling
имеет больший операционный рычаг, чем Bogside.
Величина операционного рычага при данном объеме продаж может быть
рассчитана по следующей формуле:
Величина операционного рычага»--------Контрибуция-------
Чистая операционная прибыль
Величина операционного рычага - это измеритель воздействия процентно-
го изменения объема продаж (при заданном его уровне) на прибыль. Для ил-
люстрации этого утверждения рассчитаем величину операционного рычага для
двух фермерских хозяйств при объеме продаж $100000:
S40 000
Фермерское хозяйство Bogside:
$70000
Фермерское хозяйство Sterling, sjqqoq1
Поскольку величина операционного рычага для Bogsidt- равна 4. рост чис-
той операционной прибыли этого хозяйства в четыре раза опережает рост объ-
ема продаж. Аналогично, для Sterling рост чистой операционной прибыли в семь
раз опережает рост объема продаж. Поэтому если объем продаж увеличивается
на 10%, мы можем ожидать, что чистая операционная прибыль Bogside увели-
чится в четыре раза больше, т. е. на 40%, а чистая операционная прибыль
Sterling — в семь раз больше, т. е. на 70% (табл. 6.16).
Таблица 6.16. Расчет чистой операционной прибыли
(1) (2) Процентное увеличение
Процентное Величина чистой операционном
увеличение операционного прибыли
объема продаж рычага (П*(2)
Фермерское хозяйство Bogside 10% 4 40%
Фермерское хозяйство Sterling 10%7 70%
Почему же величина операционного рычага в хозяйстве Sterling оказалась
более высокой? Только по причине различной структуры затрат у этих хозяйств.
Если две компании имеют одинаковые величины выручки и общих расходов,
но различную структуру затрат, то компания с более высокой дачей постоян-
ных расходов будет обладать бблыннм операционным рычагом. Обратимся сно-
ва к первоначальному примеру, когда оба фермерских хозяйства имели выруч-
ку по $100 000 и расходы по $90 000: к постоянным относились: 1/3 расходов
хозяйства Bogside, но 2 3 расходов хозяйства Sterling. Вследствие этого вели-
чина операционного рычага у хозяйства Sterling оказалась выше, чем у Bogsidt.
Величина операционного рычага нс является постоянной; она растет по мере
приближения объема продаж к уровню безубыточности и снижается по мере
увеличения объема продаж и прибыли. Величины операционного рычат
Bogsidt при различных объемах продаж предсганлсны в табл. 6.17 (курсив^
выделены данные, использовав!внеся ранее).
Таблица 6.17. Величина операционного рычага
Выручка от реализации $75000 $80 000 $100000 $150000 $225 000
Переменные расходы $45000 $48 000 $60000 $90000 $135000
Контрибуция (а) $30 ОСО $32000 $40000 $60 ОСО $90000
Постоянные расходы $30000 $30000 $30000 $30000 $30000
Чистая операционная прибыль (б) $0 $2000 $10000 $30000 $60000
Велжика ооерафюнного рычага (а)(б) ? 16 4 2 1.5
Таким образом, 10%-ный рост объема продаж обеспечивает увеличение при-
были только на 15% (10% х 1,5), если исходный объем продаж составлял
$225 000 в сравнении с 40%-ным увеличением, рассчитанным нами ранее при
исходном объеме продаж в $100 000. Величина операционного рычага нродаъ
жает расти по мере снижения объема продаж фермерского хозяйства и прибли-
жения его к уровню безубыточности. В точке безубыточности величина опера-
ционного рычага неопределенно велика:
$30000 переменной прибыли
$0 чистой операционной прибыли
Величина операционного рычага может быть использована для быстрой оцен-
ки воздействия на прибыль различных процентных изменений объема продаж
без необходимости подготовки детализированного отчета о прибылях и убыт-
ках. Как показано в наших примерах, воздействие операционного рычага может
быть очень значительным. Если компания близка к уровню безубыточности, даже
небольшое увеличение объема продаж может привести к значительному процен-
тному росту прибыли. Это обменяет, почему менеджмент часто прикладывает
очень большие усилия для достижения даже незначительного увеличения объема
продаж. Если величина операционного рычага равна, к примеру, 5, тогда 6%-ный
рост объема продаж обеспечит 30%-ное увеличение прибыли.
СТРУКТУРИРОВАНИЕ комиссионного
ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
Компании обычно компенсируют затраты труда продавцов, выплачивая им
комиссионное вознаграждение в зависимости от объема продаж или твердый
оклад или комбинируя эти способы. Выплата комиссионного вознаграждения
в зависимости от объема продаж в стоимостном выражении может привести к
снижению прибыли. Для иллюстрации этого утверждения рассмотрим пример
компании Pipeline Unlimited, производящей инвентарь для занятий серфингом.
Продавцы, занимающиеся продажей товаров компании, работают в магазинах
розничной торговли спортивными товарами в Северной Америке и Тихооке-
анском регионе. Данные ло двум серферным доскам компании моделей «XR7*
и «Turbo* представлены в табл. 6.18.
Какую модель выгоднее продавать, с точки зрения продавцов, если им вы*
плачиваются комиссионные в размере 10% от дохода от продаж? Ответ - м0*
дель «Turbo*, потому что у нее выше розничная цена и. следовательно, выше
бизнес-практика
Операционный рычаг: ключ для обеспечения прибыльности
ЭЛЕКТРОННОЙ ТОРГОВЛИ
Задумывались ли вы когда-нибудь нал тем, почему Exjrdta л ?Вау стали первыми при-
был ьными интернет-компаниями? ();и1а из основных причин состоит в том, ’по они про-
давали информационные, а не физические продукты. К примеру, когда некто покупает
физическим продукт, такой как книга на Amazon.с от. компания должна купить эту кни-
гу у издателя, поработать с ней и доставить потребителю; в результате норма прибыли
Amazon.com составляет около 26%. Однако поскольку Expedia покрывает только свои
постоянные накладные расходы, дополнительные затраты по предоставлению услуги для
каждого нового потребителя практически равны нулю, следовательно, дополнительный
доход, приносимый каждым новым потребителем, превращается в чистую прибыль.
В 1-м квартале 2002 г Expedia удвоила свою выручку, достигнув суммы в $116 млн. и
отчиталась о чис гой прибыли в размере S5.7 млн в сравнении с у битками в сумме $17,6 млн
по итогам 1-го квартала 2001 г. Это результат влияния высокой величины операционного
рычага. Рост объема продаж может вызывать быстрый рост прибыли при нсзнзч>псльиой
доле переменных расходов. Конечно, у существенного операционной) рычага имеется и об-
ратная сторона: если объем продаж резко снизится, прибыль спикирует вслед за ним
ИСТОЧНИК: FimolhyJ Mullaney and Robert D Hof. «Finally, the Put of Gold.. BwMenWwiJune 24,
2002. pp HM 106.
Таблица 6.18. Расчет комиссионного вознаграждения
Модель
«XR7* «Turbo*
Цена продажи $695 $749
Гэречэ^чьъ расходы $344 $410
Контрибуция $351 $339
размер комиссионных. Однако, с точки зрения компании, выгоднее продавать
модель «XR7*, потому что у нее выше величина контрибуции и. следователь-
но. компания получит больший объем прибыли
Чтобы устранить этот конфликт, комиссионные могут рассчитываться набше
контрибуции, а не цены продажи товара. Ест будет реализован такой подход,
продавцы будут больше заинтересованы в продаже того ассортимента товаг-
который максимизирует контрибуцию. Устраняя влияние постоянных рас*
на объем продаж, максимизация контрибуции будет также означать макси
цию получаемой компанией прибыли.' В результате, максимизируя свою опла-
ту труда, продавцы будут также максимизировать и прибыль компании.
СТРУКТУРА ПРОДАЖ
Цель изучения 9. Способность рассчитать уровень безубыточности хтя много-
продуктовой компании и объяснить влияние изменения структуры продаж
на контрибуцию и уровень безубыточности.
’ Этот подход также предполагает, что компания не имеет ограничений по объемам
производства Если же они существуют, комиссионные продавцам должны быть
модифицированы.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Альтернативный подход к выплате комиссионных продавцам
Компания Пт< Xrttcorks. расположенная в i Конкорд, штат Массачусетс, пын,1ичн1и1Ла
своим трем руководи гелям службы продаж комиссионные, назначаемые в шиннидузд.
ном порядке Система за|х’комендонала себя хорошо, что подтверждается увеличение
объема продаж компании с $2,7 млн в 2002 г. до $3,6 млн в 2003 г, Однако компания
искала еще более лучшие способы мотивации н оплаты груда. Она об1»единила комисси-
онные и компенсации руководителям службы продаж в единую коллективную синод.
Новый подход был основан на создании команды и на оценке индивидуальных устий
каждого ее члена. Директор по развитию бизнеса Джим Липни имел большой опыт и
хорошие навыки создания сетей и увеличения продаж. Директор но продажам Джон Бэр-
роуз прекрасно организовывал встречи с перспективными клиентами и вырабатывал
привлекательные и выгодные для них предложения. Исполнительный директор (и по-
следний член команды) Нэт Вольфсон был мастером заключения сделок. Повыв подход
показал себя настолько хорошо, что И. Вольфсон планирует использовать такие коман-
ды из трех человек в своих отделениях по всей стране.
ИСТОЧНИК Сага Cannela. «Kill the CommiMRons», Inc magazine, AiiguM 2004 p. 3H.
Прежде чем завершить наше обсуждение концепции CPV. необходимо рас-
смотреть воздействие изменений в структуре продам на прибыль компании.
ЧТО ТАКОЕ СТРУКТУРА ПРОДАЖ
Структура продаж - это соотношение удельного веса различных продуктов в
общем объеме продаж компании. Идея состоит в том, чтобы достигнуть такой
комбинации продаваемой продукции, которая позволит компании получать
наибольшую прибыль. Большинство компаний выпускают много различных
продуктов, каждый из которых имеет собственный уровень прибыльности.
Следовательно, общий объем прибыли зависит от структуры продаж. Прибыль
будет больше, если более прибыльные товары будут занимать больший удель-
ный вес в общем объеме реализации компании, чем продукты с низкой доход-
ностью.
Изменения в структуре продаж могут вызывать приводящие в недоумение
колебания объемов получаемой компанией прибыли. Сдвиг в структуре про-
даж от высокодоходных к низкодоходным товарам может привести к сниже*
нию величины прибыли лаже при росте объема реализации. 11 наоборот, сдвиг
в структуре продаж от низкодоходных к высокодоходным товарам может при-
вести к ооратному результату — увеличению общей массы прибыли лаже при
снижении объема продаж. Стремясь достигнуть определенного объема продаж
необходимо учитывать еще один момент — поддержание наиболее прибыль-
ной структуры ассортимента реализуемой продукции.
СТРУКТУРА ПРОДАЖ И АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
Е< ли компания продает продукты более чем одного вида, анализ безубыточно-
сти является более сложным, чем гот. который мы рассматривали ранее При-
чина этою в том, что различные продукты имеют различные цены продаж. зат-
раты и контрибуцию. Следовательно, уровень безубыточности будет зависеть
от соотношения различной продукции в общем объеме продаж. Чтобы про»’-1
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Kodak движение к цифре
Компания Kodak доминирует н флошщустрци США. выпуская каждые две из трех клу-
шек пленки. Olid также обрабатывает около 40% них пленок К несчастью для Kodoi.ee
доходы стали резко снижаться из-за конкуренции со стороны цифровых камер, в которых
пленка нс нс пользуется вовсе. Чтобы устранить ату угрозу, Kodak начала выход на цифро-
вой рынок со своей собственной линейкой цифровых камер и сопутствующих услуг, одна-
ко продажи цифровых продуктов не были впечатляющими. «Финансовый директор Ро-
берт Брас г разработал модель “прибыли под воздействием стресса" , основанную на опен-
ках скорости распространения цифровых камер. Если половина потребителей будет стре-
мнтЫ’Я к покупке цифровой камеры .. объем пролаж Kodak вырастет на 10% в год. но при-
быть увеличится только на 8%. Снижение затрат нс может происходить настолько быстро,
чтобы компенсировать паление продаж пленочных камер и давление продавцов дешевых
цнф|хтых аппаратов*. Структура продаж компании развивается в неправильном направ-
лении. исходя из текущей структуры затрат и конкурентных цен.
ИСТО1!!ШК: Bruce L’pbjn. «Kodak's Digital Moment*. brb«, Auguti 21,2000, pp 106-112
люстрировать это положение на примере, рассмотрим небольшую французскую
компанию Sound Unlimited, импортирующую и продающую DVD-диски. В на-
стоящее щтемя компания продает лиски двух видов: «Le Louvre», мультиме-
дийную экскурсию по знаменитому музею в Париже, и «Le Vin» - об особенно-
стях виноградарства и виноделия во Франции Продажи, затраты и уровень
безубыточности компании в сентябре показаны в табл. 6.19.
Как показано в табл. 6.19, уровень безубыточности в стоимостном выраже-
нии составляет $60 000 и рассчитан путем деления постоянных расходов ком-
пании $27 000 на общую величину коэффициент покрытия 45%. Однако этот
уровень безубыточности справехшв только для того случая, когда структура
продаж компании не изменяется. В настоящее время 20 и в обвкм объеме про-
даж в стоимостном выражении занимает «Le Louvre» DVD, а 80% - «Le Vin»
DVD Исходя из предположения, что структура продаж не меняется, если вы-
ручка составит $60 000. то объем продаж «Le Louvre* DVD - $12 000 (20 от
$60 000). а « Le Vin * DVD - $ 18 000 (80% от S60 ООО). Как показано в табл. 6.19.
при таком объеме продаж компания будет находиться в точке безубыточности
Однако $60 000 является уровнем безубыточности для этой компании только
в том случае, если сохраняется прежняя структура продаж. Если струят:, •
продаж изменяется, то вслед за ней обычно изменяется и уровень безубыточн
сти. Это проиллюстрировано представленными в табл. 6.20 данными о резуль-
татах деятельности компании за октябрь, в котором произошло измененн
структуры продаж — сдвиг от более прибыльного <Le Vin» DVD (.гтя которого
коэффициент покрытия составляет 50%) к менее прибыльному* «Le Louvre» DVD
(для которого коэффициент покрытия равен 25%).
Хотя объем продаж остался неизменным на уровне $ 100 000. пру ктура про-
даж изменилась и стала прямо противоположной ранее имевшейся. Теперь боль-
шую часть объема продаж составляет менее прибыльный «Le Louvre* DVD
Обратите внимание, что этот сдвиг в структуре продаж вызвал резкое сниже-
ние как общего коэффициента покрытия, так и прибыли в сравнении с преды-
дущим месяцем, хотя объем продаж остался прежним. К<х*ффникент покры-
тия упал с 45%> в сентябре всего до 30% в октябре, а чистая операционная
прибыль снизилась с $18 000 до всего $3000. Кроме того, с палением коэффн-
Таблица 6.19. Анализ безубыточности в многопродуктовой комлащ
Sound Unlimited -—ч Отчет о прибылях и убытках в формате вклада за сентябрь
«Le Louvre» DVD •Le Vin» DVD Всего*
сумма про- цент сумма про- цент сумма Пр©, цент
Выручка от реализации $20000 100% $80000 100% $100000
Переменные расходы $15 000 75% $40000 50% $55000 55%
Контрибуция $5000 25% $40000 50% $45 000 45%
Постоянные расходы $27 000
Чистая операционная прибыль $18 000
= ^ = $60000.
0,45
Расчет уровня безубыточности =
Постоянные расходы
Общий коэффициент покрытия
Проверка расчета уровня безубыточности:
<Le Lou- vre» DVD «Le Vin» DVD Всего
Текущая выручка от реализации $20000 $80 000 $100 000
Процент от выручки от реали- зации 20% 89% 100%
Уровень безубыточности $12000 $48000 $60000
<Le Louvre» DVD «LeVin» DVD Всего
сумма про- цент сумма про- цент сумма про- цент
Выручка от реализации $12 000 100% $48003 100% $60 000 100%
Переменные расходы $9000 75% $24 000 50% $33000 55%
Контрибуция $3000 25% $24 000 50% $27000 45%
Постоянные расходы $27000
Чистая операционная прибыль $0
Таблица 6.20. Анализ безубыточности в многопродуктовой компании
при изменении структуры продаж
Sound Unlimited
Отчет о прибылях и убытках в формате вклада за октябрь
«Le Louvre» DVD «LeVin» DVD Всего _
сумма про- цент сумма х сумма про- цент
Выручка от реализации S8OOO9 100% $20 000 100% $100000 100%
Перем»чье расходы $60000 75% $10 000 50% $70 000 70%
Контрибуция $20000 25% $10 000 50% $30000 м
Постоянные расходы $27 000
Чистая операционная прибыль $3000
Расчет уровня безубыточности: Постоянные расходы = $27000 = $90000 Общий коэффициент покрытия 0,30
цнента покрытия уровень безубыточности компании стал составлять уже не
$60 000. Поскольку компания теперь имеет меньшую контрибуцию на каждый
доллар выручки, она вынуждена продавать продукции на бблыпую сумму, что-
бы покрыть ту же самую величину постоянных расходов. В связи с этим уро-
вень безубыточности в стоимостном выражении вырос с $60 000 до $90 000,
При проведении анализа безубыточности должны приниматься некоторые
допущения. Обычным из таких допущений является неизменность структуры
продаж. Однако если ожидается ее изменение, это обязательно должно быть
принято в расчет при проведении любых вычислений CVP
ДОПУЩЕНИЯ CVP-АНАЛИЗА
При проведении CVP-анализа обычно принимается ряд допущений:
1. Цена продажи товара является неизменной и не зависит от изменений
в объемах реализации.
2. Изменение затрат носит линейный характер, и они могут быть точно
разделены на постоянные и переменные. Переменные расходы остаются
постоянной величиной в расчете на единицу изделия, а постоянные рас-
ходы остаются постоянной величиной в расчете на весь объем выпуска-
емой продукции в доверительном диапазоне объема производства.
3. В многопродуктовой компании структура продаж остается неизменной.
4. В производственной компании величина запасов нс изменяется. Коли-
чество произведенных единиц продукции равно количеству проданных
единиц.
Поскольку все эти допущения на практике могут не соблюдаться, результаты
CVP-анализа часто являются не вполне удовлетворительными, чтобы быть по-
лезными. Возможно, самая большая опасность состоит в том. что на основе про-
стого CVP-анализа менеджер намеревается произвести серьезные изменения в
объемах производства и продаж, выходящие за рамки доверительного диапазона
объемов деятельности. К примеру, менеджер может планировать увеличение
объема продаж сверх тех показателей, которых компания достигала когда-либо
ранее. Однако даже в этих ситуациях модель может быть скорректирована, как
мы это делали в этой главе, принимая в расчет прогнозируемые изменения уров-
ней цен, постоянных расходов и структуры продаж, чтобы устранить какое-либо
несоответствие упомянутым выше допущениям. К примеру, если решение ока-
жет влияние на постоянные расходы, их изменение может быть учтено так как
это было проиллюстрировано ранее на примере с Acoustic Concepts.
ВЫВОДЫ
CVP-анализ основывается на простой модели, показывающей зависимость при-
были от цены реализации, затрат и объемов продаж. Эта модель может быть ис-
пользована для получения ответов на широкий круг критически важных вопро-
сов об уровне безубыточности и запасе прочности компании и других, касающихся
изменений в областях, связанных с ценами, затратами и объемами деятельности.
График CVP показывает взаимосвязь между объемом продаж в натураль-
ном выражении, с одной стороны, постоянными и переменными расходами,
выручкой и прибылью - с другой. Этот график весьма полезен лтя прогнози-
рования поведения затрат и прибыли в ответ на изменение объемов продаж.
Коэффициент покрытия - это показатель, выражающий соотношение вели-
чины контрибуции и выручки от реатнзацни в процентах. Он может быть нс-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Игры с CVP
В 2002 г. компания General Motors (GM) сделала скидки с цены н среднем по $2600 на
один легковой автомобиль в ходе различных акций по стимулированию потребитель-
ского спроса. «Потерн за счет снижения цен оказались меньшими, чем доходы, получен-
ные в результате увеличения продаж, большая часть объема которых обеспечивается гру.
зовнками и внедорожниками, такими как “Chevy Suburban" и "GMС Envoy", генерирую-
щими намного больше прибыли, чем легковые автомобили. Аналитики Lehman Brothers
оценили, что GM в 2002 г. продала дополнительно 395 000 грузовиков и внедорожников,
а также 75 000 легковых автомобилей. Однако “золотым гусем” компании являются гру-
зовики. приносящие... в среднем но $7000 (контрибуции) в сравнении с S4000 с легково-
го автомобиля. Учитывая все сказанное, увеличение объемов продаж принесло допол-
нительные $3 млрд (прибыли)»
ИСТОЧНИК Janice Revell. «GM’s Slow Leak». Fortune, October 28, 2002, pp. 105-110.
пользован для быстрой оценки влияния изменения объема реализации на чис-
тую операционную прибыль. Он также полезен и при анализе безубыточности.
Уровень безубыточности — это объем продаж (в натуральном пли стоимост-
ном выражении), при котором прибыль равна нулю. Уровень безубыточности
.может быть рассчитан несколькими различными способами, основанными на
модели CVP. После небольшой модификации аналогичный подход может быть
использован для расчета объема продаж, необходимого для достижения целе-
вого показателя прибыли.
Запас прочности — это величина превышения выручки от реализации над
уровнем безубыточности в стоимостном или процентном выражении.
Величина операционного рычага позволяет быстро оценить влияние про-
центного изменения объема продаж на чистую операционную прибыль компа-
нии. Чем больше величина операционного рычага, тем больше воздействие объ-
емов деятельности на прибыль компании. Величина операционного рычага не
является постоянной — она зависит от текущего объема продаж компании.
На величину прибыли многопродуктовой компании оказывает воздействие
структура продаж. Изменения в структуре продаж могут вызывать изменения .уров-
ня безубыточности, запаса прочности и других критически важных показателей.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: ВЗАИМОСВЯЗЬ CVP
Компания Voltar Company выпускает и продает специальные беспроводные те-
лефоны для работы в условиях сильного электромагнитного излучения. Отчет
о прибылях и убытках компании за прошедший год в формате контрибуции
представлен в следующей таблице:
Всего На единицу продукции В процентах от выручки
Выручка от реализации (20 000 единиц продукции) $1200000 $60 100%
Переменные раосоды $900000 $45 ?%
Контрибуция $300000 $15 ?%
Постоянные расходы $240000
Чстая операционная прибыль $60000
Менеджмент заинтересован в увеличении прибыли и ставит задачу провес-
ти анализ по ряду следующих позиций.
Требуется
1. Рассчитать коэффициент покрытия и коэффициент переменных расхо-
дов.
2. Рассчи гать уровень безубыточности компании в натуральном и стоимо-
стном выражении. Использовать для этого .метод уравнения.
3, Определить, насколько увеличится чистая операционная прибыль ком-
пании в следующем году, если модель поведения затрат останется неиз-
менной, а объем производства вырастет на $400000. (Для получения
ответа на этот вопрос используйте коэффициент покрытия.)
4. Определить на основе первоначальных данных, сколько единиц продук-
ции должно быть продано для достижения целевого показателя прибы-
ли в $90 000.
5. Рассчитать на основе первоначальных данных запас прочности компа-
нии в натуральном и стоимостном выражении.
6. А. Рассчитать величину операционного рычага компании при текущем
объеме продаж.
Б. 11сходя из предположения, что благодаря усилиям персонала служ-
бы сбыта объем продаж компании вырастет на 8% в следующем году,
рассчитать, на сколько процентов увеличится чистая операционная
прибыль? Использовать для подготовки ответа величину операци-
онного рычага.
В. Провсрить ваш ответ на задание п. 6) путем подготовки отчета о при-
былях и убытках в формате контрибуции с учетом увеличения вы-
ручки на 8%.
7. Рассчитывая увеличить объем продаж и прибыли, менеджмент рассмат-
ривает возможность использования высококачественного динамика. Это
приведет к увеличению переменных расходов на S3 в расчете на едини-
цу продукции, но менеджмент ликвидирует одну штатную единицу кон-
тролера качества с окладом $30 000 в год. Менеджер по продажах! оцени-
вает увеличение годового объема продаж в результате использования
нового динамика в размере 20%.
А. 11одготовить отчет о прибылях и убытках на следующий год в фор-
мате контрибуции исходя из реализации приведенных выше пред-
положений. Представить данные в целом по компании, в ра< на
единицу продукции и в процентном выражении.
Б. Рассчи гать новый уровень безубыточности компании в натураль,<'М
и стоимостном выражении. Использовать для этого метод контри-
буции.
В. Ответить, рекомендуете ли вы осуществить данные изменения.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ
1 Коэффициент „окрытия. KOHTpl.6vU.mHaea,,,||ULV,,mv.KUHH.|g.25v
Пена единицы продукции 5Ы)
Коэффициент переменных расходов =
_ Переменные расходы на единицу продукции = $45 _
Цена единицы продукции $60
2. Выручка от реализации = Переменные расходы + Постоянные расходы
+ Прибыль.
$60 Q = $45 Q + $240 000 + $0,
$15Q= $240 000,
________240 000_________
$15 на единицу продукции
Q = 16 000 единиц или, при $60 на единицу продукции, $960 000.
Альтернативное решение:
Х= 0.75+ $240 000 + $0,
0,25Х=$240 000,
v $240 000
Х 0,25 *
X - $960 000 или, при $60 на единицу продукции, 16 000 единиц.
3.
Прирост объема продаж W00 ООО
Умножаем на контрибуцию на единицу продукции х 25%
Ожидаемый прирост контрибуции $100000
Так как не ожидается роста постоянных расходов, чистая операционная
прибыль также увеличится на $100 000.
4. Метод уравнения:
Выручка от реализации = Переменные расходы + Постоянные расходы +
+ Прибыль.
$60Q = $45Q + $240 000 + $90 000,
$15(2-$330 000,
________$330000_________
$15 на единицу продукции’
Q-22 000 единиц.
Метод контрибуции:
Постоянные расходы + Целевая прибыль _
Контрибуция на единицу продукции
$240 000+$90 000
=-т—--------------------= 22 000 единиц продукции.
$15 на единицу продукции
5. Запас прочности в стоимостном выражении □= Выручка от реализации -
Уровень безубыточности в стоимостном выражении = $1 200 000
-$960 000 = $240 000.
Запас прочности в процентах =
Запас прочности в стоимостном выражении $240 000
Выручка от реализации * $1 200 ООО~2° °’
6 А.
Величина операционного рычага =
__________Контрибуция_________$300000
Чистая операционная прибыль ~ $60000
Б.
Ожидаемый прирост объема продаж
Величина операционного рычага х 5
Ожидаемый прирост чистой операционной прибыли 40%
В. Если 8%-ный прирост объема продаж означает продажу 21 600 единиц
(20 000 х 1,08 - 21 600), то расчет будет выглядеть следующим образом:
Всего На единицу продукции В процентах от выручки
Выручка от реализации (21 600 единиц продукции) $1296000 $60 100%
Переменные расходы $972000 $45 75%
Контрибуция $324 Ой) $15 25%
Постоянные расходы $240 000
Чистая операционная прибыль $84 000
$84 000 ожидаемой чистой операционной прибыли за следующий год со-
ставляют 40 %-ный прирост в сравнении с $60 000 чистой операционной при-
были, полученной в текущем году:
$84 000-$60 000 $24 000
$60 000 ‘$60 000
=40° прироста.
Обратите внимание на то, что в представленном выше отчете о приб и
убытках в формате контрибуции рост объема продаж с 20 000 до 21 600 единиц
продукции привел к увеличению как выручки от реализации, так и общей ве-
личины переменных расходов. Распространенной ошибкой является невнд< -
ние роста переменных расходов при подготовке планового отчета о прибылях
и убытках в формате контрибуции.
7. А. 20%-ный прирост объема продаж означает продажу 24 000 единиц про-
дукции в следующем году: 20 000 единиц х 1,20 - 24 000.
__ На единицу В процентах
Bc'v0 продушим ру-м
Выручка от реализации (24 000 единиц продукции) $1440 000 $60 100%
Зеремеипа'е расходы $*152000 ‘ _
Всего На единицу Впрощ^
_______________________________________________продукции от выручки
Контрибуций $288000 $12 20%
Постоянные расходы $210000"
Чистая операционная прибыль $78
• $45+S3 = $48; ^=80%.
"5240 000-$30 000 = $210 000.
Обратите внимание на то. что изменение величины переменных расходов
на единицу продукции приводит в результате к изменению как величины кон-
трибуции на единицу продукции, так и коэффициента покрытия.
Б.
Уровень безубыточности в натуральном выражении =
______________Постоянные расходы_________
” Контрибуция на единицу продукции
= —$210_000— = р 500 еднниц продукции.
$12 на единицу
Уровень безубыточности в стоимостном выражении =
Постоянные расходы $210 000 _ $ Q00
Коэффициент покрытия 0,20
В. Основываясь на этих данных, мы приходим к выводу, что такие изменения
должны быть произведены. Они приведут к увеличению чистой операционной
прибыли компании с текущего уровня в $60 000 до $78 000 в год. Хотя эти изме-
нения вызовут также рост уровня безубыточности (с 16 000 единиц продукции
до 17 500), запас прочности компании станет еще выше, чем прежде:
Запас прочности в стоимостном выражении = Выручка от реализации -
- Уровень безубыточности в стоимостном выражении =
= $1 440 000 - $1 050 000 = $390 000.
Как показано в п. 5. текущий запас прочности компании составляет всего
$240 000. Поэтому в результате реализации предложенных мероприятий бу-
дут получены серьезные выгоды.
ГЛОССАРИЙ
Величина операционного рычага (degree of operating leverage) — измеритель,
того, какое воздействие при данном объеме продаж процентное изменение
выручки оказывает на прибыль. Рассчитывается путем деления контрибу-
ции на чистую операционную прибыль.
Выручка от реализации - Переменные расходы + Постоянные расходы
прибыль + Прибыль.
График затраты-объем-прибыль (cost-volume-profit (CVP) graph) - график
на котором показана взаимосвязь с одной стороны величины доходов, за-
трат и прибыли и с другой — объема продаж.
Запас прочности (margin of safety) — это превышение плановой (или факти-
ческой) выручки от реализации над уровнем безубыточности в стоимост-
ном выражении.
КоэфФнциснт переменных расходов (variable expense ratio) - соотношение,
характеризующее долю переменных расходов в выручке от реали один; рас-
считывается путем деления суммы переменных расходов на объем продаж
в стоимостном выражении.
Коэффициент покрытия (contribution margin ratio) - соотношение, рассчитан-
ное путем деления величины контрибуции на выручку от реализации.
Метод контрибуции (contribution margin method) - метод расчета уровня без-
убыточное ги, при котором общая величина постоянных расходов делится
на величину контрибуции на единицу продукции.
Метод уравнения (equation method) - метод расчета уровня безубыточности.
Операционный рычаг (левередж) (operation leverage) - измеритель, который
показывает, насколько чувствительна чистая операционная прибыль к про-
центному изменению объема продаж в стоимостном выражении.
Приростной анализ (incremental analysis) — аналитический подход, который
учитывает только те доходы и расходы, которые изменяются в результате
реализации принятого решения
Структура продаж (sales mix) - соотношение удельного веса различных про-
дуктов в общем объеме продаж компании.
Уровень безубыточности (break-even point) - объем продаж, при котором при-
быль равна нулю. Уровень безубыточности может быть также определен
как точка, в которой выручка от реализации равна общей сумме расходов,
или как точка, в которой общая величина контрибуции равна общей вели-
чине постоянных расходов.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Что определяет коэффициент покрытия продукта? Как этот показатель
может быть использован при планировании деятельности компании?
2. Часто наиболее коротким способом принятия бизнес-решений являет-
ся приростной анализ. Раскройте понятие приростного анализа.
3. Расходы компании А являются преимущественно переменными, а рас-
ходы компании Б — преимущественно постоянными. В какой компании
рост прибыли при увеличении объема продаж будет более высоким?
Поясните свой ответ.
4. Что обозначает понятно операционного рычага?
5. Раскройте понятие уровня безубыточности
6. Назовите три подхода к проведению анализа безубыточности. Коротко
опишите словами каждый подход.
7. По поручению вашего непосредственного начальника вы подготови-
ли график CVP, характеризующий расходы и доходы вашей компа-
нии при производстве и продаже некоторого продукта. Объясните,
как эти линии на графике и уровень безубыточности будут изменять-
ся при:
а) снижении цены продукта;
6) увеличении постоянных расходов при всех объемах продаж, ц0
занных на трафике;
в) увеличении переменных расходов на единицу продукции.
8. Что характеризует запас прочности?
9. Что такое структура продаж? Какое допущение относительно стру^.
ры продаж обычно принимается при проведении CVP-анализа? У
10. Объясните, какое воздействие может оказать сдвиг в структуре продаж
при высоком уровне безубыточности и низкой чистой операционной
прибыли.
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
6.1. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
В ФОРМАТЕ КОНТРИБУЦИИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Последний отчет о прибылях и убытках компании Wheeler Corporation выгля-
дит следующим образом:
Всего На единицу продукции
Выручка от реализации (8000 единиц продукции) $208 000 $26,00
Переменные расходы $144 000 $16,00
Контрибуция $64 000 $6,00
Постоянные расходы $56 000
Чистая операционная прибыль $8009
Требуется
Подготовить новый отчет о прибылях и убытках для каждого из следующих
условий (рассматривайте каждый вариант в отдельности, независимо друг
от друга):
• объем продаж увеличивается на 50 единиц;
• объем продаж снижается на 50 единиц;
• объем продаж составляет 7000 единиц.
6.2. ПОСТРОЕНИЕ ГРАФИКА CVP
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Компания Katara Enterprises продает единственный продукт, цена которого со-
ставляет $36, а переменные расходы — $24 на единицу изделия. Величина еже-
месячных постоянных расходов компании равна $12 000.
Требуется
1. Построить график CVP для компании при объеме продаж в 2000 едч
ниц продукции.
2. Используя построенный вами график, оценить уровень безубыточности
компании в натуральном выражении.
6 3. РАСЧЕТ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОЭФФИЦИЕНТА
ПОКРЫТИЯ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
За iiponlcA,,IH“ меся11*в котором компания Harrison Creations, Inc. продала 40 000
единиц продукции, ее выручка составила S30 ООО. общая величина перемен-
ных расходов - $240 000, а постоянных расходов - $45 000.
Требуется
1. Определить коэффициент покрытия компании.
2. Оцени гь величину изменения чистой операционной прибыли компании
при увеличении выручки на $1500.
б,4. ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРЕМЕННЫХ И ПОСТОЯННЫХ
РАСХОДОВ, ЦЕНЫ ИЗДЕЛИЙ И ОБЪЕМА ПРОДАЖ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Данные для компании Herron Corporation;
На единицу продукции В процентах от выручки
Цена изделия $75 100*
Переменные расходы $45 60%
Контрибуция $30 40%
Общая величина постоянных расходов составляет $75 000 в месяц, а еже-
месячный объем продаж - 3000 изделий.
Требуется
1. Определить, должен ли быть увеличен рекламный бюджет компании,
основываясь на утверждении менеджера по маркетингу, что рост расхо-
дов на рекламу на $8000 в месяц приведет к увеличению ежемесячной
выручки от реализации на $15 000.
2. Определить (основываясь на первоначальных данных), нужно ли вне-
дрять предложение менеджмента по использованию высококачествен-
ных компонентов, если это приведет к увеличению переменных расхо-
дов в $3 на единицу продукции, но, по мнению маркетингового отдела
даст увеличение объема продаж на 15% в месяц.
6.5. РАСЧЕТ УРОВНЯ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Компания Maxson Products продает единственный продукт, цена которого со-
ставляет $8, а переменные расходы - $6 на единицу изделия Величина ежеме-
сячных постоянных расходов компании — $5500.
Требуется
1 Определить уровень безубыточности компании в натуральном выраже-
нии с использованием метода уравнения.
2. Определить уровень безубыточности компании в стоимостном выраже-
нии с использованием метода уравнения и коэффициента покрытия
3. Определить уровень безубыточности компании в натуральном выраже-
нии с использованием метода контрибуции.
4. Определить уровень безубыточности компании в стоимостном выраже-
нии с использованием метода контрибуции и коэффициента покрытия.
6.6. РАСЧЕТ ОБЪЕМА ПРОДАЖ, НЕОБХОДИМОГО
ДЛЯ ДОСТИЖЕНИЯ ЦЕЛЕВОГО ПОКАЗАТЕЛЯ
ПРИБЫЛИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Компания Leman Corporation продает единственный продукт, цена которого
составляет S140. а переменные расходы — S60 на единицу изделия. Величина
ежемесячных постоянных расходов компании равна S40 ООО.
Требуется
1. Используя метод уравнения, определить объем продаж в натуральном
выражении, требуемый для достижения прибыли в размере S6000.
2. Используя подход контрибуции, определить объем продаж в стоимост-
ном выражении, требуемый для достижения прибыли в размере S8000.
6.7. РАСЧЕТ УРОВНЯ БЕЗОПАСНОСТИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 7]
Компания Mohan Corporation продает солнечные зонтики, используемые в ку-
рортных отелях. Данные о планах работы компании на следующий месяц пред-
ставлены в таблице:
Цена изделия $25 за единицу
Переменные расходы $15 на единицу
Постоянные расходы 58500 е месяц
Объем продаж в натуральном выражении 1000 единиц в месяц
Требуется
1. Определить запас прочности компании.
2. Определить запас прочности компании в процентах от объема продаж.
6.8. РАСЧЕТ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ВЕЛИЧИНЫ
ОПЕРАЦИОННОГО РЫЧАГА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 8]
Компания Eneliko Company устанавливает системы домашних кинотеатров.
Отчет о прибылях и убытках компании в формате контрибуции за прошедший
месяц представлен ниже:
Всего В процентах от выручки
Выручка от реализации $120000 100%
Переменные расходы $84 С D0 70%
Контрибуция $36 000 30%
Постоянные расходы $24000
Чистая операционная прибыль $12 000
Требуется
। Рвссчнтать величину операционного рычага компании.
2. Оценить воздействие на чистую операционную прибыль компании 10%-
ного роста объема продаж, используя величину операционного рыча-
га.
3. Проверить расчет но п. 2 путем составления нового отчета о прибылях
и убытках компании в формате контрибуции исходя из предположения
о 10%-ном росте объема продаж.
6.9. РАСЧЕТ УРОВНЯ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
ДЛЯ МНОГОПРОДУКТОВОЙ КОМПАНИИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 9]
Компания Lucky Products продает две разновидности компьютерных игр:
«predator* и - Runway*. Отчет о прибылях и убытках компании в формате кон-
трибуции за прошедший месяц представлен ниже:
— «Predator» «Runway» Всего
Выручка от реализации $100000 $50000 $150000
Переменные расходы $25000 $5000 $30 000
Контрибуция $75000 $45000 $120000
Постоянные расхода $90000
Чистая операционная прибыль $30 000
Требуется
1. Рассчитать коэффициент покрытия для компании в целом.
2. Определить общий уровень безубыточности компании в стоимостном
выражении.
3. Проверить расчет общего уровня безубыточности путем составления
нового отчета о прибылях н убытках компании в формате контрибу-
ции, показывающего соответствующие объемы продаж обоих продук-
тов.
6.10. АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ; ЦЕЛЕВОЙ
ПОКАЗАТЕЛЬ ПРИБЫЛИ; ЗАПАС ПРОЧНОСТИ;
КОЭФФИЦИЕНТ ПОКРЫТИЯ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3, 5, 6 И 7]
Компания Pnngle Company продает единственный продукт. Доходы н расходы
компании за прошедший месяц представлены ниже:
Всего Hi единицу продукции
Выручка от реализации $600000 $40
временные расходы $420000 $28
Контрибуция $180000 $12
"“^^ныэ расходы $150000
операционная прибыль $39X0
Требуется
1. Определить уровень безубыточности компании в натуральном и стоимо-
стном выражении.
2. Без проведения расчетов указать, какова общая сумма контрибуции ком-
пании в точке безубыточности.
3. Используя метод контрибуции, определить объем продаж, требуемый
для достижения прибыли в размере $18 000. Проверить расчет путем
составления нового отчета о прибылях и убытках компании в формате
контрибуции для данного объема продаж.
4. Определить запас прочности компании в стоимостном и процентном вы-
ражении на основе первоначальных данных.
5. Рассчитать коэффициент покрытия компании. Определить, насколько
вырастет чистая операционная прибыль компании при увеличении объ-
ема продаж на $80 000 и неизменных прочих условиях.
6.11. АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ; ГРАФИК CVP
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 4 И 5]
Компания Chi Omega Sorority планирует проведение своего ежегодного празд-
ника <Водная феерия». Связанные с его проведением расходы представлены
ниже:
Питание (на 1 участника) $7
Обслуживание (на 1 участника) S3
Оркестр $1500
Пригласительные билеты и реклама $700
Аренда лодок $4800
Танцплощадка и другие развлечения $1000
Оргкомитет предлагает назначить плату в размере $30 на одного участника
этого мероприятия.
Требуется
1. Определить уровень безубыточности данного мероприятия (в количе-
стве человек, которые должны принять в нем участие).
2. Определить, позволит ли назначенная стоимость билета достичь уров-
ня безубыточности, исходя из предположения, что в мероприятии, как
и в прошлом году, примут участие 250 человек.
3. Построить график CVP для мероприятия при продаже от 0 до 600 биле-
тов на основе первоначальных данных ($30 за билет).
6.12. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ В ФОРМАТЕ КОНТРИБУЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 4]
Последний отчет о прибылях и убытках компании Porter Company выглядит
следующим образом:
— Всего На единицу продукции
фучка от реализации (30 000 единиц продукции) $150 000 $5
Переменные расходы $90 000 $3
Контрибуция $60 ОСО $2
Постоянные расходы $50000
Чистая операционная прибыль $10 000
Требуется
Подготовить новый отчет о прибылях и убытках для каждого из следующих
условий (рассматривайте каждый вариант в отдельности, независимо друг
от друга):
1. Объем продаж увеличивается на 15%.
2. Цена снижается на 50 центов за единицу, а количество проданных еди-
ниц продукции увеличивается на 20%.
3. Цена увеличивается на 50 центов за едишщу, постоянные расходы вырас-
тают на $10 000, а количество проданных единиц продукции падает на 5%.
4. Переменные расходы увеличивается на 20 центов на единиц)*, цена - на
12%, а количество проданных единиц продукции падает на 10%.
6.13. НЕДОСТАЮЩИЕ ДАННЫЕ; ОСНОВЫ
КОНЦЕПЦИИ CVP [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 9]
Заполните ячейки с недостающими данными для каждого из 8 случаев, опи-
санных ниже. Они совершенно не связаны друг с другом (Подсказка: одним из
способов нахождения недостающих данных является подготовка отчета о при-
былях и убытках в формате контрибуции для каждого случая, в который под-
ставляются имеющиеся данные, а затем рассчитываются недостающие.)
А. Для каждой ситуации принимаем допущение, что продается единствен-
ный продукт:
Объем продаж, единиц Выручка от реализации Перемен- ные расходы Контрибу- ция на еди- ницу Постоян- ные расходы Чистая опе- рационная прибыль (убытки)
1 9000 $270000 $162000 ? $90 000 ?
2 ? $350000 ? $15 $170000 $40000
3 20000 ? $280000 $6 ? $35000
_4 5000 $160 000 ? ? $82000 ($12000)
Б. Для каждой из следующих ситуаций принимаем допущение, что прода-
ется несколько продуктов:
Выручка от реализации Переменные расходы Средний коэф- фициент покры- тия, процентов Постоянные расходы Чистая операцион- ная прибыль (убыт- ки)
1 $450000 ? 40% ? $65 000
2 $200000 $130000 ? $60000 ?
3 ? ? 80% $470000 $90 000
4 $300090 $90000 ? ? ($15000)
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
6.14. ОСНОВЫ CVP-АНАЛИЗА
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3, 4, 5 И 8]
Stratford Company выпускает легкие пластиковые стулья для отдыха на прир».
де, которые продает по S15 за штуку. Переменные расходы составляют $6 на
единицу изделия, а общая годовая сумма постоянных расходов — $180 ООО
Требуется
1 Рассчитать коэффициент покрытия компании.
2. Используя коэффициент покрытия, определить уровень безубыточнос-
ти в стоимостном выражении.
3. Компания рассчитывает на то, что в течение предстоящего года в резуль-
тате повышения спроса выручка вырастет на $45 000. Насколько в та-
ком случае увеличится чистая операционная прибыль?
4. Предположим, что результаты деятельности компании за прошедший
год были следующими:
Вьс;>а с г реализации $36J С С Э
Переменные расходы $144 СОЗ
Контрибуция $216 000
Постоянные расходы $ 180 000
Чистая операционная прибыль $36 000
А. Рассчитат ь величину операционного рычага при текущем объеме про-
даж.
Б. Президент ожидает роста объема продаж в следующем году на 15%.
Насколько в таком случае увеличится чистая операционная при-
быль?
5. Обратимся к первоначальным данным. Предположим, что компания
продала в прошедшем голу 28 000 единиц продукции. Менеджер по про-
дажам уверен, что 10%-ное снижение цены в совокупности с ассигно-
ванием расходов на рекламу в размере $70 000 позволит увеличить го-
довой объем продаж в натуральном выражении на 50%. Подготовить
два отчета о прибылях и убытках в формате контрибуции, один из ко-
торых показывает результаты работы в прошедшем году, а другой —
результаты, которые будут достигнуты с учетом описанных выше из-
менений.
6. Обратимся к первоначальным данным. Снова предположим, что ком-
пания продала в прошедшем году 28 000 единиц продукции. Прези-
дент считает нежелательным снижение цены на 10%. Вместо этого он
хочет увеличить комиссионные продавцам на $2 за единицу продан-
ной продукции. Он полагает, что эта мера в совокупности с некото-
рым увеличением расходов на рекламу позволит удвоить годовой
объем продаж. Рассчитать, насколько необходимо увеличить расхо-
ды на рекламу, чтобы прибыль осталась неизменной. Не составляйте
отчеты о прибылях и убытках, а используйте для получения ответа
приростной подход.
6 15. ОСНОВЫ CVP-АНАЛИЗА; СТРУКТУРА ЗАТРАТ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3, 4, 5 И 6]
Компания Memofax. Im. выпускает модули увеличения объема памяти для
факсимильных аппаратов. Продажи идут очень неравномерно, в некоторые
месяцы обеспечивая прибыль, в другие — убытки. Отчет о прибылях и убыт-
ках компании в формате контрибуции за прошедший месяц представлен
ниже:
“выучка от реализации (13 500 единиц продукции по $20 за единицу) $270000
Переменные расходы $189000
Контрибуция $81000
Постоянные расходы $90000
Чистая операционная прибыль $(9000)
Требуется
1. Рассчитать коэффициент покрытия и уровень безубыточности компа-
нии в натуральном и стоимостном выражении.
2. Менеджер по продажам считает, что увеличение расходов на рекламу на
$8000 в месяц в сочетании с улучшением работы персонала службы сбыта
позволит увеличить месячный объем продаж на $70000. Если менед-
жер но продажам окажется прав, какое воздействие это окажет на еже-
месячную чистую операционную прибыль (убытки) компании? (Исполь-
зуйте для получения ответа приростной подход.)
3. Обратимся к первоначальным данным. Президент убежден, что сниже-
ние цены на 10% в совокупности с увеличением расходов на рекламу на
$35 000 позволит удвоить годовой объем продаж в натуральном выра-
жении. Составьте новый отчет о прибылях и убытках в формате контри-
буции, отражающий эти изменения.
4 Обратимся к первоначальным данным Рекламное агентство предла-
гает компании внедрить новую упаковку изделий, что должно приве-
сти к увел ичени ю объема продаж. Ее стоимость увеличит соответству-
ющие расходы на $0,60 на единицу продукции. Предполагая, что
никаких других изменений не было произведено, ответьте, каким дол-
жен быть ежемесячный объем продаж для получения прибыли в раз-
мере $4500.
5. Обратимся к первоначальным данным. Внедрив автоматизацию неко-
торых операций, компания может добиться снижения переменных рас-
ходов в два раза. Однако постоянные расходы в этом случае увеличатся
на $118 000 в месяц.
А. Рассчитать новые коэффициент покрытия и уровень безубыточнос-
ти компании в натуральном и стоимостном выражении.
Б. Исходя из предположения, что ожидается увеличение объема
продаж на $20 000 в месяц, подготовить два отчета о прибылях и убыт-
ках в (|юрмате контрибуции, один из которых показывает результаты
работы с учетом автоматизации операций, а другой — без нее.
В. Какими будут ваши рекомендации по поводу внедрения автоматиза-
ции? Поясните свои ответ.
6.16. СТРУКТУРА ПРОДАЖ; РАСЧЕТ УРОВНЯ
БЕЗУБЫТОЧНОСТИ ДЛЯ МНОГОПРОДУКТОВОЙ
КОМПАНИИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 9]
Компания оптовой торговли Marlin Сатрапу работает всего несколько месяцев
п пролает три продукта: раковины, зеркала и туалетные столики. План продаж
по продуктам и в целом по компании на следующий месяц представлен ниже:
Продукт
Всего
раковины
зеркала
туалетные
столики
Проценты от вырули 48%
Выручка от реализа- $240000
ции
Переменные расходы $72 000
кощиб^ция S169C00
Постояннь е расходы
Чистая операционная
пр/5ыпь
20% 32%
100% $100000 100% $160 000
30% 589 030 80% $3800и
70% $20 000 20% $72000
100%
100% $500 000
55% $240000
45% $260000
$223600
$36400
100%
48%
52%
Уровень безубыточности в стоимостном выражении =
Постоянные расходы $223 600 _ $
Коэффициент покрытия 0.52
Как показывают эти данные, чистая операционная прибыль планируется
в сумме $36 400 в месяц, а уровень безубыточности — $430 000.
Предположим, что фактическая выручка составила за месяц, как и плани-
ровалось, S500 000. Объем продаж по продуктам был следующим: раковины —
S160 000, зеркала - $200 000, туалетные столики — $140 000.
Требуется
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках за месяц в формате контрибу-
ции, основываясь на данных о фактических объемах продаж. Представьте
отчет в таком же формате, как показано выше.
2. Рассчитать уровень безубыточности компании в стоимостном выраже-
нии, основываясь на фактических данных.
3. Президент шокирован результатами, показанными в вашем отчете о при-
былях и убытках (п. 1), так как он рассчитывал, что будет достигнут
объем продаж в размере $500 000 в месяц. Подготовьте для президента
компании аналитическую записку, объясняющую, почему финансовые
результаты деятельности и уровень безубыточности в стоимостном вы-
ражении оказались отличными от запланированных.
6.17. ГРАФИК CVP; ПРИРОСТНОЙ АНАЛИЗ;
ОПЕРАЦИОННЫЙ РЫЧАГ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 4, 5, 6 И 8]
Тэри Холл недавно открыла Sheer Elegance, Inc., специализированный магазин
модных чулок и колготок. Миссис Холл недавно закончила курсы по управ-
денмескому учету и полагает, что сможет применить полученные знания на
практике. Ее особо заинтересовал подход CVP к принятию решений. В связи
с этим она провела следующий анализ:
Цена одной пары чулочно-носочных изделий S2.00
Переменные расходы на одну лару $080
Контрибуция на одну пару SU0
Постоянные расходы за год
Аре;<да г)меАен/я $12 000
Амортизация оборудования $3300
Сбытовые расходы $30 000
Административные расходы $15000
Чи лая с ’‘ерэцис^чая прибыл» $60000
Требуется
1. Рассчитать уровень безубыточности в натуральном и стоимостном вы-
ражении.
2. Построить график CVP для магазина при продаже от 0 до 70 000 пар
изделий в год. Показать на графике точку безубыточности.
3. Определить, сколько пар изделий должно быть продано для достиже-
ния целевой прибыли в сумме $9000 за 1-й год.
4. Миссис Холл в настоящее время имеет работников, нанятых на услови-
ях как полного, так и неполного рабочего времени. Для перевода всех
сотрудников на полный рабочий день ей необходимо дополнительно по-
тратить $8000 в год. Она полагает, что в результате сможет увеличить
объем продаж на $20 000 в год. Должна ли она произвести такое измене-
ние? Используйте приростной подход.
5. Обратимся к первоначальным данным. Фактические результаты рабо-
ты за 1-й год следующие:
Выручка от реализации $125000
Переменные расходы $50000
Контрибуция $75000
Постоянные расходы $60000
Чистая сгэгзциэн-ая прибыль $15000
Л. Какова величина операционного рычага?
Б. Миссис Холл убеждена, что при некоторых усилиях она сможет обеспе-
чить увеличение объема продаж на 20% в год. Каким при этом будет ожи-
даемый процентный рост чистой операционной прибыли? Для получе-
ния ответа на этот вопрос используйте коннепциюоперационного рычага.
6.18. РАЗЛИЧНЫЕ ВОПРОСЫ CVP; УРОВЕНЬ
БЕЗУБЫТОЧНОСТИ; СТРУКТУРА ЗАТРАТ; ЦЕЛЕВОЙ
ПОКАЗАТЕЛЬ ОБЪЕМА ПРОДАЖ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3, 4, 5, б И 8]
Tyrene Products производит товары Л1Я спорта п отдыха. Одним из продуктов
компании является скейтборд, цена продажи которой) составляет S37.50. Скейт-
борды выпускаются на устаревшем оборудовании, требующем применения зна-
чительного количества тяжелого ручного труда. В сняли с этим очень высо-
ки переменные расходы, достигающие $22,50 за скейтборд.
За прошедший год компания продала 40 000 скейтбордов, получив следую-
шие результаты:
Выручка от реализации (40 000 скеитбсрдсз* $1500000*
Перечень расходы $900000
Контрибуция $630 000
Постоянные расходы $480000
Чистая операционная прибыль $120000
Менеджмент озабочен решением проблем поддержания и, по возможности,
повышения величины доходов, получаемых от деятельности по производству
скейтбордов.
Требуется
1. Рассчитать.
а) коэффициент покрытия и уровень безубыточности скейтбордов;
б) величину операционного рычага при объеме продаж предыдущего
года.
2. Из-за увеличения тарифных ставок оплаты труда компания вынуждена
увеличить в следующем году переменные расходы на сумму $3 на одни
скейтборд. Какими будут новые коэффициент покрытия и уровень без-
убыточности скейтбордов при сохранении прежней цены ($37,50)?
3, Исходя из данных п. 2, определите, скол ько должно быть продано скейт-
бордов за год, чтобы получить ту же самую чистую операционную при-
быль, что и в предыдущем году ($120 000)?
4. Президент компании решил, что цена скейтбордов должна быть увели-
чена. Исходя изданных п. 2 какой должна быть цена для покрытия воз-
росших переменных расходов при сохранении того же коэффициента
покрытия, что и в прошедшем году?
5. Обратимся к первоначальным данным. Компания рассматривает проект
строительства нового, автоматизированного завода. Это приведет к сни-
жению переменных расходов на 40%, но вызовет увеличение постоян-
ных расходов на 90%. Если новый завод будет построен, какими станут
новые коэффициент покрытия и уровень безубыточности скейтбордов?
6. Обратимся к данным п. 5:
А. Если новый завод будет построен, сколько скейтбордов должно еже-
годно продаваться для получения такой же чистой операционной
прибыли, что и в предыдущем году ($120 000)?
Б. Предположим, что новый завод построен и в следующем году компа-
ния произвела и продала 40 000 скейтбордов (такое же количество,
что и в предыдущем году). Подготовьте отчет о прибылях и убытках
за месяц в формате контрибуции и рассчитайте величину операци-
онного рычага.
В. Если бы вы были членом высшего менеджмента компании, как бы
вы отнеслись к строительству нового завода? Поясните свой ответ.
6Д9. ВЫЯСНЕНИЕ ВОПРОСОВ ГРАФИКА CVP
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 5]
График CVP, как показано на рис. 6.3, является полезным инструментом прел*
ставлсния взаимосвязи между затратами, объемами продаж и прибылью орга-
низации.
Требуется
1 Определить количественные параметры графина CVP
2 . Показать влияние каждого последующего действия на прямые 3 и 9, а также
на точку' безубыточности. Для прямых 3 и 9 определите, будут ли действия:
♦ оказывать влияние на положение прямых;
♦ приводить к сдвигу вверх;
♦ приводить к сдвигу вниз;
♦ вызывать увеличение наклона (делать их круче);
♦ вызывать уменьшение наклона (делать их положе);
♦ вызывать одновременно сдвиг вверх в увеличение наклона.
♦ вызывать одновременно сдвиг вверх и уменьшение наклона;
♦ вызывать одновременно сдвиг вниз и увеличение наклона;
♦ вызывать одновременно сдвиг вниз и уменьшение наклона.
Для точки безубыточности определите, будут ли действия:
♦ оказывать нулевое влияние на положение точки;
♦ перемещать ее вправо;
♦ перемещать ее влево;
♦ вызывать перемещение, направление которого нельзя четко опредетить.
Рассматривайте каждый случай отдельно от других.
Пример. Постоянные расходы увеличиваются на $20 000 в каждом це.
риоде.
Ответ (выбирается из вышеприведенных вариантов):
♦ Прямая 3: сдвиг вверх.
♦ 11 рямая 9: положение не изменяется.
♦ Точка безубыточности: перемещается вправо.
1. Цена единицы продукции снижается с $30 до $27.
2. Переменные расходы на единицу продукции увеличиваются с $ 12 до $ 15.
3. 1 1остоянные расходы снижаются на $40 000.
4. В течение периода продано на 5000 единиц продукции меньше, чем пла-
нировалось.
5. В результате покупки автоматизированного оборудования для выполне-
ния работ, ранее производившихся вручную, постоянные расходы увели-
чились на $20 000 за период, а переменные расходы снизились на $8
в расчете на единицу продукции.
6. В результате снижения стоимости материалов переменные расходы и цена
реализации снизились на $3.
7. Расходы на рекламу выросли на $50000, в результате чего увеличился
на 10% объем продаж в натуральном выражении.
8. В связи с переходом на выплату продавцам комиссионных вместо оклада
постоянные расходы снизились на $21 000 за период, а переменные рас-
ходы выросли на $6 в расчете на единицу продукции.
КЕЙСЫ
6.20. АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ ОДНОГО
ПРОДУКТА В МНОГОПРОДУКТОВОЙ КОМПАНИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5 И 9]
Жасмин Парк попросилась на прием к своему боссу Рику Гомперу, кото-
рый является вице-президентом по маркетингу компании Down Souht Lures
Corporation. Жасмин была озадачена некоторыми результатами проведен-
ных ею расчетов и решила обсудить их с Р. Гомпером.
Ж. Парк: Рик, я не уверена в том, что надо ответить на вопросы, поставлен-
ные президентом на вчерашнем совещании.
Р. Гомпер: А в чем проблема?
Ж. Парк: Президент интересовался уровнями безубыточности по каждому
продукту компании, но я не могу рассчитать их.
Р. Гомпер: Я уверен, что вы справитесь, Жасмин И я ожидаю результаты
вашего анализа у себя на столе завтра утром к 8.00, чтобы я смог поработать
с ними до совещания в 9.00.
Компания выпускает три вида приспособлений для рыбной ловли на своих
производственных мощностях в Алабаме. Данные об этих продуктах представ-
лены далее.
Крючок Блесна Черепг
Нормальный ежегодный объем продал 100 000 200000 300000
Цена за единицу изделия $2,00 $140 $0,80
Переменные расходы на единицу изделия $1.20 $0.80 $050
Общая величина постоянных расходов составляет $282 ООО в гол.
Все три продукта продаются на высококонкурентных рынках, так 'по ком-
пания нс может увеличивать цену без потери части своих потребителей.
Компания не имеет незавершенного производства и запасов готовой про-
дукции благодаря чрезвычайно эффективной системе поставок «точно-в-срок».
Требуется
I. Рассчитать общий уровень безубыточности компании встоимостном вы-
ражении.
2. Из общей суммы постоянных расходов в S282 ООО можно было бы ис-
ключить $18 000, если бы была остановлена линия по производству
крючков, $96 000 — если бы прекратился выпуск блесен и S60 ООО - при
остановке производства червяков. Оставшаяся часть постоянных рас-
ходов в $ 108 000 включает в себя такие общие затраты, как оплата труда
администрации и арендная плата, которые относятся к бизнесу в целом
♦ Рассчитать уровень безубыточности по каждому продукту в натураль-
ном выражении.
♦ Какой будет общая прибыль компании при продаже каждого продук-
та точно на безубыточном уровне?
Поясните, почему вы дали такой ответ.
6.21. СТРУКТУРА ЗАТРАТ; УРОВЕНЬ
БЕЗУБЫТОЧНОСТИ; ЦЕЛЕВОЙ ПОКАЗАТЕЛЬ
ПРИБЫЛИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 5 И 6]
Marston Corporation производит разовые термометры, которые продаются боль-
ницам через сеть независимых торговых агентов в США и Канаде. Эти агенты
продают больницам не только разовые термометры этой компании, но и другие
медицинские товары. В настоящее время торговым агентам выплачивается ко-
миссионное вознаграждение в размере 18% от продаж, и эта ставка использует-
ся менеджментом Marston Corporation для разработки планового отчета о при-
былях и убытках на предстоящий год.
Vjrston Corporation
Плановый отчет о прибылях н убытках на год
Выручка от реализации Себестоимость реализованной продукции: $17400 000 $2800000 $30000000
Переменные расходы Постоянные расходы $20 200 000 $9800000
Валовая прибыль Сбытовые и административные расходы- 55400CD0
Комиссионное вознаграждение Постоянные расходы на рекламу $800000 $3200 000 $9400000
Постоянные административные расходы Чистая операционная прибыль $400000
Подготовив данную форму, менеджеры компании узнали о требовании не.
зависимых торговых агентов повысить ставку комиссионного нознщ-раждения
на следующий год до 20%. Это уже третье требование о повышении ставки за
последние 5 лет. Вследствие этого менеджеры Marston Corporation решили рас-
смотреть возможность найма собственного торгового персонала для замены не-
зависимых агентов.
Контроллер Marston Corporation оценил потребность компании в продавцах
для покрытия имеющейся на текущий момент рыночной области в 8 человек, а
годовой фонд оплаты их труда в $700 ООО, включая различные льготы и компен-
сации. Продавцы будут также получать комиссионные в размере 10% от продаж.
Расходы на разъезды составят около $400 000 в год. Компания также должна будет
нанять менеджера по продажам и обслуживающий персонал с фондом оплаты
труда в $200000 в год. Для продвижения товаров компании, которым ранее за-
нимались независимые торговые агенты, менеджеры Marston Corporation пред-
усмотрели дополнительные постоянные расходы на рекламу в сумме $500 000.
Требуется
1. Исходя из объема продаж в $30 000 000 составить плановый отчет о при-
былях и убытках в формате контрибуции на предстоящий год для каж-
дого случая:
а) норма комиссионного вознаграждения независимых торговых аген-
тов остается на уровне 18%;
б) норма комиссионного вознаграждения независимых торговых аген-
тов возрастает до 20%;
в) компания нанимает собственных торговых агентов.
2. Рассчитать уровень безубыточности компании в стоимостном выраже-
нии на следующий год исходя из следующих предположений:
а) норма комиссионного вознаграждения независимых торговых аген-
тов остается на уровне 18%;
б) норма комиссионного вознаграждения независимых торговых аген-
тов возрастает до 20%;
в) компания нанимает собственных торговых агентов.
3. Обратимся к вашему ответу по п. 1.6. Если компания нанимает собствен-
ных торговых агентов, какой объем продаж должен быть достигнут, что-
бы получить такую же чистую операционную прибыль, как и в случае
объема продаж $30 000 000 и использования независимых торговых аген-
тов со ставкой комиссионных 20%?
4. Определить объем продаж, при котором может быть получена одинако-
вая чистая операционная прибыль как при использовании независимых
торговых агентов со ставкой комиссионных 20%, так и при использова-
нии собственных торговых агентов.
5 Постройте график прибыли компании для следующей альтернативы
а) компания использует независимых торговых агентов со ставкой ко-
миссионного вознаграждения 20%;
б) компания использует собственных торговых агентов.
В качестве измеритгля уровня деловой активности примите общий Д°'
ход иг продаж.
6 Подготовьте для президента Marston Corporation аналитическую заннс
ку с рекомендациямиг как компании лучше поступить: продолжить ря
боту с независимыми торговыми агентами со ставкой комиссионного
вознаграждения 20% или нанять собственных торговых агентов. В за-
писке должно быть представлено обоснование ваших рекомендаций.
6 .22. АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ И СТУПЕНЧАТО-
ПОСТОЯННЫЕ РАСХОДЫ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 5 И 6]
Кардиологическое отделение St. Andrew's General Hospital имеет 70 койко-мест
н выполняет операции круглосуточно, без выходных и праздников. Измерите-
лем активности отделения является количество пациенто-дней, где один паци-
енто-день представляет одного пациента, занимающего больничную койку в
течение одних суток. Средний доход на один пациенто-день составляет $480, а
средние переменные расходы на пациенто-день - $180. Постоянные расходы
отделения (не включающие расходы на оплату труда персонала) - $2 740 000.
Персонал, задействованный в работе только кардиологического отделения,
включает санитаров, медсестер и старших медсестер. Минимальную потреб-
ность в персонале отделения больница определяет на основе общего количе-
ства пациенто-дней в этом отделении. Нормативы численности при различных
уровнях активности представлены в таблице:
Среднегодовое количество пациенто-дней Санитары Медсестры Старшие медсестрь'
10000-12000 7 15 3
12001-13750 8 15 3
13 751-16 500 9 16 4
16501-18 250 10 16 4
18 251-20 750 10 17 5
20 751-23000 11 18 5
Эти нормативы представляют собой ставки, рассчитанные из расчета отра-
ботки полного рабочего времени, и предполагают, что в кардиологическом от-
делении всегда работает такое количество сотрудников, которое соответствует
нижней границе необходимого диапазона активности.
Среднегодовая оплата труда каждой категории персонала следующая: са-
нитары - $36 000, медсестры - $58 000, старшие медсестры - $76 000.
Требуется
1 Рассчитать общую величину постоянных расходов (включающую опла-
ту труда санитаров, медсестер и старших медсестер) в кардиологическом
отделении для каждого уровня активности, показанного выше (т. е. об-
щие постоянные расходы для уровня 10 000-12 000 пациенто-дней, для
Уровня 12 001-13 750 пациенто-дней и т д.).
2 Рассчитать м инимальное количество пациенто-дней, необходимое для до-
стижения кардиологическим отделением уровня безубыточности.
Определить минимальное количество пациенто-дней, необходимое для
получения кардиологическим отделением годовой «прибыли» в сумме
$720 000.
ГЛАВА 7
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 7 вы должны:
1. Объяснить, чем маржинальный учет отличается от абсорбционного, и рассчитать
себестоимость единицы продукции с использованием каждого из этих методов.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках с использованием как маржинального,
так и абсорбционного учета.
3. Согласовывать величины чистой операционной прибыли, полученные с использо-
ванием как маржинального, так и абсорбционного учета, и объяснять, почему они
получаются разными.
4. Понимать преимущества и недостатки использования маржинального и абсорбци-
онного учета.
МАРЖИНАЛЬНЫЙ учет
(УЧЕТ ПО ПЕРЕМЕННЫМ
ЗАТРАТАМ) КАК ИНСТРУМЕНТ
МЕНЕДЖМЕНТА
Производственные компании используют два принципиальных подхода учета
для оценки производственных запасов и калькулирования себестоимости реа-
лизованной продукции. Один из них, известный под названием абсорбционно-
го учета, был рассмотрен в главе 3. Другой подход, получивший название уче-
та маржинального, некоторые менеджеры предпочитают использовать при
принятии внутренних решении, он должен применяться при составлении от-
чета о прибылях и убытках в формате контрибуции Обычно оба эти метода
приводят к получению различающихся между собой величин чистой операци-
онной прибыли, и это различие может быть очень значительным. Прочтя эту
главу, вы узнаете, каковы различия между этими двумя методами, рассмотрите
аргументы «за» и «против» использования каждого из них и увидите, насколь-
ко решения менеджеров будут зависеть от выбранного метода учета и кальку-
лирования себестоимости продукции.
СРАВНЕНИЕ МЕТОДОВ АБСОРБЦИОННОГО
И МАРЖИНАЛЬНОГО УЧЕТА
Цель изучения 1. Способность объяснить, чем маржинальный учет отличается
от абсорбционного, и рассчитать себестоимость единицы продукции с исполь-
зованием каждого из этих методов.
Как мы увидели при изучении материала двух нредыду щих глав, отчет о при-
былях и убытках в формате контрибуции и CVP-анализ являются ценными инст-
рументами менеджмента. Оба они основаны на учете поведения затрат и требуют
°т менеджеров четкого разделения затрат на переменные и постоянные. Абсорб-
ционный учет, обсужденный в главах 2 и 3. \ чи гывас г и оценивает переменные и
постоянные расходы в совокупности, не разделяя их, что создает трудности для
менеджеров, не видящих в результате различий между этими затратами. В проги-
воиоложность ему, маржи нальныи у'чет<|юку'с11русг внимание на поведении затрат.
четко разделяя их на переменные и постоянные. Одна из сильных сторон маржи-
нального учета состоит в том, что этот метод согласуется как с подходом контрн-
«Упии.так и с концепцией CVP. рассмотренной в предыдущей главе.
АБСОРБЦИОННЫЙ учет
было показано в главе 3. абсорбционный учет рассматривает все нронз-
твоим ыс затраты как относящиеся на каждый вид производимой продук-
ц,,« вне зависимости от того, являются ли они постоянными пли переменны-
мн. Себестоимость единицы произведенной продукции, рассчитанная с исполь-
зованием этого метода, включает в себя прямые материальные, прямые трудо-
вые и как переменные, так и постоянные производственные накладные расходы.
Таким образом, этот метод распределяет часть постоянных производственных
накладных расходов на каждую единицу продукции наряду с переменными
производственными расходами. Поскольку метод включает все производствен-
ные затраты в производственную себестоимость, он часто рассматривается как
метод учета но полной себестоимости.
МАРЖИНАЛЬНЫЙ УЧЕТ
При использовании маржинального учета к производственной себестоимости
относятся только те расходы, которые изменяются при изменении объемов про-
изводства. Они обычно включают в себя прямые материальные, прямые трудо-
вые и переменные производственные накладные расходы. При использовании
этого метода постоянные производственные накладные расходы не распределя-
ются на продукт Они рассматриваются как затраты периода и, подобно сбыто-
вым и административным расходам, полностью относятся на соответствующий
период. Следовательно, себестоимость единицы незавершенного производства
или реализованной продукции при использовании этого метода не включает в
себя какие-либо постоянные производственные накладные расходы. Метод мар-
жинального учета иногда рассматривают как учет по переменным/прямым зат-
ратам (дпрект-костинг).
СБЫТОВЫЕ И АДМИНИСТРАТИВНЫЕ РАСХОДЫ
Для подведения итогов сравнения методов абсорбционного и маржинального уче-
та необходимо рассмотреть, что происходит со сбытовыми и административными
расходами. Ни в том, ни в другом случае они не учитываются в производственной
себестоимости. 11оэтому, вне зависимости от того, используется ли один метод нлн
другой, переменные и постоянные сбытовые и административные расходы всегда
рассматриваются как затраты периода, в котором они были понесены.
На рис. 7.1 представлена классификация затрат, применяющаяся как при
использовании абсорбционного учета, так и маржинального.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ЕДИНИЦЫ
ПРОДУКЦИИ
Чтобы проиллюстрировать расчет себестоимости единицы продукции с исполь-
зованием обоих подходов, рассмотрим пример небольшой компании Boley
Company, которая выпускает единственный продукт и имеет следующую струк-
туру затрат:
Когичество произведенной за год продукции, единиц 600Э
Переменные расходы на единицу продукции:
Прямые материальные расходы S2
Прямые трудозатраты $4
Переменные производственные накладные расходы $1
Переменные сбытовые н административные расходы S3
Постоянные расходы за период;
Постоянные производственные накладные расходы $30009
Постоянные сбытовые и административные расходы $10000
Абсорбционный
учет
Затраты
продукции
Затраты
периода
Затрать
Чадуки»
Маржинальный
учет
Затраты
периода
Требуется
1. Рассчитать себестоимость единицы про-
дукции метолом абсорбционного учета.
2. Рассчитать себестоимость единицы про-
дукции метолом маржинального учета.
РИСУНОК 7.1
Классификация затрат —
сравнение методов
абсорбционного
и маржинального учета
Решение
Абсорбционный учет
Прямые материальные расходы $2
Прямые трудозатраты 54
Переменные производственные накладные расходы $1
Всего производственная себестоимость г,э "временны м расходам 57
Постоянные производственные накладные расходы ($30 ОООгёООО единиц) $5
Себестоимость единицы продукции $12
Маржинальный учет
Прямые материальные расходы $2
Прямые трудозатраты Я
Переменные производственные накладные расходы $ 1
Себестоимость единицы продукции $7
При калькулировании маржинальной себестоимости $30 000 постоянных производственныа наклад-
ных расходов относятся к расходам периода, как и сбытовые и адмжнстратменл расходы
При использовании абсорбционного учета все производственные затраты,
как постоянные, так и переменные, относятся на каждую единицу производи-
мой продукции. Поэтому, если компания продает единицу продукции. исполь-
зуя при расчете полную себестоимость, в отчете о прибылях и убытках будет
отражена себестоимость единицы продукции на уровне $12 (состоящая из $7
переменных расходов и S5 постоянных расходов). Аналогично и любая непро-
данная единица продукции, находящаяся в товарных запасах, будетучнтываться
ио стоимости $12.
При маржинальном учете к производственной себестоимости относятся
только переменные производственные расходы Поэтому, если компания про-
лает единицу продукции, используя при расчете ее себестоимости этот метод, в
отчете о прибылях и убытках будет отражена себестоимость единицы продук-
ции на уровне $7 и любая непроданная единица продукции, находящаяся в то-
варных запасах, будет учитываться также по стоимости S7
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Поведенческий аспект калькулирования себестоимости единицы
продукции
В 2004 г. компания Andreas STIHL, производитель стримеров и другого оборудования
для ухода за ландшафтом. предложила своей дочерней компании STIHL Inc. заменить
модель абсорбционного учета на маржинальный и подготовить финансовую отчетность
на основе нового подхода. С точки зрения технических аспектов ведения учета и состав-
ления отчетности это не стало проблемой для STIHL, которая использовала автоматизи-
рованную систему управления SAP, способную работать как в одном, так и в другом ре-
жиме. Однако с поведенческой точки зрения для STIHL эти изменения оказались весьма
серьезными. К примеру, старшие менеджеры STIHL остро почувствовали, что маржи-
нальный учет показывает значительно более низкую себестоимость единицы продукции,
чем та. которая получалась при использовании абсорбционного учета. Принимая это как
реальность, служба продаж могла прийти к ошибочному выводу, что каждый продукт
волшебным образом вдруг становится более прибыльным, и опрометчиво предложить
снизить цены. 11оскольку стереотипы поведения изменить очень трудно, STHIL пришлось
проводить серьезную переподготовку и обучение своих сотрудников по вопросам интер-
претации финансовой отчетности, полученной с использованием методов маржиналь-
ного учета.
ИСТОЧНИК: Carl S. Smith. «Going for GPK: STIHL Moves Toward This Costing System in the United
States*. Strategic Finance. April 2005, pp. 36-39.
СРАВНЕНИЕ ОТЧЕТОВ О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ, СОСТАВЛЕННЫХ
С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ МЕТОДОВ
АБСОРБЦИОННОГО И МАРЖИНАЛЬНОГО
УЧЕТА
Цель изучения 2. Подготовить отчет о прибылях и убытках с использованием
как маржинального, так и абсорбционного учета.
В табл. 7.1 представлены отчеты о прибылях и убытках, подготовленные с
использованием подходов абсорбционного и маржинального учетов. При их со-
ставлении мы используем рассмотренные нами ранее данные но компании Boley
Company, а также некоторую дополнительную информацию о ней, представ-
ленную ниже:
Остатки готовой продукции на начало периода, единиц 0
Количество произведенной за год продукции, единиц 6000
Количество проданной за год продукции, единиц 5000
Остатки готовой продукции на конец периода, единиц 1000
Цена продажи единицы продукции $20
Сбытовые и административные расходы'
Переменные расходы на единицу продукции $3
Постоянные расходы за год $10000
Относительно отчетов, представленных в табл. 7.1, необходимо сделать не-
сколько замечаний
бизнес-практика
Сокращение переменных производственных расходов в компании
Ford
Директор по производству Ford Motor Company Джим Паднлла полагает необходимым
ранжирование автомобилей в зависимости от обеспечиваемой ими нормы контрибуции.
Другими словами, при принятии внутренних управленческих решений он рассматрива-
ет прямые материальные, прямые трудовые и переменные п|юизводспи'11ныс накладные
расходы как относящиеся к продукту, а постоянные производственные накладные рас-
ходы - как относящиеся к периоду времени. Исторически Ford ориентировался на про-
дажу малолитражных летковых автомобилей с низкими расходом топлива и выбросами
вредных веществ в атмосферу. Д. Падилла намерен изменить эту практику Он считает,
что компания должна серьезно рассматривать вопрос снятия с производства любой мо-
дели. не продающейся в объеме, обеспечивающем покрытие переменных расходон на се
изготовление.
ИСТОЧНИК. Alex Taylor III -.Bill’s Brand-New Fonk Fortune. June 28. 2001. pp. 68 76,
Во-первых, чистая операционная прибыль, полученная с использованием
двух этих методов, неодинакова. При абсорбционном учете чистая операцион-
ная прибыль получилась на $5000 выше, чем при маржинальном. Почему же
так произошло? В первом случае постоянные расходы на каждую из единиц
продукции, произведенных за период, оценены в $5 (см. расчет себестоимости
единицы продукции — раздел «Калькулирование себестоимости единицы про-
дукции»). Они учитываются в стоимости как 1000 единиц, находящихся в за-
пасах на конец периода, так и 5000 единиц проданной продукции. Соответствен-
но себестоимость запасов на конец периода при использовании абсорбционного
учета включает $5000 постоянных производственных накладных расходов, а
себестоимость реализованной продукции - $25 000 производственных наклад-
ных расходов. В отличие от этого в маржинальном учете вся сумма производ-
ственных накладных расходов ($30 000) отнесена на затраты периода. В резуль-
тате чистая операционная прибыль на $5000 меньше, чем при абсорбционном
учете. Фактически $5000 постоянных производственных накладных расходов
в запасах на конец периода при учете по полной себестоимости относятся на
будущие периоды, в которых будет продана выпушенная в данный период про-
дукция. Эти $5000 постоянных производственных накладных расходов рассмат-
риваются как постоянные производственные накладные расходы в запасах
(расходы будущих периодов). В общем случае, когда при использовании аб-
сорбционного учета наблюдается рост запасов, некоторая часть постоянных
производственных накладных расходов текущего периода отражается в бухгал-
терском балансе как часть запасов, а нс в отчете о прибылях и убытках как часть
себестоимости реализованной продукции.
Во-вторых, при использовании абсорбционного учета в отчете о прибылях
и убытках не выделяются переменные и постоянные расходы — это разделение
является критически важным для CVP-анализа и для многих других штановых
и управленческих концепций, которые будут рассмотрены в последующих гла-
вах. Из данных о затратах опета о прибылях и убытках, подготовленного с ис-
пользован нем метода полной себестоимости, трудно, или даже невозможно, вы-
делить переменные и постоянные расходы, И наоборот, в отчете о прибылях и
Убытках, подготовленном с помощью маржинального учета. переменные и по-
стоянные расходы четко разделены, что облегчает проведение С\ Р-анализа.
Таблица 7.1. Сравнение методов абсорбщЮ||||
и маржинального учета Boley Company
Абсорбционный учет
Выручка от реализации (5000 единиц х $20 за единицу)
Себестоимость р^ат/зоеанной продукции
Остатки готовой продукции на начало периода
Плюс затраты на пр'узводстро продукции
(6000 единиц X $12 на единицу)
Товары, доступные для продажи
Минус Остатки готовой продукции на конец периода
(1000 единиц х $12 на единицу)
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Сбытовые и административные расходы
(5000 единиц х $3 переменных расходов на единицу +
♦ $10 033 псстоямми рг сходен.
Чистая операционная прибыль
Маржинальный учет
Выручка от реализации (5000 единиц * $20 за единицу)
Перееденные расход»
Себестоимость реализованной продукции по пере-
менным расходам
Остап? готозон продукции нэ начало периода
Плюс переменные расходы на производство про-
дукции (6000 единиц х $7 за единицу)
Товары, доступные для продажи
Минус Остатки готовой продукции на юнец периода
(1000 единиц х $7 за единицу)
Себестоимость реализованной продукции по пере-
менным расходам
Переменке сбытовые и адилчистраг?вмые расходы
(5000 единиц х $3 на единицу)
Контрибуция
Постоянные расходы
Постоянные производственные накладные расходы
Постоя»>ые eft повыв и адмлыстрату mjo расходы
Чистая операционная прибыль
$100 000
Обратите внимание
$0 z на разницу в вели-
чине запасов на
конец периода
Постоянные произ-
водственные на-
кладные расходы,
учитываемые при
использовании аб-
сорбционного учета
составляют <5 на
единицу продукции.
Это объясняет раз-
ницу в запасах на
конец периода
$15 000 (1000 единиц х $5 на
единицу = $5000)
$100000 /
$0
$42000
$42 000 '
$7000 А
$35000
$15000 $50000
$50 000
$30 000
$10000 $40 000
$10 000
$72000 /
$12 000
$60000
$40000
$25000
Различие между подходами, использующими методы маржинального и аб-
сорбционного учета, концентрируется в проблеме времени, в котором в отчет о
прибылях и убытках списываются постоянные производственные расходы. При-
верженцы маржинального учета утверждают, что постоянные производственные
расходы должны включаться в расчет финансовых результатов немедленно, п°
мерс их несения; сторонники абсорбционного учета настаивают на том, что по-
стоянные производственные расходы должны соотноситься с периодом време-
ни, в котором продана продукция Наличие любого количества непроданной про*
дукции при использовании метода полной себестоимости означает, что часть
постоянных производственных расходов «откладывается» в запасы и показыва-
ется в бухгалтерском балансе последующего периода как активы.
рриведснная ниже дискуссия в компании Emerald Isle Knitters расширяет
чше представление об учете постоянных производственных расходов при ис-
’^ьэованнн обоих методов.
ДЕТАЛЬНОЕ сравнение данных отчетов
о ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Мэри О'Мара — собственник и менеджер компании Emerald Isle Knitters, Ltd., располо-
женной в Ирландии. Мэри основала компанию 3 года назад на деньги, взятые в кредит в
местном банке. Компания, в которой работает всего 10 человек, выпускает традицион-
ные рыбацкие свитера из шерсти по моделям, которые Мэри научилась вязать у своей
бабушки. Подобно многим производителям одежды. Emerald Isle Knitters продает свою
продукцию универмагам и сетям магазинов одежды, а не непосредственно покупателям
через собственные торговые точки.
Свитера сразу стали пользоваться спросом на рынке, и компания в течение 1-го года
своей работы продавала всю выпущенную продукцию. Однако на 2-м году деятельности
одна из компаний — основных потребителей отказалась от крупного заказа из-за свое
го банкротства, и Emerald Isle Knitters закончила год с большими запасами непроданных
свитеров. 3-й год работы оказался весьма удачным; объем продаж значительно вырос,
и все накопленные в течение 2-го года товарные запасы к концу 3-го оказались распро-
данными.
Вскоре после завершения 3-го года деятельности Мэри встретилась со своим бух-
галтером Сеан Маклаферти, чтобы обсудить результаты работы за год. (Примечание: все
операции компании выражены в евро (€). Эта валюта является единой для многих стран
Европейского союза.)
Мэри: Сеан, я чего-то не понимаю. В прошлом году мы отчитались о получении
чистой операционной прибыли в размере €30 000, что намного больше, чем я ожида-
ла, учитывая отказ нашего основного покупателя от большого заказа. 8 этом году мы
отчитались о получении чистой операционной прибыли в размере €90 000, что намно-
го меньше, чем я ожидала, исходя из значительного роста объема реализации. Что
происходит?
Сеан: Я думаю, что источник ваших сомнений — в правилах бухгалтерского учета,
которым мы должны следовать при подготовке финансовой отчетности для банка.
Я всегда говорила, что соблюдение этих правил может быть необходимо при подготовке
отчетов для внешних пользователей, но они мало полезны и даже могут ввести за-
блуждение при принятии внутренних управленческих решений.
Мэри: Что это значит? Откровенно говоря, я всегда думала, что существует только
один способ составления отчета о прибылях и убытках.
Сеан: Большинство людей считают также. Однако при составлении внутренней от-
четности мы можем использовать альтернативный подход который я бы назвала интуи-
тивным. Поэтому я могу подготовить отчет о прибылях и убытках за последние 3 года с
использованием калькулирования по переменным расходам, а затем мы сравним его с
отчетом о прибылях и убытках, подготовленным с использованием метода полной себе-
стоимости, — тем, который составлен для банка. Тогда вы сможете выбрать, какой из
них для вас предпочтительнее использовать.
Мэри: Хорошо. Дайте мне знать, когда вы составите его, и тогда мы сможем снова
обсудить этот вопрос.
Сразу после нстрсчи Сеан сравнила некоторые основные данные и финан-
СоьУ«о отчетность, показанные в табл. 7.2. (Вся отчетность адаптирована к стан-
дартам учета и отчетности США.)
Таблица. 7.2. Основные данные учета, полученные методами полной «
маржинальной себестоимости, которые необходимы для подготовки
отчетности Emerald Isle Knitters, Щ
Основные данные
Цена продажи единицы продукции €20 —
Переменные -роизесдственньа расходы на единицу произведенной продукции €7
Постоянные производственные расходы за год €150000
Переменные сбытом е и административные расхо- ды не единицу произведенной продукции €1
Постоянные сбытовые и административные расхо- ды за год €90 000
1-Й ГОД 2-й год 3-й год Згода
Остатки готовой продукции на начало периода, единиц 0 0 5000 0 “
Количество произведенной продукции, единиц 25 000 25000 25000 75 000
Количество проданной продукции, единиц 25000 20000 30000 75000
Остатки готовой продукцт на конец периода единиц 0 5000 0 0
Себестоимость единицы продукции 1-й год 2-й год 3-й год Згода
При калькулировании по переменным расходам (только переменные производственные расходы) €7 €7 €7
При калькулировании по полной себестоимости:
Г временны з производственные расходы €7 €7 €7
Постоянные производственные накладные расходы (€150000, распределенные на все единицы продук- ции, выпущенной в течение каждого года) €6 €6 €6
Итого себе лоимост о едмнцы продукции го абхрб- ционнсму учету €13 €13 €13
Цель изучения 3. Согласовать величины чистой операционной прибыли,
полученные с использованием как маржинального, так и абсорбционного уче-
та, и объяснить, почему они получились разными.
Основные данные, необходимые для подготовки обоих вариантов отчета о
прибылях и убытках, представлены в табл. 7.2. Отчет о прибылях и убытках,
составленный с использованием метода полной себестоимости, показан в верх-
ней части, а отчет о прибылях и убытках, составленный с использованием мар-
жинального учета, - в нижней части табл. 7.3.
Обратите внимание на то, что Emerald Isle Knitters поддерживает производ-
ство на постоянном уровне 25 000 свитеров в год. Однако объем продаж меня-
ется год от года. В 1-й год объемы производства и продаж равны. Во 2-м ГОДУ
объем производства превысил объем продаж из-за отказа клиента принять у*е
выполненный заказ. В 3-м году объем продаж превысил объем производства.
Вследствие этого в течение 1-го года величина запасов не изменяется, во 2-м
году она увеличивается, а в 3-м — снижается. Изменение величины запасов в
течение года — ключ к пониманию того, чем отличаются методы полной и мар-
жинальной себестоимости. Заметьте, что когда в течение 2-го года величина
запасов растет, чистая операционная прибыль, полученная с использованием
абсорбционного учета, превышает чистую операционную прибыль, получен-
ную при калькулировании по переменным расходам. Когда в течение 3-го года
величина запасов снижается, ситуация противоположна- чистая операцион-
ная прибыль, полученная с использованием учета по переменным расходам,
превышает чистую операционную прибыль, полученную по методу полной се-
бестоимости. Когда же величина запасов не изменяется, как в течение 1-го года,
между величинами чистой операционной прибыли, полученной обоими мето-
дами, различий нет. Почему? Причины этого рассматриваются ниже, а краткие
итоги обсуждения показаны на рис. 7.2,’
1. Когда объемы производства и продаж равны, как в 1-й год деятельности
Emerald Isle Knitters, чистая операционная прибыль будет одинаковой вне зави-
симости оттого, какой метод учета и калькулирования затрат используется. При-
чина этого в следующем: единственное различие, которое может существовать в
величинах прибыли при использовании обоих методов, связано с суммой посто-
янных производственных накладных расходов, относимых на затраты при фор-
мировании отчета о прибылях и убытках. Когда все, что произведено, в этом же
году и продано, все постоянные производственные накладные расходы, отнесен-
ные на продукцию при абсорбционном учете, становятся частью себестоимости
реализованной продукции текущего года. При учете по переменным расходам
общая сумма постоянных производственных накладных расходов напрямую от-
носится на затраты в отчете о прибылях и убытках. В любом случае, если объемы
производства и продаж совпадают (и, следовательно, величина запасов не изме-
няется), все постоянные производственные накладные расходы, понесенные в
течение года, учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты. Поэтому
чистая операционная прибыль, полученная обоими методами, будет одинаковой.
2. Когда объем производства превышает объем продаж, чистая операционная
прибыль, рассчитанная по методу полной себестоимости, будет выше, чем при-
быль, полученная с использованием учета по переменным расходам (см. 2-й год
в табл. 7.3). Это происходит потому, что при абсорбционном учете часть посто-
янных производственных накладных расходов за текущий период «откладыва-
ется» в запасы. Во 2-м году, к примеру, €30 000 постоянных производственных
накладных расходов (5000 единиц х €6 на единицу) относятся на продукцию,
оставшуюся в запасах на конец периода. Эти затраты не включаются в себестои-
мости реализованной продукции.
Однако при учете по переменным расходам все постоянные производствен-
ные накладные расходы за 2-й год сразу рассматриваются как затраты. В ре-
зультате чистая операционная прибыль за 2-й год деятельности компании бу-
дет на €30 000 ниже, чем при использовании метода полной себестоимости
В табл. 7.4 показано сравнение чистой операционной прибыли, полученной
с помощью обоих методов.
3. Когда объем производства меньше объема продаж, чистая операцнонн
прибыль, рассчитанная по полной себестоимости, будет ниже, чем прибыль, по-
лученная с использованием учета по переменным расходам (см. 3-Й год в
табл. 7.3). Это происходит потому, что та часть постоянных производственных
накладных расходов, которая в предыдущем периоде была «отложена» в запа-
сы, теперь учтена как затраты текущего периода и включена в себестоимость
реализованной продукции. Она получила название постоянных производствен-
ных накладных расходов из запасов (расходы предшествующих периодов)
В 3-м году, к примеру, €30 000 постоянных производственных накладных рас-
ходов, «извлечены» из запасов при использовании абсорбционного учета и от-
несены на продукцию 3-го года, поскольку продукция 2-го года уже продана.
1 Дискуссия в этой главе касается различий между величинами чистой операционкой
прибыли, полученными методом распределения и калькулирования по переменным
расходам, исходит из допущения о том, что используется метод учета запасов L1F0.
Таблица 7.3. Отчеты о прибылях и убытках, полученные с использованием методов
абсорбционного и маржинального учетов Emerald Isle Knitters, Ltd.
Абсорбционный учет
Вь ручка от реализации
Себестоимость реализованной продукции
Остатки готовой продукции на начало периода
Плюс Затраты на производство продукции
(25 000 единиц х €13 на единицу)
1-й год 2-й год
€500 000 €400 000
€0 €0
€325 000 €325000
€325 000 €325000
€0 €65 000
Товары, доступные для продажи
Минус Остатки готовой продукции на конец периода (5000 еди-
ниц х 13 на единицу)
Себестоимость реализованной продукции €325000 €260 000
Валовая прибыль €175000 €140 000
Сбытовые и административные расходы €115000* €110 000'
Чистая операционная прибыль €60000 €30 000
• Сбытовые и административные расходы рассчитаны следующим образом:
1-й год: 25 000 единиц х €1 переменных расходов на единицу + €90 000 постоянных расходов = €115 000
2-й год 20 000 единиц х €1 переменных расходов на единицу + €90 000 постоянных расходов = €110 000
3-й год: 30 000 единиц х €1 переменных расходов на единицу + €90 000 постоянных расходов - €120 000
Маржинальный учет
Выручка от реализации
Переменные расходы
Себестоимость реализованной продукции по переменным расхо-
дам
Остатки готовой продукции на начало периода
€500 000 €400000
€0 €0
3-й год Згода
€600 000 €1500 000
€65000 €0
€325 000 €975000
€325000 €975 000
€0 €0
€390 000 €975 000
€210000 €525 000
€120 000’ €345 000
€90000 €180 000
€600 000 €1500000
€35 000 €0
Плюс Переменные производственные расходы (25 000 единиц х €7 на единицу) €175000 €175000 €175000 €525000
Товары, доступные для продажи €175 000 €175000 €210 000 €525000
Минус Остатки готовой продукции на конец периода (5000 единиц х €7 на единицу) €0 €35 000 €0 €0
Себестоимость реализованной продукции по переменным расходам €175000’ €140000’ €210000’ €525000
Переменные сбытовые и административные расходы (€7 на €25000 €200000 €20000 €160000 €30000 €240000 €75 000 €600 0С0
единицу проданной продукции) Контрибуция €300 000 €110000 €120 000 €345 GCO
Постоянные расходы: Постоянные производственные накладные расходы €150 000 €60 000 €150 000 €240 000 €150000 €360 000 €450000 €900000
Постоянные сбытовые и административные расходы €90000 €240 000 €90000 €240 000 €90 000 €240 000 €270000 €720000
Чистая операционная прибыль €60000 €0 €120000 €180 000
• СеСестоичхггь реализованной продукции по переменным расходам наиболее прсс го может быть рассчитана следующим образом
1-й год 25 000 проданных единиц х €7 на единицу = €175 000
2-й год 20 000 проданных единиц х €7 на единицу = €140 000
3-й год. 30 000 проданных единиц х €7 на единицу = €210 000
Взаимосвязь
между объемами
пронпад**
ипэодк^^Р^
Воздействие
не величину запасов
Объем производства»
-Объемупродеж не изменяется
Оиъем промжетва >
> Объема продаж
Объем производства <
< Объема продаж
Величина запасов растет
Величие запасов аыкэется
чистой операционной прибыли, полунэиным-
разными методами распределения
и калькулирования по переменным расходам
Чистая операционная прибыль полученная
в абсорбционном учете » Чистой операционной
добыл,. полученией в м ^жинальном учете
Чистая операционная прибыль, полученная
в абсорбционном у«те > Чистой операционной
добыли, полученной в маржинальном учете
Чин» 4гхрационнаяг>был.га'^«енлая
в абсорбционном учете < Чистой операционной
прибыли, полученной в маржинальном учете
В результате себестоимость реализованной про-
дукции в 3-е.м году включает в себя не только
все постоянные производственные накладные
расходы 3-го года (так как в 3-м году продана
вся произведенная продукция), но и €30 000 по-
РИСУНОК 7.2
Сравнение воздействия на
чистую операционную
прибыль методов
маржинального и
абсорбционного учета
стоянных производственных накладных расхо-
дов 2-го года.
В отличие от этого, при маржинальном учете только постоянные производ-
ственные накладные расходы 3-го года относятся на затраты 3-го года. В ре-
зультате чистая операционная прибыль будет на €30 000 выше. В табл. 7.4 пока-
зано сравнение чистой операционной прибыли, полученной в 3-м году
с помощью обоих методов.
4. Накопленная за длительный период времени чистая операционная при-
быль, как при абсорбционном учете, так и при маржинальном, будет одинако-
вой. Причина этого в том, что в долгосрочном периоде ни объем производства
не должен превышать объем продаж, ни объем продаж не может превысить
объем производства. Чем короче период времени, тем сильнее проявляется тен-
денция к расхождению величин чистой операционной прибыли, полученной
обоими методами.
Таблнца 7.4. Соотношение величин чистой операционной прибыли,
полученных обоими методами (данные табл. 7.3)
1-й год
€60000
2-й год 3-й год
€0 €120 000
Птес Пхтоян-ие рсизес-гге^ые кдаадаые расходы
.отложенные. в запасы при использовании методаГпопной
себестоимости (5000 единиц х €6 на единицу)
Мону„ Постоянные производственна е накладно оэсходь.
из.^?сов при «пользовании метода**полной
себестоимости (5000 единиц х €6 на единицу)
Чистая операционная прибыль, полученная пм
метода полной себестоимости «пользовании
€60000
€30000
€30000
(€30000)
€90000
бизнес-практика
Карточный домик компании Gillette
Альфрсл М. Зейн, бывши»! успешным исполнительным директором Gillette Со на протя-
жении восьми лет, обеспечивал темпы роста доходов компании на уровне от 15 до 20% в
год. Однако, как обнаружил его преемник, часть этого прироста прибыли была фикцией.
созданной с помощью.увеличения запасов готовой продукции. Аналитик Bank of Amenta
Securities Уильям X. Стил утверждает: «Нет сомнений в том, что Gillette обеспечила по-
лучение таких высоких результатов (частично) за счет агрессивной политики продаж и
накопления товарных запасов» В течение трех лет объем запасов готовой продукции
Gillette вырос на 40%, или на 51,3 млрд, в то время как объем продаж компании увели-
чился незначительно.
Каким же образом увеличение запасов готово»! продукции повлияло на увеличение
прибыли без соответствующего роста объема продаж? Это очень просто. Когда компа-
ния выпускает больше продукции, чем продает, постоянные производственные наклад-
ные расходы «откладываются» в запасах готовой продукции на конец периода, что при-
водит к увеличению прибыли.
ИСТОЧ11И К: Will jam С Symonds. «The Big Trim at Gillette*. BusinessIVeel, November 8,1999. p 42.
ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ОБЪЕМОВ
ПРОИЗВОДСТВА НА ЧИСТУЮ
ОПЕРАЦИОННУЮ ПРИБЫЛЬ
В примере с компанией Emerald Isle Knitters, рассмотренном в предыдущем пара-
графе, объемы производства оставались постоянными, а объемы продаж изме-
нялись на протяжении трехлетнего периода. Поскольку объемы продаж колеба-
лись, отчеты о прибылях и убытках, представленные в табл. 73, позволили нам
рассмотреть влияние изменений объемов продаж на чистую операционную при-
быль при использовании как абсорбционного, так и маржинального учета.
Чтобы глубже исследовать различия между методами, Сеан Маклаферти
приняла к рассмотрению гипотетически»! пример, когда объемы продаж остают-
ся постоянными, а объемы производства изменяются (табл. 7.5). Составление
табл. 7.5, а также отчета о прибылях и убытках, представленного в табл. 7.6, —
позволяет проиллюстрировать Мэри О'Марэ воздействие изменений объем-
производства на чистую операционную прибыль при использовании различ-
ных методов учета себестоимости продукции.
МАРЖИНАЛЬНЫЙ УЧЕТ
Изменения в объемах производства не оказывают воздействия на величину
чистой операционной прибыли при использовании маржинального учета. Об-
ратите внимание, что в табл. 7.6 чистая операционная прибыль, полученная с
использованием этого метода, остается одинаковой на протяжении 3 лет, хотя
объем производства превышает объем продаж в 1-м году, а в другом имеет мень-
шее значение.
абсорбционный учет
При использовании абсорбционного учета изменения в объемах производства
оказывают влияние на величину чистой операционной прибыли. Как показано
Таблица 7.5. Основные данные, полученные абсорбционным и
маржинальным учетами, демонстрирующие чувствительность прибыли
к изменениям объемов производств
Основные данные
Цена продажи единицы продукции €20
Переменные производственные расходы на единицу произведен- ной продукции €7
Постоянные производственные расходы за год €150000
Переменные сбытовые и административные расходы на единицу продукции €1
Постоянные сбытовые и административные расходы за год €90000
1-й год 2-й год 3-й год
Остатки готовой продукции на начало периода, единиц 0 0 5000 ’
Количество произведенной продукции, единиц 25 000 30 000 20000
Количество проданной продукции, единиц 25000 25000 25000
Остатки готовой продукции на конец периода, единиц 0 5000 0
Себестоимость единицы продукции 1-й год 2-й год 3*й год
При учете по переменным расходам (только переменные произ- водственные расходы) €7,00 €7.00 €7.00
При кагмелировании го полной себестоимости Переменные производственные расходы €7,00 €7,00 €700
Постояинье производственные накладные рххсдь (€150 000, рэстределэ^ые на в*» единнць продукции вып,ценней в те- чение каждого года) €6.00 €5.00 €750
Итого полная производственная себестоимость единицы про- дукции €13,00 €12,00 €450
в табл. 7.6, чистая операционная прибыль, полученная с использованием этого
метода, увеличивается во 2-м году, а затем снижается в 3-м. Особенно обратите
внимание на то, что чистая операционная прибыль растет и снижается в эти
2 года, несмотря на то, что в каждом из них продано одинаковое количество про-
дукции Причиной этого является влияние постоянных производственных на-
кладных расходов, изменяющихся в данные периоды, что оказывает воздействие
на величину запасов готовой продукции при учете по полной себестоимости.
Как показано в табл. 7.5, во 2-м году объем производства превышает объем
продаж, что приводит к росту запасов готовой продукции на 5000 единиц. Каж-
дая единица продукции, произведенной во 2-м году, оценена по постоянным
производственным накладным расходам в €5 (см. расчет себестоимости едини-
цы продукции в табл. 7.5). Следовательно, €25 000 (5 000 единиц х €5 на едини-
цу) постоянных производственных накладных расходов во 2-м году не отнесе-
ны на затраты периода, а учтены на счете запасов готовой продукции (вместе с
переменными производственными расходами). Чистая операционная прибыль
во 2-м году резко увеличивается, потому что эти затраты «положены» в запасы,
хотя во 2-м году продано столько же единиц продукции, сколько и в другие
годы.
Обратная ситуация складывается в З-.м году. Поскольку объем продаж ир6'
вышает объем производства, в этом году покрываются не только текущие по-
стоянные производственные накладные расходы, но и постоянные производ-
ственные накладные расходы 2-го года, «вынутые* из запасов. Существенное
Таблица 7.6. Отчеты о прибылях и убытках, полученные с использованием различных методов учета себестоимости продукции, —
сценарий изменения объемов производства
1-й год 2-Й ГОД 3-й год
Абсорбционный учет
Выручка от реализации (25 000 единиц) €500000 €500000 €500000
Себестоимость реализованной гредукции
Остатки готовой продукции на начало периода €0 €0 €60000
Плюс затраты на производство продукции €325000* €360000* €293000*
Товары д оступные для продажи €325 000 €360 000 €353000
Минус Остатки готовой *рсдукц?и на ют зц периода €0 €60 000" €0
Себестоимость реализованной продукции €325000 €300000 €350000
Валовая прибыль €175000 €200000 €150000
Сбытовые и административные расходы (25 000 единиц >. €1 переменных расходов на €115000 €115000 €115000
единицу + €9J ООО постоянг.ых расходов)
Чистая операционная прибыль €60 000 €85 000 €35000
• Затраты на производство продукции
1-й год. 25 С00 единиц к €13 00 на единицу = €325 900
2-й год. 30 000 единиц х €12,00 на единицу = €360 000
3-й год. 20 000 единиц х €14,50 на единицу = €290 000
“ Заласы готовой продухци и на конец периода. 2-и год. 5000 единиц х €12 на единицу - €60 000
Маржинальный учет
Выручка от реализации (25 000 единиц) €500 000 €500 000 €500 000
Переменные расходь
Себестоимость реализованном продукции по переменным расходам
Остатки готовой прод укции на начало периода €0 €0 €35 000
Плюс Переменные производственные расходы по €7 на единицу €175000 €210 000 €140 000
Товары, доступные для г родами €175000 €175 000 €175 000
Мсжус Остатки готовой г редукции на конец периода €0 вЗбООО* €0
Себестоимость реализованной продукции по переменным расходам €175 000 €175000 €175000
Переменные сбытовые и административные расходы €25000 €200 000 €25 000 €200 000 €25 000 €200000
Контрибуция €300000 €300000 €300000
Постоянные расходы €150000 €150000 €150 000
Постоянные производственные наклад ные расходы €150 000 €150000 €150 000
Постоянные сбытовые и административные расходы €90 000 €240000 €90 000 €240000 €90000 €240 000
Чистая операционная прибыль €60 000 €60000 €60000
• Заласы готовой гц- . , у на камвц периода 2-й год 5000 е/уиниц х €7 на единицу = €35 000
снижение чистой операционной прибыли в 3-м году связано с «извлечением*
затрат из запасов, хотя в 3-м году продано столько же единиц продукции, сколь-
ко и в другие годы.
Сравнение чистой операционной прибыли, полученной с помощью мар-
жинального и абсорбционного учетов показано в табл. 7.7. Проведенные
расчеты показывают, что при использовании полной себестоимости разли-
чия в величинах прибыли могут вызываться воздействием изменений запа-
сов готовой продукции. Когда постоянные производственные накладные
расходы «закладываются» в запасы, величина прибыли растет, а когда по-
стоянные производственные накладные расходы «изымаются* из запасов,
она снижается.
Таблица 7.7. Соотношение величин чистой операционной прибыли,
полученных различными методами (данные табл. 7.6)
1-й год 2-й год 3-й год
Цктаясоера^юнная прибыль, полученная в маржжальном учете €60000 €60 000 €60000
Плюс Постоянные производственные накладные расходы, «от- €25 000
лдженпе э> в запасы гри итюшзвании полно? себестоимости
(5000 единиц х €5 на единицу)
Минус Постоянные производственные накладные расходы, «изъ- (€25 000)
ятые» из запасов при использовании полной себестоимости
(5000 единиц х €5 на единицу)
Чистая операционная прибыть, полученная е абсорбционном учете €60000 €85000 €35 000
После проверки результатов своей работы Сеан обсудила их с Мэри.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Сеан: Я произвела некоторые расчеты, которые хотела бы обсудить с вами. Они помогут
объяснить, почему наша чистая операционная прибыль не увеличилась в этом году на-
столько, насколько Вы рассчитывали.
Мэри: В табл. 7.3 показаны только сводные данные по нашим отчетам о прибылях
и убытках.
Сеан: Не совсем так. Фактически в этой таблице показаны две разновидности отче-
та о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный с помощью мето-
да полной себестоимости, — это тот отчет, который я составила сначала, и мы предста-
вили его в банк. Ниже показана другая разновидность отчета о прибылях и убытках,
подготовленная с помощью учета по переменным расходам.
Мэри: В нем перечислены только переменные расходы.
Сеан: Верно. Вы можете увидеть, что чистая операционная прибыль за 1-й год оди-
накова в обоих отчетах, но различается во 2-м и 3-м годах.
Мэри: Отчет, составленный по переменным расходам, показывает, что во 2-м году
мы потеряли €30000, уменьшившие нашу прибыль. И рост чистой операционной при-
были • 3-м году в сравнении со 2-м составил €120 000 вместо всего €60 000. Я не знаю,
как Вы поступите с этими различными данными двух отчетов, но прибыль» полученная
калькулированием по переменным расходам, кажется мне более близкой к действитель-
ности. 2-й год фактически был провальным. Мы продавали продукцию, едва покрывая
постоянные затраты.
Сеан: Мы обе знаем это, но бухгалтерские правила рассматривают эту ситуацию не-
сколько иначе. Если мы выпускаем продукции больше, чем продаем, правила учета тре-
буют, чтобы мы оценили остатки непроданной продукции исходя из некоторой величи-
ны постоянных производственных расходов и показали их в балансе на конец периода
как активы.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
£Вау освобождается от излишних товарных запасов
Компании могут накапливать товарные запасы »п
МСрно оптимистичный прогноз относительно постя^” "ричнкам к примеру чрез-
накоплению слишком больших запасов готовой может при»«™ к
ной главе, менеджеры могут стараться завышать чиХ^ ИЛИ> ** Мы уннделн в **-
вая избыточные запасы при использовании учета по ™ опер^0кнУ»о прибыль, созда-
мости от причин накопления компаниями значительнХ'^^0"”00™- Вне зависи’
риски в деятельности таких компаний. Более 71 «>ьемов запасов, eBay снижает
и IBM, распродают излишние запасы, используя аукиипм”"*»4**1’Когторь,х WofomZfl- М
к.< с их обычных цен достигают 45% в Хе’ии? 15 20%?““®°* Призом „ид-
методов eBay оценивает объем продаж крупных компаний ° РИ ис,,®льэ®ва,,ии Других
около $500
зом пролает «залежалые, мобильные телефоны на сумму $1 млн в м«я™
«е"о Ж2 р в0"" аП<1 “ '*>• •« «Ь «<««..
Мэри: Это удивляет меня, поскольку я думала, что бухгалтеры всегда стремятся не
допускать ошибок, из-за чего бывают излишне консервативными. Насколько консерва-
тивным является рассмотрение затрат как активов?
Сеан: Я могу соглашаться с вами, но некоторые бухгалтеры будут аргументированно
возражать...
Мэри: Если честно, меня эти аргументы не особенно интересуют. Мне достаточно
того, что я знаю, — мы не можем заработать никаких денег, только производя свитера.
Если метод полной себестоимости показывает получение значительной чистой опера-
ционной прибыли компанией, которая произвела больше свитеров, но не продала ни
одного из них, этот метод не имеет смысла для меня.
Сеан: Для меня тоже.
Мэри: Хорошо, если наш банк желает, чтобы мы использовали абсорбционный учет
для составления финансовой отчетности, мы будем продолжать делать это. Однако есть
ли какие-то причины, по которым мы не могли бы использовать учет по переменным
расходам внутри компании? Составленную с его помощью отчетность мне легче пони-
мать, а полученная этим способом величина чистой операционной прибыли имеет для
меня больше смысла.
Сеан: Я не вижу таких причин. Сделать корректировки для перехода с одного мет
да на другой несложно.
Мэри: Хорошо, тогда давайте так и поступим.
ВЫБОР МЕТОДА УЧЕТА _
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
Цель изучения 4. Понимать преимущества и недостатки использования
Финального и абсорбционного учета.
ВЛИЯНИЕ НА МЕНЕДЖЕРА ^рждают. что
Подобно Мэри О'Мара, противники а&0^Ц"“""'^седдов с одного периода
перенос постоянных производственных наклад ь прнвОдНть к неправлль-
,,а другой может вводить менеджеров в за аду' гвенной деятельности и даже
ной интерпретации результатов финансово-х мся к данным, показан-
к принятию неверных решений. Давайте
ным в табл. 7.6. Менеджер может удивляться, почему чистая операционная
прибыль во 2-м году существенно выросла при использовании метода полной
себестоимости, хотя объем продаж остался на уровне прошлого года. Стало ли
это результатом снижения сбытовых расходов, более эффективного ведения
деятельности или воздействия каких-то других факторов? Мы не можем ска-
зать это, изучая только отчет о прибылях и убытках, полученный с использова-
нием выбранной модели учета. Затем, в 3-м году, чистая операционная при-
быль резко снизилась, несмотря на то что продано было такое же количество
продукции, что и в предыдущие 2 года. Почему прибыль увеличилась в одном
году, а затем снизилась в следующем? Данные кажутся странными и противо-
речивыми и могут ввести в заблуждение, вызвать снижение степени доверия
к финансовой информации.
В отличие от этого, отчет о прибылях и убытках, полученный с использова-
нием маржинального учета, показанный в табл. 7.6, ясен и прост для понима-
ния. Объем продаж остается неизменным на протяжении трех лет, поэтому и
контрибуция, и чистая операционная прибыль также постоянны. Отчет соот-
ветствует тому, что ожидают увидеть менеджеры в таких обстоятельствах, по-
этому такие данные вызывают у них внутреннее согласие и доверие.
Чтобы избежать ошибок при использовании абсорбционного учета, пользо-
ватели внешней финансовой отчетности должны быть внимательны, не забывая
посмотреть на изменение величины запасов готовой продукции. При этом мето-
де, если величина запасов растет, постоянные производственные накладные рас-
ходы «откладываются» в них. что приводит и к увеличению чистой операцион-
ной прибыли. Если величина запасов снижается, постоянные производственные
накладные расходы «извлекаются» из них, что приводит к снижению чистой опе-
рационной прибыли. Поэтому при использовании метода полной себестоимости
колебания чистой операционной прибыли могут быть вызваны изменением ве-
личины запасов готовой продукции, а не изменением объема продаж.
CVP-АНАЛИЗ И АБСОРБЦИОННЫЙ УЧЕТ
Абсорбционный учет широко применяется при составлении как внутренней,
так и внешней отчетности. Многие компании используют его исключительно
из-за того, что он фокусирует внимание на полной себестоимости единицы про-
дукции. Недостатком этого метода, однако, является его неспособность обес-
печить данные для проведения CVP-анализа.
Чтобы проиллюстрировать это, обратимся снова к табл. 7.2. Давайте рас-
считаем уровень безубыточности для компании Emerald Isle Knitters. Чтобы вы-
полнить этот расчет, мы должны разделить величину общих постоянных рас-
ходов на величину контрибуции на единицу продукции:
Цена г.родахм единицы продукции
Переменные расходы на единицу продукции (производственные и сбытовые)
Контрибуция на единицу продукции
Постоями»е произсодственмье падные оасходы
Постоянные сбытовые и административные расходы
G5цая в!п,jwna гсстсянн1,д (асходсв
€20
€8
€12
€150 000
€90000
€240020
Уровень безубыточности в натуральном выражении =
-------Постоянные расходы------___€240 ООО 000 ед11НН11.
Контрибуция на единицу продукции €12 на единицу
бизнес-практика
Обратный эффект от системы абсорбционного учета в компании
Nissan
Исполнительный директор американскою отделения компании Nissan North America
Джед Коннелли заявил: «Мы имеем значительные запасы продукции, так что готовы
насытить рынок*. Nissan предпочитает полностью загружать свои производственные
мощности вне зависимости от того, насколько хорошо сегодня продаются ее автомоби-
ли, потому что в таком случае, по правилам бухгалтерского учета, основанным на ис-
пользовании метода полных затрат, производство будет генерировать прибыль. Вслед-
ствие этого дилеры Nissan вынуждены снижать цены и предлагать большие скидки, что-
бы распродать автомобили. Согласно данным, опубликованным в журнале Fortune, «годы
предоставления скидок и перенасыщения рынка серьезно подорвали ценность бренда
Nissan. В то время как Toyota борется за качество, потребители идут к Nissan, чтобы по-
лучить хорошую цену»
ИСТОЧНИК Alex Taylor 111. «The Man Who Wants to Change Japan Inc.». Fortum December 20.190?
pp 189 198.
Уровень безубыточности составляет 20000 единиц продукции. Обратите
внимание, что в табл. 7.2 во 2-м году компания продает ровно 20 000 единиц,
т. е. объем продаж соответствует уровню безубыточности. При подходе кон-
трибуции, использующем калькулирование по переменным расходам, компа-
ния работает на уровне безубыточности во 2-м году, получая нулевую чистую
операционную прибыль. Однако при использовании метода полной себестои-
мости компания во 2-м году показывает положительную чистую операционную
прибыль на уровне €30 000 (см. табл. 7.3). Как такое может быть? Как при ис-
пользовании абсорбционного учета можно выйти на получение прибыли, про-
давая количество продукции, которое точно соответствует уровню безубыточ-
ности?
Ответ заключается в следующем; €30 000 — это часть постоянных произ-
водственных накладных расходов, «вложенных» в запасы готовой продукции в
течение 2-го года при использовании абсорбционного учета и. следовательно, не
показанная как убытки. Когда эти постоянные производственные накладные рас-
ходы «вкладываются» в запасы готовой продукции, в отчете о прибылях н убы
ках «выскакивает» прибыль, хотя компания продает ровно такое количество про-
дукции, которое соответствует уровню безубыточности. Метод полных затрат
создает подобного рода трудности и в других областях CVP-анализа, предпола-
гающего использование данных о переменных расходах.
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
При использовании абсорбционного учета постоянные производственные на-
кладные расходы рассматриваются аналогично переменным в отношении ко-
личества проданной продукции, но в действительности не являются таковы-
ми. К примеру, как показано в табл. 7.2, себестоимость единицы продукции,
полученная в этой модели, составляет €13, но переменная часть ее - только
Поскольку производственная себестоимость выражается в расчете на еди-
ницу продукции, менеджеры могут ошибочно полагать, что если будет произ-
ведена еще одна единица продукции, то она обойдется компании в дополни-
тельные €13.
Применение метода полных затрат для расчета себестоимости единицы про.
дукции вместо маржинального учета может вызнать множество проблем, вклю-
чая неверные неновые решения и решения о снижении объема выпуска про.
дукции, которая в действительности является прибыльной. Эти проблемы,
связанные с применением абсорбционного учета, более подробно будут рассмот-
рены в последующих главах.
ОТЧЕТНОСТЬ ДЛЯ ВНЕШНИХ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ
Использование абсорбционного учета обязательно для составления внешней
отчетности в США. Компания, пытающаяся использовать маржинальный учете
своей внешней финансовой отчетности, рискует, так как ее аудиторы могут и не
признать такую отчетность соответствующей общим принципам бухгалтерского
учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP). Законодательство по
этому вопросу очень четко: согласно Закону о налоговой реформе 1986 г., ис-
пользование метода полной себестоимости является обязательным в целях на-
логового учета и заполнения соответствующих форм.
Несмотря на то, что компания должна использовать эту модель для подго-
товки внешней отчетности, менеджеры могут, как предложила О’Мара в на-
шем примере, применять учет по переменным расходам для составления внут-
ренней финансовой отчетности. Не имеется особых бухгалтерских проблем,
препятствующих параллельному использованию обоих методов учета: абсорб-
ционного - для внешних пользователей и маржинального — для внутренних.
Как мы показали в табл. 7.4 и 7.7, с помощью достаточно простых корректиро-
вок можно подготовить данные для абсорбционного метода из информации,
полученной в результате учета по переменным расходам на конец отчетного
периода.
Топ-менеджеры обычно делают свои оценки на основе данных о доходах,
показываемых во внешней финансовой отчетности компании. Это создает про-
блемы для тех из них, кто предпочитает использовать маржинальный учет для
внутренней отчетности. Они могут чувствовать, что раз их деятельность оце-
нивается по данным отчетности, составляемой с использованием абсорбцион-
ного учета, то и их решения должны быть основаны на данных учета, основан-
ного именно на этом методе.
ПРЕИМУЩЕСТВА УЧЕТА ПО ПЕРЕМЕННЫМ
РАСХОДАМ И ПОКАЗАТЕЛЯ КОНТРИБУЦИИ
Как отмечалось выше, даже если для составления внешней финансовой отчет-
ности используется абсорбционный учет, одновременно с ним может приме-
няться и учет по переменным расходам, на основе которого разрабатывается
отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции для внутренних целей.
Учет по переменным расходам дает следующие преимущества:
1. Наличие данных для CVP-анализа, которые могут быть получены не-
посредственно из отчета о прибылях и убытках в формате контрибуции.
Эти данные недоступны для получения (по крайней мере в явной фор*
ме) из отчета о прибылях и убытках, подготовленного с использованием
метода полных затрат.
2 При использовании маржинального учета на величину прибыли за пе-
риод не оказывают влияния изменения величины запасов готовой про*
дукции. При прочих равных (цены продажи товаров, затраты, структура
бизнес-практика
Мировая практика использования абсорбционного учета
Использование абсорбционного учета для подготовки внешней финансовой отчетности
является нормальной практикой, принятой во всем мире. После краха социализма мето-
дология учета была изменена и в России, с тем чтобы привести ее в соответствие с подхо-
дами, общепринятыми на Западе, Одним из результатов этого стало принятие метода
полной себестоимости.
ИСТОЧНИК: Adolf J. Н. Enthovcn. «Russia's Accounting Moves West*-, Strategic finance. July 1999.
pp. 32-37
продаж и т. д.) прибыль будет изменяться в том же направлении, что
и объем продаж.
3. Менеджеры часто исходят из допущения, что себестоимость единицы
продукции состоит только из переменных расходов. Это проблематич-
но для использования при абсорбционном учете, поскольку себестои-
мость единицы продукции включает как переменные, так и постоянные
расходы. При учете по переменным расходам себестоимость единицы
продукции не содержит постоянных.
4. Влияние постоянных расходов на прибыль ярче проявляется при учете
по переменным расходам и использовании вкладного подхода. Общая ве-
личина постоянных расходов, показанная в отчете о прибылях и убытках,
четко высвечивает тот факт, что вся эта сумма должна быть покрыта ком-
панией, чтобы она действительно стала прибыльной. В противополож-
ность этому при абсорбционном учете постоянные расходы «перемешаны»
с переменными и скрыты и в себестоимости реализованной продукции,
и в запасах готовой продукции на конец периода.
5. Данные учета по переменным расходам облегчают оценку прибыльно-
сти продукции, потребителей и других сегментов бизнеса. При исполь-
зовании метода полных затрат прибыльность «затемнена» распределен-
ными на них постоянными расходами. Эти проблемы будут рассмотрены
в последующих главах.
6. Учет по переменным расходам связан с такими методами управления
расходами, как нормирование затрат, гибкое бюджетирование, которые
также будут рассмотрены позже.
7. Чистая операционная прибыль при учете по переменным расходам бли-
же по значению к чистому потоку денежных средств, чем прибыль, полу-
ченная при использовании абсорбционного учета. Это особенно важно д ля
компаний, имеющих проблемы с прогнозируемым потоком наличности
Когда мы рассмотрим все эти преимущества, нам останется только удив-
ляться тому, что метод полной себестоимости еще продолжает использоваться
как основной и единственный для подготовки внешней отчетности и почему
сделан такой выбор. Частично - как традиционный, но абсорбционный учет
также является более привлекательным для многих бухгалтеров и менедже-
ре, потому что он лучше служит для сравнения расходов с доходами. Сторон-
ники этого метода утверждают, что все производственные затраты должны быть
отнесены на продукцию, для того чтобы должным образом соотнести затраты
на производство единицы продукции с доходами, полученными при ее прола-
же. Такне постоянные расходы, как амортизация, надши, с граховапне, оплата
труда управленцев н т. и.» настолько же необходимы для производства продук*
цин, как и переменные расходы.
Сторонники маржинального учета доказывают, что постоянные произвол-
ственные расходы не являются в действительности загрлами, связанными с
себестоимостью каждой конкретной единицы продукции. Эти расходы пред-
назначены для поддержания производственной мощности в течение определен,
ного периода и будут понесены, даже если в этом периоде ничего не будет вы-
пущено вовсе. Более того, вне зависимости ottoi о, будет ли выпущена единица
продукции или нет, постоянные производственные расходы останутся точно
такими же. Поэтому последователи учета по переменным расходам утвержда-
ют. что постоянные производственные расходы не являются частью затрат на
производство конкретно!! единицы продукции и, следовательно, принципы
сравнения диктуют, чтобы постоянные производственные расходы были отне-
сены на текущий период.
В любом случае метод полных затрат является общепринятым, на основе
которого составляется обязательная финансовая отчетность для внешних
пользователей и происходит налогообложение прибыли. IНаверное, из-за воз-
можности путаницы с затратами и проблем с поддержанием двух различных
систем ведения учета: одной — для внешней, а другой — для внутренней опет-
ности - большинство компаний используют именно абсорбционный учет для
составления как внешней, так и внутренней отчетности.
МАРЖИНАЛЬНЫЙ УЧЕТ И ТЕОРИЯ ОГРАНИЧЕНИЙ
Теория ограничений (Theory of Constraints — TOC), упомянутая в главе 1, пред-
полагает, что ключом к улучшению прибыльности работы компаний является
управление ее ограничениями. По причинам, которые будут рассмотрены поз-
же, это требует четкой идентификации переменных расходов по каждому про-
дукту. Соответственно, компании учитывают ТОС, используя учет по перемен-
ным расходам. Единственным отличием является то, что при подходе ТОС
принято рассматривать прямые трудозатраты как постоянные. Как мы показа-
ли ранее, во многих компаниях прямые трудозатраты действительно не явля-
ются переменными. Даже несмотря на то, что заработная плата производствен-
ных рабочих может начисляться на основе количества отработанного времени,
многие компании взяли на себя обязательства — иногда формально закреплен-
ные в трудовых контрактах — гарантировать работникам некоторый минимум
оплачиваемых часов. В компаниях, использующих ТОС, имеются еще две до-
полнительные причины рассматривать прямые трудозатраты как постоянные.
Во-первых, эти расходы — не обычное ограничение. В простейшем случае
ограничением является оборудование. В более сложных случаях ограничени-
ем может быть политика (например, слабая мотивация труда сотрудников служ-
бы продаж), которая препятствует более эффективному использованию ресур*
сов компании. Если прямые трудозатраты не являются ограничением, нет
причин увеличивать их. Наем большего количества производственных рабо-
чих будет приводить к росту затрат без увеличен ия объема производства пользу-
ющихся спросом товаров и услуг.
Во-вторых, ТОС усиливает продолжительное совершенствование деятель-
ности в целях поддержания конкурентоспособности. Без обязательных и нЫ'
шущих энтузиазмом работников устойчивое продолжительное совершенство-
вание просто невозможно. Поскольку увольнения часто оказывают негативное
воздействие на моральный дух работников, использующие ТОС менеджеры
стараются избегать сокращения персонала.
Цо этим причинам большинство менеджеров в компаниях, использующих
ТОС, рассматривают прямые трудозатраты скорее как обязательные постоян-
ные, чем переменные расходы. Поэтому в модифицированной системе учета по
переменным расходам они обычно не классифицирукяся как затраты на про-
изводств» продукции.
ВЛИЯНИЕ БЕРЕЖЛИВОГО ПРОИЗВОДСТВА
Как мы обсудили в этой главе, использование абсорбционного учета и учета
по переменным расходам приводит к получению разных величин чистой опе-
рационной прибыли всякий раз, когда количество произведенной продукции
отличается от количества продукции проданной, — иными словами, когда из-
меняется величина запасов. Мы также увидели, что чистая операционная при-
быль, полученная с использованием полной себестоимости, может вести себя
странно, изменяясь в направлении, противоположном изменению объема
продаж.
Когда компании используют подходы бережливого производства, эти про-
блемы практически исчезают. Эксцентричное изменение величины чистой
операционной прибыли при абсорбционном учете и разница величин прибы-
ли при обоих подходах возникает из-за изменения величины запасов готовой
продукции. При бережливом производстве товары выпускаются по заказам
потребителей с целью устранения каких бы то ни было запасов готовой про-
дукции и снижения до минимума объема незавершенного производства. Если
величина запасов незначительна, ее изменения будут очень маленькими и при
использовании обоих методов учета будет получена практически одна и та же
величина чистой операционной прибыли. При незначительных запасах гото-
вой продукции чистая операционная прибыль, полученная с использованием
метода полной себестоимости, обычно изменяется в том же направлении, что
и объем продаж.
Конечно, величины себестоимости единицы продукции будут оставаться
различными при разных методах учета, как было показано в этой главе. Одна-
ко при бережливом производстве разница величин чистой операционной при-
были будет сводиться к минимуму.
выводы
Подходы абсорбционного и маржинального учета являются альтернативными
методами определения себестоимости единицы продукции. При учете по пере-
менным расходам в составе затрат учитываются только те производственны
расходы, которые изменяются с изменением объема производства. Они вк.".*
чают в себя прямые материальные, переменные накладные и прямые трудовые
расходы. Постоянные производственные накладные расходы относятся к п
риоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты того
периода, когда они были понесены. В противоположность этому при нспать.*
ванин метода абсорбционного учета постоянные производственные накладные
расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к продукту, наряду с прямы-
ми материальными, прямыми трудовыми и переменными накладными расходами.
В обоих методах учета сбытовые и административные расходы рассматриваются
как относящиеся к периоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убыт-
ках как затраты в тот период, когда они понесены.
Поскольку метод полной себестоимости рассматривает постоянные про-
изводственные накладные расходы как затраты, относящиеся к продукту, часть
их относится на себестоимость каждой единицы произведенной продукции.
Если некоторое количество продукции остается непроданным на конец пери-
ода. постоянные производственные накладные расходы, отнесенные на эту
продукцию, «переносятся» вместе с ней на счет товарных запасов и будут уч.
тени как затраты в будущих периодах. Когда позднее эти единицы продук-
ции продаются, постоянные производственные накладные расходы, отнесенные
на них. «извлекаются» со счетов запасов и учитываются как затраты, будучи
включенными в себестоимость реализованной продукции. Поэтому при ис-
пользовании этого метода возможен перенос части постоянных произвол-
ственных накладных расходов с одного периода на другой (будущий) через счет
запасов.
К сожалению, это перемещение постоянных производственных накладных
расходов между периодами может вызывать кажущиеся странными колебания
чистой операционной прибыли и приводить к ошибкам в принятии управлен-
ческих решений. Чтобы защитить себя от ошибок при анализе и интерпрета-
ции данных отчета о прибылях и убытках, менеджеры должны обращать вни-
мание и на изменение запасов готовой продукции или себестоимости единицы
продукции в течение периода.
На практике учет по переменным расходам не применяется для подго-
товки внешней финансовой отчетности или в целях налогообложения. Од-
нако этот метод может использоваться менеджерами при планировании и
принятии управленческих решений. Маржинальный учет хорошо стыкует-
ся с CVP-анализом.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: ПРОТИВОПОСТАВЛЕНИЕ
АБСОРБЦИОННОГО И МАРЖИНАЛЬНОГО
УЧЕТОВ
Компания Dexter Corporation выпускает и продает единственный продукт, де-
ревянный ручной ткацкий станок для производства небольших тканых вещей.
Некоторые данные о расходах и операциях компании за последние 2 года пред-
ставлены ниже:
Цыа продажи единицы продукции $50
Затраты на производство
Переменные расходы на единицу произведенной продукции:
Прямые материальные расходы $11
Прямые трудозатраты $6
Переменные накладные расходы $3
Постоянные производственные расходы за год $120000
Сбытовые и административные расходы:
Переменные расходы на единицу реализованной продукции $4
Г:стсянно‘э за год w)
1-й год 2-й год
Остатки готовой продукции на начало года, единиц 0 2000
Количество произведенной в течение года продукции, единиц 10 000 6000
Количество проданной а течение гада продукции, единиц 8000 6000
Остатки готовой продукции на конец года, единиц 2СС0 0
Требуется
1. Исходя из предположения, что компания использует абсорбционный
метод учета:
а) рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом году;
6) подготовить отчет о прибылях и убытках за каждый год.
2. Исходя из предположения, что компания использует маржинальный
учета:
а) рассчитать себестоимость единицы продукции и каждом году;
6) подготовить отчет о прибылях и убытках за каждый год.
3. Сравнить величины чистой операционной прибыли, полученные с по-
мощью разных методов.
Решение задачи
1, а. При использовании абсорбционного учета все производственные расходы
как постоянные, так и переменные, относятся на себестоимость единицы про-
дукции:
1-й год 2-й год
Прямые материальные расходы $11 $11
Прямые трудозатраты $6 $6
Переменные производственные накладные расходы Постоянные произвсдственнь е наклади з расходы $3 $3
($120 000/10 000 единиц) $12
($120 000/6 000 единиц) $20
Себестоимость единицы продукции $32 $40
1, б. Отчет о прибылях и убытках, полученный с использованием абсорбци- онного учета:
1-й год 2-й гад
Выручка от реализации (8000 единиц х $50 за еди- ницу) $400000 $400000
Себестоимость реализованной продукции Остатки готовой продукции на начало периода $0 554 С00
Плюс Затраты на производство продукции (10 000 единиц х $32 на единицу, 6000 единиц х $40 не еди- $320000 $240000
ницу) Товары, доступные для продажи $320000 $304 000
Минус Остатки готовой продукции на конец периода (2000 единиц х $32 на единицу; 0 единиц х $40 на $64000 $256000 $0 $304000
единицу) Валовая прибыль $144 000 $96000
Сбытовые и административные расходы (8000 еди- $102000 $102000
ниц х $4 на единицу + $70 000) Чистая операционная прибыль $42000 $(6000)
2, а. При учете по переменным расходам на себестоимость единицы продук-
ции относятся только переменные производственные расходы:
1-й год 2-й год
Прямгэ материальные расходы $11 яГ~
Прямые трудозатраты выв расходы $6 $6
Переменные производственные накладные расходы $3 $3
Себестоимость единицы продукции $20 $20
2.6. Отчет о прибылях и убытках, полученный с использованием учета по
переменным расходам (обратите внимание на то. что себестоимость продук-
ции по переменным расходам рассчитана более простым способом, чем в рас-
смотренном выше примере).
1-й год 2-й год
Выручка от реализации (8000 едиыц х $50 за единицу) Переменные расходы* Себестоимость реализованной продукции (8000 единиц х $20 на единицу) $160000 S4C0C00 $160000 $400 СЭО
Переменные сбытовые и административные расходы (8000 единиц х $4 на единицу) Контрибуция Постоянные производственные накладные расходы $32000 $120 000 $192 000 $208000 $32000 $120000 $192000 $208 000
Постоянные сбытовые и административные расходы Чистая операционная прибыль $70000 $190000 $18000 $70 000 $190000 $18000
3. Сопоставление величин чистой операционной прибыли, полученной ме-
тодами маржинального и абсорбционного учета, представлено в таблице:
1-й год 2-й год
Чистая операционная прибыль, полученная при учете по переменным расходам $18000 $18000
П-юс Постойные производственные нэкладно э расходе. отпажеюые: в зате- сы при испо№зова»ми абсорбционного учета (2000 единиц х $12 на единицу) $24 000
Мжус Постоялые производственные накладные расходы, «изъятые» из запасов при использовании абсорбционного учета (2000 единиц х $12 на единицу) $(24 000)
Чистая операционная прибыль, полученная при использовании абсорбцион- ного учета $42000 $(6000)
ГЛОССАРИЙ
Абсорбционный учет (учет по полным затратам) (absorption costing) — метод
учета, при котором все производственные затраты — прямые материальные,
прямые трудовые, как переменные, так и постоянные производственные
накладные расходы — относятся на каждую единицу произведенной про*
дукции.
Маржинальный учет (учет по переменным расходам) (variable costing) - ме-
тод учета, при котором на себестоимость каждой единицы продукции отно-
сятся только переменные расходы - прямые материальные, прямые трудо-
вые и переменные производственные накладные расходы.
Постоянные производственные накладные расходы в запасах (расходы
будущих периодов) (fixed manufacturing overhead cost deferred in invento-
ry) — часть постоянных производственных накладных расходов текущего
периода, которая учитывается в стоимости запасов незавершенного
производства на конец периода в абсорбционном учете.
Постоянные производственные накладные расходы из запасов (расходы
предшествующих периодов) (fixed manufacturing overhead cost released from
inventory) — часть постоянных производственных накладных расходов,
которая в предыдущем периоде была «отложена* в запасы, а в текущем
периоде учитывается как затраты в абсорбционном учете.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. В чем заключается основное различие между абсорбционным и .маржи-
нальным учетами?
2. Как рассматриваются сбытовые и административные расходы при уче-
те по переменным расходам, как затраты, относящиеся к продукту или
к периоду времени?
3. Объясните, как постоянные производственные накладные расходы пе-
реносятся с одного периода времени на другой при использовании ме-
тода полной себестоимости.
4. Какие аргументы могут быть выдвинуты в защиту отнесения постоян-
ных производственных накладных расходов к затратам, относящимся
к продукту?
5. Какие аргументы могут быть выдвинуты в пользу отнесения постоян-
ных производственных накладных расходов к затратам периода?
6. По вашему мнению, если объемы производства и продаж одинаковы, при
использовании какого метода учета будут получены более высокие зна-
чения чистой операционной прибыли? Почему?
7. По вашему мнению, если объем производства превышает объем продаж,
при использовании какого метода учета будут получены более высокие
значения чистой операционной прибыли0 Почем)?
8. Если постоянные производственные накладные расходы «извлекаются*
из запасов при использовании метода полной себестоимости. что можн
сказать о соотношении объемов производства и продаж?
9 Parker Company отчиталась об объеме продаж S5 ООО 000 н получе-
нии $300 000 убытков в своем годовом отчете акционерам. Согласно
CVP-анализу, выполненному для его использования менеджментом
компании, объем продаж в $5 000 000 соответствует уровню безубы-
точности. Как вы считаете, остатки запасов готовой продукции ком-
пании увеличились, уменьшились или остались неизменными? По-
ясните свой ответ.
*9. В какой ситуации при использовании абсорбционного учета возможен
рост чистой операционной прибыли без увеличения объема продаж?
11. Чем oiранцчиваются возможности использования учета по переменным
расходам?
12. Каким образом бережливое производство снижает или устраняет раз*
лнчня в уровнях чистой операционной прибыли, полученной с исполь*
зованнем различных методов учета?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
7.1. СЕБЕСТОИМОСТЬ ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ
ПРИ МАРЖИНАЛЬНОМ И АБСОРБЦИОННОМ УЧЕТЕ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Shastri Bicycle из Бомбея, Индия, выпускает недорогие велосипеды
для использования их на городских улицах, которые продает по 500 рупий за
штуку. (Индийская валюта выражена в рупиях — R.) Отдельные данные об
операциях компании представлены в таблице:
Остатки готовой продукции на начало года, единиц О
Количество произведенной в течение года продукции, единиц 10 000
Количество проданной в течение года продукции, единиц 8000
С латки готово,' продукции нз конец года, единиц 2СОО
Переменные расходы на единицу произведенной продукции:
Прямые материальные расходы R120
Прямые трудозатраты R140
Переменные производственные накладные расходы R50
Переменные сбытовые и административные расходы R20
Постоянные расходы:
Постоянные производственные накладные расходы R600000
Постопные сбгтовые и адуимсчзэтмвчье расходь R4C"0«
Требуется
1. Рассчитать себестоимость единицы продукции исходя из предположе-
ния, что компанией используется метод полной себестоимости.
2, Рассчитать себестоимость единицы продукции исходя из предположе-
ния. что компанией используется учет по переменным расходам.
7.2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ПРИ УЧЕТЕ
ПО ПЕРЕМЕННЫМ РАСХОДАМ; ОБЪЯСНЕНИЕ
РАЗЛИЧИЙ ЗНАЧЕНИЙ ЧИСТОЙ ОПЕРАЦИОННОЙ
ПРИБЫЛИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Обратимся к данным по компании Shastri Bicycle из задания 7.1. Отчет о при-
былях и убытках, подготовленный с использованием абсорбционного учета,
представлен далее:
Выручка от реализации (8000 единиц х RSOOm^^J------------------------
Себестоимость реализованной продукции:
Остатки готовой продукции на начало периода
“ ПР°‘’“ОЯОВО W” 0OOOOWH4 м R—?_ка R3700M
Товары, доступные для продажи
ГЫ iUJWJ
Минус Остатки готовой продукции на гонец ое^ (2000 ед™,, xR_?_ R740M0 И96ОСИ
Валовая прибыль
Сбытовые и административные расходы-
Переменные сбытовые и административные расходы
Постоянные сбытовые и административные расходы
Чистая। операционная прибыль
R1040 000
R160000
R400000 R560 000
R480 000
Требуется
1 . Определить, на какую сумму в запасах готовой продукции на конец пе-
риода R740 ООО «заложены» постоянные производственные накладные
расходы.
2 Подготовить отчет о прибылях и убытках за год с использованием учета
по переменным расходам. Объяснить различия значений чистой опера-
ционной прибыли, полученных при использовании .методов абсорбци-
онного и моржинального учета.
7.3. СООТНЕСЕНИЕ ВЕЛИЧИН ЧИСТОЙ
ОПЕРАЦИОННОЙ ПРИБЫЛИ, ПОЛУЧЕННЫХ
ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ РАЗЛИЧНЫХ МЕТОДОВ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Компания High Tension Transformers, Inc. выпускает мощные трансформаторы
для электростанций. Она использует учет по переменным расходам для внут-
реннего управленческого учета и абсорбционный учет - для внешней отчетно-
сти. Имеются следующие данные о деятельности компании:
1-й год 2-й год 3-й год
Остатки готовой продукции:
На начало периода, единиц 180 150 160
На конец периода, единиц 150 160 200
Чистая операционная прибыль при учете по перемен- $292400 $269 200 $251800
ным расходам
Величина постоянных производственных накладных расходов компании на
единицу продукции остается неизменной в течение трех лет и составляет $450,
Требуется
1 • Определить чистую операционную прибыль компании с использовани-
ем абсорбционного учета. Подставить полученные вами данные в фор-
му, показанную в табл. 7.4.
2 . Ответить, увеличатся или уменьшайся остатки готовой продукции На
протяжении 4-го года, если в этом году чистая операционная прибыль,
полученная при учете методом полной себестоимости, составит $240 200,
а учетом попеременным расходам — $267 200. Какая сумма постоянных
производственных накладных расходов будет «положена» в запасы или
«изъята» из запасов в течение 4-го года?
7.4. ОЦЕНКА АЛЬТЕРНАТИВ АБСОРБЦИОННОГО
И МАРЖИНАЛЬНОГО УЧЕТОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Поставленные ниже вопросы относятся к двум различным сценариям работы
производственной компании. В каждом из сценариев структура затрат компа-
нии, а также цены продажи, переменные расходы на единицу продукции и об-
щие постоянные расходы остаются постоянными величинами в разные перио-
ды времени. Меняется только количество проданных и/или произведенных
единиц продукции.
Требуется
1. Исходя из следующих данных о деятельности компании (сценарий А):
а) ответить, был ли объем продаж постоянным в течение указанных лет
(пояснив свой ответ);
б) определить взаимосвязь между объемами производства и продаж, а
также: происходило ли увеличение или снижение запасов готовой
продукции в каждом из этих лет.
1-й год 2-й год 3-й год
Чистая операционная прибыль при учете по перемен- ным расходам $16847 $16847 $16847
Чистая операционная прибыль при учете по полной себестоимости $16847 $29378 $6018
2. Исходя из следующих данных о деятельности компании (сценарий Б):
а) ответить, был ли объем продаж постоянным в течение указанных лет
(пояснив свой ответ);
б) определить взаимосвязь между объемами производства и продаж, а
также: происходило ли увеличение или снижение запасов готовой
продукции в каждом из этих лет.
1-й год 2-й год 3-й год
Чистая операционная прибыль (убыток) при учете по переменным расходам $16847 ($18 153) ($53153)
Чистая операционная прибыль при учете по полной себестоимости $16847 $17 583 $18318
3. Ответить, исходя из анализа чистой операционной прибыли по сцена-
риям А и Б, какой, ио вашему мнению, метод учета обеспечивает более
точное отражение реальности экономической деятельности?
Поясните свой ответ
7.5. СЕБЕСТОИМОСТЬ ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ,
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ, УРОВЕНЬ
БЕЗУБЫТОЧНОСТИ ПРИ УЧЕТЕ ПО ПЕРЕМЕННЫМ
РАСХОДАМ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 2]
Компания CompuDesk, Inc, выпускает столы из древесины луба, специально
сконструированные для использования под персональные компьютеры. Сто-
лы продаются по $200. Данные об операциях компании за прошедший год пред-
ставлены в таблице:
Остатки готовой продукции на начало года единиц
Количество произведенной в течение года продукции, еди»*ч
Количество проданной в течение года продукции, единиц
Остатки готовой продукции на конец года единиц
Переменные расходы на единицу продукции:
Прямые материальные расходы
Прямые трудозатраты
Переменные производственные накладные расходы
Переменные сбытовые и администратмвнъ е расходы
Г временные расходы на единицу продукции (всего)
Постоянные расходы:
Постоянные производственные накладные расходы
Постоянные сбытовые и административные расходи
Постоянные расходы (всего)
10000
9Ш
1СИ
$60
$30
$10
$20
$120
$300 000
$450 000
$750000
Требуется
1. Рассчитать себестоимость единицы продукции исходя из предположе-
ния, что компанией используется учет по переменным расходам.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за год в формате
контрибуции исходя из предположения, что используется учет по пере-
менным расходам
3. Определить уровень безубыточности в натуральном выражении.
7.6. СЕБЕСТОИМОСТЬ ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ,
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ, УРОВЕНЬ
БЕЗУБЫТОЧНОСТИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ
АБСОРБЦИОННОГО УЧЕТА [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 2]
Обратимся к данным по компании CompuDesk из задания 7.5. Теперь будем
исходить из допущения, что компания использует метод полной себестои-
мости.
Требуется
1 Рассчитать себестоимость единицы продукции.
2 . Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за гол.
7.7. СЕБЕСТОИМОСТЬ ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ
ПРИ МАРЖИНАЛЬНОМ И АБСОРБЦИОННОМ УЧЕТЕ;
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 2]
Maxwell Company выпускает и продает единственный продукт. В течение 1-го
года своей деятельности компанией понесены следующие расходы:
Переменные расходы на единицу продукции:
Производство
Прягь.е материальнее расходь $ fg
Прямые трудозатраты $7
Переменные производственные накладные расходы J2
Переменные сбытовые и административные расходы $5
Постоянные расходы за год:
Постоянные производственные накладные расходы $160 000
Постояннь.е сбь.товие и административные расходь $110 ОХ
В течение года компания произвела 20 000 единиц продукции, а продала
16 000 единиц. Цена продажи единицы продукции составляет $50.
Требуется
1. Исходя из предположения, что компанией используется абсорбционный
учет:
а) рассчитать себестоимость единицы продукции:
б) подготовить отчет о прибылях и убытках за год.
2. Исходя из предположения, что компанией используется маржинальный
учет:
а) рассчитать себестоимость единицы продукции;
б) подготовить отчет о прибылях и убытках за год.
7.8. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕТОДА УЧЕТА;
СЕБЕСТОИМОСТЬ ЕДИНИЦЫ ПРОДУКЦИИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1 И 4]
Компанией Amcor, Inc. понесены следующие расходы при производстве и про*
даже единственного продукта:
Переменные расходы на единицу продукции:
Прямые материальные расходы $10
Прямые трудозатраты $5
Переменные производственные накладные расходы $2
Переменные сбытовые и административные расходы $4
Постоянные расходы за год:
Постоянные производственные накладные расходы $90000
Псст-.Ягньесбытсвjeг адмкн/ртрзтивньерасходь $300 СОО
в течение года компанией были произпедены 30 000 единиц продукции и
проданы 25 000 единиц. Запасы готовой продукции на конец года составили
5000 единиц, которые нашли отражение в бухгалтерском балансе по соответ*
ствуюшему счету в виде $85 000.
Требуется
1. Определить, какой из методов учета использовала компания при расче-
те себестоимости единицы продукции и величины, отраженной на счете
«Запасы готовой продукции*. Представить расчеты, подтверждающие
ваш ответ.
2. 11сходя из предположения, что компания желает подготовить финансо-
вую отчетность за год для акционеров, определите:
а) правильно ли отражает сумма $85 000 величину запасов готовой про-
дукции в целях ее использования для подготовки внешней финансо-
вой отчетности? Поясните свой ответ.
6) какая сумма, соответствующая 5000 непроданных единиц продукции.
должна фигурировать в финансовой отчетности для внешних пользо-
вателей?
7.9. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ПРИ УЧЕТЕ
ПО ПЕРЕМЕННЫМ РАСХОДАМ; СООТНЕСЕНИЕ
ЗНАЧЕНИЙ ЧИСТОЙ ОПЕРАЦИОННОЙ ПРИБЫЛИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Morey Company только что завершила 1-й год своей деятельности. Отчет о при-
былях и убытках компании, подготовленный с использованием абсорбционно-
го учета, представлен ниже:
Зьручка от реаг«зацли МО 000 единиц х $3375 н единицу Себестснмостъ реализованной продукции. Остатки готовой продукции на начало периода S0 S'1. 350000
Плюс Затраты на производство продукции (50 000 единиц х $21 из единицу । S1C5OC0O
Товары, доступные для продажи $1050000
Минус Остатки готовой продукции на конец периода (10 000 еди- ниц х $21 на единицу) $210000 $840000
Валовая прибыль $510000
Сбытовые и административные расходы $420 000
Чистая операционная прибыль $90000
Сбытовые и административные расходы компании состоят из $300 000 посто-
янных расходов за год и $3 переменных расходов на единицу проданной продук-
ции. Себестоимость единицы продукции в $21 рассчитана следующим образом;
Прямые материал ьные расходь $10
Прямые трудозатраты $4
Переменные производствен *ые накладные расходы $2
Постоянные производственные накладные расходы ($250 000 / 50 000 едмц) $5
Себестоимость единицы продукции________________________________________________—
Требуется
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании в формате контри*
буции с использованием учета по переменным расходам.
2. Объяснить различия значений чистой операционной прибыли, получен-
ных при использовании различных методов.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
7.10. КОМПЛЕКСНАЯ ПРОБЛЕМА УЧЕТА
ТРУДОЗАТРАТ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Компанией Advance Products, Inc, только что создано новое подразделение для
производства и продажи компьютерных столов по индивидуальным заказам.
Месячные расходы подразделения показаны в таблице:
Производственные расходы*
Переменные расходы на единицу продукции
Прямые материальные расходы $86
Переменные производственные накладные расходы $4
Постоянные производственные накладные расходы (всего) $240 000
Сбытовые и административные расходы:
Переменные расходы 15% от выручс
Постоянные расходы (всего) $160 000
Advance Products рассматривает всех своих работников как занятых полное
рабочее время и в течение длительного времени проводит политику поддержа-
ния занятости, нс сокращая численности персонала. Более того, производство
является высокоавтоматизированным. Соответственно компания включает
трудозатраты в постоянные производственные накладные расходы. Каждый
стол продается за S250.
В течение 1-го месяца работы подразделением было произведено 4000 сто-
лов, а продано 3200.
Требуется
1. Рассчитать себестоимость единицы продукции.
а) с использованием абсорбционного учета;
б) с использованием маржинального учета.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках за месяц с использованием
абсорбционного учета.
3. Подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за месяц с использованием маржинального учета.
4. 1 !сходя из предположения, что компания может получить дополнитель-
ное финансирование, ответьте как член высшего менеджмента, какой из
ранее (и. 2 и 3 задания) подготовленных отчетов предпочтительнее пред-
ставить банку. Почему?
5 Соотнести величины чистой операционной прибыли, полученные при
использовании разных .методов (п. 2 и 3 задания).
7.11. АБСОРБЦИОННЫЙ И МАРЖИНАЛЬНЫЙ УЧЕТ:
ОБЪЕМ производства остается постоянным,
а ОБЪЕМ ПРОДАЖ ИЗМЕНЯЕТСЯ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Сэнди Скотт получила патент на небольшое электронное устройство и создала
компанию Scott Products, Inc. для производства и продажи этого изделия. В те-
чение 1 -го месяца деятельности компании устройство было очень хорошо при-
нято рынком, и С. Скотт рассчитывала получить высокую прибыль. Поэтому
она была очень удивлена, когда увидела убыток в огнгте о прибылях и убытках
компании за месяц. Этот отчет был подготовлен обслуживающей ее бухгалтер-
ской фирмой, очень гордившейся тем, что она своевременно обеспечивает сво-
их клиентов финансовой информацией. Этот отчет представлен ниже:
Scott Products,/пс.
_______________Отчет о прибылях и убытках
Выручка от реализации (40 000 единиц) $200 000
Переменные расходы:
Себестоимость реализованной продукции по переменным расходам*
Гересенные сЬгмь'е и административна расходы
Контрибуция
Постоянные расходы:
Постоянные производственные накладные расходы
Постоянные сбытовые и административные расходы
Чистая операционная прибыль
$80000
$30000 $110000
$90000
$75000
$20000 $95000
$(5000)
* Включает прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные
расходы
С. Скотт обескуражена получением убытков за 1-й месяц работы, особенно
потому, что она планировала использовать этот отчет для представления инве-
сторам, чтобы заинтересовать их в покупке акций новой компании. Ее друг,
являющийся членом ассоциации специалистов по управленческому учету. на-
стаивает, что компания должна использовать метод полной себестоимости, а
не учет по переменным расходам. Он доказывает, ‘по при использовании этого
метода в отчете о прибылях и убытках компании за месяц появится прибыль
Отдельные данные, характеризующие деятельность компании в течение 1-го
месяца, представлены в таблице:
Количество произведенной продукции, единиц 50 000
Количество проданной продукции, единиц 40 0С0
Переменные расходы на единицу Продукции-
Прямые материальные расходы 31 -00
Прямые трудозатраты 30
Переменные производственные накладные расходы $0.20
Переменные сбытовые и администратмв>ые расходы____________________$0.75
Требуется
1 • Рассчитать себестоимость единицы продукции с испатыованием абсорб-
ционного учета.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках компании за месяц с исполь-
зованием абсорбционного учета.
3. Соотнести величины чистой операционной прибыли (убытка), получен-
ные при учете по переменным расходам и при использовании метода аб-
сорбционного учета.
4. Прав ли специалист по управленческому учету в своем предположении,
что компания в реальности получила прибыль за месяц работы? Пояс-
ните свой ответ.
5 Исходя из предположения, что в течение 2-го месяца работы компания
снова произвела 50 000 устройств, но продала уже 60 000 и что общая
сумма постоянных расходов не изменилась:
а) подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за месяц с использованием учета по переменным расходам;
б) подготовить отчет о прибылях и убытках компании за месяц с ис-
пользованием абсорбционного учета;
в) соотнести величины чистой операционной прибыли, полученные
разными методами.
7.12. ПОДГОТОВКА И ИНТЕРПРЕТАЦИЯ ОТЧЕТОВ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ: ИЗМЕНЯЕТСЯ И ОБЪЕМ
ПРОИЗВОДСТВА, И ОБЪЕМ ПРОДАЖ; БЕРЕЖЛИВОЕ
ПРОИЗВОДСТВО [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
«Может ли мне кто-нибудь объяснить, что в этих отчетах неверно? — задал во-
прос Чери Рейнольдс, президент Milex Corporation. - Они не имеют смысла.
В этом году мы продали такое же количество продукции, что и в прошлом,
а наша прибыль утроилась! Кто проводил эти расчеты?»
Отчет о прибылях и убытках, подготовленный с использованием абсорбци-
онного учета и представленный Ч. Рейнольдсу, показан ниже:
1-й год 2-й год
Выручка от реализации (40 000 единиц в каждый гид) $1 250 000 $1250000
Себестоимость реализованной продукции $640000 $720000
Валовая прибыль $410000 $530000
Сбытоеые и администратиен ае расходы $350 000 $350000
Чистая операционная прибыль *60000 $180000
В течение 1-го года компания произвела и продала 40000 единиц продук-
ции; в течение 2-го года компания снова продала 40 000 единиц, но увеличила
производство до 50 000 единиц продукции, как показано ниже:
1-й год 2-й гад
Количество произведенной продукции, единиц 40000 50090
Количество проданной продукции, единиц 40000 40000
Переменные производственные расходы на единицу произведенной Продукции $6 $6
"еременчь ', сЛытсзые и адми -негра:явные расходы на единицу г.родзн- hv прсд/тци/ $2 $2
Постоянные производственные накладные расходы (всего) $600000 $600000
Mite* Corporation относит постоянные производственные накладные расхо-
ды на единственный свой продукт, исходя из объема прои «водства каждого гола.
(Поэтому ежегодно рассчитывается новая норма постоянных производствен-
ных накладных расходов, как показано в табл. 7.5)
Требуется
1. Рассчитать себестоимость единицы продукции каждого гож:
а) с использованием абсорбционного учета;
б) с использованием маржинального учета.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за месяц с использованием абсорбционного учета.
3. Соотнести величины чистом операционной прибыли каждого года, по-
лученные разными методами.
4. Объяснить президенту компании, почему при использовании абсорбци-
онного учета чистая операционная прибыль за 2-й год оказалась больше
чистой операционной прибыли за 1-й год, хотя объем продаж остался
неизменным.
5. Объяснить, чем отличалась бы деятельность компании во 2-м году, если
бы она использовала концепцию бережливого производства и устрани-
ла бы запасы готовой продукции.
6. Ответить, если бы во 2-м году компания использовала концепцию бе-
режливого производства и величина запасов готовой продукции на ко-
нец года оказалась бы равной нулю, какой была бы величина чистой
операционной прибыли при использовании абсорбционного учета?
7.13. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ПРИ УЧЕТЕ
ПО ПЕРЕМЕННЫМ РАСХОДАМ: ОБЪЕМ ПРОДАЖ
ОСТАЕТСЯ ПОСТОЯННЫМ, А ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА
ИЗМЕНЯЕТСЯ; БЕРЕЖЛИВОЕ ПРОИЗВОДСТВО
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Memotec, Inc. производит и продает уникальный электронный компонент. Ре-
зультаты деятельности компании за первые 2 года ее существования следую-
щие (получены с использованием абсорбционного учета):
1-й гад 2-й год 3-й гад
Выручка от реализации $1000 000 $800000 $1000 000
Себестоимость реализованной продукции:
Остатки готовой продукции на начало периода 0 0 $280 000
Плюс Затраты на производство продукции $800 000 В40С-» $760000
Товары, доступные для продажи $800000 $840000 $1040 000
Минус Остатки готовой продукции на конец периода 0 $280000 $190000
Себестоимость реализованной продукции $а:оо(ю $580000 $850000
Вал,сая прибыль $200 000 $240 000 $150 000
Сбытовые и административные расходы $170000 $150000 $170000
чоая операционная прибыль (убыток) $30 000 $90000 ${20000)
В течение 2-го года выручка снизилась на 20% из-за вхождения на рынок
нескольких иностранных конкурентов. Компания ожидала, что объем продаж
останется постоянным на уровне 50 000 единиц в год; ооьем производства^
ставлял 60 000 единиц для создания запасов на случай неожиданного всц^
ка спроса. В начале 3-го года менеджмент смог определить, что такого всц,1Сс.
ка не произойдет н что создаваемые запасы окажутся излишними. Д1я
устринення этих излишков Memotec снизила объем производства в 3-м году
как показано ниже.
Кроме того, имеется следующая информация о деятельности компании:
1-й год 2-й год 3-й год
Количество произведенной продукции, единиц 50 030 60000 40G20
Количество проданной продукции, единиц 50000 40 000 50 000
1. Завод компании является высокоавтоматизированным Переменные
производственные расходы (прямые материальные, прямые трудовые и
переменные производственные накладные расходы) составляют всего$4
на единицу продукции, а постоянные производственные накладные рас-
ходы — $600 ООО в год.
2. Постоянные производственные накладные расходы относятся на еди-
ницу продукции на базе объема производства каждого года. (Каждый
год рассчитывается новая плановая норма фиксированных накладных
расходов).
3. Переменные сбытовые и административные расходы составляют $2 на
единицу проданной продукции, а постоянные сбытовые и администра-
тивные расходы - $70 000 в год.
4. Компания использует метод FIFO для учета запасов.
Менеджмент Memotec не может понять, почему величина прибыли во 2-м
году утроилась, в то время как объем продаж снизился на 20%, и почему в 3-м
году получены убытки, в то время как объем продаж превысил уровень про-
шлого года.
Требуется
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции
за каждый годе использованием учета по переменным расходам.
2. Обратившись к отчету о прибылях и убытках, подготовленному с ис-
пользованием абсорбционного учета, показанному выше:
а) рассч итать себестоимость еди ни цы продукт i и каждого года с исполь-
зованием абсорбционного учета (показать, сколько в этих затратах
переменных и сколько - постоянных расходов);
6) соотнести величины чистой операционной прибыли каждого года,
полученные при использовании разных подходов.
3. Обратившись снова к отчету о прибылях и убытках, подготовленному с
использованием абсорбционного учета, объяснить, почему чистая опе-
рационная прибыль во 2-м году при этом методе оказалась выше, чем
в 1-м. несмотря на то что во 2-м году продано меньше, чем в 1-м.
4 Обратившись снова к отчету о прибылях и убытках, подготовленно-
му с использованием абсорбционного учета, объяснить, почему ком-
пания получила убыток в 3-м году, но отчиталась о прибыли в Ь*
несмотря на то что в эти годы продано одинаковое количество про*
дукции.
5. Объяснить, чем отличалась бы деятельность компании во 2-м и 3-м го-
дах, если бы она использовала концепцию бережливого производства
и устранила бы запасы готовой продукции.
6. Ответить, если бы во 2-м и 3-м годах компания использовала концеп-
цию бережливого производства, какой была бы величина чистой опе-
рационной прибыли (убытка) при использовании абсорбционного
учета?
КЕЙС
7.14. ЭТИКА И МЕНЕДЖЕР; ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ
АБСОРБЦИОННОГО УЧЕТА [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 4]
Майкл Ли нанят советом директоров компании Hunter Electronics на должность
исполнительного директора (СЕО) в конце ноября. Предыдущий СЕО был
уволен советом из-за сомнений в обеспечении им надлежащей деловой практи-
ки, основанных на преждевременном учете доходов от продуктов, которые еще
не были отгружены потребителям.
Майкл думал, что его приоритетом будет восстановление морали, которая
была подорвана деятельностью предыдущего СЕО. Он был особенно озабочен
созданием атмосферы доверия между ним и служащими компании. Его второй
задачей была подготовка бюджета (плана) на следующий год, который требо-
валось представить совету директоров к совещанию 15 декабря.
После обсуждения деталей на встрече с ведущими менеджерами Майкл смог
подготовить реалистичный бюджет на следующий год. Бюджет выглядит сле-
дующим образом:
Основные данные плана
Остатки готовой продукции на начало года, единиц О
Количество произведенной в течение года продукции, единиц 200 000
Количество проданной в течение года продукции, единиц 200 000
Остатки готовой продукции на конец года, единиц
Переменные расходы на единицу продукции:
Прямые материальные расходы
Прямые трудозатраты
Переменные производственные накладные расходы
Переменные сбытовые и административные расходы
Переменные расходы на единицу продукции (всего)
Постоянные расходы:
Постоянные производственные накладные расходы
Постоянные сбытовые и административные расходы
Постоянные расходы (всего I
$50
$40
$20
$10
S120
$8400 000
$3600000
$12000000
Hunter Electronics
Плановый отчет о прибылях и убытках (абсорбционный учет)
Выручка от реализации (20 000 едижц) 540000000
Себестоимость реализованной продукции:
Остатки готовой продукции на начало периода 0
Плюс Затраты на произведет» продукции (200 ОООх$152 на единицу) $30400000
Товары, доступные для продажи $30 400 000
Л4лус Остатки готовой продукции на конец периода 0 $30 400000
Валовая прибыль $9 600000
Сбытоеые и административные расходы
Переменные сбытовые и адимистративные расходы $ 2 000 000
Посюйппые сбытовые и ддминистратлные расходы $3 600 000 $5 600 000
Чистая операционная прибыть $4 000000
Хотя совет директоров не стал оспаривать план, его члены ясно дали понять,
что он не столь амбициозен, как им хотелось бы. Один из самых влиятельных
членов совета заявил, что «менеджеры должны видеть перед собой реальные, но
напряженные целевые задания*. После обсуждения совет решил установить пла-
новое задание на следующий год по достижению целевого показателя прибыли в
сумме $4 800 000. Чтобы обеспечить мотивацию к достижению этого параметра,
совет согласился выплатить при его достижении премию членам высшего ме-
неджмента в общей сумме $200 000. Доля Майкла в этой выплате должна соста-
вить $50000. Премия выплачивается на условиях «всё или ничего*, т. е. если
прибыль достигнет или превысит целевое значение, премия будет выплачена
полностью, если нет — полностью не выплачена.
Требуется
1. Рассчитать, сколько единиц продукции должно быть продано, чтобы до-
стигнуть целевого показателя прибыли в $4 800 000, исходя из предпо-
ложения, что компания не будет наращивать запасы готовой продукции
(т. е. объем производства будет равен объему продаж).
2. Проверить свой ответ по п. 1, составив скорректированный план и пла-
новый отчет о прибылях и убытках с использованием абсорбционного
учета, в котором будет достигнута величина прибыли в $4 800 000.
3. К сожалению, в октябре следующего года стало ясно, что компания не
будет способна достигнуть прибыли в $4 800 000. Фактические цифры
соответствовали первоначально разработанному плану с объемом про-
даж 200 000 единиц, отсутствием остатков готовой продукции на конец
периода и прибылью в $4 000 000.
Несколько менеджеров, которые не желали потерять свою годовую пре-
мию, подошли к Майклу и предложили вариант действий, используя
который компания могла показать прибыль в $4 800 000. Менеджеры
доказывали, что при нынешнем объеме продаж у компании имеется до-
статочный резерв производственных мощностей для выпуска несколь-
ких десятков тысяч дополнительных единиц продукции, которую мож-
но положить на склад. Дополнительные расходы, которые должны быть
понесены для этого, будут отнесены на продукцию, остающуюся в ос-
татках на конец периода.
Если объем продаж составит 200 000 в год, цена продажи изделий и
структура продаж останется неизменной, сколько единиц продукции
должно быть произведено, чтобы достигнуть прибыли в $4 800 000 при
использовании метода распределения? (Округлите полученную вами ве-
личину до ближайшего целого значения.)
4. Проверьте ваш ответ по и. 3, составив отчет о прибылях и убытках с ис-
пользованием абсорбционного учета.
5. Посоветовали бы вы Майклу Ли принять план создания остатков запа-
сов готовой продукции на конец периода для достижения целевого по-
казателя прибыли?
6. Как бы вы посоветовали членам совета директоров определять условия
стимулирования менеджеров на будущее?
ГЛАВА 8
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 8 вы должны:
1. Понимать, чем система учета по функциям отличается от традиционной системы.
2. Уметь оценить величину затрат в центрах учета на первой стадии распределения.
3. Уметь определить показатели деловой активности для распределения затрат.
4. Уметь оценить величину затрат, относимых на себестоимость объекта учета на вто-
рой стадии распределении.
5. Уметь использовать систему АВС для расчета прибыли по продуктам и клиентам.
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ФУНКЦИЯМ
(АВС) — ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЙ
ИНСТРУМЕНТ ПРИНЯТИЯ
решений
13 этой главе рассматривается концепция учета по функциям которая наш пл
применение во многих компаниях различных отраслей экономики — промыш-
ленности, сферы услуг, — а также в некоммерческих организациях. Система
учета затрат по функциям (АВС) — это метод учета, предназначенный для
обеспечения менеджеров информацией о затратах при принятии стратегичес-
ких и других решений, которые потенциально могут воздействовать на произ-
водственную мощность и, следовательно, не только на переменные, но и на по-
стоянные расходы Система ЛВС чаще всего используется как вспомогательная,
не заменяя традиционную систему учета в компании. Большинство организа-
ций, которые применяют ее, ведут учет в двух форматах - официальная систе-
ма учета используется для подготовки внешней финансовой отчетности, а сис-
тема АВС — для принятия внутренних управленческих решений.
При изучении материала о применении системы АВС в этой главе внима-
ние фокусируется преимущественно на промышленности, для создания кон-
траста с тем, что .мы рассматривали в предыдущих главах. В главах 2.3 и 4 об-
суждалась традиционная система учета на основе метода полных затрат,
используемая производственными компаниями дня калькулирования затрат на
единицу продукции в целях оценки запасов и определения себестоимости реа-
лизованной продукции при подготовке внешней финансовой отчетности.
В отличие от этого в данной главе объясняется, как производственные компа-
нии могут использовать АВС для калькулирования себестоимости единицы про-
дукции в целях управления накладными расходами и принятия решений. Ана-
логичная цель была поставлена и в главе 7, которая фокусировала внимание н i
том, как можно использовать переменные расходы для принятия решений бел
воздействия на постоянные. В данной главе эта идея развивается, чтобы пока
зать, как ЛВС-модель может быть использована для принятия решений, кото-
рые потенциально воздействуют не только на переменные» но н на постоянны
расходы.
ОБЗОР СИСТЕМЫ АВС
Цель изучения I. Понимать, чем система учета по функциям отличается от тра-
диционной системы.
Как было показано ранее, традиционный метод распределения затрат нс
пользуется в целях получения данных для составления внешней финансовой
отчетности. В отличие от него система АВС используется для принятия внут-
ренних управленческих решений. Вследствие этого она отличается от тради-
ционного подхода тремя основными позициями.
В .ABC:
1. Непроизводственные расходы, так же как и производственные, мог^
быть отнесены на продукты, но только на основе анализа причинно-след.
ственной связи.
2. В составе себестоимости продукта могут не учитываться некоторые ц3
производственных расходов.
3. В процессе учета используются различные группировки накладных рас-
ходов, каждая из которых распределяется на продукты и другие объек-
ты учета затрат с использованием своего собственного измерителя де-
ловой активности.
Каждая из этих особенностей отличает АВС от того, что мы рассматривали
ранее как традиционную практику.
КАК РАССМАТРИВАЮТСЯ ЗАТРАТЫ
В СИСТЕМЕ АВС
НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ В СИСТЕМЕ АВС
В традиционной системе учета на себестоимость продукции относятся только
производственные расходы. Сбытовые и административные расходы рассмат-
риваются как расходы периода и не относятся на продукты. Однако многие из
этих непроизводственных расходов на самом деле являются частью затрат, свя-
занных с производством, продажей, распределением и сервисным обслужива-
нием конкретных продуктов. К примеру, комиссионное вознаграждение про-
давцам. транспортные расходы и затраты на гарантийный ремонт могут быть
легко отнесены на конкретную продукцию. В этой главе мы будем использо-
вать термин накладные расходы применительно к непроизводственным расхо-
дам, равно как и к косвенным производственным В системе АВС на продукты
могут быть отнесены все накладные расходы — как производственные, так и
непроизводственные, — потому что в конечном итоге все они связаны с выпус-
ком и реализацией продукции. По существу, мы будем определять полную се-
бестоимость продукции, в то время как ранее, в главах 2,3 и 4, рассматривалась
исключительно полная производственная себестоимость.
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ В СИСТЕМЕ АВС
В традиционной системе учета все производственные расходы относятся на
продукцию, даже те из них, которые с ней напрямую не связаны. К примеру, в
главе 3 мы увидели, что плановая норма накладных расходов для предприятия
в целом рассчитывается путем деления всех плановых производственных на-
кладных расходов на измеритель деловой активности, такой как плановое ко-
личество отработанных основными производственными рабочими человеко-
часов. При этом подходе распределяются все производственные накладные
расходы на продукцию на основе количества человеко-часов по каждому ее вид}-
В отличие от этого в АВС на продукты преднамеренно не относятся два вида
производственных накладных расходов.
Производственные накладные расходы включают в себя такие расходы, как
оплата труда работников службы охраны, оплата труда управленцев и специа-
листов предприятия, стоимость канцелярских принадлежностей секретарей
В традиционной системе распределения эти расходы относятся на продукты
бизнес-практика
Анализ доходности продукции
Компания Retchhold, Inc., один из крупнейших в мире поставщиков синтетических мате-
риалов. использовала систему АВС для того, чтобы определить прибыльность своих раз-
личных продуктов. Прежде в системе учета Reichhold для отнесения накладных расходов
на продукты использовалась единственная база распределения — время работы реакто-
ров. В системе ЛВС для отнесения затрат на продукты использованы четыре дополни-
тельных измерителя уровня деловой активности: время прелпроизводственной подго-
товки, время загрузки сырья в реакторы, время фильтрации и затраты на захоронение
партии отходов. Reichhold внедряет систему АВС на всех своих 19 заводах в Северной
Америке, потому что менеджмент полагает, что она поможет компании улучшить «уп-
равление производственными мощностями, производственным процессом, ценовой по-
литикой и прибыльностью продукции».
ИСТОЧИ И К: Edward Blocher, Betty Wong, and Christopher McKittrick. «Making Bottom-Up ABC Work
at Reichhold, Inc.», Sfnilcgjc Finance, Apnl 2002, pp. 51-55.
несмотря на то что они никоим образом не зависят от того, производство како-
го конкретного продукта осуществляется в данный момент. В отличие от этого
в системе АВС эти виды расходов, которые названы расходами содержания орга-
низации, не относятся на продукты. В АВС они рассматриваются как расходы
периода.
Кроме того, в традиционной системе распределения и расходы на содержа-
ние неиспользуемых или простаивающих производственных мощностей отно-
сятся на продукты. Если планируемый уровень деловой активности снижает-
ся, норма накладных расходов и затраты на единицу продукции растут, потому
что возрастающие расходы на содержание простаивающих мощностей распре-
деляются между меньшим количеством продукции. В противоположность это-
му в АВС на продукцию распределяются расходы на содержание только задей-
ствованных в работе производственных мощностей. Это обеспечивает большую
стабильность себестоимости единицы продукции и соответствует задаче отне-
сения на продукцию стоимости только тех ресурсов, которые используются при
ее производстве.
ЦЕНТРЫ ЗАТРАТ И БАЗЫ ИХ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
В СИСТЕМЕ АВС
На протяжении XIX и большей части XX в. системы учета затрат были достаточн
простыми и удовлетворяющими все потребности. Обычно для отнесения наклад-
ных расходов на продукцию использовалась одна база распределения для н -го
предприятия в целом или несколько баз в различных его подразделениях Эти
подходы имели одну общую черту — они использовали в качестве базы распре-
деления либо человеко-часы, либо машино-часы. В трудоемких производствах,
преобладавших ранее, в качестве базы распределения наиболее часто выбира-
лись отработанные производственными рабочими человеко-часы, потому что
оплата труда являлась основным элементом затрат. Человеко-часы работы про-
изводственных рабочих легко учесть, и многие менеджеры полагали, что отра-
ботанные человеко-часы, объемы производства и накладные расходы тесно вза-
имосвязаны. Принимая во внимание, что многие компании в то время
производили довольно ограниченный ассортимент продукции» требовавшей
сопоставимых ресурсов, такая база распределения, как человеко-часы или даже
машино-часы, работала адекватно, потому что имелись очень незначительные
различия в накладных расходах, относящихся к тому или иному продукту.
Затем условия стали меняться. Доля прямых расходов на оплату труда в
общей величине затрат стала снижаться, а доля накладных — расти. Многие
операции, прежде выполнявшиеся производственными рабочими, стали осу-
ществляться автоматизированным оборудованием, затраты на содержание и
обслуживание которого относятся к накладным расходам. Компании начали
создавать новые продукты и услуги, которые очень сильно различались меж-
ду собой по объемам производства, величине партий и сложности. Управле-
ние и удержание этого разнообразия продукции требовало инвестирования
во множество всё более разнообразных ресурсов, усложнения структуры на-
кладных расходов — появились диспетчеры и конструкторы, другие работни-
ки, оплата труда которых не имела прямой связи с отработанным производ-
ственными рабочими временем или машино-часами. В этом новом окружении
продолжение использования нескольких традиционных баз распределения
приводило к риску того, что фактическая себестоимость продукции в учете
отражалась неверно и, следовательно, вела к ошибкам в решениях о распре-
делении ресурсов.
В системе учета по функциям под функцией понимается деятельность, ко-
торая вызывает потребление ресурсов. Группа расходов — это «корзина*, в
которой накапливаются расходы, связанные с некоторым измерителем дело-
вой активности (количеством выполняемой функции) в системе АВС. Изме-
ритель активности — это база распределения затрат в АВС. В отношении изме-
рителя активности также используется термин фактор затрат, потому что
измеряемая им функция должна оказывать влияние на изменение распределя-
емой величины расходов. Существуют два наиболее общих типа измерителей
активности: операционные факторы и факторы длительности. Операционные
факторы — это просто измерители количества произведенных операций (дей-
ствий), таких как количество счетов, выставленных потребителям. Временные
факторы определяют количество времени, требующееся для совершения дей-
ствия, к ним относятся такие как. например, время, затраченное на выписку
индивидуальных счетов для потребителей. В общем случае временные факто-
ры являются более точными измерителями потребления ресурсов, чем опера-
ционные, но они одновременно и более сложны для учета. Поэтому на практи-
ке чаще используются операционные факторы.
Традиционные системы учета основаны на методе полной себестоимости,
главным фактором которого является объем производства. С другой стороны,
система АВС определяет 5 уровней активности: активность на единицу про-
дукции, на партию, на продукт, на потребителя и расходы на содержание орга-
низации, которые вообще не связаны с произведенной продукцией. Расходы и
соответствующий измеритель активности на единицу продукции связаны с
объемом производства, однако остальные типы измерителей — нет. Эти уров-
ни описаны ниже:1
1. Активность на уровне единицы продукции — действия совершаются по
мере выпуска каждой новой единицы продукции. Расходы на уровне
единицы продукции должны быть пропорциональны количеству про*
изведенных единиц продукции. К примеру, обеспечение энергией для
работы технологического оборудования будет относиться к уровню еди-
ницы продукции, поскольку энергия потребляется пропорционально
количеству произведенных единиц.
’ Robin Cooper, «Cost Classification in Unit-Based and Activity-Based Manufacturing Cost
Journal of Cost Mana ferment, Fall 1990 pp. 4-M.
2, Активность на уровне партии — действия совершаются по мере обра*
бот ки партии, вне зависимости оттого, сколько единиц продукции в ней.
К примеру, такие задачи, как размещение заказов на покупку, наладка
оборудования, подбор изделий для отгрузки потребителю, относятся
к уровню партии. Расходы на партию зависят от количества партий а не
от количества произведенной или проданной продукции либо какого-то
другого объемного измерителя.
3. Активность на уровне продукта - действия связаны с конкретным про-
дуктом и обычно не зависят от количества единиц произведенной либо
проданной продукции или от количества партий К примеру, это конст-
руирование продукта, его реклама и т. д.
4. Активность на уровне потребителя - действия, связанные с конкрет-
ным потребителем, такие как звонки сотрудников службы продаж, рас-
сылка каталогов, общая техническая поддержка, не относящаяся к како-
му-либо определенному продукту, партии или единице,
5. Активность на уровне расходов содержания организации - действия,
которые не зависят от того, какой потребитель обслуживается, какой
продукт выпускается, сколько партий или единиц продукции выпуще-
но или продано. Это отопление зданий фабрики, уборка офисных поме-
щений, обеспечение работы компьютерных сетей, подготовка годовых
отчетов для акционеров и т. д.
Многие компании во всем мире продолжают использовать в качестве базы
распределения человеко-часы или машино-часы. В случаях, когда накладные
расходы и отработанное производственными рабочими время тесно взаимосвя-
заны или когда распределение расходов производится для подготовки внешней
финансовой отчетности, эта практика имеет смысл. Однако если накладные рас-
ходы по предприятию в целом не изменяются так же, как изменяются человеко-
часы или машино-часы, себестоимость продукта будет отражаться неправильно,
что вызовет потенциальные ошибки при принятии решений внутри компании.
ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА
ПО ФУНКЦИЯМ (АВС)
Специалисты единодушны в определении нескольких ключевых характерис -
тик успешного внедрения системы АВС. Во-первых, инициатива по созданию
такой системы нуждается в четкой поддержке высшего менеджмента. Во-вто-
рых, разработка и внедрение системы АВС должны осуществляться не только
силами отдела учета, а командой сотрудников различных функциональных
служб. Эта команда должна включать представителя из каждой сферы деятель-
ности, в которой будут использоваться данные системы АВС. Прежде всего
она будет состоять из представителей служб маркетинга, производства, инже-
нерного обеспечения, технически подготовленных сотрудников службы учета,
а также высшего менеджмента. В качестве советника команды может выступать
внешний консультант, специализирующийся на этой системе учета. И в-треть-
их, данные, полученные с помощью системы АВС, должны быть увязаны с си-
стемами оценки и вознаграждения персонала. Это обеспечит ситуацию, при
которой система не будет игнорироваться работниками.
Причина, по которой необходимы поддержка высшего менеджмента и со-
здание многофункциональной команды, состоит в том. что весьма трудно про-
вести изменения в организации без заинтересованности и участия в них тех.
кого они касаются. Это особенно справедливо для того случая, когда, как было
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Обед в каньоне
Компания П глегп River Expedition (w-uv.westernriver.com) организует рафтинг по рекам
Колорадо, Грин и Сэлмон. Одним из наиболее популярных маршрутов является шести-
дневный поход вниз по Большому каньону, имеющему ряд знаменитых порогов, таких
как Кристалл и Лава Фаллс, а также чарующие пейзажи, увидеть которые можно только
в его лощине. Компания проводит одновременно только один или два сплава, в каждом
из которых участвуют от 2 до 18 путешественников. Компания обеспечивает их продук-
тами питания, а пищу готовят сами путешественники.
В применяемой нами терминологии путешественника можно рассматривать как еди-
ницу деловой активности, а их группу — как партию. В этом контексте оплата труда про-
водников является расходами на уровне партии, поскольку каждую группу вис зависимо-
сти от ее численности должны сопровождать два проводника. Каждому путешественнику
выдается кружка, которой он пользуется во время рафтинга а потом забирает домой в ка-
честве сувенира. Ее стоимость относится к расходам на уровне единицы, потому что коли-
чество отданных кружек пропорционально количеству участников рафтинга.
Что касается расходов на питание путешественников и проводников — являются ли
они расходами на уровне единицы, партии, продукта или относятся к расходам содержа-
ния организации? На первый взгляд может показаться, что расходы на питание являют-
ся расходами на уровне единицы активности: чем больше участников рафтинга, тем боль-
ше расходы на питание. Однако это не совсем верно. Для каждого дня путешествия раз-
работано стандартное меню. К примеру, в первый день рафтинга в меню может быть вклю-
чено блюдо из креветок, бифштекс, зерновой хлеб, салат и творожный пудинг. За день до
начала путешествия все продукты забираются с центрального склада и упаковываются в
контейнеры. Точно подбирать количество продуктов к конкретному числу путешествен-
ников непрактично — большинство продуктов являются заранее упакованными в опре-
деленном количестве. К примеру, для приготовления блюда из креветок может потребо-
ваться два больших контейнера, в которых они находятся в замороженном виде. Другие
продукты могут находиться в заводских упаковках, которые (без вскрытия) будут браться
в путешествие вне зависимости от точного количества участников. Следовательно, рас-
ходы на питание скорее относятся к затратам не на единицу активности, а на партию.
ИСТОЧНИК, беседа с работниками Western River Expedition.
предложено, система АВС будет использоваться для оценки и вознаграждения
менеджеров. Кроме того, создание хорошей системы АВС требует хорошего
знания многих областей деятельности организации, которое имеется только
у людей, работающих в этих областях.
Высшие менеджеры должны поддерживать данную инициативу по двум
причинам. Во-первых, без их лидирующей роли многие менеджеры среднего и
низшего звеньев не будут иметь мотивации для проведения изменений. Во-вто-
рых, если топ-менеджеры не поддержат работу системы АВС и будут продол-
жать использовать для оценки и вознаграждения персонала данные учета, не
основанного на этой системе, их подчиненные быстро поймут, что система АВС
не важна, и будут самоустраняться от реализации этой инициативы. Эти выво-
ды подтверждаются соответствующей практикой.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Компания Classic Brass, Inc. выпускает продукцию двух видов для элитных яхт: стан-
дартные пиллерсы и индивидуальные корпуса для компасов. Президент компании
Джон Тауэрс недавно побывал на конференции менеджеров, где обсуждалась систе-
ма АВС. Вскоре после конференции он назначил совещание высшего менеджмента
компании для обсуждения того, что узнал сам. Для участия в совещании были при-
глашены менеджер по производству Сюзэи Ричер, менеджер по маркетингу Том Олаф-
сон и менеджер по учету Мэри Гудмэн. Президент начал совещание с раздачи отчета
о прибылях и убытках компании (табл. 8.1), подготовленного Мэри Гудмэн несколь-
кими часами раньше.
Таблица 8.1. Отчет о прибылях и убытках компании Classic Brass
Classic Brass, Inc. Отчет о прибылях и убытках
Выручка от реализации $3200 000
Себестоимость реализованной продукции.
Прямью материала не расходы $975 000
Прямые трудозатраты $351250
Производственныз накладные расходы* $1000000 $2 326 250
Валовая прибыль $873750
СбытовсЮ и админ.*стративн<й расходы
Расходы на доставку продукции $65000
Маркетинговые расходы $300000
Общие с-дминистраэ ые оастоды $510 000 $875 500
Чистая операционная прибыль $(1250)
* В используемой компанией традиционной системе учета производственwе накладно расходы рас-
пределяются на продукцию с использованием общезаводской плановой нормы накладных расходов
и машино-часов в качестве базы распределения. Уровень запасов готовой продухцж не изменяется
в те^еиие года
Д. Тауэрс: Да, это официальный отчет. Наша компания впервые за всю свою исто-
рию «свалилась» в убытки, которые составили $1250.
Т. Олафсон: Я не знаю, могли ли мы еще что-то сделать! Принимая во внимание
наши успешные усилия по увеличению объема продаж корпусов, я ожидал, что мы уве-
личим прибыль, но никак не выйдем на убыток. Конечно, у нас оказалось меньше, чем
обычно, заявок на пиллерсы из-за недавнего повышения цен на них, но...
Д. Тауэрс: Вы считаете, что наши цены на пиллерсы слишком высоки?
Г. Олафсон: Нет, я не думаю, что наши цены слишком высоки. Я думаю, что у наших
конкурентов цены слишком низки. Фактически, я бы сказал, что их цены ниже себесто-
имости.
С. Ричер: А почему у наших конкурентов цены ниже себестоимости?
Г. Олафсон: Они хотят увеличить свою долю на рынке.
С. Ричер: Что же хорошего в получении большей доли рынка, если они получают
убытки с каждой проданной единицы продукции?
Д. Тауэрс: Я думаю, что точка зрения Сюзэн обоснованна. Мэри, а что вы скажете по
этому поводу?
М. Гуднзн: Если наши конкуренты назначают цены на пиллерсы ниже себестоимос-
ти, не должны ли они были начать получать убытки раньше, чем мы? Если наша компа-
ния — единственная, использующая точную информацию для принятия решений, в то
время как наши конкуренты «блуждают в потемках», тогда почему мы «свалились» в
убытки? К сожалению, я думаю, что это мы одни могли оказаться в роли «заблудивших-
ся» в отличие от наших конкурентов.
Д. Тауэрс. Основываясь на том, что я слышал на конференции, с этим мнением можно
согласиться. Одна из презентаций на конференции касалась системы АВС. Когда доклад-
чик начал описывать эту систему, я почувствовал себя словно на приеме у стоматолога.
М. Гудмэн: В самом деле, Джон, в течение многих лет я считала, что наша суще-
ствующая система учета хороша для внешней отчетности, но ее опасно ислольэо-
вать для принятия внутренних управленческих решений. Похоже, именно это услы-
шали и вы?
Д. Тауэрс. Да.
М. Гудмэн: Хорошо, а согласились бы вы уделить мне время и энергию, чтобы помочь
разработать систему А8С которая пролила бы свет на проблемы, перед лицом которых
мы оказались?
Д. Тауэрс: Давайте сделаем это. Я хочу, чтобы каждый из вас представил одного из
своих лучших специалистов для специальной «команды АВС», которая разобралась бы
с себестоимостью нашей продукции.
Так же как и во многих других случаях внедрения системы ЛВС, команда
решила, что новая система должна использоваться не взамен, а в качестве до-
полнительной к уже существующей системе учета, которая будет продолжать
применяться для подготовки внешней финансовой отчетности. Новая же сис-
тема АВС будет использоваться в целях подготовки специальных отчетов для
менеджмента, помогающих ему принимать управленческие решения, такие как
назначение цен на новые заказы.
Менеджер по учету построила схему, представленную на рис. 8.1, чтобы
объяснить общую структуру модели членам команды. Такие объекты затрат,
как продукты или потребители, являются причиной активности компании.
К примеру, заказ потребителя на корпус яхты требует выполнения работы по
подготовке заявки на производство. Такая работа вызывает потребление ре-
сурсов: бумаги и времени сотрудников. Потребление ресурсов приводит к воз-
никновению расходов. Чем большее количество бумаги и времени затрачива-
ется на подготовку заявки, тем больше величина расходов. Учет на основе
анализа функций и измерения уровня деловой активности пытается отследить
эти взаимосвязи для определения того, какое воздействие на затраты оказыва-
ют продукты и потребители.
РИСУНОК 8.1
Как и в большинстве других компаний, ко-
манда АВС в Classic Brass понимала, что тради-
ционная система учета компании адекватно
Структура отчета
о прибылях и убытках
коилании Classic Brass
отражает прямые материальные и трудовые
расходы, поскольку они непосредственно отно-
сятся на продукты. Следовательно, с помощью системы АВС необходимо уточ-
нить другие расходы компании: производственные накладные, а также сбы говые
и административные расходы.
Команда понимала необходимость внимательного планирования процесса
внедрения системы АВС в деятельность Classic Brass. Поэтому она разделила
этот процесс на 5 этапов.
Этапы процесса внедрения системы АВС в деятельность
компании
1- Определение видов активности и ее измерителей, а также группировка
расходов по видам активности
2. Оценка накладных расходов применительно к группам расходов по ви-
дам активности.
3. Расчет уровней активности.
4, Оценка накладных расходов применительно к объектам учета затрат,
используя уровни и измерители активности.
5. Подготовка отчетности для менеджмента.
ЭТАП 1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВИДОВ ДЕЛОВОЙ
АКТИВНОСТИ И ЕЕ ИЗМЕРИТЕЛЕЙ, А ТАКЖЕ
ГРУППИРОВКА РАСХОДОВ ПО ВИДАМ АКТИВНОСТИ
Первый главный шаг на пути внедрения системы АВС - определение видов
деятельности (функций), которое будет формировать ее фундамент. Это мо-
жет быть трудным, требующим длительного времени делом. Общепринятой
процедурой в таких случаях является проведение опроса сотрудников, работа-
ющих в обеспечивающих основную деятельность компании подразделениях,
с просьбой описать их основные действия. Первоначально этот перечень видов
деятельности является весьма большим.
Обширность списка вызывает проблемы. С одной стороны, чем большее
количество видов деятельности отслеживается системой АВС, тем более точ-
ным будет учет затрат. С другой стороны, сложная система, охватывающая
множество видов деятельности, сама требует значительных затрат на ее раз-
работку, внедрение, поддержание и использование. Следовательно, первона-
чальный длинный список видов деятельности обычно сокращается путем объе-
динения похожих друг на друга. К примеру, могут быть объединены несколько
действий в области поступления сырья — от его выгрузки до сортировки и
укладывания на хранение в соответствующие места на складе Все эти дей-
ствия могут рассматриваться как единое, называемое погрузочно-разгрузоч*
ными операциями.
При объединении видов деятельности в системе АВС они должны группиро-
ваться на соответствующих уровнях. Деятельность на уровне партии не может
объединяться с деятельностью на уровне единицы, деятельность на уровне про-
дукта - с деятельностью на уровне партии пт.д. В общем случае лучше всего
объединять те действия, которые тесно взаимосвязаны между собой на одном и
том же уровне. К примеру, количество полученных заказов потребителей тесно
связано с количеством выполненных заказов, поэтому эти действия на уровне
партии (получение и отгрузка заказов) могут быть объединены с незначптель-
ной утратой точности.
В компании Classic Brass команда АВС после консультаций с высшим ме-
неджментом выделила следующие группы расходов по видам деятельности
11 измерители соответствующей активности (табл. 8.2).
Таблица 8.2. Группировка расходов по видам деятельности в Classic Brass
Труппы рвсхадов — ____ __________ Измерь Ч.И) , ынн. , г _____
Заказы потребителей Количество заказов
Разработка предмета Количество разрабатываемых продуктов
Величина заказа Количество машино-часов
Взаимоотношения с •ч'требителями Количество активных потребителей
Hpcsw Неолределено^
Группа «Заказы потребителей* (customer orders) включает затраты на все
ресурсы, которые потребляются при отыскании и выполнении заказов, от сто-
имости бумаги и бланков, используемых при оформлении конкретных зака-
зов, до затрат, связанных с наладкой машин и оборудования для их выполне-
ния. Связанные с этой деятельностью затраты будет правильным увязывать с
количеством полученных заказов. Это активность на уровне партии, поскольку
каждый заказ требует выполнения некоторого объема работ вне зависимости
от количества изделий в нем — будь то одна или тысяча единиц.
Группа «Разработка продукта* (product design) охватывает расходы на ре-
сурсы, потребляемые при создании новых товаров. Измерителем активности
является количество таких продуктов. Это активность на уровне продукта, по-
тому что объем работы не зависит от количества надели и или партий, которые
в конечном итоге будут производиться.
Группа «Величина заказа* (order sire) состоит из расходов на ресурсы, объем
потребления которых зависит от количества единиц продукции, таких как раз-
личные сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, аморти-
зация оборудования. Это активность на уровне продукта, потому что на произ-
водство каждой единицы продукции требуется определенное количество таких
ресурсов. Измерителем активности является количество отработанных маши-
но-часов.
Группа «Взаимоотношения с потребителями* (customer relations) включает
затраты на все ресурсы, которые потребляются при поддержании отношений с
потребителями, такие как стоимость звонков сотрудников службы продаж, рас-
ходы на подарки покупателям. Измерителем активности является количество
потребителей, с которыми компания работает в данный период времени. Это ак-
тивность на уровне потребителей.
Группа «Прочие расходы* (other) охватывает все накладные расходы, ко-
торые не ассоциируются с заказами потребителей, созданием новых продук-
тов, величиной заказа или взаимоотношениями с потребителями. Эти расходы
включают в себя главным образом расходы на содержание организации и за-
траты на содержание неиспользуемых, простаивающих производственных мощ-
ностей. Эти расходы не распределяются на продукты, потому что они связаны
с потреблением ресурсов, не относящихся к продуктам.
Маловероятно, чтобы любая другая компания использовала точно такую
же группировку затрат и соответствующие измерители активности, как Classic
Brass. Это связано с тем, что компании применяют различные и самые разнооб-
разные подходы к группировке затрат, определению количества и содержания
групп, а также измерителей активности.
МЕХАНИЗМ РАБОТЫ АВС
Цель изучения 2. Оценить величину затрат в центрах учета на первой стадии
распределения
ЭТАП 2. ОЦЕНКА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
ПРИМЕНИТЕЛЬНО К ГРУППАМ РАСХОДОВ
ПО ВИДАМ АКТИВНОСТИ
В табл. 8.3 показаны накладные расходы (как производственные, так и непро-
изводственные) компании Classic Brass за год, которые можно использовать
для распределения по группам активности и определения их величины. Об-
ратите внимание, что данные в таблице сгруппированы по функциональному
признаку (производство, маркетинговая служба и администрация компании),
потому что они получены из главной книги компании. В главной книге рас-
ходы обычно собираются по функциональным подразделениям (группам под-
разделений), в которых они понесены. К примеру, оплата труда, расходные
материалы, арендная плата и другие расходы меркетинговой службы отно-
сятся к функции маркетинга. Функциональная ориентация главной книги
отражает представление затрат в отчете о прибылях и убытках, составленном
с использованием абсорбционного учета (табл. 8.1). Действительно, вы мо-
жете заметить, что общая величина затрат производственного подразделения
в табл. 8.3 ($1 000 000) равна общей величине производственных накладных
расходов в табл. 8.1. Аналогично общая величина затрат администрации ком-
пании и маркетинговой службы в табл. 8.3 ($510 000 и S300 ООО соответствен-
но) равна обшей величине сбытовых и административных расходов, представ-
ленных в табл. 8.1.
Таблица 8.3. Накладные расходы (производственные
и непроизводственные) компании Classic Brass за год
Производство:
Оппэта труда обслуживающего и управленческого персонала $500000
Амортизация основных средств $300000
Коммунальные услуги $120000
Аренда производственных зданий $80000 $1000 000
Администрация компании: Оплата труда $400 000
Амортизация офисного оборудования $50000
Аренда административных зданий $60000 $510000
Маркетинговая служба: Оплата труда $250000
Расходы на сбыт продукции $50000 $300000
Накладные расходы (всего) $1810000
Три группы расходов, показанные в табл. 8.1 — прямые материальные, пря-
мые трудозатраты и расходы на доставку продукции, — не включены в состав
затрат, показанных в табл. 8.3. В системе АВС эти расходы сознательно исклю-
чаются, потому что существующая (традиционная) система учета уже позво-
ляет с высокой степенью точности относить их на продукцию, и поэтому для
их распределения нет необходимости использовать систему АВС.
В системе АВС компании Classic Brass выделяются девять типов накладных
Расходов, как показано в табл. 8.3, которые распределяются между группами
расходов посредством процесса, называемого первой стадией распр гения.
Первая стадия распределения в системе АВС — это процесс распределения
сгруппированных по функциональному признаку накладных расходов по груп-
пам расходов на основе видов деловой активности.
Первая стадия распределения обычно производится на основе результатов
опроса работников, имеющих непосредственное отношение к этим расходам.
К примеру, Classic Brass необходимо распределить $500 ООО расходов на оплату
труда обслуживающего и управленческого персонала произволе гва между пя-
тью ранее определенными группами расходов. Это распределен не будет наибо-
лее точным, если сами работники, оплата труда которых распределяется (на-
чальник производства, инженеры, контролеры качества), оценят, какая часть
их времени тратится на работу с заказами потреби гелей, на создание новых
продуктов, на выполнение заказа (т. е. с его величины) или на взаимоотноше-
ния с потребителями. Этот опрос проводится с особой тщательностью. Интер-
вьюируемые должны четко понимать, для чего проводится опрос и что ожида-
ют получить от них в результате. Кроме того, менеджеры подразделений обычно
опрашиваются насчет того, как, по их мнению, должны быть распределены не-
персонифицируемые расходы по группам в зависимости от видов активности.
К примеру, менеджер по производству Classic Brass будет спрошен о том. как
распределить $300 000 расходов на амортизацию основных средств (см. табл.
8.3) по группам в зависимости от видов активности. Важнейший вопрос, на
который необходимо получить ответ у менеджера по производству: как уро-
вень использования производственной мощности зависит от каждого из таких
измерителен активности, как количество заказов потребителей или количество
изделий, находящихся в процессе производства (т, е. величины заказа)?
Результаты таких опросов, проведенных в компании Classic Brass, отобра-
жены на рис. 8.2. К примеру, амортизация производственных основных средств
распределяется следующим образом: 20°о — на заказы потребителей, 60 — на
величину заказа и еще 20% — на прочие расходы. Ресурсом в данном случае
является время работы машин и оборудования. Согласно оценкам, сделан-
ным менеджером по производству, 60% всего доступного времени работы ма-
шин и оборудования используется для фактического выполнения заказов по-
требителей. Эта величина показывается в колонке «Величина заказа* (order
size). Каждый заказ потребителей требует переналадки оборудования, что так-
же занимает некоторое время. Эта работа занимает 20% всего доступного вре-
мени работы машин и оборудования и отражается в колонке «Заказы потре-
бителей» (customer orders). Оставшиеся 20% всего доступного времени работы
машин и оборудования представляют простои и отражаются в колонке «Про-
чие расходы ► (other).
Рисунок 8.2, как и многие другие рисунки в данной главе, представляет со-
бой лист -Excel*. Все расчеты, которые необходимо производить при ведении
учета на основе деловой активности, могут быть выполнены вручную. Однако
использование табличных пакетов типа - Excel* или специализированного про-
граммного обеспечения для системы АВС может избавить от большого объема
рутинной рабош, особенно если группировка расходов обширна и организа-
ция периодически совершенствует свою систему учета.
Мы не будем вникать в подробности того, как на рис. 8.2 получены все зна-
чения. Однако обратим внимание на то. что 100% арендной платы за производ-
ственные здания отнесены на группу прочих расходов. Компания Classic Brass
имеет только одно производственное подразделение и не планирует расшире-
ния или сдачи в субаренду избыточных площадей. Расходы на содержание про-
изводственного здания рассматриваются как расходы содержания организации,
потому что у компании нет способов избежать их, даже если часть объемов про-
изводства или потребителей будет утрачена. (Вспомним, что расходы содержа-
ния организации относятся на прочие расходы и не распределяются на про тук-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Как система АВС помогает производителю молочных продуктов
разобраться со своими затратами
Компания Kemps LLC, ппаб-квартнра которой находился в Миннеаполисе, штат Минне-
сота. производит такие молочные продукты, как молоко, йогурт и мороженое Компания
внедрила систему АВС, которая помогла менеджерам понять влияние различных про-
дуктов и потребителей на прибыльность. Модель АВС «фиксирует различия в том, как
компания получает заказы от потребителей (звонки потребителей или сотрудников служ-
бы продаж, факсимильные заявки, приезд на предприятие, электронный обмен данными
или Интернет), как она упаковывает их (полный контейнер из шести ящиков, индивиду-
альная упаковка или неполные коробки для небольших заказов), как она доставляет то-
вар (коммерческими перевозчиками или собственным транспортом, учитывая в том числе
дальность перевозки), и время, затраченное водителем в поездке к месту расположения
потребителя»
Система ABC Kemps помогает компании привлечь крупных национальных потреби-
телей. потому что она определяет «особенности затрат на производство, распределение
и доставку заказов, связанных с обслуживанием потребителей». Способность обеспечить
потребителей точной информацией о затратах определяет доверительность отношений,
что отличает Kemps от ее конкурентов. Kemps также использует данные системы АВС
для превращения убыточных потребителей в прибыльных. К примеру, один из потреби-
телей согласился на 13%-ное увеличение пены, отказался от закупки двух продуктов в
небольших объемах и начал полностью оплачивать расходы по доставке, что снизило
расходы Kemps на $150000 в год.
ИСТОЧНИК Robert S Kaplan and Steven R. Anderson, «Time-Driven Activity-Based Cosung». Harvard
Busmess Raw, November 2004. pp. 131 -139.
ты.) В отличие от этого случая многие компании имеют отдельные помещения
для производства различных продуктов. Расходы иа содержание таких отдель-
ных площадей могут быть прямо отнесены на конкретные продукты.
Когда произведено процентное распределение расходов (рис. 82), их легко рас-
пределить и в стоимостном выражении. Результат первой стадии распределения
отражен на рис. 8.3. Расходы каждого вида распределены по группам в зависимо-
сти от видов деятельности путем умножения их общей величины на долю, пред-
ставленную на рис. 8.2. К примеру, расходы на оплату труда обслуживающего и
управленческого персонала в сумме $500000 (см. табл. 8.3) умножаются на 0.25
(25%) из колонки «Заказы потребителей» (customer orders) (рис. 8.2) и в результа-
те получена сумма в $125 000, отраженная в такой же колонке рис. 8.3.
Когда первая стадия распределения расходов по группам в зависимости от
видов деятельности выполнена, переходим ко второму этапу - расчету уров-
ней активности.
ЭТАП 3. РАСЧЕТ УРОВНЕЙ АКТИВНОСТИ
Цель изучения 3. Определить показатели деловой активности для распрелелс-
ния затрат.
Уровни активности. которые будут использоваться для отнесения наклад-
ных расходов на продукты и потребителей. рассчитаны в таблице, показанной
на рис. 8.4. Команда АВС определила общую деятельность для каждой группы
расходов, которые песет компания при производстве текущего ассортимента про-
дукции и при обслуживании имеющихся в настоящее время потребителей. Эти
Unit »a« XLS
I л
via 1
t*. jk» )rwrt £<** O“ nw*» trt»
♦!•«» B4l«w -®.
.w. в/iift » w R3 ® % । Л ,r Ж ’ * - A *.
5
Production Depart mew
. e
C D _ j_________________E
Acfrt^y Cost Pools
Cwtoner ftodCS Custom*
Otters ГЧв^л Otter Stfe Чей^о a
6 Factory rqupment depreciate.
7 Factory ut tnn
8 Factory buttmg tease
W ’ General Admmtntne Department
13 MnwaatratM butting 1мм
15 Marketing Dtpartmen*
16 Mwtatng wagea and sattnea
U Stteng expanses
0%
to%
Й$%
:?0%L
C%
0%
404 20% 10%
0% 60V__ 0%
10% so%* 0%
0% 0% 6%
5% 10% 30%
0% 0%< 25%
0% 0%1 0%
Ottw Totils
------4--------f
5% 100%
____100%
_ 40% 100%f—
100% Too% ——I
40% 100%
45% 100%
100% 1OQ%
84
0%
0%
0%
60%
70%
10% 100%
20"» 103*.
18 _
м < > и имжв-чу tvo >j ZExhfcC84 /£j»cr 8-e Z j
РИСУНОК 8.2
Результаты опроса:
распределение
потребления ресурсов
в компании Classic Brass
по видам деятельности
РИСУНОК
Результаты опроса:
распределение
потребления ресурсов
в компании Classic Brass
по видам деятельности
реличины показаны на рис. 8.4. К примеру, команда ЛВС выяснила, что для обслу-
живания имеющихся потребителей компании ежегодно необходимо разрабаты-
вать 400 новых продуктов. Тогда стоимость единицы активности рассчитывает-
ся путем деления общей величины расходов по каждому виду активности на общую
величину, которой измеряется эта активность. К примеру, общая величина рас-
ходов по группе «Заказы потребителей» (customer orders) составляет $320000 в
год (рассчитана в таблице на рис. 8.3), которую мы делим на 1000 заказов потре-
бителей в год и получаем стоимость единицы активности в $320 на один заказ
потребителя. Аналогично $252 000 общих расходов по группе «Разработка про-
дукта» (product design) дели гея на общее количество новых продуктов (400) для
определения стоимости единицы активности в $630 на один новый продукт.
Обратите внимание на то, что стоимость единицы активности не определяется
по группе «Прочие расходы» (other), потому что она содержит расходы па содер-
жание организации и расходы на содержание простаивающих мощностей, кото-
рые не распределяются на продукты и потребителей. Общая величина прибыли
должна быть больше хотя бы для того, чтобы покрыть эти нераспределенные рас-
ходы. Также обратите внимание на то, что стоимость единицы активности опре-
деляют средние расходы.
РИСУНОК 8.4
Данные таблицы на рис. 8.4 показывают, что Расчет стоимости единицы
в среднем на один заказ потребителя использу- активности
ется ресурсов на сумму $320, для разработки
одного нового продукта — $630, на производ-
ство единицы продукции — $19 за один машино-час, на поддержание взаимо-
отношений с одним потребителем — S1470. Еще раз обратите внимание на то,
что это средние величины. Некоторые члены команды АВС компании Classic
Brass утверждали, что неправильно оценивать разработку всех новых продук-
тов в одну и ту же сумму $630 на продукт вне зависимости от того, сколько
времени на это требуется фактически После обсуждения всех «за» и «против»
команда пришла к выводу о том, что не имеет смысла оценивать фактические
усилия на разработку каждого нового продукта в настоящее время. Они реши-
ли, что выгоды от увеличения точности расчетов будут меньшими, чем разра-
ботка и поддержание функционирования более детализированной системы
учета. Подобным же образом некоторые члены команды были неуверены вспра-
вежливости оценки в $1470 расходов на обслуживание каждого потребителя.
Некоторые потребители непривередливы — заказывают стандартную нродук,
цню, которая удовлетворяет их. Другие — очень требовательны и на них ухо-
дит большое количество времени работы персонала маркетинговых и управ-
ленческих служб. Каждый из членов команды был согласен с этим, однако
данные, которые требовались для оценки этих затрат, в настоящее время отсут-
ствовали. Команда решила начать внедрение системы ЛВС, а потом ее усовер-
шенствовать с учетом указанных моментов.
Прежде чем идти дальше, полезно будет еще раз рассмотреть в общем про-
цесс отнесения расходов на продукты и другие объекты затрат в системе АВС.
На рис. 8.5 представлена наглядная схема АВС для компании Classic Brass. Мы
рекомендуем внимательно изучить ее. В частности, обратите особое внимание
на то. что категория «Прочие расходы», которая включает расходы на содержа-
ние организации и расходы на содержание неиспользуемых производственных
мощностей, не распределяется на продуты иля потребителей.
ЭТАП 4. ОЦЕНКА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
ПРИМЕНИТЕЛЬНО К ОБЪЕКТАМ УЧЕТА ЗАТРАТ
Цель изучения 4. Способность оценить величину затрат, относимых на себе-
стоимость объекта учета на второй стадии распределении.
Четвертый этап разработки системы АВС называется второй стадией рас-
пределения. На этой стадии стоимость единицы активности используется для
того, чтобы отнести накладные расходы на продукты и потребителей. Сначала
мы покажем, как расходы относятся на продукты, а затем — па потребителей.
Данные, необходимые системе АВС для отнесения накладных расходов ком-
пании Classic Brass, делятся на два ее продукта: стандартные пиллерсы и корпуса.
Стандартные пиллерсы:
1. Этот продукт не требует использования каких-либо новых видов ресурсов.
2. В течение года были заказаны 30 000 единиц продукции, объединенные
в 600 отдельных заказов.
3. Для изготовления каждого пиллерса необходимо затратить 35 минут ра-
боты оборудования, а для производства их годового объема — 17 500 ма-
шино-часов.
Корпуса:
1. Это продукт, изготавливаемый по индивидуальным заказам, который
каждый раз требует использования каких-либо новых видов ресурсов.
2. В течение года было получено 400 заказов на корпуса. Эти заказы нс
связаны с заказами на стандартные пиллерсы.
3. В течение года были выполнены 400 заказов. Каждый заказ содержал
индивидуальные характеристики.
4. Так как некоторые заказы включали несколько изделий, всего в течение
года было произведено 1250 корпусов. Для изготовления каждого кор-
пуса необходимо затратить 2 машино-часа работы оборудования, а для
производства их годовою объема 2500 машино-часов.
Обратит»- внимание, что 600 заказов из общего количества заказов потре-
бителей в 1000 относились к стандартным пиллерсам, а 400 - к корпусам. Все
КЮ разработок новых продуктов были связаны с производством корпусов. Вы-
РИСУНОК 8.5
Модель системы АВС
компании Classic Brass
пуск 30 000 стандартных пиллерсов требовал 17 500 машино-часов, а 1250 кор-
пусов — 2500 машино-часов; общее время работы оборудования составило
20 000 машино-часов.
На рис. 8.6 показано, как накладные расходы отнесены на стандартные пил-
лерсы и корпуса. К примеру, $192 000 накладных расходов отнесены на «Зака-
зы потребителей» (customer orders), связанные с изготовлением стандартных
пиллерсов ($320 на заказ х 600 заказов). Аналогично $128 000 накладных рас-
ходов отнесены на «Заказы потребителей», связанные с изготовлением корпу-
сов ($320 на заказ х 400 заказов). Группа затрат «Заказы потребителей» была
оценена в $320 000 (см. рис. 8.3 или 8.4), и эта общая сумма следующим обра-
зом распределена на два продукта ($192 000 + $128 000 - $320 000).
РИСУНОК 8.6
Распределение накладных
расходов на продукты
На рис. 8.6 показано, что в компании Classic
Brass общая сумма накладных расходов в
$952 000 распределена на два продукта таким
образом: $524 500 — на стандартные пиллерсы
и $427 500 - на корпуса. Эта величина меньше,
чем $1 810 000 накладных расходов, учтенных в системе АВС. Почему? Сумма
накладных расходов, отнесенная на продукцию, меньше общей их величины, уч-
тенной в системе АВС, потому что команда АВС специально нс распределила на
продукты $367 500 расходов группы «Взаимоотношения с потребителями» и
$490 500 группы «Прочие расходы». Расходы группы «Взаимоотношения с по-
требителями» откосятся к активности на уровне потребителей, а прочие — это
расходы на содержание организации. И те и другие не относятся к активности на
уровне продукта. Как показано в табл. 8.4, если расходы групп «Взаимоотноше-
Н1!Я с потребителями» и « Прочие расходы» добавить к $952 ООО распределенных
на продукты накладных расходов, то общая величина составит $1 810 000.
Таблица 8.4. Расчет общей величины расходов
— Стандартные пиллерсы Корпуса Всего
Накладные расходы, распределенные на продукты:
Заказы потребителей $192000 $128000 $320000
Разработка продукта $0 $252003 $252 000
Величина заказа $332 500 $47500 $380000
Итого $524500 $427500 $952 000
Накладные расходы, не распределенные на продукты:
Взаимс отношения с потребителям.- $367 500
Прочие расходы $490 500
Ито*о $858 000
Всего накладных расходов $1810000
Теперь мы рассмотрим другой пример второй стадии распределения - распре-
деление расходов, связанных с деловой активностью, на потребителей.
Данные, необходимые команде для отнесения накладных расходов на одну
из компании-потребителей, Windward Yachts, следующие:
Компания разместила в общей сложности три заказа:
• два заказа включали по 150 стандартных пиллерсов;
• еще один заказ был на корпус.
Для выполнения этих трех заказов было отработано 177 машино-часов:
• для производства 300 стандартных пиллерсов потребовалось 175 маши-
но-часов;
• для производства корпуса потребовалось 2 машино-часа.
Windward Yachts - одна из 250 компании-потребителей, обслуживаемых
Classic Brass.
На рис. 8.7 показано, как в системе АВС накладные расходы распределены
на потребителей. Команда АВС посчитала, что $6423 накладных расходов дол-
жны быть отнесены на Windward Yachts. На рисунке показано, что на эту ком-
панию распределено $960 ($320 на заказ х 3 заказа) накладных расходов из груп-
пы «Заказы потребителей» (customer orders); $630 ($630 на новый продукт х
х 1 новый продукт) из группы «Разработка продукта» (product design). $3363 (S19
на машино-час х 177 машино-часов) из группы «Величина заказа» (order size)
и $1470 ($1470 на потребителя х 1 потребителя) из группы «Взаимоотноше-
ния с потребителями» (customer relations).
После второй стадии распределения команда АВС готова обратиться к со-
ставлению отчетности, которая поможет объяснить, почему компания получи-
ла убыток в результате своей деятельности в прошедшем году.
ЭТАП 5. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТНОСТИ
ДЛЯ МЕНЕДЖМЕНТА
Цель изучения 5. Использовать систему АВС для расчета прибыли по продуй*
там и клиентам.
РИСУНОК 8.7
Распределение накладных
расходов на потребителей
Наиболее часто подготавливаемой в систе-
ме АВС отчетностью являются отчеты о до-
ходности продуктов и потребителей. Они по-
могают компаниям использовать ресурсы с
наилучшими финансовыми результатами, показывая продукты и потребите-
лей. приносящих прибыль. Мы начнем рассмотрение материала с отчета о до-
ходности продукта, а затем обратимся к отчету о доходности потребителя.
Команда АВС компании Classic Brass выяснила, что приносимая продуктом
прибыль является функцией объема продаж продукта, а также прямых и кос-
венных расходов, связанных с продуктом. Распределение затрат в системе АВС.
показанное на рис. 8.6, подводит итоги отнесения на каждый продукт только
косвенных (т. е. накладных) расходов. Следовательно, для расчета величины
прибыли, приносимой продуктом, команде необходимы данные о выручке от
реализации и прямых расходах.
Таблица 8.5. Данные отчета о прибылях и убытках
Стандартные пиллерсы Корпуса Всего
Выручка от реализации $2660 000 $540000 $3 200 000
Прямые расходы
Прямые материальные расходы $905 500 $69500 $975000
Прямые трудозатраты $263 750 $87 500 $351250
Расходы на доставку продукции $60000 $5 000 $65000
Имея эти данные, команда составила отчет, представленный на рис. 8.8.
Отчет показывает, что стандартные пиллерсы являются доходным продуктом,
принеся за год $906 250 прибыли, в то время как корпуса являются убыточны-
ми, принеся за год $49 500 убытка. Не забудем и о том, что отчет о доходности
продуктов не учитывает расходы по группам «Взаимоотношения с потребите-
лями» (customer relations) и «Прочие расходы» (other). Эти расходы, составив-
шие вместе $858000, исключены из отчета, потому что они не связаны с про'
дуктами. Расходы по группе «Взаимоотношения с потребителями» вызываются
потребителям», а не продуктами. «Прочие расходи* по расхода на содер-
жание организации, также не инициируемые работой с каким-то определен-
ным продуктом.
Величины прибыли, приносимой продук-
тами, могут быть соотнесены с чистой опера-
ционной прибылью компании следующим об-
разом (табл, 8.6).
РИСУНОК 8.8
Доходность продуктов —
система АВС
Таблица 8.6. Соотнесение величин прибыли
Выручка от реализации (см рис. 8.8)
Всего затраты (см. рис. 8.8)
Величина прибыли, приносимой продуктом
(см рис. 8.8)
Накладные расходы, не распределенные
на Продукты-
Взаимоотношения с потребителями
Прочие расходы
Всего
Стандартные
пиллерсы 2
$2660000 $540000 $3200000
$1753 750 $589500 $2 343250
$906250 ($49500) $856750
$367 500
$490 500
$358 000
ристая операционная прибыль
($1250)
Затем команда АВС составляет отчет о доходности работы с компанией
Windward Yachts. Так же, как и при составлении предыдущего оггета, команде
необходима информация о выручке от реализации проекции Wmthrard Yachts.
прямых материальных и трудовых расходах. а также расходах на доставку про-
дукции, связанных с этим клиентом. Эти данные представлены в табл. 8,7
Таблица 8.7. Отчет о прямых материальных и трудовых расходах
Windward Yachts
Выручка от реализации S11 350
Прямые расходы.
Прямые материальные расходы $2123
Прямье трудозатраты $ 19СЭ
Расходы на доставку продукции $205
Используя данные табл. 8.7 и данные рис. 8.7. команда составила отчет о
доходности потребителя, представленный на рис. 8.9. Отчет показывает, что
величина прибыли от работы с Windward Yachts составила за год $699 Анало-
гичный отчет может быть подготовлен для каждого из 250 потребителей Classic
Brass, давая компании возможность развивать отношения с наиболее прибыль-
ными потребителями и принимать меры по снижению негативного воздействия
работы с неприбыльными потребителями.
СРАВНЕНИЕ
ТРАДИЦИОННОЙ
СИСТЕМЫ УЧЕТА
И СИСТЕМЫ АВС
РИСУНОК 8.9
Доходность потребителя —
система АВС. Валовая
прибыль по потребителю —
система АВС
Команда АВС провела сравнение традицион-
ной системы учета и системы АВС в два этапа.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Выявление тех самых «золотых» 20%
Согласно исследованиям компании Mentlirn Research из г. Ньютон, штат Массачусетс
20% потребителей банковских услуг обеспечшмют получение банками около !50% мх
прибылей. 11а противоположном полюсе находятся 30% потребителей, отнимающих 50п
прибыли. Встает вопрос о том, как банкам определить, какие потребители входят в эту
«золотую двадцатку» Многие банки получают ответ шкредством вис трения программ-
ного обеспечения управ тения взаимоотношениями с потребителями (CRM сж
„а основе системы АВС.
4Мы имеем нескольких клиентов со средними остатками средств на счетах около
$300 ООО. которые могли бы быть очень прибыльными, — говорит Джерри Уильямс, пред-
седатель сонета директоров н ипюлпнтелып.гй директор Нлг Ваткоф - Но мы учиты-
ваем и тот факт, что некоторые из клиентов выписывают более 275 чеков в месяц. Если
мы посчитаем все наши трудовые расходы на их обслуживание, окажется, чти эти клиен-
ты не такие уж и прибыльные».
Meridien Researsh оценивает рост расходов крупных коммерческих банков на системы
\ правления доходностью клиентов в 14% ежегодно, а общую годовую сумму расходов -
в более чем S6 млрд.
ИСТОЧНИК. Joseph McKendnck. «Your Best Customers Mav Be Different Tomorrow», Bank T^dtnJua
News. July 2001. pp. 1-4.
Сначала она рассмотрела величины прибыли по продуктам в традиционной
системе учета. Затем члены команды выделили различия между данными, по-
лученными с помощью традиционной системы учета и АВС.
РАСЧЕТ ВЕЛИЧИНЫ ПРИБЫЛИ В ТРАДИЦИОННОЙ
СИСТЕМЕ УЧЕТА
В традиционной системе учета компании Classic Brass на продукт относятся
только производственные расходы - прямые материальные, прямые трудоза-
траты и производственные накладные. Сбытовые и административные расхо-
ды не распределяются на продукцию. На рис. 8.10 показана прибыль, приноси-
мая продуктами, рассчитанная в традиционной системе учета компании Classic
Brass. Рассмотрение того, каким образом были рассчитаны эти величины, мы
проведем в три этапа. Во-первых, выручка от реализации, прямые материаль-
ные и прямые трудозатраты — это те же величины, которые команда АВС ис-
пользовала для составления таблицы, представленной на рис. 8.8 Иными сло-
вами, и традиционная система учета, и АВС используют эти три элемента
данных о доходах и расходах одинаковым образом.
Во-вторых, в традиционной системе учета для распределения производ-
ственных накладных расходов на продукты используется общезаводская нор-
ма накладных расходов. Числитель в формуле расчета этой нормы равен
$1 000 000 - общей величине производственных накладных расходов, пока-
занной в отчете о прибылях и убытках в табл. 8.1. В сноске к этому рисунку
упоминается, что в традиционной системе учета в качестве уровня активнос-
ти использованы 20 000 машино-часов. Эти же 20 000 машино-часов были бы
использованы как знаменатель при расчете общезаводской нормы накладных
расходов (т. е. выступили бы в качестве базы распределения накладных):
Общезаводская норма накладных расходов=
Плановая величина производственных доходов, всего __
Плановое количество машино-часов
- S1000000-----=$50 на один машино-час.
20000 машино-часов
Поскольку при производстве стандартных пиллерсов было отработана
17 500 машино-часов, на эту продукцию будет отнесено $875 000 (17 500 ма-
шино-часов х $50 на машино-час) производственных накладных расходов. Ана-
логично этому для производства корпусов потребовалось 2500 машино-часов,
поэтому на данный вид прфукцпн будет отнесено $125 000 (2500 машино-ча-
сов х $50 на машино-час) производственных накладных расходов. Разница меж-
ду выручкой от реализации по каждому виду продукции и себсстонмос тью этой
продукции дает валовую прибыль, составившую $615 750 — по пиллерсам
и $258000 - по корпусам.
РИСУНОК 8.10
Обратите внимание на то, что убыток в сум-
ме $1250, показанный в таблице на рис. 8.10,
согласуется с убытком, показанным в отчете о
прибылях it убытках в табл. 8.1 и 8.8. Общая
выручка от реализации продукции, общие за-
траты и чистая операционная прибыль будут
одинаковыми в различных системах, вне зави-
Доходность продуктов —
традиционная система
учета. Валовая прибыль
по продуктам —
традиционная система учета
симости от того, рассматриваем ли мы отчет о
прибылях и убытках, составленный по традиционному методу (табл. 8.1), ана-
лиз доходности продуктов в системе ЛВС (табл. 8.8) или традиционный ана-
лиз доходности продукции (рис. 8.10). И хотя весь «пирог» остается таким же,
с точки зрения какой бы системы учета мы его не рассматривали, традицион-
ная система и система АВС но-разному разделяют его между двумя продукто-
выми линиями. Расчет доходности продукта в традиционной системе предпо-
лагает. что пиллерсы генерирую! прибыль в размере $615 750, а корпуса
$258 000 Однако эти данные отличаются от результатов в системе АВС, пока-
занных на рис. 8.8. В действительности традиционная система учета посылает
сигналы о доходности различных продуктов. вводящие менеджеров Class* Brass
в заблуждение. Давайте посмотрим, почему так происходит.
РАЗЛИЧИЕ между относимыми на продукт
затратами в СИСТЕМЕ АВС И В ТРАДИЦИОННОЙ
СИСТЕМЕ УЧЕТА
различия в величинах приносимой продуктами прибыли в традиционной сис-
теме и системе АВС показаны в табл. 8.8.
Таблица 8.8. Различия в величинах прибыли
Стандартные пиллерсы Корпуса
Прибыль, приносимая продуктом. — традиционная система учета $615750 $258000
Прибыль, приносимая продуктом, — система АВС $956250 $49500
Разница величин прибыли, приносимой продуктом $290500 $307500
Традиционная система учета завышает затраты на пиллерсы и поэтому при-
водит к отражению в отчетности искусственно заниженной прибыли по этому
продукту. Переход на систему АВС приводит к увеличению прибыли, прино-
симой пиллерсами, на $290 500. В отличие от этого продукта традиционная
система учета занижает затраты на корпуса и поэтому приводит к отражению в
отчетности искусственно завышенной прибыли. Переход на ABC-метод при-
водит к уменьшению прибыли, приносимой корпусами, на $307 500.
Причины этих изменений в отчетности, полученной с помощью различных
методов учета, показаны в табл. 8.9. В верхней части рис. 8.10 показаны прямые и
косвенные расходы, относимые на каждый продукт традиционной системой уче-
та. Обратите внимание на то, что сбытовые и административные расходы в сум-
ме $875 000 сознательно не отнесены на продукты, потому что они рассматрива-
ются как расходы периода. Подобным же образом в нижней части табл. 8.9
показаны прямые и косвенные расходы, относимые на каждый продукт систе-
мой АВС (см. рис. 8.8). Единственной новой информацией на рис. 8.10являются
представленные данные в двух колонках. Первая из этих колонок показывает
величину каждой категории расходов, отнесенных на пиллерсы. К примеру,
$905 500 прямых материальных расходов, отнесенных на пиллерсы, составляют
92,9% от общей величины прямых материальных расходов компании, составля-
ющей $975 000. Во второй колонке показана величина каждой категории расхо-
дов, отнесенных на корпуса.
Имеются три причины, по которым традиционная система учета и система АВС
показывают различные величины прибыли по продуктам. Во-первых, в традици-
онной системе учета компании Classic Brass на продукты относятся все производ-
ственные накладные расходы вне зависимости оттого, действительно ли они свя-
заны с продуктами. В системе АВС на конкретные продукты не относятся
производственные накладные расходы, понесенные при осуществлении «Взаимо-
отношений с потребителями» (customer relations). На продукты также не относят-
ся производственные накладные расходы, отнесенные к группе «Прочие» (other),
потому что они являются расходами на содержание организации и не вызываются
работой с каким-то определенным продуктом. С точки зрения системы АВС рас-
пределение этих расходов на продукты является нецелесообразным.
Во-вторых, в традиционной системе учета компании Classic Brass все про-
изводственные накладные расходы распределяются на продукты с исполъзова-
Таблица 8.9. Сравнение распределения затрат в традиционной системе
учета и в системе АВС
Традиционная система учета Стандартные пиллерсы Корпуса Всего
величина расходов (а) (аК(с). % величина расходов (Ь) (ЬУ(с). % величина расходов (с)
Ирмь»е мате рпльнь в рзлоды $995 500 92,9 $69500 7.1 $975000
Прямые трудовые расходы $263750 75.1 $87 500 24.9 $351 250
Производственные нахладнь е расходы $875 С00 87г5 $125000 12.5 $1000000
Всего раоодя отнесегльхнагрсдухты $2044 250 $282 000 $2 326250
Сбытовые и административные расходы $875 000
Всего затрат $3201250
Система АВС
Прямые расходь
прямыэ материальные расходы $905500 $69500 $975000
Прямые трудовые расходы $263750 $87 500 $351250
Расходы на доставку продукции $50 000 $5000 $65000
Косвенные расходы*
Заказы потребителей $192 000 $128000 $320 000
Разработка продукта $0 $252 000 $252000
Величина заказа $332 500 $47 500 $339000
Всего расходов,отнесеньехна г эсдукты $1753750 $589 500 $2343250
Расходы, не отнесенные на продукты
Вжм отношения с п зтребмтелями $367500
Прочие расходы $490 500
Всего затрат $3201250
нием связанной с объемом производства базы распределения — машино-часов,
которая может отражать, а может и не отражать действительную причину за-
трат. Иными словами, в традиционной системе 87.5% каждой составляющей
производственных накладных расходов относится на пиллерсы, и только
12,5% — на корпуса. К примеру, традиционная система учета неадекватно от-
носит 875% расходов по группе «Заказы потребителей»- (активность на уровне
партии) на пиллерсы, в то время как в системе АВС на этот вид продукции
распределяется только 60% расходов данной группы. И наоборот, традицион-
ная система относит только 12,5% расходов этой группы на корпуса, в то время
как АВС показывает, что этот вид продукции является причиной несения 40%
расходов группы «Заказы потребителей». Подобным же образом традицион-
ная система учета относит 87,5% расходов по группе «Разработка продукта»
(активность на уровне продукта) на пиллерсы, которые вообще не являются
причиной возникновения расходов, выделяемых в эту группу. Все 100% расхо-
дов этой группы, а не всего 12,5%, должны быть отнесены на корпуса. Результа-
том становится большее, чем на самом деле, отнесение расходов на продукцию,
выпускающуюся в больших объемах (такую как пиллерсы), и меныпее. чем в
действительности, отнесение расходов на продукцию, выпускающуюся в мень-
ших объемах (корпуса), потому что традиционная система учета распределяет
рИЗНЕС-ПРАКТИКА
Сравнение себестоимости продукции в системе АВС
и в ТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЕ УЧЕТА
Компания • lf/ro Heating and Air Cwuiiliumng (Airco), расположенная в Ван Бурене, плат Ар*
Канзас, Bi<eAP»wa систему АВС для выяснения доходности своей продукции Система АВС
выявила, что но 8 видам деятельности расходы составляют следующие значения:
Группы расходов Сумм! рсходов Кстостыедммщ активности Стоимость «ДИМШЫ мтмоиостм
к оборудование $435425 73 872 иамьо-аие $589
Поддер»**® системы учета $132597 14 адымстрмрушьа лрсаулое $9471.21
РоФуз^но-г м ь «чныь $1560 027 16872едн«ч1ороАуА** S9246
Переключение с одного продула на другой $723338 72часанаодрм*шжу $10046,36
Днспетчирсаан-е производств $24 577 2788 и«лоа проюаодстм $892
Получение сырья и материалов $877107 2859 заявок $306 79
Достаео продукции $561014 13 784 015 мит SOJCM
Обслуживание потребителем $144 220 2533 «нтжтов с потреби re’TULi $56.94
Всего $4 458605
Менеджеры Airco были удивлены тем фактом, что 55% ]($1 560 027 + S877 107)
$4 458 605] накладных расходов были потрачены на погрузочно-разгрузочные работы
и получение сырья и материалов. Они отреагировали на это снижением запасов товар-
но-материальных ценностей и переносом складов ближе к производству. Кроме того,
они сравнили рентабельность продуктов в традиционной системе учета и в системе АВС
(рассчитана как отношение прибыли, приносимой каждым продуктом, к выручке от
реализации этого продукта) для 7 видов продукции компании:
Продую
5 е 7.5 10 12.5 15 а
Рентабельность продукта а традиционной системе, % -20 4 40 -4 20 42 70
Рентабельности продукта а системе АВС. % -15 8 50 1 -6 40 68
Реагируя на эти данные, Airco решила проработать возможность повышения цен
на 5, 6 и 12,5 кондиционеры, одновременно снизив накладные расходы на эти про-
дукты.
ИСТОЧИ И К Heather Nachtnunn and Mohammad Hani Al- Rifai. «An Application of Activity-Based Costing
№ the Air Conditioner Manufacturing Industry*, The Eng/neeringEconoimst 49 issue 3,2004, pp. 221-236.
Расходы на уровне партии и продукта с использованием базы распределения,
зависящей от объема производства.
Третья причина, по которой прибыль, приносимая продуктами, различает*
ся в этих двух системах учета, состоит в том. что система АВС распределяет
^производственные накладные расходы на те продукты, которые являются
причиной их возникновения. Традиционная же система не увязывает такие
расходы с причинами их возникновения, потому что классифицирует их как
расходы периода. В системе ЛВС расходы на доставку продукции прямо отно-
сятся па продукты и включают непроизводственные накладные расходы, вы-
зываемые этими продуктами и собранные в соответствующие группы по видам
деятельности.
Команда ЛВС представила результаты своей работы на совещании высип1Х
менеджеров Classic Brass, участие в котором приняли президент Джон Тауэрс
менеджер по производству Сюзэн Ричер, менеджер по маркетингу Том Олаф’
сон и менеджер по учету Мэри Гудмэн. Им были розданы схемы системы АВС
(рис. 8.5) и таблицы сравнения обеих систем учета (табл. 8.9). После отчета
команды ЛВС развернулась следующая дискуссия.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Д. Тауэрс: Я благодарю членов команды за проделанную ими работу и чрезвычайно ин-
тересный отчет. Теперь я начинаю удивляться множеству решений, которые были при-
няты в прошлом на основе нашей старой системы учета. Согласно ABC-анализу, мы пя-
тились назад. Мы теряли деньги на производстве продуктов по индивидуальным зака-
зам и не получали того, что могли получать при производстве стандартных изделий.
М. Гудмэн: Я вынуждена согласиться, что не могла и подумать о том, насколько за-
тратной может быть работа по разработке продуктов, когда мы имели дело с корпусами!
Эти расходы просто распределялись по общезаводской норме накладных расходов на
все изделия, «пожирая» прибыль, которую приносили стандартные пиллерсы, а я не по-
нимала природу этих проблем.
С. Ричер: Я никогда не верила, что мы можем заработать много денег на индивиду-
альных заказах. Вы помогли выявить все проблемы, которые создавала для нас эта про-
дукция.
Г. Олафсон: Я вынужден признаться, что индивидуальные заказы всегда представ-
ляли для меня головную боль в маркетинге.
Д. Тауэрс: Если мы теряли деньги на корпусах, почему бы не предложить нашим по-
требителям что-нибудь другое, что мы могли бы делать?
Т. Олафсон: Минутку, но тогда мы потеряем массу заказов.
С. Ричер: Ничего, зато мы сэкономим значительно больше на расходах.
Я. Гудмэн: Может быть да, а может и нет. Некоторые из наших расходов не исчезнут,
даже если мы откажемся от работы по индивидуальным заказам.
Г. Олафсон: Какие, к примеру?
Я. Гудмэн: Хорошо, Том. Я помню, вы говорили, что около 10% своего времени тра-
тите на работу с новыми продуктами. Вследствие этого 10% вашей заработной платы
были отнесены на группу расходов «Разработка продукта». Если мы откажемся от инди-
видуальных заказов и такая работа исчезнет, согласитесь ли вы на снижение своей
оплаты труда на 10%?
Т. Олафсон: Я надеюсь, что это шутка.
Я. Гудмэн: Видите, в чем проблема? Если вы не будете тратить 10% своего времени
на работу с индивидуальными заказами, это не значит, что компания сможет сэконо-
мить 10% расходов на оплату вашего труда. Прежде чем мы предпримем решительные
действия, такие как отказ от работы по индивидуальным заказам, мы должны выяснить,
какие расходы действительно являются обусловленными этой работой.
Д. Тауэрс: Я вижу, что вы на верном пути. Мы не должны отказываться от большого
объема работы только для того, чтобы обнаружить, что наши расходы снизятся незначи-
тельно. Действительно, отказ от некоторой продукции высвободит ряд ресурсов, таких
как время Тома, но мы должны быть уверенными в том, что найдем лучшее применение
этим ресурсам до того, как предпримем такие действия.
Как иллюстрирует эта дискуссия менеджеров компании Classic Brass, до
принятия каких-либо действий, основанных на ABC-анализе. должна быть
01п1ма1СЛ1»по изучена информация подобная представленной на рис. 8.8 и 8 9.
Расс читанная в них прибыль, приносимая продуктами и потребителями, пред-
стамяи весьма полезную исходную позицию для дальнейшего анализа, од-
нако менеджерам неоиходимо знать, на какие расходы в действительности
окажут влияние такие действия, как отказ от выпуска некоторого продукта
иди от РаГюты с каким“то потребителем либо изменение цен на продукты или
услуги.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАПРАВЛЕНИЙ
УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИИ
ДВС может быть также использован для определения действии, которые при-
несут выгоду в результате осуществления процессов усовершенствования.
И действительно, как отмечают многие исследователи, это наиболее широко
используемая менеджерами выгода от внедрения системы АВС.’ При таком его
использовании АВС часто называется управлением на основе деловой активно-
сти. Управление на основе деловой активности фокусируется в основном на
деятельности в целях устранения потерь, снижения времени выполнения опе-
раций и уменьшения дефектов. Управление на основе деловой активности ис-
пользуется различными организациями, такими как производственные компа-
нии, больницы, правительственные учреждения. Если «40% расходов больницы
связаны со сбором, хранением и использованием информации»,2 очевидно, что
оптимизация деятельности и устранение потерь в этой сфере принесут значи-
тельный эффект.
Первый этан программы усовершенствования деятельности организа-
ции - принятие решения о том, что следует совершенствовать. Теория огра-
ничений, рассмотренная в главе 1, является мощным инструментом выяв-
ления областей деятельности организации, усовершенствование которых
принесет наибольшую выгоду. Управление на основе деловой активности
представляет другой такой инструмент. Уровни активности, рассчитанные
в системе АВС, могут дать ценные подсказки о том, где имеются потерн и
возможности для совершенствования деятельности. К примеру, изучая сто-
имость единицы активности, показанную на рис. 8.4, менеджер компании
Classic Brass может прийти к выводу, что $320 на процесс, связанный с зака-
зом потребителя. — это слишком много для деятельности, не добавляющей
стоимости продукту. Вследствие этого данный процесс может быть выбран
в качестве цели для усовершенствования с использованием подхода «Шесть
сигма», описанного в главе 1.
Другим инструментом, который может быть использован на основе инфор-
мации о стоимости единицы активности, является бенчмаркинг Бенчмаркинг —
это системный подход к определению деятельности, наиболее всего нуждаю-
щейся в усовершенствовании. Он основан на сравнении состояния дел в одной
организации с состоянием дел в другой аналогичной, но лучше работающей
организации. Если в какой-то сфере деятельности первой организации поло-
жение хуже, чем в эталонной, менеджеры должны стремиться улучшить ситуа-
цию в этой сфере.
‘ °ап Swenson, •The Benefits of Activity-Based Cost Management to the Manufacturing
Industry», Journal of Management Accounting Reseanh 7, pp 167-180.
Kambiz Foroelmr. «Rx: Software». Forbes, April 7,1997. p. 114.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Затраты в здравоохранении
Компания Owens & Minor, дистрибьютор медицинских препаратов с оборотом S3 млрд,
upexiaiaer своим потребителям варианты оплаты, основываясь на уровне деловой ак-
тивности. Вместо назначения фиксированной цены на поставляемые товары компания
предлагает цену, увязанную с осуществляемой ею деятельностью и затратами, необхо-
димыми для выполнения заказов потребителей К примеру, Owens & Minor назначает
надбавку за поставку товаров в выходные дни, что подталкивает потребителей к сниже-
нию заказов на такие поставки. Результатом является снижение расходов Ou ens & Minor,
которое выражается для этих потребителей в том, что на отдельные товары назначаются
более низкие цены. Нс менее 25% из 4000 потребителей Ott ens & Minor в сфере здраво-
охранения используют этот вариант работы для реализации возможностей снижения
расходов. К примеру. Билл Райт из Sutter Health в Сакраменто, штат Калифорния, за-
явил. что такая система опдаты Owens & Minor, построенная с учетом уровня деловой
активности, мотивирует его компанию отказываться от поставок в выходные дни.
укрупнять заказы, согласовывать заказываемое количество товара с величиной завод-
ских упаковок и передавать заказы но электронной почте. Конечный результат выража-
ется в том, что Sutter Health снизила долю своих расходов на закупку товаров в общей
величине затрат с 4,25 до 3,75%. Вообще же Owens & Minor определила около 250 факто-
ров затрат, которыми организации здравоохранения Moiyrуправлять более э<}к]и?ктивно
в целях снижения своих расходов.
ИСТОЧИ И К: Todd Shields, «Hospital Turning То Activity-Based Costing ro Save and Measure Distribution
Costs», Healthcare Purchasing News, November 2001, pp 14 15.
СИСТЕМА ABC И ВНЕШНЯЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Поскольку АВС обеспечивает получение более точной информации о себестои-
мости продукта, чем традиционные методы учета, почему же она не используется
для составления внешней отчетности? Некоторые компании действительно исполь-
зуют данные АВС в своей внешней отчетности, однако большинство — нет. На то
имеется ряд причин. Во-первых, внешняя отчетность менее подробна в сравнении
с внутренней, используемой для принятия управленческих решений. Во внешней
отчетности себестоимость отдельных видов продукции не показывается. Имеют-
ся данные о себестоимости реализованной продукции и величине запасов, но эти
счета, как правило, не раскрыты «в разрезе* отдельных продуктов. Если себестои-
мость каких-то продуктов занижена, а других — завышена, эти ошибки взаимно
поглощаются, когда все продукты рассматриваются как единое целое.
Во-вторых, очень часто довольно трудно провести изменения в системе учета
компании. Официальная система учета в большинстве крупных компаний обыч-
но воплощена в комплексе сложных компьютерных программ, которые к тому
же подвергаются постоянной модификации собственными силами на протя-
жении многих лет В такой системе чрезвычайно трудно осуществить измене-
ния без возникновения многочисленных проблем.
В-третьих, система АВС, подобная описанной в данной главе, не согласует-
ся с общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP). Как было рас-
смотрено в главе 2, себестоимость продукции, рассчитываемая для внешней
отчетности, должна включать все производственные расходы, и только произ-
водственные расходы. В системе же АВС, как было показано ранее, из себесто-
имости продукции исключаются некоторые производственные расходы, но
включается часть непроизводственных. Конечно, данные системы АВС можно
(-корректировать и согласо,1ать с требованиями GAAP на конец периола, одна-
ко это требует значительных усилий.
В-четвертых, аудиторы испытывают затруднение с оценкой достоверности
расходов, распределенных на основеон । юса персонала компании. Такими субъек-
тивным» данными менеджмент может легко манипулировать для отражения в
отчет кости таких доходов или других показателей, которые он хочет продемон-
стрировать.
|1о этим причинам большинство компаний ограничивают свои усилия по
созданию системы АВС на уровне внутреннего управления и нс пытаются ин-
тегрировать ее в официально принятую систему бухгалтерского учета.
ОГРАНИЧЕНИЯ СИСТЕМЫ АВС
Внедрение системы АВС - крупный проект, который требует значительных ре-
сурсов И после внедрения поддержание работы такой системы является более
затратным, чем обеспечение функционирования традиционного учета. Это свя-
зано с необходимостью сбора, обработки и введения в систему многочисленных
данных об измерителях деловой активности. Выгоды от увеличения точности
учета могут нс перевесить затрат на поддержание работоспособности системы.
ЛВС «производит» данные, такие как прибыль, приносимая продуктом, ко-
торые дополняют данные традиционной системы учета. Однако менеджеры,
привыкшие к традиционной системе, часто используют ее информацию для
оценки проводимых операций и состояния компании. Система АВС изменяет
«правила игры». 11есомненным фактом является то, что изменения в организа-
ции. особенно те, которые меняют правила игры, встречаются с сопротивлени-
ем людей, не любящих перемен. Недооценка важности поддержки высшего
менеджмента и вовлечения в процесс создания и внедрения новой системы
линейных менеджеров, так же как и персонала службы учета, сделает любую,
даже самую замечательную систему АВС нежизнеспособной.
На практике большинство менеджеров производят полное распределение всех
расходов на продукты, потребителей и другие объекты затрат в АВС. включая
расходы на обслуживание неиспользуемых мощностей и расходы содержания
организации. Результатом этого является завышение себестоимости продуктов
и занижение прибыли, приносимой ими, а также ошибки в ценообразовании
и принятии других важных управленческих решений.
Данные АВС достаточно легко могут быть неверно интерпретированы и по-
этому должны использоваться с осторожностью при принятии решений. Расхо-
ды, относимые на продукты, потребителей и другие объекты учета, являются толь-
ко потенциально релевантными Прежде чем принять любое серьезное решение
с использованием данных АВС, менеджеры должны четко определить, какие рас
ходы являются действительно релевантными для этого конкретного решения.
Как было указано выше, отчетность в системе АВС не согласуется с обще-
принятыми принципами бухгалтерского учета. Поэтому организация, исполь-
зующая такой подход, фактически должна иметь две системы учета: одну - для
подготовки внешней, а другую - для внутренней отчетности. Это обходится
Дороже, чем обеспечение функционирования одной модели, и может вызвать
затруднения в том. какой же из систем следует больше доверять.
выводы
’Традиционные методы учета имеют несколько недостатков, которые в резуль-
тате могут привести к ошибкам при принятии управленческих решений. Все
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Исследования показали...
Профессор» Джон Инне, Фальконер Митчелл и Дональд Сннклэнр провели два опроса
для изучения тенденций использования системы АВС в Великобритании за пятилетий
период. Первый охватил 352 крупные компании Великобритании, а второй, проведен-
ный спустя пять лет, — 177 крупнейших компаний.
Результаты первого опроса показали, что 21% компаний-респондентов используют
систему АВС. 29.6% - рассматривают целесообразность ее внедрения. 13,3 - отказались
от этой системы после ее применения и 31,6% не рассматривают целесообразность вне-
дрения системы АВС. Пять лет спустя результаты оказались следующими: 17.5% компа-
ний-респондентов используют систему АВС. 20,3 — рассматривают целесообразность се
внедрения. 15.3 - отказались от этой системы после ее применения и 46.9% - не рассмат-
ривают целесообразность внедрения системы АВС. Профессоры подвели следующий итог
своим исследованиям: «Эти результаты свидетельствуют об отсутствии роста популярно-
сти системы АВС и последовательном снижении интереса к ней за прошедшие пять лет».
ИСТОЧНИК John Innes. Falconer Mitchell, and Donald Sinclair. «Activity-Based Costing in the U. К
Largest Companies: A Comparison of 1994 and 1999 Survey Results». Mamwmrnt Accounting Rexarth.
September 2000, pp. 349-362.
производственные расходы — даже те, которые не связаны с выпуском некото-
рого конкретного продукта, — распределяются на продукцию. В то же время
непроизводственные расходы, которые вызываются продуктами, на них нс от-
носятся. При традиционных методах на продукцию также распределяются рас-
ходы на содержание простаивающих производственных мощностей. В резуль-
тате на продукты относится стоимость ресурсов, которые в действительности
не использованы для этих продуктов. И наконец, в традиционных методах слиш-
ком большое предпочтение отдается базам распределения на уровне единицы
продукции, таким как машино-часы. В результате завышаются расходы на про-
дукты, выпускаемые в больших объемах, и занижаются расходы на продукты,
выпускаемые в малых объемах, что может привести к ошибкам при принятии
решений.
Система АВС оценивает расходы на ресурсы, потребляемые такими объекта-
ми затрат, как продукты и потребители. Подход к учету на основе уровня дело-
вой активности предполагает, что объект затрат вызывает деятельность, связан-
ную с потреблением ресурсов, имеющих стоимостную оценку. Эта деятельность
(активность) формирует связь между затратами и объектами затрат. Система АВС
касается накладных расходов — как производственных накладных, так и сбыто-
вых и административных. Учет прямых материальных и трудовых расходов обыч-
но одинаков и в традиционной системе учета, и в системе АВС.
Для построения системы АВС компания обычно отбирает небольшое коли-
чество видов деятельности, на которые приходится ббльшая часть работ, выпол-
няемых вспомогательными, обслуживающими и административными подразде-
лениями. Связанная с каждым из них активность формирует определенную
группу расходов. По возможности накладные расходы прямо разносятся по этим
группам расходов. Оставшиеся накладные расходы распределяются по ipynnaM
на первой стадии распределения. В качестве основы такого распределения часто
служат опросы менеджеров.
Для каждой группы расходов путем деления общей величины расходов этой
группы на измеритель активности рассчитывается стоимость единицы активно-
сти. Эта стоимость представляет собой полезную информацию для менеджеров*
относящуюся к деятельности, связанной с осуществлением накладных расходов
Особенно высокая стоимость ио какому-то виду активности может служить инди-
катором необходимости усовершенствования работы в этой с(|х'ре деятельности.
Ila второй сталии распределения стоимость единицы активности использу-
ется для отнесения расходов на такие объекты затрат, как продукты и потреби-
тели. Себестоимость продукции, рассчитанная в системе ЛВС, часто сильно
отличается от себестоимости, рассчитанной в традиционной системе учета.
В то время как система /\ВС является более точной, менеджеры должны быть
внимательными при принятии решений на основе предоставляемых ей данных.
Некоторые из расходов могут оказаться неустранимыми и, следовательно, дан-
ные о них нс будут релевантными.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: АВС
Компания Ferris Corporation производит единственный продукт — несгораемые
шкафы для хранения документов, ~ которые продаст дистрибьюторам офис-
ной мебели. Компания имеет простую систему АВС, которую использует для
принятия внутренних управленческих решений. Накладные расходы компании
делятся на две части — данные о них представлены ниже:
Производственные накладные расходы $500000
Сбытовые и административные расходы $300000
Общая сумма накладных расходов $800000
В системе АВС компании используются следующие группы расходов и из-
мерители деловой активности:
Группа расходов Измеритель активности
Сборка изделий Количество изделии
Обработка заказов Количество заказов
Обслуживание потребителей Колдаество потребителей
Прочие расходы Не определяется
Группа «Прочие расходы» включает расходы на содержание неиспользуе-
мых производственных мощностей и расходы на содержание организации, не
распределенные на заказы, потребителей или продукт
Ferris Corporation распределяет производственные накладные расходы, а так-
же сбытовые и административные расходы по труппам на основе активности
основываясь на опросе работников, результаты которого отражены в сл у ю-
Шсй таблице:
Распределение потребления ресурсов по труппам расходов на основе деловой актива
Грулпь* расходов га i мнам л чтги
сборка изделий обработ- ка зака- зов обслуюва- ние потре- бителей прочив расходы всего
г^эводстэеи^наиладнм» расходы 50% 35% 5% 10% 100%
С6ытс^иадмииистрап^>юрагх1^ 10% 45% 25% 20% 100%
°^цая величина активности 1000 250 за- 100 потре-
— единиц казов бителей
Требуется
1 Выполнить первую стадию распределения накладных расходов по груп-
пам на основе активности. как показано на рис. 8.3.
2. Рассчитать стоимость единицы активности для различных групп расхо-
дов. как показано на рис. 8.4.
3. Компания OfficeMart - один из потребителей Ferris Corporation. В про-
питом году OfficeMart заказывала шкафы четыре раза, а всего - 80 штук.
Построите таблицу, подобную представленной на рис. 8.7, показываю-
щую распределение накладных расходов OfficeMart.
4. Цена продажи одного шкафа равна $595. Величина прямых материаль-
ных составляет $180, а прямых трудозатрат — $50 на один шкаф. Како-
ва прибыль, приносимая Ferris Corporation этим потребителем? Рассмат-
ривайте рис. 8.9 как пример для составления такого отчета.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ
1. Первая стадия распределения накладных расходов по группам на основе ви-
дов активности представлена ниже:
Группы расходов по видам деятельности
сборка изделий обработка заказов обслужива- ние потре- бителей прочие расходы всего
г^хмзво^ственн>»нс₽<ладике расходы $250000 5175000 525000 559005 5500000
Сбытовые и административные расходы 530000 5135000 575000 560000 $300000
Общая сумма накладных расходов S280 000 5310000 5100000 $110000 $800000
2. Расчет стоимости единицы активности для различных групп расходов
показан в таблице:
Группа расходов Всего расходов (а) Величина активности (Ь) Стоимость единицы активности (а)/(Ь)
Сборка изделий $280000 1000 единиц $280 на единицу
Обработка заказов 5310 000 250 заказов $1240 на заказ
Обслуживание потребителей $100000 100 потребителей 51000 на потребителя
3. Распределение накладных расходов OfficeMart может быть рассчитано
следующим образом:
Стоимость единицы Группа расходов активности (а) Величина активности (Ь) Общая сумма расхо- дов в системе АВС (а)х(Ь)
Сборка изделии $286 на единицу 80 единиц 522 400
Выполнение заказов 51240 на заказ <1 заказа $4960
Обслуживание потребителей 51000 на потребителя 1 потребитель 51000
4. Величина прибыли, приносимой Ferris Corporation этим потребителем,
рассчитана в таблице:
Выручка от реализации $47 600
Затраты.
Прямые материальные расходы ($180 на единицу х 80 единиц) $14400
Прямые трудозатраты ($50 на единицу х 80 единиц) $4000
Накладные расходы на уровне единицы продукции (см выше) $22400
Накладные расходы на уровне заказа (см. выше) $4960
Накладные расходы на уровне потребителя (см. выше) $1000
Величина прибыли приносимой потребителем $840
ГЛОССАРИЙ
Активность (activity) - любое событие, которое вызывает расходы, относимые
к накладным и связанные с потреблением ресурсов в организации.
Активность на уровне единицы продукции (unit-level activities) - действия,
которые совершаются по мере выпуска каждой новой единицы продукции.
Активность на уровне партии (batch-level activities) - действия, которые со-
вершаются по мере обработки партии, вне зависимости оттого, сколько еди-
ниц продукции в ней. Количество потребленных ресурсов зависит от коли-
чества партий. а не от количества единиц продукции в партии.
Активность на уровне потребителя (customer-level activities) - действия, свя-
занные с конкретными потребителями и не относящиеся к какому-либо
определенному продукту.
Активность на уровне продукта (product-level activities) — действия, которые
связаны с конкретным продуктом; должны выполняться вне зависимости
от количества единиц произведенной либо проданной продукции или от
количества партий.
Активность на уровне расходов содержания организации (organization-sustai-
ning activities) — действия, которые выполняются вне зависимости от того,
какой потребитель обслуживается, какой продукт выпускается, сколько
партий или единиц продукция выпущено или продано.
Бенчмаркинг (benchmarking) - системный подход к определению деятельно-
сти, наиболее всего нуждающейся в усовершенствовании.
Временной фактор (duration driver) - измеритель количества времени, требу-
ющегося для совершения действия.
Вторая стадия распределения (second-stage allocation) — процесс использова-
ния стоимости единицы активности для того, чтобы отнести накладные рас-
ходы на продукты и потребителей в системе учета затрат по функциям (АВС).
Группа расходов (activity cost pool) - «корзина*, в которой накашиваются рас-
ходы, связанные с некоторым измерителем деловой активности в системе АВС.
Измеритель активности (activity measure) - база распределения в системе АВС;
в идеале — количество действий, которое вызывает расходы, относимые
в соответствующую группу.
Операционный фактор (transaction driver) — измеритель количества произве-
денных операций (действий).
Первая стадия распределения (first-stage allocation) — процесс распределения
сгруппированных но функциональному признаку накладных расходов по груп-
пам расходов в системе АВС
Управление на основе деловой активности (activity-based management, ABM) -
подход в управлении. который фокусируется на действиях по устранению
потерь, снижению времени выполнения операций и уменьшению дефектов.
Учет затрат по функциям (activity-based costing, ЛВС) — метод учета, пред-
назначенный для обеспечения менеджеров при принятии стратегических и
других решений информацией о затратах, которые потенциально могут воз-
действовать на производственную мощность и поэтому не только на пере-
менные. но и на постоянные расходы.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. В чем заключается фундаментальное отличие системы ЛВС от традици-
онных методов учета, таких как рассмотренные в главах 2 и 3?
2. Почему для многих компаний прямые трудозатраты являются не впол-
не адекватной базой распределения накладных расходов?
3. Почему поддержка топ-менеджмента является критически важной для
внедрения системы АВС?
4. Что такое активность на уровне единицы продукции, на уровне партии,
на уровне продукта, на уровне потребителя и на уровне расходов содер-
жания организации?
5. Какие виды расходов не относятся на продукцию в системе АВС?
6. Почему распределение накладных расходов в системе АВС производит-
ся в две стадии?
7. Почему первая стадия распределения накладных расходов в системе ЛВС
часто основывается на опросе работников компании?
8. Почему при использовании АВС производственные накладные расхо-
ды часто относятся в большей степени на продукты с более высокими
объемами производства, чем на продукты с низким объемом выпуска?
9. Каким образом стоимость единицы активности может быть использова-
на для усовершенствования деятельности организации?
10. Почему система АВС, описанная в этой главе, неприменима для состав-
ления внешней финансовой отчетности?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
8.1. ИЕРАРХИЯ СИСТЕМЫ АВС [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Greenwich Corporation выпускает различную продукцию, при этом:
• различные сотрудники управляют различными запасами;
• сотрудник администрации компании выдает полученные заказы в произ-
водство;
• отдел персонала занимается подготовкой новых рабочих;
• начальник производства встречается с руководителями других подраз-
делений. таких как служба маркетинга, для координации планов;
• производственные рабочие собирают изделия;
• инженеры разрабатывают новые продукты;
• кладовщики отпускают сырье и материалы в производство:
• обслуживающее подразделение осуществляет планово-предупредитель-
ный ремонт основных средств общего пользования.
Требуется
Классифипировать каждый из этих видов деятельности как активность на уров-
не единицы продукции, на уровне партии, на уровне продукта, на уровне по-
требителя или на уровне расходов содержания организации.
8.2. ПЕРВАЯ СТАДИЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ [ЦЕЛЬ
ИЗУЧЕНИЯ 2]
Компания VaultOn Wheels управляет парком бронированных автомобилей, осу-
ществляющих по расписанию грузоперевозки в окрестностях Феникса. Ком-
пания внедрила систему АВС, выделив четыре группы расходов. «Перевозки»,
«Погрузка-разгрузка», «Обслуживание потребителей» и «Прочие расходы».
Измерителями активности служат: мили - для группы «Перевозки», количе-
ство погрузок-разгрузок: для группы «Погрузка-разгрузка» и количество по-
требителей: для группы «Обслуживание потребителей». Величина затрат в си-
стеме АВС оценена следующим образом:
Оплата труда водителей и охранников S840000
Расходы на эксплуатацию автомобилей S270000
Амортизация автомобилей $150000
Расходы, связанные с обслуживанием потребителей $180000
Расходы на содержание офиса $40000
Административные расходы $340000
Всего расходов $1820000
Распределение ресурсов по группам на основе видов активности следу-
ющее:
Групnt исходсз по вид'1* деятельности
пере- пс7уз«с- обслуаля- npc^ s
8ом/ разгула »*гст»- ра'Дсдь, всего. Ч
Ч Ч бителейЛ *
Оплата труда водителей и охранников 40 45 10 5 100
Расходы на эксплуатацию автомобилей 75 5 0 20 100
Амортизация автомобилей 70 10 0 20 100
Расходы, связанные с обслуживанием 0 0 85 15 100
потребителей
Расходы на содержание офиса 0 25 35 40 100
Администрзтнв*t-e расх дь 0 5 55 40 100
Требуется
Выполнить первый этап распределения расходов но группам на основе актив-
ности, как это было показано в таблице на рис. 8.3.
8.3. РАСЧЕТ СТОИМОСТИ ЕДИНИЦЫ АКТИВНОСТИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
As You Like It Gardening- небольшая компания, занимающаяся ландшафты
дизайном и использующая систему АВС для оценки затрат в целях цепообра!
зования и принятия других управленческих решений. Собственник компании
полагает, что ее расходы прямо зависят от размера обслуживаемой территории
клиента, величины клумб, расстояния до потребителя и количества клиентов
Кроме того, расходы на поддержание территории в нужном состоянии зависят
от растительности, которой она покрыта (одиночные деревья и кустарники тре-
буют меньшего ухода, а цветы и экзотические растения — большего). Соответ-
ственно компания выделила 5 групп расходов по видам деятельности;
Группа расходов Измеритель активности
Уход за лужайкой Уход за растительностью—малое количество работы Площадь территории в кв. футах Площадь посадок, требующих меньшего ухода, в кв. футах
Уход за растительностью — большое количество работы Площадь посадок, требующих большего ухода, в кв. футах
Проезд до места выполнения работ Выставление счетов и аналогичное обслуживание потребителей Мили Количество потребителей
Компания уже выполнила первую стадию распределения расходов. Вели-
чины расходов и уровня активности компании на год показаны в таблице:
Группа расходов Оценка величины накладных расходов Ожидаемая величина активности
Уход за лужайкой $77400 180 000 кв. футов лужаек
Уход за растительностью— малое количество работы $30000 24 000 кв футов посадок, тре- бующих меньшего ухода
Уход за растительностью— большое количество работы $57600 18 000 кв футов посадок, тре- бующих большего ухода
Проезд до места выполнения работ $4200 15 000 миль
Выставление счетов и аналогичное обслуживание потребителей $8700 30 потребителей
Требуется
Рассчитать стоимость единицы активности для каждой из групп расходов по ви-
дам деятельности.
8.4. ВТОРАЯ СТАДИЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Компания Lamer Corporation — диверсифицированный производитель иромь®1'
ленных товаров. Система АВС выделяет 6 групп расходов по видам деятельно-
сти и стоимости единицы активности:
Группа расходов
Лрс /заодслгвезнью рабочие
Работа машин и оборудования
Стоимость единицы активности
$7,00 на человеко-час
$3,00 на машино-час _
____________Групларасходов ____________________Стоимость единицы активности
Наладка машин и оборудования $40.00 на одну наладку
Производственные заказы $160 00 на один заказ
Доставка продукции $120 00 на одну отгрузку
Послепродажная поддержка продукции $800 на продукт
Имеются данные о деятельности но следующим продуктам:
Ожидаемая величина активности
J78 W52
Человеко-часы работы производствен ых рабочих 1000 40
Машино-часы работы оборудования 3200 30
Количество наладок машин и оборудования 5 1
Количество производственных заказов 5 1
Количество доставок продукции 10 1
Количество продуктов гС-летродажная г.аддржха 1 1
которых осуществляется
Требуется
Определить общую величину накладных расходов, относимых на каждый из
этих продуктов (J78 и W52) в системе АВС.
8.5. АНАЛИЗ ДОХОДНОСТИ ПРОДУКТА
И ПОТРЕБИТЕЛЯ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4 И 5]
Компания Updraft Systems, Inc. производит парапланы, которые продаются в
специализированных магазинах спортивных товаров. Компания выпускает па-
рапланы как стандартной модели, так и по индивидуальным заказам. Управле-
ние осуществляется с использованием системы АВС, в которой выделяются
следующие группы расходов по видам деятельности и стоимости единиц ак-
тивности:
Группа расходов Стоимость единицы активности
Обеспечение производства Производственные заказы Разработка продукта по индивидуальному заказу Обслуживание потребителей $18 на челоеею-ec прокзводствегнхо рабечво $192 на один заказ $261 на одну разработку $246 на одного потребителя
Менеджмент желает проанализировать доходность работы с одним из по-
требителей, компанией Eagle Wings, которая за последние 12 месяцев заказыва-
ла следующие продукты:
Стандартная Индивидуальный
модель заказ
Количество парапланов 10 2
Количество заказов 1 2
Количество разработок по индивидуальному заказу 0 2
Человеко-часы работы производственных рабочих 285 32,00
Стандартная модель Индивидуальна заказ
Цена продажи одного параплана $1650 $23Х
Прямые материальные расходы на один параплан $462 $576
Ставка оплаты труда в компании составляет $19 за час.
Требуется
Используя систему АВС, определить величину прибыли на потребителя Eagfe
Wings.
8.6. ИЗМЕРИТЕЛИ АКТИВНОСТИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Различные виды деятельности производственной компании Morales Corporation
перечислены ниже. Каждый из них классифицирован как активность на уров-
не единицы продукции, на уровне партии, на уровне продукта, на уровне по-
требителя или на уровне расходов содержания организации:
Уровень, на котором
Виды деятельности осуществляется дея- П₽и’7“и’‘^ппеи
Материалы поступают со склада в произвол- Партия
ство. при этом производятся погрузочно-
разгрузочные работы
Производственные рабочие собирают изделия Единица продукции
Подготовка, переподготовка и повышение Расходы содержания орга-
квалификации работников низации
Разработка нового продукта командой предста- Продукт
вителей различных функциональных служб
Нагздка оборудования для эь пуска партии Партия
изделий
Подготовка счета для потребителя за про- Потребитель
дукты. отгруженные ему в течение месяца
Требуется
Заполнить последнюю графу таблицы, перечислив примеры измерителей ак-
тивности для каждого из видов деятельности.
8.7. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ В СИСТЕМЕ АВС [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 3 И 4]
Компания Performance Products Corporation выпускает два вида продукции:
титановые диски и оси. Данные, касающиеся этих продуктов, представлены
ниже:
Время работы производственных рабочих на единицу продукции, человеко-часов Годовой объем производства, единиц
Диски 0.40 20 000
Оси 0,20 ftn(A)
Имеется следующая дополнительная информация о компании:
1. Затраты материалов на один диск составляют S17, на одну ось — S10
2. Ставка оплаты труда составляет S16 в час.
3. Производство дисков носит гораздо более специфический характер
и требует использования специального оборудования.
Виды деятельности компании сгруппированы следующим образом:
Группа расходов Измеритель активности Оценка вели- чины наклад- ных расходов Величина активности
дкс*и оси всего
Наладка оборудования Ко.’и'1бствэ чаладэ*' $21600 100 80 180
Специальная обработка Махино-часы $180000 4000 0 4000
Общезаводские Человекочасы работы лро- иэеодственных рабочих $288000 8000 16000 24000
Требуется
1. Рассчитать стоимость единицы активности для каждой из групп расхо-
дов по видам деятельности.
2. Определить себестоимость единицы продукции каждого вида в системе
АВС, не забыв учесть прямые материальные и трудовые расходы.
8.8. ПРИМЕР, ОХВАТЫВАЮЩИЙ РАЗЛИЧНЫЕ
АСПЕКТЫ СИСТЕМЫ АВС [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3,
4 И 5]
Компания Silicon Optics подготовила следующие данные для использования
в системе АВС:
Накладны* расходы
Оплата труда Прочие накладные расходы Накладные расходы, всего $352009 $200000 $550000
Группа расходов Измеритель активности Величина ып ивно^ти
Обеспечение труда производствен- Человеко-часы работы проиэеод- 10 000 человеко-часов
ных рабочих ственных рабочих
Производственные заказы Количество заказов 500 заказов
Обслуживание потребителей Количество потребителей 100 потребителей
Прочие Эти расходы не распределяются на проекты или готребитепей Не определяется
Распределение ресурсов (группы расходовав видам деятельности
обеспечение произВсдст- обслужив.- лрочк
трудапроиз- мннывМк*. ние потреби- расходы, всего,%
водственных *. телей, Ч %
рабочих, % ЗЫ‘ _________________________________________
Оплата труда 30 35 4
Прочие накладные расходы 25________________________— --------------- 4------! —
В течение года Silicon Optics выполнила заказ на производство специаль-
ных оптических переключателей для нового потребителя, компании Indus
Telecom. Этот потребитель не заказывал каких-либо других продуктов в тече-
ние года. Данные, касающиеся заказа, представлены в таблице:
Данные о ’ визе/лс/ls ____ _________________________________ _______
Цена продажи одного изделия $295
Количество изделий 100
Прямые материальные расходы на одно изделие $264
Человеко-часы работы производственных рабочих на одно изделие о,5
Ставка оплаты труда за один человеко-час работы производственного рабочего$25
Требуется
1. 11спол ьзуя рис. 8.3 как руководство к действию, подготовить отчет, пред-
ставляющий первую стадию распределения накладных расходов по груп-
пам расходов на основе уровня деловой активности.
2. Используя рис. 8.4 как руководство, рассчитать стоимость единицы ак-
тивности по группам расходов.
3. Подготовить отчет, показывающий накладные расходы на заказ Indus
Telecom, включая расходы на обслуживание потребителей.
4. Используя рис. 8.9 как руководство, подготовить отчет, показывающий
величину прибыли компании-потребителя Indus Telecom.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
8.9. ОЦЕНКА ДОХОДНОСТИ УСЛУГИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3, 4 И 5]
Gore Range Carpet Cleaning — небольшая семейная фирма, работающая в Игл-
Вайле, штат Колорадо. Компания всегда назначает одинаковые цены на свои
услуги в расчете на 100 кв. футов очищаемой площади. В настоящее время та-
риф составляет $22,95. Однако встает вопрос о том, получает ли фактически
компания прибыль при работе с некоторыми потребителями, особенно распо-
ложенными в отдаленной местности, потому что иногда требуется значитель-
ное время, чтобы добраться до них. Дочь владельца фирмы, обучающаяся в кол-
ледже и приехавшая домой на время летних каникул, предложила изучить этот
вопрос с использованием системы АВС. После некоторой дискуссии была вы-
работана простая система, включающая в себя 4 группы расходов по видам де-
ятельности. Эти группы и соответствующие измерители уровня деловой ак-
тивности представлены ниже:
______Группа расходов____Измеритель уровня активности Величина активности
Чистка ковровых покрытий Кв. футы счищаемой площади 10 000 сотен кв. футов
Проезд к клиентам Мили 50 000 миль
Обеспечение выполнения заказов Количество заказов 1800 заказов
Прочие (затраты на обслуживание Нет Не определяется
простаивающих мощностей и рас-
ходы на содержание организации)
Общая величина затрат компании за год составила $340 000, которые вклю-
чают в себя:
"оплата труда $140000
Чистящие средства $25000
Амортизация технологического оборудования $10000
расходы на содержание и обслуживание автомобиля $30000
Офисные расходы $60 COG
Выплаты президенту компании $75000
Всего затраты S340G30
Распределение ресурсов по видам активности следующее:
Распределение ресурсов (группы расходов) по видам деятельности
чистка ковров, % проезд к клиентам, % обеспечение выполнения заказов,% прочие расходы, % всего, %
Оплата труда 75 15 0 10 100
Чистящие средства 100 0 0 0 100
Амортизация технологического обо- рудования 70 0 0 30 100
Расходы на содержание и обслужи- вание автомобиля 0 80 0 20 100
Офисные расходы 0 0 60 40 100
Выплаты президенту компании 0 0 30 70 100
Работа по обеспечению выполнения заказов состоит в приеме звонков от
потенциальных потребителей, работе но составлению графика обслуживания
клиентов, выписке им счетов, разрешении возникающих проблем и т. п.
Требуется
I. Используя рис. 8.3 как руководство, выполнить первую стадию рас-
пределения накладных расходов по группам на основе деловой актив-
ности.
2. I 1спользуя рис. 8.4 как руководство, рассчитать стоимость единицы ак-
тивности по группам расходов.
3. Рассчитать затраты на недавно выполненную работу с использованием
системы ЛВС для ранчо Lazy Вее, расстояние до которого в обе стороны
составляет 52 мили, а площадь подвергнутого чистке коврового покры-
тия — 600 кв. футов.
4. Используя рис. 8.9 как руководство, подготовить отчет, показывающий
величину прибыли компании от выполнения работы на ранчо Lazy Вее,
исходя из того, что полученная выручка составила $137.70 (600 кв. фу-
тов х $22,95 за сотню кв. футов).
5. Представить и объяснить свою позицию по поводу доходности выпол-
нения работы на ранчо Lazy Вее.
6. Сформулировать совет для президента компании, касающийся ценооб-
разования на услуги фирмы в будущем.
8.10. СИСТЕМА АВС И ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ
НА ВЫПОЛНЯЕМЫЕ РАБОТЫ
(ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Denny Asbestos Removal Company занимается удалением потенциально опасных
для здоровья асбестовых покрытии из зданий и выполнением друшх связан-
ных с этим работ. Сметчик компании участвует в бурном обсуждении с руко-
водителями работ на объектах. Бригадиры утверждают, что сметчик неадек-
ватно оценивает различия в выполнении обычных работ, таких как удаление
асбестовой изоляции с водопроводных труб в старых домах, и сложных работ,
таких как снятие подвесных потолков, содержащих асбест, в производствен-
ных зданиях. Бригадиры считают, что выполнение сложных работ обходится
намного дороже и поэтому за них потребителю должна назначаться более вы-
сокая цена. Сметчик объясняет свою позицию: «Моя работа состоит том, что-
бы измерить площадь, которую необходимо очистить от асбеста. Как установ-
лено руководством, я просто умножаю площадь на тариф $4000 за тысячу
кв. футов, чтобы определить цену работы. Поскольку наши средние расходы
составляют $3000 за тысячу кв. футов, остается некоторый запас для покрытия
дополнительных расходов, связанных с выполнением более сложной работы.
Кроме того, очень трудно определить, насколько простой или сложной будет
работа, пока вы не начнете ее выполнять».
Чтобы разобраться в этой ситуации, компания инициировала разработку
системы АВС. В результате ее применения получены следующие данные:
Группа расходов Измеритель уровня активности Величина активности
Удаление асбестовых покрытий Тысячи кв футов очищаемой площади 500 тыс кв футов
Оценка и другие подготовитель- Количество работ 200 работ*
ные действия
Выполнение сложных работ Количество сложных работ 25 сложных работ
Грсмие (затраты на обслуживание Не определяется, данные расходы
простаивающих мощностей и рао- не распределяются на работы
сдьссдкмаччор'сл'зацнЧ____
• Общее «тестю работ ^простых и сложна) Слоюые работы, так же «а» и простые, требуют оцеми и других под-
готоаитомос действий.
Оплата’руда S200000
П wr&fl-n за утим зац/-о мусоэа $600000
Амортизация оборудования S80000
Обеспечение работ на объектах $60000
Офисные расхсды $190000
Глазирование и страхование $370000
Ват затрат^. $1 500 000
Распределение ресурсов (группы расходов) по видам деятельности
удаление асбесто- вых по- крытий, % оценка и другие подготовитель- ные действия, ’ выполне- ние слож- ных работ, _% прочие расхо- ды, % всего,%
Оплата труда 40 10 35 15 100
Плате*/» утилизацию e/vopa 70 0 30 0 100
Распределение ресурсов (группы расходов) по видам деятельности
удаленке асбесто- вых по- крытий, % оценка и другие подготовитель- ные действия, % выполи-.- ело- иых работ, % прочие раск- ДЫ,% всего,%
Амортизация оборудования 50 0 40 10 100
Обеспечение работ на объектах 55 15 20 10 100
Офисные расходы 10 40 30 20 100
Лицензирование и страхо- вание 50 0 40 10 100
Требуется
1. Используя рис. 8.3 как руководство, выполнить первую стадию распре-
деления накладных расходов по группам на основе деловой активности.
2. Используя рис. 8.4 как руководство, рассчитать стоимость единицы ак-
тивности по группам расходов.
3, Используя рассчитанные вами показатели стоимости единицы актив-
ности, определить общие и средние затраты на 1000 кв. футов для каж-
дой из следующих работ:
♦ простая работа по удалению асбестового покрытия с 2000 кв. футов;
♦ простая работа по удалению асбестового покрытия с 4000 кв. футов;
♦ сложная работа по удалению асбестового покрытия с 2000 кв. футов.
4. Используя результаты, полученные при выполнении п. 3, представить
свое суждение о том, согласны ли вы с позицией сметчика об адекватно-
сти текущей политики компании по назначению цен за выполняемые
работы.
8.11. ВТОРАЯ СТАДИЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
И ВЕЛИЧИНА ПРИБЫЛИ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4 И 5]
AnimPix, Inc. — небольшая компания, которая занимается созданием компью-
терной мультипликации для кино и телевидения. Большая часть работы ком-
пании касается подготовки коротких рекламных роликов для телевидения,
однако она также создает и реалистичную компьютерную анимацию для спец-
эффектов в кинофильмах.
Молодые учредители компании уделяют большое внимание экономике биз-
неса, поскольку в этой с<|>ере работает множество конкурентов. Чтобы разобраться
в структуре затрат компании, они решили внедрить систему АВС Выделены три
важнейших вида деятельности: разработка концепции; производство; подготов-
ка и заключение контрактов. Разработка концепции производится на стадии
контрактного предложения, когда компания предлагает цену выполнения про-
екта. Это напряженная работа, в которой задействованы сотрудники всех под-
разделений компании и которая заключается в создании сценария и неподвиж-
ных каргинок-кадров, представляемых будущему клиенту. После того как
клиент примет проект, начинаются стадии производства, подготовки и заклю-
чения контракта. Технический персонал выполняет практически всю работу,
связанную с производством, а управленческий персонал занимается подготов-
кой и заключением контрактов. Группы расходов и измерители активности,
а также их стоимость представлены далее.
Группа расходов Измеритель активности Стоимость единицы г активности
Разработка концепции Производство Подготовка и заключение контрактов Количество предложений $6600 на предложение Длительность анимации в минутах $7700 на минуту анимации Количество контрактов $6600 на контракт
Стоимость единицы активности включает в себя все затраты компании, за
исключением расходов на обслуживание простаивающих мощностей и рас-
ходов на содержание организации. Прямых материальных и трудовых расхо-
дов нет вовсе.
Предварительный анализ с использованием этих параметров показал, что
местный рынок рекламы может оказаться неприбыльным. В этом сегменте очень
высокий уровень конкуренции. Местные производители рекламы могут выби-
рать средн предложений нескольких компаний, подобных AnimPix, результа-
том чего становится необычайно низкий процент ее принятых предложений.
Более того, вследствие этого проявляется тенденция к сокращению длительно-
сти местной анимационной рекламы. Поскольку работа по созданию анимации
расценивается в компании по стандартным ставкам, пропорционально затра-
там времени на ее создание, доходы от коротких роликов надают ниже средне-
го уровня. Данные об активности, связанной с местным рынком рекламы, пред-
ставлены ниже:
Измеритель активности Местная реклама
Количество предложений 20
Длительность анимации в минутах 12
Количество контрактов 8
Общая выручка от местной рекламы оценивается в $240 000.
Требуется
1. Определить затраты, связанные с работой па рынке местной рекламы.
(Рассматривайте рынок местной рекламы как продукт.)
2. Подготовить отчет, показывающий величину прибыли на рынке мест-
ной рекламы. (Помните, что компания не имеет прямых материальных
и трудовых расходов.)
3. Представить ваши рекомендации менеджменту относительно работы
компании на рынке местной рекламы
ГЛАВА 9
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 9 вы должны:
1, Объяснить, как производится нормирование прямых материальных и прямых тру-
дозатрат.
2. Рассчитать стоимостные и количественные отклонения по сырью и материалам
и объяснить их значение.
3. Рассчитать отклонения в ставке оплаты труда основных производственных рабо-
чих и отклонения по производительности, а также объяснить их значение.
4. Рассчитать отклонения по сумме переменных производственных накладных рас-
ходов и по уровню эффективности их использования.
5. Понять, как разрабатывается сбалансированная система показателей и как она
обеспечивает реализацию стратегии компании.
6. Рассчитать длительность цикла доставки, длительность и эффективность произ-
водственного цикла.
НОРМАТИВНЫЕ ЗАТРАТЫ
И СБАЛАНСИРОВАННАЯ
СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ
В этой главе мы начнем изучение методов контроля и определения состояния
компании менеджментом. Довольно часто эти понятия увязывают с имеющим-
ся в них негативным подтекстом. И действительно, оценка положения компа-
нии может контрпродуктивно использоваться для создания атмосферы страха,
поиска виновных и наложения взысканий. Однако, будучи правильно исполь-
зованными, анализ и оценка работы предприятия являются жизненно важны-
ми функциями как в повседневной работе сотрудника, так и в деятельности
организации в целом.
Анализ и оценка состояния компании могут обеспечить обратную связь со
всеми заинтересованными в ее деятельности, как работающими, так и не рабо-
тающими в компании, помочь мотивировать людей, поддержать их усилия.
Наше изучение показателей оценки состояния компании начнется с низ-
ших уровней организации. В последующих главах мы «пойдем вверх» по орга-
низационной структуре. В этой главе мы рассмотрим. как различные показате-
ли используются для контроля операционной деятельности и оценки состояния
дел. Хотя мы начинаем с низших уровней управления, необходимо иметь в виду ,
что измерители должны быть связаны с общей стратегией организации. К приме-
ру. компания, подобная Sony, которая реализует стратегию быстрого внедрения на
рынок своих инновационных потребительских товаров, должна использовать
иные показатели оценки своего состояния, чем компания, подобная Federal
Express, ориентирующаяся на такие стержневые конкурентные преимущества,
как своевременность доставки, удобство потребителей и низкие затраты Sony
может стремиться отслеживать процент доходов от продуктов, выведенных на
рынок в течение последнего гола, в то время как Federal Express скорее будет
контрол кровать процент доставленных вовремя отправлений. Далее в этой гла-
ве, когда мы обсудим сбалансированную систему показателей, мы сможем ска-
зать больше о роли стратегии в выборе показателей оценки организации. Но
сначала мы рассмотрим, как менеджерами используются нормативные расхо-
ды в процессе управления затратами
Компании в отраслях с высоким уровнем коню реннин, такие как Federal
Express, Southwest Airlines, Dell или Toyota, должны быть способны производить
высококачественные товары с низкими затратами. Если они нс смогут добить-
ся этого, потребители будут покупать товары других. более эффективно рабо-
тающих конкурентов. В идеальном случае менеджеры должны обеспечивать
получение pecyjKOH, таких как сырье и .материалы, топливо и энергия, но ми-
нимально возможным ценам, а также наиболее эффективно их использовать
пднов|>еменно поддерживая или повышая качество продаваемых ими товаров.
Если потребляемые ресурсы будут поступать по слишком высоким ценам или
будут расходоваться в большем объеме. чем это необходимо. }Х'зультатом гга-
пет повышение затрат.
Как же менеджерам контролировать цены на потребляемые ресурсы и ко-
личество этих ресурсов? Они могут подробно анализировать каждую опера-
цию. но это будет неэффективным использованием драгоценного времени со-
трудников. Для многих компаний ответ на решение проблемы контроля лежит,
по крайней мере частично, в нормировании расходов.
НОРМИРОВАНИЕ РАСХОДОВ — УПРАВЛЕНИЕ
ПО ОТКЛОНЕНИЯМ
Норма (норматив) — это стандарт» образец, на который следует ориентироваться
при оценке деятельности компании. Нормы существуют во всех сферах жизни.
Врач оценивает ваш вес, используя нормы для людей вашего возраста, роста и
пола. Пища, которую мы едим в ресторанах, приготовлена с соблюдением оп-
ределенных стандартов чистоты. Дома, в которых мы живем, построены с со-
блюдением строительных норм и правил. Стандарты также широко используют-
ся и в управленческом учете, в котором они относятся к количеству и расходам
(а также к цене покупки) ресурсов, потребляемых при производстве товаров
или оказании услуг.
Нормы количества расходов устанавливаются для всех важнейших ресур-
сов, таких как сырье и материалы, рабочее время. Количественные нормы опре-
деляют, сколько единиц ресурса должно быть использовано для производства
продукта или оказания услуги. Стоимостные нормы устанавливаю г, сколько
должно быть уплачено за единицу используемого ресурса. Фактические коли-
чество и цены сравниваются с этими нормами. Если какие-то количества или
цены значительно отличаются от нормативных, менеджеры изучают несоответ-
ствия, чтобы выявить причины возникновения проблем и устранить их. Этот
процесс называется управлением по отклонениям.
В нашей повседневной жизни мы фактически постоянно осуществляем
управление по отклонениям. Рассмотрим, что происходи!, когда вы утром са-
дитесь за руль своего автомобиля. Вы вставляете ключ п замок зажигания, по-
ворачиваете его — и ваш автомобиль заводится. Ваши ожидания (норма), что
автомобиль заведется, оправдываются; вы не должны открывать крышку капота
и проверять аккумулятор, контакты, уровень топлива и т. и. Если вы поворачи-
ваете ключ. а автомобиль не заводится, тогда вы сталкиваетесь с несоответстви-
ем (т. е. отклонением). Ваши ожидания не оправдываются, и вам необходимо
выяснить - почему. Заметим, что даже если автомобиль заведется со второй
попытки, это уже вызовет желание изучить ситуацию. Тот факт, что ожидания
нс оправдались, должен быть рассмотрен как возможность выявления причи-
ны возникновения проблемы, а не просто как повод для досады. Если лежащая
в основе проблемы причина не вскрыта и не разрешена, она может возникнуть
снова и стать намного серьезнее.
Этот основной подход к выявлению и разрешению проблемы является, в
сущности, циклам анализа отклонений, который показан на рис. 9 1 Цикл на-
чинается с подготовки службой учета отчетов о нормативных и фактических
расходах. С помощью этих отчетов выявляют отклонения, которые щюдстав*
ляют собой разницу между фактическими и нормативными значениями. От-
клонения вызывают вопросы. Почему они появились? Почему разница стала
больше, чем в предыдущем периоде? Существенные различия исследуются для
определения причин, которыми были вызваны эти отклонения. Необходима
корректировка действий. Затем в течение следующего периода выполняются
текущие операции. Новый цикл анализа начинается с подготовки новых отче-
тов уже за этот период. Внимание должно быть обращено на выявление про*
Гпем и нр»гп,н 1,х возникновения, а затем на принятие корректирующих дей-
ствий. Нель - совершенствование деятельности. а не выявление и наказа»
виновных.
РИСУНОК 9.1
КТ ИСПОЛЬЗУЕТ Цикл анализа отклонений
НОРМИРОВАНИЕ РАСХОДОВ?
Компании, работающие в сферах производства и услуг, некоммерческие орта-
низании — все они в какой-то степени используют нормы и нормативы. Авто-
сервисные центры, к примеру, часто устанавливают нормы времени на выпол-
нение определенных работ, таких как ремонт карбюратора и выполнение других
сложных операций, а затем сравнивают фактически затраченное время с нор-
мативным. Рестораны быстрого питания, подобные McDonalds, устанавлива-
ют нормы вложения мяса в различные блюла, так же как и нормы его стоимо-
сти. Больницы имеют нормы затрат на питание, стирку белья, так же как н нормы
времени на выполнение рутинных работ таких как лабораторные анализы
Короче говоря, нормы я нормативы используются практически во всех видах
Деятельности.
Производственные компании часто имеют сложную систему нормирова-
ния расходов, в которой установлены нормы и нормативы расходов сырья н
материалов, времени и оплаты труда производственных рабочих, накладных
расходов по каждому продукту. Карточка нормативных расходов показыва-
ет нормативные количества н стоимость ресурсов, требуемых для производ-
ства единицы определенной продукции В следующем разделе мы рассмот-
рим подробный пример установки норм расходов и разработки карточки
нормативных расходов.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НОРМ РАСХОДОВ
Определение нормативных цен и количеств потреб.1яемых ресурсов идеально
объединяет опыт каждого сотрудника, несущего ответственность за закупку н
использование этих ресурсов. В производственной компании такими сотруд-
никами являются бухгалтеры, .менеджеры по закупкам, инженеры, руководи-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Нормирование расходов в Parker Brass
Подразделение Brass Products Division компании Parker Hannifin Corporation, известное
под названием Parker Brass, является производителем мирового уровня, выпускающим
трубы н латунные фитинги, клапаны, шланга и фитинги для шлангов. Менеджмент ком-
пании использует отклонения от нормативных расходов в своей системе учета для выяв-
ления проблемных областей в работе, нуждающихся в усовершенствовании. Если откло-
нения в производстве превышают 5% от объема продаж, от ответственного за эту сферу
деятельности менеджера требуется объяснение причин и предложение плана действий
для корректировки выявленной проблемы. Ранее отклонения анализировались по ито-
гам месяца — часто спустя несколько недель после их возникновения. Теперь отчеты об
отклонениях составляются на следующий день после выполнения работ, а сводный от-
чет по отклонениям — еженедельно. Такой, более частый, контроль предоставляет ме-
неджерам возможности для своевременной корректировки проблем.
ИСТОЧНИК: David Johnsen and Parves Sopariwala. «Standard Costing Is Alive and Well at Parker Brass».
Management Accounting Quarterly, Winter 2000. pp. 12-20.
тели производственных подразделений, участков и бригад, а также производ-
ственные рабочие. Отчетные данные о количестве и стоимости использован-
ных в прошлом ресурсов также могут быть весьма полезными при разработке
норм и нормативов. Однако нормирование имеет целью повышение эффектив-
ности деятельности в будущем, а не повторение операций, выполненных в про-
шлом, которые могли быть, а могли и не быть эффективными.
ИДЕАЛЬНЫЕ И РЕАЛЬНЫЕ НОРМЫ
Должны быть нормы достижимыми всегда, иногда или никогда? По этому по-
воду существуют различные мнения, но нормы имеют практику делиться на
две категории: идеальные (теоретические) и реальные (практические).
Идеальные нормы могут быть выполнены только в наилучших условиях. Они
достижимы при отсутствии поломок оборудования и других нарушений произ-
водственного процесса, при применении высококвалифицированного и наибо-
лее эффективного труда, при стопроцентном использовании рабочего времени.
Некоторые менеджеры полагают, что такие напряженные нормы стимулируют
постоянное совершенствование деятельности. Эти менеджеры утверждают, что
хотя работники и понимают трудновыполнимость таких норм, они постоянно
помнят о необходимости повышения эффективности своего труда. Идеальные
нормы используют немногие организации. Большинство менеджеров уверены в
том, что идеальные нормы отбивают охоту трудиться даже у наиболее ответствен-
ных работников. Значительные отклонения от идеальных норм являются нор-
мальным явлением — и поэтому на их основе трудно осуществлять «управление
по отклонениям».
Реальные нормы — это достижимые нормы. Они могут быть выполнены
при нормальных режимах работы оборудования и использования рабочего вре-
мени, рациональной и высокоэффективной работе среднего работника. Откло-
нения от реальных норм обычно сигнализируют о необходимости дополнитель-
ного внимания менеджмента, потому что характеризуют негативные изменения
в сравнении с нормальными условиями ведения деятельности. Более того, ре-
альные нормы могут служить достижению и множества других целей. Сигна-
лизируя о ненормальной ситуации, они могут использоваться и для прогнози-
рования денежных потоков и плакирования запасов. В отличие от них идеаль-
ные нормы не могут быть применены для этих целей, поскольку не допускают
«нормальной» неэффективности и в результате приводят к получению нереа-
листичных прогнозов.
Далее в этой главе, если не будет указано иное, мы всегда будем предпола-
гать использование реальных, а не идеальных норм.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Colonial Pewter Company была создана год назад. Компания выпускает единственный
продукт — копии оловянных держателей для книг XVIII в. Держатели изготавливаются
преимущественно вручную, с использованием традиционных инструментов для работы
по металлу. Производство является трудоемким и требует высокого уровня квалифика-
ции работников.
Colonial Pewter недавно наняла дополнительных работников, чтобы удовлетворить
непредвиденное повышение спроса на держатели, использующиеся в качестве подарков.
Компания начинала работу с небольшим количеством очень опытных рабочих, но в ре-
зультате расширения бизнеса вынуждена была нанять менее квалифицированных работ-
ников. Президент компании Дж. Д. Райстон созвал совещание для обсуждения производ-
ственных проблем. Участие в совещании приняли менеджер по производству Том Кучед,
менеджер по закупкам Джанет Уорнер и финансовый контролер компании Терри Шерман.
Дж. Д. Райстон: Я думаю, что если мы не сможем обеспечить нужный уровень про-
изводства с нашими новыми рабочими, их следует уволить.
Т. Кучел: Дайте нам шанс. Некоторые из них работают в компании меньше месяца.
Д. Уорнер: Мне кажется, что в производстве стало больше отходов, а это приводит
к увеличению количества и стоимости закупаемых материалов, особенно олова.
Г. Кучел: А что вы скажете о закупке партии некачественного, с примесью железа,
олова несколько месяцев назад? Именно это привело к появлению основных проблем.
Д. Уорнер: Это старая история. Откуда мне было знать, что это низкосортное олово?
Кроме того, это была крупная сделка.
Дж Д. Райстон: Успокойтесь все. Давайте соберем м изучим факты, прежде чем
набрасываться и обвинять друг друга.
Г. Кучел: Я согласен. Чем больше фактов, тем лучше.
Дж. Д. Райстон: Хорошо. Терри, это поручается вам. Факты — это дело службы ана-
лиза и контроля.
Г. Шерман: Боюсь, что я сразу не смогу получить готовые ответы на эти вопросы.
Поэтому хочу попросить некоторое время на создание системы, которая поможет по-
стоянно давать ответы на вопросы, касающиеся производительности труда, потерь ма-
териалов и цен на ресурсы.
Дж. Д Райстон: Некоторое время — это сколько?
Г. Шерман: Мне будет необходима помощь всех участников совещания, тогда это
займет примерно около недели.
Дж. Д. Райстон: Это меня устраивает. У кого-нибудь есть другие предложения?
Г. Кучел: Я согласен.
Д. Уорнер: Я тоже.
Дж. Д. Райстон: Хорошо, отмечаем эту дату в нашем календаре.
НОРМИРОВАНИЕ ПРЯМЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ
РАСХОДОВ
Цель изучения 1. Способность объяснить, как производится нормирование
прямых материальных и прямых трудозатрат.
Первой задачей Терри Шерман была разработка норм стоимости и количе-
ства важнейшего из используемых компанией видов сырья и материалов — оло-
ва. Норма стоимости единицы сырья должна отражать конечную стоимость
ресурса с учетом стоимости доставки и любых применяемых скидок. После
консультаций с Джанет Уорнер, менеджером но закупкам. Герри подготовила
следующие данные о нормативных ценах па фунт олова в слитках:
Цена закутжи олова высшего сорта в 40-фунтовых слитках за один фунт S3,85
Транспортировка автотранспортом со складов поставщиков $0.24
Скидка с цены $0,09
Нс рмзгивиая цена за тдич Ф /нт $4 G0
Обратите внимание на то. что нормативная цена отражает качество ресурса
(высший сорт), конкретную единицу измерения количества (40-фунтовые слит-
ки) и тип доставки (автомобильный транспорт). Также в расчет приняты скид-
ки с цены продажи. Если закупки будут происходить в соответствии с этими
ожиданиями, стоимость фунта олова должна составить $4,00.
Количественная норма расхода на единицу продукции для сырья и ма-
териалов должна отражать количество ресурса, требуемого для производ-
ства единицы продукции с учетом допустимых отходов и потерь и других
«нормальных* проявлений неэффективности. После консультаций с Томом
Кучелом. менеджером по производству. Терри Шерман подготовила следу-
ющие данные о нормативных количествах олова в расчете па комплект дер-
жателей:
Потребность в материалах, определенных в спецификации на комплект форзацев, фунтов 2.7
Допустимые отходы и потери, фунтов 0,2
Допустимый брак, фунтов 0,1
Норма расхода олова на комплект форзацев, фунтов 3,0
Как было отмечено в главе 3, спецификация на материалы конкретизирует
количество сырья и материалов каждого вила, которые должны быть исполь-
зованы при производстве продукта Как показано выше, потребность в матери-
алах, указанных в спецификации, должна быть скорректирована с учетом по-
терь и других факторов, определяющих норму расхода ресурса на единицу
продукции. Допустимые отходы и потери в данном случае рассматриваются
как нормальный элемент технологического процесса. Допустимый брак учи-
тывает потерн материалов, содержащихся в дефектных изделиях, которые долж-
ны быть выброшены в отходы.
Хотя допустимые отходы, потери и брак часто учитываются при разра-
ботке норм, эта практика подвергается критике, потому что она противоре-
чит цели достижения нулевого уровня брака, лежащей в основе таких про-
грамм совершенствования деятельности компании, как «Шесть сигма*. Если
нормы предусматривают наличие отходов, потерь и брака, их допустимые
величины должны периодически пересматриваться и снижаться с течением
времени для отражения процессов усовершенствования деятельности, уве-
личения опыта и навыков работников, внедрения современного оборудо-
вания.
Когда установлены стоимостные и количественные нормы расходов, мо-
жет быть рассчитана норма материальных расходов на единицу готовой про-
дукции:
3,0 фунта на единицу х $4,00 за фунт = $12,00 на единицу.
Эти $12,00 затрат переносятся в карточку нормативных расходов на продукт-
НОРМИРОВАНИЕ ПРЯМЫХ ТРУДОВЫХ РАСХОДОВ
Величины <*TOHMOcr,iи количества затрат труда производственных рабочих обыч-
но выражаются ставкой оплаты и отрабатываемыми человеко-часами Норма-
тивная ставка оплаты труда ла час для производственных рабочих включает их
заработную плату, налог на предпринимателей (налог на занятость — за исполь-
зование работников) и дополнительные льготы (в РФ — /мюаггмл/ый наго/ и от-
числения в социальные фонды. — Иримеч. персе.)- Используя отчетность по зара-
ботной плате и проконсультировавшись с Томом Кучелом. .менеджером по
производству. Герри Шерман подготовила следующие данные о нормативной
станке оплаты часа произволе?венных рабочих в Colonial Реи ter Сатрапу:
Базовая ставка оплаты труда за час $10,00
Налег на занятость в размере 10% к базовой ставке S1.00
Дополнительные льготы в размере 30% к базовой ставке $3 00
Нормативная ставка оплаты труда за одни час работы производственных рабочих $14,00
Многие компании разрабатывают единую норму оплаты труда для всех ра-
ботников подразделения. Такая норма отражает ожидаемую структуру работаю-
щих. хотя фактические ставки оплаты труда у разных сотрудников могут разли-
чался весьма значительно, что зависит от их уровня квалификации и должности.
В соответствии с приведенным выше расчетом норма оплаты труда производ-
ственных рабочих в Colonial Ршег Company составляет S 14.00 в час.
Норма времени, требуемого производственным рабочим для изготовления
единицы продукции (называемая нормой времени на единицу продукции). —
возможно, единственная действительно трудная для определения норма. Од-
ним из подходов к ее определению является разбивка каждой операции на эле-
ментарные движения (такие как надъем, поворот и т. п.). Опубликованы таб-
лицы нормативного времени на выполнение каждого такого движения, которые
могут быть использованы для оценки общего количества времени, требуемого
для выполнения операции. Другой подход заключается в хронометраже време-
ни выполнения всех операций и изучении используемых при этом движении.
Как будет показано позже, норма времени должна включать допустимые пере-
рывы в работе для краткого отдыха, удовлетворения личных нужд персонала,
чистки и обслуживания рабочего места и оборудования.
После консультаций с менеджером по производству Терри Шерман подго-
товила следующие данные о нормативном времени работы производственных
рабочих в расчете на единицу продукции:
Базовая норма времени на единицу продукции. часов 1.9
Допустимые перерывы в работе для отдыха и удовлетворения личных нужд персонала 0.1
Допустимые перерывы в работе для чистки и обслуживания рабочего места и оборудования 0,3
Допустимые перерывы в работе связанные с браком 0,2
Норма времени работы производственных рабочих на выпуск единицы продукции 2,5
Когда установлены нормы оплаты труда и времени по производственным ра-
бочим, может быть рассчггтана норма прямых трудозатрат на единицу продукции:
2.5 человеко-часа производственных рабочих х S14 за человеко-час =
= $35 на единицу продукции.
Эти $35 прямых трудозатрат наряду с прямыми материальными расходами
переносятся в карточку нормативных расходов на продукт - комплект оловян-
ных держателей.
НОРМИРОВАНИЕ ПЕРЕМЕННЫХ
ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Как и в случае с прямыми трудозатратами, нормы стоимости и количества пе-
ременных производственных накладных расходов обычно выражаются вели-
чинами ставки и часов. Ставка представляет собой переменную часть плановой
нормы накладных расходов, рассмотренной в главе 3; часы связаны с базовым
показателем активности, который используется для распределения накладных
расходов на продукцию (обычно машино-часы или человеко-часы, как мы ви-
дели в главе 3). В Colonial Pewter переменная часть плановой нормы накладных
расходов составляет $3 на человеко-час. Поэтому норма переменных производ-
ственных накладных расходов на продукцию может быть рассчитана следую-
щим образом:
2,5 человеко-часа производственных рабочих х S3 за человеко-час =
= 57,50 на единицу продукции.
Эти $7.50 переменных производственных накладных расходов на единицу
продукции наряду с прямыми трудовыми и прямыми материальными расхода-
ми переносятся в карточку нормативных расходов па продукт, представлен-
ную в табл. 9.1. Обратите внимание, что норма расхода на единицу продукции
для переменных производственных накладных рассчитывается аналогично
норме прямых материальных или трудовых расходов — количественная норма
умножается на стоимостную. В приведенном примере количественная норма
составляет 2,5 человеко-часа производственных рабочих на единицу продук-
ции. а стоимостная норма (или ставка накладных) — $3 за человеко-час про-
изводственных рабочих.
Таблица 9.1. Карточка нормативных расходов на продукт — переменные
производственные расходы
Ресурсы Количественная норма П) Стоимостная норма (2) Норма расходов ресурса (1>х(2)
Сырье и материалы 3,0 фунта $4,00 за фунт $12,00
Оплата труда производственных рабочих 2,5 часа $14,00 за час $35,00
Переменные производственные накладные расходы 2.5 часа $3,00 за час $7,50
Общая норма затрат на единицу продукции $54,50
НОРМАТИВНАЯ И ПЛАНОВАЯ ВЕЛИЧИНЫ
РАСХОДОВ - ОДНО ЛИ ЭТО И ТО ЖЕ?
Нормативные и плановые (бюджетные) величины очень похожи друг на друга.
Основное различие между ними состоит в том, что норма — это величина чего-
либо на единицу продукции, а план (бюджет) - общая величина на весь вы-
пуск. Норма прямых материальных расходов в Colonial Porter составляет $12
на комплект держателей. Если планируется выпустить 1000 пар держателей, то
плановая (бюджетная) сумма прямых материальных расходов будет равна
$12 000, Таким образом, норма расходов может рассматриваться как n.wno~
пая (бюджетная) величина расходов в расчете на единицу продукции.
ОБЩАЯ МОДЕЛЬ АНАЛИЗА ОТКЛОНЕНИЙ
Зачем нормы делятся на две категории — количественные и стоимостные? Обыч-
но за закупки и использование ресурсов отвечают различные менеджеры. К при-
меру. когда речь идет о сырье и материалах, менеджер но закупкам отвечает за их
стоимость. Однако за количество использованных в производстве сырья и мате-
риалов несет ответственность менеджер по производству. Как мы вскоре уви-
дим. разработка отдельных норм по стоимости, и отдельных — по количеству
используемых ресурсов позволяет лучше разделить сферы ответственности этих
двух менеджеров. Это также позволяет нам своевременно составлять отчетность
и выявлять так называемые отклонения. Задача менеджера по закупкам счита-
ется выполненной, когда сырье и материалы доставлены на предприятие. Сразу
посте этого менеджер может подготовить отчет о закупках. Однако ответствен-
ность менеджера по производству в этот момент времени только начинается. Его
отчет об использовании сырья и материалов в производстве не может быть со-
ставлен до того, как продукция будет произведена. Поэтому такое разделение
норм важно для выявления отклонений по стоимости (сфера ответственности
менеджера по закупкам) и по количеству (сфера ответственности менеджера по
производству). Разницы между нормативными и фактическими ценами, а также
между нормативными и фактическими количествами потребленных ресурсов,
называются отклонениями. Деятельность по расчету и интерпретации отклоне-
ний получила название анализа отклонений.
СТОИМОСТНЫЕ (ЦЕНОВЫЕ) И КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ
ОТКЛОНЕНИЯ
На рис. 9.2 представлена общая модель расчета отклонений по переменным рас-
ходам. Эта модель отделяет стоимостные (ценовые) отклонения от количествен-
ных и показывает, как рассчитывается каждое из них.1 Мы будем использо-
вать эту модель на протяжении всей главы для расчета отклонений по прямым
материальным, прямым трудовым и переменным производственным наклад-
ным расходам.
Обращаясь к рис. 9.2, мы должны проанализировать три момента. Во-первых
стоимостные и количественные отклонения могут быть рассчитаны по каждому
из трех элементов переменных расходов — прямым материальным, прямым тру-
довым и переменным производственным накладным расходам, - хотя в каждом
из этих случаев они будут иметь различные названия. К примеру, стоимостное от-
клонение в случае с сырьем и материалами будет называться отклонением цены на
сырье и материалы, в случае с оплатой труда производственных рабочих - откта-
нением ставки оплаты труда, а в случае с переменными производственными на-
кладными расходами — отклонением ставки накладных расходов.
Во-вторых, стоимостные отклонения - вне зависимости от их названия -
рассчитываются одинаковым способом как для сырья и материалов, так и для
оплаты труда, а также переменных производственных накладных расходов.
То же самое относится и к количественным отклонениям.
В-третьих, при расчетах используются фактические величины закупленных
или использованных сырья и материалов, труда производственных рабочих и
переменных производственных накладных расходов; объем производства - это
количество произведенных за период товаров в условиях допустимого потреб-
ления ресурсов в нормативном количестве (или в нормативных часах). Допус-
тимое нормативное количество или допустимое нормативное время - это ве-
1 Анализ отклонений по постоянным расходам будет рассмотрен в следующей главе
(П
Фактическое количество
ресурсов (АО)
по фактической цене (АР)
(АО* АР)
Фактическое количество Нормативное количество pecvncr.
ресурсов (АО) при фактическом выпуске
по нормативной цене (SP) продукции по нормативной
(AQxSP) цене (SP) (SO х SP)
Отклонение по цене
(1)“(2)
Отклонение цен на сырье
и материалы
Отклонение ставок
оплаты труда
Отклонение ставки
г^ременных нггвд» ых расходов
Отклонение по количеству
(2)“ (3)
Отклонение по количеству
сырья и материалов
Отклонение
в производительности труда
Отклонение в эффективности
использования переменных
накладных ра-ходов
Общее отклонение
РИСУНОК 9.2
Общая модель анализа
отклонений — переменные
производственные расходы
личина ресурсов, которая должна была бы быть
потреблена для производства фактически вы-
пущенных единиц продукции за период. Она
может быть больше или меньше фактически
потребленного количества ресурсов в зависи-
мости от того, насколько эффективным или неэффективным было ведение де-
ятельности. Допустимое нормативное количество рассчитывается путем умно-
жения фактического объема производства в единицах продукции на норму
расхода ресурса на единицу продукции.
Основываясь на этой общей модели, рассчитаем стоимостные и количествен-
ные отклонения для компании Colonial Pewter.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НОРМ РАСХОДОВ
ДЛЯ РАСЧЕТА ОТКЛОНЕНИЙ ПО СЫРЬЮ
И МАТЕРИАЛАМ
Цель изучения 2. Способность рассчитать стоимостные и количественные от-
клонения по сырью и материалам и объяснить их значение.
После определения нормативов прямых материальных, прямых трудовых и
переменных производственных накладных расходов для Colonial Pewter следую-
щим шагом Терри Шерман стал расчет отклонений за июнь, предшествующий
текущему месяц деятельности компании. Как было показано в предыдущем па-
раграфе, отклонения рассчитываются путем сравнения нормативных и факти-
ческих расходов. Терри взяла карточку нормативных расходов (см. табл. 9.1).
которая показывает, что норма материальных расходов (на олово) рассчитана
следующим образом:
3.0 фунта на единицу х $4.00 за фунт - $12,00 на единицу продукции.
Учетные записи Colonial Реюгегзъ июнь показывают, что в этом месяце было
закуплено 600 фунтов олова по цене $3,80 за фунт. Эти расходы включают сто-
имость доставки и учитывают все полученные скидки. Все закупленное олово
было использовано в течение июня для производства 2000 комплектов оловян-
ных форзацев. Используя эти данные и нормы расходов (см. табл. 9.1), Терри
рассчитала отклонения по цене и количеству, как это показано на рис. 9.3.
(1)
фкшческое количество
ресурсов
по фактической цене
(АО АР)
6500 Фунтов х $3,80 за фунт
= $24700
(2)
Фактическое количество
ресурсов
по нормативной цеив
(AQxSP)
6500 фунтов х $4.00 за фунт -
“$26000
Нораатмвиое количество ресурсов
при фактической выпуске
"РЭДуиа* по нормативной
ченв{8О'$Р)
6000 фунтов* х $4.00 за фрп
-324000
Отклонение по цене, $1300, Б I Опикмение по количеству $2000, Н
Общее отклонение, $700, Н
*2000единиц 1вхшукцм жЗ.Офуюагаетмв« бОООфунпж
6 - благоприятное откгонешг Н - неблгопрмпш томме
РИСУНОК 9.3
Анализ отклонений —
прямые материальные
расходы
Три стрелки на рис. 93 указывают натри раз-
личные суммы общих материальных расходов.
Первая из них, $24 700, показывает общую сум-
му расходов на олово, закушенное в течение
июня. Вторая. $26 000. относится к расходам на
олово, которые были бы понесены, если бы оно закупалось по нормативной цене в
$4,00 за фунт, а не но фактической цене в $3.80 .«а фунт. Разница между этими
двумя величинами, составляющая $1300 ($26000 - $24 700), представляет собой
отклонение по цене. Оно возникло, потому что фактическая цена закупки оказа-
лась на $0.20 меньше нормативной цены. Поскольку было закушено 6500 фунтов
адова, общее отклонение составило $1300 ($0,20 за фунт х 6500 фунтов) Это от-
клонение отмечено как благоприятное (обозначено буквой Б), так как (|)актиче-
ская цена закупки была меньше нормативной. Ценовое отклонение было бы рас-
смотрено как неблагоприятное (буква Н). если бы фактическая цена закупки
превышала нормативную.
Третья стрелка на рис. 9.3 указывает на сумму в $24 000 — расходы на оло-
во, которые были бы понесены при его закутке по нормативной цене и при вы-
полнении нормы расхода на единицу продукции. Норма расхода атова состав-
ляет 3 фунта на единицу продукции. Поскольку было произведено 2000 единиц,
должно было бы быть израсходовано всего 6000 фунтов атова. Эта величина
рассматривается как нормативный расход атова при фактическом объеме про-
изводства продукции. Если бы эти 6000 фунтов олова были закуплены по нор-
мативной цене в $4,00 за фунт, компания потратила бы $24 000. Разница ме
ДУ этой величиной в $24 000 и величиной, на которую указывает стрел-
посередине рис. 9.3, $26 000. представляет собой отклонение суммы расходи
вызванное изменением потребленного количества олова, в $2000.
Чтобы разобраться с этим количественным отклонением, обратите внимать
на то, что фактическое количество олова, испальзованного в производстве, со-
ставило 6500 фунтов. Однако нормативное количество атова на выпуск факти-
ческого количества продукции равно 6000 фунтам. Следовательно, для выпуска
фактического качичсства продукции было испатьзовано слишком много атова —
на 500 фунтов больше нормативного. Чтобы выразить эту величину в долларах,
умножим 500 фунтов на нормативную цену в $4.00 за фунт и получим отклоне-
ние суммы расходов, вызванное изменением потребленного количества атова. в
$2000. Почему при этом расчете исиальзуется нормативная. а не фактическая
Цена олова? Менеджер по производству несет ответственность за отклонение
по количеству. Если бы использовалась факи 1чес кая цена, ответственность Ме.
неджсра по производству за снижение крфсктинности уменьшилась бы за счет
большей эффектившхтн работы менеджера но закупкам. Кроме того, что это было
бы несправедливо. между менеджерами но закупкам и по производству могли
бы ватись бесплодные споры в каждый период времени, когда факт ичсская цепа
превышала бы нормативную. Чтобы избежать таких споров, при расчете количе-
ственных отклонении используется нормативная цена.
На рис. 9.3 количественное отклонение помечено как неблагоприятное (бук-
ва Н). Такая оценка сделана потому, что для производства фактически было
использовано больше олова, чем допускалось по норме. Количественное откло-
нение рассматривается как благоприятное (отмечается буквой Б), если факти-
чески потребленное количество ресурса меньше нормативного.
Расчеты, показанные на рис. 9.3. отражают ситуацию, в которой все закуп-
ленное в июне сырье использовано в этом же месяце. Как же рассчитываются
отклонения в том случае, когда величина закупок сырья и материалов отлича-
ется от величины потребления? Чтобы проиллюстрировать такой случай, пред-
положим. что в течение июня компания закупила, как и прежде, 6500 фунтов
олова, а использовала только 5000 фунтов, из которых произвела 1600 единиц
изделий. В этом случае стоимостные и количественные отклонения будут рас-
считываться так, как это показано на рис. 9.4.
В большинстве компаний ценовые отклонения по сырью и материалам рас-
считываются после их закупки, а не после использования в производстве. Это
происходит по двум причинам. Во-первых, расчет ценовых отклонений до ис-
пользования сырья и материалов в производстве обеспечивает более быстрое
получение отчетов об отклонениях. Во-вторых, расчет ценовых отклонений
после закупки позволяет учитывать материальные ресурсы на счетах запасов
по их нормативной пене, что значительно облетает ведение учета.
Обратите внимание на то, что на рис. 9.4 ценовое отклонение рассчитывает-
ся. как и прежде, ио общему количеству закупленного сырья (6500 фунтов), в
то время как количественное отклонение — только по той части сырья, которая
была использована в производстве в течение месяца (5000 фунтов). Что же
можно сказать об остатках в 1500 фунтов, которые были закуплены, но не по-
треблены в течение данного периода? Когда эти ресурсы будут использоваться
в последующих периодах, произойдет расчет и количественных отклонений.
Однако ценовые отклонения не будут рассчитываться по мере потребления этих
ресурсов, потому что они уже учтены при закупке. Ситуация, показанная на
рис. 9.4, является обычной для компаний, закупающих и использующих мате-
риальные ресурсы в несовпадающие периоды времени.
СТОИМОСТНЫЕ (ЦЕНОВЫЕ) ОТКЛОНЕНИЯ
ПО МАТЕРИАЛЬНЫМ РЕСУРСАМ — БОЛЕЕ
ПОДРОБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Стоимостное (ценовое) отклонение но материальным ресурсам показывает раз-
ницу между суммой, уплаченной заданное количество ресурса, и суммой, которая
должна бы была быть уплачена, если бы ресурс .«купался по нормативной цене.
Исходя из рис. 9.3 эта разница может быть выражена следующей формулой:
Ценовое отклонение по материальным ресурсам = (/1Q х АР) - (Л(£ х SP).
гд« ЛQ—фактическое количество: ЛР— фактическая цена; SP — нормативная цена.
Формула может быть упрощена и приобретет следующий вид:
Ценовое отклонение по материальным ресурсам = AQ(AP - SP).
m
фактическое количество
ресурсов
по фактической цене
(AQxAP)
«йОО фунтов х $3,80 за фунт =
-$24/00
(2)
Фактическое количество
рсс/рсм
по нормативной цене
(AQxSP)
6500 фунтов х $4,00 за фунт«
S26UC0
(3)
Нормативное количество ресурсов
пр* фжстичеятем «пуск
продукции по нормжтимой
цене (SQ х SP)
4800 фунтов* х $4,00 за фунт
$19200
Отклонение по цене, $1300, Б
5000 фунтов х $4,ОС за фунт« $20 000
| (Ьклонениепотаммес1ву,$80С,Б
Общее отклонение подобно тому, как показано на рис. 9 4, ватой смтуа^ш не мажет быть расовом»,
потому что количество закупленного сырья (6500 фунтов) отличается от количество погреблето
в производстве (5000 фунтов)
• 1600 единиц продлили 3.0 фунта на ept <нцу=4800 фу m
РИСУНОК 9.4
Анализ отклонений —
прямые материальные
расходы; случай, когда
величина закупок сырья
и материалов отличается
от величины потребления
Подставляя в эту (|юрмулу данные из рис. 9.3,
получаем:
6500 фунтов ($3.80 за фунт - $4,00 за фунт) =
= $1300 Б.
Ответ получился таким же, что и на рис. 9.3.
Также обратите внимание на то, что при ис-
пользовании формулы отрицательное отклоне-
ние всегда является благоприятным (Б), а положительное - неблагоприятным
(Н). Это справедливо для всех формул отклонений, которые рассматриваются
в этой и последующих главах.
Отчет об отклонениях чаще всего представляется в табличной форме. Ниже
представлен фрагмент отчета по отклонениям компании Colonial Pewter с пояс-
нениями менеджера по закупкам, относящимся к ценовым отклонениям по
материальным ресурсам (табл. 9.2).
Таблица 9.2. Фрагмент отчета ио отклонениям компании Colonial Pewter
Colonial Pewter Company Отчет о текущем состоянии — отдел закупок
(1) (2) (3) (4)
Закуплен- ный мате- риал Коли- чество Фактиче- ская цена Нсрматиг- мая цена Разница ei^xax (2)43) Ooiqee ие- новое от- клонение (1)х(4) Комментарий
Олово 6563 фун- $3.80 $4.00 шо $1300 Б Врвэутътатепере-
тов опров.киуечз аэдэдкая, бо-
лее вьодояцод
й •- бла опраятно» откгечение
-.Т благоприятное отклонение
Выявление отклонении. Отклонения должны быть выявлены и подвергну-
ты пристальному изучению менеджментом настолько быст|ю, насколько это
возможно, с гем чтобы проблемы могли бы быть быстро выявлены и разреше-
ны. Значительные отклонения должны рассматриваться как сигнал опасности;
случающиеся отклонения о г нормы требуют объяснений со с горой ы от ветстиен-
ного за эту сферу деятельности менеджера и, возможно, принятия усилий по
исправлению ситуации. Отчет о текущем состоянии сам по себе может содер-
жать объяснения причин отклонений, как это было уже показано. В случае с
компанией Colonial Реи ter менеджер по закупкам сообщает, что более выгод-
ная цена была получена в результате проведения переговоров с поставщиком.
Ответственность за возникновение отклонений. Кто несет ответственность
за иеновое отклонение по материальным ресурсам? Вообще говоря, эго менед-
жер по закупкам, который контролирует цены на закупаемые ресурсы и, следо-
вательно, несет ответственность за ценовые отклонения по ним. Многие фак-
торы оказывают влияние на цену закупаемого ресурса, среди которых и объем
поставки, и способ доставки, и качество товара. Если но любому из этих факто-
ров возникают отклонения от тех допущений, которые были приняты при раз-
работке нормы, в результате поя в и гея ценовое отклонение. К примеру, закупка
материала П, а не I сорта может стать причиной благоприятного ценового от-
клонения, поскольку менее качественный товар обычно стоит меньше. Однако
необходимо иметь в виду, что менее качественный материал может быть менее
подходящим для использования его в производстве.
Однако, кроме менеджера по закупкам, и кое-кто другой может нести ответ-
ственность за ценовые отклонения по материальным ресурсам. К примеру, график
производства может быть составлен таким образом, что потребует от менеджера
по закупкам обеспечить срочную доставку. В этом случае ответственность за воз-
никшие ценовые отклонения должен нести также и менеджер по производству.
И снова необходимо упомянуть о цели проводимого анализа. Анализ от-
клонений используется не столько для наказания виновных, сколько для обес-
печения правильной деятельности линейных менеджеров и оказания ич помо-
щи в работе по достижению целей компании. Короче говоря, вся работа по
анализу и оценке деятельности должна быть обращена на позитив, а не на нега-
тив. «Зацикливание» на том, что уже произошло, и особенно попытки найти
«крайнего» подрывают мораль и уничтожают дух сотрудничества.
КОЛИЧЕСТВЕННЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ
ПО МАТЕРИАЛЬНЫМ РЕСУРСАМ — БОЛЕЕ
ПОДРОБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Количественное отклонение по материальным ресурсам показывает разницу
между количеством ресурса, потребленном в производстве, и количеством, ко-
торое должно было бы быть потреблено, если бы соблюдалась норма расхода
ресурса. И хотя количественное отклонение по материальным ресурсам связа-
но с физическим их потреблением, оно, как показано на рис. 9.3. представляет-
ся в стоимостном выражении, чтобы помочь осознать его значимость с точки
зрения влияния на финансовые результаты компании. Формула для количе-
ственного отклонения по материальным ресурсам имеет следующий вид.
Количественное отклонение по материальным ресурсам =
= (ACx5P)-(5Qx5P),
где AQ — фактический расход материалов; SP— нормативная цена при факти-
ческом выпуске продукции; SQ — нормативны!! расход материалов.
формула может быть упрощена и приобретает следующий вид:
Количественное отклонение по материальным ресурсам = 5P(AQ 5Q)
11одстанляя в эту формулу данные с рис. 9.3, получаем:
$4,00 за фунт (6500 фунтов - 6000 фунтов*) = $2000 Н.
Ответ, конечно, получился таким же, что и на рис, 9.3.
При подготовке формального отчета данные можно представить в виде
табл. 9.3.
Таблица 9.3
Colonial Pewter Company
Отчет о текущем состоянии — производство
(1) (2) (3) (4)
Используе-
мый мате-
риал
Олово
Норматив-
ная цена
$4,00
Факти-
ческое
количе-
ство
6500
фунтов
Количество
при фактиче-
ском выпуске
по норме
расхода
6000 фунтов
количе-
стве
12)-(3)
500 фун-
тов
Общи коли-
чественное
отклонение
(1ЬЮ
$2000Н
Комментарий
Сьрье низкого
качества, мало
подходящее
для производ-
ства
Б — благоприятное отклонение
Н — неблагоприятное отклонение
Количественные отклонения по материальным ресурсам лучше всего вы-
являть, когда ресурсы поступают для использования в производство на осно-
ве спецификаций на продукцию. Любой дополнительный материальный ре-
сурс обычно заказывается посредством дополнительных заявок на материалы,
которые отличаются по цвету от обычных бланков заявок. Данная процедура
обращает внимание на превышение использования материального ресурса
в процессе производства и обеспечивает возможность вовремя разрешить воз-
никающую проблему.
Превышение использования материальных ресурсов в сравнении с норма-
тивами может происходить в результате воздействия многих факторов, вклю-
чающих неправильное функционирование оборудования, низкое качество ма-
териалов, недостаточную квалификацию работников или контроль над процессом
производства. Вообще говоря, ответственность за использование материалов со-
гласно нормам несет производственное подразделение. Иногда, однако, от
закупок ответственен за неблагоприятное количественное отклонение по мате-
риальным ресурсам. К примеру, если отдел закупок купил некачественный мате-
риал по низкой цене, этот материал может оказаться непохходящим для исполь-
зования и привести в результате к существенным отходам. В этом случае именно
отдел закупок, а не производство, должен нести ответственность за возникнове-
ние количественного отклонения. В компании Colonia! Pearler менеджер по про-
изводству Том Кучел отметил в отчете о текущем состоянии, что причиной не-
благоприятного количественного отклонения по олову в июне стало низкое
качество сырья.
2000 единиц продукции х 3,0 фунта на единиц)'« 6000 фо нтов.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Что ПРОИСХОДИЛО с изюмом?
Менеджеры некой компании, выпускающей сухие завтраки, были озабочены перерасхо-
дом изюма на производство одного из продуктов. В коробке продукта по нормам должно
было содержаться 10 унций злаков и 2 унции изюма. Однако получалось так, что в ходе
технологического процесса на каждую коробку продукта расходовалось 2.5 унции изю-
ма. Чтобы решить эту проблему, была объявлена премия работникам, которые предло-
жат, как снизить расход изюма на коробку до 2,1 унции или менее — т. е. не более 5%
пере|К1схода. В течение месяца цель была достигнута, а премия выплачена. Однако воз-
никла другая проблема. Исследования рынка показали, что потребителей перестало удов-
летворять имеющееся количество изюма в продукте. Работники достигли поставленной
цели уменьшения количества изюма в среднем до 2,1 унции на коробку, радикально сни-
зив количество изюма в продуктах, выпускаемых по срочным заказам. Коробки с гото-
вым продуктом обычно взвешиваются и, если их вес составляет менее 12 унций, возвра-
щаются в производство. Однако при выполнении срочных заказов коробки не взвеши-
ваются, поскольку это замедляет производственный процесс. Учитывая это, работники
снижали количество изюма при производстве продукта по срочным заказам так, чтобы в
среднем расход изюма составил 2,1 унции на коробку. Результатом стало низкое, мень-
ше стандартного, содержание изюма в некоторых партиях продукта и неудовлетворен-
ность потребителей. Это подтверждает необходимость того, что менеджеры должны быть
очень внимательными при постановке целей и обеспечении выполнения норм, иначе они
добьются совсем не того, к чему стремились. Последующее изучение ситуации внутрен-
ним ревизором выявило, что из-за статистических флуктуаций на коробку продукта в
среднем должно расходоваться 2.5 унции изюма, чтобы в каждой коробке его содержа-
лось не менее 2 унции.
ИСТОЧНИК: Harper A. Roehm and Joseph R. Castellano, «The Danger of Relying on Accounting Numbers
Alone*. Management Accounting Quarterly. Fall 1999, pp. 4-9.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НОРМ РАСХОДОВ
ДЛЯ РАСЧЕТА ОТКЛОНЕНИЙ ПО ОПЛАТЕ
ТРУДА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РАБОЧИХ
Цель изучения 3. Рассчитать отклонения в ставке оплаты труда основных про-
изводственных рабочих и отклонения по производительности, а также объяс-
нить их значение.
Следующим шагом Терри Шерман в определении отклонений в компании
Colonial Pewter за июнь стал расчет отклонений по оплате труда производствен-
ных рабочих. Из табл. 9.1 видно, что норма прямых трудозатрат на единицу
продукции составила $35 и была рассчитана следующим образом:
2,5 часа на единицу х $14,00 за час = $35 на единицу продукции.
В течение июня компания выплатила своим производственным рабочим
$74 250, включая налоги и льготы, за отработанные ими 5400 часов. Это состави-
ло в среднем $13,75 за час. Используя эти данные и нормы расходов из табл. 9.1.
Терри рассчитала отклонения по ставке оплаты и производительности труда, как
это показано на рис. 9.5.
Обратите внимание на то, что заголовки колонок на рис. 9.5 такие же, что и
на предыдущих двух рисунках, за исключением того, что вместо количества
и и^ны ресурса используются часы и ставка оплаты труда.
(П
Фактическое количество
часов (АН)
по фактической ставке (АЯ)
(АН - АН)
5400 часов х $13,75 за час в
-$74 250
(3)
•----ставка (SRI
(SHxSR)
5000 часов* X $14,00 за «-
-$70000
(2)
фмп^:~»
мнП^й"““|М’
5400 часов х $14,00 за час
-$75 600
Огепонение по ставке, $1350, Б * Оти’°**н*1,0 пРо«*одитея1лости
_____________________ I _________$5600, Н
Общее отклонение, $4250, Н
’ 2000 единиц продукции х 2,5 часе на «имв - 5000 «хж,
Б благоприятное оплоиел». Н - неб«пг1ркяп<»
РИСУНОК 9.5
Анализ отклонений —
прямые трудовые расходы
ОТКЛОНЕНИЕ ПО СТАВКЕ
ОПЛАТЫ ТРУДА - БОЛЕЕ
ПОДРОБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ
СИТУАЦИИ
Как было показано выше, стоимостное отклонение по прямым трудозатратам
обычно выражается как отклонение по ставке оплаты тр^да и показывает раз-
ницу между средней фактической и нормативной ставкой оплаты труда произ-
водственных рабочих. Формула расчета этого отклонения может быть выраже-
на в следующем виде:
Отклонение но ставке оплаты труда = (АН х AR) - (АН х SR),
где АН — фактическое количество часов труда; AR - фактическая ставка опла-
ты; SR — нормативная ставка оплаты труда.
Формула может быть упрощена и приобретет следующий вид:
Отклонение по ставке оплаты труда = AH(AR - SR).
Подставляя в эту формулу* данные из рис. 9.5, получаем:
5400 часов ($13,75 за час - $14,00 за час) = S1350 Б
В большинстве компаний ставки оплаты труда рабочих вполне прогнозируе-
мы. Несмотря на это, могут возникать отклонения по ставкам оплаты труда за-
висящие от того, какой именно труд используется. Труд высококвалифициро-
ванных рабочих оплачивается по более высоким ставкам, и их привлечение к
выполнению работ вместо менее квалифицированных (но с достаточным для
выполнения данной работы уровнем квалификации) рабочих приведет к небла-
гоприятному отклонению по ставке оплаты труда. И наоборот, благоприятное
отклонение по ставке оплаты труда может быть достигнуто при выполнении ра-
бот сотрудниками с менее высоким уровнем квалификации (и соответственно
меныпей ставкой оплаты труда), чем это было заложено в норму Однако исполь-
зование менее квалифицированных рабочих может оказаться неэффективным
из-за их меньшей производительности, большего уровня брака и т. п.
Кто же несет ответственность за отклонения по ставке оплаты труда? По-
скольку отклонения по ставке оплаты труда в общем случае являются резуль-
татом использования производственных рабочих, ответственность за их воз-
никновение обычно несут производственные менеджеры.
ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПРОИЗВОДИТЕЛЬНОСТИ ТРУДА —
БОЛЕЕ ПОДРОБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Отклонение по производительности труда отражается разницей между факти-
ческим и нормативным количеством отработанного производственными рабо-
чими времени, которое должно было бы быть потрачено па выпуск продукции.
Отсутствие таких отклонений особенно четко отслеживается менеджментом,
потому что общепринятым мнением является то, что рост производительно-
сти труда производственных рабочих жизненно важен для снижения затрат.
Формула для расчета отклонения по производительности труда имеет следу-
ющий вид:
Отклонение по производительности труда = (АН х SR) - (SH х SR),
где АН — фактическое количество часов оплаты труда; SR — нормативная став-
ка; SH — нормативное количество часов при фактическом объеме производства.
Формула может быть упрощена и приобретет следующий вид:
Отклонение по производительности труда = SR(AH - 5Н).
Подставляя в эту формулу данные из рис. 9.5, получаем:
$14.00 за час (5400 часов - 5000 часов*) = $5600 И.
Причинами неблагоприятных отклонений по производительности труда мо-
гут быть такие, как: недостаточная квалификация или мотивация труда рабочих;
низкое качество сырья и материалов, требующее большего количества времени
на их обработку; неисправности оборудования, вызывающие простои и наруше-
ния в работе; недостаточный контроль за работой; несоблюдение норм и стан-
дартов. Обычно за возникновение отклонений по производительности труда не-
сут ответственность производственные менеджеры. Однако ответственными за
них могут быть и менеджеры по закупкам, если речь идет о некачественном сы-
рье и материалах, требующих большего количества времени на их обработку.
Еще одной важной причиной неблагоприятных отклонений по произво-
дительности труда может быть недостаточный спрос на продукцию компа-
нии. Менеджеры многих компаний утверждают. что трудно, а иногда и неже-
лательно, постоянно изменять количество занятых рабочих, реагируя на
изменение количества работы, которую им необходимо выполнить. В таких
компаниях оплата труда производственных рабочих относится скорее к по-
стоянным, чем к переменным расходам в краткосрочном периоде. И если спрос
недостаточен для обеспечения каждого рабочего работой, они не увольняют-
ся — и тогда могут быть отмечены неблагоприятные отклонения в уровне про-
изводительности труда.
Если объемы заказов потребителей недостаточны для поддержания занято-
сти имеющихся рабочих, менеджмент может выбрать два варианта действий:
допустить неблагоприятное отклонение по производительности труда или уве-
личивать запасы готовой продукции. Центральной идеей концепции бережли-
вого производства является то, что создание товарных запасов с отсутствием
четкой перспективы их продажи в ближайшем будущем — плохая мысль. Уве-
личение запасов - особенно незавершенного производства — приводит к по-
бизнес-практика
Приводит ли составление отчетности об отклонениях по прямым
ТРУДОЗАТРАТАМ К ПОВЫШЕНИЮ ПРОИЗВОДИТЕЛЬНОСТИ ТРУДА?
Профессоры Раджив Бэнкер, Сарп Дсварай. Роджер Шредер и Кингшук Шина изучили
практику подготовки отчетов об отклонениях по прямым трудозатратам на 18 заводах
производственных компании из списка Fortune 500. На семи заводах были устранены
отклонения но прямым трудовым расходам, а на оставшихся одиннадцати - нет Первая
группа из семи заводов испытала 11%-нос снижение производительности труда, что су-
щественно превышало снижение производительности на одиннадцати заводах второй
группы. Авторы исследования оценили общие потери от снижения производительности
труда в группе из семи заводов в $1996 000, которые только частично, на $200 000, были
компенсированы за счет действий, предпринятых при устранении причин, выявленных
путем мониторинга отклонений по прямым трудозатратам.
В то время как эти исследования подтверждают полезность такого инструмента мо-
ниторинга прямых трудозатрат, как отчеты об отклонениях, сторонники бережливого
производства настаивают на другом. Они утверждают, что работа по составлению отчет-
ности об отклонениях по прямым трудозатратам - это деятельность, не приносящая до-
бавленном стоимости, поощряющая избыточное производство н деморализующая про-
изводственных рабочих. Эти две точки зрения предоставляют интересную возможность
обсудить роль управленческого учета в организации.
ИСТОЧНИК: Rajiv Banker, Sarv Dcvaraj. Roger Schroeder and Kingshuk Sinna, «Performance Impact of
the Elimination of Direct Labor Variance Reporting A Field Study» JtMrnal of Accounting
2002. pp 1013-1036.
выuiciiif ю брака, устареванию, в том числе «моральному», продукции, снижению
эффективности производства. Вследствие этого, когда количество рабочих в крат-
косрочном периоде принято оставлять практически неизменным, менеджеры
должны уделять особое внимание отклонениям по производительности труда.
Некоторые специалисты выступают за устранение таких отклонений, по мень-
шей мере на уровне цеха, в целях мотивации и контроля над рабочими.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НОРМ ДЛЯ РАСЧЕТА
ОТКЛОНЕНИИ ПО ПЕРЕМЕННЫМ
ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ НАКЛАДНЫМ
РАСХОДАМ
Цель изучения 4. Способность рассчитать отклонения по сумме переменных
производственных накладных расходов и по уровню эффективности их исполь-
зования.
Последним шагом Терри Шерман при анализе отклонений в компании
Colonial Pewter з а июнь стал расчет отклонений но переменным производствен-
ным накладным расходам. Переменная составляющая производственных на-
кладных расходов может быть проанализирована с использованием той же ба-
зовой формулы, которая применялась для анализа прямых материальных и
прямых трудозатрат. Из табл. 9 1 известно, что норма переменных производ-
ственных накладных расходов составила $7,50 на единицу продукции и была
рассчитана следующим образом:
2.5 часа на единицу х $3,00 за час = $7.50 на единицу продукции.
Учетные записи Colonial Pewter показывают, что фактическая величина пе-
ременных производственных накладных расходов за июнь составила $15 390.
Вспомним из ранее проведенного обсуждения отклонения по прямым трудо-
затратам. что производственными рабочими компании в июне было отработа-
но всего 5400 часов и произведено 2000 комплектов форзацев. Используя эти
данные, Терри провела анализ переменных производственных накладных рас-
ходов, показанный на рис. 9.6.
(Л
Фактическоеколичество
часов (АН)
по фактической ставке (AR)
(АНхАН)
$15390
(2) О)
Фактическое количество Нормативное количество часов (84)
часов (АН) при фактическом выпуске
по нормативной ставке (SR) продукции по нормативной ставке (SR)
(AHxSR) (SHxSR)
5400 часов х $300 за час- 5000 часов* * $3,00 за час •
= $16 200 =$15000
Отклонение по величине * Отклонение по эффективности
расходов, $810, Б| использования расходов, $1 200, Н
Общее отклонение, $390, Н
• 2000 юм« продушим х 2.5 чха не едммцу 5000 чваж
Б - блвпэтрияпсе отклонена Н - неблагоприятное отклонена
РИСУНОК 9.6
Обратите внимание на сходство рис. 9.5 и
9.6. Это связано с тем, что в качестве базы рас-
пределения переменных накладных расходов
на продукцию используются отработанные
производственными рабочими часы; поэтому
Анализ отклонений —
переменные
производственные
накладные расходы
то же количество часов, которое отражено на
рис. 9.5 как время работы производственных рабочих, использовано на рис. 9.6
для переменных производственных накладных расходов. Основное различие
между этими двумя моделями состоит в использовании ставки оплаты труда,
которая в данной компании для вспомогательных рабочих намного ниже, чем
для основных производственных рабочих.
ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПЕРЕМЕННЫМ
ПРОИЗВОДСТВЕННЫМ НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ -
БОЛЕЕ ПОДРОБНОЕ РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Формула расчета отклонения по сумме переменных производственных наклад-
ных расходов может быть выражена в следующем виде:
Отклонение по сумме переменных производственных накладных расходов =
= (АН х AR) - (АН х SR),
где АН — фактическое количество часов; AR — фактическая ставка накладных:
5Я — нормативная ставка.
Формула может быть упрошена и приобретет следующий вид:
Отклонение по сумме переменных производственных накладных расходов -
= AH(AR-SR).
Подставляя в эту формулу данные с рис. 9.6, получаем:
5400 часов ($2,85 за час* - $3,00 за час) = $810 Б
формула расчета отклонения по уровню эффективности использования
переменных производственных накладных расходов имеет следующий вид
Отклонение по уровню эффективности использования переменных
производственных накладных расходов = (АН х SR) - (SH х SR),
где АН — фактическое количество часов; SR — нормативная ставка; SH — нор-
мативное количество часов при фактическом объеме производства.
формула может быть упрощена и приобретет следующий вид:
Отклонение по уровню эффективности использования переменных
производственных накладных расходов = SR(AH- SH).
Подставляя в эту формулу данные с рис. 9.6, получаем:
$3,00 за час (5400 часов - 5000 часов**)» $1200 Н.
Обсуждение отклонений по сумме и по эффективности использования пе-
ременных производственных накладных расходов мы проведем в следующей
главе, когда будем рассматривать анализ накладных расходов более подробно.
Прежде чем продолжить обсуждение темы, давайте остановимся, оглянемся
назад и еще раз просмотрим данные, представленные в табл. 9.1 и на рис. 9.1-
9.6. Эти рисунки и сопровождающие их пояснения дают обширное, комплекс-
ное представление о порядке разработки норм и проведения анализа откло-
нений.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Готовясь к проведению совещания по обсуждению результатов анализа нормативных
расходов и отклонений в Colonial Pewter, Терри Шерман раздала табл. 9.1 и рис. 9.1-9.6
группе менеджеров компании. В эту группу вошли президент компании Дж. Д. Райстон.
менеджер по производству Том Кучел и менеджер по закупкам Джанет Уорнер. Совеща-
ние открыл Дж. Д. Райстон:
Дж. Д. Райстон: Терри, я думаю, что разобрался в представленных вами отчетах, но
не могли бы вы сообщить нам основные результаты ваших исследований?
Т. Шерман: Как вы можете видеть, самые большие проблемы у нас возникли в связи
с низким качеством олова (количественное отклонение составило $2000) и неблаго-
приятным отклонением по производительности труда в размере $5600.
Дж. Д. Райстон: Том, вы начальник производства. Что вы можете сказать о причи-
нах неблагоприятного отклонения по производительности труда?
Г. Кучел: Они связаны с работой недавно нанятых производственных рабочих. Наши
опытные работники не имеют никаких проблем с выполнением нормы времени 2,5 часа
на единицу продукции. Мы все знали, что несколько потеряем в производительности
при приеме на работу новых людей. Мой план решения проблемы — ставить рабочих в
пары: опытных с новичками. Это несколько снизит производительность труда старых
работников, но неблагоприятное отклонение no производительности будет снижаться
по мере приобретения навыков и опыта новыми работниками.
Дж. Д. Райстон: Хорошая мысль. А теперь кто может что-то пояснить по неблаго-
приятному количественному отклонению в $2000 по сырью?
Г. Шерман: Том, а не слишком ли высок уровень отходов у новых работников?
Т. Кучел: Да, возможно, он излишне высок.
* St5 390/5400 часов - $2.85 за час.
2000 единиц продукции х 2,5 часа на единицу - 5000 часов.
Дж. Д. Ройстон: Я думаю, что это может быть частью проблемы. Может ли кто-ни-
будь предложить решение?
Г. Кучел: Я могу последить на протяжении нескольких дней за количеством отхо-
дов, образующихся у новых рабочих. Если они действительно выше нормы, я обращу
внимание старых работников, которые будут работать в паре с новичками, на эту про-
блему.
Дж. Д. Ройстон: Джанет, благоприятные ценовые отклонения по сырью в $1300 не
помогут нам, если они будут перекрыты неблагоприятными количественными отклоне-
ниями по сырью и падением производительности труда. Примите меры к тому, чтобы
закупаемое нами сырье соответствовало стандартам качества.
Д. Уорнер: Будет выполнено.
Дж. Д. Ройстон: Хорошо, давайте снова соберемся через несколько недель, чтобы
посмотреть, каковы результаты. К счастью, мы можем взять под контроль эти неблаго-
приятные отклонения.
АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ И УПРАВЛЕНИЕ
ПО ОТКЛОНЕНИЯМ
Анализ отклонений и составление отчетов о текущем состоянии являются важ-
ными элементами управления по отклонениям, которое представляет собой под-
ход, концентрирующий внимание на тех сферах ответственности, где ожидае-
мые и достигнутые результаты деятельности компании не совпадают.
Планы и нормы, рассмотренные в этой и предшествующих главах, отража-
ют цели менеджмента. Если все происходит в соответствии с планом, между
фактическими и ожидаемыми результатами деятельности могут иметься толь-
ко незначительные расхождения, а внимание менеджмент а концентрируется на
других проблемах. Однако если фактические результаты серьезно отличаются
от запланированных, отчеты о текущем состоянии посылают менеджерам сиг-
нал о том, что имеется несоответствие. Этот сигнал принимает форму отклоне-
ния от плана или нормы.
Однако тут же возникает вопрос — все ли отклонения заслуживают изуче-
ния? Нет. Различия между фактическими и ожидаемыми результатами есть и
будут всегда. Если бы каждое отклонение изучалось отдельно, менеджеры те-
ряли бы огромное количество времени на выяснение копеечных отличий. От-
клонения могут происходить по множеству различных причин, только некото-
рые из которых являются значимыми и достойными изучения. К примеру, более
теплая, чем обычно, летняя погода может стать причиной получения больших
счетов за электроэнергию в связи с увеличением нагрузки кондиционеров. Пли
рабочие могут работать чуть быстрее или чуть медленнее в различные дни.
Из-за множества непредсказуемых случайных факторов можно ожидать, что
по любой категории затрат будут происходить какие-то отклонения.
Как же менеджеры должны определять, какие именно отклонения необхо-
димо изучать, а какие — нет? Одна из подсказок — величина отклонения в аб-
солютном выражении. Отклонение в $5, скорее всего, не заслуживает внима-
ния, в то время как отклонение в $5000 может оказаться весьма серьезным.
Другая подсказка — величина отклонения относительно величины нормиро-
ванных расходов. Отклонение в размере всего 0,1% от величины расходов по
какой-то статье, скорее всего, может быть вызвано какими-то случайными фак-
торами. Но отклонение в 10% уже сигнализирует о том, что происходит что-то
серьезное.
Другой подход предполагает откладывание данных об отклонениях на кар-
те статистического контроля, такой как показано на рис. 9.7. Основная идея,
лежащая в основе составления статистических карт контроля, состоит в том.
что некоторые случайные колебания в определенных пределах за определен-
ный период являются нормальными. Изучаться должны только такие откло-
нения, кот орые выходят за рамки обычных колебаний. Как правило, в качестве
измерителя нормального уровня колебании используется среднее отклоне-
ние. Практический способ такого анализа заключается в «изучении всех от-
клонений, превышающих более чем X средних отклонений». В контрольной
карте на рис. 9.7 X - I. Таким образом, в данной компании будут изучать все
отклонения в размере более одного среднего отклонения в любую сторону
(благоприятную или неблагоприятную) от нуля. Это значит, что будут иссле-
дованы только отклонения, произошедшие на 7-й, 11-й и 17-й неделе, а все
остальные — нет.
2 3 4 5 6 7 В 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19
Неделя
РИСУНОК 9.7
Карта статистического
контроля
Какое значение имеет выбор параметра А?
Чем больше значение X тем шире область до-
пустимых отклонений, которые не будут изу-
чаться. Поэтому, чем больше А', тем меньше
времени будет тратиться на анализ отклонений. но одновременно тем больше
вероятность, что реально существующая опасность будет не замечена. Если в
приведенном на рис. 9.7 примере величина Л’ выбрана равной 1, то около 30%
всех отклонений будут расе матрнваться отдельно, даже если они не представ-
ляют реальной опасности. Если величину X увеличить до 1,5, доля исследуе-
мых отклонений снизится до 13%, а если установить Л’ - 2. доля изучаемых
отклонений станет равной 5%. Не будем, однако, забывать, что выбор боль-
шого значения X может привести не только к предотвращению ложной трево-
ги, но и к высокой вероятности того, что реальная проблема просто будет про-
смотрена.
Кроме выявления необычна больших отклонении .может отслеживаться к
модель поведения отклонений. Например, устойчивый рост с течением време-
ни некоторого отклонения необходимо подвергнуть изучению, даже если это
отклонение само но себе и не очень велико, чтобы попасть в разряд «существен-
ных».
МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА
НОРМИРОВАНИЯ РАСХОДОВ
Нормирование расходов производится компаниями многих стран. ОдлоцзИс.
следовании показало, что 3/4 обследованных предприятии Великобритании
2/3 компаний Канады и 40% организаций в Японии используют системы нор.
мирования расходов?
Нормирование расходов впервые было введено в Японии1 2 после Второй
мировой войны, a Nippon Electronics Company (NEC) одной из первых распрост-
ранила систему нормирования расходов на все свои продукты. Многие другие
японские компании вслед за NEC внедрили и развивают такие системы. На-
правления использования систем нормирования расходов в Японии и некото-
рых других странах показаны в табл. 9.4.
Таблица 9.4. Использование систем нормирования расходов в некоторых
промышленно развитых странах
США Велико- британия Канада Япония
Управление затратами 1* 2 2 1
Бюджетам лланирсванне и контроль" 2 3 1 3
Ценообразование 3 1 3 2
Подготовка финансовой отчетности 4 4 4 4
* Номера от 1 до 4 обозначают степень значимости направления, от высшей к низшей
" Включая планирование управления
ИСТОЧНИК: составлено поданным исследования Shin'ichi Inoue. * Comparative Studies of Recent
Development of Cost Management Problem in U.S.A., U.K., Canada and Japan*. Research Paper No. 29
Kagawa University, p. 20.
С течением времени модель, представленная в табл. 9.4, может измениться,
но современные менеджеры могут ожидать продолжения развития систем нор*
мирования расходов в большинстве промышленно развитых стран. Данные
исследований показывают, что наиболее важными сферами применения таких
систем являются управление затратами и бюджетирование.
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ
НОРМИРОВАНИЯ РАСХОДОВ
ПРЕИМУЩЕСТВА НОРМИРОВАНИЯ РАСХОДОВ
Системы управления нормативными расходами обладают рядом преимуществ.
1. Нормы расходов являются ключевым элементом такого подхода, как уп-
равление по отклонениям. Если фактические расходы соответствуют
нормативным, менеджеры могут сосредоточить свое внимание на АРУ"
1 Shin'ichi Inoue, «Comparative Studies of Recent Development of Cost Management Problem
in U.S.A.. U.K., Canada and Japan», Research Paper No. 29, Kagawa University, p
Исследование охватывало 95 американских, 52 британских, 82 канадских и 646 японски*
компаний.
2 Видимо, советская практика автору не известна. - Примеч. ред.
тих аспектах. Если же фактические расходы существенно отличаются от
нормативных, менеджеры получают сигнал о возникающих проблемах
и должны уделить им требуемое внимание Этот подход помогает ме-
неджерам сконцентрировать внимание на решении актуальных проблем.
2. Нормы, рассматриваемые работниками как приемлемые, могут помочь
обеспечить экономию и эффективность Фактически их использование
представляет собой процесс совершенствования деятельности отдель-
ных люден, «подтягивания» ее до некоторого нормативного состояния.
3. Нормирование расходов помогает значительно упростить и облегчить
бухгалтерский учет. Вместо определения фактических расходов по каж-
дой работе и ресурсу для определения затрат и ценообразования могут
использоваться нормы расхода сырья и материалов, оплаты труда про-
изводственных рабочих и накладных расходов.
4. Нормирование расходов естественным образом «вписывается* в инте-
грированную систему «ответственного бухгалтерского учета». Нормы
определяют, какие расходы должны быть понесены, кто несет ответствен-
ность за них, контролируются ли фактические расходы
ПОТЕНЦИАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
НОРМ РАСХОДОВ
Неправильное использование норм расходов может стать причиной возникно-
вения ряда проблем-
1. Отчеты об отклонениях фактических расходов от нормативных обычно
составляются ежемесячно и часто - по прошествии нескольких дней или
даже недель после окончания отчетного месяца. Вследствие этого ин-
формация, представленная в них. может оказаться устаревшей и прак-
тически бесполезной. Своевременная, более часто подготавливаемая
отчетность, даже если она дает примерные цифры, лучше, чем та. кото-
рая предоставляет очень точную, но запаздывающую информацию.
В настоящее время в некоторых компаниях отчеты об отклонениях по
важнейшим производственным показателям составляются ежедневно,
а иногда даже и еще чаще.
2. Если менеджеры спользуют отчеты по отклонениям как «дубинку*, мо-
ральный дух в компании будет падать. Сотрудники должны иметь пози-
тивную мотивацию для работы. Управление по отклонениям по своей
природе фокусирует внимание на негативных явлениях. Если откло-
нения используются как повод для наказания, у подчиненных возни-
кает желание сокрыть неблагоприятные отклонения или предпринять
действия, которые приведут к получению благоприятных отклонений
в отчетности, но будут работать не в интересах компании. К примеру
работники могут в конце месяца приложить значительные усилия для
увеличения объема производства, чтобы избежать появления небла-
гоприятных отклонений по производительности труда. Однако в стрем-
лении произвести больше продукции они вряд ли будут уделять долж-
ное внимание ее качеству.
3- Использование отклонений по нормам времени и производительности
труда имеет два важных допущения. Во-первых, оно предполагает, что
производственный процесс является трудоемким: если работа выпол-
няется быстрее, выпуск продукции увеличивается. Однако объем про-
изводства во многих компаниях не определяется (ем, насколько
людьми выполняется работа; скорее. он определяется производителе
костью, т. е. скоростью работы оборудования. Во-вторых, расчет Осцо.
ван на том, что оплата труда производственных рабочих является пере-
менными расходами. Однако она может относиiвся в значительной
степени и к постоянным, тогда чрезмерное внимание к отклонениям 1К)
производительности труда может привести к чрезмерному увеличению
производственных запасов.
4. В некоторых случаях «благоприятные* отклонения вовсе не являются
таковыми. К примеру, McDonald's имеет нормы расхода мяса на приго-
товление гамбургеров. Если мяса будет вкладываться меньше норму
отчетность покажет «благоприятное» отклонение. Реальным жсрезуль.
татом станут несоблюдение компанией стандартов и возможная неудов,
летворенкость iютребителей.
5. Слишком большое внимание соответствию нормам может «отодвинуть»
в тень другие важные цели, такие как поддержание и повышение каче-
ства, своевременность доставки товаров и удовлетворенность потреби-
телей. Острота этой проблемы может быть снижена при использовании
дополнительных показателей состояния компании, фокусирующих вни-
мание на достижении иных целей.
6. Всего лишь соответствие нормам может оказаться неэффективным; для
выживания компании в условиях конкурентной внешней среды требу-
ется постоянное совершенствование деятельности. По этой причине не-
которые компании сосредоточивают внимание на тенденциях измене-
ния отклонений с целью непрерывного усовершенствования работы, а
не на достижении ранее установленных норм. В других компаниях тех-
нические нормы заменяются разработанными на основе скользящих
средних по фактическим расходам, в отношении которых ожидается сни-
жение, или по тщательно выверенным целевым показателям затрат.
Подводя итоги, можно утверждать, что менеджеры должны извлекать уро-
ки из практики функционирования систем нормирования расходов. Особенно
важно, чтобы менеджеры нашли возможность фокусировать внимание на по-
ложительных, а не на отрицательных аспектах деятельности и на предотвраще-
нии возможных нежелательных последствий.
Несмотря на все имеющиеся недостатки, системы нормирования расходов
получили широкое распространение в большинстве производственных компа-
ний, во многих компаниях сферы услуг, хотя их использование и остается делом
выбора руководства. При оценке состояния компании отклонения по нормам
расходов часто дополняют систему измерителей ее положения, получившую на-
звание сбалансированной системы показателей, которая будет рассмотрена в сле-
дующем разделе. Концепция сбалансированных показателей используется ши-
роким кругом организаций. По оценкам, около половины фирм из списка Fortun*
500 внедрили сбалансированную систему показателей.
СБАЛАНСИРОВАННАЯ СИСТЕМА
ПОКАЗАТЕЛЕЙ
Цель изучения 5. Способность понять, как разрабатывается сбалансированная
система показателей и как она обеспечивает реализацию стратегии компэни*^
Сбалансированная система показателей объединяет i руппу измерив*1®*
состояния компании, характеризующих и призванных обеспечить реализаии
бизнес-практика
Почему компании терпят провалы при реализации своих
стратегий?
Роберт Паладино специализировался в сфере телекоммуникаций и коммунального хо-
зяйства и работал пицс-црсзндсн гом Balanced Scorecard CoUabemtire ~ консалтинговой
организации, занимающейся разработкой и внедрением сбалансированных систем пока-
зателен. Он выделяет 4 причины» по которым 9 из I0 организаций терпят провалы при
реализации своих стратегии
Во-первых, только 5% персонала компаний понимают ее стратегию Р Паладино от
нечаст, что «если работники не понимают стратегических целей, они будут сосредоточи-
вать слое внимание на неправильных ориентирах» Во-вторых 85 менеджеров тратят
менее часа в месяц на обсуждение стратегии. Менеджеры нс могут эффективно реализо-
вывать стратегию, если они не имеют времени даже для се обсуждения. В-третьнч 603
организации не увязывают свои финансовые планы со стратегией. Неизбежным резуль-
татом этого является то, что компании реализуют «финансовые стратегии, отличающие-
ся или. хуже того, противоречащие их деловым стратегиям и качеству обслуживания
потребителей». 11 наконец, только 25% менеджеров имеют стимулы, связанные с реали-
зацией стратегии. Поэтому большинство из них работают на увеличение своей оплаты
труда, улучшая стратегически ненужные параметры.
Р. Паладино утверждает, что сбалансированная система показателей, преодолеваю-
щая эти 4 барьера, помогает сотрудникам сфокусировать свое внимание и действия на
реалиэашш стратегии организации.
ИСТОЧНИК Robert Е. Paladino. «Balanced Forecasts Drive Value», Strategic Finance Jamon 2005.
pp 37-42.
ее стратегии. Стратегия» в конце концов, - это всего лишь гипотеза о том. как
можно достигнуть целей организации. К примеру, стратегия Southwest Airlines
предлагает совершенствование операции, предоставляющих потребителям цен-
ность, основанное на трех ключевых элементах: низкие пены на билеты, удоб-
ство и надежность. В целях снижения расходов на обслуживание техники и
обучение персонала, упрощения составления графика полетов компания ис-
пользует только один тип самолетов — «Boeing 737». Чтобы еще больше сокра-
тить затраты, на борту пассажирам не предлагается питание, выбор мест или
переноска багажа, а бблыная часть билетов продается через I Вггернет. Sou:h
осуществляет только прямые рейсы, а не перевозку пассажиров между узловы-
ми, а затем между узловыми и местными аэропортами, как ее более крупны-
конкуренты. Это удобно для пассажиров, получающих услугу беспересадоч!
го перелета между необходимыми нм пунктами. Поскольку самолеты Souths
обслуживаются менее загруженными аэропортами, это предполагает более
струю регистрацию на реме и своевременное отправление, обеспечивая к тому
же поддержание высокой загрузки авиалайнеров. В общем, стратегия компа-
нии работает. В то время как более крупные конкуренты Southwest Airlines ис-
пытывают финансовые затруднения, компания продолжает зарабатывать зна-
чительные прибыли.
При использовании сбалансированной системы показателей высший менед-
жмент воплощает свою стратегию в такие измерители. которые понятны ра-
ботникам и оказывают влияние на их деятельность. К примеру, показателем
работы для контролера, ведущего регистрацию на рейс Southwest Airlines, мо-
жет быть продолжительность времени в течение которого пассажиры стоят
в очереди. Этот измеритель понятен контролеру и зависит от его работы.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СБАЛАНСИРОВАННОЙ
СИСТЕМЫ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
Показатели состояния компании, используемые и сбалансированной системе,
обычно делятся на 4 группы, как это показано на рис. 9.8: финансы; потребите-
ли; внутренние бизнес-проиессы; обучение и развитие. Внутренниебизнес-цро
цессы — это все. что компания делает, пытаясь удовлетворить потребителей.
К примеру, в производствен ной компании сборка изделия - внутренний бнз-
нес-процесс. В авиакомпании погрузка-разгрузка багажа внутренний бизнес-
процесс. Идея, лежащая в основе такой группировки показателей (что показано
стрелками на рис. 9.8). состоит в том, что обучение необходимо для усовершен-
ствования внутренних бизнес-процессов; улучшение бизнес-процессов необ-
ходимо для повышения степени удовлетворения потребностей покупателей;
лучшая удовлетворенность покупателей обеспечивает улучшение финансовых
результатов компании.
РИСУНОК
Обратите внимание, что основное внимание
на рис. 9.8 уделяется усовершенствованиям. а
не просто достижению некой конкретной цели,
такой как получение $10 млн прибыли В сба-
лансированной системе показателей лоощряет-
От стратегии к измерителя*
состояния компании:
сбалансированная система
показателей
ся постоянное совершенствование деятельности в разных сферах Если орга-
низация неуклонно не совершенствует работу, она в конпе концов проигрыва-
ет конкурентам, которые делают это.
Измерители финансового состояния расположены в верхней части рис. 9.8
В конечном и тоге все компании создаются и существуют с целью обеспечения
доходов их собственникам. Конечно, имеются и исключения. Некоторые ком-
пании могут иметь и более возвышенные цели, например предоставление по-
требителям экологически чистой продукцией. Однако даже некоммерческие
организации должны генерировать (или получать) финансовые ресурсы в объ-
еме, достаточном для ведения своей деятельности.
В то же время по некоторым причинам показатели финансового состояния
не являются единственно необходимыми - они должны быть интегрированы в
хорошо сбалансированную систему, содержащую и нефинансовые критерии.
Почему? Во-первых, финансовые показатели - это отстающие индикаторы,
которые характеризуют результаты действий, совершенных в прошлом. В от-
личие от них нефинансовые измерители ключевых факторов успеха, такие как
удовлетворенность потребителей, являются опережающими, дающими возмож-
ность прогнозировать финансовое состояние в будущем. Во-вторых, за дости-
жение целевых показателей финансового состояния обычно несет ответствен-
ность высшее руководство, а ие менеджеры среднего и низшего уровнем.
Контролер, проводящий регистрацию пассажиров на рейс, может нести ответ-
ственность за время, в течение которого пассажиры ожидают своей очереди и
которое зависит от быстроты его работы Однако он не может быть ответствен-
ным за получение прибыли компанией в целом. Это сфера ответственности
высшего руководства авиакомпании.
В табл. 9.5 перечислены некоторые измерители состояния компании, кото-
рые могут использоваться в сбалансированных системах показателен. Однако
немногие компании, если таковые вообще имеются, используют именно эти
параметры; практически все фирмы составляют свои собственные системы по-
казателей. Менеджеры должны очень внимательно отнестись к созданию сба-
лансированной системы показателен, которые будут использоваться как изме-
рители состояния их бизнеса, основываясь на следующих подходах. Первое и
самое главное - показатели должны соответствовать стратегии компании и.
следовательно, быть способными охарактеризовать степень ее реализации. Если
это требование не выполняется, люди будут чувствовать, что работают по про-
тиворечивым целям. Во-вторых, измерители состояния компании должны быть
понятными и поддающимися контролю теми людьми, работа которых будг
оцениваться с помощью этих показателей. В-третьих, система не должна состо-
ять из чрезмерно большого количества критериев, иначе это приведет к недо-
статку внимания к каждому из них и неразберихе.
В то время как организация в целом будет иметь общую сбалансировашп
систему показателей, у каждого ответственного сотрудника должна быть и своя
собственная. Она должна включать показатели, на которые работник может
оказывать влияние, и быть непосредственно связана с показателями, включен-
ными в общую сбалансированную систему. Измерители состояния компании
из этой индивидуальной системы не должны чрезмерно зависеть от действий
Других сотрудников компании или событий, которые не могут контролировать-
ся данным работником. Кроме того, фокусирование внимания на этих измери-
телях не должно стать причиной таких действий работника, которые противо-
речили бы общим целям организации.
Основываясь на этих общих принципах, мы теперь рассмотрим, как сбалан-
сированная система показателей воадейсгвует на стратегию компании.
Таблица 9.5. Пример.......змсрнтслеП состояния компании, включаемых
' в c6aaaiicH|M>iiaiiHi>ie системы показателей
Показатели
Желательное
изменение
Потребители
Удовлетворенность потребителей, определяемая путем проведения их опросов
Количество жалоб потребителей
Доля рынка
Возврат продукции в процентах от выручки
Процент потребителей, удержанных в отчетном периоде
Количество новых потребителей
Внутренние бизнес-процессы
Выручка от реализации новых продуктов в процентах
Длительность выведения новых продуктов на рынок
Процент потребителей, получивших ответ на звонок в течение 20 секунд
Своевременные доставки продукции в процентах от общего количества доставок
Незавершенное производство в процентах от выручки
Неблагоприятные отклонения фактических величин расходов от нормативных
Количество сортных единиц продукции в процентах от общего количества произве-
денных
Длительность цикла доставки'
Длительность производственного цикла*
Эффективность производственного цикла*
Расходы на обеспечение качества
Время наладки и переналадки оборудования
Время от звонка потребителя до ремонта продукта
Процент жалоб потребителей, удовлетворенных с 1-го раза
Время на удовлетворение требования потребителя
Обучение и развитие
Количество предлагаемых усовершенствований деятельности на одного работника
Величина добавленной стоимости на одного работника*' +
Текучесть кадров
Время на внутреннее обучение работников +
* Показатель будет рассмотрен позднее в этой главе
•' Добавленная стоимость — это выручка за вычетом стоимости закупаемых на стороне материалов, комплектуй
цнги/сгу* _ .
СТРАТЕГИЯ КОМПАНИИ И СБАЛАНСИРОВАННАЯ
СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ
Обращаясь к показателям состояния компании, представленным на рис. 9.8,
пало сказать, что каждая компания самостоятельно определяет, какие потреби-
тели являются ее целью, и какие внутренние бизнес-процессы критичны для
привлечения и удержания этих потребителей. Компании имеют различные стра-
тегии. разных потребителей и предоставляют им различные продукты и услу-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Потеря представления о нуждах потребителя
Понимание нужл потребителей кажется весьма простым делом. но удивительно часто
кампании теряют представление о том. чего хотят их клиенты К примеру. НаМе
Management. «дна из крупнейших американских компании по вывозке мусора, предпо-
лагала. что ее потребители ботсе всего заинтересованы в низких пенах Однако, когда
компания провела опрос потребителей, выяснилось, что ешс больше их волнуют «шибки
я выставляемых им счетах за оказанные услуги и нарушения графика выводки мусора.
H’axte Management отреагировала на эту информацию тем что усовершенаповала свою
систему расчетов -ив результате потрсб|гтсли стали оплачивать счета в средней через
47 дней вместо прежних 71 Увеличилась нс тол ькоу ловлстворсниость потребителей сни-
жением количества ошибок, но и была уменьшена длительность цикла оборота дебитор-
ской задолженности на 24 дня. каждый из которых оценивается компанией в $36 млн!
Waste Management также начала решать проблему нарушения графика вывозки мусо-
ра. разрабютав программу под названием «Вывезти или позвонить» Если потребитель
видит, что мусорный бак ешс нс заполнен, он может позвонить и изменить расписание
вывозки мусора. Потребители таким образом смогли регулировать уровень оказывае-
мых им услуг, что привело к снижению их расходов на 8.6-12% в год.
Waste Management обнаружила, что ключом к достижению более высоких результа-
тов стало получение информации от потребителей о факторах, определяющих ее же фи-
нансовое благополучие.
ИСТОЧНИК Julie Cresudl, «Scandal Hits - Now What?». Fortum. July 7.2003, pp 127-130
гм. Рассмотрим в качестве примера автомобилестроение. ^Л/U'уделяет особое
внимание инжинирингу и мощности, Volvo - безопасности. Jaguar — качеству
и эксклюзивности отделки, Corvette - стилю, Toyota - надежности. Так как эти
сферы внимания различаются, одинаковый подход к созданию системы изме-
рителей состояния компании не будет срабатывать даже в рамках одной отрас-
ли. Показатели деятельности должны быть «привязаны» к конкретной страте-
гии каждой компании.
Предположим, к примеру, что стратегия Jaguar заключается в предложении
отличных от других марок, богато отделанных машин для миллионеров, кото-
рые желают получить подстроенный под их индивидуальные потребности и
желания автомобиль ручной сборки. Чтобы предоставить эту нанлучшим об-
разом соответствующую требованиям своих целевых богатых потребителей
ценность, Jaguar может разработать множество вариантов отделки, таких как
кожаная обивка салона, внешние п внутренние цветовые гаммы, приборная
панель из ценных пород дерева, комбинация которых обеспечит агитацию, в
которой каждый автомобиль фактически будет единственным, уникальным
экземпляром. Чтобы эффективно работать с такой стратегией. Jaguar дол * *н
быть способен обеспечить поставку комплектующих. необходимых хтя конк-
ретных вариантов сборки, в течение приемлемого периода времени — и без до-
полнительных расходов, превышающих сумму, которую готов заилат1ггь по-
требитель за индивидуальную сборку. Па рис. 99 показано, каким образом
Jaguar может воплотить эту стратегию в своей сбалансированной системе по-
казателей.
Если сбалансированная система показателей сконструирована правильно,
измерители состояния компании должны находиться в причинно-следствен-
пых связях между собой. Каждая связь может быть выражена в форме следую-
Шей гипотезы « Если мы улучшим значение этого показателя состояния, то додж-
Финансы
Прибыль
Контрибуция
на один автомобиль
Потребшвли
Внутренние
бизнес'процессы
Количество
проданных автомобилей
Опросы потребителей-
удовлетворенносто
доступными моделями
и вариантами отделки
Навыки и умения работников,
обеспечивающие сборку
а лоиобнлч в требуемой
ксм"ггсаци>‘
Купчее гео возможны»,
моделей и вариантов
отделки
----------tzz
Время на сборку
автгмоби'гя
в требуемой комплектации
-----------t------------
Обучение
РИСУНОК 9.9
Возможные стратегия
и сбалансированная
система показателей Jaguar
но улучшиться и значение того показателя».
Начав с рассмотрения нижней части рис. 9.9, мы
можем сказать о связях между показателями
состояния компании следующее. Если работни-
ки приобретут лучшие навыки и умения для
более эффективной сборки автомобилей в разных вариантах, компания смо-
жет предложить клиентам большее разнообразие продуктов и выпускать их за
более короткое время. Если будет доступно больше вариантов комплектации
за меньшее время, опросы потребителей должны показать их бблыпую степень
удовлетворенности ассортиментом продукции. Если удовлетворенность потре-
бителей растет, должно увеличиться количество продаваемых автомобилей.
Кроме того, если удовлетворенность потребителей растет, компания может ока-
заться способной поддерживать, или даже увеличивать, цены на продукцию, а
уменьшение времени сборки автомобиля приведет к сокращению расходов.
Совместное воздействие всех этих факторов даст в результате увеличение кон-
трибуции на один автомобиль. Рост же контрибуции на один автомобиль в со-
вокупности с бблыпим количеством проданных машин приводит к увеличе-
нию прибыли.
бизнес-практика
Ключ — НАЛИЧИЕ ПРИЧИННО-СЛЕДСТВЕННОЙ СВЯЗИ
Профессора Кристофер Л. Итнер и Джил Ф. Лакс-р провели опрос 157 компаний и обна-
ружили. что только 23% из них проверяют гипотезу о наличии причинно-следственных
связей между показателями в используемых ими сбалансированных системах. Эти ком-
пании обеспечивают получение доходности акционерного капитала на уровне, превы-
шающем на 5,14% аналогичный показатель оставшихся 77% компаний, которые не про-
веряют существование причинно-следственных свялей.
Авторы установили, что большинство компаний не проводят соответствующий ана-
лиз. так как они ошибочно полагают. что эти связи самоочевидны. К примеру, одна из
сетевых компаний быстрого питания выбрала в качестве измерителя состояния показа-
тель текучести кадров. будучи убежденной в том. что ее уменьшение оказывает положи-
тельное воздействие на прибыль. По мнению менеджмента, это совершенно очевидно.
Однако исследование показало, что на прибыльность сети быстрого питания оказывает
влияние только текучесть кадров среди ее руководства, ио нс средн рядовых работни-
ков. Общий же измеритель текучести кадров не помогает объяснить различий в доход-
ности разных ресторанов.
ИСТОЧНИК Christopher D. Innerand David F Lankt-r «Coming L’p Short on Nonftiunciai Performance
Measurement ►. Harvard Business Rrtm. November 2003, pp. 88-95
В сущности, сбалансированная система показателей конкретизирует, во-
площает в себе теоретические представления о том. какие действия должна пред-
принять компания для достижения желаемых результатов (в данном случае -
финансовых). Стратегия же, отраженная на рис. 9.9. представляясь внешне прав-
доподобной, носит в большей степени теоретический характер. К примеру, если
успехи компании в увеличении количества возможных моделей и вариантов
отделки, а также в уменьшении времени на воплощение новых разработок, нс
приведут в результате к росту степени удовлетворенности потребителей, коли-
чества проданных автомобилей, контрибуции на один автомобиль или общей
прибыли, стратегия должна быть пересмотрена. Одно из преимуществ систе-
мы сбалансированных показателей состоит в создании механизма постоянной
проверки теоретических представлений, лежащих в основе стратегии менедж-
мента. Доказательством того, что стратегия плохо работает, должно служить,
что желаемый прогнозируемый эффект не достигнут (к примеру, количество
проданных автомобилей не увеличилось). Без такой обратной связи организа-
ция может дрейфовать в неопределенность с неэффективной стратегией, осно-
ванной на неверных допущениях.
УВЯЗКА СБАЛАНСИРОВАННОЙ СИСТЕМЫ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ С ОПЛАТОЙ ТРУДА
Стимулирующие выплаты для работников, такие как премии, могут и, возмож-
но, должны увязываться с системой сбалансированных показателей. Однако
это должно быть сделано только через некоторое время — через гад нлн даже
более — после внедрения и успешной работы такой системы. Менеджеры дол-
жны увериться в том, что измерители состояния компании надежны, чувстви-
тельны, понятны тем людям, деятельность которых оценивается, и что этими
показателями нелегко манипулировать. Как отмечали разработчики концеп-
ции сбалансированной системы показателей Роберт Каплан к Дэвид Нортон.
«оплата груда — таков мощный рычаг, что он может убелить вас в правильно,
сти выбранного пути прежде, чем вы реально увидите какой-то результат*.»
ПРЕИМУЩЕСТВА СВОЕВРЕМЕННОСТИ
И ГРАФИЧЕСКОГО ОТОБРАЖЕНИЯ ОБРАТНОЙ СВЯЗИ
Какие бы ни использовались показатели состояния компании, они должны от-
слеживаться в достаточно часто и своевременно получаемой отчетности. К при-
меру, данные о ненормально высоком уровне брака должны поступать к менед-
жерам, несущим ответственность за эту сферу деятельности, не позднее чем в тот
же лень, чтобы те могли предпринять быстрые необходимые действия. В боль-
шинстве развитых компаний информация о браке поступает менеджерам яечед-
ленно, причиной чего является наличие системы контроля за качеством. Другой
общей характеристикой измерителей состояния при использовании системы сба-
лансированных показателей является то, что менеджеры фокусируют внимание
на тенденциях в динамике изменения тех или иных параметров. Речь в данном
случае идет скорее о достижении прогресса и усовершенствованиях, чем о дости-
жении неких определенных норм и стандартов.
Для отслеживания тенденций и усовершенствования деятельности графичес-
кое представление происходящего в компании часто является намного более ин-
формативным. чем ряды или колонки цифр. Рассмотрим, к примеру, проблему с
пассажирами, которые резервируют места на авиарейсы, но не выкупают впослед-
ствии билеты и не летят этими рейсами. Из-за наличия таких клиентов авиаком-
пании часто продают больше билетов, чем зарезервировано мест на популярные
маршруты. /Хвиакомпаннн рискуют, рассчитывая на то, что количество перепро-
данных билетов будет компенсировано отказами от полетов людей, не выкупив-
ших билеты. Иногда, когда этот риск реализуется, компании несут значительные
дополнительные расходы, связанные с выплатой компенсации пассажирам, кото-
рым было отказано в продаже билетов па забронированные ими места, или разме-
щением их в гостинице и питанием до предоставления билета на другой подходя-
щий рейс. Из-за этих расходов (и вреда, нанесенного пассажирам), авиакомпании
внимательно отслеживают процентную долю проданных билетов сверх количе-
ства забронированных мест, которые .могут привести к возникновению проблем и
отказу пассажирам в полете. Предположим, к примеру, что авиакомпания зафик-
сировала следующие данные за последние 20 недель (табл. 9.6).
Таблица 9.6. Количество отказов от продажи билетов на рейс
на 100 проданных билетов сверх количества забронированных мест
1-я неделя 7.1 11-я неделя 6.4
2-я неделя 6,5 12-я неделя 6.3
3-я неделя 6,7 13-я неделя 6.7
4-я неделя 72 14-я неделя 5.8
5-я неделя 7.0 15-я неделя 6.6
6-якеделя 7.3 16-я неделя 6.6
7-^гедегя 6.7 17-я неделя 6.9
8-я неделя 7,5 18-я неделя 7.1
9-я неделя 6.2 19-я неделя 7.4
10-я неделя 5.8 20-я неделя 7.8
• Lon Calabro, «Оп Balance: Л CFO Interview», CFO, February 2001, рр. 73- 78.
бизнес-практика
Корпоративное управление и сбалансированная система
ПОКАЗАТЕЛЕЙ
Исторически сложилось так, что в компании First Commomrralth Financial Corporation из
Пеисильванми финансовые показатели, которыетребовалмсь для регулирования деятель-
ности, определялись только членами совета директоров. Вскоре после корпоративных
скандалов в таких компаниях, как Enron, Tyco и WorldCom, совет директоров решил усо-
вершенствовать систему измерителей, на основе которой он составлял представление о
работе компании, путем разработки сбалансированной системы показателей, которая
обеспечивала бы не только осуществление регулирующих воздействий, но и включала
бы прогнозную информацию о реализации стратегии компании.
Эта система охватывала 4 основные сферы: обучение и развитие; внутреннее состояние;
заинтересованные в деятельности компании лица и финансы- Внутреннее состояние
включало 3 процесса: оценка текущего состояния компании; улучшение управления; согла-
сованность действий и коммуникации. Для оценки состояния совет разработал показате-
ли, увязанные со степенью реализации стратегии, уровнем исполнительской дисципли-
ны н поиском илем для стратегических инициатив Измерители улучшения управления
фокусировались на оценке и вознаграждении качества управления и успешности плани-
рования по важнейшим направлениям. Показатели согласованности действий и комму-
никаций были увязаны с обеспечением ясности и надежности раскрываемой информации
о деятельности компании, а также с мониторингом риска и согласованности регулирую-
щих воздействий.
ИСТОЧ Н11 К: Robert S. Kaplan and Michael Nagd, «Pint Commonwealth Financial CocpocatKm*. Harvard
Business School Publishing. 2003, pp. 1 -30.
Эти данные искапаны на рис. 9 10. Обратите внимание, что увидеть тенден-
цию и необычно высокие или низкие уровни намного легче, когда данные пред-
ставлены н виде графика, а не в табличной форме.
НЕКОТОРЫЕ ИЗМЕРИТЕЛИ СОСТОЯНИЯ КОМПАНИИ
В СФЕРЕ ВНУТРЕННИХ БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ
Цель изучения 6. Способность рассчитать длительность цикла доставки, дли-
тельность и эффективность производственного никла.
Большинство измерителей состояния компании, перечисленных в табл. 9.5.
не требуют особых комментариев. Однако на трех нз них — длительности инк
ла доставки, длительности и эффективности производственного цикла — >ич
холимо остановиться подробнее.
Длительность цикла доставки. Продолжительность времени от получен»
заказа потребителя до его выполнения получила название длительности цик .
Доставки (срока поставки). Это тот показатель, в снижении которого заинте-
ресовано большинство потребителей. Сокращение срока поставки может пре-
доставить компании ключевое конкурентное преимущество н может оказаться
необходимым условием ее выживания.
Длительность производственного цикла. Продолжительность времени от
поступления сырья в производство до получения готовой продукции имеет
название длительности производственного цикла. Взаимосвязь между длитель-
ностью цикла доставки и производственного никла показана на рис. 9.11.
Производственный цикл включает в себя время на производство, время на
контроль. время на перемещение и время ожидания. Врг.чя на прои&юдство —
10
u п и u 6 н n
РИСУНОК 9.10
Количество отказов от
продажи билетов на рейс
на 100 проданных билетов
сверх количества
забронированных мест
это то количество времени, в течение которого
происходит обработка продукта. Время на кон-
троль включает время, затраченное на провер-
ку отсутствия дефектов в продукте. Время на
перемещение охватывает периоды движения
сырья и материалов, незавершенного производ-
ством продукта от одного рабочего места к дру-
гому. Время ожидания — это количество времени, в течение которого продукт
находится в очереди, ожидая обработки, перемещения, контроля, сдачи на склад
готовой продукции или отгрузки.
Как показано в нижней части рис. 9.11, только в течение одной из этих
фаз к продукту добавляется новая стоимость — во время производства. Ос-
тальные три действия: контроль, перемещение и ожидание, не добавляют сто-
имости продукту и должны быть снижены до минимально возможных ве-
личин.
Эффективность производственного цикла. Через организацию усилий всех
заинтересованных в сокращении не приносящего добавленной стоимости вре-
мени на контроль, ожидание и перемещение, некоторые компании снижают дли-
тельность производственного цикла в несколько раз в сравнении с базовым
уровнем. А это, в свою очередь, помогает снизить длительность цикла доставки
с месяцев до недель или даже часов. Длительность производственного цикла,
которая рассматривается как один из основных показателей состояния компа-
нии, может быть еще лучше выражена с помощью показателя эффективности
производственного цикла (MCE). MCE может быть рассчитан как соотноше-
ние времени, в течение которого создается добавленная стоимость, к длитель-
ности производственного цикла в целом:
MCE = Время, в течение которого создается добавленная стоимость
(время на производство) / Длительность производственного цикла.
Получение
заказа потребителя
нэчз/j
производна
Время ожидания
'лтруэга
продуй»*
+ Время
Дг-<те>,кхлъл^оиза^о^юсоужла
•Дтпеяьностъщяиидостмси-_________________
Время, а течение которого
создас rci доблалвини стоимость
Время на производство
Время, а течемм которого
н 9 создается добит и эй с^ммэсти
Время на контроль
Врсь а гз перечни, .ч
Время СЕЕцдамм
РИСУНОК 9.11
Наличие какого-либо времени на осущесгв- Длительность цикла
ление любых действий, не приносящих добав- А0ШИИ и длительность
ленной стоимости, приводит к тому, что MCE производственного цикла
становится меньше 1 К примеру, MCE = 0,5
означает, что половина от общей длительности
производственного цикла представляет время, затрачиваемое на контроль ка-
чества, перемещение и другие подобные действия, не приносящие добавлен-
ной стоимости. Во многих производственных компаниях MCE составляет мень-
ше 0,1 ( 10%). Мониторинг показателя эффективности производственного цикла
помогает компаниям снизить количество времени, затрачиваемого на деятель-
ность, не приносящую добавленной стоимости, и получить продукты, которые
быстрее попадают в руки потребителей и при этом с меньшими затратами на их
производство.
Пример. В качестве примера расчета приведенных выше показателем рас-
смотрим следующие данные о деятельности Novex Company.
Novex Company внимательно следит за временем, затрачиваемым на выполне-
ние заказов потребителе!!. За предыдущий квартал были получены следующие
средние данные по всей выпускаемой продукции или выполняемым заказам:
ft*
Время ожидания начала производства 17,0
Время на контроль качества 0.4
Время на производство 2,0
Время на перемещение 0.6
Время ожидания в процессе производства 5,0
Продукция отгружается сразу после ее выпуска из производства.
Требуется:
I. Определить длительность производственного цикла
2 Рассчитать эффективность производственного цикла (MCE)
3. Выяснить, какая часть производственного времени затрачивается на
действия, не приносящие добавленной стоимости.
4. Рассчитать длительность цикла доставки.
Решение задачи:
1. Длительность производственного цикла = Время на производство +
+ Время на контроль качества + Время на перемещение + Время ожидания
в процессе производства = 2,0 дня + ОД дня + 0,6 дня + 5,0 дней = 8.0 дней.
2. Только время на производство обеспечивает получение добавленной сто-
имости: следовательно, расчет MCE будет следующим:
МСЕ =
Время, в течение которого создастся добавленная стоимость
Длительность производственного цикла
“Д”я_ = 0,25.
8 дней
Поэтому поступившая в производство типичная единица продукции обыч-
но обрабатывается в течение 25% всего используемого времени.
3, Так как MCE составляет 25%, 75% (100% - 25%) всего производственно-
го времени затрачивается на действия, не приносящие добавленной стоимости.
4. Длительность цикла доставки = Время ожидания начала производства +
+ Длительность производственного цикла = 17,0 дней + 8,0 дней = 25,0 дней.
Некоторые общие замечания относительно сбалансированной системы
показателей. Мы не будем уделять большое внимание рассмотрению сбалан-
сированной системы показателей. Во-первых, она должна разрабатываться ис-
ходя из принятой компанией стратегии; для каждой компании такая система
будет индивидуальной. Примеры, приведенные в этой главе, — всего лишь при-
меры. Они не должны рассматриваться как рекомендации, приемлемые для
любого бизнеса. Во-вторых, сбалансированная система показателей отражает
конкретную стратегию или теоретическое представление о том. как компания
может достигать своих целей, предпринимая определенные действия. Эти пред-
ставления должны рассматриваться как требующие проверки практикой и под-
вергаемые изменениям, если действия фактически не приводят к достижению
поставленных компанией финансовых и других целей. Если же теоретические
представления (т.е. стратегия) изменяются, тогда должны изменяться и пока-
затели, входящие в сбалансированную систему. Сбалансированная система
показателей должна рассматриваться как динамичная система, которая меня-
ется вместе с изменением стратегии.
выводы
Норма (норматив) — это лучшая или стандартная величина, на которую ори-
ентируются при оценке состояния компании. Нормы определяют как стоимость,
так и количество ресурсов, необходимых для производства продукции или ока-
зания услуг. Количественные нормы устанавливают, сколько таких ресурсов,
как сырье и материалы или рабочее время, должно быть израсходовано для
производства продукции или оказания услуг. Стоимостные нормы показыва-
ют, какой должна быть стоимость этих ресурсов.
Нормы обычно устанавливаются такими, чтобы они могли быть достигну-
ты при высокоэффективной работе. Такие «практические» нормы позитивно
настраивают и мотивируют работников.
Когда нормативные показатели сравниваются с отчетными, между ними
образуется разница, называемая отклонением. Количественные и стоимост-
бизнес-практика
Средневековый цикл доставки
Подписывались ли вы когда-нибудь на новый журнал и подсчитывали ли. сколько дней
осталось до получения первого номера? Вс|юятнсе всего, цикл его доставки составит от
четырех до шести недель - целый ледниковый период в условиях сегодняшнего иитер-
нет-окружения. Одной из основных причин такой длительности является фрагментиро-
ванная организационная структура, в которой сбор информации, написание материалов
подготовка номе|юв, печатание н распрсхтранснис сосредоточиваются на интересах со-
ответствующих подразделении, а нс на потребителе. Большинство выпускающих редак-
торов соглашаются с тем. что устранение времени, не приносящего добавленном стоимо-
сти. из процесса реагирования на заказы потребителей окажется несомненно выгодным.
К примеру, потребители, которые получают первый номер журнала раньше, скорее всего
н оплатят счет раньше. Более того, они меньше склонны отказываться от подписки или
протестовать против того, что она становится дороже.
Одним из способов устранения проблемы является отправка издательствами по-
требителям первого выпуска более быстрой почтой. Это может снизить длительность
цикла доставки на 6-7 дней, хотя и обойдется на 80-90 центов дороже за каждое от-
правление. Как вы думаете, выигранное время сэкономит потраченные деньги или мет?
ИСТОМ НИК. William В. Dugan, «Thanks for Ordering our Magannc.. Nou- Don’t Expect to See It for Five
Weeks», Cirrulniion Мшищеттш. May 1.2004. pp. 24-29
ные отклонения по сырью и материалам, прямым трудовым и накладным рас-
ходам регулярно рассчитываются и доводятся до сведения менеджеров. Сто-
имостные отклонения рассчитываются как разницы между фактическими и
нормативными стоимостями (ценами), умножаемые на количество закуплен-
ных (использованных) ресурсов. Количественные отклонения рассчитывают-
ся как разницы между фактическими и нормативными количествами исполь-
зованных ресурсов при фактическом выпуске, умножаемые на нормативную
цену этих ресурсов.
Не все отклонения требуют внимания менеджеров. Должны изучаться толь-
ко необычные или значительные отклонения, что уменьшает лишние усилия и
время, необходимое для ведения других, более важных дел. Кроме того, долж-
но приниматься во внимание то, что целью анализа отклонений является не
выявление и наказание виновных в их возникновении, а выявление проблемы
и ее разрешение путем усовершенствования бизнес-процессон.
Традиционные отчеты об отклонениях часто дополняют своей информаци-
ей другие показатели состояния компании. Слишком большое внимание к от-
клонениям отчетных данных от нормативных .может привести к недостатку
внимания, уделяемого другим критически важным сферам деятельности ком-
пании, таким как качество продукции, величина товарных запасов, время вы-
полнения заказов.
Сбалансированная система показателей содержит комплекс взаимосвязан-
ных измерителей состояния компании и разрабатывается на базе и для поддер-
жки ее стратегии. Различные компании разрабатывают различные сбалансиро-
ванные системы показателей, потому что они имеют различные стратегии.
Хорошо сконструированная сбалансированная система показателей является
инструментом управления компанией, а также обеспечивает обратную связь,
характеризующую эффективность реализации стратегии.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: НОРМИРОВАНИЕ
РАСХОДОВ
Xavier Company выпускает единственный продукт. Переменные производствен-
ные накладные расходы распределяются на продукцию на базе отработанных
производственными рабочими человеко-часов. Нормы расходов на единицу
продукции представлены ниже:
Прямые материальные расходы (сырье)' 6 унций по $0.50 за унцию
Прямые трудозатраты 1,8 часа по S10 за час
Переменные производственные накладные расходы-1.8 часа по $5 за час
Всего нормативные расходы на единицу произведенной продукции
$3
$18
$9
$30
В течение июня было произведено 2000 единиц продукции. Расходы, свя-
занные с проведением операций в июне, были следующими:
Закупка сырья; 18 000 унций по $0,60 за унцию $10 800
Использование сырья в производстве 14 000 унций
Прямые трудовые расходы' 4000 часов по $9,75 за час $39 000
Понесенные переменные производственные накладные расходы $20 800
Требуется
Рассчитать отклонения по прямым материальным, прямым трудовым и пере-
менным производственным накладным расходам.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ
Отклонения по прямым материальным расходам
(по сырью)
Фактическое количество
ресурсов
по фактической цене
(AQxAP)
Фактическое количество
ресурсов
по нормативной цене
(AQ х SP)
Нормативное количество ресурсов
при фактическом выпуске
продукции по нормативной
цене (SQ х SP)
18 000 унций х $0.60 за унцию = 18 000 унций х $0.50 за унцию =
“$10 809 =$9000
12 000 унций* х $0,50 за унцию=
= $6000
Отклонение по цене. $1800, Н
14 000 унций х $0.50 за унцию = $7000
Отклонение по количеству, $1000, Н
* 2000 единиц продукции х 6,0 унций на единицу = 12 000 унций
Используя формулы, рассмотренные в этой главе, мы можем рассчитать
отклонения следующим образом:
Стоимостное отклонение по сырью = AQ(AP - 5Р)
18 000 унций ($0,00 за унцию - $0,50 за унцию) = $1800 И
Количественное отклонение по сырью = SP(AQ - 5Q)
$0,50 за унцию (110ОО унций - 12 000 унции) = $1000 Н
Отклонения по прямым трудозатратам
Фактическое количество
часов
по фактической ставке
(AHxAR)
4000 часов х $9,75 за час =
= $39100
Фактическое количество
часов
по нормативной ставке
(АН х SR)
4000 часов х $10,00 за час=
-$40 000
Нормативное количество часов
при фактическом выпуске
продуйXи гл нормативной става
(SHxSR)
3600 часов* х $10.00 за *ас =
= $36000
Опоинениегостазю ЯООО.Б *
Общее отклонение, $3000, И
* 2000 единиц продукции х 1.8 часа на евмцу > 3600 часов.
Используя формулы, рассмотренные в этой главе, мы можем рассчитать
отклонения следующим образом:
Отклонение по ставке оплаты труда = AH(AR - SR)
4000 часов ($9.75 за час - $10,00 за час) = $1000 Б.
Отклонение по производительности труда = SR(AH - SH).
$ 10,00 за час (4000 часов - 3600 часов) = $4000 Н
Отклонения по переменным производственным
накладным расходам
Фактич< ско колич^стуо
часов
по фактической ставке
(AHxAR)
$20600
Фактическое количество
часов
по нормативной ставке
(AHxSR)
4000 часов х $5,00 за час=
= $20000
Нормативное количество часов
при фактичс-см выпуск»
продущии по нормативной ставке
(SH х SR)
3600 часов’х $5.00 за *вс =
= $18000
10пслонениепо1уюизеодитепьности
$2300 Н
Общее отклонение, $2800 Н
* 2000 единиц продукцж х 1.8 часе не «рмц* = 3600 ’вам.
Используя формулы, рассмотренные в этой главе, мы можем рассчитать
отклонения следующим образом:
Отклонение по сумме переменных производственных накладных расходов =
= АЯ(Л/?-5/?).
4000 часов ($5,20 за час* - $5,00 за час) » $800 Н.
• $20 800 4000 часов = $5,20 за час.
Отклонение по уровню эффективности использования переменных
производственных накладных расходов - SK(A/7 - SI Г).
$5.00 за час (4000 часов - 3600 часов) = $2000 И.
ГЛОССАРИЙ
Допустимое нормативное время (standard hours allowed) — продолжительность
времени, которое должно было бы быть отработано для производства фак-
тически выпущенных единиц продукции за период. Рассчитывается путем
перемножения фактически выпущенного количества продукции и нормы
времени на выпуск единицы продукции.
Допустимое нормативное количество (standard quantity allowed) — величина
ресурсов, которая должна была бы быть потреблена для производства фак-
тически выпущенных единиц продукции за период. Рассчитывается путем
перемножения фактически выпущенного количества продукции и нормы
расхода ресурса на выпуск единицы продукции.
Длительность производственного цикла (throughput time) — продолжительность
времени, необходимого для превращения сырья в готовую продукцию.
Длительности цикла доставки (delivery cycle time) — продолжительность вре-
мени от получения заказа потребителя до его выполнения и отгрузки поку-
пателю.
Идеальные нормы (ideal standards) — нормы, которые могут быть выполнены
только при работе с наивысшей эффективностью и в наилучших условиях.
Карточка нормативных расходов (standard cost card) — подробный перечень
нормативных количеств и стоимости ресурсов, требуемых для производ-
ства единицы определенной продукции.
Количественная норма расхода на единицу продукции (standard quantity per
unit) — количество ресурса, требуемого для производства единицы продук-
ции с учетом допустимых отходов и потерь и других «нормальных» прояв-
лений неэффективности.
Количественное отклонение по материальным ресурсам (material quantity
variance) — разница между количеством ресурса, потребленном в производ-
стве, и количеством, которое должно было бы быть потреблено, если бы со-
блюдалась норма расхода ресурса. Рассчитывается путем умножения нор-
мативной стоимости на количество ресурса.
Норма времени на единицу продукции (standard hours per unit) - количе-
ство времени, необходимое производственному рабочему для изготовле-
ния единицы продукции; включает допустимые перерывы в работе для
краткого отдыха, удовлетворения личных нужд персонала, чистки и об-
служивания рабочего места и оборудования, других «нормальных» про-
явлений неэффективности.
Норма затрат на единицу продукции (standard cost per unit) — количество ре-
сурса, необходимого для производства единицы конкретной продукции,
умноженное на его нормативную стоимость.
Норма стоимости единицы сырья (standard price per unit) — цена, которая долж-
на быть уплачена за ресурс; отражает конечную стоимость ресурса с учетом
стоимости доставки и любых применяемых скидок.
Отклонение по производительности труда (labor efficiency variance) - - разни*
на между фактическим и нормативным количеством отработанного произ-
водственными рабочими времени, которое должно было бы быть потрачено
на выпуск продукции, умноженная на ставку оплаты труда за час.
Отклонение по ставке оплаты труда (labor rate variance) - разница между сред-
ней фактической и нормативном ставкой оплаты труда производственных
рабочих, умноженная на количество отработанных за период часов.
Отклонение по сумме переменных производственных накладных расходов
(variable overhead spending variance) - разница между фактической суммой
переменных производственных накладных расходов за период н норматив-
ной суммой, которая должна была бы быть понесена при фактическом объ-
еме производства.
Отклонение по уровню эффективности использования переменных наклад-
ных расходов (variable overhead efficiency variance) - разница между фак-
тическим уровнем активности (по отработанным человеко-часам производ-
ственных рабочих, машино-часам работы оборудования или какой-либо
иной базе) и нормативным уровнем активности при фактическом объеме
производства, умноженная на переменную часть плановой нормы наклад-
ных расходов.
Отклонения (variances) — разницы между нормативными и фактическими це-
нами, а также между нормативными и фактическими количествами потреб-
ленных ресурсов.
Реальные нормы (practical standards) — достижимые нормы, которые могут
быть выполнены при нормальных режимах работы оборудования и исполь-
зования рабочего времени, рациональной и высокоэффективной работе сред-
него работника.
Сбалансированная система показателей (balanced scorecard) - группа изме-
рителей состояния компании, характеризующих и призванных обеспечит!,
реализацию ее стратегии.
Ставка оплаты труда за час (standard rate per hour) — величина заработной
платы, налога на предпринимателей (на занятость — за использование ра-
ботников) и дополнительных льгот за час времени работы.
Стоимостное (ценовое) отклонение по материальным ресурсам (materials price
variance) — разница между суммой, уплаченной за данное количество ре-
сурса, и суммой, которая должна бы была быть уплачена, если бы ресурс
закупался по нормативной цене.
Управление по отклонениям (management by exception) — система управле-
ния, в которой устанавливаются нормы для различных действий, а затем
фактические результаты сравниваются с этими нормами. Значительные
отличия отчетных значений от нормативных рассматриваются как факты,
требующие специального изучения.
Эффективность производственного цикла (manufacturing cycle efficiency,
MCE) - удельный вес времени, в течение которого создается добавленная
стоимость, в длительности производственного цикла.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Что такое количественная норма? Стоимостная норма?
2. В чем заключаются различия между идеальными и реальными нормами?
3. Если работники постоянно оказываются не в состоянии выполнить i10n.
мы, как, по вашему мнению, это отразится на их нроизводительно^ц
труда?
4. Каково различие между нормой и планом (бюджетом)?
5. Что означает термин отклонение?
6. Что означает понятие управление по отклонениям?
7. Почему стоимостные и количественные отклонения рассчитываются
отдельно друг от друга?
8. Кто несет основную ответственность за стоимостные отклонения по сы-
рью и материалам? Л за количественные отклонения? За отклонения
по производительности труда?
9. Могут ли быть рассчитаны стоимостные отклонения по сырью и мате-
риалам в два различных момента времени? Какой из них лучше? По-
чему?
10. О чем может свидетельствовать ситуация, в которой стоимостные от-
клонения по сырью и материалам носят благоприятный характер, а ко-
личественные отклонения по сырью и материалам — неблагоприятный?
11. Должны ли использоваться нормы для выявления и наказания винов-
ных в возникновении проблем?
12. Каково ваше мнение относительно следующего высказывания: «Все
наши сотрудники работают на основе трудовых контрактов, поэтому от-
клонение по ставке оплаты труда у нас будет равно нулю».
13. Окажет ли какое-то воздействие (и если окажет, то какое) поступление
сырья и материалов более низкого, чем ожидалось, качества на отклоне-
ния по прямым трудозатратам?
14. Если переменные производственные накладные расходы распределяются
на продукцию пропорционально отработанному производственными
рабочими времени, а отклонение по производительности труда произ-
водственных рабочих является неблагоприятным, будет ли отклонение
по эффективности использования переменных накладных расходов бла-
гоприятным или неблагоприятным и будет ли оно вообще? Поясните
свой ответ.
15. Что такое карта статистического контроля и как она используется?
16. Почему чрезмерное внимание к отклонениям по производительности
труда может привести к увеличению объемов незавершенного произ-
водства?
17. Почему измерители, используемые в сбалансированных системах пока-
зателей, в различных компаниях отличаются друг от друга?
18. Почему в сбалансированные системы показателей наряду с измерите-
лями финансового состояния компании включаются измерители того,
насколько хорошо в ней выполняются внутренние бизнес-процессы?
19. В чем заключается различие между длительностью цикла доставки и
длительностью производственного цикла? Из каких четырех элементов
складывается длительность производственного цикла? На какие два
класса могут быть разделены эти элементы?
20 Если эффективность производственного цикла компании (MCE) мень-
ше 1, о чем это говорит? Как можно интерпретировать значение MCE,
равное 0,40?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ задания
9.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НОРМ; ПОДГОТОВКА КАРТОЧКИ
НОРМАТИВНЫХ РАСХОДОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Шведская фармацевтическая компания Svenska Pharmicia выпускает лекарство-
антикоагулянт. Главным ингредиентом лекарства является вещество под на-
званием «Alpha SR40». Имеется следующая информация о закупках и исполь-
зовании «/\lpha SR40*:
Закупки «Alpha SR40». Вещество «Alpha SR40* закупается в двухкило-
граммовых упаковках по 3000 Кг за кг (Кг - кроны, шведская денежная еди-
ница). Поставщиком предлагается скидка с цены в размере 2% за осуществле-
ние оплаты в течение 10 дней, и Svenska Pharmicia использует все скидки.
Транспортные расходы, которые должна оплачиватьSicnska Pharmicia, состав-
ляют 1000 Кг за среднюю партию поставки в размере десяти двухкилограм-
мовых упаковок.
Использование < Alpha SR40>. По спецификации на материалы для про-
изводства одной капсулы антикоагулянта требуется 6 г «Alpha SR40*. Око-
ло 4% всего закупаемого количества «Alpha SR40» обычно отбраковывается
как неподходящее для производства лекарства. Кроме того, после добавле-
ния -Alpha SR40* приблизительно одна из каждых 26 капсул отбраковыва-
ется при окончательном контроле качества из-за наличия различных дефек-
тов капсул.
Требуется
1. Рассчитать нормативную закупочную цену одного грамма «Alpha SR40*.
2. Рассч итать норму расхода «Alpha SR40» в граммах на одну капсулу, про-
шедшую окончательный контроль качества (округлите полученную
величину до двух знаков после запятой).
3. Используя данные, полученные при выполнении задании п. 1 и 2. под-
готовить карточку нормативных расходов для «Alpha SR40» в расчете
на одну капсулу лекарства-антикоагулянта.
9.2. ОТКЛОНЕНИЯ ПО СЫРЬЮ И МАТЕРИАЛАМ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Компания Harmon Household Products, Inc. выпускает широкий спектр потреби-
тельских товаров. Один из этих товаров, разделочная доска, требует ислользо-
вания дорогой древесины твердых пород. В течение предыдущего месяца ком-
пания выпустила 4000 таких досок, на которые было затрачено 11 000 погонных
Футов твердой древесины. Древесина обошлась компании в $18700.
В компании установлена норма расхода древесины в размере 2,5 погонных
Футов на одну разделочную доску по цене $1.80 за погонный фут.
Требуется
1 • Определить, какие расходы на древесину должны были быть понесены
Для производства 4000 разделочных досок. Насколько они больше или
меньше величины фактически понесенных расходов?
2 - Выделить из суммы, полученной в расчете no п. 1, стоимостные и коли-
чественные отклонения по сырью.
9.3. ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПРЯМЫМ ТРУДОЗАТРАТАМ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Компания AirMeals, Inc. готовит пищу для пассажиров авиарсйсов ряда круп-
ных авиакомпаний. Один из продуктов компании — трубочки из тоста, фарши-
рованные мясом, в перечном соусе с пророщенными зернами и весенним сала-
том. В течение прошедшей недели компания приготовила 6000 таких наборов,
потратив на это 1150 человеко-часов работы поварив. Компания выплатила
поварам $11 500 за эту работу, или $10 за час.
Согласно карточке нормативных расходов, на этот набор должно быть за-
трачено 0,20 часа работы поваров по ставке $9,50 за час.
Требуется
1. Определи гъ, какие прямые трудозатраты должны были быть понесены
для приготовления 6000 наборов. Насколько они больше или меньше
величины фактически понесенных расходов?
2. Выделить из суммы, полученной в расчете по п. 1, отклонения по ставке
оплаты труда и по производительности.
9.4. ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПЕРЕМЕННЫМ НАКЛАДНЫМ
РАСХОДАМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Компания Order Up. Inc. предоставляет услуги по выполнению заказов для ин-
тернет-торговцев. Компания содержит склады, где хранит запасы товаров, за-
казываемых ее клиентами. Когда клиент получает заказ от потребителя, тот
пересылается Order Up, достающей товар со склада, упаковывающей и отправ-
ляющей его потребителю. Компания использует плановую норму переменных
накладных расходов, основанную на отработанных основным персоналом че-
ловеко-часах.
В предшествующем месяце потребителям было отгружено 140 000 различ-
ных товаров, при этом отработано 5800 человеко-часов. Общая сумма понесен-
ных компанией переменных накладных расходов составила $15 950.
В компании установлена норма времени в размере 0,04 человеко-часа на
выполнение заказа по одному товару, норма переменных накладных расходов
составляет $2,80 за человеко-час.
Требуется
1. Определить, какие переменные накладные расходы должны были быть
понесены для выполнения заказов на 140 000 товаров. Насколько они
больше или меньше величины фактически понесенных расходов?
2. Выделить из суммы, полученной в расчете по п. 1, стоимостные откло-
нения по переменным накладным расходам и отклонения по эффектив-
ности использования переменных накладных расходов.
9.5. РАЗРАБОТКА СБАЛАНСИРОВАННОЙ СИСТЕМЫ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Mason Paper Company (МРС) выпускает бумагу обычного качества для принте-
ров и копировальных аппаратов. МРС в последние 2 года отчитывалась об убыт-
ках. получаемых из-за высокого ценового давления со стороны более крупных
конкурентов. Команда менеджеров МРС — исполнительный директор Кристен
Таунсенд, вице-президент но производству Майк Мартинес, вице-президент
по маркетингу Том Эндрюс и финансовый директор Уэнди Чен — рассматри-
вают изменения в стратегии, которые помогли бы сохранить компанию и пре-
дотвратить банкротство
Вог выдержка из недавнего совещания членов высшего руководства.
К. Таунсенд: Как нам всем известно, наш бизнес подвержен сильному
влиянию экономии на масштабе производства. Выигрывают наиболее
крупные конкуренты с самыми низкими затратами на единицу продук-
ции. Ограниченные мощности нашего устаревшего оборудования не по-
зволяют нам конкурировать с более мощными производителями, Более
того, увеличение мощностей за счет покупки новой бумагоделательной
машины не может рассматриваться как выход из этой ситуации из-за ее
чрезвычайно высокой цены Поэтому я предлагаю, чтобы мы отказались
от рассмотрения в качестве стратегической цели снижения затрат и вме-
сто этого обратили внимание на гибкость производства как основной
фактор успеха.
У . Чен: Гибкость производства? А что это значит?
М. Мартинес: Это значит, что мы должны отказаться от стремления «про-
извести насколько возможно больше тонн бумаги*. Вместо этого нам необ-
ходимо найти такие не требующие больших объемов производства возмож-
ности бизнеса, которые существуют в сфере выпуска нестандартной, специ-
ального качества бумаги. Чтобы преуспеть в этом, нам необходимо повы-
сить гибкость потрем направлениям. Во-первых, мы должны улучшить нашу
способность переключаться с выпуска одного вила бумаги на другой. В на-
стоящее время для этого нам требуется в среднем четыре часа. Время до-
ставки заказа потребителям является фактором, влияющим на состояние
компании. Во-вторых, нам необходимо расширить ассортимент бумаги, ко-
торую мы можем выпускать. Сейчас мы в состоянии производить бумагу
только трех видов. Наши потребители должны почувствовать, что мы —
«круглосуточный магазин*, который может удовлетворить потребность в
любом необходимом им виде бумаги. В-третьих, нам необходимо повысить
эффективность производства (процент выхода готовой продукции из сы-
рья) по нестандартным видам бумаги. Однопроцентные отходы в этом слу-
чае будут недопустимо высокой нормой, и мы не добьемся улучшения на-
ших процессов. Наши переменные расходы вырастут выше крыши, если мы
не повысим эффективность!
У . Чен: Минутку! Эти изменения приведут к снижению уровня использова-
ния наших мощностей!
Т. Эндрюс: Вы правы, Уэнди; однако использование оборудования — не са-
моцель. Если речь идет о конкурентоспособности, которую может повысить
гибкость производства, то можно согласиться и на снижение уровня исполь-
зования мощностей, которое не интересует наших потребителей. Как толь-
ко что напомнил нам Майк, они хотят получать точно в срок небольшие
партии широкого ассортимента бумаги. Если мы сможем уменьшить время
от получения заказа до отгрузки товаров и расширить их ассортимент, это
приведет к росту объема продаж имеющимся потребителям и привлечению
новых покупателей. Более того, мы сможем повысить цену, потому что в
этой нише уровень конкуренции невелик, а наши крупные конкуренты со-
средоточились на сокращении затрат. Наша контрибуция на тонну бумаги
может существенно вырасти!
Л/ Мартинес Конечно, внесение изменений «стратегию и их реализациябудут
нелегкими. Мы должны осуществить значительные инвестиции в обучсиис
наших сотрудников, потому что, в конце концов, ог них будет зависеть наша
сшх'обность гибко использовать производственные мощности.
У . Чен: Если мы примем эту новую стратегию, это определенно окажет поз-
действие на показатели состояния компании. Пам необходимо разработать
такие измерители, которые будут мотивировать работников к поддержке
наших целей по обеспечению гибкости производства.
К. Таунсенд: Уэндн, вы должны возглавить движение к изменениям. К на-
шему следующему совещанию подумайте все, какие измерители можно ис-
пользовать для поддержки нашей новой стратегии.
Требуется
1. Сравнить действующую и новую производственную стратегию МРС.
2. Объяснить, почему компания, изменяющая свои стратегические цели,
нуждается и в изменении системы измерителей ее состояния. Приведи-
те примеры нескольких показателей, которые могли бы соответствовать
прежней стратегии МРС. Поясните, почему эти измерители не будут
обеспечивать поддержку новой стратегии компании.
3. Используя в качестве руководства рис. 9.9, разработайте сбалансирован-
ную систему показателей, которая соответствовала бы новой стратегии
МРС. Используйте стрелки для того, чтобы показать причинно-след-
ственные связи между измерителями состояния компании и как значе-
ния этих измерителей должны изменяться с течением времени. Думая
об измерителях состояния компании, не ограничивайтесь только теми,
которые были упомянуты в этой главе, найдите для компании новые
показатели, которые соответствовали бы ее стратегическим целям.
4. Какие гипотезы будут лежать в основе построения сбалансированной
системы показателей МРС? Какие из них, по вашему мнению, являются
наиболее сомнительными и почему?
9.6. ИЗМЕРИТЕЛИ СОСТОЯНИЯ ВНУТРЕННИХ
БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Компания Lipex,Ltd. из Бирмингема, Великобритания, заинтересована в сокра-
щении времени между получением и началом выполнения заказов потребите-
лей. Имеются следующие данные о работе за 1-й квартал текущего года:
Время на контроль качества 0.5 дня
Время на производство 2.8 дня
Время ожидания начала производства 16.0 дней
Время ожидания в процессе производства 4.0 дня
Время на перемещение 0.7 дня
Требуется
1. Рассчитать длительность производственного цикла.
2. Рассчитать эффективность производственного цикла (MCE) за квартал.
3. Определить удельный вес времени на не приносящую добавленной сто-
имости деятельность в процентах от длительности производственного
цикла.
4. Рассчитать длительность цикла доставки.
5. Рассчитать новое значение MCE, если в результате реализации концеп-
ции бережливого производства будет устранено все время ожидания.
9.7. ОТКЛОНЕНИЯ ПО СЫРЬЮ И МАТЕРИАЛАМ;
ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПРЯМЫМ ТРУДОЗАТРАТАМ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Sonne Company выпускает духи «Whim*. Нормы расхода материальных и тру-
довых ресурсов на один флакон духов представлены в таблице:
Нормативное количество ресурса или часов Норматив* ая ценз ресурса или ставка оплаты труда Норматмвньг расходы
Парфюмерная композиция 7.2 унции $2.50 за унцию $18.00
Труд производственных рабочих 0,4 часа $10,00 за час $4.00
В течение прошедшего месяца были произведены следующие действия:
1. Закуплено 20 000 унций парфюмерной композиции по $2,40 за унцию.
2. Вся закупленная парфюмерная композиция использована для выпуска
2500 флаконов духов.
3. Производственными рабочими было отработано 900 человеко-часов,
общая сумма прямых трудозатрат составила $10800.
Требуется
1. Рассчитать стоимостные и количественные отклонения по сырью за месяц.
2. Рассчитать отклонения по ставке оплаты труда и производительности
труда за месяц.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
9.8. КОМПЛЕКСНЫЙ АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Завод Portland Company в Айронтоне выпускает металлические заготовки для
дальнейшего использования в других производствах. Карлос Сантьяго, назна-
ченный недавно главным менеджером завода, только что получил отчет о при-
былях и убытках за октябрь. Этот отчет представлен ниже:
План Факт
Выручка от реализации (5000 заготовок) $250000 $250000
Переменные расходы: Переменная часть себестоимости реализованной продукции* $80000 $96300
— План Факт
Переменные сбытовые расходы $20 000 $200оГ
Переменные расходы, всего $100000 $116390
Контрибуция Постоянные расходы: $150000 $133610
Производственные накладные расходы $60 000 $60000
Сбытовые и административные расходы $75 000 $75000
Постоянные расходы, всего $135 000 $135 000
Чистая операционная прибыль $15 000 ($1390)
• Вгачает прямы материал ь.е прямые тр7д we и пдспе^н ir -ь ° с> дод.
К Сантьяго был в шоке, увидев убытки за месяц, особенно с учетом того,
что фактическая выручка в точности совпадала с плановой. Он заявил: - Я был
уверен, что завод имеет систему нормирования затрат в производстве. Если это
не так, я бы хотел получить хоть какую-то зацепку, с которой можно было бы
начать рассмотрение этой проблемы».
На заводе используется система нормирования затрат, в которой действу-
ют следующие нормы расходов на одну заготовку:
Нормативное количество ресурса или часов Нормативная цена ресурса или став- ка оплаты труда Нормативные расходы
Сырье 4,0 фунта $2,50 за фунт $10.00
Труд производственных рабочих 0,6 часа $9,00 за час $5,40
Пеэемечнь-е грсузводстве^ю накпод- тьюр?сходи 0.3 часа* $2,00 за час $0,60
Норма общих переменных расходов $16,00
* На основе отработанных машино-часов
К. Сантьяго знает, что за октябрь завод произвел 5000 заготовок и понес
следующие расходы:
1. Закуплено 25 000 фунтов сырья по $2,95 за фунт. На начало месяца не
имелось остатков запасов сырья.
2. Использовано на производство 19 800 фунтов сырья. (Запасы готовой
продукции и объем незавершенного производства незначительны и
в расчетах могут быть проигнорированы.)
3. Производственными рабочими было отработано 3600 человеко-часов,
ставка оплаты труда составила $8,70 за час.
4. Общая сумма понесенных за месяц переменных производственных наклад-
ных расходов составила $4320. Всего отработано 1800 машино-часов.
Учетной политикой компании предусмотрено отнесение всех отклонении
за месяц на себестоимость реализованной продукции.
Требуется
1. Рассчитать следующие отклонения за октябрь:
а) стоимостные и количественные отклонения по сырью:
б) отклонения по ставке оплаты и производительности труда производ-
ственных рабочих;
в) отклонения по величине понесенных переменных производственных
накладных расходов и эффективности их использования.
2. Подвести общий итог рассчитанным в л. ! отклонениям, сделав вывод
об их благоприятном или неблагоприятном воздействии на финансовые
результаты деятельности компании за октябрь.
3. Выделить два самых значительных отклонения из тех, которые был и рас-
считаны в п. 1, и объяснить мистеру Сантьяго возможные причины их
возникновения.
9.9. ИЗМЕРИТЕЛИ СОСТОЯНИЯ ВНУТРЕННИХ
БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 61
Компания MacIntyre Fabrications, Ltd. из Абердина, Шотландия, начала недав-
но длительный процесс усовершенствования своей деятельности, выражающий-
ся в стремлении реализовать концепцию бережливого производства. Как часть
этой работы, менеджментом разработаны новые измерители состояния компа-
нии. Имеются следующие данные о работе за предшествующие 4 месяца;
V-снц
1 2 3 4
Длительность производственного цикла ? ? ? ?
Эффективность производственного цикла ? ? ? ?
Длительность цикла доставки ? ? ? ?
Удельный вес своевременных доставок, % 72 73 78 85
Объем продаж (в единицах) 10540 10 570 10 550 10490
Менеджмент компании хочет узнать значения длительности и эффектив-
ности производственного цикла и длительности цикла доставки. Данные для
расчета этих измерителей собраны и представлены ниже:
Месяц
1 2 3 4
Время на перемещение на единицу продукции, д ней 0.5 0,5 0.4 0.5
Время на производство единицы продукции дней 0.6 0.5 0.5 0.4
Время ожидания начала производства заказа, дней 9.6 8,7 5.3 47
Время ожидания в процессе производства на единицу продукции, дней 3.6 3.6 2.6 1.7
Время на контроль качества на единицу продукции, дней 0.7 0.7 0,4 0J
Требуется
1. Рассчитать для каждого месяца:
а) длительность производственного цикла;
6) эффективность производственного цикла (MCE):
в) дительность цикла доставки.
2. Определить, имеется ли благоприятная, неблагоприятная или смешан-
ная тенденция изменения показателей состояния компании, рассчитан-
ных в п. 1, за прошедшие 4 месяца. Какие сферы деятельности требуют
усовершенствования и каким образом оно может быть произведено?
3. I (сходя из данных о времени на перемещение, в|х*менн на производство
и других показателей за месяц 4. представленных на с. 441.
а) рассчитать новые значения длительности производственного цикла
и MCE. исходя из предположения, что в 5-м месяце время на переме-
щение. время на производство и другие показатели остаются такими
же, как и в месяце 4» за исключением того, что компания внедрила
бережливое производство и смогла полностью устранить затраты
времени на ожидание в процессе производства;
б) рассчитать новые значения длительности производственного цикла
и MCE, исходя из предположения, что в 6-м месяце время на переме-
щение. время на производство и другие показатели остаются такими
же, как и в месяце 4. за исключением того, что компания смогла пол-
ностью устранить затраты времени на ожидание в процессе произ-
водства, а также на контроль качества.
9.10. КОМПЛЕКСНЫЙ АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Компания Vitalite, Inc. выпускает ряд продуктов, в том числе одеяла. Нормы
переменных расходов на одно одеяло представлены ниже:
Нормативное коли- чество ресурса или часов Нормативная цена ресурса или ставка оплаты труда Нормативные расходы
Сырье ? $6 за ярд ?
Труд производственных рабочих ? ? ?
Переменные производственные накладные расходы ? $2 за человеко-час работы производст- венных рабочих ?
Норма общих переменных расхо- дов на одеяло $42
В течение августа были произведены и проданы 500 одеял. Некоторая ин-
формация, относящаяся к производству за месяц, представлена в таблице:
Использо-
вание
сырья
Труд про-
извод-
ственных
рабочих
Нормативные расходы, всего* ?
Фактически понесенные расходы $10 000
$8С0Э
?
Переменные про-
изводственные
накладные расхо-
дь
$1600
$1620
Стоимостное отклонение по сырью ?
Количественное отклонение по сырью $600 Н
Отклонение по ставке оплаты труда
Отклонение по производительности труда
Отклонение по сумме понесенных переменных
наклади* < расходов
Отклонение по эффективности использования пере-
ме»^а накладных расходов
?
?
• Ма мести» объем нроимойом
Имеются следующие лопшшительные данные о производстве одеял в августе:
'количество отработанных производстввнмыш рабочими мелоеео^соё " ш
Разница между нормативными и фактическими жидами на адмо одеяло, ххммде>*се $0 u Н
в точена aaycTd ______
Требуется
1 Рассчитать общие нормативные расходы на сырье, потребленное в авгу-
сте.
2. Определить норму расхода сырья в ярдах на выпуск одного одеяла.
3. Рассчитать стоимостное отклонение по сырью за август.
4. Определить часовую ставку оплаты труда производственных рабочих.
5. Рассчитать отклонение но ставке оплаты и по производительности тру-
да производственных рабочих за август.
6. Рассчитать отклонения по величине понесенных переменных производ-
ственных накладных расходов и по эффективности их использования
за август.
7. Заполнить карточку нормативных расходов на одно одеяло, показанную
в начале задачи (см. с. 456).
КЕЙС
9.11. СИСТЕМА СБАЛАНСИРОВАННЫХ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Универсальный магазин Weierman Department Store расположен в деловой час-
ти небольшого городка на среднем западе США. На протяжении многих лет
магазин был прибыльным, но сейчас оказался перед лицом угрозы возрастаю-
щей конкуренции со стороны крупных общенациональных торговых сетей, ко-
торые начали открывать магазины на окраинах города. Начавшееся недавно
оживление в деловой части города привело к восстановлению оптимистичных
ожиданий собственников Weierman Department Store относительно возможно-
стей извлечения прибыли.
Пытаясь ускорить возвращение в прибыльную зону, менеджмент Weierman
Department Store начал процесс разработки сбалансированной системы показа-
телей оценки деятельности компании. Менеджеры полагают, что компания долж-
на сосредоточиться на разрешении двух ключевых проблем. Во-первых, по-
требители все больше переходят на оплату покупок по платежным карточкам
магазина — и у него увеличивается сумма «плохих» долгов, которая уже стала
превышать средние показатели по отрасли. Если эта проблема будет решена,
компания сможет получить больше денежных средств, требующихся для осу-
ществления необходимых нововведений. Изучение ситуации показало, что
большинство проблем с просрочкой платежей и неоплатой счетов связаны с их
оспариванием в результате неверных цен и расчетов в выставляемых счетах.
Эти ошибки случаются обычно из-за того, что кассиры ошибаются при вводе
Данных в кассовые аппараты. Во-вторых, компания несет большие убытки
из-за неспособности продать сезонную одежду. Эти вещи обычно перепрода-
ются с убытком дисконтным магазинам. специализирующимся на торговле та-
кими товарами.
Совещание по обсуждению подходов к созданию сбалансирован ной системы
показателей прошло неорганизованно и неэффективно — возможно, потому что
никто, кроме одною из вице-президентов, не озаботился тем, чтобы заранее по-
думать и что-то предложить по решению этого вопроса. 11есмотря на это, раз-
личными менеджерами был предложен ряд потенциально подходящих измери-
телей состояния компании, которые перечислены ниже:
• величина товарооборота;
• количество кассиров, прошедших переподготовку по безошибочному вво-
ду данных;
• степень удовлетворенности потребителей точ ностью расчетов, оцененная
по результатам ежемесячного опроса покупателей;
• величина товарооборота на одного работника;
• расходы на командировки закупщиков на показы мод;
• средний срок оплаты выписанных счетов;
• уважительность отношения младшего персонала к старшему; данные об
этом предполагается получать на основе опросов старших сотрудников;
• удельный вес непроданных товаров в конце сезона в процентах к общему
объему товарооборота;
• объем товарооборота на кв. фут торговой площади;
• удельный вес поставщиков, осуществивших своевременную поставку;
• качество питания в кафетерии для сотрудников магазина (по данным оп-
росов персонала);
• списанная дебиторская задолженность в процентах от величины товаро-
оборота;
• удельный вес счетов, выписанных с ошибками;
• удельный вес работников, участвующих в работе различных культурных
кружков, секций и т. п.;
• валовая прибыль;
• величина прибыли на одного работника.
Требуется
1 Как человеку, обладающему большими знаниями по сбалансированной
системе показателей, чем кто-либо другой в компании, вам предложили
разработать интегрированную сбалансированную систему показателей.
Используйте в своей системе только те показатели, которые предложе-
ны менеджерами компании и перечислены выше. Вы не обязаны исполь-
зовать все параметры, но должны разработать такую систему, которая
будет основана на них и поддерживать стратегию, предполагающую ре-
шение проблем с оплатой счетов и продажей сезонных товаров. Созда-
вайте систему, используя формат, показанный на рис. 9.9. Не особенно
задумывайтесь о том, будет ли конкретный показатель изменения в сфе-
рах обучения и развития, внутренних бизнес-процессов, отношений с
потребителями или финансового состояния. Однако четко покажите
стрелками причинно-следственные связи между измерителями и направ-
лением изменения (ухудшение или улучшение) состояния при росте или
снижении показателей.
2. Предположим, что компания внедрила разработанную вами систему.
После юла работы некоторые измерители состояния'изменятся в луч-
шую сторону, а другие - нет. Что в такой ситуации должен прелпри-
пять менеджмент?
« Предположим, что потребители выражают большую удовлетворен-
ность точностью выписки счетов, однако такие измерители состояния,
как средний срок оплаты счетов и удельный вес плохих долгов, не из-
менились. Объясните, почему может возникнуть такая ситуация.
* Предположим, что такие измерители состояния, как средний срок
оплаты счетов, удельный вес плохих долгов и удельный вес непро-
данных товаров, улучшились, а валовая прибыль нс увеличилась.
Объясните, почему может возникнуть такая ситуация. Исходите из
предположения, что причина находится внутри компании.
ГЛАВА 10
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 10 вы должны:
1. Разработать гибкий бюджет и объяснить его преимущества в сравнении с подхо-
дом, основанным на жестком бюджетировании.
2. Подготовить отчет о фактическом состоянии переменных и постоянных наклад-
ных расходов с использованием гибкого бюджетирования.
3. Использовать гибкий бюджет для подготовки отчета о переменных накладных рас-
ходах, содержащего только отклонения по величине затрат.
4. Использовать гибкий бюджет для подготовки отчета о переменных накладных рас-
ходах, содержащего отклонения и по величине, и по эффективности затрат.
5. Рассчитать плановую норму накладных расходов и распределить накладные рас-
ходы на продукцию в нормативной системе учета затрат.
6. Произвести расчет и интерпретировать отклонения по стоимостным и объемным
показателям постоянных накладных расходов.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ1 И АНАЛИЗ
НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Накладные расходы являются одним из самых существенных, если не самым
существенным видом затрат во многих организациях. К примеру, расходы
Microsoft на тиражирование своего программного обеспечения для продажи
потребителям очень невысоки: практически все затраты этой компании исполь-
зуются на исследования и разработки, а также маркетинг — это элементы на-
кладных расходов. То же самое можно сказать и о Disney World ее единственные
прямые расходы, связанные с обслуживанием посетителей парка развлечений, —
стоимость питания, предоставляемого в парке; практически все остальные рас-
ходы парка являются накладными. И даже если мы рассмотрим производителя,
к примеру такого, как Boeing, то увидим, что к накладным относится значитель-
ная часть расходов компании: оплата труда инженерного и управленческого пер-
сонала, расходы на содержание и обслуживание зданий, страхование, маркетинг.
Неудивительно поэтому, что управление накладными расходами - один из глав-
ных объектов внимания менеджеров.
Поскольку накладные расходы обычно включают в себя затраты различ-
ных видов, от стоимости чашки кофе, предлагаемой посетителям, ожидающим
приема у президента компании, до оплаты труда самого президента, ими на-
много труднее управлять, чем прямыми материальными и трудозатратами.
Контроль накладных расходов еще больше осложняется в связи с тем, что они
могут быть и переменными, и постоянными, а также представлять собой соче-
тание переменных и постоянных расходов. Однако эти проблемы могут быть в
большой степени сняты при использовании гибких бюджетов. В этой главе мы
изучим, как составляются гибкие бюджеты и как они могут использоваться пя
управления расходами. Мы также расширим наши знания об отклонениях на-
кладных расходов, которые мы начали рассматривать в главе 9.
Давайте начнем с простого примера. Представьте, что вы работаете грузчи-
ком в багажном отделении авиакомпании. Ваш начальник сказал, что вы долж-
ны выгружать из самолета 20 единиц багажа в минуту Рейсом 2707 из Бостона
перевозится в среднем 300 единиц багажа. Сегодня рейс 2707 по расписанию
прибывает из Бостона, и ваш начальник решил, что вы должны выгрузить ба-
гаж из самолета за 15 минут (300 единиц багажа 20 единиц за минуту). Однако
нам потребовалось 20 минут вместо 15 на выгрузку багажа, и начальник накри-
чал на вас. Фактически этим рейсом перевозилось 460 единиц багажа Как все
же обсл ояло дело в действительности? Вы работали даже быстрее, чем требо-
валось по норме. Поскольку этим рейсом перевозилось 160 единиц багажа, при
норме разгрузки 20 единиц в минуту вы должны были потратить на выгрузку
23 минуты (460 единиц багажа / 20 единиц за минуту)- Вы же справились не за
23, а за 20 минут. Следовательно, вас должны были похвалить за такую работу’.
а не накричать! Обратите внимание на то, что ваши природные данные должны
В качечтис синонимов понятий «бюджет» и «бмаджстироиание» могут использоваться
’•план» («смета») и «планирование». Приме* ред
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Внимание — на накладные расходы
В настоящее время накладные расходы достигают 66% от общей величины затрат компа-
ний. работающих в сфере услуг, и около 37% затрат компаний, работающих в сфере про-
изводства. В связи с этим сокращение накладных расходов становится актуальным во-
просом для многих организаций. Однако любая экономия должна рассматриваться в свете
внешнего конкурентного давления с целью поддержания качества продукции и услуг.
Менеджеры должны избегать сокращения расходов, в результате несения которых в орга-
низации создается добавленная стоимость
ИСТОЧНИК: Nick Dcvelin. «Unlocking Overhead Value*. Afanwgemm/ Accounting. December 1999,
pp. 22-34
были соответствовать -гибкому» бюджету в 15 минут, который был основан на
300 единицах багажа, чтобы бюджет разгрузки 460 единиц багажа составил 23 ми-
нуты. А теперь давайте продолжим рассмотрение этой концепции с использовани-
ем стоимостных единиц измерения.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ
Цель изучения 1. Способность разработать гибкий бюджет и объяснить его пре-
имущества в сравнении с подходом, основанным на жестком бюджетировании.
ХАРАКТЕРИСТИКИ ГИБКОГО БЮДЖЕТА
Бюджет может быть нескольких видов. Статичный бюджет разрабатывается
на начало планового периода и действителен только для запланированного уров-
ня деловой активности. Статичный бюджет может использоваться в целях пла-
нирования, ио не подходит для оценки качества управления затратами. Если
фактический уровень активности отличается от запланированного, будет оши-
бочным сравнивать фактическую величину расходов с плановой. Если актив-
ность будет выше запланированной, переменные расходы окажутся больше
ожидаемой величины; если ниже — переменные расходы окажутся меньше ожи-
даемой величины.
Гибкие бюджеты учитывают, какое воздействие на расходы окажут измене-
ния уровня деловой активности. Гибкий бюджет облегчает оценку расходов, ко-
торые будут понесены при любом уровне деловой активности в некотором диа-
пазоне объема производства. Когда гибкий бюджет используется для оценки
состояния компании, фактическая величина расходов сравнивается с той вели-
чиной, которая должна была бы быть при фактическом уровне активности в те-
чение периода, а не с плановой величиной расходов в исходном бюджете. Это
очень важное отличие, особенно для переменных расходов. Если не производят-
ся корректировки на уровень деловой активности, очень трудно интерпретиро-
вать расхождения между плановыми и фактическими суммами затрат.
НЕДОСТАТКИ СТАТИЧНОГО БЮДЖЕТА
Чтобы проиллюстрировать различия между статичным и гибким бюджетом, рас-
смотрим пример с находящимся в собственности и управляемым Риком Мэнзн
элитным салоном причесок Rick's Hairstyling, расположенным в Беверли-Хиллз.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Почему компаниям необходимы гибкие бюджеты?
Трудность точного щюпюза финансового состояния компании в будущем может быть
легко понята при изучении голового отчета любой компании, акции которой обраща^п-
ся на рынке К примеру, компания - производитель стали Nucor Сарогылп штаб-квар-
тира которой располагается и Шарлотте, штат Северная Калифорния, выделяет множе-
ство причин, по которым фактические результаты ее деятельности могут отличаться от
запланированных К ним относятся:
1) непредсказуемые изменения стоимости сырья, материалов, электроэнергии и при-
родного газа;
2) изменения рыночного спроса на сталелитейную продукцию;
3) возрастающее конкурентное давление со стороны импортеров и появление това-
ров-заменителей;
4) неопределенное повеление мировой экономики, воздействующее иа потребитель-
ский спрос;
5) изменения во внешнеторговой политике США и других стран, влияющие на сло-
жившуюся практику экспортно-импортных операций;
6) новые меры государственного регулирования, ведущие к существенному увеличе-
нию расходов на компенсацию вредных воздействий производства на окружаю-
щую среду. Каждый иэ этих факторов может вызвать значительное отклонение
реальных результатов от величин доходов н расходов, заложенных в статичный
бюджет.
ИСТОЧНИК: головой отчет Nucor Corporation р. 3
Салон имеет очень лояльных потребителей. многие из которых работают в кино-
индустрии. Недавно Рик предпринял попытку улучшить управление накладны-
ми расходами и попросил помочь в этом своего бухгалтера и консультанта по
ведению бизнеса Викторию Кхо путем составления ежемесячных бюджетов.
Виктория Кхо является бухгалтером-предпринимателем, специализирующимся
на обслуживании малого бизнеса, подобного Rich's Hairstyling.
В конце февраля Рик подготовил бюджет накладных расходов на март
(табл. 10.1). Рик полагает, что количество обслуживаемых за месяц клиентов -
наилучшнй показатель для измерения уровня деловой активности салона. В ка-
честве единицы измерения он принял 1 клиенто-посещение, т.е. приход и об-
служивание в салоне одного клиента. После некоторой дискуссии с Викторией
Кхо Рик определил три главные категории переменных накладных расходов:
материалы для стрижки н укладки волос, подарки клиентам н стоимость элек-
троэнергии, а также четыре главные категории постоянных расходов: оплата
труда персонала салона, арендная плата, страхование и коммунальные услуги,
за исключением стоимости электроэнергии. Подарки клиентам - это цветы,
конфеты и бокал шампанского, которые Рик предоставляет клиентам, посеща-
ющим салон. Рик рассматривает расходы на электроэнергию как переменные,
потому что практически вся она потребляется технологическим оборудовани-
ем и инструментами.
В целях разработки бюджета переменных накладных расходов Рик оценил
среднюю стоимость на 1 клиенте-посещение: расходных материалов - в $1.20,
подарков клиентам - в $4,00 и электроэнергии - в $0.20. Основываясь на оцен-
ке количества посещений в марте в 5000 клиентов, Рик рассчитал стоимость
расходных материалов - $6000 ($1,20 х 5000 клиенто-посешемнй), подарков
Таблица 10.1. Статичный бюджет Rick's Hairstyling на март
Плановое количество клиенто-посещений 5С00
Плановые переменные накладные расходы:
Материалы для стрижки и укладки волос ($1.20 на клиенто-лосещение) $6009
Подарки клиентам ($4.00 на клиенто-лосещение) $20000
Стоимость электроэнергии ($0,20 на клиенто-лосещение) $1000
Всего переменных накладных расходов $27 000
Плановые постоянные накладные расходы:
Оплата труда персонала салона $8000
Арендная плата $12000
Страхование $1000
Коммунальные услуги за исключением стоимости электроэнергии $500
Всего постоянных накладных расходов $21500
Всего плановая сумма накладных расходов $48 500
клиентам — $20 000 ($4,00 х 5000 клиенто-посещеннй) и электроэнергии -
$6000 ($0,20 х 5000 клиенто-иосещений).
Бюджет постоянных накладных расходов рассчитан Риком на основе дан-
ных учета об их величине в предыдущие месяцы В него включена величина
оплаты труда персонала салона $8000, арендной платы $12 000, страхования
$1000 и коммунальных услуг за исключением стоимости электроэнергии $500.
В конце марта Рик подготовил отчет, в котором сравниваются плановые
(бюджетные) и фактические расходы (табл. 10.2). Проблемным вопросом в этом
отчете стала, как это сразу заметил Рик, несопоставимость данных — сравне-
ние величин расходов при разных уровнях деловой активности (5200 факти-
ческих и 5000 плановых клиенто-визитов). Поскольку в действительности про-
изошло на 200 клиенто-визитов больше, чем ожидалось, некоторые из расходов
должны были оказаться больше, чем планировалось. Отчет о деятельности на
основе сравнения фактических данных с данными статичного бюджета не дает
возможности контролировать затраты, предоставляя в некотором смысле ис-
каженную информацию. С точки зрения Рика, рост уровня деловой активно-
сти — положительное явление, которое, однако, оказывает отрицательное воз-
действие на затраты, что видно по отчету. Рик понимает, что необходимо как-то
усовершенствовать отчет, чтобы он лучше отражал действительное положение
дел, но не знает точно, как это можно осуществить. Он назначил встречу с Вик-
торией Кхо для обсуждения следующего этапа работы.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
Виктория: Помог ли бюджет?
Рик: Очень помог. Я не имел никаких проблем в определении величины наклад-
ных расходов на март. Я также подготовил отчет для сравнения плановых и фактиче-
ских накладных расходов за март, но он не дал мне той информации, которую я хотел
получить.
Виктория: Наверное, это произошло потому, что ваш фактический уровень актив-
ности не совпал с плановым?
Рик: Да. Я понимаю, что уровень активности не должен оказывать воздействие на
величину постоянных расходов, но у нас было больше клиентов, чем ожидалось, и это
повлияло на величину переменных расходов.
Таблица 10.2. Отчет о работе компании по статичному бюджету
Rick's Hairstyling за март
Фаст План ОпвгАгн-е
Количество клиенто-посещений 5200 5G00 200 Б
Переменные накладные расходы: Материалы для стрижки и укладки волос ($1.20 на клиента- $6400 $6000 $400 Н’
посещение) Подарки клиентам ($4.00 на кпиентснюсещение) $22300 $20000 $2300 Н’
Стоимость электроэнергии ($0.20 на клиента-посещение) $1020 $1000 $20 Н’
Всего переменных накладных расходов $29720 $27000 $2720Н’
Постоянные накладные расходы: Оплата труда персонала салона $8100 $8000 $100 Н
Арендная плата $12000 $12000 $0
Страхование $1000 $1000 $0
Коммунальные услуги за исключением стоимости электроэнерпм $470 $500 $30 Б
Всего постоянных накладных расходов $21570 $21500 $70 Н
Общая сумма накладных расходов $51290 $48 500 $2790Н*
* Стоимостнь.« отклонения по переменмым расходам и по общей эеличне накладна расходов мдоюм для
оценки качества управления затратами потому что они получены в результате срамеыя фагтичео» растров при
сд‘2^тк°8>'^^гвях’иг*тлб-евь‘х₽алдгсзгз11другом____________________
Виктория: Так что теперь еы хотите узнать, соответствуют як ваши фактические рас-
ходы плановым при фактическом уровне активности в марте?
Рин: Именно так.
Виктория: Если вы дадите мне этот отчет и остальные необходимые данные, я се-
годня над ним поработаю и завтра покажу вам нужный вариант отчета.
КАК РАБОТАЕТ ГИБКИЙ БЮДЖЕТ
Подход гибкого бюджетирования предполагает, что бюджет может быть скор-
ректирован таким образом, чтобы показать, какими должны были бы быть расхо-
ды при фактическом уровне активности. Чтобы проиллюстрировать, как работа-
ет гибкий бюджет, Виктория подготовила отчет, представленный в табл. 10.3. Он
показывает, какая величина накладных расходов может ожидаться при раз-
личных уровнях деловой активности При диапазоне активности от 4900 до
5200 клиснта-поссщений постоянные расходы, как предполагается, остаются
неизменными. Для расчета величины переменных накладных расходов Вик-
тория умножает расходы салона в расчете на 1 клиента (материалы — 51.20.
подарок — $4,00, электроэнергия - $0,20) на соответствующее количество кли-
ента-посещений в каждой колонке.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОНЦЕПЦИИ ГИБКОГО
бюджетирования при оценке деятельности
КОМПАНИИ
Цель изучения 2. Способность подготовить отчет о фактическом состоянии
переменных и постоянных накладных расходовс использованием гибкого бюд-
жетирования.
Чтобы улучшить возможность Рика контролировать переменные наклад-
ные расходы салона, Виктория использовала концепцию гибкого бюджетиро-
Таблица 10.3. Иллюстрации концепции гибкой) бюджетирования
Гибкий бюджет Rick's Hairstyling на март
Плановое количество клиенто-посещений 5000
Расходы на Уровень активности, клиенто-посещений
Накладные расходы 1 клиенто- посещение 4900 5000 5100 5200
Плановые переменные накладные расходы. Матер налы для ътрижки и у-гадки волос S1.20 $5880 $6000 $6120 $6240
Подарки клиентам $4,00 $19600 S20GCC $20400 $20 800
Стоимость электроэнергии $0,20 S980 $1000 $1020 $1040
Всего переменных накладных рас- $5,40 $26460 S27 000 $27 540 $28 080
ходов Плановые постоянные накладные расходы: Оплата труда герсонага салона S80CC $6000 $3000 $8000
Арендная плата $12 000 $12 000 $12 000 $12 000
Страхование S1000 $1000 $1000 $1000
Коммунальные услуги за исключением стоимости электроэнергии $500 $500 S500 $500
Всего постоянных накладных расходов $21 500 $21500 $21 500 $21500
Of щая сумма на^гадных расходов $47 960 $48 500 $49 040 $49 580
вания. разработав бюджет, основанный на фактических данных о количестве
клиенто-посещений за месяц (табл. 10.4). Этот новый бюджет составлен путем
умножения фактического уровня активности на величину расходов каждой
категории в расчете на одного клиента. К примеру, при стоимости расходных
материалов в $ 1,20 на одно клиенто-посещение общая стоимость материалов
на 5200 клиенто-посещений должна составить $6240 ($1.20 на клиенто-посе-
щение х 5200 клиенто-посещений). Поскольку фактическая величина расхо-
дов на материалы составила $6400, имеется неблагоприятное отклонение в раз-
мере $160. Эта величина отличается от значения неблагоприятного отклонения
в $400, полученного в отчете (табл. 10.2). Разница возникла в связи с тем, что
при использовании подхода статичного бюджетирования сравниваются фак-
тические расходы при одном уровне активности с плановыми расходами при
другом. Это подобно сравнению яблок с апельсинами. Так как фактическая
активность была на 200 клиенто-посещений выше, чем плановая, стоимость
израсходованных материалов должна была быть на $240 ($1,20 на клиенто-по-
сешение х 200 клиенто-посещений) выше, чем плановая. В результате $240 из
$400 ’неблагоприятного* отклонения, показанного в отчете о состоянии ком-
пании по статичному бюджету в табл. 10.2, в действительности не являются
таковым.
Отчет о деятельности компании, полученный с использованием подхода
гибкого бюджетирования, обеспечивает более верную оценку работы, потому
что фактические расходы сравниваются с плановыми, которые должны были
бы быть понесены при фактическом уровне активности. Иными словами, яб-
локи сравниваются с яблоками. В результате мы видим, что по материалам
имеется неблагоприятное отклонение в размере $ 160, а не $240, как было пока-
зано в первоначальном отчете по статичному бюджету. В некоторых случаях,
1аблица 10.4. Иллюстрация концепции гибкого бюджетирования
Отчет о деятельности компании по гибкому бюджету Ridt't Hafrsfyfing за нарт
Плановое количество клиеиточюсеоиини 5000
Фактическое количество клиенто-посещений 5200
Накладные расходы
Переменные накладные расходы.*
Материалы для стрижки и укладки волос
Подарки клиентам
Стоимость электроэнергии
Всего переменных накладных расходи
Постоянные накладные расходы
Оплата труда персонала салона
Арендная плата
Страхование
Коммунальные услуги за исключением стоимо-
сти электроэнергии
Всего постоянных накладных расходов
Общая сумма накладных расходов
Расходы
нв1кли-
внто-по-
сещеиие
$1.20
$4.00
$020
$540
Фактиче-
ские рас-
ходы пр*
5200 кли-
енте-
посещении
$6400
$22 300
$1020
$29 720
ПЛИЭДЫ;
расходы по
гибкому
бюдш.ту
при 5200
клиенте
посещении
$6240
$20 800
$1040
$28080
Отслоив,
нив
$160 И
$1500 Н
ш
$1640Н
$8100 $8000 $100 Н
$12000 $12000 $0
$1000 $1000 $0
$470 $500 $30 Б
$21570 $21500 $70 Н
$51290 $49 580 $1710 Н
как произошло со стоимостью электроэнергии в отчете Рика, неблагоприятное
отклонение трансформировалось в благоприятное, когда был учтен рост уров-
ня деловой активности.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
На следующий день 8 салоне Рика состоялось следующее обсуждение.
Виктория: Давайте посмотрим, что у меня получилось, (виктория показывает от-
чет, представленный в табл. 10.4.) Все, что я сделала по переменный расходам, — это
умножила их величину в расчете на одно клиенто-лосещение на фактическое количе-
ство клиенто-посещений за март. Это позволило получить лучшее представление о том.
какими должны были бы быть переменные расходы.
Рик: Это колонка под названием «Плановые расходы по гибкому бюджету при 5200 кли-
енто-посещений»?
Виктория: Да. Ваш первоначальный план был основан на предположении о 5000 кли-
енто-посещениях в месяц, поэтому понятно, что переменные расходы должны быть
пересчитаны на фактическое количество обслуженных потребителей, составившее
5200.
Рик: Это понятно. Пересчитанные отклонения уже не выглядят столь шокирующими.
Ка'< IZXTZmc -«же -ее«- •«*«*
обед в пользу Демонической парии, о «лоро* к мвыз пр.
на март.
Чтобы сохранить всех наших постоянных клиентов, мы должны обслуживать их не-
сколько быстрее. Каждый хочет получить высококачественное обслуживание, но, по-
скольку я не ноту уделить внимание всем клиентам одновременно, я хочу, чтобы они
получили хоть какую-то небольшую компенсацию за недостаток персонального внима-
ния. Поэтому я заказываю иного цветов, которые потом приходится выбрасывать целы-
ми охапками.
виктория: Я думаю, что с теми ценами, которые вы назначаете за свои услуги, вы
можете себе это позволить.
Рик- В отчете меня беспокоит одна вещь. Почему некоторые из фактических посто-
янных расходов отличаются от запланированных? Разве они не потому называются по-
стоянными, что не должны изменяться?
Виктория: Мы называем эти расходы постоянными потому, что на них не должны
оказывать влияние изменения в уровне деловой активности. Однако это не означает,
что они не могут измениться по другим причинам. К примеру, ваша плата за коммуналь-
ные услуги, включающая стоимость газа для отопления, будет меняться при изменении
погодных условий.
Рик: Я вижу это. Март был теплее обычного, поэтому счет за коммунальные услуги
был на меныиую сумму, чем ожидалось.
Виктория: При использовании менеджерами термина «постоянные» также часто
предполагается, что они не могут управлять такими расходами, но это не так. Постоян-
ные расходы даже легче контролировать, чем переменные. К примеру, достаточно легко
изменить вашу плату за страховку путем снижения страховой суммы. А вот снизить пла-
ту за электроэнергию будет намного труднее — переменные расходы являются необхо-
димой частью обслуживания клиентов.
Рик: Я думал, что все понял, но это сбивает с толку.
Виктория: Необходимо всего лишь помнить, что расходы, называемые переменны-
ми, изменяются пропорционально изменению уровня деловой активности, а те, которые
названы постоянными, не зависят от него. Однако постоянные расходы могут изменять-
ся по причинам, не связанным с объемами деятельности. А управление расходами не
сильно разнится, будь они постоянные или переменные. Постоянные расходы часто даже
легче контролировать, чем переменные.
Используя подход гибкого бюджетирования, Рик Мэнзи получает луч-
ший инструмент управления накладными расходами. Этот анализ, однако,
не настолько прост, если компания производит широкий ассортимент про-
дукции или оказывает широкий спектр услуг. Объем выпущенной продукции
или обслуженных потребителей может не оказаться адекватным измерите-
лем уровня общей деловой активности. К примеру, можно ли рассматривать
выпускаемый Sony проигрыватель компакт-дисков стоимостью менее $50 как
эквивалент выпускаемого этой же компанией широкоформатного плазмен-
ного телевизора? Если в качестве измерителя общей деловой активности ис-
пользовать количество произведенной продукции, то эти товары будут рас-
сматриваться как эквивалентные. Таким образом, становится ясно, что если
компания выпускает разнообразный ассортимент продукции или оказывает
различные услуги, необходимо приводить все продукты и услуги к единому
эквиваленту.
ИЗМЕРИТЕЛЬ ДЕЛОВОЙ АКТИВНОСТИ —
КРИТИЧЕСКИ ВАЖНЫЙ ВЫБОР
Что должно использоваться в качестве измерителя уровня деловой активности,
если компания производит широкий ассортимент продукции или оказывает
широкий спектр услуг? По меньшей мере три фактора оказывают воздействие
на выбор базы для измерения активности при составлении гибкого бюджета
накладных расходов.
ВИЗНЕС-ПРАКТИКА
Внимание — на возможности
Покойный гуру менеджмента Питер Ф Друкер обращал внимание менеджеров на то.
что «практически всегда на первой странице (ежемесячного] отчета показываются обла-
сти деятельности, в которых фактические результаты ниже ожидаемых или затраты выше
плановых. Это фокусирует внимание на проблемах. Проблемы нс могут быть проигно-
рированы. 11о... предприятия должны фокусироваться на возможностях Это требует не-
значительного, но фундаментального изменения процедур; новая первая страница еже-
месячного отчета должна предшествовать странице, на которой будут показаны пробле-
мы Новая первая страница должна фокусировать внимание на том, где результаты ока-
зались лучше, чем ожидалось. На изучение зтой новой первой страницы должно быть
потрачено не меньше времени, чем традиционно тратилось на изучение проблем».
ИСТОЧНИК. Peter F Drucker, «Change Leader's».Inc magaunejune 1999,pp.65-72.
1. Изменения уровня активности должны служить причиной или как ми-
нимум иметь высокую степень корреляции с изменениями переменных
накладных расходов в гибком бюджете. В идеальном случае перемен-
ные накладные расходы в гибком бюджете должны изменяться прямо
пропорционально изменениям базового показателя активности. К при-
меру, в столярной мастерской, специализирующейся на производстве
мебели ручной работы, расходы на разнообразные материалы, такие как
клей, деревянные шпонки и наждачная бумага, будут зависеть от коли-
чества отработанных производственными рабочими человеко-часов.
Следовательно, это время является подходящим измерителем активно-
сти для использования при составлении гибкого бюджета для соответ-
ствующих накладных расходов.
2 Базовый показатель активности не должен выражаться в денежных еди-
ницах. К примеру, оплата труда производственных рабочих обычно яв-
ляется плохим измерителем при составлении гибких бюджетов, потому
что изменения ставки шпаты труда будут оказывать влияние на такой
показатель, хотя они обычно напрямую не связаны с изменением уров-
ня накладных расходов. Ведь мы обычно не ожидаем 5%-ного увеличе-
ния потребления клея в столярной мастерской, если производственные
рабочие получают 5%-ную прибавку к заработной плате... Поэтому в ка-
честве измерителей уровня деловой активности лучше использовать
натуральные, а не стоимостные показатели.
3. Базовый показатель активности должен быть простым и однозначно
понимаемым, иначе могут возникнуть ошибки и взаимное недопонима-
ние. Трудно контролировать расходы, если сотрудники не могут разоб-
раться в отчетах или не воспринимают их как достоверные.
более подробный анализ отклонений
ПЕРЕМЕННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Когда гибкий бюджет основан на использованнн показателя времени работы
(такого как отработанные производственными рабочими человеко-часы), а не
количества выпущенной продукции или обслуженных потребителей. отчет о
Деятельности компании по гибкому бюджет)’ может базироваться на фактиче-
ском времени или нормативном времени
ства. Какое из них лучше использовать?
при фактическом объеме произвол-
ФАКТИЧЕСКОЕ И НОРМАТИВНОЕ ВРЕМЯ
Чтобы рассмотреть оба эти варианта, используем пример MicroDrive Corporation,
производителя высокоточных двигателей для дисководов компьютеров, исполь-
зуемых в военных целях. Данные, характеризующие переменные производствен-
ные накладные расходы компании, приведены в табл. 10.5.
Таблица 10.5. Данные корпорации MicroDrive
Плановый объем производства 25 00Э двигателей
Фактически объем производства 20 000 двигателей
Нормативное время работы оборудования на производство двигателя 2 машино-часа
машиь>часов
Плановый фонд времени работы оборудования (2 х 25 000)
Нормативное время работы оборудования при фактическом
производства (2 х 20 000)
Фактическое время работы оборудования, машино-часов
Переменные накладные расходы на машино-час.
Косвенные трудовые расходы
Оакчные материалы
Электроэнергия
Фактические общие переменные накладные расходы.
Оплата труда обслуживающего и управленческого персонала
Смазочные материалы
Электроэнергия
Всего переменных накладных расходов фактически
50 000 машино-часов
объеме 40 000 машино-часов
42 000 машино-часов
$0,80 на машино-час
$0,30 на машино-час
$0,40 на машино-час
$36 000
$11000
$24 000
$71000
MicroDnve использует в качестве базового измерителя активности при
составлении гибкого бюджета машино-часы, так как ее менеджеры считают,
что большинство накладных расходов компании зависит именно от време-
ни работы оборудования. В начале года MicroDrive планировала произвести
25 000 двигателей. Поскольку норма времени работы оборудования на про-
изводство одного двигателя составляет 2 машино-часа, бюджетируемый уро-
вень активности — 50 000 машино-часов. За год компания произвела 20 000
двигателей, она должна была затратить на это 40 000 машино-часов (2 маши-
но-часа на двигатель по норме х 20 000 двигателей), однако фактически зат-
ратила 42 000.
Составляя отчет о деятельности компании в области накладных расходов,
MicruDrive могла бы использовать 42 000 фактически отработанных машино-
часов или 40 000 машино-часов, которые должны были бы быть отработаны по
норме при фактическом выпуске продукции. С использованием фактически
отработанного времени могут быть рассчитаны только стоимостные отклоне-
ния. С использованием нормативного времени при фактическом выпуске про-
дукции могут быть получены как стоимостные отклонения, так и отклонения
по эффективности использования ресурсов. Оба этих варианта рассмотрены
в следующих параграфах.
СТОИМОСТНЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ
Цель изучении 3. Способность использовать гибкий бюджет для подготовки
отчета о переменных накладных расходах, содержащею только отклонения
По величине затрат.
Если MicroDrite Corporation при составлении отчета о накладных расходах
основывается па 42 000 фактически отработанных за год машино-часах, этот
отчет покажет только стоимостные отклонения по переменным накладным рас-
ходам. Отчет, составленный таким способом, приведен в табл. 10.6.
Таблица 10.6. Отчет о переменных накладных расходах
Microtome Corporation за год
Отчет о переменных накладных расходах
MicroDrive Corporation за год
Ппагсвъе взгемины ссняагь. Сравнение погэзатегыгмбстс
на фактически отработанных бюджета с фактжесхими данны-
42 000 машино-часах ми позволяет получить топы®
Плановое количество машино-часов 50 000
Фактическое количество машино-часов 42 000
Нормативное количество машино-часов
при фактическом объеыю производства 40 000
сгомюсмяоптонемя
Фахтичд- Пл&гЛАй
омерэсхо- расходы
дыгрн по гибкому
Расто- 42000 бюджету при Стонмост-
дына машине- 42 000 ма- ное
1 маши- часа г uaw-часах откпае-
но-час (АН х AR) (АН х SR) ние
Накладные расходы
Переменные накладные расходы
Косвенные трудовые расходы
Смазочные материалы
Электроэнергия
Всего переменных накладных рзехадза
$0,80 $36000
$33600* S2400H
$0,30 $11090 $12600 $1600 Б
$0,40 $24000 $16800 S7200H
$1.50 $71000 $63 000 $8000 Н
’ 42 000 машино-часов х $0.80 на маимочас = $33600 Осталым зимняя ватой шпон® ртсоштмя т*ош ха
образом
Формула расчета отклонения по сумме переменных производственных на-
кладных расходов была введена в предыдущей главе и имеет следующий вид;
Отклонение по сумме переменных производственных накладных расходов =
= (АНхАЯ)-(Л/7х5/?).
где АН - фактическое количество часок AR - фактическая ставка накладных;
SR — нормативная ставка накладных.
Или, в упрощенном виде:
Отклонение но сумме переменных производственных накладных расходов =
= AH(AR-SR).
Отчет, представленный в табл. 106, построен на основе первой формулы.
Интерпретация стоимостных отклонений. Знание отклонений по неремен-
ным накладным расходам может оказаться полезным только в случае, если фак-
тором изменения накладных расходов в действительности является фактиче-
ски отработанное время. Тогда гибкий бюджет, основанный на фактическом
времени работы оборудования, может подсказать нам, сколько переменных
накладных расходов должно было быть понесено за период. Если фактические
накладные расходы оказываются больше этой величины, что выражается в по-
лучении неблагоприятного отклонения, то возможны два варианта.
1) стоимость отдельных элементов переменных накладных расходов была
выше нормативной;
2) отдельные элементы переменных накладных расходов в натуральном вы-
ражении использованы в большем количестве, чем это допускалось по
нормам.
Таким образом, стоимостные отклонения содержат в себе как ценовой, так
и количественный фактор.
СТОИМОСТНЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ И ОТКЛОНЕНИЯ
ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕСУРСОВ
Если менеджмент MicroDrive Corporation желает знать и стоимостные отклоне-
ния. и отклонения по эффективности использования накладных расходов, ему
необходимо рассчитать плановые показатели и для 40 000 нормативных маши-
но-часов. и для 42 000 фактически отработанных за год машино-часов. Отчет,
составленный таким способом, приведен в табл. 10.7.
Обратите внимание на то, что стоимостные отклонения в табл. 10.7 такие
же, как и в табл. 10.6, Отчет о переменных накладных расходах, показанный в
табл. 10.7, просто расширил наши сведения об отклонениях, добавив к ним от-
клонения по эффективности использования ресурсов. Стоимостные отклоне-
ния и отклонения по эффективности, взятые совместно, дают общие отклоне-
ния переменных накладных.
Интерпретация отклонений по эффективности использования расходов.
Подобно стоимостным отклонениям по переменным накладным расходам, от-
клонения по эффективности их использования могут оказаться полезными
только в случае, если фактором изменения накладных расходов в действитель-
ности является фактически отработанное время. Тогда любое увеличение ко-
личества отработанного времени должно привести к несению дополнительных
переменных накладных расходов. Следовательно, если на производство про-
дукции фактически потрачено больше, чем предполагалось, часов, это приве-
дет к росту переменных накладных расходов. Отклонение по эффективности
использования переменных накладных расходов представляет собой опенку
воздействия на эти расходы степени неэффективности использования базы
накладных (т. е. часов). В этом смысле термин эффективность использования
переменных накладных расходов употребляется не вполне коррекзно. Логично
было бы предположить, что он измеряет эффективность использования пере-
менных накладных расходов. Но это не так. На самом деле он оценивает кос-
венное влияние неэффективности использования ресурса, принятого в каче-
стве базы измерения деловой активности, на переменные накладные расходы.
Вспомним, что отклонение по эффективности использования переменных
накладных расходов является функцией от разницы между фактически огра-
б</тайным временем и нормативным временем, которое должно было бы быть
отработано для выпуска фактического количества продукции за период.
Таблица 10.7. Отчет о переменных накладных расходах MkmDme
Corporation ш год
Отчет о переменных накладных расходах
MicroDrive Corporation за год
Плановые величины осно-
ваны на фактически отра-
ботанных 40 000 ют-
часах-времен которое
должно было бы быть Этот подход позэсгяет поту-
по’ра-ж) дм blt) дз - итъ и стоимостные сппо?е-
20 000 двигателей-и на ния, и отклонения хэффех-
фактичемт сработанных тихости клаг>ьзован <я
42 000 машжнасах. ресурсов
Плановое количество машино-часов
Фактическое количество машино-часов
Нормативное количество машино-часов
при фактическом объеме производства
Расход ч
на
1 машино-
час
Накладные расходы
Гвре^вннь е тачладвые рас-
ходы
Косвеннее трудовые расходы $0.80
Смазочные материалы $0.30
Электроэнергия $0 40
Всего переменных наклад- $1.50
ных расходов
Факлме- по гибко попЛо- Эпвжы общего
cwepacxo- ыубюд- мубод- стаоненкя
дысрк сетугрм югтугри ------------------------------
42 000 42000 40000 **> <***>*
машине- маши о- мизм> :тч* **ло
часах часах часах Общее аффы-
(AHxAR) (AHxSRj (SHxSR) оплсмчме *• тхакст<
(1) (2) (3) (1)-(2) (2)-(3)
$36000 $33600* $32000 $4000Н S240GH S1600H
$11000 $12600 $12000 $1000Б $1600Б $600Н
$24000 $16800 $16000 SSOOOH S7200H S800H
$71000 $63 000 $60000 $11000Н S8000H $3000 И
* 42 000 машино-часов х $0.80 на машино-час = $33600. Остшым ммма а этой стома рассчпмы гаем м
образом
Отклонение по эффективности использования переменных накладных
расходов = (АН х SR) - (SH *SR),
где АН - фактическое количество часов; SR - нормативная ставка; SH - нор-
мативное количество накладных часов при фактическом объеме производства.
Или в упрощенном виде:
Отклонение но эффективности использования переменных накладных
расходов = SR(AH SH).
Если фактически было отработано больше часов, чем требовалось по нор-
ме, то отклонение по эффективности использования переменных накладных
Расходов будет неблагоприятным. Однако, как было обсуждено ранее, неэф-
фективность относи тся не к использованию самих накладных расходов, а к ис-
пользованию самого ресурса, принятого в качестве базы для шме^ния уровня
деловой активное ти.
Эю проиллюстрировано в табл 10.7 3,1 гол было отработано на 2000 машино-
часов больше, чем должно было бы быть отработано гтя выпуска фактического
количества продукции. Заранее оп|х?дслено, что на каждый из этих часов при хо-
ди гея $1.50 переменных накладных расходов, в результате чего появляйся небла-
гоприятное отклонение в размере $3000 (2000 машино-часов х $1,50 на машино-
час). 11 хотя am $3(ХЮ называются отклонением поэ(|к|>сктивности использования
переменных накладных расходов. его лучше было бы назвать отклонением в эф-
фективности использования времени работы оборудования, поскольку оно воз-
никает в результате превышения фактического количества времени работы обо-
рудования над нормативным, а не в |м*зультате не.-и|м|х*ктивно1о использования
ресурсов. стоимость которых от]Х1Ж*ается в накладных расходах.
Контроль нал отклонениями по эффективности. Кто несет ответственность
за контроль над эффективностью использования переменных накладных рас-
ходов? Поскольку эти отклонения отражают эффективность использования
ресурса, принятого в качестве базы для измерения деловой активности и лежа-
щего в основе разработки гибкого бюджета, тот, кто отвечает за этот базовый
показатель, несет ответственность и за отклонения по эффективности. Если
базой является отработанное производственными рабочими время, то началь-
ник производства или мастер, ответственный за использование рабочего вре-
мени. несет ответственность и за отклонения по эффективности использова-
ния переменных накладных расходов.
ABC-УЧЕТ И ГИБКИЙ БЮДЖЕТ
Очевидно, что все переменные накладные расходы в более-менее крупной орга-
низации не могут зависеть только от какого-то одного фактора, такого как коли-
чество произведенной продукции, отработанных человеко- или машино-часов.
Подход гибкого бюджетирования может быть легко адаптирован к любому дру-
гому подходящему фактору. Величина расходов на единицу ресурса по каждому
элементу^ может быть поставлена в зависимость от своего собственного фактора,
вместо того чтобы использовать едлным для всей организации измеритель дело-
вой активности. К примеру, в больнице переменные накладные расходы на обес-
печение персонала латексными перчатками могут зависеть от количества паци-
енто-посещений, в то время как переменные накладные расходы на стерилизацию
шприцев для инъекций могут зависеть от количества назначенных уколов. В гиб-
ком бюджете расходы на латексные перчатки будут выражаться в расчете на па-
циенто-посещение, а на стерилизацию шприцев — в расчете на количество на-
значенных инъекций.
НОРМЫ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ И АНАЛИЗ
ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Цель изучения 5. Способность рассчитать плановую норму накладных расхо-
дов и распределить накладные расходы на продукцию в нормативной системе
учета затрат.
Как мы увидели, постоянные накладные расходы имеют фундаментальные
отличия от переменных. Чтобы разобраться в постоянных накладных расхо-
дах, нам необходимо обратиться к вопросу об определении и использовании
плановых норм накладных расходов.
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И НОРМЫ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ
Постоянные расходы чаще всего определяются как расходы, величина которых
остйгтся неизменной при изменениях уровня деловой активности в некотором
днапая<),,с* Это создаст проблему в расчете себсстоимоети. поскольку средние
постоянные расходы на единицу продукции будут меняться с изменением уров-
ня активное™- Рассмотрим данные табл. 10.8.
Таблица 10.8. Расчет себестоимости
Месяц Общая величина по- стоянных накладных расходов Количестсэ лреизаа- деинол пьодгмни Средние постоянные расхода на единицу
1 2 1/2
Январь $6СОО 1000 $6,00
Февраль 1500 $4.00
Март $6000 800 $7.50
Обратите внимание на то, что наибольший объем производства в феврале
привел к получению самой низкой величины расходов на единицу продукции
($4,00). в то время как наименьший объем производства в марте - к самым боль-
шим расходам на единицу продукции ($7,50). Это происходит потому, что по-
стоянные расходы в феврале распределяются между большим количеством еди-
ниц продукции, чем в марте. Одна из основных причин использования плановой
нормы накладных расходов — это попытка избежать таких колебаний величины
затрат на единицу продукции. Плановая норма нактадных расходов может уста-
навливаться на весь год, в результате чего в системе учета в течение целого года
будет отражаться одна и та же величина затрат на единицу продукции.
Далее мы будем анализировать постоянные накладные расходы MicroDrite
Corporation, используя данные табл. 10.9, в которой представлен гибкий бюд-
жет компании, включающий постоянные расходы. Обратите внимание, что об-
щая величина постоянных накладных расходов равна $300000 во всем диапа-
зоне производства, охватываемом гибким бюджетом.
Таблица 10.9. Гибкий бюджет MicroDrive Corporation при различных
уровнях деловой активности
Расходы Уровень активного, машино-часов
Накладные расходы на 1 ма- шино-час 40000 45000 50 000 55000
Переменные накладные расходы:
Косвенные трудовые расходы $0.80 $32000 $36 ОСО $40 000 $44 000
Смазочные материалы $0.30 $12000 $13500 $15000 $16500
Электроэнергия $0.40 $16 000 $18000 520 000 $22000
Всего переменик накладна рас- $1.50 $60000 $67500 $75 000 $825ЛЗ
ходов
Постоянные накладные расходы:
Амортизация $100000 $100 000 $100000 $100000
Оплата труда начальника производ- $160000 $160000 $160000 $160 000
ства и мастеров
Страхование $40000 $40000 $40000 $40 000
В<хо постоякнь» наклади ь^расходзе $зооооо $30000 $300000 $300300
Общая сумма накладных расходов $360000 $367500 $375 000 $382500
Общий знаменатель активности. Формула, которую мы использовали
в главе 3 для расчета плановой нормы накладных расходов, была следующей:
Плановая норма накладных расходов =
Плановая величина накладных расходов, всего
“ Плановая величина показателя. принятого в качестве
базы распределения (машино-часы, человеко-часы и т. д.)
Плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения,
в формуле расчета плановой нормы накладных расходов называется общим
знаменателем активности. Вспомним из нашего обсуждения в главе 3, что ког-
да плановая величина показателя, принятого в качестве базы распределения
(общего знаменателя активности), определена, она впоследствии на протяже-
нии всего года остается неизменной, даже если фактический уровень активно-
сти отличается от запланированного. Причина такой неизменности общего зна-
менателя активности — необходимость распределения накладных расходов на
каждую единицу продукции в равном размере вне зависимости от того, в какой
период года она производится.
Расчет плановой нормы накладных расходов. Когда мы обсуждали плано-
вую норму накладных расходов в главе 3, мы не упоминали, как определяется
общая плановая величина накладных расходов. Эту величину мы можем полу-
чить из гибкого бюджета. Гибкий бюджет может быть использован для опреде-
ления общей величины накладных расходов, которые должны быть понесены
при заданном уровне общего знаменателя активности. Плановая норма наклад-
ных расходов может быть рассчитана с использованием следующего варианта
основной формулы нормы накладных расходов:
Плановая норма накладных расходов =
Величина накладных расходов из гибкого бюджета
при общем знаменателе уровня активности
Общий знаменатель уровня активности
Чтобы проиллюстрировать это, возьмем гибкий бюджет производственных
накладных расходов MicroDrive Corporation, показанный в табл. 10.9. Предпо-
ложим. что плановый уровень активности за год составляет 50 000 машино-
часов и что он будет использоваться как общий знаменатель активности в фор-
муле расчета плановой нормы накладных расходов. Числитель в формуле -
это плановая общая величина накладных расходов в размере $375 000 при уров-
не активности 50 000 машино-часов. Плановая норма накладных расходов для
MicroDriue Corporation будет следующей:
Плановая норма накладных расходов=------$375000-------=
50 000 машино-часов
= $7,50 на машино-час.
Также компания может разделить свою плановую норму накладных расхо-
дов на переменную и постоянную составляющие:
Переменная составляющая =—- $7а 000---------=$ 1.50 на машино-час.
эО ООО машино-часов
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Необходимо знать свои затраты
Понимание различий между постоянными и переменными расходами может оказаться
критически важным. Кеннард Т. Уинг из OMG Center Jt/r ColLihoranu Leanung спиИ-
щид. что одна из крупных организаций здравоохранения совершила ошибку, класси-
фицирован все свои расходы как переменные. Вследствие этого при снижении объемов
оказываемых услуг менеджеры решил», что пропорционально должны быть снижены
к расходы. - и более 1000 сотрудников были уволены, лаже несмотря на то, что «объем
работы большинства из них нс имел прямой связи с количеством пациентов. Результа-
том стало то. что моральный дух оставшихся работников резко упал и в течение года
организация вынуждена была искать замену не только тем, кого она увалила, но и тем.
кто ушел сам. Урок состоит в том, что разрабатываемая и внедряемая нами система
учета должна реально воздействовать на решения, принимаемые менеджерами по важ-
нейшим направлениям деятельности Система, выстроенная ла основе неадекватной
модели бизнеса, или не будет использоваться, или. если она будет применяться, приве-
дет к при ня гню неверных решений».
ИСТОЧНИК. Kuinard Т Wing. «Using Enhanced Cost Mudds in Variance Analysis for Better Control
and Decision Making», Management Accounting QuoHrrfy, Wimer 2000 pp. 27 35.
Постоянная составляющая=------------------=S6 на машино-час.
50 000 машино-часов
Для каждого отработанного машино-часа незавершенное производство бу-
дет оцениваться в $7.50 по накладным расходам, из которых S150 относится к
переменным, а $6,00 - к постоянным. Поскольку на каждый двигатель должно
быть затрачено 2 машино-часа, его себестоимость будет включать S3,00 пере-
менных и $ 12,00 постоянных накладных расходов, как это показано в представ-
ленной ниже карточке нормативных расходов (табл. 10.10):
Таблица 10.10. Карточка нормативных расходов на 1 двигатель
Прямые материальные расходы {условно) 514 00
Прямые трудозатраты (условно) S6.00
Переменные накладные расходы (2 машино-часа по $1,50 за машино-час)
Постоянные накладные расходы (2 машино-часа по $6.00 за машино-час)
Всего нормативные расходы на 1 двигатель $35
Подволя итоги, можно сказать, что гибкий бюджет предоставляет плано-
вую величину накладных расходов, необходимую для расчета плановой нормы
накладных расходов. Поэтому гибкий бюджет играет ключев\ ю роль в опреде-
лении величин и постоянных, н переменных накладных расходов, которые бу-
дут отнесены на себестоимость единицы продукции.
распределение накладных расходов
в НОРМАТИВНОЙ СИСТЕМЕ УЧЕТА ЗАТРАТ
Чтобы разобраться с отклонениями постоянных накладных расходов, прежде
Всего нужно понять, как накладные расходы распределяются на незавершен-
нос производство в нормативной системе учета затрат. Вспомним, что в главе 3
мы распределяли их на основе фактического уровня ледовой активности. Это
было правомерным, поскольку в то время мы имели дело с нормальной систе-
мой учета затрат. Однако сейчас мы работаем с нормативной системой. В такой
системе накладные расходы распределяю гея на незавершенное производство на
основе нормативного времени при фактическом объеме производства за период,
а не на основе фактического количества отработанных часов (табл. 10.11). В нор-
мативной системе учета на каждую единицу продукции относится одинаковая
сумма накладных расходов, вне зависимости от того, сколько времени эта едини-
ца продукции в действительности находится в процессе производства.
Таблица 10.11. Распределение накладных расходов в обычной
и нормативной системе учета затрат
Обычная система учета Нормативная система учета
Производственные накладные расходы Производственные накладные расходы
Фактически понесен- ные накладные расхо- ды Распределение на- кладных расходов. Фактически отработан- ное время в часах х х плановая норма накладных расходов Фактически понесенные накладные расходы Распределение наклад- ных расходов Норма- тивное время при фак- тическом объеме произ- водства в часах х пла- новая норма накладных расходов
Надораспределенные или излишне распреде- ленные накладные расходы Надораспределенные или излишне распределен- ные накладные расходы
ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПОСТОЯННЫМ НАКЛАДНЫМ
РАСХОДАМ
Цель изучения 6. Способность произвести расчет и интерпретировать откло-
нения по стоимостным и объемным показателям постоянных накладных рас-
ходов.
Чтобы проиллюстрировать расчет отклонений по постоянным накладным
расходам, давайте снова обратимся к данным по MicroDrive Corporation:
Общий знаменатель деловой активности, машино-часы 50 000
Плановые постоянные накладные расходы $300 000
Постоянная составляющая плановой нормы накладных расходов (рассчита- $6.00 на машино-час
на ранее)
Предположим, что за прошедший год получены следующие результаты
(табл. 10.12).
Таблица 10.12. Полученные результаты
Фактически отработанное время, машино-часы 42 000
Нормативное время при фактическом объеме производства за год, машино-часы 40 000
Фактические постоянные накладные расходы.
Амортизация $100 000
Оплата труда начальника производства и мастеров $172 000
Страхование $36 000
тостера $308 000
11а основе э. их данных могут 6итьрмсчиавы д|й * я
постоянным накладным расходам - стоимостное,, ко.пнестоишос отклоне-
ние. Эти отклонения показаны парке. 10.1.
Обратите внимание на то. что распределение накладных расхож на неза-
вершенноепроизводство производится на базе 40 000 иормливша машине-
часов при фактическом объеме производства, а нс на основе 42 000 фактически
отработанных машино-часов. Это позволяет исключить влияние изменения
количества произведенной продукции на отклонения по Активности.
фактическая аеличинг Планов» величина Рхпределемма постимых
nocTWHHf V гсхлзднш лостомчин.хладных нмга&й»« расходов
р-сходоз расходов ианвзааериемое производство
$308 000 $300000* 40000жрнат»мыалмо-воовх
х $6,00наыаш»ю-час= $240000
Объеиновотхлотеме.$№000. Н
Общее отклонение, $68 000, Н
•Попвреоначажному6адхету(« »абл. 10.91 3riiwmeHiw6wTbi«e»p^w50000ia^^
мыенателя х $6.00 на маимкмас $300 000
Г4 СУН О К 10Д
Расчет отклонений
по постоянным накладным
расходам
БЮДЖЕТНЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ -
БОЛЕЕ ПОДРОБНОЕ
РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Бюджетное отклонение - это разница между фактической и плановой сум-
мой постоянных накладных расходов за период. Оно может быть выражено так
как это показано на рис. 10.1, или с использованием следующей формулы:
Бюджетное отклонение - Фактическая величина постоянных накладных
расходов - Плановая величина постоянных накладных расходов
Применяя эту формулу к данным по MicroDrive Corporation, получаем
$308 000 - S300 000 - $8000 Н.
Отклонения, рассчитанные по постоянным расходам компании 1 • $
Hairstyling (табл. 10.4), тоже являются бюджетными отклонениями, поскольку
они представляют собой разницу между фактическими и плановыми величи-
нами постоянных накладных расходов.
Расширенный отчет по накладным расходам MicroDrir? Corporation пред-
ставлен в табл. 10.13. Кроме бюджетных отклонений по постоянным наклад-
ным расходам он содержит и стоимостные отклонения по переменным наклад-
ным расходам, которые ранее были показаны в табл. 10.6.
Знание бюджетных отклонений по постоянным накладным расходам мо-
жет оказаться весьма полезным, поскольку они показывают разниц) между той
суммой денег, которая должна была быть потрачена (в соответствии с планом),
и фактически потраченной величиной. К примеру, в табл. 1043 показано, что
Таблица 10.13. Постоянные накладные расходы в отчете
о накладных расходах
Отчет о накладных расходах MicroDrive Corporation за год
Плановое количество машино-часов 50 000
Фактическое количество машино-часов 42 000
Нормативное количество машино-часов
при фактическом объеме производства 40 000
Накладные расходы Расхо- ды на 1 ма- шино- час Фактиче- ские расхо- ды при 42000 машино- часах Плановые расходы по гибкому бюджету при 42 000 ма- шино-часах Стоимост- ное или бюджетное отклонение
Переменные накладные расходы; Косвенные трудовые расходы $0,80 $36 000 $33600 $2400 Н
Смазочные материалы $0,30 $11 000 $12600 $1600 Б
Электроэнергия $0,40 $24 000 $16800 $7200 Н
Всего переменных накладных расходов Постоянные накладные расходы: $1.50 $71000 $63000 $8000 Н
Амортизация $100 000 $100000 0
Оплата труда начальника производства и масте- ров $172 000 $160000 $12 000 Н
Страхование $36000 $40000 $4000 Б
Всего постоянных накладных расходов $308 000 $300000 $8000 Н
Общая сумма накладных расходов $379000 $363000 $16 000 Н
имеется неблагоприятное отклонение по оплате труда начальника производ-
ства и мастеров в размере $12 000. Причины такого значительного отклонения
должны быть каким-то образом объяснены. Произошло ли это в результате
увеличения заработной платы, из-за переработки или найма дополнительных
работников? Если были наняты дополнительные мастера, почему это понадо-
билось?
ОБЪЕМНЫЕ ОТКЛОНЕНИЯ — БОЛЕЕ ПОДРОБНОЕ
РАССМОТРЕНИЕ СИТУАЦИИ
Объемное отклонение измеряет степень использования производственных
мощностей. Это отклонение возникает, когда нормативное количество рабоче-
го времени при фактическом объеме производства за период отличается от об-
щего знаменателя уровня активности, запланированного на данный период. Оно
может быть рассчитано так, как это показано в табл. 10.6, или с использовани-
ем следующей формулы:
Объемное отклонение = Постоянная составляющая плановой нормы
накладных расходов х (Общий знаменатель активности, часов - Плановое
количество рабочего времени при фактическом объеме производства, часов).
Применяя эту формулу к данным но MicroDrive Corporation, получаем:
$6 на машино-час (50 000 машино-часов - 40 000 машино-часов) = $60 000 И.
Обратите внимание на то, что этот расчет согласуется с величиной объем-
ного отклонения, полученного в табл. 10.6. Как было сказано выше, объемное
отклонение измеряет уровень использования мощностей. Или, если быть бо-
лее точными, оно измеряет, насколько фактический объем производства откло-
няется от планового, рассчитанного при заданной величине общего знаменателя
уровня активности. Неблагоприятное отклонение, такое как получено в нашем
примере, означает, что фактический объем производства компании был ,wm-
ш запланированного. Благоприятное отклонение означало бы, что фактиче-
ский объем производства компании больше запланированного.
Важно отметить, что объемное отклонение не измеряет перерасход или не-
освоение запланированных средств на данные цели. Компания обычно тратит
одинаковую сумму средств в качестве постоянных накладных расходов вне за-
висимости от того, выше или ниже запланированного (общего знаменателя)
оказался факт ический уровень активности. Короче говоря, объемное отклоне-
ние — это отклонение, связанное с изменением уровня активности. Его нали-
чие объясняется только изменением уровня активности и контролируется толь-
ко через эту акт ивность.
Подводя итоги, отметим:
1. Если общий знаменатель активности и нормативное количество рабо-
чего времени при фактическом объеме производства одинаковы, объем-
ное отклонение равно нулю.
2. Если общий знаменатель активности больше нормативного количества
рабочего времени при фактическом объеме производства, возникает не-
благоприятное объемное отклонение. Это свидетельствует о том. что
производственные мощности используются на уровне меньше заплани-
рованного, т. е. недозагружены.
3. Если общий знаменатель активности меньше нормативного количества
рабочего времени при фактическом объеме протводства, возникает бла-
гоприятное объемное отклонение. Эго свидетельствует о том, что про-
изводственные мощности используются на уровне выше запланирован-
ного.
ГРАФИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
ПО ПОСТОЯННЫМ НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ
Па рис. 10.2 показан графический анализ, который позволяет визуально пред-
ставить отклонения по постоянным накладным расходам. Как показано на гра-
фике, постоянные накладные расходы распределяются на незавершенное про-
изводство на основе плановой нормы накладных расходов в S6 на нормо-час
Деятельности. (Линия распределения расходов - это имеющая наклон вверх и
вправо прямая на графике.) При общем знаменателе активности в 50000 ма-
шино-часов и плановой норме накладных расходов в $6 линия распределения
расходов пересекает линию плановых расходов точно на уровне 50000 маши-
но-часов. Если общий знаменатель активности и нормативное количество ра-
бочего времени при фактическом объеме производства одинаковы, объемное
отклонение равно нулю. Если же общий знаменатель активности отличается от
нормативного количества рабочего времени при факпггеском объеме произ-
водства, возникает объемное отклонение.
В случае с MicruDrive Corporation нормативное время при фактическом объе-
ме производства (40 000 часов) меньше общего знаменателя активности (50 000
часов). Результатом этого стало неблагоприятное отклонение, так как на про-
РИСУНОК 10.2
дукцию было отнесено меньше расходов, чем
первоначально планировалось. Если бы ситуа-
ция была обратной и нормативное время при
фактическом объеме производства превышало
бы общий знаменатель активности, то объем-
Графический анализ
отклонений по постоянным
накладным расходам
ное отклонение на графике было бы благоприятным.
ПРЕДОСТЕРЕЖЕНИЯ ПО ПОВОДУ АНАЛИЗА
ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
Объемные отклонения по постоянным накладным расходам возникают пото-
му, что когда производится их распределение на незавершенное производство,
мы действуем так, как если бы постоянные расходы были переменными. График
на рис. 10.2 иллюстрирует эту точку зрения. Обратите внимание, что график
распределения постоянных накладных расходов на незавершенное производ-
ство на основе плановой нормы накладных расходов в $6 на нормо-час актив-
ности выглядит так, как если бы эти расходы были переменными. Такое допу-
щение необходимо для целей исчисления себестоимости продукции, но в этом
таится и определенная реальная опасность для менеджеров. Они могут легко
ошибиться, думая, что постоянные расходы в действительности являются пе-
ременными.
Необходимо постоянно помнить, что постоянные расходы не связаны напря-
мую с каждой единицей продукции, а только распределяются на нее, осуществ-
ляются отдельно от переменных расходов. Выражение постоянных расходов на
единицу продукции или на единицу рабочего времени, которое необходимо ДЛЯ
калькулирования себестоимости и подготовки внешней финансовой отчетности-
носит искусственный характер. Увеличение или снижение уровня деловой ак-
тивности фактически не оказывает воздействия на общую величину постоян-
ных накладных расходов в некотором диапазоне объема производства.
несмотря на то, что постоянные накладные расходы выражаются в расчете на
единицу продукции или отработанного времени, они в действительности н*
пропорциональны уровню активности. В этом смысле наличие объемных откло-
нений является ошибкой, которая происходит в результате рассмотрения по-
стоянных расходов как переменных в системе учета затрат.
ОТКЛОНЕНИЯ ПО НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ
И СВЕРХНОРМАТИВНЫЕ ИЛИ
НЕДОРАСПРЕДЕЛЕИНЫЕ НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ
В этой главе рассчитываются отклонения по накладным расходам четырех ви-
дов для MicroDrive Corporation:
Стоимостное отклонение по переменным накладным расходам $8000 Н
Отклонение по эффективности использования переменны! накладных расходов $3000 Н
Бюджетное отклонение по постоянным накладным расходам $8000 Н
Объемн je отклонение пс пхтоп- нь и наклад ь ч ра гходам $60 С00 Н
Общее отклонение по накладным раздам $79 000 Н
Вспомним из главы 3. что сверхнормативные или недораспределеиные на-
кладные расходы представляют собой разницу между величиной накладных
расходов, распределенных на продукт, и величиной фактически понесенных
накладных расходов за период. По существу, отклонения по накладным расхо-
дах* различных видов, которые мы рассчитали в этой главе, разбивают на части
общую величину сверхнормативных или недораспределенных накладных рас-
ходов, что используется менеджерами для контроля над затратами. Сумма от-
клонений по накладным расходам равна величине сверхнормативных или недо-
распределенных накладных расходов за период.
Более того, в нормативной системе учета неблагоприятные отклонения эк-
вивалентны недораспределенным накладным расходам, а благоприятные откло-
нения — сверхнормативным накладным расходам. Неблагоприятные отклоне-
ния возникают, когда фактические суммы понесенных накладных расходов
оказались больше нормативных. «Недораспределение» означает, что было по-
трачено больше средств, чем отнесено на продукцию за период. Но в нормативной
системе учета нормативная величина накладных расходов при фактическом
объеме производства совпадает с величиной накладных расходов, отнесенных
на продукцию. Поэтому в нормативной системе учета неблагоприятные откло-
нения — это то же самое, что и недораспределенные расходы, а благоприятна
отклонения — то же самое, *гго и сверхнормативные расходы.
Для MicroDrive Corporation общая величина отклонения по накладным рас-
ходам составляет $79 000, а отклонение является неблагоприятным Следе
телыю, в этой компании в течение года на продукцию не было распредели
$79 000 фактически понесенных накладных расходов. Для закрепления этой
идеи внимательно изучите решение задачи, показанное в конце г.шеы! Оно под-
водит итоги анализа накладных расходов, включая в себя расчет недораспрсде-
ленных или сверхнормативных накладных расходов в нормативной системе
учета затрат.
выводы
При анализе накладных расходов важно проводить различие между перемен-
ными и постоянными их составляющими. Общая величина переменных наклад-
пых расходов, как правило, изменяется пропорционально изменениям уровня
активности, в то время как общая величина постоянных накладных не подвер-
жена таким изменениям в определенном диапазоне активности. Это различие
необходимо учитывать при составлении гибких бюджетов и при расчете откло-
нений но накладным расходам.
Гибкий бюджет показывает, какими должны быть расходы при различных
уровнях активности. Плановые величины расходов, определяемые гибким бюд-
жетом. зависят от конкретного уровня деловой активности и от того, относятся
ли расходы к переменным или постоянным. Если расходы являются перемен-
ными. их общая величина в гибком бюджете определяется умножением вели-
чины расходов на единицу активности на уровень активности, заложенный в
бюджет. Если расходы являются постоянными, используется их общая вели-
чина, определенная в первоначальном (статичном) бюджете.
В этой главе обсуждались два вида отклонений по переменным накладным рас-
ходам: стоимостные отклонения и отклонения по эффективности использования
расходов. Изучение этих отклонений было начато в предшествующей главе.
Также в этой главе рассмотрены два вида отклонений по постоянным наклад-
ным расходам. Одно из них — бюджетное отклонение — достаточно простое; из-
учение другого представляет некоторые трудности. Бюджетное отклонение — это
разница между фактической и плановой суммой постоянных накладных расхо-
дов за период. Объемное отклонение — это разница между величиной постоян-
ных накладных расходов, отнесенных на незавершенное производство, и плано-
вой суммой постоянных накладных расходов за период по исходному бюджету.
Бюджетное отклонение является прямым измерителем степени контроля над
постоянными накладными расходами. Объемное отклонение появляется вслед-
ствие допущения, что постоянные расходы ведут себя так, как если бы они были
переменными, и поэтому его гораздо труднее интерпретировать.
Сумма всех четырех отклонений по накладным расходам равна величине
сверхнормативных или недораспределенных накладных расходов за период.
Неблагоприятные отклонения эквивалентны недораспределенным накладным
расходам, а благоприятные отклонения — сверхнормативно отнесенным на про-
дукцию накладным расходам.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: АНАЛИЗ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ
В этом задании представлен обзор вопросов, рассмотренных в данной главе,
включающий в себя расчет недораспределенных или сверхнормативных наклад-
ных расходов и их разбивку на отклонения четырех видов.
Данные но производственным накладным расходам Aspen Company пред-
ставлены ниже:
Накладные расходы Расходы на 1 машино-час Уровень активности, машино-часов
5000 6000 7000
Переменные накладные расходы: Вег омогательные материалы $0.20 $1000 $1200 $1400
Косвенные трудозатраты $0.30 $1500 $1800 $2100
Всего переменных накладных расходов $0.50 $2500 $3000 $3500
Постоянные накладные расходы: Амортизация $4000 $4000 $4000
Накладные расходы Расходы на 1 машино-час Уровень активности, ышмсиосое
5000 6000 __7000_
"оплата труда начальника производства и мастеров $5000 $5000 $5000
Всего постоянных накладных расходов $9000 $9000 $9000
Общая сумуанолльрыхр'жодэ'. $11500 $12 000 $12 500
Для производства единицы продукции требуется затратить 5 часов машин-
ного времени. В компании установлен общий знаменатель активности на пла-
новый период в размере 6000 машино-часов (или 1200 единиц продукции).
Плановая норма накладных расходов рассчитана следующим образом;
$12000
Общая норма=-—-----------------=$2 на машино-час.
6000 машино-часов
S3000
1 временная составляющая нормы------------------=
6000 машино-часов
=$0.50 на машино-час.
Постоянная составляющая нормы--------------------
6000 машино-часов
=S 1,50 на машино-час.
Предположим, что за период деятельности фактически получены следую-
щие результаты:
Количество произведенной продукции, единиц 1300
Количество отработанного оборудованием времени машино-часов 6800
Количество отработанного оборудованием времени по норме при фактическом объеме 6500
производства*, машино-часов
Фактическая величина переменных накладных расходов $4200
Фактическая величина постоянных накладных расходов $9400
*1300 единиц продукции х 5 машино-часов на единицу
Следовательно, счет «Производственные накладные расходы» компании
на конец периода выглядел следующим образом:
Производственные накладные расходы
Фактические накладные 13600' 13000” Распределенные
расходы накладке расходы
Надораспределенные 600
накладные расходы
’ $4200 переменных ♦ $9400 постоянных = $13 600.
** 6500 машино-часов по нормам х $2 на машжочэс = $13000. В нормапвной астме учета затрат ммлдоые
расходы распределяются на основе нормативного, а не фактического количества аремм*
Требуется
Проанализировать нсдораспределенные $600, разложив эту сумму на:
1. Отклонение но сумме понесенных переменных накладных расходов.
2. Отклонение по эффективности использования переменных накладных
расходов.
3. Бюджетное отклонение по постоянным накладным расходам.
4. Объемное отклонение по постоянным накладным расходам.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ
Фактическое количество
часов по фактической стике
(AHxAR)
Фактическое количество
часов по нормативной ставке
(АН к SR)
Нормативное количество часов
при фактическом в (пуске проед<чМИ
по нормативной ставке
(SH к SR)
$4200
6800 машино-часов х
х $0.50 на машино-час « $3400
6500 машино-часов х
х $0,50 на машино-час = $3250
Фсхтичхкг гхнесенньв
перем э ныв накладные расходы
Растре/агвчньр гэремечн > ?
нажгадныи ралады
Отклонение по величине расходов,
$800, Н
Отклонение по эффективности
использования расходов, 5150, Н
РИСУНОК 10.3
Эти же отклонения могут быть рассчитаны Отклонения по переменным
накладным расходам
и следующим образом:
Отклонение по величине переменных на-
кладных расходов:
Стоимостное отклонение = (АН х AR) - (АН х SR) =
= Общая величина фактически понесенных переменных накладных
расходов - (АН х SR).
$4200 - (6800 машино-часов х $0,50 на машино-час) = $800 Н.
Отклонение по уровню эффективности использования переменных произ-
водственных накладных расходов:
Отклонение по эффективности = SR(AH - SH).
$0.50 на машино-час (6800 машино-часов - 6500 машино-часов) = $150 И.
Эти же отклонения могут быть рассчитаны и следующим образом:
Отклонение по величине постоянных накладных расходов:
Бюджетное отклонение = Величина фактически понесенных
постоянных накладных расходов — Величина постоянных накладных
расходов по плану.
$9400 - $9000 - $400 Н.
Объемное отклонение = Постоянная составляющая плановой нормы
накладных расходов х (Общий знаменатель активности - Нормативное
количество часов).
$1,50 на машино-час х (6000 машино-часов - 6500 машино-часов) = $750 Б.
Плановав величина
постоянных накладных
расходов
Растрадв^ие постоемних
накладных расходов
м незавершенное производство
$9000*
$9400
фактическая величина
посгоинных накладных
расходов
6500 нормативных ыашио-часов х
ж $1.50 на ышмнос $9750
Фактически лонесеч» ые
постоянные накладные pacw
копределе»» постоим
стадные расад
Бюджетное отклонение. $400. Н
Обьеиное отклонение, $750. Б
• Может быть рассыпана как 6000 гаите-гаса общего экмюм х $150 га ших .
ИТОГОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
ПО ОТКЛОНЕНИЯМ
рисунок хо.«
Отклонения ло постоянный
накладным расходам
Переменные накладные расходы.
Стоимостное отклонение $300 Н
Отклонение по эффе^тмвнс сти кспсгьзэеания расходез $ 150 Н
Постоянные накладные расходы:
Бюджетное отклонение $400 Н
Объемное отклонение $750 Б
Недораспределеиные накладные расходы $600
Обратите внимание на то, что сумма отклонений совпадает с величиной,
показанной как сальдо на конец периода по счету •Производственные наклад-
ные расходы» компании.
ГЛОССАРИЙ
Бюджетное отклонение (budget variance) - разница между фактически поне-
сенной и плановой суммой постоянных накладных расходов за период.
Гибкий бюджет (flexible budget) - бюджет, который может быть использован
для оценки расходов, которые будут понесены при любом уровне деловой
активности в некотором диапазоне объемов деятельности.
Общий знаменатель активности (denominator activity) - уровень активности,
использованный при расчете плановой нормы накладных расходов.
Объемное отклонение (volume variance) — отклонение, которое возникает,
когда нормативное количество рабочего времени при фактическом объ-
еме производства за период отличается от общего знаменателя активности,
использованного при расчете плановой нормы накладных расходов. Рас-
считывается путем умножения постоянной составляющей плановой нормы
накладных расходов на разницу между общим знаменателем активности и
нормативным количеством рабочего времени при фактическом объеме про-
изводства.
Статичный бюджет (static budget) — бюджет, который разрабатывается на на-
чало планового периода и действителен только для запланированного уров-
ня деловой активности.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
I. Что такое статичный бюджет?
2. Что такое гибкий бюджет и чем он отличается от статичного?
3. Назовите три критерия, которые должны быть рассмотрены при выборе
базового измерителя активности для разработки гибкого бюджета.
4. Какое отклонение (или отклонения) будет рассчитываться в отчете о
переменных накладных расходах, если гибкий бюджет был разработан
на основе фактически отработанного времени? Л если он был разрабо-
тан на основе и фактически отработанного, и нормативного времени при
фактическом объеме производства?
5 Что означает термин нормативное количество часов при фактическом
объеме производства?
6. Чем отличается отклонение ио сумме понесенных переменных произ-
водственных накладных расходов от стоимостного отклонения по сы-
рью и материалам?
7. Почему термин отклонение по эффективности использования накладных
расходов, строго говоря, является ошибочным?
8. Что означает термин общий знаменатель уровня активности?
9. Почему в главе 10 мы распределяли накладные расходы на незавершен-
ное производство на основе нормативного количества времени при фак-
тическом объеме производства, а в главе 3 — на основе фактического
количества времени? В чем состоит различие между системами учета,
описанными в этих главах?
10 Какие два отклонения по постоянным производственным накладным
расходам рассчитываются в нормативной системе учета затрат?
11. Что измеряет бюджетное отклонение по постоянным накладным рас-
ходам?
12. При каких обстоятельствах вы бы ожидали получения благоприятного
объемного отклонения? А неблагоприятного? Измеряют ли эти откло-
нения какие-либо разницы в постоянных накладных расходах? Поясни-
те свой ответ.
13. Какая опасность таится в выражении постоянных накладных расходов
в расчете на единицу продукции?
14. На какие четыре отклонения можно разбить недораспределенные или
сверхнормативные накладные расходы?
15. Если накладные расходы завода за август оказались сверхнормативно
распределенными, будет ли общее отклонение по накладным расходам
благоприятным или неблагоприятным?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ задания
10.1. РАЗРАБОТКА ГИБКОГО БЮДЖЕТА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Данные о величине производственных накладных расходов Swan Company в
расчете на единицу продукции представлены ниже. Эти расходы не меняются
п диапазоне деятельности от 8000 до 10 000 машино-часов.
Накладные расходы Величина расходов на единицу деятельности
Вспомогательные материалы $020 на машинное
Косвенные трудозатраты $10 000 плюс $0,25 на машино-час
Коммунальна усл7гм $0,15 на машино-час
Обслуживание основных средств $7000 плюс $0,10 ка машижнее
Амортизация S80CC
Требуется
Подготовить гибкий бюджет в расчете на 1000 машино-часов. Необходимо ис-
пользовать все показанные выше расходы.
10.2. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА О ВЫПОЛНЕНИИ
ГИБКОГО БЮДЖЕТА [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Компания Canyonland Boat Charter Service сдает в аренду корабли — плавучие
дома для совершения круизов по озерам Национального парка Глен Каньон в
Южной Юте. Расчет бюджета накладных расходов компании основывается на
следующих данных:
Переменные накладные расходы.
Уборка $72.50 на круиз
Содержание и обслуживание $56,25 на круиз
Плата за посещение парка $15.75 на круиз
Постоянные накладные расходы:
Оплата труда $7860 в месяц
Амортизация $13 400 в месяц
Коммунальные услуги $720 в месяц
Пгата за столику судов $3670 в месяц
Каждый раз, когда судно арендуется, вне зависимости от того, на один день
или на неделю, должны быть понесены определенные расходы. Эти расходы
перечислены выше в разделе «Переменные накладные расходы». К примеру,
каждый раз, когда судно возвращается из круиза, на нем должна быть произве-
дена уборка, стоимость которой в среднем составляет $72,50.
В августе было произведено 140 круизов, фактически понесены следующие
расходы:
Уборка $10360
Содержание и обслуживание $7630
Плата за посещение парка $2210
Оплата труда $7855
$14 450
$735
$3950
Амортизация
Коммунальные услуги
Плата за стоянку судов
Так как спрос на круизные услуги неожиданно резко увеличился. комцания
купила в августе новое судно, пополнив таким образом свою флотилию.
Требуется
1. Подготовить отчет по гибкому бюджету’ за август для Canyonland Boat
Charter Service, используя при этом формат, представленный в табл. 10.4.
2. Определить и объяснить главные причины общего отклонения по на-
кладным расходам за месяц.
10.3. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА ПО ПЕРЕМЕННЫМ
НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ (РАССМОТРЕНИЕ ТОЛЬКО
СТОИМОСТНОГО ОТКЛОНЕНИЯ) [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Jessel Corporation готовит отчет о своих переменных накладных расходах на ос-
нове отработанного производственными рабочими времени за период. Данные
о работе компании за прошедший год представлены в следующей таблице:
Плановое количество человеко-часов работы производственных рабочих 42 000
Фактическое количество человеко-часов работы производственных рабочих 44 000
Нормативное количество человеко-часов работы производственных рабочих при фактиче- 45 000
ском объеме производства
Накладные расходы (на человеко-час):
Косвенные трудозатраты $0.90
Содержание и обслуживание $0.15
Электроэнергия $0,05
Фактически понесенные накладные расходы:
Косвенные трудозатраты $42 000
Содержание и обслуживание $6960
Электроэнергия $1800
Требуется
Подготовить отчет по переменным накладным расходам, используя при этом
формат, представленный в табл. 10.6. Рассчитать только стоимостное отклоне-
ние по понесенным переменным накладным расходам; не рассчитывать откло-
нение по эффективности их использования.
10.4. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА ПО ПЕРЕМЕННЫМ
НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ (РАССМОТРЕНИЕ
И СТОИМОСТНОГО ОТКЛОНЕНИЯ, И ОТКЛОНЕНИЯ
ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РАСХОДОВ)
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Используйте данные для Jessel Corporation из задания 10.3. Менеджмент жела-
ет получить информацию как о стоимостном отклонении, так и об отклонении
по эффективности использования переменных накладных расходов.
Требуется
Подготовить отчет по переменным накладным расходам, используя при этом
формат, представленный в табл. 10.7. Рассчитать как стоимостное отклонение
по переменным накладным расходам, так и отклонение по эффективности
их использования.
10.5. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
В НОРМАТИВНОЙ СИСТЕМЕ УЧЕТА ЗАТРАТ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Mosbach Corporation использует нормативную систему учета затрат, в которой
накладные расходы распределяются на продукцию на основе нормативного вре-
мени работы производственных рабочих при фактическом объеме производства
за период. Данные за прошедший год работы кампании представлены ниже:
Переменные накладные расходы на челоееянэс работы производственых работа $350
Общая величина постоянных накладных расходов за год $600 000
Плановое количество времени работы производствен*» рабочих (общий знаменатель 60 000
уровня активности), человекочасов
Фактическое количество времени работы производственных рабочее человеко-часов 84 000
Нормативное количество времени работы производственных рабочих при фактическом 82 000
объ^.*е грсизз здства человеко-чахв
Требуется
1. Рассчитать плановую норму накладных расходов на год.
2. Определить величину накладных расходов, распределенных на продук-
цию за год.
10.6. ОТКЛОНЕНИЯ ПО ПОСТОЯННЫМ НАКЛАДНЫМ
РАСХОДАМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Lustre Corporation использует нормативную систему учета затрат, в которой
накладные расходы распределяются на продукцию на основе нормативного
времени работы производственных рабочих при фактическом объеме произ-
водства за период. Данные за прошедший год работы компании представлены
в таблице:
Плановая величина постоянных накладных расходов на год 5^ 3 000
Фактическая величина постоянных накладных расходов на год $394 000
Плановое количество времени работы производственных рабочее (общий знамекатеп 5С
уровня активности), человеко-часов
Фактическое количество времени работы производственных рабочие 51000
Нормативное количество времени работы производствен»*» рабочих при фактическом 48000
объеме производства, человекочасов______
Требуется
1 • Рассчитать постоянную составляющую плановой нормы накладных рас-
ходов на год.
2 . Рассчитать величину бюджетного и объемного отклонений по постоян-
ным накладным расходам.
10.7. РАЗРАБОТКА ГИБКОГО БЮДЖЕТА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Неполны»» гибкий бюджет производственных накладных расходов компании
AutoPurz. Gmbh из Германии, владеющей и управляющей крупной автомойкой
вблизи Кёльна, представлен в приведенной ниже таблице. Данные приведены
в евро.
Гибкий бюджет AutoPutz, Gmbh
Расходы на 1 _ Уровень активности, автомобилей
Накладные расходы автомобиль 7000 8000 90Э( ’
Переменные накладные расходы:
Моющие средства ? ? €6000 ?
Электроэнергия ? ? €4800 ?
Содержание и обслуживание ? ? €1200 ?
Всего переменных накладных расходов ? ? ? ?
Постоянные накладные расходы:
Оплата труда операторов ? €10 000 ?
Амортизация ? €20000 ?
Арендная плата ? €8000 ?
Всего постоянных накладных расходов ? ? ?
Сбщая сумма нахладьых расходов ? ? ?
Требуется
Заполнить ячейки с недостающими данными в гибком бюджете.
10.8. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ГИБКОГО БЮДЖЕТА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Снова обратимся к гибкому бюджету компании AutoPutz, Gmbh в табл. 10.7. Вла-
делец и управляющий компании желает разработать бюджет на август, исходя
из допущения, что уровень активности составит 8200 автомобилей.
Требуется
Подготовить статичный бюджет на август. В качестве руководства использо-
вать данные табл. 10.1.
10.9. ОТЧЕТ ПО ГИБКОМУ БЮДЖЕТУ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Снова обратимся к гибкому бюджету компании AutoPutz, Gmbh в табл. 10.7.
Фактический уровень активности за август составил 8300 автомобилей, хотя
владелец компании при разработке статичного бюджета на этот месяц исхо-
дил из допущения, что уровень активности составит 8200 автомобилей.
Фактические накладные расходы компании, понесенные в августе, были сле-
дующими:
Переменные накладные расходы:
Факшческм расходы при уровне
_а*тивмостм 8300 автомобилей
Моющие средства Электроэнергия Содержание и обслуживание Постоянные накладные расходы: €6350 €4865 €1600
Оплата труда операторов €10050
Амортизация €20200
Арендная плата €8000
Требуется
Подготовить отчет по гибкому бюджету переменных и постоянных накладных
расходов за август. В качестве руководства использовать данные табл. 10.4
10.10. ПОДГОТОВКА ОТЧЕТА ПО ПЕРЕМЕННЫМ
НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Переменная составляющая производственных накладных расходов по гибко-
му бюджету Whaley Company представлена следующими данными:
Накладные расходы Расходы на 1 маши- но-час Уровень активности, машино-часов
10000 18 000 24000
Коммунальные услуги $1.20 $12000 $21600 $28800
Вахшjательнь.е материалы $0.30 $3000 $5400 $7200
Обслуживание и ремонт $2.40 $24000 $43200 $57600
Исправление брака $0.60 $6000 $10800 $14 400
Всего переменных наклада расход» $4,50 $45000 $81000 $108000
В течение отчетного периода было отработано 16000 машино-часов и пене-
сены следующие переменные накладные расходы:
Коммунальные услуги $20 000
Вспомогательные материалы $470"
Обслуживание и ремонт $35100
Исправление брака $12 3
Плановый уровень активности на этот период составлял 18000 машино-
часов.
Требуется
1. Подготовить отчет по переменным накладным расходам за отчетный пе-
риод. Отметить благоприятные отклонения буквой Б. а неблагоприят-
ные — буквой Н. В отчете показывать только стоимостные отклонения.
2. Объясните, в чем. по вашему мнению, заключается важность этих от-
клонений. Могли ли некоторые из них возникнуть в результате каких-
то других отклонений?
10.11. ПЛАНОВАЯ НОРМА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ-
ОТКЛОНЕНИЯ ПО НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 4, 5, 6]
Гибкий бюджет по производственным накладным расходам Weller Company
представлен следующими данными:
Накладные расходы Расходы на 1 машино-час Уровень активности, машино-часов
8000 9000
Гвременнь е накладные расходы $1,05 $8400 $9450 $10500~~
Постоянные накладные расходы $24800 $24 800 $24 800
Всего накладных расходов $33 200 $34 250 _ $3537)
За отчетный период имеется следующая информация:
• Для расчета плановой нормы накладных расходов выбран общий знаме-
натель активности — 8000 машино-часов.
• При отработке 8000 нормативных машино-часов компания должна вы-
пустить 3200 единиц продукции.
• Фактические результаты деятельности компании представлены в следу-
ющей таблице:
Количество произведенной продукции, единиц 3500
Количество фактически отработанного оборудованием времени, машино-часов 85СЭ
Фактическая величина переменных накладных расходов $9860
Фактическая величина постоянных накладных расходов $25100
Требуется
1. Рассчитать плановую норму накладных расходов, а также ее перемен-
ную и постоянную составляющие.
2. Определить нормативное количество рабочего времени при фактическом
объеме производства.
3. Рассчитать величины стоимостного отклонения и отклонения по эффек-
тивности использования переменных накладных расходов, а также бюд-
жетного и объемного отклонений по постоянным накладным расходам.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
10.12. ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И АНАЛИЗ НАКЛАДНЫХ
РАСХОДОВ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 4, 5 И 6]
Rowe Company выпускает широкий ассортимент продукции в нескольких под-
разделениях. Смета плановых расходов Финишного подразделения компании
на год представлена ниже:
Переменны» расходы:
Прямые материальные расходы
ПрЯМг-ТЬДОЗнТИ™
$600 000
$450000
$50000
$20000
$1150000
$60 000
$5000
$190 000
$45 000
$300000
йхэеннкit труд затраты ' ——
Коммунальные услуги
ремонт и обслуживание
Въегс переменных ра гходсе
Постоянные расходы;
Ор пата труда и «жп цителя г одоазделшя и мастерсз
Страховка
Амортизация
Арендная плата за оборудование
Всего постоянных расходов
Общая сумма плановых расходов
ГгТг е>ejолич ере“--" f pcSoTtпрпЗводлвеяньлрабочих,чьлоэе«>чаае 50000
После изучения ситугапи» менеджмент компании решил, ’по производствен-
ную активность Финишного подразделения лучше всего измерять количеством
времени, отработанного производственными рабочими Величина расходов,
показанная в приведенной выше таблице, действительна для диапазона актив-
ности от 40 000 до 60 000 человеко-часов работы производственных рабочих.
Требуется
1. Разработать гибкий бюджет по производственным накладным расходах!
Финишного подразделения в расчете на 10 000 человеко-часов. (Компа-
ния не включает в гибкий бюджет прямые материальные и прямые тру-
дозатраты )
2. Предположим, что компания рассчитывает плановые нормы накладных
расходов для каждого подразделения в отдельности. Рассчитайте такую
норму, а также ее переменную и постоянную составляющие, которые
будут использоваться для распределения накладных расходов на про-
дукцию в Финишном подразделении.
3. Предположим, что по итогам года получены следующие данные о рабо-
те Финишного подразделения:
Количество фактически отработанного производственными рабочими времени, ^.юве- 46 000
о-часов
Ко п/чсство ноомэтивжуо времен р зботъ грскзэдстэе- ныхpa5с*^х V 45 00С
объеме чрог’вддства,чвлорысо-чксе
Фактическая величина переменных производственных наклав ыс расходов $89 ТОО
Сутическая величина гостояиглэгрс^од^аенклн&дздчьхг.чх кв $296С£^
А. Счет < Производственные накладные расходы» Финишного подразделе-
ния представлен ниже. Определите величины распределенных на продукцию
накладных расходов за год, а также недораспредсленных или сверхнормативно
распределенных накладных расходов.
Производственные накладные pact w _ .
Фактическая сумма385 7С0 •
Б. Проанализируйте недораспредсленные или сверхнормативно
ленные накладные расходы в терминах стоимостною отклонения и отк.
ним по эффективности использования переменных накладных расходов, а так-
же бюджетного и объемного отклонений по постоянным накладным расходам
10.13. КОМПЛЕКСНАЯ ЗАДАЧА: ГИБКИЙ БЮДЖЕТ;
ОТЧЕТ ПО НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 2, 3 И 4]
Elgin Company недавно внедрила бюджетирование как элемент своей системы
внутрифирменного планирования. Не очень опытным бухгалтером был состав-
лен гибкий бюджет по производственным накладным расходам в следующем
формате:
Уровень использования производственной мощности 80% 100%
Машино-часы 40 000 50ССЭ
Коммунальные услуги $41 С00 $49 000
Вспомогательные материалы $4000 $5000
Косвенные трудозатраты $8000 $10 000
Ремонт и обслуживание $37 000 $41000
Оплата труда руководителя подразделения и мастеров $10000 $10000
Все*о производственных накладных расходов $100 000 $115 000
Компания рассматривает возможность распределения производственных
накладных расходов на продукцию на основе нормативного количества вре-
мени работы оборудования в машино-часах. Величина расходов, использо-
ванная при подготовке бюджета и показанная в приведенной выше таблице,
действительна для диапазона активности от 80 до 100% производственной
мощности. Менеджеры, которые будут работать по этому бюджету, контро-
лируют как переменные, так и постоянные производственные накладные рас-
ходы.
Требуется
1. Переработать гибкий бюджет компании, представив его в более удоб-
ной форме. Показать плановые величины расходов при уровнях исполь-
зования производственной мощности в 80. 90 и 100%. (Для выделения
постоянных и переменных расходов используйте метод граничных ус-
ловий.)
2. Показать гибкий бюджет, полученный в результате выполнения п. 1, с
использованием единой формулы затрат для всех накладных расходов.
3. В течение мая компания работала при 86%-ном уровне использования
производственной мощности. Данные о фактически понесенных произ-
водственных накладных расходах представлены ниже:
Коммунальные услуги $42 540
Вспомогательные материалы $645'
Кг^янные тр/дсзатраты $9893
Ремонт и обслуживание $35190
Оглат а труда руководителя подразделения и мастеров $10000
Всего производственных накладных расходов по факту $104 070
Цо постоянным расходам не имелось бюджетных отклонений. Подготовьте
отчет по накладным расходим за май. Составляйте отчете разбивкой расходов на
постоянные и переменные, показывая их в различных разделах. Структурируйте
ваш отчет так, чтобы он показывал только стоимостные отклонения по наклад-
ным расходам. Компания первоначально планировала отработать 40 000 маши-
но-часов в месяц; нормативное количество времени при фактическом выпуск*'
составило 41 000 машино-часов.
1 Объясните возможные причины стоимостного отклонения по вспомо-
гатсльным материалам.
2. Рассчитайте отклонение по эффективноеги использования odqeu вели-
чины переменных накладных расходов и объясните его природу.
КЕЙС
10.14 . СИСТЕМА УЧЕТА НА ОСНОВЕ ДЕЛОВОЙ
АКТИВНОСТИ И ГИБКОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Munchkin Theater — некоммерческая организация, дающая театрализованные
представления для детей в Торонто, Канала. Театр имеет очень небольшой штат
профессионального административного персонала, работающего на условиях
полной занятости. Артисты и директора нанимаются на условиях почасовой
оплаты за фактически отработанное время.
В течение 2006 г. Munchkin Theater осуществил 5 различных постановок,
каждая из которых исполнялась по 12 раз. Расходы на ведение деятельности
в 2006 г. были следующими:
Отчет о затратах МипсЬЮп Theater за 2006 г.
Количество постановок 5
Количество выступлений с каждой из постановок 12
Общее количество выступлений 60
Фактически понесенные расходы.
Оплата труда артистов и директоров $144 000
Оплата труда рабочих сцены
Оплата труда кассиров и билетеров 5Ю 800
Сценарии, костюмы и реквизит 5*3 ООО
Аренда помещений для проведения представлений 5*5
Издание программок 510
Реклама 3
Административные расходы 5*3,
С эщзя величина понесснн* к расходов.5336 500
Некоторые из этих расходов связаны с количеством постановок. др\ гие —
с количеством показов каждой постановки, а третьи являются относительно
постоянными и не зависят ни от количества постановок, ни от количества их
показов. Стоимость сценариев, костюмов, реквизитов и рекламы также различна
в разных постановках. Вне зависимости от того, сколько раз Питер сыграет роль
Кролика, стоимость сценария будет одной и той же. Аналогично и стоимость
рекламы (выпуск постеров, анонсы ио радио) будет одинаковой, сколько бы
раз эта постановка не показывалась — 10. 20 или 30. С другой стороны, оплата
труда артистов, директоров, рабочих сцены, кассиров и билетерш зависит от
количества сыгранных представлений. Чем оно больше, тем выше общая вели-
чина расходов на оплату их труда. Подобным же образом от числа показов за-
висят стоимость аренды помещений и издания программок. Административ-
ные расходы трудно точно классифицировать, но, по оценке, примерно 75% из
них относятся к постоянным, 15% зависит от количества показов, а оставшиеся
10% — от количества постановок.
В конце 2006 г. совет директоров театра утвердил программу работы на 2007 г.,
предусматривающую создание четырех постановок, каждая из которых долж-
на быть показана по 16 раз. Фактическая величина расходов в 2007 г. оказалась
более высокой, чем в 2006 г. (Гранты от спонсоров и выручка от продажи биле-
тов также были получены в бблыпем размере.) Данные, относящиеся к деятель-
ности театра в 2007 г., представлены в таблице:
Отчет о затратах Munchkin Theater за 2007 г.
Количество гостаковсх 4
Количество выступлений с каждой из постановок 16
Общее количество выступлений 64
Фактически понесенные расходы.
Оплата труда артистов и директоров $148 000
Оплата труда рабочих сцены $28 000
Оплата труда кассиров и билетеров $12 300
Сценарии, костюмы и реквизит $39 300
Аренда помещений для проведения представлений $49 600
Издание программок $10 950
Реклама $12000
Ад¥м“йС7оатнвные расходь $41650
Общая величина понесенных расходов $342 400
Даже несмотря на то, что многие из этих расходов могут рассматриваться
скорее как прямые, чем накладные затраты, для оценки и контроля над ними
может быть использован подход гибкого бюджетирования, изученный в дан-
ной главе. Принципы, на которых основано составление гибких бюджетов, оди-
наково хорошо подходят и к прямым, и к накладным расходам.
Требуется
1 Оценить величину расходов на единицу активности (формулу затрат)
для составления гибкого бюджета Munchkin Theater, основываясь на фак-
тических результатах деятельности театра за 2006 г. Не забывайте, что
театр может иметь два измерителя активности: количество постановок
и количество представлений.
2 . Подготовить отчет о деятельности театра за 2007 г., используя для этого
подход гибкого бюджетирования и оба измерителя активности. Исхо-
дите из допущения, что уровень инфляции незначителен и не принима-
ется во внимание. (Подсказка: для оценки величины административных
расходов сначала определите плановые значения потрем элементам этих
рак ходов; затем - сумму расходов по всем этим элементам с фактиче-
ской величиной административных расходов в $41 650.)
з.
4.
Vcj>h бы вы оыли членом совета директоров театрале были бы удовлет-
ворены работой nt) управлению затратами в 2007 г.? Почему да или по-
чему
формула затрат предоставляет информацию об их средней величине на
остановку. Как можно получить эти цифры г наибольшей точностью.
П- обы можно было прогнозировать расходы на новую постановку или
4 Г дополнительное количество показов определенной постановки?
ГЛАВА 11
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 11 вы должны:
1. Подготовить сегментный отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции,
а также объяснить различие между постоянными расходами, распределяемыми
по подразделениям, и общими постоянными расходами.
2. Рассчитывать рентабельность инвестиций (R0I) и определять, как на нее воздей-
ствуют изменения в выручке от реализации, затратах и активах.
3. Рассчитывать остаточную прибыль, а также понимать достоинства и недостатки
этого показателя.
ОТЧЕТНОСТЬ ПО СЕГМЕНТАМ
И ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ
Принимать решения абсолютно по всем вопросам нереально для руководителя
даже очень небольшой организации. Это делает необходимым делегирование
полномочии по принятию некоторых решений работникам. Чем крупнее орга-
низация, тем больше полномочий передается на более низкие уровни управ-
ления.
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ
В децентрализованных организациях полномочия по принятию решений рас-
пределены по организации, а не сосредоточены в руках нескольких высших
менеджеров. Все крупные организации децентрализованы в той или иной сте-
пени. На одном полюсе расположены полностью децентрализованные орга-
низации, в которых полномочия по принятию решений переданы даже ме-
неджерам низшего звена и простым работникам. На другом - полностью
централизованные организации, в которых менеджерам более низких уров-
ней управления предоставлена весьма малая свобода в принятии решений.
Большинство организации находятся где-то между этими двумя крайними ва-
риантами.
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИИ
Основными преимуществами децентрализации являются:
1 • Делегирование полномочий (и забот) по решению повседневных вопро-
сов менеджерам более низких уровней управления, в результате чего
высшие менеджеры могут сосредоточиться на более важных проблемах,
таких как общая стратегия компании.
2. Делегирование полномочий менеджерам более низких уровней управ-
ления означает, что принятие решений переходит в руки тех, кто имеет
самую подробную и свежую информацию о текущих операциях.
3. Устранение процедур согласования и утверждения решении дает орга-
низации возможность более быстро отзываться на требования потреби-
телей и реагировать на изменения внешней среды.
4» Передача полномочий но принятию решений способствует получению
менеджерами более низких уровней управления опыта и навыков, гото-
вит их к работе на более высоких должностях.
5. Передача полномочий по принятию решений может увеличивать моти-
вацию работников и удовлетворенность их своим трэдом
Однако децентрализация имеет и недостатки, главными из которых явля-
ются:
1 . Менеджеры более низких уровней управления могут принимать реше-
ния без полного понимания всей картины событий.
2 Если менеджеры более низких уровней управления принимают свои
собственные решения, могут возникнуть проблемы с координацией де-
ятельности организации.
3 Менеджеры более низких уровней управления могут иметь цели, отли-
чающиеся от общих целей организации.1 К примеру, менеджер может
быть более заинтересованным в расширении своего подразделения, уве-
личивая тем самым свою власть и престиж, чем в повышении эффектив-
ности своей работы.
4 . В децентрализованной организации может быть затруднено распрост-
ранение инноваций. Кто-то в одной части организации может обладать
привлекательной идеей, способной принести выгоду другим частям орга-
низации. но без прямого указания из центра эта идея может не быть до-
ведена до всеобщего сведения и не воспринята. Острота этой проблемы
может быть снижена путем эффективного использования внутренних
информационных систем, облегчающих распространение информации
средн подразделений организации.
УЧЕТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Децентрализованные организации нуждаются в системах учета, которые увя-
зывают полномочия по принятию решений, переданные менеджерам более
низких уровней управления, с их ответственностью за результаты реализа-
ции решений. Термин центр ответственности используется для любой части
организации, менеджер в которой имеет контроль и несет ответственность за
расходы, прибыль или инвестиции. Эти три первичных типа центров ответ-
ственности получили названия центров затрат, центров прибыли и центров
инвестиций,2
1 Подобные проблемы существуют и на высшем уровне управления. Акционеры компании
делегируют полномочия по принятию решений высшим менеджерам. К сожалению, топ-
менеджеры могут воспользоваться оказанным им доверием, используя ресурсы компании в
своих личных интересах, к примеру чрезмерно тратя средства на содержание офиса.
Проблема обеспечения работы топ-менеджеров в интересах собственников компании
продолжает оставаться не полностью решенной для специалистов. Собственники оценивают
состояние компании преимущественно на основе показателей рентабельности инвестиций
и остаточной прибыли. которые будут рассмотрены несколько i юзже в этой главе, используют
систему бонусов и опционов на акции. Еще одним важным дисциплинирующим механизмом
является фондовый рынок. Если топ-менеджеры расточительно используют ресурсы
компании, цена се акций практически вещда снижается, а это отражается в виде потер»
престижа, бонусов и. возможно, работы. И конечно, особенно скандальные сделки,
проводимые в личных интересах, могут довести руководителей компании до суда, как
показали события последних лет.
1 Некоторые компании классифицируют службы и отделы. несущие ответственность
главным образом за генерирование доходов (к примеру, служба продаж), кик центры
доходов. Другие компании рассматривают свои подразделения только как центры прибыли,
поскольку расходы некоторых видов (оплататруда, арендная плата, комму нальные услуги)
обычно вычитаются из доходов, показываемых в отчетах о прибылях и убытках этих
подразделений.
бизнес-практика
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ - ТРУДНЫЙ поиск СБАЛ
Децентрализация имеет свои преИЧУ1цсгт АНСИРОВДННОСТИ
торговли Bed Bath & Beyond имеет выгп. J ” Нелоста™и. Сетевая кпи,
выбора 70% ассортимента говапоп в гжт.-, 1аН“Я ра””,ЧН0Й
местных потребителей, К пр„Х Хш?'“
М” ш,^к....... ,иСот' а « магазины Ма"”п™’
«„„мают другие компании, такие как Ноте “W ’«
С другой стороны, шведская компания-
разработала программу преодоления кеэфЬж™Х Ь !Ы
“...... ^РУХтуры управления. К пример , Ш^яГ"“гаюшсЛт-»™«"тра.,,,.
волству конфет и мороженого самоетоятетыго JZT "° "Рою-
фабрики использовали различные названия дм вин °Ир Ба1” ₽ах1‘'™“е
практически невозможным (кпвествлгвие квиты,,. 2 “ СОр™ 'по »«»
компании., Heinрализовав закупки сырья и .S1"'™”1 ^“иаб-квартиры
ственное снижение затрат и упровкиие б^га^кого ^'°,огаа,>би"'™^<Тие-
ИСТОЧНИКИ Nanette Вчглез. «What's Rew™ fr>r п»< »
«« «Carol
ЦЕНТРЫ ЗАТРАТ, ПРИБЫЛИ И ИНВЕСТИЦИЙ
Центр затрат. Менеджер центра затрат имеет контроль и песет ответственность
за расходы, но не за доходы или за использование инвестиционных ресурсов
Обычно в качестве центров затрат рассматриваются обслуживающие подраз-
деления. такие как службы учета, финансов, администрация. правовая служба
и служба персонала. Кроме того, и производственные полразделения часто рас-
сматриваются как центры затрат. От менеджеров центров затрат ожидают ми-
нимизации расходов при обеспечении требуемого другими подразделениями
организации уровня производства или услуг. К примеру, работа менеджера по
производству будет оцениваться как минимум путем сравнения фактических
расходов с их нормативной величиной при фактическом
за период. Для этого часто используются отклонения по р i
бюджету, такие как рассмотренные нами'" w „ негет 01вет
Центр прибыли. Менеджер центра при ш|МС1ии„ониых
ственность за доходы и за расходы, но н * й Ст1|естиответственность
ресурсов. К примеру, менеджер парка разв. но может ие нметь полно-
за доходы и расходы, и. следовательно, за Р меие1Ж4?р0В центров прибыли
мочий по осуществлению инвестиции поибылн с ее плановой вели-
часто оценивается путем сравнения фактн
чиной, инвестиций имеет контроль и несет
Центр инвестиций. Менеджер центр ан в долгосрочные активы,
ответственность за доходы и расход ^драддедения General Mo on
К примеру, вице-презндентавтомобиль' 1ен11Ю инвестиции на М08”
значительную свободу действии по ответственность за ' в
разделения' Этот вице-президент фННанснро₽а,1ие ис^ томобндей.
инвестиционных предложении, та ^лейдля спорТ1^” н ^ra/.Voro«
ласти создания более ^ономичныД^
Когда такое предложение будет сог^0^^ ^мобильного Р-
» утверждено советом директоров.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Чрезмерное стимулирование
В 2003 г. Tyco International, Ltd. была вовлечена в серию скандалов, связанных с обнару-
жением Комиссией по ценным бумагам и биржам США проблем в сфере бухгалтерского
учета компании, искажающих стоимость ее активов на S2 млрд, и уголовно наказуемы*
ми действиями ее бывшего исполнительного директора Дениса Козловски. Он признан
ответственным за получение более чем $600-миллнонпой незаконной компенсации ври
увольнении н мошенничество при продаже акции. Можно ли было это предвидеть? Ко-
нечно. да.
Журнал BusinessWeek еще в 199$) г. сообщал, что исполнительный директор Tyco
International, Ltd. оказывал сильное и безжалостное давление на менеджеров компании с
целью обеспечить рост бизнеса. «Ежегодно | исполнительный директор! устанавливал
для менеджеров каждого подразделения цели по увеличению доходов в планируемом
году. Эти цели были увязаны с мощной системой стимулирования. Если плановые зада-
ния по прибыли достигались или превышались, менеджеры поощрялись премиями, ко-
торые могли в несколько раз превосходить их заработную плату. Если задания хоть не-
намного не выполнялись, премии не выплачивались». Все это было бы правильно и хо-
рошо, однако многими специалистами по учету тип премирования «все или ничего», при-
менявшийся в Tyco, рассматривается как аварийная сигнализация. Если высшие руко-
водители устанавливают слишком высокие задания по прибыли или закрывают глаза на
то. какими способами менеджеры достигают их, стремление последних смухлевать ста-
новится ажиотажным. И действительно, авторитетная группа экспертов, которая рабо-
тала над совершенствованием стандартов корпоративного учета несколько лет назад...
расценила таком тип стимулирования как сигнал опасности. «Если вы нс дотягиваете до
цели, это обеспечивает чрезвычайно высокий экономический интерес к повышению до-
ходов, — сказал Дэвид Ф. .Пакер, профессор учета Уартонской школы. - Если же вы пе-
ревыполняете задание, это является поводом к увеличению целевых показателей на сле-
дующий период».
ИСТОЧИ И KI I Reuters. «Tyco Says to Restate Several Years of Results». June 16,2003; Jeanne King. Reuters.
«Neu York Trial of ex-Tyct> CEO Kozlowski Can Proceed». June 23,2003. William C. Symonds, Diane Brady.
Geoffrey Smith, and Lorraine Wocllert. «Tvco: Aggressive or Out of Line?». Business U'rrit. Nos ember 1,1999,
pp 160-165
ления будет нести ответственность за его реализацию. Работа менеджеров цен-
тров инвестиций обычно оценивается с помощью показателя рентабельности
инвестиций (ROI) или остаточной прибыли, которые будут рассмотрены не-
сколько позже в этой главе.
ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ С ТОМКИ ЗРЕНИЯ
ОРГАНИЗАЦИИ
В качестве примера одного из представлений организации как набора различ-
ных типов центров ответственности рассмотрим Superior Foods Corporation -
компанию, выпускающую и распространяющуюзакуски и напитки. На рис. 1М
представлена часть организационной структуры Superior Foods, которая пока-
зывает ее центры затрат, прибыли и инвестиций. Подразделения и службы, ко-
торые непосредственно не генерируют существенных доходов, классифициру-
ются как центры затрат. К ним относятся как штабные службы - финансовая,
юридическая, по работе с персоналом. так и операционные подразделения —
завод по бутилированию напитков, склады и центр распределения напитков.
Центры прибыли генерируют доходы, это подразделения соленых закусок, на-
ijhtkob и кондитерских изделий. Вице-президент понкрационной деятельнсх-ги
несет ответственность за распределение инвестиционных ресурсов по линей,
кам производимой продукции и за получение прибыли. И наконец, штаб-квап.
тира корпорации является центром инвестиций, поскольку несет ответствен
пость за все доходы, расходы и инвестиции.
РИСУНОК 11.1
Лодазделенм и службы
компания,
классифицируемые как
центры затрат, прибыли
и инвестиций
ДЕЦЕНТРАЛИЗАЦИЯ
И СЕГМЕНТНАЯ
ОТЧЕТНОСТЬ
Цель изучения I. Способность подготовить
сегментный отчет о прибылях и убытках в фор-
мате контрибуции, а также объяснить различие
между постоянными расходами, распределяемыми по подразделениям, п об-
щими постоянными расходами.
Эффективная децентрализация требует подготовки сегментной отчетнос-
ти. Кроме отчета о прибылях и убытках компании в целом необходимо подго-
товить отчеты для различных сегментов организации. Сегмент -это часть орга-
низации или ее бизнеса, по которой менеджерам желательно было бы иметь
информацию о затратах, доходах или прибыли. Такими центрами затрат, при-
были и инвестиций, рассматриваемыми как сегменты организации. могут быть
территории продаж, отдельные магазины, сервисные центры, производствен-
ные предприятия, маркетинговые службы, отдельные потребители и продук-
товые линии. Операции компании могут сегментироваться различными спосо-
бами. К примеру, на рис. 11.2 показано несколько способов, с помощью которых
Superior Foods может сегментировать свою деятельность. Верхняя часть рисун-
ка представляет сегментирование $500 млн доходов компании по географичес-
ким регионам. а нижняя — по доходам, получаемым в различных потребитель-
ских каналах. Имея соответствующие базы данных и программное обеспече-
ние, менеджеры легко могут получить более подробные данные по более низким
уровням управления организации. К примеру, продажи в Калифорнии могут
сегментироваться по линейкам продуктов, а затем по самим продуктам. 1лубо-
кая проникающая способность такого подхода позволяет менеджерам опреде-
лить источники и причины хорошего или плохого финансового состояния ком-
пании. В этой главе мы изучим, как разрабатываются отчеты о прибылях и
убытках для различных сегментов бизнеса. Эти сегментные отчеты являются
очень полезными для менеджеров при анализе прибыльности сегментов и при
оценке состояния дел в них.
ПОДГОТОВКА СЕГМЕНТНОГО
ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ
При разработке сегментного отчета о прибы-
лях и убытках полезно будет воспользовать-
РИСУНОК 11.2
Superior Foods Corporation:
сегментирование доходов
по географическим
регионам
и по потребительским
каналам
й "КИМ" “”Я ’"’""’“"“'Н- KOT0P“ "^-.острируем н,
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
ПРОБЛЕМА
SoftSolutions, Inc. — быстро растущая компания, занимающаяся разработкой компью-
терного программного обеспечения, которая основана Лори Саффером прежде рабо-
тавшим в крупной аналогичной компании, а также Мэджори Мацуо, ранее работавшим в
гостиничном бизнесе в качестве главного менеджера. Они создали компанию для раз-
работки и продвижения на рынок дружественного пользователям бухгалтерского и опе-
рационного программного обеспечения, предназначенного для использования в сфере
гостиничного бизнеса. Они оставили свою прежнюю работу, объединили сбережения,
наняли несколько программистов и начали работать.
Первый этап был самым трудным. Нн один из отелей не желал быть первым в ис-
пользовании неиспытанного продукта неизвестной фирмы. После преодоления этого
препятствия с помощью настойчивости, удачи, качественного обслуживания потребите-
лей и очень низкой начальной цены объем продаж компании начал расти.
Компания быстро разработала подобное программное обеспечение для других спе-
циализированных рынков и начала расширять свою деятельности входя в сферы ком-
пьютерной графики и игр. За 4 года своей работы организация выросла до таких разме-
ров, что Л. Саффер и М. Мацуо оказались больше не в состоянии осуществлять непо-
средственное управление ее деятельностью. Децентрализация стала необходимостью.
В связи с этим компания была разделена на два подразделения — «Бизнес-лродук-
ты» и «Потребительские продукты». По взаимному согласию М. Мацуо стал президен-
том, а Л. Саффер — вице-президентом подразделения «Бизнес-продукты». Крис Уор-
ден — программист, бывший лидером выдвижения на рынок компьютерном графики и
игр. назначен вице-президентом подразделения «Потребительские продукты».
Практически сразу же после этого возникли проблемы оценки состояния дел в под-
разделениях. М. Мацуо назначил совещание по рассмотрению этой проблемы и попро-
сил присутствовать иа нем Л. Саффера, К. Уордена и контроллера Билла Карсона.
Во время совещания произошла следующая дискуссия:
Мацуо: Нам необходимо найти наилучший способ оценки состояния наших подраз-
делений.
Уорден: Я согласен. Потребительские продукты начали разрабатываться в нашей
компании только в последние 2 года, и мы нуждаемся в получении лучшего представле-
ния об этой сфере деятельности.
Саффер: Крис, мы довольны успехами подразделения «Потребительские продукты».
Уорден: Я знаю. Однако с существующей системой учета и отчетности довольно труд-
но на цифрах убедится в этом. Все, что мы знаем,—это только выручка от реализации и
себестоимость продукции по подразделению.
Карсон: А в чем проблема с этими данными? Они подготовлены в соответствии
с общепринятыми принципами бухгалтерского учета.
Уорден: Информация по выручке вполне устраивает меня. Однако в себестоимость
включаются некоторые затраты, которые в реальности не являются расходами нашего
подразделения, и не включаются некоторые действительно наши расходы. Давайте
рассмотрим конкретный пример. Когда мы продаем какой-либо продукт подразделения
«Потребительские продукты», он проходит через автоматическую штрихкодовую маши-
ну, которая присваивает продукту уникальный штрихкод.
Саффер: Это производится в отношении продуктов хак подразделения «Потреби-
тельские продукты», так и подразделения «Бизнес-продукты».
Уорден: Да, вне зависимости оттого, из какого подразделения и
упаковки он должен пройти через автоматическую штрихк д у ' _
расходов на обслуживание этой машины пуде: саконокдеко. если иы acoW не булей
выпускать потребительских продуктов? мгомпякяя. тркпддм» «шина
Моцуо: Поскольку у нас ииеетст только одна a f прда)Мгав,
и нам все равно необходимо будет кодировать би Р
нисколько расходов не будет сэкономлено.
№рден: Это действительно так. И так как никакой экономии затрат в этой области
не будет достигнуто даже при ликвидации подразделения «Потребительские продук-
ты», насколько логичным является то, что некоторая часть расходов на обслуживание
автоматической штрихкодовой машины включается в затраты подразделения «Потре-
бительские продукты»?
Саффер: Минутку, Крис. Вы утверждаете, что на мое подразделение «Бизнес-про-
дукты» должны относиться все расходы на обслуживание автоматической штрихкодо-
вой машины?
Уорден: Нет, я не это имел в виду.
Мацуо: Но, Крис, я не вижу, как мы можем получить отражающий действительность
отчет о деятельности без возложения на кого бы то ни было ответственности за расхо-
ды на обслуживание автоматической штрихкодовой машины. Билл, что вы думаете, как
специалист ло учету?
Карсон: У меня есть некоторые идеи относительно решения проблем, подобных этой.
Наилучшим способом представить их вам я бы мог, получив предварительный отчет о
состоянии компании. Мы могли бы обсудить их на следующем совещании, когда каждый
из вас имел бы на руках конкретные расчеты.
Мацуо: Хорошо, посмотрим, что вы сможете предложить нам.
Контроллер SoftSolutions Билл Карсон решил, что для более точной оценки
состояния обоих подразделении потребуется составить сегментные отчеты о при-
былях и убытках. Чтобы подготовить их, он должен был внимательно отделить
расходы, которые присущи каждому подразделению, от расходов, не связанных
с его деятельностью. Поскольку большинство споров но затратам связано с по-
стоянными расходами, такими как расходы на обслуживание автоматической
штрихкодовой машины, Б. Карсон знал, что должен отделить их также и от пере-
менных расходов. Традиционный отчет о прибылях и убытках, подготовленный
в системе учета с распределением всех затрат, объединяет переменные и посто-
янные расходы в себестоимость реализованной продукции.
Преимущественно по этим причинам Б. Карсон решил использовать отчет
о прибылях и убытках в формате контрибуции, основанный на разделении пе-
ременных и постоянных расходов. Вспомним из предыдущих глав, что формат
контрибуции предполагает следующее:
1) себестоимость реализованной продукции включает только переменные
производственные расходы;
2) переменные и постоянные расходы показываются в отдельных разделах;
3) рассчитывается контрибуция.
Когда такой отчет сегментируется, как требуется сделать сейчас, постоян-
ные расходы разбиваются на составляющие, которые называются относимыми
на сегмент и общими расходами, как это будет показано позже. Такое деление
позволяет рассчитать сегментную прибыль для каждого элемента компании.
Сегментная прибыль является ценным инструментом оценки прибыльности
сегмента в долгосрочном периоде, а также более хорошим инструментом оцен-
ки состояния компании, чем отчетность в системе учета с полным распределе-
нием.
УРОВНИ СЕГМЕНТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Часть подготовленных Биллом Карсоном отчетов показана в таблице на рис.! 1.3.
Отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции для компании в целом
показан в верхней части таблицы в колонке под названием «Всего по компа-
нии». Справа от нее в двух колонках показаны данные по подразделениям. Мы
можем увидеть, что сегментная прибыль подразделения «Бизнес-продукты»
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Расчет сегментной прибыли помогает ведению
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В 2001 г. I кtoiw / oppus Cullfi tion, небольшая компания, специализирующаяся на женс-
кой спортивной одежде, отчиталась об убытках в $280 000 при выручке в $1 млн. Когда
основатель компании Вики Джанмукос продола сегментацию отчета о прибылях и убыт-
ках компании по шести рынкам. результаты оказались говорящими сами за себя. Рынки
Далласа и Атланты давали $825 000 выручки, на них распределялось $90 000 постоянных
расходов. Другие четыре рынка совместно давали $ 175 000 выручки, и на них также рас-
пределялось $90 000 постоянных расходов. При средней норме контрибуции в 38% рын-
ки Далласа и Атланты приносили сегментную прибыль в размере $223500 (($825 000 ж
х 38%) — $90 000], в то время как вместе взятые другие четыре рынка приносили убыток
в размере $23 500 (($175 000 ж 38%) - $90 000].
Вики совершила распространенную ошибку - она гналась за каждым возможным
долларом продаж без знания того, насколько се усилия прибыльны (и прибыльны ли
вообще)- Основываясь на данных сегментированной отчетности, она прекратила опера-
ции в трех городах и наняла новых торговых представителей в Лос-Анджелесе Она ре-
шила сосредоточить усилия на увеличении объемов продаж в Далласе и Атланте, пре-
кратив экспансию на новые рынки до выхода на уровень безубыточности.
ИСТОЧНИК: Norm ВпхЫсу, «TheThin Rol Lino. Inc.magazine.January 2004.pp. 49-52
составляет $60 000, а подразделения «Потребительские продукты» — $40 000.
Эти результаты показывают менеджерам подразделений, каков их вклад в об-
щую прибыль компании.
Однако сегментные отчеты о прибылях и убытках могут быть составлены
для деятельности на многих уровнях компании. Чтобы обеспечить менеджеров
подразделений бдлыпим объемом информации. Билл Карсон провел более глу-
бокое сегментирование деятельности подразделений по их главным продукто-
вым линиям. Для подразделения «Потребительские продукты» такими ливня-
ми являются компьютерная графика и компьютерные игры. Идя еще дальше,
Билл Карсон сегментировал каждую из этих продуктовых линий по каналам
продаж — через магазины розничной торговли и через Интернет. На рис, 11.3
это дальнейшее сегментирование проиллюстрировано на примере компьютер-
ных игр. Обратите внимание на то, что по мере перехода от одного сегментного
отчета к другому мы рассматриваем все более мелкие элементы компании. Билл
Карсон подготовил также, хотя это и не показано на рис. 11.3, сегментные отче-
ты о прибылях и убытках для основных продуктовых линий подразделения
«Бизнес-продукты».
ВЫРУЧКА И КОНТРИБУЦИЯ
При подготовке сегментного опета о прибылях и убытках переменные расхо-
ды вычитаются из выручки, в результате чего образуется контрибуция сегмен-
та. Контрибуция говорит нам, что будет происходить с прибылью при измене-
ниях объема производства, если производственная мощность сегмента и его
постоянные расходы не будет изменяться. Знание контрибуции особенно по-
лезно при принятии решений относительно временной загрузки мощностей,
такой как выполнение специальных заказов. Решения этих типов часто каса-
ются только величин переменных расходов н доходов - двух составляющих
Всего по Подраздопами
КОМПАНИИ «Бизнес- •Потребит^
продукты» ^Продукты»
Выручи от реализации $500000 $300000 $200000
расходы.
Себестсмюсть реамзовамюй лродум* по переменам расходам $180000 $120000 $80000
Другие переменные ресходы $50000 $30000 $20000
Всего ’иреыенык рэоодов $230 000 $150 000 $80000
хонтуСумы $270000 $150000 $120000
Раслреоеляеим постоянные расходы $170000 $90 000 $80000*
Сегментная прибыль подразделения $100000 $80000 $40000
Не распределяемые и лодрешпенв постоянные расходы $85000 А
Чистая операционная прибыль $15000 1
В качестве сегментов определены продуктовые линки Г
подрвздалммя «Потребительские продукты» ♦
Подзаодвле Продуктовая линия
«ые «Готре
блтельтп «смльютерная хомгъютерше
ододукты» трефин
Выручи от рмлиации $200000 $75000 $125000
Переменные расходы
Себестоимость ремкюваннои продуоды ло переменным расходам $80000 $20000 $40000
Другие перемегыые расходы $20000 $5000 $15000
Всего перемемых расходов $80000 $25000 $55 000
Контрибуция $120000 $50000 $70 000
Распределяемые постоянные расходы $70000 $30000 $40000
Сегментная прибыть продуктовой линии $50000 $20000 $30000
Не распределяемые на продуктовые линии постоянные расходы $10000 А
Сегментная прибыль подрзздалммя $40000 ЛА I
лиияи вомлыотерных игр подразделения «Потребительские продукты» X
Компьютер- ные игры Каналы продаж Интернет *“!**“* торговля
Выручи от реегооащм $125000 $100000 $25000
Пооомы^в расходы:
Себестоимость ровпооввпой продоег по перомеиьш расходам $40000 $32000 $8000
Другие перемены» расходы $15000 $5000 $10000
Всего пере»» I ьд расходов $55000 $37000 $18 000
К*#ТОибу1вв1 $70000 !63СМ $7000
$25000 $15000 $10000
Сымемтмая прибыль окале продаж $45000 $48000 $(3000)
Но распределяемые на каналы продаж постоянные расходы $15000
Сегм»лмл прибыть продуктовой там* $30000
• Обратите имни и то. что когда а подразделении «Потребитетаютие продукты» выделяются продуктовые п*м* зги
МО ООО распределяемых лостоямых расходов делятся на две чести: $70 000 распределяемых расходов и $10 000 общих
рвоодсв Правам этого будут рассмотрены несхолыто позже, в параграфе «Распределяемые расходы могут становиться
объем»
РИСУНОК 11.3
контрибуции. Такие решения более подробно
будут рассмотрены в следующей главе.
РАСПРЕДЕЛЯЕМЫЕ И ОБЩИЕ
ПОСТОЯННЫЕ РАСХОДЫ
SoftSolutions, Inc. —
Сегментные отчеты
о прибылях и убытках
в формате контрибуции
Ьольш* всего вопросов при изучении данных рис. 11.3 может возникнуть отно-
ительно тух видов постоянных расходов — распределяемых и общих. 11а кон-
Крстные сегменты относятся только распрямляемые п^таянные^хгеНя. Если
расходы не распределяются на некоторый сегмент, их величина не учитывай’-
ся при определении затрат но данному сегменту.
Распределяемые постоянные расходы сегмента - это постоянные расхо-
ды, которые понесены компанией из-за существования данного сегмента: если
бы этого сег мента не было, то не было бы и таких расходов, если этот сегмент
устранить, такие постоянные расходы исчезнут, В качестве примеров распре-
деляемых постоянных расходов можно привести:
• Оплату труда менеджера подразделения - как расту* чляемые на данное
подразделение постоянные расходы.
• Расходы по содержанию и обслуживанию зданий. в которых собирается
авиалайнер «Boeing 747*. - как распределяемые на сегмент 747 бизнеса
компании Boeing постоянные расходы
• Обязательства по страхованию имущества подразделения компании -
как распрет*еляемые на данное подразделение компании постоянные рас-
ходы.
Общие постоянные расходы - это постоянные расходы, которые связаны
с ведением операции нескольких сегментов, но не распределяются полностью
или частично на какой-то один сегмент. Даже если сегмент полностью устраня-
ется, эго не окажет воздействия на величину общих постоянных расходов. При-
мерами таких расходов являются:
• Оплата труда исполнительного директора компании общие для ее раз-
личных подразделений постоянные расходы.
• Расходы на отопление машина - общие для различных отделов (бака-
лея. овощи-фрукты, мясные изделия ит. д.) постоянные расходы.
• Расходы на обслуживание автоматической штрихкодовой машины ком-
пании SoftSolutions - общие для ее подразделений «Бизнес-продукты*
и «Потребительские продукты» постоянные расходы
• Расходы на оплату труда регистратора, обслуживающего нескольких вра-
чей, — общие для всех врачей постоянные расходы. Эти расходы относят-
ся на содержание офиса, а не распределяются на конкретных врачей.
Идентификация распределяемых постоянных расходов. Различие между
распределяемыми и общими постоянными расходами является критически важ-
ным при составлении сегментированной отчетности, поскольку распределяе-
мые расходы относятся на сегмент, а общие - нет. В реальных же ситуациях
ино1да весьма трудно определить это различие.
Общим руководством к идентификации распределяемых расходов являет-
ся отнесение к ним только тех расходов, которые исчезнут через некоторое
время после ликвидации сегмента К примеру, если подразделение «Потреби-
тельские продукты» будет продано или ликвидировано, отпадет надобность в
оплате труда менеджеров этого подразделения. Следовательно, оплата труда
менеджеров подразделения должна быть классифицирована как распределяемые
на это подразделение постоянные расходы. С другой стороны, президент компа-
нии, несомненно, продолжит получать жалованье, даже если подразделение «По*
требшельские продукты» исчезнет. В действительности оплата груда президен-
та может даже увеличиться, если ликвидация подразделения «Потребительские
продукты» будет хорошей идеей. Поэтому оплата труда президента компании
являет ся общими расходами для обоих подразделений и не должна относиться
на расходы только какого-то одного из них.
При отнесении расходов на сегменты очень важно удержа! вся от искуше-
ния распределять на них расходы (такие, как амортизация основных с|х*дств
компании), которые очевидно являются общими и которые будут существо-
вать вне зависимости от того, продолжит ли свое существование какой-то и.*
сегментов. ,1кюое отнесение общих расходов на сегменты снижает ценность
показателя сегментной прибыли как измерителя прибыльности сегмента в дол-
госрочном периоде и оценки его состояния.
Учет затрат по функциям. Некоторые расходы легко идентифицируются
как распределяемые. К примеру, очевидно, что расходы на рекламу по теле-
видению конкретной марки зубной пасты должны распределяться на данный
продукт. Более трудная ситуация возникает, когда здания, оборудование и
другие ресурсы совместно используются двумя или более сегментами. К при-
меру. предположим, что многопродуктовая компания арендует складские пло-
щади. которые используются для хранения всего ассортимента продукции.
Будут ли расходы на аренду складских помещений распределяемыми или об-
щими для всех продуктов? Менеджеры, хорошо знакомые с системой учета
по функциям, могут утверждать, что такие расходы являются распределяе-
мыми и должны относиться на продукты пропорционально занимаемой ими
площади. Подобно этому, такие менеджеры будут доказывать, что й другие
расходы, связанные с обслуживанием, продажами, управлением, должны рас-
пределяться на сегменты пропорционально потреблению сегментами этих
ресурсов.
Чтобы проиллюстрировать этот подход, рассмотрим пример с Hair Corpora-
tion, компанией, производящей железобетонные трубы для промышленных це-
лей. Компания выпускает три продукта: 9-дюймовые, 12-дюймовые и 18-дюй-
мовые трубы. Площади арендуются на ежегодной основе в большом складе.
Арендная плата составляет $4 за кв. фут в год. Девяти дюймовые трубы занимают
площадь в 1000 кв. футов, 12-дюймовые трубы — 4000 кв. футов и 18-дюймо-
вые трубы — 5000 кв. футов. Компания имеет также службу обработки заказов,
расходы на содержание которой составляют $150 000 в год. Менеджмент пола-
гает, что расходы на обработку заказов зависят от количества заказов, разме-
щенных потребителями. В прошлом году было размещено 2500 заказов, из ко-
торых 1200 - на 9-дюймовые трубы. 800 — на 12-дюймовые трубы и 500 -- на
18-дюймовые трубы. Используя эти данные, с помощью подхода учета по функ-
циям, на каждый продукт будут отнесены следующие расходы (табл. 11.1).
Таблица 11.1. Отнесение на расходы с помощью подхода
учета по функциям
Аренда складских помещений
9-дюймовые трубы $4 за кв фут х 1000 кв. футов $4000
12-дюймовые трубы $4 за кв фут х 4000 кв. футов $16 000
18-дюймовые трубы $4 за кв фут х 5000 кв футов $20 000
Общая величина расходов $40 000
Расходы кJ обработку захз?св
$150 000 / 2500 заказов = $60 на заказ
9-дюйыоеые трубы $60 на заказ * 1200 заказов $72000
12-дюйыоеые трубы $60 на заказ х 800 заказов $48000
^дюймовые трубы. $60 на заказ х 500 заказов $30 000
Общая ветвима расходов $150 000
.Эг<>г метол распределения расходов объединяет в себе достоинства систе-
мы ЛВС-учета с преимуществями подхода вклада различных видов затрат, уве-
личивает способность менеджеров определять прибыльность и состояние сег-
ментов- Однако менеджеры должны задаться вопросом: исчезнут ли расходы
через некоторое время, если исчезнет сегмент? В случае с //ой Corporation со-
вершенно ясно, что $20 000 расходов на аренду складских помещении для хра-
нения 18-дюймовых труб будут устранены, если прекратится производство та-
ких труб. Компания просто будет арендовать меньшую площадь в следующем
году- Однако предположим, что компания является собственником склада. Тог-
да новее нс очевидно, что $20000 расходов на хранение 18-дюймовых труб бу-
дут в действительности устранены, если прекратится производство таких труб.
Компания .может быть способной слать освободившиеся площади в аренду или
использовать их для хранения других продуктов, но может и не найти вариант
их использования, в результате чего они будут пустовать при сохранении рас-
ходов на их содержание.
РАСПРЕДЕЛЯЕМЫЕ РАСХОДЫ МОГУТ СТАНОВИТЬСЯ
И ОБЩИМИ РАСХОДАМИ
Постоянные расходы, распределяемые на один сегмент, могут быть общими
расходами для другого сегмента. К примеру, авиакомпания может захотеть сег-
ментировать отчет о прибылях и убытках, чтобы увидеть сегментированную
прибыль отдельного маршрута из Лос-Анджелеса в Париж, а далее разбить се
на сегментированную прибыль по первому классу,бизнес-классу и эконоы-клас-
су. Авиакомпания может нести значительные расходы в виде платы за назем-
ное обслуживание в аэропорту Шарля де Голля в Париже. Эти постоянные рас-
ходы явтяются распределяемыми на маршрут, но общими расходами для
сегментов первого класса, бизнес-класса и эконом-класса. Даже если места пер-
вого класса окажутся пустыми, все равно расходы на наземное обслуживание
будут понесены в полном объеме, так как величина платежа не зависит от ко-
личества занятых мест. Поэтому плата за наземное обслуживание не является
распределяемыми расходами для сегментов различных классов. С другой сто-
роны, этот платеж должен быть включен в стоимость билетов для пассажиров
всех классов. Поэтому плата за наземное обслуживание является общими рас-
ходами для сегментов всех трех классов.
Двойственная природа некоторых постоянных расходов хорошо заметна на
рис. 11.4. Обратите внимание на то, что когда в качестве сегментов определены
подразделения, на«Потребительские продукты» отнесено $80 000 распределя-
емых постоянных расходов. Однако когда мы выходим на продуктовые линии,
на товары подразделения «Потребительские продукты» распределяются уже
только $70 000 из $80000. Оставшиеся $10 000 становятся общими расходами
для двух продуктовых линий подразделения - Потребительские продукты».
Почему $10 000 распределяемых постоянных расходов становятся общими
расходами, когда производится сегментирование подразделения на две продук-
товые линии? $10 000 - это месячная оплата труда менеджера подразделения
«Потребительские продукты». Его оплата труда является распределяемыми
расходами для подразделения в целом, но общими расходами для продуктовых
линий подразделения. Оплата труда менеджера - необходимый элемент рас-
ходов обеих продуктовых линий, т. е. даже если одна из продуктовых линий
будет полностью снята с производства, оплата труда менеджера не снизится.
Поэтому никакая часть оплаты труда менеджера нс может в действительности
быть распределена на отдельные продукты.
мнтрибуцкя
Распределяемые постоянные расхода»-*
Контрибуция
Распределяемые постоянные расходы
Сегментированная прибыль продуктовой линии
Общие постоянные расходы
Сегментированная прибыль гсдраадег эм,
Всего
по компании
$270 000
$170 000
Подразделеы-
Потребитель-
ские продукты»
$120000
$70 000
$50000
$10000 -<
$40000
«Бизнес-
лродухгы»
$150 000
$90000
«Потребитель
скиепродухты!
5120000
Г $80000}.
Продуктовая линия
импьютер-
ная графика
$50000
Компьютерре
игры
$70 000
$40 000
330 0Q0
РИСУНОК 11.4
$70 000 распределяемых на продуктовые
линии постоянных расходов включают расхо-
ды на рекламу конкретных продуктов. На рек-
ламу компьютерной графики было потрачено
$30 000, а на рекламу компьютерных игр —
$40 000. Эти расходы легко могут быть распре-
делены на конкретные продуктовые линии.
Изменение классификации
сегментированных
постоянных расходов,
показанных на рис. 11.3
СЕГМЕНТИРОВАННАЯ ПРИБЫЛЬ
На рис. 11.3 мы видим, что сегментированная прибыль (прибыль по сегменту)
получена путем вычитания распределяемых на сегмент постоянных расходов
из контрибуции сегмента. Это показывает, что прибыль остается после того,
как будут покрыты все затраты сегмента. Сегментированная прибыль — луч-
ший измеритель прибыльности сегмента в долгосрочном периоде, потому что ис-
ключает только те расходы, которые непосредственно связаны с существова-
нием сегмента. Если сегмент не покрывает своих собственных расходов, то он,
скорее всего, должен быть ликвидирован (если он не выполняет какие-либо
важные функции для других сегментов). Обратите внимание, что на рис. 11.3, к
примеру, канал розничной торговли приносит сегментированные убытки. Это
означает, что сегмент не генерирует доходы в объеме, достаточном для покры-
тия собственных расходов. Вопросы сохранения или ликвидации продуктовых
линий и других сегментов будут раскрыты более подробно в следующей главе.
С точки зрения принятия управленческих решений знание сегментирован-
ной прибыли наиболее полезно для таких важнейших решений, которые влия-
ют на производственные мощности, как ликвидация сегмента. В противопо-
ложность этому, как мы отмечали ранее, знание контрибуции необходимо при
принятии решений, связанных с изменениями объема производства в кратко-
срочном периоде, таких как установление цен на специальные заказы, которые
временно изменяют уровень использования имеющихся мощностей.
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ДЕЙСТВИИ
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Вскоре после того, как контроллер компании SoftSolutions, Inc. Билл Карсон подготовил
сегментный отчет о прибылях и убытках, он разослал копии другим менеджерам и по-
бизнес-практика
Сегментная информация позволяет увеличить прибыли
Пекарни компании Great Harvest используют муку свежего помола из Монтаны для вы-
пуска различных хлебобулочных изделий с хрустящей корочкой. Компания была основа*
на Питом и Лаурой Уэйкман, а се штаб-квартира расположена в Диллоне, штат Монтана.
Great Harvest поощряет каждую из своих более чем сотни пекарен-магазинов, работающих
по франчайзинговым соглашениям, экспериментировать с новыми подходами в управле-
нии бизнесом. обслуживании потребителей, маркетинге и использует несколько способов
распространения наилучших инноваций по всей системе. Сотрудники штаб-квартиры в
Диллоне «составляют н распространяют по всей системе список 10 пекарен с самыми хо-
рошими показателями по 14 категориям статистических и финансовых параметров»,. Име-
ете проблемы с контролем изд трудозатратами? Позвоните владельцу пекарни, у которого
наилучшие показатели в этой сфере, и попросите совета». Кроме того, владельцы пекарей,
присоединившихся к < Клубу данных», соглашаются раскрыть свою систему учета для дру-
гих членов клуба. «Франчайзинг позволяет владельцам одних пекарен, которые сходны с
другими (скажем, имеют примерно одинаковые масштабы производства и размеры рын-
ков или уровень использования труда собственников), а также вновь появляющимся про-
изводствам найти наилучшие решения проблем Все они находятся в равном положении,
и звонок будет принят, а ответ получен».
ИСТОЧНИК: Michael Hopkins,* Zen and the An of the Sdf-Managing Companv»./nc magazine, November
2000. pp. 54-63.
просил созвать совещание no обсуждению этого отчета, в котором приняли бы участие
М. Мацуо, Л. Саффер и К. Уорден. Дискуссия во время совещания была следующей:
Саффер: Я думаю, что эти сегментные отчеты о прибылях и убытках говорят сами за
себя. Однако имеется одна вещь которой я очень удивлен.
Карсон: Какая?
Саффер: Что это за общие постоянные расходы в $85 000, отнесенные на компанию
в целом? И кто же отвечает за них, если они не входят е сферу ответственности ни Кри-
са, ни меня?
Карсон: Эти $85 000 общих постоянных расходов представляют собой такие рас-
ходы, как оплата труда сотрудников аппарата управления и расходы на содержание
общего производственного оборудования, такого как автоматическая штрихкодовая
машина. Мэджори, у вас есть какие-то вопросы относительно ответственности за эти
расходы?
Мацуо: Действительно, поскольку я президент компании, я несу ответственность за
эти расходы. Одни полномочия могут быть делегированы, другие — нет. Не будет иметь
никакого смысла, если Лори или Крис будут принимать стратегические решения относи-
тельно штрихкодовой машины, потому что они будут оказывать влияние на вас обоих.
Это важная часть моей работы — принятие решений по ресурсам, которые воздейству-
ют на все части организации. Этот отчет делает намного понятнее ситуацию с тем, кто и
за что несет ответственность. Мне он нравится,
Уорден: И мне тоже — получается, что сегментная прибыль моего подразделения
выше, чем чистая операционная прибыль компании в целом.
Мацуо: Не торопись с выводами, Крис. Давайте не совершать ошибок в интер-
претации этого отчета. Сегментная прибыль должно быть большей, чтобы покрыть
общие расходы компании. Мы не можем позволить себе самоуспокоиться в резуль-
тате получения высокой сегментной прибыли. Если мы используем эти отчеты, то
должны согласиться с тем, что наша цель — постоянное увеличение прибыли всех
сегментов.
Саффер: Я за то, чтобы использовать эту отчетность.
Уорден: Отчеты имеют смысл и для меня.
Мацуо: Пусть так и будет. Тогда первое, на что нам следует обратить внимание. —.
это наш канал продаж компьютерных игр через розничную торговлю. Крис, мог бы ты
подготовить краткий обзор ситуации в этой области к следующему совещанию?
Уорден: Ra, конечно. Я думаю, что за небольшой период времени наша стратегия
розничных продаж может быть усовершенствована.
Мацуо: Мы продолжим анализ и обсудим ваши предложения.
СЕГМЕНТАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
ВО ВНЕШНЕЙ ОТЧЕТНОСТИ
Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board,
FASB) в настоящее время требует, чтобы компании в США включали сегмент-
ные финансовые и иные данные в свои годовые отчеты, а также чтобы при со-
ставлении сегментной отчетности для внешних пользователей использовались
те же методы и определения, что и при составлении сегментной отчетности,
используемой для принятия внутренних управленческих решений. Это очень
необычное требование. От компаний обычно не требуют сообщать внешним
по льзователям те же данные» которые используются для принятия внутренних
управленческих решений. Этот подход FASB мог бы показаться резонным, од-
нако он имеет некоторые серьезные недостатки. Во-первых, сегментные дан-
ные часто весьма глубоко раскрывают деятельность компаний, которые стара-
ются не афишировать их для широкой публики ио такой простой причине, что
это обеспечивает доступ к информации и конкурентов. Во-вторых, сегментная
отчетность, составляемая в соответствии с общепринятыми принципами бух-
галтерского учета GAAP, не делает различий между постоянными и перемен-
ными расходами, а также между распределяемыми и общими расходами. II дей-
ствительно, сегментный отчет о прибылях и убы тках, представленный ранее в
этой главе, не соответствует требованиям GAAP именно по этой причине. Что-
бы избежать трудностей в пересчете данных из одного вида в другой, соответ-
ствующий GAAP, очевидно, что некоторые менеджеры будут выбирать путь
составления своей сегментной отчетности изначально в виде, согласующемся с
требованиями GAAP. А это приведет к более широкому распространению про-
блем, которые мы обсудим в следующем разделе.
ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ЗАТРАТ
Расходы должны быть правильно распределены по сегментам. Все расходы, свя-
занные с сегментом, — и только эти расходы — должны быть отнесены на него.
К сожалению, при оценке расходов сегментов компании часто допускают ошиб-
ки. Они упускают, -теряют» некоторые расходы, неправильно оценивают рас-
пределяемые постоянные расходы или, наоборот, распределяют общие посто-
янные расходы.
«ПОТЕРЯ» РАСХОДОВ
Затраты, относимые на сегмент, должны включать все расходы, связанные с
этим сегментом в цепочке ценности компании, как это было показано еше в
главе 1. Все сферы деятельности, от исследований и разработок, проектирова-
ния продукта, производства, маркетинга, распределения и до обслуживания
потребителей, требуют оценки расходов, относимых на продукт или услугу»
и доходов, получаемых от их продажи потребителям.
Однако, как мы увидели в главах 2,3 и 7, при использовании широко рас-
пространенного и необходимого для составления внешней финансовой отчет-
носги метода распределения в себестоимость продукта включаются только
производственные расходы Чтобы избежать необходимости ведения двух
систем учета и обеспечить согласование данных внутренней и внешней от-
четности, многие компании также используют метод распределения для сво-
ей внешней отчетности, такой как сегментный отчет о прибылях и убытках.
В результате эти компании исключают при проведении анализа доходности
часть или все расходы на ведение деятельности в начале цепочки ценности
(исследования и разработки, проектирование продукта) и в конце этой це-
почки (маркетинг, распределение, обслуживание потребителей) Эти расхо-
ды, которые обычно являются составной частью сбытовых и административ-
ных затрат в отчете о прибылях и убытках, могут достигать половины и даже
больше от общей величины затрат организации. Если такие расходы началь-
ных и конечных звеньев цепочки ценности упускаются при анализе доходно-
сти, продукт будет недооценен по расходам и менеджмент может непредна-
меренно развивать и поддерживать продукты, которые окажутся убыточными
в долгосрочном периоде.
НЕПРАВИЛЬНОЕ ОТНЕСЕНИЕ НА СЕГМЕНТЫ
РАСПРЕДЕЛЯЕМЫХ РАСХОДОВ
Кроме «потери» расходов многие компании неправильно относят на сегменты
распределяемые постоянные расходы в сегментных отчетах о прибылях и убыт-
ках. Во-первых, они могут не отнести на сегмент те постоянные расходы, кото-
рые действительно связаны с ним. Во-вторых, они могут использовать непра-
вильную базу распределения для отнесения на сегменты распределяемых
постоянных расходов.
Ошибки, непосредственно связанные с распределением расходов. Рас-
ходы, которые могут быть прямо отнесены на конкретный сегмент, должны
быть распределены именно на него и не должны быть отнесены на какой-либо
иной сегмент. К примеру, арендная плата за помещение офиса филиала стра-
ховой компании должна быть отнесена непосредственно на расходы этого фи-
лиала, а не включена в общие расходы компании и затем распределена по все»!
организации.
Ошибки, связанные с использованием неправильной базы распределения.
Некоторые компании используют спорную базу для распределения расходов
между сегментами. К примеру, они распределяют сбытовые и административ-
ные расходы пропорционально доходам от продаж. Поэтому, если сегмент обес-
печивает получение 20% выручки от реализации компании, на него относится
20% сбытовых и административных расходов компании и считается, что это
«справедливая доля-. Аналогичные процедуры используются. когда в качеств*
базы распределения служит себестоимость реализованной продукции или ка
кой-то другой измеритель.
При составлении внутренней отчетности используемой для принятия уп-
равленческих решений, расходы должны распределяться но сегментам только
на основе того базового показателя, который фактически служит причиной
несения распределяемых затрат (или имеет очень высокую степень корреля-
ции с реальной причиной несения затрат). К примеру, выручка от реализации
Должна использоваться в качестве базы распределения сбытовых и админист-
ративных расходов только тогда, когда 10%-ное увеличение этих расходов при-
водит к 10%-ному росту выручки (или наоборот). Если же изменение сбыто-
вых и административных расходов не оказывает серьезного воздействия на
выручку от реализации, эти расходы будут распределены неправильно - не-
пропорционально высокая их часть будет отнесена на сегменты с более высо.
кой выручкой.
СПОРНОЕ ОТНЕСЕНИЕ НА СЕГМЕНТЫ ОБЩИХ
РАСХОДОВ
Еще один вариант деловой практики, который приводит к искажению относи-
мых на сегменты расходов. — это распределение общих расходов по сегментам.
К примеру, некоторые компании распределяют расходы, связанные с содержа-
нием зданий штаб-квартиры, по сегментам. Однако в многопродуктовой ком-
пании нет ни одного продукта, с которым можно было бы связать хоть какую-
то часть этих расходов. Даже если некоторый продукт будет полностью снят с
производства, это вряд ли окажет сколько-нибудь существенное влияние на
расходы, связанные с содержанием зданий штаб-квартиры. Короче говоря, не
существует причинно-следственной связи между этими расходами и существо-
ванием какого-то продукта компании. Вследствие этого любое отнесение рас-
ходов на содержание зданий штаб-квартиры корпорации на продукты являет-
ся спорным.
Общие расходы, подобные содержанию зданий штаб-квартиры компании,
конечно же, необходимы для функционирования организации. Но практика
спорного отнесения общих расходов на сегменты часто воспринимается сле-
дующим образом: «кто-то* должен «покрыть общие расходы». Хотя неоспо-
римо, что общие расходы должны быть покрыты, спорная база распределе-
ния не обеспечивает, что эта задача будет выполнена. Фактически добавление
части общих расходов к реальным расходам сегмента может привести к тому,
что прибыльный сегмент будет казаться убыточным. Если менеджер ликви-
дирует такой сегмент, реально используемые на него средства будут сэконом-
лены, однако будут утрачены и его доходы. А что же произойдет с общими
постоянными расходами, которые ранее относились на этот сегмент? Они
никуда не исчезнут, а будут перераспределены на оставшиеся сегменты ком-
пании. Это сделает оставшиеся сегменты менее прибыльными, что, возможно,
станет поводом к ликвидации и других сегментов. Чистым эффектом будет
снижение общей суммы прибыли компании, что сделает еще более трудным
«покрытие общих расходов».
Кроме того, общие постоянные расходы не могут быть проконтролированы
менеджерами, на сегменты которых они распределяются; ответственность за
эти расходы несут менеджеры высшего уровня управления. Распределение об-
щих постоянных расходов вне их связи с центрами ответственности противо-
речит самой сути системы центров ответственности.
Подводя итоги, можно сказать, что многие компании при подготовке сег-
ментной отчетности допускают неточности и искажения. Эти ошибки возника-
ют вследствие трех основных неверных практик работы: отнесения на сегмент
не тех расходов, которые действительно связаны с ним; использования непра-
вильной базы распределения для отнесения на сегменты распределяемых рас-
ходов и распределения на сегменты общих расходов. Эти ошибки, к сожале-
нию, являются широко распространенными. Одно из исследований показало,
что 60% изученных компаний даже не предпринимали попыток поиска базы,
отвечающей требованию наличия причинно-следственной связи, для отнесе-
ния сбытовых и административных расходов на сегменты.’
’James R. Emore and Joseph A Ness, «The Slow Pace of Meaningful Change in Cost Systems*.
Journal of Cost Management 4, no. 4. p. 39
ОЦЕНКА СОСТОЯНИЯ ЦЕНТРА ИНВЕСТИЦИЙ
С ПОМОЩЬЮ ПОКАЗАТЕЛЯ
РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ИНВЕСТИЦИЙ
Цель изучения 2. Способность рассчитывать рентабельность инвестиции (ROI)
и определять, как на нее воздействуют изменения в выручке от реализации,
затратах и активах.
До сих пор в этой главе .мы фокусировали внимание на том, как правиль-
но распределить расходы по центрам ответственности и как составить сегмен-
тный о гнет о прибылях и убытках. Эго жизненно важные этапы оценки состоя-
ния центров затрат и центров прибыли Однако оценка состояния центра
инвестиций требует большего, чем просто точность в учете затрат и в составле-
нии сегментной отчетности. Це»ггр инвестиции, кроме этого, несет ответствен-
ность за получение адекватной отдачи от вложений. Этот и следующий раз-
делы главы представляют два метода оценки, характеризующие состояние
центров инвестиций. Первый метод, раскрываемый ниже, заключается в рас-
чете показателя, называемого рентабельностью инвестиций (ROI). Второй
метол, обсуждаемый в следующем разделе, предполагает расчет остаточ-
ной прибыли.
ФОРМУЛА РАСЧЕТА РЕНТАБЕЛЬНОСТИ
ИНВЕСТИЦИЙ
Рентабельность инвестиций (return on investment, ROI) определяется как от-
ношение чистой операционной прибыли к средней величине операционных
активов:
о „ Чистаяоперацноннаяприбыль
Рентабельность инвестиций =--------—-------------------
Средняя величина операционных активов
Чем выше рентабельность инвестиций сегмента бизнеса, тем больше вели-
чина прибыли на единицу денежных средств, вложенных в операционные ак-
тивы сегмента.
ЧИСТАЯ ОПЕРАЦИОННАЯ ПРИБЫЛЬ
И ОПЕРАЦИОННЫЕ АКТИВЫ
Обратите внимание на то, что в формуле расчета ROI используется чистая
операционная прибыль, а не чистая прибыль Чистая операционная прибыль
это доход до выплаты процентов и налогов, иногда обозначается аббревиаг v-
рой EBIT (earnings before interest and taxes - прибыль до выплаты процента
и налогов). Чистая операционная прибыль используется в формуле, потому
что база (т. е. знаменатель) - это операционные активы. Чтобы обеспечил
соответствие показателей, мы должны использовать в числителе чистую опе-
рационную прибыль.
Операционные активы включают в себя денежные средства, дебиторскую
задолженность, затраты и запасы, основные средства и все другие активы, пред-
назначенные для операционных целей. В их состав не входят (т. е. являются
неоперационными активами) земля, использование которой предполагается в
будущем, инвестиции в другие компании, сданные в аренду иным лицам ос-
новные средства. Эти активы не используются для операционной (хозяйствен-
ной) деятельности и, следовательно, исключаются из операционных активов.
Используемая в знаменателе формулы величина операционных активов обыч-
но рассчитывается как среднегодовая (сумма стоимости активов на начало
и конец гола, деленная на 2),
Большинство компании используют при расчете операционных активов
остаточную стоимость амортизируемых активов (т. е. их первоначальную сто-
имость или стоимость приобретения за вычетом накопленной амортизации).
Такой подход имеет недостатки. Остаточная стоимость снижается с течением
времени, по мере накопления амортизации. Эго приводит к уменьшению зна-
менателя при расчете RO1, механически увеличивая значение показателя рен-
табельности инвестиций. Более того, замена изношенного оборудования новым
увеличивает учетную стоимость амортизируемых активов и приводит к сни-
жению показателя ROI. Поэтому использование остаточной стоимости при
расчете средней величины операционных активов означает наличие предска-
зуемой модели увеличения ROI с течением времени, по мере роста накоплен-
ной амортизации, и не поощряет замену устаревшего оборудования новым.
.Альтернативой использования остаточной стоимости является применение
первоначальной или восстановительной стоимости, которая игнорирует накоп-
ленную амортизацию; следовательно, RO1 не увеличивается автоматически с
течением времени, а замена полностью самортизированного оборудования но-
выми активами по примерно такой же цене не оказывает отрицательного воз-
действия на ROI.
Несмотря на это большинство компаний все же используют остаточную сто-
имость для расчета средней величины операционных активов, потому что это
соответствует их практике составления финансовой отчетности на основе уче-
та амортизируемого имущества по остаточной стоимости и включения аморти-
зации как операционных расходов в отчет о прибылях н убытках. В этой книге
мы будем использовать подход, основанный на расчете остаточной стоимости
активов, если иное не будет особо оговорено.
СУЩНОСТЬ ROI
Формула расчета ROI, в которой чистая операционная прибыль делится на
среднюю величину операционных активов, не очень полезна для менеджеров,
заинтересованных в принятии мер но улучшению значения этого показателя.
Она предлагает только два рычага улучшения состояния компании — чистую
операционную прибыль и среднюю величину операционных активов. Однако
ROI можно выразить и иным образом:
ROI = Рентабельность продаж х Оборачиваемость активов,
где
Рентабельность продаж = Ч||"ая очера.и.онная прибыль
Выручка от реализации
Оборачиваемость активов=------Выручка от реализации_______
Средняя величина операционных активов
Обратите внимание на то. что выручка от реализации в формулах рента-
бельности продаж и оборачиваемости активов сокращается при умножении этих
показателей друг на друга, при этом мы возвращаемся к первоначальной фор-
мул» • для расчета ROI, использующей чистую операционную прибыль н сред-
нюю величину операционных активов. Таким образом, в обоих случаях мы при-
ходим к одинаковому результату, но рентабельность продаж и оборачиваемость
активов являются более информативными показателями, дают возможность
несколько по-иному взглянуть на ситуацию.
С точки зрения менеджера, рентабельность продаж и оборачиваемость
активов являются очень важными показателями. Рентабельность продаж может
быть увеличена прежде всего за счет увеличения выручки или снижения опера-
ционных расходов, включающих себестоимость реализованной продукции, сбы-
товые и административные затраты. Чем ниже величина операционных расходов
на денежную единицу выручки, тем выше рентабельность продаж. Некоторые
менеджеры сосредоточивают все свое внимание на рентабельности, игнорируя
оборачиваемость. Однако оборачиваемость активов отражает критически важную
область ответственности менеджера - инвестиции в операционные активы.
I Избыточное вложение средств в операционные активы (денежные средства,
дебиторскую задолженность, затраты и запасы, основные средства и другие
активы) оказывает негативное влияние на их оборачиваемость и на ROI. Фак-
тически неэффективное использование операционных активов может быть
настолько же серьезно влиять на возможность извлечения прибыли, как и чрез-
мерно высокие операционные расходы, которые приводят к снижению рента-
бельности.
Пионером в использовании RO1, осознании важности рентабельности про-
даж и оборачиваемости активов при оценке состояния компании менеджерами
была код! пан ня Е /. du Pont de Nemours and Company (более широко известная
как DuPont). В настоящее время RO] нашел широкое распространение как ос-
новной измеритель состояния центров инвестиций. RO1 отражает множество
аспектов ответственности менеджеров в одном показателе. Он может сравни-
ваться с рентабельностью других центров инвестиций в организации, рента-
бельностью других компаний отрасли и со своими значениями в прошлом для
этого же самого центра инвестиций.
В компании DuPont разработана также схема, представленная на рис. 11.5.
Она помогает менеджерам понять, как можно повысить рентабельность инвес-
тиций. Любое увеличение показателя ROI должно основываться как минимум
на изменении одной из трех оставляющих;
1 Увеличение выручки от реализации.
2. Снижение операционных расходов.
3. Снижение величины операционных активов
Многие действия оказывают комбинированное влияние и на выручку, и
на расходы, и на операционные активы. К примеру, менеджер может осуще-
ствить инвестиции в операционные активы (т. е. увеличить их) с целью сни-
жения операционных расходов или увеличения выручки Будет ли чистый
эффект положительным или отрицательным, он выразится в общем виде в изме-
нении ROI.
Чтобы проиллюстрировать воздействие на ROI, возникающее в результате
различных действий менеджмента, рассмотрим пример ресторана быстрого
питания Monthaven компании Burger Gnll. Эта небольшая компания объединя-
ет быстро растущую на основе франчайзинговых соглашений сеть ресторанов
выше среднего класса. Ресторан Monthaven находится в собственности группы
местных врачей, которые практически не имеют времени для принятия учас-
тия в управлении, а также обладают очень небольшим опытом в ведении биз-
неса Поэтому они делегировали принятие операционных решений — включая
Решения об инвестициях в операционные активы, такие как запасы. — наем-
ным профессиональным менеджерам. Работа менеджеров оценивается преиму-
щественно па основе ROI ресторана.
РИСУНОК 11.5
Составляющие элементы
рентабельности
инвестиций (ROI)
бизнес-практика
Как компания J. Crew воспользовалась рычагами ROI
Компания J. Crew применила интересную стратегию для повышения рентабельности
инвест инин. Она начала продавать «люкс-продукцию — такую, как кашемировые паль-
то по $1500 и вышитые бисером блузки по $1500, — в ограниченных количествах, иногда
не более чем по 100 экземпляров на всю страну*. Умышленное создание дефицита изде-
лии привело к тому, что многие из таких товаров успевали продаться в течение несколь-
ких недель, потому что потребители просто расхватывали их с полок магазинов в погоне
за ускользающей «редкостью».
Эта стратегия помогла значительно увеличить ROI J Crew сразу двумя способами
Во-первых, компания смогла обеспечить более высокую рентабельность продаж, назна-
чая высокую цену в условиях значительного превышения потребительского спроса над
предложением. Во-вторых, компания значительно снизила величину товарных запасов,
потому что у поставщиков закупались очень маленькие партии товаров Хотя J Crew по-
несла некоторые потери по выручке в результате возврата отдельными покупателями
товаров, общее влияние выбранной стратегии на прибыль было весьма благоприятным
Сокращение запасов азначало, что/ Crew не имела значительного объема непроданных
товаров, оказывающего негативное воздействие на рентабельность и настраивающего
потребителей на ожидание скидок. До этого... половина товаров J. Crew продавалась
со скидками. Теперь это всего лишь незначительный процент.
ИСТОЧНИК Julia Boonlin. «Mickey Drexler* Second Coming», Fortune, May 2.2005. pp. 101 -104.
Результаты операционной деятельности ресторана за прошедший месяц
представлены ниже:
Выручка от реализации $100000
Операционные расходы $90000
Чистая с".ерацисл нач прибыль $10000
Средняя величина операционных активов $50 000
Рентабельность инвестиций (ROI) за месяц рассчитывается следующим
образом:
Чистая операционная прибыль ~
ROl =
Выручка от реализации
Вырмчка от реализации $10 000 $100 000
Средняя величина операционных расходов $100 000 $50 000
= 10%х2=20%
Пример 1. Увеличение выручки без роста операционных активов. Предпо-
ложим, что менеджер ресторана Monthaven способен обеспечить увеличение вы-
ручки на 10% без какого-либо роста операционных активов. Это увеличение вы-
ручки потребует несения дополнительных операционных расходов. Однако
операционные расходы включают и какую-то часть постоянных расходов, на кото-
рые, возможно, 10%-ный рост продаж не окажет воздействия Следовательно, уве-
личение операционных расходов будет меньшим, чем 10%; предположим, что их
рост составит 7,8%. При этих допущениях чистая операционная прибыль будет
равна $12 980, т. е. увеличится на 29,8%. что определяется следующим образом:
Выручка от реализации (1.10 х S100 ООО)
Операционные расходы (1,078 х $90 000)
Чистая операционная прибыль
$110 000
$97020
$12980
В этом случае новое значение ROI будет:
rqj Чистая операционная прибыль
Выручка от реализации
_________Выручка от реализации________
Средняя величина операционных активов
sWM0xSII0 000 =
$110 000 $50 000
= 25,96% (в сравнении с первоначальными 20%).
Обратите внимание на то, что фактором повышения ROI в случае с ростом
выручки является процентное изменение операционных расходов, которое дол-
жно быть меныпим, чем процентное изменение выручки.
Пример 2. Сокращение операционных расходов без изменения выручки или
операционных активов. Предположим, что путем усовершенствования бизнес-
процессов менеджер ресторана Monthaven способен обеспечить снижение опера-
ционных расходов на $1000 без какого-либо воздействия этого на выручку и опе-
рационные активы. Это снижение операционных расходов приведет к увеличению
чистой операционной прибыли на $1000, с $10000 до $11 000. Новое значение
ROI станет следующим:
rqi _ Чистая операционная прибыль
Выручка от реализации
х________Выручка от реализации__________
Средняя величина операционных активов
~ ^1БЬ~“ЬоО Х ^50^000^ = 1 = 22% (в сравнении с первоначальными 20%).
При снижении рентабельности или прибыли первое, что предпринимают
менеджеры, — это чаще всего сокращение затрат. Наиболее легким путем при
этом кажется снижение дискреционных постоянных расходов. Однако менед-
жеры должны быть осторожными, не сокращая слишком много расходов или
сокращая их в неправильном месте. Несообразное обстоятельствам сокраще-
ние затрат может привести к снижению объемов продаж или увеличению рас-
ходов в каком-либо ином месте, падению морального духа сотрудников.
Пример 3. Снижение величины операционных активов без изменения
выручки или операционных расходов. Предположим, что менеджер ресторана
Monthaven использовал технологии бережливого производства для снижения
запасов на $10 000. Фактически это может оказать положительное воздействие
на выручку (более свежие ингредиенты — более высокое качество — повыше-
ние цепы или количества посетителей) и операционные расходы (через сниже-
ние количества испорченных продуктов и величины отходов), но для чистоты
примера примем допущение, что снижение уровня запасов не оказало влияния
на выручку и операционные расходы. Это снижение величины запасов Ирине-
дет к уменьшению средней величины операционных активов на $10 000,
с $50 000 до $40 000. Новое значение ROI будет следующим:
= Чистая операционная прибыль
Выручка от реализации
________Выручка от реализации______ $Ю 000 $100 000
Средняя величина операционных активов $100 000 * S40 000 ”
= 10%х2,5=25% (в сравнении с первоначальными 20%).
В этом примере концепция бережливого производства была использована
для снижения величины операционных активов. Другим общепринятым под-
ходом к снижению величины операционных активов является ускорение обо-
рачиваемости дебиторской задолженности. К примеру, многие компании по-
ощряют потребителей проводить электронные платежи, а не оплачивать
высланные по почте чеки.
Пример 4. Инвестирование в операционные активы с целью увеличения
выручки. Предположим, что менеджер ресторана Monthaven инвестировал
$2000 в машину по формированию порций мягкого мороженого, которая мо-
жет использовать одновременно несколько различных красителей и наполни-
телей. Новая машина приведет к увеличению выручки на $1000, но потребует
несения дополнительных операционных расходов в размере $1000. Поэтому
чистая операционная прибыль увеличится на $3000, до $13000. Новое значе-
ние ROI будет следующим:
KOI _ Чистая операционная прибыль
Выручка от реализации
________Выручка от реализации_____
Средняя величина операционных активов
$13000 . $104ООО ,oc<v
$104 000 S52 000
= 25% (в сравнении с первоначальными 20%).
В этом частном примере инвестиции не оказали влияния на оборачивае-
мость активов, которая осталась равной 2, поэтому они должны были воздей-
ствовать на рентабельность, чтобы повысить значение ROI.
ROI И СБАЛАНСИРОВАННАЯ СИСТЕМА
ПОКАЗАТЕЛЕЙ
Показанная на рис. 11.5 схема DuPont представляет собой некое общее руковод-
ство для менеджеров по повышению RO! Вообще говоря, RO1 можно увели-
чить путем |юста выручки, сокращения затрат и или снижения инвестиций в
операционные активы. Однако менеджерам может быть не совсем ясно, как
именно они могут увеличить выручку, сократить затраты иди снизить опера-
ционные активы, чтобы эти действия соответствовали стратегии компании.
К примеру, менеджер может снизить инвестиции в активы, которые являются
критически важными для реализации стратегии компании в будущем.
Поэтому, как уже обсуждалось выше, работа менеджеров должна оценивать-
ся по сбалансированной системе показателей. Показатели RO1 или остаточной
прибыли (будет рассмотрена в следующем разделе) обычно включаются в эту
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Концепция «точно-в-срок» и увеличение ROI
Сравнение кампании, которые внедрили концепцию «точно-в-срок» («just-in-time», JIT),
с контрольной группой, не работавшей по ней, показало, что реализация подхода JIT
привела к значительному улучшению рентабельности инвестиций. Компании, внедрив-
шие J IT. добились успеха и в повышении рентабельности, и в ускорении оборачиваемо-
сти активов. Устранение запасов, обеспечиваемое системой JI I, вызвало снижение об-
щей стоимости активов, но, что более важно, привело к разрешению производственных
проблем, которые до этого казались не поддающимися воздействию Когда были устра-
нены производственные проблемы и действия, не приносящие добавленной стоимости,
затраты стали снижаться.
ИСТОЧНИК: Michael R. Kinney and William F. Wcmpe, «Further Evidence on the Extent and Origins of
JITs Profitability Effects*. The Accounting Review, January 2002. pp. 203-225.
систему как одни из измерителей финансового состояния компании. Однако
они являются, с одной стороны, результирующими, а с другой — дополняющи-
ми другие измерители, которые показывают, как компания намеревается улуч-
шить свое финансовое состояние. Правильно сконструированная сбалансиро-
ванная система показателей должна давать ответы на такие вопросы: « Какие
внутренние бизнес-процессы должны быть усовершенствованы?» и «Какие
потребители являются целевыми, как их нужно привлекать и как удерживать,
чтобы оставаться прибыльными?*. Короче говоря, хорошо сконструированная
сбалансированная система показателей демонстрирует менеджерам дорогу к
увеличению ROI. В отсутствие такой дорожной карты как элемента стратегии
менеджеры могут иметь трудности в понимании того, как они могут повысить
ROI, работать несогласованно или в направлениях, не соответствующих стра-
тегии компании.
КРИТИЧЕСКИЕ ЗАМЕЧАНИЯ В АДРЕС ROI
Хотя ROI является показателем, широко используемым для оценки финансо-
вого положения компании, он не свободен от недостатков и подвергается кри-
тике:
1. Одних лишь только разговоров и указаний менеджерам о том, что надо
повышать ROI, может оказаться недостаточно. Менеджеры могут не
знать, как его увеличить; они могут улучшить значение ROI способом,
который не будет соответствовать стратегии компании; они могут пред-
принять действия по увеличению ROI в краткосрочном периоде, кото-
рые нанесут ущерб компании в долгосрочной перспективе (такие, как
сокращение расходов на исследования и разработки). Поэтому ROI лучше
всего использовать как часть сбалансированной системы показателей.
Эта система может предоставить менеджерам конкретное руководство
для действий, делая более понятным, какие их действия будут соответ-
ствовать стратегии компании, взаимосвязь показателей, характеризую-
щих блаюиолучие в краткосрочном и долгосрочном периодах, текущей
прибыли и инвестиционных расходов.
2. Менеджер, получающий в управление какой-то сегмент бизнеса, обыч-
но «наследует» множество обязательных расходов, которые сам не кон-
тролирует. Эти обязательные расходы могут использоваться для оцен-
бизнес-практика
Шик McDonald
McDonald's France потратила значительные средства на изменение интерьеров своих ре-
сторанов, чтобы они лучше соответствовали местной архитектуре, а также нс были столь
унифицированными и стерильными К примеру, некоторые рестораны в Альпах получи-
ли интерьеры из камня и дерева, как в горных харчевнях. Идея состояла в том, чтобы
преодолеть негативное мнение многих французов, воспринимавших McDonald's как сим-
вол американской культуры, и, что, возможно, еще важнее - чтобы попытаться заманить
потребителей, заставить их посидеть подольше и потратить больше денег. Эти инвести-
ции в операционные активы оказались успешными - хотя цена биг-мака и в Париже, и в
Нью-Йорке одинакова, средний потребитель во Франции тратит около S9 за одно посе-
щение ресторана, а в США — всего около $4
ИСТОЧНИК: Carol Matlack and Pallavi Gogoi. «What’s Th»? The French Love McDonald’s?».
BusinessWeek, January 13,2003, p. 50.
ки состояния сегмента бизнеса как инвестиции, но препятствовать спра-
ведливой оценке работы менеджера.
3. Как будет рассмотрено в следующем параграфе, менеджер, деятельность
которого оценивается по показателю ROI, может отказаться от реализа-
ции инвестиционных возможностей, прибыльных для компании в це-
лом, но оказывающих негативное воздействие та показатели, с помощью
которых оценивается его работа.
ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ
Цель изучения 3. Способность рассчитывать остаточную прибыль, а также по-
нимать достоинства и недостатки этого показатетя.
Использование показателя остаточной прибыли представляет собой еще
один подход к измерению работы центра инвестиций Остаточная прибыль —
это чистая операционная прибыль, которую получает центр инвестиций, за
вычетом минимально требуемого дохода от его операционных активов. В фор-
ме уравнения остаточная прибыль выражается следующим образом:
Остаточная прибыль = Чистая операционная прибыль - (Средняя величина
операционных активов х Минимальная требуемая норма доходности).
Многими компаниями применяется адаптированная форма остаточной при-
были, выраженная показателем экономической добавленной стоимости
(economic value added. EVA*)? Чтобы иметь возможность использовать EVA,
компании часто модифицируют различными способами свой бухгалтерский учет.
К примеру, средства, используемые для финансирования исследований и разра-
боток. часто рассматриваются как инвестиции, а не как текущие расходы.’ Эти
1 Базовая идея, лежащая в основе остаточной прибыли и экономя ческой добавленной
стоимости, известна уже около 100 лет В последние голы показатель экономической
Добавленной стоимости стал торговой маркой и популяризируется консалтинговой фирмой
Stem, Stewart & Со.
2 Необходимо провести более 100 корректировок, чтобы учесть отсроченные налоги.
Резервы по LIFO резервы по отсроченным обязательствам. слияниям и поглощениям,
прибылям или убыткам, изменить правила учета операционного лизинга, другие счета,
но компании проводят только несколько из них.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Покупатель, будь осторожен!
Те, кто пролает товары и услуги другим бизнесам. осведомлены, что многие потенциаль-
ные покупатели очень внимательно изучают воздействие покупки на RO1. К сожалению,
некоторые продавцы делают весьма экстравагантные заявления относительно такого
воздействия. К примеру, бизнесмен жалуется, что продавец программного обеспечения
значительно преувеличил влияние, которое покупка окажет на его ROI. К некоторым из
трюков продавцов относятся: снижение расходов на оплату труда работников в резуль-
тате значительного роста производительности: отсутствие расходов на подготовку пер-
сонала и внедрение продукта; значительное увеличение объемов продаж; использование
прежних клиентов в качестве примеров получения выигрыша no ROI, когда они получа-
ли программное обеспечение бесплатно или по цене, равной себестоимости. Выводы?
Относитесь с разумным скепсисом к продавцам, которые рассказывают вам. какие ре-
зультаты по ROI вы получите, когда купите их продукт или yaiyiy.
ИСТОЧНИК: Scott Leibs «ЛИ Hail the ROb. CFO, April 2002. pp. 27-28.
детали подробно раскрыты в специализированных курсах, здесь же мы не будем
выделять какие-либо различия между остаточной прибылью и EVA.
Когда для оценки состояния компании используется остаточная прибыль
или EVA, целью является их максимизация, а не достижение максимального
значения рентабельности инвестиций ROI. Это важное отличие. Если целью
является максимизация RO1. тогда каждая компания должна дивестировать*
все свои продукты, за исключением единственного с самым высоким ROI.
В настоящее время той или иной модификацией остаточной прибыли или
EVA пользуется множество компаний, работающих в сфере производства и
услуг. Ряд финансовых институтов также используют EVA для оценки потен-
циала инвестиций в другие компании.
Для иллюстрации этой концепции рассмотрим данные для центра инвести-
ций — подразделения Ketchikan компании Alaskan Marine Sendees Corporation.
Таблица 11.2. Alaskan Marine Services Corporation, подразделение
Ketchikan, основные данные для оценки состояния
Средняя величина операционных активов
Чистая операционная прибыль
Минимальная требуемая норма доходности
$100000
$20 000
15%
Alaskan Marine Services Corporation долгое время использовала показатель
ROI для оценки работы менеджеров центра инвестиций, но сейчас решила пе-
рейти на показатель остаточной прибыли. Контроллер компании, который и
был инициатором такого перехода, подготовил представленные в табл. 11.3 дан-
ные, которые показывают, как состояние подразделения оценивалось бы с ис-
пользованием обоих методов.
Причины расчета остаточной прибыли понять легко. Компания способна
обеспечивать норму доходности по вложенным инвестициям на уровне не ме-
нее 15%. Поскольку компания инвестировала $100 000 в свое подразделение
Ketchikan в форме операционных активов, она должна получить доход как ми-
нимум $15 000 (15% х $100 000) от этих инвестиций. Так как чистая операци-
* Дивестирование — изъятие инвестиций.
Таблица 11.3. Данные при использовании обоих методов
Alaskan M*ine Services Corporation
__________Подразделение Ketchikan
Альтернативные измерители состояния
ROI остаточная прибыль
Средняя величина операционных активов (а) $100 000 $100000
Чистая операционная прибыль (б) $22 0С0 $20000
ROI. (б)/(а) Минимально требуемый доход (15% х $100 000) Остаточная прибыль 20% $15000 $5С-Х>
онная прибыль подразделения Ketchikan составляет S20 ООО, то она оказывает-
ся выше минимально требуемого дохода на $5000 Если вместо RO1 в качестве
измерителя работы подразделения Ketchikan бу лет принята остаточная прибыль,
работа менеджера подразделения будет оцениваться на основе роста в динами-
ке величины остаточной прибыли.
МОТИВАЦИЯ И ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ
Одна из важнейших причин, по которой контроллер Alaskan Marine Senices
Corporation решил перейти от ROI к остаточной прибыли, могла быть связана с
тем, как менеджеры рассматривают новые инвестиции при использовании этих
двух схем измерителей состояния бизнеса. Подход остаточной прибыли сти-
мулирует менеджеров осуществлять инвестиции, приносящие выюды компа-
нии в целом, чего могут избегать менеджеры, деятельность которых оценивает-
ся с помощью ROI.
Чтобы проиллюстрировать эту проблему, связанную с использованием RO1,
предположим, что менеджер подразделения Ketchikan изучает возможность по-
купки компьютеризированного диагностического аппарата, помогающего об-
служивать судовые дизельные двигатели. Стоимость аппарата составляет $25 000,
ожидается, что его применение позволит получать дополшпельную чистую опе-
рационную прибыль в размере $4500 в год. С точки зрения компании это будет
хорошей инвестицией, потому что предполагает доходность на уровне 18% ($4500
$25 000) которая превышает минимальную требуемую норму доходности 15%.
Если работа менеджера подразделения Ketchikan оценивается на основе оста-
точной прибыли, он будет зашггересован в осуществлении инвестиций в диагно-
стический аппарат, как это показано в табл 114.
Таблица 11.4. Оценка состояния на основе остаточной прибыли
Alaskan Marine Services Corporation
Подраздели. Ketchkan
текущее состояние новый проект теиущсэ состояние с учетом проекта
Средняя величина операцион- ных активов $100000 $25000 $125000
Чистая операционная прибыль $20000 $4500 $24 500
Минимально требуемый доход $15000 $3750* $18750
Остаточная прибыль $5000 $750 $5750
*$25000x15% = $3750.
Поскольку проект увеличит остаточную прибыль подразделения Ketchikan
ил §750. менеджер выберет инвестирование в новый диагностический аппарат
Теперь предположим, что работа менеджера подразделения Ketchikan оце-
нивается на основе ROI. Влияние покупки диагностического аппарата на ROI
подразделения будет следующим (табл. 11.5).
Таблица 11.5. Оценка состояния на основе R0I
Alaskan Marine Services Corporation
Подразделение Ketchikan
текущее состояние новый проект текущее состояние с учетом проекта
Средняя величина огерацлонных активов (а) S100000 $25 £00 $125000
Чоаяопврацн>-<ая,,рмбырь(б) $20000 $4500 $24500
ROI.(6)/(a) 20е'. 18% 19,6%
Реализация нового проекта снижает ROI подразделения с 20% до 19.6%. Это
происходит потому, что 18%-ная доходность диагностического аппарата выше,
чем минимальная требуемая доходность 15%, но ниже, чем текущий ROI в раз-
мере 20%. Поэтому новый диагностический аппарат снизит ROI подразделения,
хотя он и является хорошим вариантом инвестирования средств для компании в
целом. Если работа менеджера подразделения оценивается на основе ROI, ои
будет уклоняться даже от обсуждения такой инвестиции.
В общем, менеджер, работа которого оценивается на базе ROI, будет откло-
нять любой проект, доходность которого ниже текущего уровня ROI подразде-
ления, даже если норма доходности по проекту выше, чем установленная ком-
панией минимальная требуемая доходность. В отличие от этого менеджер,
работа которого оценивается на базе остаточной прибыли, будет принимать
любой проект, доходность которого выше установленной компанией минималь-
ной требуемой доходности, потому что это приведет к увеличению остаточной
прибыли. Поскольку интересам компании в целом соответствует принятие
любого проекта, доходность которого выше минимальной требуемой доходно-
сти, менеджеры, оцениваемые на основе показателя остаточной прибыли, бу-
дут принимать лучшие инвестиционные решения, чем менеджеры, оценивае-
мые по показателю ROI.
СРАВНЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
И ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ
Подход остаточной прибыли имеет один существенный недостаток. Он не мо-
жет быть использован для сравнения деятельности подразделений различных
размеров. Более крупные подразделения часто имеют бблыпую по величине
остаточную прибыль. чем менее крупные, однако вовсе не обязательно потому,
что они лучше управляются, а просто потому, что они больше.
В качестве примера рассмотрим следующие расчеты остаточной прибыли,
проведенные для подразделения складского хозяйства и подразделения роз-
ничной торговли компании Sisal Marketing Corporation (табл. 11.6).
Обратите внимание на то, что остаточная прибыль подразделения склад-
ского хозяйства ненамного больше, чем у подразделения розничной торговли,
но величина операционных активов первого составляет $1 000 000 в сравнении
всего с $250 000 второго. Поэтому подразделение складского хозяйства имеет
большую остаточную прибыль скорее благодаря своим размерам, чем более
высокому качеству менеджмента. Фактически это является подтверждением
Таблица 11.6. Расчеты остаточной прибыли
Подрюдалент схладсхого хозяйства Подраэдег*н^ розничной т^-ОВГН
Средняя величина операционных активов (а) $1000000 $250000
Чистая операционная прибыль (б) $120000 $40000
имально треб/емым доход 10% х (а) $100000 $25000
Остаточная прибыль $20 000 $15000
того, что подразделение меньшего размера лучше управляется, так как способно
генерировать почти такую же остаточную прибыль всего с 1/4 активов большею
подразделения. Поэтому при сравнении центров инвестиций .чучшс концентри-
ровать внимание на процентном изменении остаточной прибыли в динамике,
а не на ее абсолютной величине.
выводы
В целях оценки деятельности бизнес-единицы классифицируются как центры
затрат, центры прибыли и центры инвестиций. Состояние дел в центрах затрат
обычно оценивается с использованием нормативов затрат и отклонений по гиб-
ким бюджетам, как это было показано в предыдущих главах. Деятельность цен-
тров прибыли и центров инвестиций оценивается с помощью методов, описан-
ных в этой главе.
Сегментные отчеты о прибылях и убытках предоставляют информацию для
оценки прибыльности и состояния подразделений, продуктовых линий, терри-
торий продаж и других сегментов компании. При использовании рассмотрен-
ного в этой главе подхода контрибуции переменные и постоянные расходы четко
разделяются, и на сегмент относятся только те расходы, которые непосредствен-
но связаны с ним. Расходы рассматриваются как распределяемые на сегмент
только в том случае, когда причиной их возникновения является сегмент и ког-
да они могут быть устранены при ликвидации сегмента. Общие постоянные
расходы не распределяются на сегменты. Прибыль сегмента рассчитывается как
разница между доходами, переменными расходами и распределяемыми на сег-
мент постоянными расходами.
Рентабельность инвестиций <ROI) и остаточная прибыль (а также ее «род-
ственница* — экономическая добавленная стоимость, EVA) широко использу-
ются для оценки состояния центров инвестиций. Одним из основных недоспи
ков ROI является то. что оцениваемые на основе данного показателя менеджеры
избегают инвестирования средств в проекты, которые вызывают снижение уров
ня ROI, хотя и превышают установленную компанией минимальную требу,
мую доходность. Подход на основе использования остаточной прибыли и EV
решает эту проблему, предоставляя менеджерам возможность осуществят
любые инвестиции с уровнем доходности, превышающим минимальную т
буемую доходность компании.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 1: СЕГМЕНТНАЯ
ОТЧЕТНОСТЬ
Сотрудниками юридической фирмы Frampton, Davis & Smyth' подготовлен
следующий отчет, который распределяет достигнутые компанией за предше-
ствующнй месяц результаты по двум основным сегментам бизнеса — семенно-
му и коммерческому праву:
Всего Семейное право Коммерческое право
Выручка от оказания услуг клиентам $1000 000 $400 000 S6C30C3
Переменные расходы $220 000 $100 000 $120 000
Контрибуция $780 000 $300 000 $480 000
Распределяемые постоянные расходы $670000 $280 000 $390000
Сегментная прибыль $110000 $20000 $90000
Общие постоянные расходы $60000 $24 000 $36000
Чистая операционная прибыль $50000 $4000 $54 000
Однако этот отчет не совсем верно отражает ситуацию. Такие общие посто-
янные расходы, как оплата труда управляющего партнера, общие администра-
тивные расходы и расходы фирмы на рекламу общего характера, распределены
по сегментам на основе выручки от оказания услуг клиентам.
Требуется
1. Составить новый сегментный отчет, в котором общие постоянные рас-
ходы не будут распределены по сегментам. Объяснить, было бы финан-
совое состояние фирмы лучше, если бы она отказалась от работы в сег-
менте семейного права. (Примечание-, многие клиенты фирм, работающих
в сфере коммерческого права, пользуются их услугами и для своих се-
менных целей, таких как оформление завещаний.)
2. Обслуживаюшее фирму рекламное агентство предложило провести кам-
панию с целью повышения доходов в сегменте семейного права. Затра-
ты на проведение рекламной кампании составят $20 000, и агентство
утверждает, что это приведет к увеличению доходов в данном сегменте
на $100 000. Управляющий партнер Frampton, Davis & Smythe полагает,
что расширение бизнеса может быть достигнуто без какого-либо увели-
чения постоянных расходов. Какое воздействие окажет эта рекламная
кампания на доходность сегмента семейного права и на величину чис-
той операционной прибыли фирмы в целом?
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 1
1. Скорректированный сегментный отчет о прибылях и убытках представ-
лен ниже:
Всего Семейное право Коммерческое право
Выручка о г оказания услуг клиентам $1 ОСО ОСО $400 СЭО $600000
Переменные расходы $220 000 $100 000 $120000
Контрибуция $780 000 $300830 $480 000
Распределяемые постоянные расходы $670 000 $280 000 $390 000
Сегментная прибыль $110 000 $20000 $90000
Общие постоянные расходы $60000
Чистая операционная прибыль $50 000
Н ст, фи нансовос состояние фирмы не станет лучше при ее отказе от работы
в сегменте семейного права. Доходы этого сегмента покрывают все возникаю-
щие в нем расходы и вносят вклад в размере S20 ООО в месяц на покрытие об-
щих постоянных расходов фирмы. Хотя прибыль сегмента семейного права
намного ниже, чем в сегменте коммерческого права, он все же является при-
быльным. Более того, услуги в сфере семейного права могут быть необходимы
коммерческим клиентам фирмы, а следовательно, и самой фирме, для того что-
бы она оставалась конкурентоспособной.
2. Проведение рекламной кампании приведет к увеличению прибыли сег-
мента семейного права на S55 ООО. как показано ниже:
Увеличение выручки от оказания услуг клиентам $100 000
Норма контрибуции сегмента семейного права ($300 (Ш400 ООО) х 75%
Дополнительная контрибуция $75СОО
Минус расходы на рекламную камланию $20 000
Прирост сегментной прибыли $55 000
Поскольку постоянные расходы (включая общие постоянные расходы) нс
увеличиваются, прирост чистой операционной прибыли также составит $55 000
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 2: РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ
ИНВЕСТИЦИЙ (ROI) И ОСТАТОЧНАЯ
ПРИБЫЛЬ
Подразделение Magnetic Imaging компании Medical Diagnostics, Inc. отчита-
лось о следующих результатах операционной деятельности за прошедший
гол:
Выручка от оказания услуг
Чистая операционная прибыль
Средняя величина операционных активов
$25шн
$3мм
$10 млн
Требуется
1. Рассчитать рентабельность продаж, оборачиваемость активов и рента-
бельность инвестиций подразделения Magnetic Imaging.
2. Высшее руководство компании Medical Diagnostics, Inc. установило
минимальную требуемую норму доходности на уровне 25%. Какова
величина остаточной прибыли подразделения Magnetic Imagings год?
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ 2
1. Необходимо провести следующие расчеты:
Чистая операционная прибыль _
Рентабельность продаж-----ВыручгаОТрег,1ва1|1пГ^
$3 000000
= $25 000 000 ~
Оборачиваемость актино» =
Выручка от реализации
Средняя величина операционных активов
$25 000 000
$10 000 000
ROI = Рентабельность продаж х Оборачиваемость активов = 12% х 2,5 = 30%.
2. Остаточная прибыль подразделения Magnetic Imaging рассчитывается
следую щи м образе >м:
Средняя величина операционных активов $10 000 000
Чистая операционная прибыль $3 000 000
Минимально требуемый доход (25% * $10 000 000) S2 500 000
Сстатсчная прибыль$500000
ГЛОССАРИЙ
Децентрализованная организация (decentralized organization) — организация,
в которой полномочия по принятию решений не сосредоточены в руках не-
скольких высших менеджеров, а распределены по организации
Оборачиваемость активов (turnover) определяется как отношение выручки
от реализации к средней величине операционных активов.
Общие постоянные расходы (common fixed cost) — постоянные расходы, ко-
торые связаны с ведением операций нескольких сегментов, но не распреде-
ляются полностью или частично на какой-либо из них.
Операционные активы (operating assets) — денежные средства, дебиторская
задолженность, запасы, основные средства и все другие активы, предназна-
ченные для операционных целей. В их состав не входят земля, использова-
ние которой предполагается в будущем, инвестиции в другие компании,
сданные в аренду иным лицам основные средства.
Остаточная прибыль (residual income) — чистая операционная прибыль, кото-
рую получает центр инвестиций, за вычетом минимально требуемого дохо-
да от использования его операционных активов.
Распределяемые постоянные расходы (traceable fixed cost) - постоянные рас-
ходы, которые понесены компанией из-за существования конкретного сег-
мента бизнеса; если бы этого сегмента не было, то не было бы и таких расхо-
дов: если этот сегмент устранить, такие постоянные расходы исчезнут.
Рентабельность инвестиций (return on investment, ROI) определяется как от-
ношение чистой операционной прибыли к средней величине операционных
активов; также может быть рассчитана путем умножения рентабельности
продаж на оборачиваемость активов.
Рентабельность продаж (margin) определяется как отношение чистой опера-
ционной прибыли к выручке от реализации.
Сегмент (segment) — часть организации или ее бизнеса, по которой менедже-
рам желательно было бы иметь информацию о затратах, доходах или при-
были.
Сегментная прибыль (прибыль но сегменту) (segment margin) — разность между
контрибуцией сегмента и распределяемыми на сегмент постоянными рас-
ходам и - i I рсдставл ист собой прибыль, доступную для последующего исполь-
зования организацией после покрытия распределяемых на сегмент расхо-
дов.
Центр затрат (cost center) - сегмент бизнеса, менеджер которого имеет конт-
роль и несет ответственность за расходы, но не за доходы или инвестиции
в операционные активы.
Центр инвестиций (investment center) - сегмент бизнеса, менеджер которого
имеет контроль и несет ответственность и за доходы, и за расходы, и за ин-
вестиции в операционные активы.
Центр ответственности (responsibility center) - любой сегмент бизнеса, менед-
жер которого имеет контроль и несет ответственность за расходы, доходы
или инвестиции в операционные активы.
Центр прибыли (profit center) - сегмент бизнеса, менеджер которого имеет
контроль и несет ответственность за доходы и расходы, но не за инвестиции
в операционные активы.
Чистая операционная прибыль (net operation income) - доход организации
до выплаты процентов и налогов.
Экономическая добавленная стоимость (economic value added. EVA1) — по-
казатель, подобный остаточной прибыли, который может быть получен
путем осуществления различных корректировок финансовой отчетнос-
ти, составленной в соответствии с общепринятыми принципами бухгал-
терского учета; используется для оценки деятельности организации и ее
сегментов.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Что означает термин децентрализация?
2. Какими могут быть выгоды от проведения децентрализации?
3. Назовите различия между центрами затрат, прибыли и инвестиций
4. Что такое сегмент организации? Приведите несколько примеров сег-
ментов.
5. Какие расходы распределяются на сегмент при использовании подхода
контрибуции?
6. Покажите различие между распределяемыми и общими расходами. При-
ведите несколько примеров каждого из этих видов расходов.
7. Объясните, чем сегментная прибыль отличается от контрибуции
8. Почему при использовании подхода контрибуции общие расходы
не распределяются по сегментам?
9. Возможно ли, чтобы расходы, которые являются распределяемыми для
одного сегмента, становились общими, если производится дальнейшс*
деление сегмента на части?
Ю. Что означают термины рентабельность продаж и оборачиваемость лх-
тивов при проведении расчетов RO1?
11. Что такое остаточная прибыль?
12. Почему использование показателя ROI при оценке деятельности цент-
ра инвестиции может привести к принятию плохих решений? Как эта
проблема может быть решена при использовании показателя остаточ-
ной прибыли?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
11.1. ОСНОВЫ СЕГМЕНТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ [ЦЕЛЬ
ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Caltec. Inc. выпускает и пролает CD-диски и DVD-диски. Данные
о доходах и расходах, связанных с этими продуктами, представлены ниже:
Продукт
CD-диски DVD-диски
Цена продажи за коробку $8,00 $25.00
Переменные расходы на коробку $3.20 $17,50
Среднегодовая величина операционных активов $138000 $45000
Общие постоянные расходы компании составляют $105 000 в год. В прошед-
шем году компания произвела и продала 37 500 ко1юбок CD-дисков и 18 000 ко-
робок DVD-дисков.
Требуется
Подготовить сегментный по продуктовым линиям отчет о прибылях и убытках
в формате контрибуции за год.
11.2. РАСЧЕТ ПОКАЗАТЕЛЯ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ
ИНВЕСТИЦИЙ (ROI) [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Tundra Services Company, подразделение крупной нефтедобывающей корпора-
ции, предоставляет различные услуги операторам нефтеносной провинции North
Slope на Аляске. Данные о ее работе за прошедший гол представлены в таблице:
Выручка ~ $18000000
Чистая операционная прибыль $5 400 000
Средняя величина операционных активов $36 000 000
Требуется
1. Рассчитать рентабельность продаж Tundra Services Company,
2. Рассчитать оборачиваемость активов Tundra Services Company.
3. Рассчитать рентабел ьность ii н вести ци й (RO I) Tundra Services Company.
11.3. ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
Компания Midlands Design Ltd. из Манчестера, Великобритания, спениалнзи-
руется на предоставлении дизайнерских услуг застройщикам жилья. За про-
шедший год компания получила чистую операционную прибыль в размере
£400 000 при выручке в £2 000 000. Среднегодовая величина операционных ак-
тивов компании составила £2 200 000 при минимальной требуемой доходности
в 16%.
Требуется
Рассчитать остаточную прибыль компании за год.
Ц.4. СЕГМЕНТИРОВАНИЕ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ
И УБЫТКАХ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Bovine Company, занимающаяся оптовой торговлей DVD-лнсками,
несет в последнее время убытки, как показано в ее отчете о прибылях и убыт*
ках в формате контрибуции за прошедший месяц:
Выручка $1500 000
Переменные расходы до
Контрибуция $912000
Постоянные расходы $945000
Чистый операционный убыток $33000
Пытаясь разрешить эту проблему, президент компании потребовал соста-
вить отчет о приоылях и убытках, сегментированный по географическим рын-
кам. Служба учета подготовила следующие данные:
Географичка рь»ок
Юг 1>тр Сежа
Выручка $400000 $600000 $500000
Переменные расходы в процентах от выручки 52% 30% 40%
Распределяемые постоянные расходы $240000 $330000 $200000
Требуется
1 Подготовить отчет о прибылях и убытках в формате контрибуции, сег-
ментированный так, как этого требует президент.
2 . Менеджер по продажам компании считает, что в центральном регионе
выручка может вырасти на 15%, если ежемесячные расходы на рекламу
поднять на $25 000. Рекомендовали бы вы увеличить расходы на рекла-
му? Представьте расчеты, обосновывающие вашу позицию.
11.5. ОЦЕНКА НОВЫХ ИНВЕСТИЦИЙ С ПОМОЩЬЮ
ПОКАЗАТЕЛЕЙ ROI И ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Отдельные данные о деятельности трех подразделении трех различных компа-
ний представлены в следующей таблице:
Подразделение А Подразделив Б Псдраздвл« 8
Выручка $6000000 $10000000 $8000000
Средняя величина операционных активов $1500000 $5000000 $2000000
Чистая операционная прибыль $300000 $900000 $180000
Минимальная требуемая доходность 15% 18% 12%
Требуется
1 • Рассчитать рентабельность инвестиций (RO1) для каждого подразделе-
ния, используя формулу, основанную на рентабельности продаж и обо-
ра ч и ваемосп i активов.
2. Рассчитать остаточную прибыль каждого подразделения.
3. Исходя из допущения, что каждое подразделение имеет возможность
реализовать инвестиционный проекте ожидаемым уровнем доходности
17%, ответить:
а) если состояние подразделений оценивается с помощью ROI, какое
(какие) из них. скорее всего, воспользуется этой возможностью?
Откажется от нее? Поясните свои ответы;
б) если состояние подразделений оценивается с помощью остаточной
прибыли, какое (какие) из них, скорее всего, воспользуется этой воз-
можностью? Откажется от нее? Поясните свои ответы.
11.6. РАБОТА С СЕГМЕНТНЫМ ОТЧЕТОМ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Marple Associates — консалтинговая фирма, специализирующаяся на информа-
ционных системах для строительных и ландшафтных компаний. Фирма имеет
два офиса: один — в Хьюстоне, а другой — в Далласе. Фирма классифицирует
свои прямые затраты по проведению консалтинга как переменные расходы. Сег-
ментный отчет о прибылях и убытках компании в формате контрибуции за про-
шедший год представлен ниже:
Выручка $1500000
Переменные расходы $588 000
Контрибуция $912 000
Постоянные расходы $945000
Чистый операционный убыток $(33 000)
Пытаясь разрешить эту проблему, президент компании потребовал соста-
вить отчет о прибылях и убытках, сегментированный по географическим рын-
кам. Служба учета подготовила следующие данные:
Компания в целом Офис
Хьюстон Даллас
Выручка $750 000 100,0% $150000 100,0% $600000 100,0%
Переменные расходы $405000 54.0% $45000 30,0% $360000 60.0%
Контрибуция $345 000 46,0% $105 000 70,0% $240 000 40,0%
Распределяемые постоянные $188 000 22.4% $78 000 52,0% $90000 15,0%
расходы
Се'ментная грабьль офиса $177000 23.6% $27000 18.0% $150000 25,0%
Общие постоянные расходы. $120000 16,0%
не распределяемые на офисы
Чистая операционная прибыль $57000 7,6%
Требуется
1 Рассчитать, насколько увеличится чистая операционная прибыль компа-
нии, если офис в Далласе добьется роста выручки на $75 000 в год. Исхо-
дите из предположения, что модель поведения затрат не изменяется.
2 . Вернуться к первоначальным данным и, исходя из предположений
о том, что в следующем году выручка в Далласе увеличится на $50 000.
в Хьюстоне — останется неизменной, а постоянные расходы не изме-
нятся:
а) подготовить новый сегментный отчет о прибылях и убытках компании
в представленном на с. 524 формате. Показать и суммы, и проценты.
б) убедиться. что в подготовленном вамп отчете о прибылях и убытках
норма контрибуции хтя Хьюстона осталась прежней, на уровне 70%
(как и в показанном ранее отчете), а норма сегментной прибыли изме-
нилась. Как вы объясните изменение нормы сегментной прибыли?
11.7. ВОЗДЕЙСТВИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВЫРУЧКИ,
РАСХОДОВ И АКТИВО. НА ROI [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
BusSen .сот Corporation предоставляет услуги другим бизнесам через Интер-
нет. Данные о ее работе за прошедший год представлены в таблице:
Выручка $8 000 000
Чистая операционная прибыль $600 000
Средняя ae/vM/ea с тер аци* <нь х з*т?°с в $3 КО ОСС
Требуется
Рассматривайте каждый вопрос независимо от другого. Расчеты выполняйте
с точностью до двух знаков после запятой.
1. Рассчитать рентабельность инвестиций (ROI) компании.
2. Предприниматель, который основал компанию, утверждает, что выруч-
ка в следующем году увеличится на 150%, а чистая операционная при-
быль — на 400% без увеличения среднегодовой стоимости операцион-
ных активов. Каким будет в этом случае значение ROI компании?
3. Финансовый директор компании полагает, что более реальным было бы
рассчитывать на увеличение выручки на $2 000 000, которое потребует уве-
личения среднегодовой стоимости операционных активов на $800 000 и
обеспечит в результате получение дополнительных S250 000 чистой опе-
рационной прибыли. Каким будет значение RO1 компании при реализа-
ции этого сценария?
11.8. ВЗАИМОСВЯЗЬ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ
ИНВЕСТИЦИЙ (ROI) И ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Друг семьи попросил вас помочь проанализировать деятельность трех компа-
ний, работающих в сфере услуг. Заполните пустые ячейки в представленной
ниже таблице:
Компания
А Б В
Выручка $400000 $750 00С $600000
Чистая операционная прибыль ? $45 ЗХ ?
Средняя величина операционных активов $160000 ? $150000
Рентабельность инвестиций (ROI) 15% 18%
Компания
А Б В
Минимальная требуемая доходность:
в процентах 15% ? 12%
в стоимостном выражении ? S50CC0 ?
Сс’аточная грибьль ? ? $300 000
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
11.9. РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ СЕГМЕНТНОГО ОТЧЕТА
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Компания Brabant NV из Нидерландов занимается оптовой торговлей датски-
ми сырами, работая на всей территории всего Европейского союза. К несчас-
тью. прибыли компании стали снижаться, что вызвало тревогу менеджеров.
Чтобы понять, почему происходит ухудшение работы компании, ее управляю-
щий директор потребовал ежемесячного составления сегментированного по
территориям продаж отчета о прибылях и убытках. Такой отчет за прошедший
месяц (март) был подготовлен и представлен ниже:
Территория продаж
Южная Европа Центральная Европа Северная Европа
Выручка Расходы по территориям (распределяемые) €300 000 €800000 €700000
Стоимость товаров для перепродажи €93 000 €240000 €315000
Расходы на оплату труда €54 000 €56 000 €112 000
Страхование €9300 €16 000 €14 000
Реклама €105000 €240000 €245 000
Амортизация €21000 €32000 €28000
Транспортные расходы €15000 €32000 €42 000
Всего расходов по территории €297 000 €616 000 €756 000
Прибыль (убыток) по территории без учета общих гсрлоративнь'х расходов Общие корпоративные расходы €3000 €184 000 €(56 000)
Реклама компании в целом €15 000 €40 000 €35 000
Общие административные расходы €20000 €20000 €20000
Всего корпоративных расходов €35 000 €60000 €55000
Чистая операционная прибыль (убыток) €(32 000) €124 000 €(111000)
Стоимость товаров для перепродажи и транспортные расходы являются
переменными, остальные расходы относятся к постоянным. Brabant NV заку-
пает сыры на аукционах и у фермерских кооперативов, а продает их на терри-
ториях. показанных в таблице. Каждая из этих территорий продаж управляет-
ся собственным менеджером, имеющим соответствующий персонал службы
продаж. Сыры очень разнообразны по рентабельности: некоторые имеют высо-
кую, а некоторые — низкую норму прибыли. (Сыры, выдержанные в течение
длительного периода времени, очень дорош и в их цену закладывается высо-
кая норма доходности.)
Требуется
1. Перечислить все замеченные вами и|и*имущества и недостатки в работе
компании, которые вы можете выявить на основе изучения представ-
ленного ранее отчета.
2. Объяснить, что использовано в качестве базы для распределения общих
корпоративных расходов по территориям продаж. Согласны ли вы с та-
ким подходом? Поясните свой ответ.
3. Подготовить новый сегментный отчет о прибылях и убытках в <|х)рмате
контрибуции. Добавить колонки с процентами для каждой территории,
рассчитывая их с точностью до одного знака после занятом.
4 Проанализировать отчет, который вы подготовили при выполнении
н. 3. На что бы вы обратили внимание менеджмента компании, чтобы
это могло помочь улучшить ее состояние?
11.10. СРАВНЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМПАНИЙ
С ПОМОЩЬЮ ПОКАЗАТЕЛЕЙ R0I И ОСТАТОЧНОЙ
ПРИБЫЛИ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Сравнительные данные по трем различным компаниям, работающим в одной
н той же отрасли сферы услуг, представлены ниже:
Компания
А Б b
Выручка $4 000 000 $1500000 ?
Чистая операционная прибыль $560 000 $210000 ?
Средняя велич.'на сгэрационн>к алииз $2000000 ? $3000000
Рентабельность продаж ? ? 35%
Обзра^иваемость а-тисэе ? ? 2
Рентабельность инвестиций (R0I) ? 7% ?
Требуется
1. Ответить, какие преимущества имеет расчет показателя ROI. выражен
ного как произведение рентабельности продаж и оборачиваемости ак-
тивов,
2. Заполнить ячейки с отсутствующими данными и прокомментировать
работу компании в сравнении друг с другом настолько подробно, на-
сколько позволяют это сделать имеющиеся данные. Представить конк-
ретные рекомендации по улучшению значения показателя рентабельно-
сти инвестиций.
11.11. РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ ИНВЕСТИЦИЙ (ROI)
И ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2 И 3]
Данные финансовой отчетности компании Bridger, Inc. за прошедший год пред-
ставлены в таблице:
Бухгалтерский баланс Bridger, Inc.
На начало года На конец года
Активы
Денежные средства $130 000 $125000
Дебиторская задолженность $480 000 $340 000
Запасы $490000 $570 000
Основные средства по остаточной стоимости $820 000 $-45 000
Инвестиции в Brier Company $430 000 $400000
Земля (неосвоенная) $250000 $250000
Итого по активам $2600000 52 530 000
Обязательства и акционерный капитал Краткосрочная кредиторская задолженность $340000 $280000
Долгосрочные кредиты и займы $1 000 000 51 000000
Акционерный капитал $1 260000 $1 150 000
Итого по пассивам $2600 030 $2 530030
Отчет о прибылях и убытках
Bridger, Inc.
Выручка от реализации $4 180000
Операционные расходы $3 553 000
Чистая операционная прибыль Проценты и налоги: Проценты уплаченные $120000 $627 С 30
Налоги уплаченные $200 000 $320000
Чистая прибыль $307 000
В прошлом году компания выплатила дивиденды на общую сумму $197 000.
Статья «Инвестиции в Brier Company* в бухгалтерском балансе показывает
инвестиции в акции другой компании.
Требуется
1. Рассчитать рентабельность продаж, оборачиваемость активов и рента-
бельность инвестиций (ROI) компании за прошедший год.
2. Совет директоров Bridger, Inc. установил минимальную требуемую нор-
му доходности на уровне 20%. Какова величина остаточной прибыли
компании за прошедший год?
КЕЙСЫ
11.12. СЕГМЕНТИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Американская ассоциация специалистов по акупунктуре — профессиональное
объединение, в состав которого входят 10 000 членов. Руководство ассоциацией
осуществляется из центральной штаб-квартиры, но она имеет местные отделе-
ния по все Северной Америке. Ежемесячный журнал ассоциации American
Acupuncture публикует информацию о иосдедия.
слипания также излает специальные огчсти и кипi iИ1,1ЯХВЭТ01|Ф1>« Аг-
шения квалификации для своих членов. котопыеТП,'/”Н:1’К’llP-VCT К>РСЫ »овы-
ходить, чтобы полтвс[иить квалификацию в сег^ Йны ’и'*)’,олн’,ески »Р°-
Отчет о доходах и расходах ассоциации за нпошю ,Икац”,,нних бюро штатов.
_ __________________________ Лй|11и гол представлен ниже:
Отчет о доходах и расх^’ ------- -
_________________
Дохода ' ---------------------
$970000
Расходы. www
Оплата труда
Аренда помещений
Финансовая поддержка местных отделений
Издательские расходы
Почтовые расходы
Оплата труда инструкторов работающих на курсах повышений ваяи>.л • • оля
членов ассоциации «
Общие и административные расходы
Всего расходов
Превышение доходов над расходами
$440 000
$120000
$210000
$82000
$24 000
$60000
$27000
$963000
$7000
Сонет директоров ассоциации предложил, чтобы вы подготовили сегмент-
ный отчет о доходах, который показал бы финансовый вклад катай из четы-
рех главных программ ассоциации - обслуживание членов ассоциации: изда-
ние журнала: издание книг и отчетов; курсы повышения квалификации. Для
этого вам представлены следующие данные:
• Членский взнос составляет $60 в год, $15 из которых покрывают сто-
имость годовой подписки на журнал ассоциации. Остальные $45 идут на
общее обслуживание членов ассоциации.
• Стоимость годовой подписки на American Acupuncture для не состоящих
в ассоциации лиц и библиотек составляет $20. За прошедший год таких
подписчиков было 1000. Кроме платы за подписку журнал получает
$50 000 в год доходов от рекламы. Затраты на обеспечение каждого под-
писчика (как члена, так и не члена ассоциации) изданием составляют $4
за печатание и $1 за пересылку по почте
• Различные технические отчеты и профессиональная литература прода-
ются на общую сумму S70000 в год. Общие расходы на печатание этих
изданий составляют $25 000, а на рассылку по почте - $8000 в год.
• Ассоциация предлагает своим членам длительные курсы повышения ква-
лификации. Доходы от работы курсов составили за прошедший год
$230 000.
• Оплата труда н аренда помещений дтя катай программы и центрально-
го офиса следующие:
Оплата труд* Занимаемые помещения (га футов)
Обслуживание членов ассоциации $170000 3000
Журнал $60000 1000
Книги и отчеты $40 000 1000
Курсы повышения квалификации $50 000 2000
Персонал штаб-квартиры $120 000 3000
Всего$440 000 10000
• В прошедшем году общая величина арендной платы за занимаемые по-
мещения составила $ 120 000, включая $20 000 за складские помещения,
используемые программой обслуживания членов ассоциации в целях
хранения различного имущества. Ассоциация имеет гибкие арендные до-
говоры, которые позволяют ей платить только за фактически использу-
емые складские площади
• Издательские расходы, не относящиеся к журналу, отчетам и кип гам, свя-
заны с работой курсов повышения квалификации.
• Финансирование местных отделений происходит за счет программы об-
служивания членов ассоциации.
• Общие и административные расходы включают затраты, связанные с уп-
равлением ассоциацией как единым целым. Персонал центрального офи-
са производит рассылку некоторых материалов в целях обеспечения об-
щего управления.
• Расходы, которые Moiyr быть отнесены непосредственно на центральный
офис, а также любые другие расходы, которые не распределяются на кон-
кретные программы, рассматриваются как общие расходы. Это необхо-
димо для разделения переменных и постоянных расходов.
Требуется
1. Подготовить сегментный отчет о доходах в формате контрибуции Аме-
риканской ассоциации специалистов по акупунктуре за прошедший год.
Этот отчет должен показывать сегментную прибыль по каждой програм-
ме и общий доход по ассоциации в целом.
2. Представить аргументы «за» и «против» распределения всех расходов
ассоциации по четырем программам.
ГЛАВА 12
ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ
После изучения главы 12 вы должны:
1. Идентифицировать релевантные и нерелевантные затраты и доходы, относящиеся
к принимаемому решению.
2. Провести анализ, показывающий, должен ли продукт или какой-либо другой сегмент
бизнеса быть ликвидирован или оставлен.
3. Провести анализ «производить или покупать».
4. Провести анализ, показывающий, должен ли быть принят к выполнению специальный
заказ.
5. Определить вариант наиболее прибыльного использования ограниченных ресурсов
и ценность получения большего их количества.
6. Провести анализ, показывающий, должны ли совместно производимые продукты
быть проданы в точке разделения или подвергаться дальнейшей обработке.
релевантные затраты
ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ
Менеджеры должны постоянно принимать решения о том, какие продукты про*
давать, производить самим или покупать какие*то компоненты, какую цену
назначать, какие каналы сбыта использовать, браться ли за выполнение специ-
альных заказов по специальным ценам ит.д. Принятие таких решений часто
является весьма трудной задачей из-за наличия значительного количества аль-
тернативных вариантов и больших объемов информации, только часть кото-
рой может оказаться релевантной.
Каждое решение означает осуществление выбора по меньшей мере из двух
возможностей. При принятии решения издержки и выгоды реализации одного
варинат должны быть сопоставлены с издержками и выгодами всех других.
Издержки, которые различаются для различных случаев, называются релеван-
тными. Отличие релевантных выгод и издержек от нерелевантных является
критически важным по двум причинам. Во-первых, нерелевантные данные мо-
гут быть проигнорированы, что сберегает время и усилия лиц, принимающих
решения. Во-вторых, плохие решения могут быть приняты только из-за того,
что при оценке варианта были переоценены нерелевантные издержки или вы-
годы. Чтобы принимать правильные решения, менеджеры должны быть спо-
собны провести различие между релевантными и нерелевантными данными, а
также правильно использовать релевантные данные при анализе альтернати-
вы. Цель данной главы заключается в развитии таких навыков путем иллюст-
рации принятия решений по широкому Kpyiy ситуаций. Эти навыки принятия
решений будут очень важны в вашей личной жизни, так же как они важны для
менеджеров. После изучения этой главы вы должны быть способны более чет-
ко и ясно думать, принимая решения по многим аспектам вашей жизни.
КАТЕГОРИИ ЗАТРАТ ПРИ ПРИНЯТИИ
РЕШЕНИИ
Цель изучения f. Способность идентифицировать релевантные и нерелевант-
ные затраты и доходы, относящиеся к принимаемому решению.
В главе 2 нами были рассмотрены три категории затрат, которые частично
будут использованы в данной главе. Это приростные затраты, затраты упу-
щенных возможностей и безвозвратные потери. Вы можете найти полезным
обращение к материалам главы 2, чтобы освежить свою память, прежде чем мы
продолжим обсуждение,
ИДЕНТИФИКАЦИЯ РЕЛЕВАНТНЫХ ИЗДЕРЖЕК
И ДОХОДОВ
Релевантными (имеющими отношение к исслед>'емому объект}') являются тать-
ко такие издержки и доходы, которые отличаются друг от друга. К примеру,
если вы принимаете решение о том. сходить ли в кинотеатр или взять напрокат
видеофильм на вечер, арендная плата за помещение, и котором вы живете, яв-
ляется нерелевантной. Пойдете ли вы в кинотеатр или останетесь смотреть ви-
деофильм дома - плата за жилье будет одинаковой и. следовательно, нсреде.
вантной для принятия такого решения. С другой стороны, стоимость билета в
кинотеатр и стоимость проката видеофильма будут релевантными при приня-
тии такого решения, потому что они являются затратами. которых можно из-
бежать.
Затраты, которых можно избежать, — это те расходы, которые могут быть
полностью или частично устранены путем выбора одного варианта вместо дру-
гого. Выбран поход в кинотеатр, можно избежать расходов по прокату видео-
фильма. Сделав выбор в пользу проката видеофильма, можно избежать расхо-
дов на покупку билета в кинотеатр. Поэтому стоимость билета в кинотеатр и
стоимость проката видеофильма являются затратами, которых можно избежать.
С другой стороны, стоимость аренды жилья не является затратами, которых
можно избежать в этом случае Вы будете продолжать выплачивать арендную
плату при выборе любого из описанных вариантов. Затраты, которых можно
избежать, являются релевантными.
При принятии решений никогда не являются релевантными две широкие
категории затрат:
I) безвозвратные потери;
2) будущие затраты, величина которых одинакова по различным вариан-
там.
Как мы уже знаем после изучения главы 2. безвозвратные потери это
затраты, которые уже понесены ранее и не могут быть возмещены, какое бы
решение ни было принято. К примеру, предположим, что вы купили у диле-
ра подержанных автомобилей за $12 000 пятилетнюю «Toyota Сатгу». Сум-
ма. уплаченная за «Camry», — это безвозвратные потери, потому что они уже
понесены и сделка не может быть расторгнута. Безвозвратные потерн оста-
нутся одними и теми же вне зависимости от того, какую альтернативу вы
рассматриваете; поэтому они являются нерелевантными и должны быть про-
игнорированы при принятии решения. Будущие затраты, величина которых
не различается по вариантам, при принятии решений также должны быть
проигнорированы. Продолжая рассматривать приведенный ранее пример,
предположим, что вы намереваетесь заказать пиццу после посещения кино-
театра или просмотра видеофильма. В случае если вы собираетесь купить
одинаковую пиццу вне зависимости от выбранного развлечения, ее сто-
имость будет нерелевантной по отношению к решению о выборе посещения
кинотеатра или взятия напрокат видеофильма. Обратите внимание на то,
что стоимость пиццы не является безвозвратными потерями, поскольку день-
ги еще не заплачены, а затраты не понесены. Несмотря на это, стоимость
пиццы является нерелевантной по отношению к решению о выборе вида
развлечения, потому что она представляет собой будущие затраты, которые
не различаются по вариантам развлечений.
Термин «приростные затраты» также был введен в главе 2. В управленче-
ском учете понятия затрат, которых можно избежать, приростных затрат и
релевантных затрат часто используются как взаимозаменяемые. Чтобы вы-
явить. каких затрат можно избежать в конкретной ситуации, и, следовательно,
определить релевантные затраты, необходимо пройти следующие этапы:
1. Исключить затраты и выгоды, которые не различаются между вариан-
тами Эти нерелевантные затраты включают: безвозвратные потери
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Релевантность затрат на содержание топ-менеджеров
Комиссия по ценным бумагам и биржам США заинтересовалась руководителями, кото-
рые используют принадлежащие компаниям авиалайнеры для личных поездок К при-
меру, рассматривался исполнительный директор, который использовал самолет
«Gulfstream V Luxury» для перевозки своей семьи на 2000 миль в отпуск из Нью-Йорка
в Орландо, штат Флорида. Обычная практика компаний, проводящих политику личных
транспортных компенсаций, состоит в компенсации исполнительным директорам $1500
за полет, основываясь при этом на установленной налоговой службой ставке (рассчиты-
вается на билет первого класса коммерческой авиалинии) в зависимости от расстояния
Однако критики утверждают, что такой подход приводит к серьезной недооценке сто-
имости полетов высших менеджеров для акционеров компаний. Некоторые из таких кри-
тиков заявляют, что если учесть стоимость топлива, плату за обслуживание самолета в
аэропортах, услуг отелей, приростные затраты составляют S11 ООО за полет. Другие го-
ворят. что возмещаемая топ-менеджерами сумма не покрывает даже постоянных расхо-
дов, таких как затраты на содержание авиалайнера, его команды и страхование. Эти за-
траты являются релевантными, потому что большее количество полетов менеджеров тре-
бует большей траты топлива и других материальных ресурсов, выплаты больших стра-
ховых взносов и найма большего количества работников для обслуживания самолетов
Эта последняя группа критиков утверждает, что релевантные затраты на полет из Нью-
Йорка в Орландо составляют $43 000 - рыночную цену, которая должна быть уплачена
за чартер сопоставимого по размеру авиалайнера за такой полет. А как вы думаете, будут
ли эти затраты релевантными? Должны ли акционеры ожидать, чтобы исполнительный
директор их компании возмещал S0 (такая практика существует в ряде компаний). $ 1500.
$11 000 или $43 000 за полет? Или все компании не должны позволять персоналу ис-
пользовать корпоративные активы в личных целях?
ИСТОЧНИК? Mark Maremont. «Amid Crackdown, the Jet Perk Suddenly Looks a Lor Pnaer», The Wall
Street Journal, May 25.2005. pp At and A8.
и будущие затраты, величина которых одинакова при различных вари-
антах.
2. Использовать оставшиеся затраты и доходы для выделения отличий
вариантов в целях принятия решения. Оставшиеся затраты и являются
релевантными, т. е. затратами, которых можно избежать.
РАЗЛИЧНЫЕ ЗАТРАТЫ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ЦЕЛЕЙ
В начале нашей дискуссии необходимо определить фундаментальную концеп-
цию управленческого учета - затраты, которые являются релевантными в од-
ной ситуации, в другой ситуации вовсе не обязательно будут таковыми Это
означает, что менеджеры должны выделять различные затраты для различ-
ных целей. Для одной цели некоторая группа конкретных затрат может быть
релевантной; для другой цели релевантной может быть группа совсем других
затрат. Поэтому ситуация для каждого решения должна быть внимательно про-
анализирована. чтобы выделить релевантные затраты. В ином случае нереле-
вантные данные могут «затемнить» ситуацию и привести к принятию неверно-
го решения.
Концепция «различные затраты для различных целей» является основой
управленческого учета; на следующих страницах мы часто будем видеть ее ис-
пользование.
ПРИМЕР ИДЕНТИФИКАЦИИ РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ
И ВЫГОД
Синтия в настоящее время обучается по программе МВ/\ в Бостоне и хочет
съездить к другу в Нью-Йорк на выходные. Она хочет решить, что ей делать:
поехать на автомобиле или на поезде. Так как у нее нет больших средств, она
хочет внимательно рассмотреть эту альтернативу. Если один вариант окажется
менее затратным, это может определить выбор Синтии. Если ехать на автомоби-
ле, расстояние от Бостона до квартиры ее друга в Нью-Йорке составляет 230 миль.
Синтия подготовила следующий список обстоятельств, которые необходимо
принять во внимание.
Таблица 12.1. Сравнение вариантов затрат
Расходы, связанные с поездкой на автомобиле________
виды расходов постоянные расходы в расчете на год расходы на милю (исходя из пробега 10 000 миль в год)
(а) Амортизация автомобиля за год, рассчитанная линейным способом (($24 000 первоначальная стоимость- $10000 оценочная стоимость продажи через 5 лет) / 5 лет] $2800 $0280
(б) Стоимость бензина ($1.60 за галлон / 32 мили на галлон) $0,050
(в) Стоимость страхования и водительских прав на год $1380 $0,138
(0 Техническое обслуживание и ремонт автомобиля $0,065
(fl) Плата за парковку около школы бизнеса ($45 в месяц х х 8 месяцев) $360 $0,036
(е) Вое-о гоедняя величина затрат на 1 милю $0,569
Дополнительные данные
виды расходов
(ж) Снижение стоимости продажи автомобиля только $0,026
из-за износа на милю
(3) Цена билета от Бостона до Нью-Йорка туда и обратно $104
(и) Выгоды от отдыха и возможности подготовиться к занятиям во время поездки в поезде, в отличие от поездки за рулем автомобиля ?
W Стоимость содержания собаки в питомнике на время по- ездки $40
(л) Выгоды от наличия под руками автомобиля во время нахо- ждения в Нью-Йорке ?
(«) Проблемы с парковкой автомобиля в Нью-Йорке ?
(И) Затраты на парковку автомобиля в Нью-Йорке $25 в день
Какие затраты и доходы будут релевантными для этого решения? Вспом-
ним, что только те затраты и доходы, которые отличаются друг от друга для
различных вариантов, являются релевантными. Все остальные будут нереле-
вантными и могут быть проигнорированы.
Начнем с верхней части таблицы и рассмотрим позицию (а): первоначаль-
ная стоимость автомобиля — это безвозвратные потери. Эти затраты уже поне-
сены и, следовательно, не отличаются в обоих случаях. Поэтому они являются
нерелевантными и могут быть проигнорированы. То же самое относится и
к рассчитанной величине амортизации в размере $2800 в гол. которая просто
распределяет безвозвратные потерн на 5 лет
Группа (6). расходы на бензин при поездке в Нью-Йорк, относится к реле-
вантным расходам Если Синтия поедет на поезде, этих расходов не будет.
Расходы группы (в) — плата за страхование и водительские права — не яв-
ляются релевантными. Поедет ли Синтия на машине или на поезде в Нью-Йорк,
величина этих расходов останется неизменной.’
Буквой (г) обозначены расходы на техническое обслуживание и ремонт авто-
мобиля. которые являются релевантными. Хотя эти расходы во многом носят слу-
чайный характер, в долгосрочном периоде они более или менее пропорциональны
пробегу автомобиля По этой причине резонно учитывать расходы по техническо-
му обслуживанию и ремонту автомобиля, оцениваемые в $0,065 на милю пробега.
Расходы группы (д) — ежемесячная плата, которую Синтия вносит за пар-
ковку около школы бизнеса в течение всего учебного года, не являются реле-
вантными Вне зависимости от того, какой вариант будет выбран - поездка на
автомобиле или на поезде, - Синтия все равно заплатит за парковку около
школы бизнеса.
Средняя общая величина расходов на милю пробега (е) составляет $0.569.
Как было показано выше, некоторые из этих расходов являются релевантны-
ми. другие — нет. Поскольку в числе общих расходов имеются нерелевантные,
было бы некорректно оценивать стоимость поездки на машине в Нью-Йорк и
обратно путем простого умножения $0,569 на 460 миль (230 миль х 2). Этот
неверный подход привел бы к получению величины расходов в S261,74. К со-
жалению, такие ошибки часто совершаются как в личной жизни, так и в бизне-
се. Принимая в расчет общие расходы на милю пробега, люди легко вводят сами
себя в заблуждение. Часто люди думают, что если затраты составляют $0,569
на милю пробега, расходы на 100 миль составят $56,90. Однако это не так. Мно-
гие из расходов, входящих в сумму $0.569 на милю, являются безвозвратными
и/или постоянными и не увеличатся, если автомобиль npoiuer лишние 100 миль.
Величина $0,569 - это средние, но не приростные затраты. Остерегаясь понести
такие приведенные к единому знаменателю расходы (т. е расходы в стоимост-
ном выражении в расчете на одну единицу, милю, человеко-час, машино-час
и т. п.), люди часто ошибаются.
Обозначенное буквой (ж) снижение стоимости продажи автомобиля проис-
ходит вследствие увеличения его пробега, эти данные являются релевантными
для данного решения. В результате использования автомобиля его возможная
цена продажи снижается, что является реальными издержками использования
автомобиля, которые необходимо принимать в расчет. Синтия оценивает эти
издержки по информации Kelly Blue Book, веб-сайт wwv, .kbb.com. Снижение сто-
имости продажи актива в процессе его использования с течением времени часто
называется реальной или экономической амортизацией Она отличается от бух-
галтерской амортизации, с помощью которой пытаются возместить безвозврат-
ные потерн за период получения выгод от работы актива.
Буквой (з) обозначена цена билета от Бостона до Нью-Йорка туда и обрат-
но в $104, которая является релевантной Если Синтия поедет на машине, она
не потратит денег на билет.
Выгоды от отдыха и возможности подготовиться к занятиям во время поез-
дки в поезде, обозначенные буквой (и), являются релевантными, так как пред-
1 Если Синтия попадет в аварию по дороге в Нью-Йорк или на обратном пути, это может
оказать влияние на страховую премию. Увеличение страховой премии может оказаться
релевантными затратами данной поездки, но в нормальной ситуации ее величина не
изменится н не является релевантной
ставляют выгоду от реализации одного варианта вместо другого, хотя и труд.
неопределяемыми в стоимостном выражении
Стоимость содержания собаки в питомнике (к) на время поездки не явля-
ется релевантной, поскольку вне зависимости оттого, поедет ли Синтия на по-
езде или автомобиле, ей все равно необходимо будет пристроить собаку.
Расходы, обозначенные буквами (л) и (м), являются релевантными, хотя
их величину трудно определить в стоимостном выражении.
Буквой (н) обозначены затраты на парковку автомобиля в Нью-Йорке, ко-
торые являются релевантными для рассматриваемого решения.
Сведя воедино все релевантные данные, Синтия оценила релевантные за-
траты поездки на автомобиле и на поезде следующим образом.
Таблица 12.2. Сравнение релевантных данных
Релевантные расходы, связанные с поездкой в Нью-Йорк на автомобиле
Стоимость бензина (460 миль х $0,050 на милю) $23,00
Техническое обслуживание и ремонт автомобиля (460 миль х $0.065 на милю) $29.90
Снижение стоимости продажи автомобиля из-за износа (460 миль х $0.026 на милю) $11.96
Затраты на парковку автомобиля в Нью-Йорке (2 дня х $25 в день) $50.00
Всего $114.86
Релевантные расходы, связанные с поездкой в Нью-Йорк на поезде
Цена билета от Бостона до Нью-Йорка туда и обратно $10400
Какое же решение должна принять Синтия? С чисто финансовой точки зре-
ния дешевле ехать на поезде, экономия расходов составит $10,86 ($114.86-
$104,00) в сравнении с поездкой на автомобиле. Синтия должна решить, пере-
вешивают ли выгоды от удобства пользования автомобилем в Нью-Йорке до-
полнительные издержки, связанные с невозможностью отдохнуть и подгото-
виться к занятиям в поезде, а также проблематичностью парковки автомобиля
в Нью-Йорке.
Рассматривая этот пример, мы сфокусировали внимание на идентификации
релевантных издержек и выгод, игнорируя все остальные. В следующем примере
мы рассмотрим все издержки и выгоды, как релевантные, так и нерелевантные.
Несмотря на это, мы получим правильный ответ, потому что нерелевантные из-
держки и выгоды будут устранены, когда мы сравним возможные варианты.
СОГЛАСОВАНИЕ ОБЩЕГО И ПРИРОСТНОГО
ПОДХОДОВ К ОЦЕНКЕ ИЗДЕРЖЕК И ВЫГОД
Компания Oak Harbor Woodworks рассматривает вариант использования новой
машины с целью сокращения ручного труда, аренда которой составит $3000 в
год. Машина войдет в состав производственной линии компании по выпуску
разделочных колод. Данные о годовой выручке и затратах компании, связан-
ных с выпуском разделочных колод, показаны ниже:
Текущая ситуация Ситуация при работе новой машины
Количество произведенной и проданной продукции, единиц 5000 5003
Ц**а продажи единицы продукции $40 $40
Грямэ * матер иапънье расходи на единицу грод.кьии $14 $14
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Путешествуйте дешевле
Компании-операторы круизных седо» „„
чнтельные скидки на iionvinr»..Кщ‘ KilK Рппсеи
круиз на «Norwegian DrcanJ преЛагаЗЫ К ИримеРУ- З1’а'
Семидневный круиз вокруг ГаМСЯ С0 СКилКон до 75% от релиэсмпоыоРский
Причина? Амбициозное увелте|1„ "Р*можев со
круизные услуги.. Ббльшщ, часть ра™.,< Г^2^ШлаГ",^»"[*»Ыоь1оСп^“
сит от того, насколько заполнены пассажиш “яJ₽^™пгя она
дать тур дешевле, чем воасе „с проМть ст„«• *ре. поэтому лучше „ро-
скидки дают возможность круизным линиям ’’“«“«"«я Рынка
пассажирских мест MCPЖип<1'гъпмти полную заполняемость
ИСТОЧ11И№ магон Вшоода,. м „
Текущая ситуация Снтуац1 при работ, новей
Прямые трудозатраты на единицу продукции 58 $5
Переменные накладные расходы на единицу продукции $2 $2
Постоянные расходы (прочие) $62000 $62 000
Постоянные расходы по аренде новой маимы - $3000
Исходя из этих данных чистая операционная прибыль по продукту при этих
двух варинтах может быть рассчитана так. как это показано в табл. 12.3.
Таблица 12.3. Общий и приростной подходы к оценке издержек и выгод
Текущая Ситуация при работе Прирост издержек и
ситуадн нм он из- шины доходов
$200000 $200 000 $0
Выручка от реализации
Переменные расходы- Прямые материалы*» рамда <5000 ад»ч х 514 на $70 000 $70 000 $0
единицу) $40000 $25 000 $15000
Прямые трудозатраты (5000 ериниц х $8 и $5 на ади-
•W) « « Перемен $10000 $10000 $0
единицу) $120 000 $105 000
Всего переменных расходов Контрибуция $80000 $95 000 $62000 $0
Постоянные расходы $62000 $(3000)
Прочие постоянные расходы $0 $3000
Аренда новой машины Всего постоянных расходов Чистая операционная при6ы№__, — $62000 $18000 $65000 $30 000 $12 000
Из таблицы видно, что чистая операционная прибыль, полученная при ис-
пользовании машины, на $12 ООО выше, т, е. это лучшая альтернатива. Обрати-
те также внимание на то. что эти S12 000 от использования новой машины мо-
гут быть получены двумя способами. Они представляют собой разницу между
$30 000 чистой операционной прибыли, полученной при использовании новой
машины, и S18 000 чистой операционной прибыли в текущей ситуации. Они
могут быть также получены путем сложения приростов выгод и издержек, как
это показано в последней колонке табл. 12.3. Положительные значения приро-
стов показывают благоприятную разницу между двумя вариантами, а отрица-
тельные значения — неблагоприятную. Нулевые значения в этой колонке сви-
детельствуют об одинаковой величине доходов и издержек при обоих вариантах.
В связи с тем что прирост чистой операционной прибыли равен сумме прирос-
тов по отдельным доходам и расходам, любые издержки или доходы, одинако-
вые для обоих вариантов, нс будут оказывать воздействия на предпочтение од-
ного их них. Это та причина, по которой издержки и доходы, не различающиеся
в разных вариантах, являются нерелевантными и MOiyr быть проигнорирова-
ны. Если мы правильно учтем их, они не окажут воздействия на результат срав-
нения варннтов.
Мы могли бы достигнуть того же результата гораздо более быстрым спосо-
бом, проигнорировав нерелевантные издержки и доходы:
• Цена продажи единицы продукции и количество проданной продукции не
различаются при этой альтернативе. Следовательно, выручка от реализа-
ции остается одной и той же, как и показано в табл. 12.3. Поскольку выруч-
ка одинакова, она не оказывает влияния на чистую операционную прибыль,
что мы и видим в табл. 123, показывающей прирост выгоды в $0.
• Прямые материальные расходы на единицу продукции, переменные на-
кладные расходы на единицу продукции и объем производства не разли-
чаются в обоих случаях. Вследствие этого общая величина этих затрат
будет одинаковой по двум вариантам и может быть проигнорирована.
• Прочие постоянные расходы не различаются по двум вариантам, поэто-
му и они могут быть проигнорированы.
II действительно, расходами, которыми различаются варианты, являются
только прямые трудозатраты и арендная плата за новую машину. Поэтому рас-
сматриваемые варианты могут быть сопоставлены только на основе сравнения
этих релевантных расходов (табл. 12.4).
Таблица 12.4. Чистые доходы от аренды новой машины
Снижение прямых трудозатрат (5000 единиц с экономией расходов в $3 на единицу) $15 000
Увеличение постоянных расходов $(3000)
Чистая годовая экономия затрат при аренде новой машины $12 000
Если мы сосредоточимся только на релевантных издержках и доходах, то
получим тот же ответ, что и при рассмотрении всех издержек и доходов, включая
те, которые не различаются между вариантами и поэтому являются нерелеван-
тными. Мы получили такой же ответ, потому что только те доходы и издержки,
которые различаются по вариантам и, следовательно, не равны нулю в после-
дней колонке табл. 12.3, имеют отношение к окончательному результату по срав-
нению чистой операционной прибыли. Два вида релевантных затрат, перечис-
ленные в последней таблице, показывают чистую выгоду взятия в аренду новой
машины.
ПОЧЕМУ РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ
«ИЗОЛИРУЮТСЯ»?
В предыдущем примере мы использовали два различных подхода к анализу
альтернативы. Сначала мы рассмотрели все затраты, как являющиеся релеван-
тными, так и нет; затем мы рассмотрели только релевантные показатели. При
обоих подходах мы получили одинаковые ответы. Естественным было бы за-
дать вопрос: зачем беспокоиться о выделении релевантных издержек, если мож-
но взять все затраты к с таким же результатом поработать с ними? Изоляция
релевантных затрат желательна по двум причинам.
Во-первых, не всегда имеется полная информация для составления подроб-
ного отчета о прибылях и убытках. Предположим, к примеру, что вам необхо-
димо принять решение, касающееся части одного бизнес-процесса в многопро-
дуктовой компании со сложной организационной структурой. В этой ситуации
вам, скорее всего, не удастся составить отчет о прибылях и убытках. Вы долж-
ны будете положиться на свою способность выделить те затраты, которые яв-
ляются релевантными, и собрать зги данные.
Во-вторых, смешение нерелевантных и релевантных затрат может привести
к ошибкам и отвлечению внимания от той информации, которая действитель-
но важна. Более того, всегда существует опасность, что нерелевантные данные
могут быть неправильно использованы, а это приведет к принятию неверного
решения. Лучшим подходом является игнорирование нерелевантных данных
и принятие решения на основе только релевантной информации.
Анализ релевантных затрат, объединенный с подходом контрибуции при
составлении отчета о прибылях и убытках, представляет собой мощный инст-
румент принятия решений. Мы рассмотрим различные варианты использова-
ния такого инструмента в оставшейся части этой главы.
ВВЕДЕНИЕ И ВЫВЕДЕНИЕ ПРОДУКТОВЫХ
ЛИНИИ И ДРУГИХ СЕГМЕНТОВ БИЗНЕСА
Цель изучения 2. Способность провести анализ, показывающий, должен ли
продукт или какой-либо другой сегмент бизнеса быть ликвидирован или ос-
тавлен.
Решения, касающиеся выведения из бизнеса или введения в него новых сег-
ментов, являются наиболее трудными для менеджеров. При реализации таких
решений должны приниматься в расчет большие объемы разнообразной коли-
чественной и качественной информации. В конечном итоге любое решение по
выведению из бизнеса имеющегося сегмента или введению в него нового ока-
зывает свое воздействие на чистую операционную прибыль. Для оценки этого
воздействия должны быть внимательно проанализированы затраты.
ПРИМЕР АНАЛИЗА ЗАТРАТ
в табл. 12.5 представлена информация о выручке и затратах Discount Drug
Company за прошедший месяц, а также об ее трех главных продуктовых лини-
ях - лекарствах, косметике и посуде. Беглый обзор этих данных показывает,
что выведение из бизнеса сегмента посуды приведет к увеличению чистой опе-
рационной прибыли компании на S8000. Однако этот вывод не соответствует
Действительности, потому что в табл. 12.5 не выделено различие между посто-
янными расходами, которых можно было бы избежать, если бы продукт был
выведен, и общими постоянными расходами, которых нельзя избежать путем
выведения из бизнеса какой-либо продуктовой линии.
Таблица 12.5. Общин и приростной подходы к оценке издержек и выгод
Продуктовая линия
всего лекарства косметика ’’O'wa
Выручка от реализации $250 000 $125000 $75000 $50000^
Реремеиные расходы $105000 $50 000 $25000 $30 000
Контрибуция $145000 $75000 $50000 $20000
Постоянные расходы:
Оплата труда $50 000 $29 500 $12 500 $8000
Реклама $15000 $1000 $7500 $6500
Коммунальные расходы $2000 $5СЭ $500 $1000
Амортизация — оборудование $5003 $1000 $2030 $2000
Арендная плата $20000 $10000 $6000 $4CW
Страхование $3000 $2000 $500 $500
Общие административные расходы $30000 $15 000 $9000 $6000
Всего постоянных расходов $125 000 $59000 $38000 $28000
Чистая операционная прибыль (убыток) $20000 $16 000 $12000 $(8X0)
В этом сценарии можно рассматривать альтернативу: оставить или вывести
продуктовую линию «Посуда». Поэтому только те затраты, которые будут раз-
личными в этих вариантах (т. е. затраты, которых можно избежать при отказе
от работы с посудой), являются релевантными. При принятии решения о вы-
воде или оставлении посуды критически важной становится идентификация
тех затрат, которых можно избежать и поэтому являющихся релевантными, и
затрат, которых нельзя избежать и поэтому являющихся нерелевантными. При-
нятие решения должно основываться на следующем анализе.
Если компания откажется от работы с посудой, она потеряет $20 000 кон-
трибуции в месяц, но этот отказ поможет ей также избежать и таких постоян-
ных затрат, как расходы на оплату труда или на рекламу. Если бы отказ от ра-
боты с посудой позволил компании избежать несения больших затрат, чем
утраченная контрибуция, то при устранении продуктовой линии чистая опера-
ционная прибыль выросла бы. С другой стороны, если отказ от работы с посу-
дой не позволяет компании избежать несения бблыпих затрат, чем утраченная
переменная прибыль, то продуктовую линию посуды необходимо оставить.
Короче говоря, менеджер должен задаться вопросом: каких затрат можно избе-
жать, если отказаться от этой продуктовой линии?
Как мы уже знаем, не всех расходов можно избежать. К примеру, некоторые
затраты, ассоциирующиеся с продуктовой линией, могут быть безвозвратны-
ми. Другие затраты могут быть распределяемыми постоянными расходами,
общая величина которых не изменится вне зависимости от того, будет ли про-
дуктовая линия выведена или оставлена.
Чтобы показать, как проводится анализ продуктовой линии, предположим,
что Discount Drug Company проанализировала свои постоянные расходы, отно-
симые на три продуктовые линии, и выявила следующее:
1 Расходы по оплате труда представляют собой выплаты сотрудникам, ра-
ботающим непосредственно над продуктом. Все работники, связанные с
продуктовой линией посуды, будут уволены, если компания откажется
от нее.
2. Расходы па рекламу относятся к каждой конкретной продуктовой ли-
нии и при отказе от работы с определенной линией соответствующих
расходов па рекламу можно избежать.
3. Расходы на оплату коммунальных услуг связаны с функционированием
компании как единого целого. Относимые на конкретную продуктовую
линию расходы распределяются пропорционально занимаемой площа-
ди и не изменятся по общей величине, если какая-то линия будет снята.
4. Расходы ио амортизации связаны с оборудованием, используемым для
конкретных продуктовых линий. Хотя оборудование почти новое, оно
изготовлено с учетом конкретных требований компании по работе с про-
дуктовыми линиями и не сможет быть продано (не будет иметь цены
продажи), если компания откажется от работы с посудой.
5. Расходы по выплате арендной платы связаны с использованием здания
компании; они распределяются на продуктовые линии пропорциональ-
но выручке. Ежемесячно выплачиваемая сумма арендной платы в $20 000
зафиксирована в долгосрочном соглашении с собственником здания
6. Расходы по страхованию связаны с запасами по каждой из трех продук-
товых линий. Если компания откажется от работы с посудой, относящи-
еся к ней запасы будут ликвидированы, а страховая премия соответствен-
но снизится.
7. Общие административные расходы представляют собой стоимость со-
держания учетной и снабженческой служб, общего управ и-ния и рас-
пределяются на продуктовые линии пропорционально выручке. Эти за-
траты не и вменятся, если компания откажется от работы с посудой.
Имея эту информацию, менеджмент может определить, что только S15 000
постоянных расходов связаны с продуктовой линией посуды и их можно избе-
жать при отказе от работы с ней. а $13 000 не являются таковыми (табл. 12.6).
Таблица 12.6. Определение величины затрат н расходов
Общая вели- Расходы Расходы,
чина затрат ипе'чатъ изоехиъ
относимых которых которых
на посуду нельзя* можно
Оплата труда $8000 $8000
Реклама $6500 $6500
Коммунальные расходы $1000 $1000
Амортизация—оборудование $2000 $2000
Арендная плата S4MC $4000
Страхование $500 $500
Общие административные расходы $6000 $6000
Всего расходов $28000 $13000 $15000
• Эти постоянные расходы предспипнст абой безюжвпые пол> w будучи
вне зависимости от того откажется гх коиижя от работы с посудой игм нет
Как отмечалось ранее, сечи будет выбран вариант отказа от работы с про-
дуктовой линией посуды, компания потеряет контрибуцию по посуде в разме-
ре $20 000. но сэкономит ассоциируемые с ней постоянные расходы, которых
можно избежать. в размере $ 15 000. Следовательно, отказ от работы с посудой
приведет к снижению чистой операционной прибыли компании на $5000 как
показано ниже.
Таблица 12.7. Снижение чистой операционной прибыли
Потеря контрибуции по продуктовой линии «Посуда» (см, табл, 12.6) $20 000
Экономия на постоянных расходов, которых можно избежать при отказе от работы $15 000
с посудой {см табл 12.6)
Снижение чистой операционной прибыли компании ___________________$5000
В этом случае постоянные расходы, которых можно избежать при отказе от
работы с посудой ($15 000), меньше, чем контрибуция, которая не будет полу-
чена ($20 000) Поэтому, основываясь на этих данных, работу с продуктовой
линией посуды не стоит прекращать, если не будет найден вариант более при-
быльного использования торговых и других площадей, связанных с работой
по этой продуктовой линии.
ФОРМАТ ОТЧЕТА ДЛЯ СРАВНЕНИЯ
Такое решение может быть также принято на основе подготовки сравнитель-
ного отчета о прибылях и убытках, показывающего влияние оставления или
отказа от продуктовой линии. В табл. 12.8 представлен такой анализ по Discount
Drug Company. Как показано в последней колонке таблицы, выведение из биз-
неса сегмента посуды приведет к снижению чистой операционной прибыли
компании на S5000 ежемесячно. Естественно, это та же величина, что и была
получена нами ранее, когда мы сфокусировались на снижении контрибуции
и постоянных затрат, которых можно избежать.
Таблица 12.8. Сравнительный формат отчета о прибылях и убытках
для анализа продуктовых линий
Продолжение работы с посудой Отказ от работы с посудой Различие: рост (или снижение) чистой опера- ционной прибыли
Выручка от реализации $50000 $0 $(50000)
Переменные расходы $30 000 so $30000
Контрибуция $20 000 so $(20 000)
Постоянные расходы
Оплата труда S8000 so S9C02
Реклама $6500 $0 $6500
Коммунальные расходы $1000 $1000 $0
Амортизация—оборудование $2000 $2000 $0
Арендная плата $4000 $4000 $0
Страхование $500 so $500
Общие административна расходы $6000 $6000 $0
Все" пхтояннь'х расходов $28000 $13 000 $15 000
Чистая операционная прибыль (убыток) $(8000) $(13 000) $(5000)
ПРЕДОСТЕРЕЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ
распределения постоянных расходов
Вернемся к табл. 12.5. Можно линз представленной в ней информации сделать
вывод об оставлении или отказе от п|юдуктовой линии посуды? Нет, нельзя.
В табл. 12.5 показано, что работа с этой продуктовой линией означает потерю
денег. Зачем же держать продукт, который генерирует убытки? Объяснение это*
го явного противоречия лежит в области, связанной с распределенном общих
постоянных расходов на продуктовые линии. Как мы знаем из главы 11, одной
из самых больших опасностей распределения общих постоянных расходов яв*
ляется то. что оно может показать продуктовую линию (или любой другой сег-
мент бизнеса) менее прибыльной, чем это есть в действительности В случае с
Discount Drug Company распределение общих постоянных расходов на все про-
дуктовые линии делает убыточной именно посуду. Однако, как мы показали
выше, отказ о работы с посудой приведет в результате к снижению чистой опе-
рационной прибыли компании. Эта позиция может быть легко обоснована и
показана, если мы пересчитаем данные из табл. 12.5, устранив распределение
общих постоянных расходов. В табл. 12.9 показано использование подхода сег-
ментирования, рассмотренного в главе 12. для оценки прибыльности продук-
товых линий.
Таблица 12.9 демонстрирует совсем иной взгляд на продуктовую линию
посуды, чем табл. 12.5. Как показано в табл. 12.9, линия посуды не только обес-
печивает покрытие всех собственных относящихся к ней постоянных расхо-
дов, но и генерирует S3000 сегментной прибыли для покрытия общих постоян-
ных затрат. Если не будет найдена новая продуктовая линия, которая сможет
генерировать сегментную прибыль в сумме, превышающей $3000, компании
лучше оставить линию посуды.
Если компания примет решение продолжить работу с продуктовой линией
посуды, ее общая чистая операционная прибыль будет выше, чем если она от-
кажется от этой линии.
Кроме того, менеджеры могут решить оставить неприбыльную продукто-
вую линию, если она способствует продаже других продуктов или служит маг-
нитом для привлечения покупателей. К примеру, хлеб может не быть особенно
прибыльным товаром для продовольственных магазинов, однако потребители
ожидают, что он всегда есть в наличии, и многие из них. несомненно, изменят
места покупок, если ранее посещаемые ими продуктовые магазины откажутся
от торговли хлебом.
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ «ПРОИЗВОДИТЬ
ИЛИ ПОКУПАТЬ»
Цель изучения 3. Способность провести анализ «производить или покупать»
Обеспечение потребителей продуктами или услугами включает в себя вы-
полнение компанией ряда этапов работы. К примеру, рассмотрим все этапы
которые необходимо выполнить при разработке и продаже такого продукта, как
программное обеспечение по расчету налогов, которое будет распространяться
через магазины розничной торговли. Прежде всего программное обеспечение
должно быть разработано, что достигается усилиями высококвалифицирован-
ных программистов и менеджеров проекта. Затем продукт должен быть пред-
ставлен в форме, которая может быть предложена потребителям. Это выража-
ется в записи программ на чистый CD- тын DVD-диск, создании обложки и
Упаковке, в результате чего продукт оказывается представленным в привлеки-
Таблица 12.9. Продуктовые линии Discount Drug Company —
перераспределение затрат по вкладу в отчете о прибылях и убытках
(см. табл. 12.5)
Продуктовая линия
всего лекарства косметика посуда
Выручка от реализации $250 000 $125000 $75000 $50000
Переменные расходы $105000 $50000 $25000 $30 000
Контрибуция $145000 $75000 $50000 $20 000
Распределяемые постоянные расходы
Оплата труда $50000 $29 500 $12 500 S80CD
Реклама $15000 $1000 $7500 S65C0
Амортизация—оборудование $50ЭЭ $1000 $2000 $2000
Страхование $3000 $2000 $500 $500
Всего распределяемых постоянных расходов $73000 $33500 $22500 $17 000
Селиентная прибыль продуктовой линии $72 000 $41500 $27 500 $3000"
Общие постоянные расходы
Коммунальные расходы $2000
Арендная плата $20000
Общие административные расходы $30 000
Всего общих постоянных расходов $52000
Чистая операционная прибыль (убыток) $20000
• Если сказаться от работы с госудсу эти $300? сеш^нтъей прибыли буду’ потеряну Kpr “е то. х мы я ^цим что
$2000 амортизации ибср/дсзан -я гЕгаыгся безгззерзтн -ли потерями которых нельзя избегать На сумму этих
двух величж ($3000 ♦ $2000 = $5000) снизится об 1,ая прибыль компании, если она откажется от работы с посудой
Конечно, компания и позднее сможет вернуться к вопросу о снятии этого продукта, если изменятся обстоятельства
KHpuepj'oc пчаниисрскаслужбг б-.рудоеання
тельном и удобном виде. Теперь продукт должен быть распределен по магази-
нам розничной торговли. Затем он должен быть продан. И наконец, должна
быть обеспечена послепродажная поддержка путем работы «горячей линии*
или в других формах. И мы не должны забывать о чистых дисках, ярлыках,
коробках, которые, конечно, должны быть кем-то произведены, прежде чем
любой из этих продуктов может нам понадобиться. Все эти действия, от разра-
ботки продукта до его производства и послепродажного обслуживания, назы-
ваются цепочкой ценности.
В каждое из этих действий по созданию цепочки ценности могут быть во-
влечены несколько компаний или единственная фирма. Когда компания вы-
полняет более одного действия в создании цепочки ценности, она называется
вертикально интегрированной Вертикальная интеграция распространена весь-
ма широко. Некоторые компании управляют всей деятельностью в цепочке цен-
ности — от добычи сырья до распределения готовой продукции и обеспечения
послепродажной поддержки. Другие компании сосредоточиваются на финиш-
ном производстве, закупая множество компонентов и материальных ресур-
сов для выпуска готового продукта. Решение о том, выполнять ли самостоя-
тельно одно из действий по созданию некоторой цепочки ценности или закупать
продукты и услуги по созданию этого звена у внешнего поставщика, называет-
ся решением «производить или покупать*. Решения «производить или поку-
пать» касаются не только производства, но и решения исследовательских за-
дач, послепродажного обслуживания и других действий.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
П0ДДЕрЖАНИЕ ЗДОРОВЬЯ РАБОТНИКОВ — ПРОИЗВОДИТЬ ИЛИ ПОКУПАТЬ?
В условиях ежегодного 10' кого роста страховых премий по страхованию здоровья ком-
пании ищут пути снижения затрат по поддержанию здоровья своих работников Некото-
рые компании используют нетрадиционные подходы к предоставлению услуг по здраво*
охранении» «собственного производства». Издательская компания Quad Graphics, име-
ющая 14 ООО работников, наняла собственных врачей и медсестер для оказания первич-
ной медицинском помощи на месте. «Производя» самостоятельно услуги в сфере злра-
ноохранения, а не «покупая» их путем оплаты медицинского страхования, компания
утверждает. что ее затраты в этой области ежегодно возрастают всего на 6%, а величина
ёс расходов на здравоохранение теперь на 17% меньше, чем в среднем по отрасли
ИСТОЧНИК: Kimberly Wcisul, «There's Ductor in the Ноте». December 16.2002. p. Й
СТРАТЕГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РЕШЕНИЯ
«ПРОИЗВОДИТЬ ИЛИ ПОКУПАТЬ»
Вертикальная интеграция дает определенные преимущества. Интегрированная
компания .меньше зависит от поставщиков и может обеспечивать более плав-
ное поступление компонентов и материалов в производство, чем не интегриро-
ванная. К примеру, забастовка в компании - основном поставщике ресурсов
может привести к многомесячной остановке производства неинтегрированной
компании, в то время как интегрированная будет сама производить необходи-
мые компоненты и окажется способной продолжать деятельность. Также неко-
торые компании считают, что они лучше могут контролировать качество, если
сами производят компоненты, а не полагаются на стандарты контроля каче-
ства внешних поставщиков. Кроме того, интегрированная компания сама по-
лучает прибыль от производимых ею, а не покупаемых компонентов и матери-
алов. так же как и прибыль от основной деятельности.
Преимущества вертикальной интеграции уравновешиваются преимущества-
ми использования внешних поставщиков. Концентрируя у себя спрос многих
компаний, поставщик может оказаться способным достичь экономии на масш-
табах. Эта экономия на масштабах может привести к получению более высоко-
го качества и менее высоких затрат, чем в компании, пытающейся заниматься
самообеспечением. Однако компания должна внимательно относиться к конт-
ролю над действиями, которые являются существенными для поддержания ее
конкурентной позиции. К примеру, Hewlett-Packard контролирует программ-
ное обеспечение для лазерных принтеров, которые выпускаются в кооперации
с Canon Inc. из Японии. Современные тенденции проявляются в снижении сте-
пени вертикальной интеграции, когда компании, подобные Sun Microsystems и
Неи leu-Packard, концентрируются на аппаратной части и разработке программ-
ного обеспечения, полагаясь на внешних поставщиков практически во всех ос-
тальных действиях по созданию цепочки ценности. Это предполагает очень
серьезное отношение к принятию решений «производить или покупать».
ПРИМЕР ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ «ПРОИЗВОДИТЬ
Или ПОКУПАТЬ»
® качестве иллюстрации принятия решения .производить или покупать, рас-
смотрим компанию Mountain Coat Cycles. В настоящее время компания выпус-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Аутсорсинг исследований и разработок
Несколько лет назад многие эксперты считали. что американские компании неспособны
передать на аутсорсинг и страны Азии спою деятельность в области исследований и раз-
работок. чтобы сэкономить расходы. Однако эти эксперты оказались неправы. Такие
компании, как Procter & Gamble, Boeing. Dell, Eli Lilly и Motorola, передали значительную
часть функции в области исследовании и разработок своим азиатским партнерам по биз-
несу. Как покалывают исследования ситуации, высокотехнологичные компании СШ/\
передали на аутсорсинг 70% разработок устройств PDA, 65% разработок ноутбуков
и 30“.. разработок цифровых фотокамер.
Руководитсль компании - консультант в сфере высоких технологий Accenture's Ален
Дж. Делатре говорит «Исследования и разработки единственная оставшаяся для про-
должения работы сфера контроля над затратами. Компании вынуждены будут или сни-
жать затраты, или увеличивать производительность в этой сфере деятельности». В свете
ставшей очевидной реальности большинство западных компаний создают глобальные
модели инноваций, в которых используются рычаги знаний и навыков индийских разра-
ботчиков программного обеспечения, тайваньских инженеров и китайских рабочих Бо-
лее низкие ставки оплаты труда в этих странах в совокупности с их ориентацией на раз-
витие высоких технологии делают «покупку» мощностей в области исследований и раз-
работок за океаном более привлекательной для американских компаний, чем привлече-
ние отечественной рабочей силы для «производства» исследований и разработок.
ИСТОЧНИК Pete Engardioand Bruce Einhorn. «Outsourcing Innovation». BusinessWeek. March 21.2005.
pp. 82-94.
Таблица 12.12. Анализ расходов и общих затрат
Производство Покупка
Всего расходов (см. табл 1211) $112000 $152 000
Затраты упущен ных возможностей — сегментная прибыль при работе с новой продуктовой плгией. от которой компания отказывается $60000
Общие затраты $172000 $152 000
Разница в пользу покупки коробок передач у внешнего поставщика $20000
Затраты упущенных возможностей не находят отражения в главном книге
организации, потому что они не представляют собой реальную трату денег.
Скорее они представляют собой экономические выгоды, от получения кото-
рых мы отказываемся, выбирая определенный вариант действий. Затраты упу-
щенных возможностей для Mountain Goat. Cycles в этом случае достаточно ве-
лики, чтобы изменить решение.
СПЕЦИАЛЬНЫЕ ЗАКАЗЫ
Цель изучения 4. Способность провести анализ, показывающий, должен ли
быть принят к выполнению специальный заказ.
Менеджеры часто сталкиваются с проблемой оценки того, должен ли быть
принят или отклонен специальный заказ, а если он принимается, то какую цену
за его выполнение необходимо назначить. Специальный заказ — это разовый
заказ, который не является обычной, повторяющейся частью бизнеса компании.
Чтобы проиллюстрировать это положение примером, предположим, что компа-
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Тяжелый выбор
Брэд и Кэрол Кэрэфилы являются собственниками и управляющими U’ftrte Grizzly
Adventures кампании, предоставляющей услуги по катанию на вездеходе и сноубор-
дах. которая расположена в Медоу Крик, канадская провинция Британская Колумбия
Хотя это случается и не часто, но бывает, что компания не может осуществлять свою
деятельность из-за плохой погоды. Клиенты занимают номера и питаются, но нс могут
кататься. Подписываемый каждым посетителем контракт устанавливает, что клиенты
не получают компенсации за это от компании в случаях наступления обстоятельств, ко-
торые нс зависят от действий оператора. Подходя строго формально. Брэл и Кэрол не
обязаны прелое гавлять какую-либо компенсацию при невозможности клиентов пока-
таться из-за плохой погоды. Однако 70% клиентов - это потребители, которые ранее уже
пользовались услугами компании и заплатившие около $300 в день именно за то. чтобы
иметь возможность покататься, и вряд ли они будут довольны, если не смогут осуще-
ствить свои желания лаже нс по вине Н7п/е Grizzly.
Какие расходы будут сэкономлены (если таковые вообще будут), если погода не по-
зволит кататься и вездеход не будет работать? Не такие уж и большие. Клиенты продол-
жают жить в номерах компании и обеспечиваются горячим питанием Некоторых опера-
ционных расходов по вездеходу можно избежать, но их величина не столь велика. Сле-
довательно. экономия затрат при отсутствии катания клиентов незначительна.
Брэд и Кэрол могли бы предложить таким клиентам один бесплатный день катания в
другое время. Если бы потребитель, реализуя впоследствии такую возможность, занял
место в вездеходе, которое в противном случае оставалось бы пустым, единственной зна-
чимой статьей расходов для Брала и Кэрол былобы предоставление питания этому кли-
енту. Однако свободных мест на вездеходе практически не бывает - спрос на данную
услугу существенно превышает предложение, и расписание посадок практически полно-
стью заполнено на все время сезона катания. Поэтому реальные затраты предоставления
дополнительного дня для катания высоки. Брэд и Кэрол уже получили по $300 в день от
каждого нового клиента, которого надо «подвинуть», *ггобы исполнить такие обязатель-
ства перед прежним клиентом. Альтернативные затраты предоставления одного допол-
нительного дня составляют $300 неполученной выручки
Как бы вы поступили, если бы не смогли предоставить клиентам возможность пока-
таться из-за плохой погоды9 Предоставит бы другой лень в будущем, возместили бы
клиенту S300 млн ничего не предприняли бы, рискуя потерять потрсбитетей? Это тяже-
лый выбор.
ИСТОЧНИК. Брэд и Кэрол Кэрэфилы. собственники и управляющие White Gnzzly Л&тпшт
w ww.whi tegrizzly.com.
Ния Mountain Goat Cycles получила заказ от Департамента полиции г. Сиэтла на
изготовление ста специально модифицированных горных велосипедов по $279 за
штуку. Велосипеды будут использоваться для патрулирования некоторых наи-
более густонаселенных районов города. Mountain Goat Cycles может легко моди-
фицировать свою модель «City Cruiser» для удовлетворения требований поли-
ции Сиэтла. Обычная цена продажи модели «City Cruiser» составляет $349, а ее
производственная себестоимость — $282, как показано ниже:
Прямые материальные расходы $186
Расходы на оплату труда производственных рабочих 545
S51
Производственные накладные расходы
Производственная себестоимость ед>*э4ЦЬ1Гродухции----------------------- 5262
Переменная часть производственных накладных расходов составляет $6 на
единицу продукции. Выполнение заказа нс окажет воздействия на общую ве-
личину постоянных производственных накладных.
Модификации, которые необходимо провести для приспособления велоси-
педов к нуждам полиции, включают присоединение специальных держателей
для раций, носимых полицейскими ночью дубинок и других принадлежностей.
Кроме того, компания должна заплатить $1200 студии графического дизайна
за разработку и изготовление трафаретов для нанесения эмблемы департамен-
та полиции г. Сиэтла и других идентификационных знаков на велосипеды.
Этот заказ не должен повлиять на продажи компанией других велосипедов.
Производственный менеджер сообщает, что принятие специального заказа не
окажет негативного воздействия на график производства.
Какой же эффект окажет принятие этого заказа на чистую операционную
прибыль компании?
Только дополнительные издержки и выгоды будут релевантными. По-
скольку имеющиеся постоянные производственные накладные расходы не из-
менятся при принятии заказа, они являются нерелевантными Дополнитель-
ная чистая операционная прибыль может быть рассчитана следующим образом
(табл. 12.13).
Таблица 12.13. Расчет дополнительной чистой операционной прибыли
На единицу изделия На 100 велосипедов
Дог.олнительчьй доход $279 $27 900
Минус Дополнительные затраты
Переменные расходы:
Прямые материальные расходы $186 $18600
Расходы на оплату труда производственных рабочих $45 S45CG
Переменные производственные накладные расходы $6 $есо
Модификация велосипедов $17 $1700
Всего переменных расходов $254 $25400
Постоянные расходы:
Закупка трафаретов $1200
Всего дополнительных расходов $26 600
Дополнительная чистая операционная прибыль $1300
Следовательно, даже несмотря на то, что пена на велосипед, изготовленный
по специальному заказу, составляет $279, а это даже ниже обычной производ-
ственной себестоимости в $282, к тому же требует несения дополнительных
расходов, заказ приводит к получению дополнительной чистой операцион-
ной прибыли. В общем случае специальный заказ является прибыльным,
если дополнительные доходы, полученные в результате его выполнения, пре-
вышают дополнительные расходы, связанные с заказом. Однако важно иметь
уверенность в том, что действительно имеются незагруженные производ-
ственные мощности и выполнение специального заказа не приведет к сни-
жению обычного объема продаж или снижению цен на обычно выпускае-
мую продукцию.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОГРАНИЧЕННЫХ
РЕСУРСОВ
Цель изучения 5. Способность определить вариант наиболее прибыльного ис-
пользования ограниченных ресурсов и ценность получения большего их коли-
чества.
Менеджеры обычно принимают решения в условиях наличия ограничений
по используемым ресурсам. Магазин, к примеру, имеет ограниченные торго-
вые площади и поэтому не может разместить на них все товары, которыми бы
он хотел торговать. Производственное предприятие имеет ограниченное коли-
чество оборудования и рабочего времени (больше, чем 24 часа в сутки, рабо-
тать невозможно). Когда ресурсы какого-либо вида ограничивают способности
компании по удовлетворению спроса, говорят, что компания имеет ограниче-
ния. Так как компания не может полностью удовлетворить спрос, менеджеры
должны решить, производство каких продуктов или услуг надо ограничить.
Иными словами, менеджеры должны решить, какие продукты или услуги луч-
ше производить, используя ограниченные ресурсы компании. Постоянные рас-
ходы обычно нс оказывают влияния на такой выбор, поэтому должен быть вы-
бран такой курс действий, который позволит максимизировать общую величину
контрибуции компании.
ВЕЛИЧИНА КОНТРИБУЦИИ НА ЕДИНИЦУ
ОГРАНИЧЕННОГО РЕСУРСА
Если производство каких-то продуктов должно быть ограничено из-за наличия
ограничения по ресурсам, ключ к максимизации общей величины контрибуции
компании может показаться очевидным - это продукт с наибольшей величиной
контрибуции на единицу, К сожалению, такой подход не совсем верен. Более
правильным решением является выбор продукта, который обеспечивает наивыс-
шую величину контрибуции на единицу ограниченного ресурса. Для иллюстра-
ции этого снова рассмотрим пример компании Mountain Goat Cycles, которая по-
мимо других товаров выпускает седельные сумки для велосипедов. Эти сумки
выпускаются в двух модификациях - туристической и горной. Данные о затра-
тах и доходах по этим двум моделям представлены в табл. 12.14.
Таблица 12.14. Данные о затратах и доходах
Горная сумка Туристическая сумка
Цена продажи единицы изделия $25 $30
Переменные расходы на единицу изделия S10 $16
Контрибуция на единицу изделия $15 $12
Коэффициент покрытия 60% 40%
Горная сумка кажется намного более прибыльной, чем туристическая. Одна
горная сумка приносит $15 контрибуции в сравнении с $12, получаемыми по
туристической модели, а коэффициент покрытия по ней достигает 60% в срав-
нении всего с 40% по туристической сумке.
Но теперь введем дополнительную информацию — завод работает с полной
загрузкой мощностей по выпуску седельных сумок. Это не означает, что все
оборудование и весь персонал завода загружен на 100%. Так как оборудование
имеет различную производительность, некоторые машины в технологической
Цепочке будут использоваться не на полную мощность. Однако если завод как
единое целое нс может произвести ни одной дополнительной единицы, некото-
рые машины, оборудование или технологические процессы должны быть засу-
жены до предела. Оборудование и процессы, которые ограничивают общий объем
производства, называются «узким местомт.е. являются ограничением.
В компании Mountain Goat Cycles таким узким местом ( г. е. ограничением)
является проволокошвейная машина. Для производства одной горной сумки
необходима двухмннутная обработка на проволокошвейной машине, а для ту-
ристической сумки — одноминутная обработка. По определению, поскольку
проволокошвейная машина «узкое место», она является ограничителем возмож-
ности удовлетворения существующего спроса на горные и туристические сум-
ки. Следовательно, от некоторых заказов на эти продукты необходимо отказы-
ваться. Естественно, менеджеры желают знать, какие продукты являются менее
прибыльными. Чтобы ответить на этот вопрос, они должны сосредоточить вни-
мание на величине контрибуции на единицу ограниченного ресурса. Яга вели-
чина рассчитывается путем деления величины контрибуции на единицу продук-
та на количество ограниченного ресурса, необходимого для выпуска единицы
этого продукта. Такие расчеты для горных и туристических сумок приведены
в табл. 12.15.
Таблица 12.15. Расчет величины контрибуции
Горная сумка Туристиче- ская сумка
Контрибуция на единицу изделия (а) 515,00 $12,00
Время обработки одного изделия на проволокошвейной машине (б) 2 минуты 1 минута
Контрибуция на единицу ограниченного ресурса (а)/(б) $7,50 512,00
за минуту за минуту
Теперь легко можно определить, какой продукт является менее прибыль-
ным. Каждая минута работы проволокошвейной машины, потраченная на об-
работку туристической сумки, приносит $12,00 контрибуции. Для горной сум-
ки контрибуция в час составляет только $7,50. Следовательно, предпочтение
должно быть отдано производству туристических сумок. Хотя горная модель
обеспечивает получение большей величины контрибуции на единицу изде-
лия и более высокий коэффициент покрытия, туристическая модель позво-
ляет получить большую величину контрибуции на единицу ограниченного
ресурса.
Чтобы проверить, действительно ли туристическая сумка является более
прибыльным продуктом, предположим, что компания нашла возможность уве-
личить продолжительность работы проволокошвейной машины на один час, а
по обоим продуктам имеются невыполненные заказы. Дополнительное время
работы проволокошвейной машины может быть использовано для выпуска либо
30 горных сумок (60 минут/2 минуты на горную сумку), либо 60 туристиче-
ских сумок (60 минут/t минуту на туристическую сумку), в результате чего
произойдут следующие изменения в полученной прибыли:
Горная сумка Туристиче- ская сумка
Контрибуция на единицу изделия 515 $12
Дополнительные изделия, которые могут быть обработаны за один час хЗО X 60
Дополнительная контрибуция 5450 $720
Так как дополнительная контрибуция по туристическим сумкам составит
$720, а по горным — только $450. выпуск туристических сумок делает более
прибыльным использование ограниченного ресурса компании — проволоко-
швейной машины
Этот пример ясно показывает, что рассмотрение одной только контрибу-
ции является недостаточным - контрибуция должна быть рассмотрена во вза-
имосвязи с количеством ограниченных ресурсов, необходимых для производ-
ства каждого продукта.
УПРАВЛЕНИЕ ОГРАНИЧЕНИЯМИ
Эффективное управление ограничениями организации — ключ к повышению
прибыли. Процесс «расшивки» узких мест включает в себя выделение наибо-
лее прибыльных продуктов и нахождение путей увеличения производствен-
ной мощности в узких местах. Как обсуждалось ранее, если ограничение появ-
ляется в результате существования узких мест в производственном процессе,
наиболее прибыльными продуктами являются те, которые обеспечивают полу-
чение наибольшей контрибуции на единицу ограниченного ресурса. Кроме того,
как будет показано ниже, увеличение мощности в узком месте позволяет уве-
личить объемы производства и продаж. Такие усилия часто окупаются в ре-
зультате практически немедленного увеличения прибыли.
Менеджеры часто способны увеличить производственную мощность в уз-
ком месте, что называется смягчением ограничения К примеру, оператору про-
волокошвейной машины может быть предложено поработать сверхурочно. Эго
приведет к увеличению времени работы проволокошвейной машины к. следо-
вательно, к выпуску большего количества готовой продукции, которая может
быть продана. Выгоды от смятения ограничения часто весьма велики и могут
быть легко подсчитаны. Прежде всего менеджер должен задаться вопросом:
«Что я буду делать с дополнительными мощностями, которые будут получены
в результате смягчения ограничения?» В нашем примере, если имеются невы-
полненные заказы как по туристическим, так и по горным сумкам, дополни-
тельные мощности должны быть использованы для увеличения выпуска тури-
стических сумок, потому что они обеспечивают получение контрибуции в
размере $12 за минуту, или S720 в час. Исходя из того, что оплата сверхуроч-
ной работы оператора проволокошвейной машины намного меньше $720 в час,
организация сверхурочной работы является прекрасным способом увеличения
прибыли компании, одновременно обеспечивая лучшее удовлетворение спро-
са потребителей.
Чтобы закрепить понимание этой концепции, предположим, что имеются
невыполненные заказы только по горным сумкам. Какую ценность для компа-
нии будет иметь организация сверхурочной работы оператора проволокошвей-
ной машины? Поскольку дополнительная мощность может быть использована
только для выпуска горных сумок, ценность ее появления снижается до $7.50
контрибуции за минуту, или $450 в час. Несмотря на это, ценность смягчения
ограничения будет достаточно высокой.
Эти расчеты показывают, что менеджеры должны уделять значительное
внимание узким местам в деятельности организации. Если оборудование, ра-
ботающее в узких местах, выходит из строя или используется неэффективно,
убытки от этого для компании могут быть очень великн. В нашем примере каж-
дая минута простоя проволокошвейной машины из-за поломки или переналадки
обойдется компании потерей от $7,50 до $12? В расчете на час эти потери уве-
1 Переналадка требуется при перехода от производства одного изделия к другому.
лнчиваются до S450-S720! В отличие от этого такие потери контрибуции не
возникают при уменьшении времени работы оборудования, не являющегося
узким местом для компании, - такое оборудование все равно имеет избыточ-
ную мощность.
Выводы из этого очевидны. Менеджеры должны фокусировать бдлыиую
часть своего внимания на управлении узкими местами. Как мы только что об-
судили, менеджеры должны принимать решения о выпуске продукции, обеспе-
чивающей наиболее прибыльное использование ограниченных ресурсов. Они
должны также обеспечивать «гладкое* прохождение продуктов через узкие
места, с минимальными потерями времени из-за выхода из строя и перенала-
док оборудования. Они также должны стараться найти возможности увеличе-
ния мощностей в узких местах.
Производственные мощности в узких местах могут быть увеличены рядом
способов, средн которых:
• сверхурочная работа;
• субконтрактация некоторых продуктов, процессов или работ;
• инвестирование в увел»{чение мощностей;
• временное перемещение работников с процессов, не являющихся узкими
местами;
• фокусирование усилий по совершенствованию бизнес-процессов, таких
как «Шесть сигма*;
• снижение уровня брака; каждая некачественная единица, уже прошедшая
через узкое место, «украла* место у качественного изделия, которое мог-
ло бы быть продано.
Последние три способа увеличения производственных мощностей в узких
местах особенно привлекательны, потому что практически не требуют затрат
и даже могут привести к дополнительной их экономии.
ПРОБЛЕМА МНОЖЕСТВЕННОСТИ ОГРАНИЧЕНИЙ
А что же делать компании, которая имеет не одно, а несколько потенциальных
ограничений? К примеру, компания может иметь ограничения по сырью, по
доступной рабочей силе, по торговой площади, по расходам на рекламу для
продвижения продукции. Как определить правильную комбинацию продуктов,
производство которых следует осуществлять? Правильная комбинация, или
структура производства продуктов, может быть найдена с применением коли-
чественных методов, известных под названием линейного программирования,
которое освещается в курсах экономико-математических методов и моделей
и операционного менеджмента.
ЗАТРАТЫ НА СОВМЕСТНО ПРОИЗВОДИМЫЕ
ПРОДУКТЫ И ПОДХОД КОНТРИБУЦИИ
Цель изучения 6. Способность провести анализ, показывающий, должны ли
совместно производимые продукты быть проданы в точке разделения или под-
вергаться дальнейшей обработке.
В некоторых отраслях ряд конечных продуктов выпускается из сырья од-
ного вида. К примеру, в нефтеперерабатывающей промышленности большое
количество продуктов производится из сырой нефти: бензин, авиационное топ-
ливо, печное топливо. маслЗ, асфальт и различные органические химические
бизнес-практика
Смягчение ограничения
Департамент полиции г. Одесса, штат Техас, испытывал затруднения с наймом новых
работников. Восьмиступенчатая процедура найма осуществлялась 117 дней, и наиболее
квалифицированные претенденты успевали подыскать себе другое место работы епге до
того, как департамент полиции закончит оценку их кандидатур. 104 дня проверялись
данные кандидатов, остальные 7 этапов - рассмотрение анкеты, проведение письменно*
i-o экзамена, устное собеседование, проверка на детекторе лжи. медицинский осмотр, пси-
хофизиологическое тестирование и проверка на употребление наркотиков - все вместе
занимали 13 дней. Департамент полиции г. Одесса смягчил свое ограничение путем най-
ма дополнительных сотрудников по проверке прошлой жизни кандидатов, результатом
чего стало сокращение длительности процесса найма со 117 до 16 дней.
ИСТОЧНИК: Uoyd J. Taylor 111. Brian J. Mocnchand Gcralyn McClure Franklin.«Applvmg the Theory
of Constraints to a Public Safety Hiring Process*. Pubhcpenomrl Marage-** Fall 2003 pp. 367-382
продукты. Другой пример предоставляет Sama Maria Wool Cooperative из Нью-
Мексико. Компания закупает стриженую шерсть у местных овцеводов и разде-
ляет ее на три части - грубую, качественную и высококачественную, - а затем
производит ее крашение с использованием традиционных методов, основан-
ных на использовании красителей из местных материалов. Производственный
процесс компании показан на рис. 12.1.
В Santa Maria Woo! Cooperative все виды шерсти (грубая, качественная и
высококачественная) производятся из одного сырья - стриженой шерсти. Два
или более продукта, которые выпускаются из одного сырья, называются со-
вместно производимыми продуктами. Точка разделения - это сталия произ-
водственного процесса, на которой совместно производимые продукты могут
быть разделены на отдельно производимые. В Santa Maria Wool Cooperative это
нельзя сделать до того момента, когда шерсть разделяется на три вида, и каж-
дый из них идет далее собственным потоком. Термин совместные затраты ис-
пользуется для описания затрат, понесенных до точки разделения. В Santa Mana
Wool Cooperative совместные затраты составляют S200 ООО по стриженой шер-
сти и $40 000 — по разделению стриженой шерсти на три группы. Неокрашенная
шерсть называется полуфабрикатом (промежуточным продуктом), потому что
ее обработка еще не закончена. Несмотря на это, существует и рынок неокрашен-
ной шерсти, хотя цены на нее существенно ниже, чем на окрашенную шерсть.
ПОДВОДНЫЕ КАМНИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ
Совместные затраты представляют собой общие расходы, понесенные при од-
новременном производстве нескольких конечных продуктов. Отнесение этих
совместных затрат на различные продукты традиционно производится в точке
разделения. Типичным подходом является распределение совместных затрат
на продукты пропорционально выручке от реализации этих продуктов.
Хотя распределение совместных затрат на продукты необходимо для дос-
тижения нескольких целей, таких как оценка запасов в бухгалтерском учете, в
то же время это распределение является глубоко ошибочным с точки зрения
принятия управленческих решений. Во врезке «Бизнес-практика. Неверное
понимание ситуации» проиллюстрировано такое неверное решение, получен-
ное в результате распределения совместных затрат. Вы должны остановиться
и прочитать материал этой врезки, прежде чем двигаться дальше.
<4---- Совместные
затраты
* Полуфабрикаты
Затрат
---- по отдельным
продуктам
◄----- Конечные продукты
Совместнее
затрат
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ
«ПРОДАВАТЬ ИЛИ
ПРОДОЛЖАТЬ ПЕРЕРАБОТКУ»
Р И СУ Н J К 12.1
Santa Maria Wool Cooperative
Совместные затраты являются нерелевантными относительно решения, каса-
ющегося продукта за точкой разделения. Поскольку точка разделения уже до-
стигнута, совместные затраты уже понесены и не являются расходами, кото-
рых можно избежать. Более того, даже если один из продуктов будет оставлен
без какой-либо дальнейшей обработки или отправлен в отходы, все совмест-
ные затраты все равно должны быть понесены для получения других продук-
тов в результате осуществления совместного процесса. Никакой части совмест-
ных расходов нельзя избежать, отказываясь от дальнейшего использования
любого из продуктов, прошедших точку разделения. Следовательно, никакая
часть совместных расходов не может быть с экономической точки зрения отне*
сена на любой из отдельных полуфабрикатов или конечных продуктов. Совме-
стные расходы являются общими для всех полуфабрикатов или конечных про-
дуктов и не должны распределяться на них при принятии решений об отдельных
продуктах, В случае с компанией, производящей мыло, описанной далее рас-
пределенные $150000 совместных затрат не должны приниматься во внима-
ние при рассмотрении варианта переработки отходов за пределами точки рас*
пределения. Даже без учета негативного воздействия сброса отходов в залив на
окружающую среду правильно проведенный анализ показывает, что компания
заработала бы деньги, начав переработку отходов в ингредиент для производ-
ства удобрений.
БИЗНЕС-ПРАКТИКА
Неверное понимание ситуации
Компания, расположенная в районе Мексиканского залива, производит различное мыло.
Шесть ее главных продуктовых линий мыла вырабатываются из общего сырья. Затраты
на совместно производимые продукты начисляются до точки разделения, составляя
основу производственных расходов по каждому продукту. Эти затраты распределяют-
ся на 6 продуктов пропорционально выручке от реализации каждой линии, возможной
к получению в точке разделения.
При производстве этих шести продуктов образуются отходы. Компания грузила их
на баржу н выгружала прямо в Мексиканский залив. потому что отходы не имели ком-
мерческой ценности. Сброс отходов в залив был. однако, остановлен, когда исследова-
тельское подразделение компании обнаружило, что при некоторой доработке отходы
могут быть проданы в качестве одного из ингредиентов, используемого при производ-
стве удобрений. Процесс доработки обойдется компании в S175 000 в гох Затем перера-
ботанные отходы могут быть проданы производителям удобрений за S300 ООО.
Бухгалтеры, ответственные за распределение производственных расходов, включили
выручку от возможном реализации отходов в выручку от реализации каждой продуктовой
линии, возможной к получению в точке разделения. Также они распределили на отходы
часть совместных затрат в размере S150 ООО. а когда к ним добавили затраты на переработ-
ку в размере S175 000, оказалось. что продукт является убыточным, как показано в приве-
денной ниже таблице Ознакомившись с этим анализом, менеджмент компании решил,
что отходы нс стоит перерабатывать. Компания снова начала сбрасывать отходы в залив.
Возможная выручка от рмпоэфы отход» посте га тереработм S300 ООО
Минус Затраты распределяемые на отходы $325 000
Чистый убыток$(250001
Таблица 12.16. Анализ финансового результата
Сброс отходов в залив Переработка СГХОДСл
Возможная выручка от реализации отходов после их переработки $0 $300000
Дополнительные расходы на переработку отходов $0 $175000
Контрибуция $0 $125000
Финансовый результат переработки отходов $125000
Решения такого вида известны как решения «продавать или продолжать
переработку». Продолжение переработки совместной) продукта после точки
разделения является прибыльным стать долго, пока дополнительные доходы от
такой переработки превышают дополнительные расходы на переработку пос-
ле точки разделения. Совместные расходы, которые уже понесены до точки раз-
деления. всегда являются нерелевантными при принятии решении относительно
того, как поступать с продуктами после точки разделения.
Чтобы более подробно рассмотреть пример принятия решения «продавать
или продолжать переработку'», вернемся к данным компании Santa Maria Uvol
Cooperative, показанным на рис. 12.1. Используя эту информацию, .мы можем
получить ответы на важные вопросы. Во-первых, будет ли компания зарабаты-
вать деньги при осуществлении всего процесса от начала до конца? Предпола-
гая. что нет других расходов, кроме показанных на рис. 12.1, .можно прийти
к выводу, что компания в действительности получает прибыль.
Таблица 12.17. Анализ прибыльности полного цикла производства
Консолидированная выручка от реализации ($160000 + $240000 + $490000
+ $90000)
Минус Расходы на производство конечных продуктов:
Стоимость шерсти S200 000
Расходы на разделение шерсти $40 000
Консолидированные расходы на крашение шерсти ($50 000 + $60 000 + $120 000 $360 000
♦ $10000)
Прибыль$130000
Обратите внимание на то, что совместные расходы на покупку и разделение
шерсти являются релевантными при рассмотрении доходности цикла произ-
водства в целом. Так происходит потому, что этих совместных расходов можно
избежать, если не осуществлять данный производственный процесс целиком.
Однако эти расходы являются нерелевантными при рассмотрении доходности
производства любого продукта в отдельности. В течение всего периода, пока
процесс будет осуществляться и для производства других продуктов, никакие
дополнительные расходы не будут нестись для выпуска конкретного продукта.
Хотя компания в целом зарабатывает прибыль, при выпуске одного или
нескольких продуктов могут быть получены и убытки. Если компания покупа-
ет шерсть и осуществляет процесс ее разделения, она будет получать три вида
полуфабрикатов. Здесь ничего нельзя изменить. Однако каждый из этих про-
дуктов может быть продан и в виде полуфабриката, без дальнейшей его обра-
ботки. Возможно, компании выгоднее продать один или несколько продуктов
без их дальнейшего крашения, чтобы избежать соответствующих расходов.
Способом осуществления такого выбора является сравнение дополнительных
доходов и дополнительных расходов при дальнейшей обработке продуктов, как
это показано в табл. 12.18.
Таблица 12.18. Принятие решения «продавать или продолжать
переработку»
Грубая шерсть Качественная шерсть Высококачест- венная шерсть
Консолидированная выручка от реализации после дальнеГиаг обработки $160000 $240 000 $90000
Минус Выручка от реализации в точке разделения $120 000 $150000 $60000
Дополнительные доходы в результате дальней- шей обработки $40000 $90000 $30 000
Минус Расходы на дальнейсую обработку (фашение) $50000 $60000 $10 000
Прибыль (убыток) от дальнейшей обработки $(10000) $30 000 $20 000 _
Как показывает этот анализ, для компании лучшим вариантом будет прода-
жа неокрашенной грубой шерсти, а не продолжение ее обработки. Другие два
продукта следует обрабатывать и продавать после крашения.
Обратите внимание на то, что совместные затраты на покупку шерсти
($200 000) и на осуществление ее разделения ($40 000) не имеют значения при
принятии решения о продаже или продолжении обработки полуфабрикатов. Эти.
совместные затраты являются релевантными при принятии решения о покупке
шерсти и ее разделении, но нерелевантными — при принятии решения о том, как
поступать с полуфабрикатами после разделения продукта на три части
ABC-УЧЕТ И РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ
Как обсуждалось в главе 8, учет АВС может быть использован для идентифи-
кации потенциально релевантных затрат в целях принятия решений. Этот учет
улучшает распределение расходов, фокусируя внимание на действиях, связан-
ных с продуктами или другими сегментами, являющимися причинами возник-
новения таких расходов. Однако менеджеры должны очень внимательно отно-
ситься к этому, не относя на сегменты больше расходов, чем реально потрачено.
Люди имеют привычку считать, что если расходы распределяются на сегмент,
то они автоматически становятся расходами, которых можно избежать. Одна-
ко это не так. Как отмечалось в главе 8, расходы, формируемые в системе учета
по функциям, только потенциально являются релевантными. Прежде чем при-
нять решение, менеджеры должны определить, какие из потенциально релевант-
ных расходов являются такими, которых можно избежать. Только те расходы,
которых можно избежать, являются релевантными, а все остальные должны
быть проигнорированы.
Чтобы проиллюстрировать этот подход, обратимся снова к данным табл. 12.9.
Сумма в $2000 амортизации оборудования распределяется на продуктовую ли-
нию посуды, потому что это оборудование непосредственно связано с производ-
ством данного продукта. Мы обнаружили, однако, что этих $2000 расходов нельзя
избежать, если работа с посудой будет прекращена. Важным уроком является то.
что метод, который используется для оценки расходов, относимых на продуш-
или иной сегмент, не изменяет природу расходов. Безвозвратные потерн, такие
как амортизация оборудования, уже есть вне зависимости от того, относятся ли
они напрямую на продукт или сегмент на основе показателя деловой активно-
сти, распределяются на все сегменты на основе человеко-часов или каким-либо
иным способом учитываются в составе затрат. Вне зависимости от метода, ис-
пользуемого для отнесения расходов на продукт или иной сегмент. рассмотрен-
ные в этой главе принципы должны использоваться в каждой конкретной ситуа-
ции для определения того, являются лн эти расходы теми, которых можно
избежать.
выводы
На протяжении всей этой главы рассматривалась простая, но очень важная
идея — только издержки и доходы различных вариантов, являются ре
ными для принятия решения. Все другие нерелевантны и могут быть проигно-
рированы. В частности, нерелевантными в отношении будущих расходов, ко-
торые ничем не различаются, являются безвозвратные потерн.
Эта простая идея была применена к широкому кругу ситуации, включаю-
щих решения о собственном производстве или покупке компонентов, продол-
жении или отказе от работы с продуктовой линией, принятии или отклонении
специального заказа, продолжении обработки совместного продукта, исполь-
зовании ограниченных ресурсов. Этот список содержит только малую часть
возможных приложений концепции релевантных издержек. II действительно,
любое решение включает в себя выявление возможных издержек и выгод, а так-
же анализ с целью определения тех из них, которые являются релевантными.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ: РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ
Компания Charter Sport Equipment выпускает круглые, прямоугольные и вось-
миугольные батуты. Данные о выручке и затратах компании за н|Х?д1несгвую-
щий месяц представлены ниже:
Батуты
Всего круглые прямо- угольные восьми- угольные
Выручка от реализации S1 ООО 000 $140 000 $500 000 $360000
Переменные расходы $410 000 $60000 $200000 $150000
Контрибуция Постоянные расходы: $590000 $60 000 $300000 $210000
Реклама — распределяемые расходы $216000 $41000 $110 000 $65000
Амортизация технологического оборудования $95000 $20000 $40000 $35000
Оплата труда начальника производства и мастеров $19000 $6000 $7000 $6000
Общезаводские накладные расходы* $200 000 $28000 $100 000 $72000
Всего постоянных расходов $530 000 $95000 $257 000 $178 000
Чистая операционная прибыль (убыток) $60000 $(15000) $43000 $32000
* Общие постоянные расходы, которые распределяются на основе выручки от реализации
Менеджмент озабочен длительным получением убытков от работы с круг-
лыми батутами и желает получить рекомендации, следует ли прекратить их
производство или нет. Технологическое оборудование, используемое для про-
изводства батутов, не имеет продажной стоимости. Если круглые батуты будут
сняты с производства, два мастера, обеспечивающие работу с этой моделью,
будут уволены.
Требуется
1. Ответить, должны ли быть продолжены производство и продажа круг-
лых батутов. Компания не имеет возможности как-то по-иному исполь-
зовать мощности, ныне задействованные для выпуска круглых батутов.
Показать расчеты в поддержку вашего мнения.
2. Представить показанные выше данные в формате, который! был бы бо-
лее полезным для менеджеров, оценивающих прибыльность различных
продуктовых линий.
РЕШЕНИЕ ЗАДАЧИ
1. Производство и продажа круглых батутов не должны быть прекращены. Рас-
четы в поддержку этого решения представлены ниже:
Потеря контрибуции в результате отказа от работы с круглыми батутами $(80 000)
Miwyc Постоянные расходы, которых можно избежать
Реклама — распределяемые расходы $41000
Оплата груда двух мастеров $6000 $47 000
Снижение чистой операционной прибыли для компании в целом $(33000)
Амортизация технологического оборудования представляет собой безвоз-
вратные потери и поэтому является нерелевантной информацией при принятии
данного решения Общезаводские накладные расходы распределяются на про-
дукты и останутся на прежнем уровне вне зависимости от того, будут выпускать-
ся круглые батуты или нет; поэтому они являются нерелевантными.
2. Если менеджмент желает прояснить картину в сфере прибыльности сег-
ментов, общезаводские накладные расходы не должны распределяться. Они
являются общими расходами и, следовательно, не должны учитываться при
расчете сегментной прибыли продуктовой линии, как показано в главе If. Бо-
лее полезный для менеджеров формат отчета о прибылях и убытках представ-
лен ниже:
Всехз Батуты
крупье ПР»М> уГОЛьиь* восьми- угольные
Выручка от реализации $1 000 000 $140000 $500000 $360000
Переменные расходы $410000 $60000 $200 000 $150000
Контрибуция $590000 $80000 $300 000 $210000
Распределяемые постоянные расходы
Реклама—распределяемые расходы $216000 $41000 $110000 $65000
Амортизация технологического оборудования $95000 $20000 $40 000 $35000
Оплата труда начальника производства $19000 $6000 $7000 $6000
и мастеров
Всего распредегяемых постоям* tx расходов $330000 $67000 $157000 $106000
Сегментная прибыль продуктовой линии $260 СЗО $13000 $143000 $104 000
Общие постоянные расходы $200000
Чистая операционная прибыль (убыток) $60 000
ГЛОССАРИЙ
Безвозвратные потери (sunk cost) - затраты, которые уже понесены ранее и
не могут быть возмещены, какое бы решение ни было принято сейчас или
в будущем.
Вертикальная интеграция (vertical integration) - вовлечение компании более
чем в одно действие в создании цепочки ценности, от исследований и раз-
работок. через производство, распределение, продажи, до послепродажного
обслуживания.
Затраты, которых можно избежать (avoidablecost), - затраты, которые могут
быть полностью или частично устранены путем выбора одного варината
вместо другого при принятии решения. Синонимами этого термина явля-
ются приростные затраты и релевантные затраты.
Ограничение (constraint) - невозможность использовать достаточное количе-
ство ресурсов какого-либо вида (сырье, оборудование, рабочая ста и т. д.).
ограничивающее способность компании удовлетворять спрос.
Приростные затраты (differential cost, incremental cost) - любые затраты, между
которыми существует разница при принятии решений. Синонимами этого
термина являются затраты, которых можно избежать, и релевантные за-
траты.
Релевантные затраты (relevant cost) - затраты, которые различаются для раз-
личных вариантов. Синонимами этого термина являются затраты, кото-
рых можно избежать, и приростные затраты.
Решение 4продавать или продолжать переработку* (sell or process further
decision) — решение о продаже совместного продукта в точке разделения
или о его продаже после последующей обработки.
Решение «производить или покупать* (make or buy decision) — решение о том,
выполнять ли самостоятельно одно из действий по созданию некоторой
цепочки ценности или закупать продукты и услуги но созданию этого звена
у внешнего поставщика.
Смягчение ограничения (relaxing, elevating the constraint) — действие, которое
приводит к увеличению количества ограниченного ресурса (или, что рав-
ноценно, к увеличению производственной мощности в узком месте).
Совместно производимые продукты (joint products) — два или более продук-
та, которые выпускаются из одного сырья.
Совместные затраты (joint costs) - затраты, понесенные до точки разделения
в процессе производства совместных продуктов.
Специальный заказ (special order) — разовый заказ, который не является обыч-
ной, повторяющейся частью бизнеса компании.
Точка разделения (split-off point) - стадия производственного процесса, на
которой совместно производимые продукты могут быть разделены на от-
дельные продукты.
«Узкое место» (bottleneck) — оборудование или процессы, которые ограничи-
вают общий объем производства по предприятию в целом.
ОБЗОРНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Что такое релевантные затраты?
2. Дайте определения следующих терминов: дополнительные затраты, за-
траты упущенных возможностей, безвозвратные потери.
3. Всегда ли переменные расходы являются релевантными? Поясните свой
ответ.
4. «Безвозвратные потери легко отследить — это просто постоянные за-
траты, связанные с принимаемым решением». Согласны ли вы с этим
утверждением? Поясните свой ответ.
5. «Переменные расходы и дополнительные расходы — это одно и то же».
Согласны ли вы с этим утверждением? Поясните свой ответ.
6. « Все будущие расходы явля ются релевантны м и для принятия решения».
Согласны ли вы с этим утверждением? Почему?
7. Prentice Company рассматривает вопрос отказа от работы с одной из сво-
их продуктовых линий Какие затраты по этой продуктовой линии бу-
дут релевантными для такого решения? А нерелевантными?
8. «Если продуктовая линия генерирует убытки, то от работы с ней необ-
ходимо отказаться» — согласны ли вы с этим утверждением? Поясните
свой ответ.
9. В чем заключается опасность распределения общих постоянных расхо-
дов на продуктовые линии или другие сегменты организации?
10. Как учитываются затраты упущенных возможностей при принятии ре-
шения «производить или покупать»?
11. Приведите нс менее четырех примеров возможных ограничений.
12. Как связь величин контрибуции по продуктам с количеством потребтя-
емого при их производстве ограниченного ресурса помогает компании
максимизировать прибыль?
13. Дайте определения следующих терм инов: совместные продукты, совме-
стные затраты, точка разделения.
14. Должны ля совместные затраты распределяться между совместными
продуктами с точки зрения принятия управленческих решений?
15. Чем необходимо руководствоваться при определении того, должен ли
быть совместный продукт продан в точке разделения или необходимо
продолжить его дальнейшую обработку?
16. Авиакомпании иногда предлагают сниженные тарифы на протяжении
определенного времени недели для членов семей бизнесменов, сети они
сопровождают последних во время перелета. Каким образом концепция
релевантных затрат участвует в принятии решений авиакомпаний о сни-
жении тарифов такого типа?
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ
12.1. ИДЕНТИФИКАЦИЯ РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Ряд затрат, перечисленных ниже, могут быть релевантными при принятии ре-
шений менеджментом датской мебельной компании Poulsen &SonnerA/S:
Статья доходов и расходов _ Jjapnwr! Вари* -т 2
А. Доходы от продаж
Б. Прямые материальные расходы
В. Прямые трудозатраты
Г Переменные греизвздетвехчыв на^вдиъ-В раод>
Д. Остаточная стоимость машины мар» А3000
Е Ли*вндаитчнаястгж;сть машине* m^jwMJOO
Ж Амортизация машины марки А3000
3 Рыночная стоимость машины мар» Б3800
И. Постоянные производственные накладные расходы
(общие)
К Переменные сбытовые расходы
Л Постоянные сбытовые расходы
М Общие администратавк* е накладные расходы
Требуется
Переписать представленную выше информацию на листок с вашим ответом и
пометить значком X соответствующие ячейки, чтобы показать, какие доходы и
расходы являются релевантными, а какие - нет в следующих ситуациях. Зала-
нне 1 относится к варианту 1. а задание 2 — к варианту 2. Рассматривайте оба
этих варианта независимо друг от друга:
1 Компания постоянно работает на пределе своей производственной мощ-
ности. и старая машина марки А3000 является ограничением компании.
Менеджмент рассматривает возможность покупки новой машины мо-
дели Б3800, чтобы использовать ее н дополнение к имеющейся машине
марки A3000. Старая машина будет продолжать использоваться, как н
прежде, а новая машина позволит увеличить производство продукции.
Рост объема производств*! будет настолько большим, что потребует уве-
личения постоянных сбытовых расходов и общих административных
накладных расходов, но не приведет к увеличению общих постоянных
производственных накладных расходов.
2 . Старая машина марки А3000 не является ограничением компании, но
менеджмент рассматривает вопрос о ее замене на новую машину марки
Б3800, потому что новая машина способна обеспечить экономию по пря-
мым материальным расходам. Машина марки А3000 будет продана. Эта
замена не окажет воздействия на объемы производства и продаж, но кро-
ме экономии по прямым материальным расходам будет достигнута эко-
номия и по некоторым другим статьям затрат в результате снижения
количества отходов.
12.2. ОТКАЗ ИЛИ ПРОДОЛЖЕНИЕ РАБОТЫ
С СЕГМЕНТОМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Jackson County Senior Sen ices — некоммерческая организация, предоставляю-
щая бытовые услуги пожилым людям, оставшимся жить в своих частных до-
мах в округе г. Джексон. Это три такие услуги, как медсестринский уход, до-
ставка горячего питания и ведение домашнего хозяйства. При реализации
программы сестринского ухода медсестры регулярно посещают пожилых лю-
дей для проверки их общего состояния здоровья и проведения анализов, назна-
ченных терапевтом. Программа доставки горячего питания предполагает еже-
дневную одноразовую доставку Ведение домашнего хозяйства заключается в
еженедельной уборке помещений и ремонте дома. Данные о доходах и расхо-
дах организации за прошедший год представлены в таблице:
Всего Сестрин- ский уход Доставка горячего питания Ведение домаш-кго хозяйства
Доходы $900000 $260000 $400003 $240 000
Переменные расходы $490000 $120 000 $210000 $160000
Контрибуция $410000 $140 000 $190 000 S8GCOO
Постоянные расходы.
тизац/я $68 ОСО $8W $40000 $20000
Страхееа-ие ответственности $42 000 $20 000 $7 000 $15000
Оплата труда администраторов программы $115 000 $40000 S38CC0 $37 000
Общие административные расходы* $180000 $52000 $80000 $48000
Boro постоянны* рас/сдсв $405 000 $120000 $165000 $120000
чистая операционная прибыль (убыток) $5000 $20000 $25000 $(40000)
• Раслрсделагся из основе величины доходов программы
[данный администратор Jackson County Senior Services Джудит Майами
озабочена финансовым состоянием организации и рассматривает величину
чистой операционной прибыли в $5000 за год как недостаточную. (В преды-
дущем году результаты деятельности были примерно такими же, представ-
ляется. что при сохранении существующего положения и в будущем они
будут остана i ься примерно на этом уровне.) Д. Манама считает, что органи-
зация должна накапливать финансовые резервы более быстрыми темпами,
чтобы подготовиться к следующей неизбежной рецессии. После изучения
показанного отчета она запросила больше информации о целесообразности
прекращения программы ведения домашнего хозяйства с финансовой точ-
ки зрения.
Амортизация в данной программе связана с использованием небольшо-
го минивэна, на котором осуществляется перевозка уборщиков и их обору-
дования. Если программа будет остановлена, минивэн будет безвозмездно
передан благотворительной организации. Его ликвидационная стоимость
равна нулю. Ни одного из общих административных накладных расходов не
удастся избежать при остановке программы ведения домашнего хозяйства,
однако экономия будет получена в результате снижения величины рас-
ходов на страхование ответственности и оплату труда администратора про-
граммы.
Требуется
1. Ответить, должна ли быть прекращена программа ведения домашнего
хозяйства. Пояснить ответ. Представить расчеты в его поддержку.
2. Представить показанные на с. 566 данные в формате, более полезном
для оценки менеджментом финансовой выживаемости организации
в сфере предоставления различных услуг в долгосрочном периоде.
12.3. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ «ПРОИЗВОДИТЬ
ИЛИ ПОКУПАТЬ» КОМПОНЕНТЫ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 3]
S6 $90 000
$8 $120000
$1 $15000
$5* $75000
$10 $150 000
Компания Climate-Control, Inc, выпускает различные отопительные и кондици-
онирующие приборы. В настоящее время компания самостоятельно произво-
дит все необходимые компоненты. Внешний поставщик предлагает ей поку-
пать у него термостаты по $20 за штуку. Чтобы оценить это предложение,
Climate-Control, Inc. собрала следующую информацию, относящуюся к затра-
там на собственное производство термостатов:
На 15 000
На единицу единиц
в год
Прямые материальные расходы
Прямые трудозатраты
Переменные производственные наклади^ расходы
Постоянные производстве hhmj «мигданые расходы- распределяемые
Постоянные производственные накладные раемда о&й* w распре
деляемые на продукцию
Всего расходов
* 40% — расходы на оплату труда пр'*ждсЖ________________________________________
(продажной стоимости не имеет) ____________ — - ~~
Требуется
I Ответить, должна ли компания принять предложение поставщика, ис-
ходя из предположения, что она не имеет возможности альтернативного
использования технологического оборудования, на котором выпускают-
ся термостаты. Представить расчеты в поддержку своего ответа.
2. Ответить, должна ли компания принять предложение поставщика о по-
купке термостатов по $20. исходя из предположения, что Climate-Control,
fnc. может использовать высвободившиеся производственные мощно-
сти для выпуска нового продукта. Сегментная прибыль по новому про-
дукту’ составит $65 000 в год. Представить расчеты в поддержку своего
ответа.
12.4. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О ПРИНЯТИИ
ИЛИ ОТКЛОНЕНИИ СПЕЦИАЛЬНОГО ЗАКАЗА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 4]
Компания MiyamotoJewelers рассматривает целесообразность принятия специ-
ального заказа на изготовление 10 золотых браслетов ручной работы, предна-
значенных для подарка участникам свадебной церемонии. Обычная цена про-
дажи золотого браслета составляет $389.95, а себестоимость его производства —
S264.00. как показано ниже:
Прямые материальные расходы $143.00
Пояуь е трудозатраты $86.00
Производственные накладные расходы $35,00
Себестоимость единицы изделия $264,00
Большая часть производственных накладных расходов относится к постоян-
ным и не зависит от количества произведенных ювелирных изделий за любой
рассматриваемый период. Однако $7 из накладных расходов относится к пере-
менным по отношению к количеству изготовленных браслетов. Потребитель,
заинтересованный в изготовлении браслетов, желает, чтобы на них была нанесе-
на специальная гравировка. Это потребует дополнительных материальных рас-
ходов в сумме $6 на один браслет, а также покупки специального оборудования
стоимостью $465. которое не будет использоваться после выполнения данного
заказа. Этот заказ не окажет влияния на обычные продажи компании и может
быть выполнен с использованием существующих мощностей, по препятствуя
выполнению других заказов.
Требуется
Ответить, должна ли компания принять предложение о выполнении специаль-
ного заказа ио цене $349,95 за один браслет. Какое воздействие на чистую опе-
рационную прибыль компании окажет принятие этого заказа?
12.5. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОГРАНИЧЕННОГО РЕСУРСА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
Banner Company выпускает три продукта: А, Б и В. Данные о цене продажи,
переменных расходах и контрибуции на единицу каждого продукта представ-
лены в таблице:
Продуй
А Б В
Цена продажи и; $90 $8;
Переменные расходы
Прямые материальные расходы $27 $14 $40
Прямые трудозатраты $12 $32 $16
Переменные производственные накладные расходы $3 $8 $4
Всего переменных расходов $42 $54 $60
Контрибуция $18 $36 $20
Коэффициент покрытия 30% 40% 25%
Из-за забастовки на заводе одного из конкурентов спрос на продукцию ком-
пании существенно превысил ее производственные мощности Менеджеры пы-
таются решить, на производстве какого продукта (продуктов) необходимо со-
средоточиться на следующей неделе. Ставка оплаты труда производственных
рабочих составляет $8 в час, максимальный недельный фонд рабочего време-
ни — 3000 часов.
Требуется
1. Рассчитать вел ичину контрибуции, которая может быть получена за час
рабочего времени, потраченного на производство каждого продукта.
2. Ответить, какой заказ вы бы рекомендовали выполнять компании на сле-
дующей неделе - по выпуску продукта А, Б или В? Представить расче-
ты в поддержку своего ответа.
3. Исходя из предположения, что имеется возможность увеличить коли-
чество рабочего времени в неделю сверх имеющегося фонда в 3000 ча-
сов, оплачивая сверхурочную работ}’ поболее высокой ставке, ответить,
сколько компания может пожелать заплатить дополнительно своим ра-
ботникам за каждый отработанный сверхурочно час. пока существует
неудовлетворенный спрос на эти три продукта. Пояснить свои ответ.
12.6. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ «ПРОДАВАТЬ
ИЛИ ПЕРЕРАБАТЫВАТЬ ДАЛЬШЕ»
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
So/ex Company выпускает три продукта из общего сырья в едином производствен
ном процессе. Затраты на осуществление производственного процесса то точки
разделения составляют $100000 в год Компания распределяет эти расходы на
совместно производимые продукты на основе возможной к получению выручки
от их реализации в точке разделения Эта выручка имеет следующие значения
$50 000 по продукту X, $90 000 - по продукту Y н $60 000 - по продукту Z.
Каждый из продуктов можег быть продан в точке разделения или обраба
тываться далее. Дополнительная обработка нс требует наличия специальных
производственных мощностей. Затраты на дополнительную обработку и вы
ручка от реализации по каждому продукту после проведения дополнительной
обработки (в расчете на год) показаны ниже:
Продукт Затрат в нз доголнитель сбрабопу Величина выручки
X $35000 $80000
Y $40000 $150 000
Z $12000 $75 000
Требуется
Ответить, какой продукт или продукты должны быть проданы в точке разделе-
ния, а какой/какие - оставлены для дальнейшей переработки. Представить
расчеты в поддержку своего ответа.
12.7. ИДЕНТИФИКАЦИЯ РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 1]
Саманта Рингер купила в начале прошлого года подержанный автомобиль
за $10 000 и понесла следующие операционные расходы в течение года:
Амортизация (S10 ООО/5 лет) $2000
Страхование S9&0
Аренда гаража $480
Налог на автомобиль и стоимость лицензии на вождение $€0
Переменные операционные расходь $0,06 на милю
Переменные операционные расходы включают в себя стоимость бензина,
масла, шин. технического обслуживания и ремонта. Саманта считает, что ис-
пользование автомобиля в предполагаемом ей режиме приведет к тому, что че-
рез 5 лет продажная цена машины будет равна нулю, поэтому начисляемая ли-
нейным способом амортизация составляет ежегодно $2000. Автомобиль
содержится в арендуемом гараже, за что ежемесячно вносится арендная плата.
Требуется
1. Рассчитать среднюю величину затрат от владения автомобилем и его
использования на одну милю, исходя из того, что Саманта будет проез-
жать 10 000 миль в год.
2. Ответить, какие затраты будут релевантными относительно решения Са-
манты о том, использовать ли ей собственный или взятый напрокат ав-
томобиль в двухнедельной поездке по пересеченной местности во время
весенней распутицы Пояснить свой ответ.
3 Саманта подумывает о покупке дорогого спортивного автомобиля вме-
сто купленной ею в прошлом году подержанной машины. Вне зависи-
мости от того, каким автомобилем она будет владеть, годовой пробег и
плата за парковочное место останутся теми же. Переменные операци-
онные расходы по спортивному автомобилю будут примерно такими
же, что и расходы по подержанной машине. Однако се расходы на стра-
хование, автомобильный налог и стоимость водительской лицензии
возрастут. Какие затраты являются релевантными при оценке допол-
нительных расходов на владение более дорогим автомобилем? Пояс-
ните свой ответ.
12.8. ОТКАЗ ИЛИ ПРОДОЛЖЕНИЕ РАБОТЫ
С СЕГМЕНТОМ [ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 2]
Dexter Products, Inc. производит и продает ряд изделий, включая сумку для ноч-
ных принадлежностей. На протяжении некоторого времени компания несет
убытки от работы с этой сумкой, как показано в следующем отчете о прибылях
и убытках в формате контрибуции
0™TO"^b™>Hyfo^ ~
Выручка от реализации но^ых принадлежностей
Переменные расходы:
$450000
Переменные производственные расходы
Комиссионные продавцам
Доставка
Всего переменных расходов
Контрибуция
Постоянные расходы.
$130000
$48000
$12000
$190000
$260000
Оплата труда менеджеров продуктовой пип*. 521
Обцефабричные на» ладные рзсходь
Амортизация оборудования (продажной цены не меет) qqq
Реклама —распределяемые расходы $110000
Страхование производственных запасса 59^;
Закупочное подразделение эд»
Всего постоянных расходов 5333 эд
Чистая операционная прибыль 5(70 эд)
* Распределяются на основе маижночассв
“Pa^nr^aerp^^^atQoeea^^TpeanrtaMiM
Отказ от работы с сумками нс окажет влияния на объемы продаж других
продуктовых линий и сколько-нибудь существенного воздействия на общефаб-
ричные накладные расходы или расходы на содержание закупочного подразде-
ления компании.
ТРЕБУЕТСЯ
Представить свои рекомендации компании по вопросу продолжения или пре-
кращения работы с сумками для ночных принадлежностей. Представить рас-
четы в их поддержку.
РАЗРЕШИТЕ ПРОБЛЕМУ
12.9. АНАЛИЗ РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ В РАЗЛИЧНЫХ
СИТУАЦИЯХ [ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 2, 3 И 4]
Barker Company выпускает единственный продукт под названием Z. Ежегод-
ный обычный объем производства продукта Z составляет 80 000 единиц, кото-
рые продаются по цене $40 за штуку. Затраты компании на единицу продук-
ции при этом уровне активности представлены ниже:
Прямые материальные расходы $9.50
Прямые трудозатраты $10.00
Перемеыь.е громодсдств ?ннь е нг'ладнь,а расходы S2.80
Постоянные производственные накладные расходы $5.00 (всего $400 000)
Пере« мнчь е сбо товые расход $1.70
П.'сооимйб сбмсвые расходы $4*50 (всего $360 ОСО)
Всего рэсхсдсвка едим, ^прадужций$33 5Р
Ниже поставлен ряд вопросов, связанных с выпуском продукции Z. Каж-
дый вопрос необходимо рассматривать отдельно от другого.
Требуется
1. Осветить, следует ли Barker Company увеличить постоянные сбытовые рас-
ходы, если исходить ил следующих предположений о ее деятельности: ком-
пания имеет мощность, позволяющую ежегодно выпускать 100 000 единиц
продукции Z без какого-либо роста производственных накладных расхо-
дов: компания может увеличить объем продаж на 25% в сравнении с суще-
ствующим уровнем 80 000 единиц в год. если пожелает увеличить постоян-
ные сбытовые расходы на $150 000.
2. Рассчитать безубыточную цену продажи единицы изделия, произведен-
ного по специальному заказу, исходя из следующих условий: компания
имеет мощность, позволяющую ежегодно выпускать 100 000 единиц про-
дукции Z без какого-либо роста производственных накладных расходов;
компания может дополнительно продать 20 000 единиц продукции на
неком зарубежном рынке; пошлины на импорт, разрешения на ввоз и
другие связанные с этим затраты составляют $14 000: единственные сбы-
товые расходы, связанные с этим заказом, — это транспортные расходы
в размере $1,50 на единицу изделия.
3. Определить воздействие на прибыль закрытия завода на трехмесячный
срок, исходя из следующей информации: один из материальных ресур-
сов, используемых при производстве продукции Z, компания получает
от зарубежного поставщика: гражданские волнения в этой стране при-
вели к перерыву в поставках ресурса, который, как ожидается, продлит-
ся в течение трех месяцев: в распоряжении Barker Company имеется та-
кое количество данного ресурса, которое позволяет ей работать с 25%-ной
загрузкой мощностей в течение трех месяцев: в качестве альтернативы
компания может остановить производство на три месяца, закрыв завод,
что позволит снизить постоянные производственные накладные расхо-
ды на 40%, а постоянные сбытовые расходы — до 2/3 от их обычного
уровня в течение трехмесячного периода.
4. У компании имеется 500 единиц продукции Z с небольшими дефекта-
ми, выпущенных в предыдущем месяце. Из-за наличия дефектов эта
продукция не может быть продана по обычной цене. Определить, какие
расходы на единицу будут релевантными при установлении минималь-
ной цены продажи, если Barker Company пожелает продать изделия че-
рез обычные каналы распределения. Поясните свой ответ.
5. Внешний поставщик предлагает производить изделия Z и доставлять их
непосредственно потребителям Barker Company. Если компания примет
это предложение, ее мощности по выпуску изделия Z окажутся незагру-
женными; однако постоянные производственные накладные расходы
сохранятся на уровне 30%. Поскольку внешний поставщик будет опла-
чивать все расходы по доставке продукции, переменные сбытовые рас-
ходы снизятся на 60%. Рассчитайте затраты на единицу продукции, ко-
торые являются релевантными, для сравнения с ценой, назначенной
внешним поставщиком.
12.10. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОГРАНИЧЕННОГО РЕСУРСА
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 5]
BranMyn Toy Company выпускает кукол и наборы принадлежностей для по-
чинки кукольной одежды. Снрос на куклы растет, и менеджмент компании про-
сит вас помочь в определении выручки и ассортимента продукции на следую*
шин гол. Компания предоставила следующие данные
Изделие Величина спроса в сле- дующем году Цена продажи Прямые напри альньи расходы Прямые тру- дозатраты
Кукла Марсе 26000 $35.00 $350 $480
Кукла Тина 42000 $24.00 $Z30 $3,00
Кукла Кэри 40000 $22.00 $4.50 $8.40
Кукла Ленни 46000 $18,00 $3.10 $6,50
Набор для починки кукольной 450 000 $14,00 $1.50 $2.40
одежды
Имеются следующие дополнительные данные:
А. Мощность предприятия в человеко-часах времени работы производ-
ственных рабочих составляет 150000 в гол при односменной работе.
Имеющиеся работники и оборудование могут выпускать 5 продуктов.
Б. Часовая ставка оплаты труда производственных рабочих составляет
$12,00 и, как ожидается, останется неизменной в течение следующего
года.
В. Постоянные расходы составляют S356 ООО в год. переменные наклад-
ные расходы - $4.00 на человеко-час работы производственных ра-
бочих.
Г Все непроизводственные расходы компании относятся к постоянным.
Д. Запасы готовой продукции компании незначительны и могут нс прини-
маться во внимание.
Требуется
1. Определить величину контрибуции на человеко-час работы производ-
ственных рабочих по каждому продукту.
2. Подготовить таблицу, показывающую общее количество человеко-ча-
сов работы производственных рабочих, необходимых дзя производства
продукции, которая, как предполагается, может быть продана в следую-
щем году.
3. Проверить данные, подученные при ответе на вопросы п. 1 и 2: как вы
распределили 150000 человеко-часов мощности Brandilyn Toy Company
между различными продуктами?
4. Какова наивысшая цена, выраженная в часовой ставке оплаты труда про-
изводственных рабочих, которую компания может пожелать заплатить
за дополнительную мощность (т. е. за дополнительное рабочее время)?
5. Определить способы, используя которые компания может оказаться спо-
собной произвести дополнительное количество продукции, хм того что-
бы полностью удовлетворить спрос.
КЕЙСЫ
12.11. ПРОИЗВОДИТЬ ИЛИ ПОКУПАТЬ;
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОГРАНИЧЕННОГО РЕСУРСА
[ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ 1, 3 И 5]
Storage Systems, Inc. продает широкий спектр коробок, контейнеров, ящиков и
других емкостей, используемых в химической промышленности. Одним из про**
дуктов компании является особо стойкий к коррозии металлический контей-
нер марки XSX, используемый для сбора ядовитых отходов. Выпуск продук-
ции ограничен по мощности производительностью автоматического сварочного
аппарата, который используется для проведения высокоточных сварочных ра-
бот. Доступное время работы этого аппарата составляет 2000 часов в год. По-
скольку на выполнение сварочных работ по каждому контейнеру требуется
0,8 часа, их головой объем производства ограничен 2500 штуками. В настоящее
время сварочный аппарат используется исключительно для выпуска изделий
XSX. Служба учета представила следующие данные, касающиеся выпуска кон-
тейнеров XSX:
Контейнеры XSX
Цена продажи $154
Расходы на один контейнер.
Прямые материальные расходы $44,50
Прямые трудозатраты ($18 в час) $4.50
Производственные накладные расходы $3.15
Сбытовые и административные расходы $15.40 $67.55
Прибыль на один контейнер $86,45
Менеджмент считает, что ежегодно может быть продано 3000 контейнеров
XSX, если компания будет иметь соответствующие производственные мощно-
сти. В качестве альтернативы покупке еще одного сварочного аппарата менед-
жмент рассматривает возможность покупки недостающего количества контей-
неров у внешнего поставщика. Таким поставщиком является компания Metal
Products, lnc.t которая может предоставить 1800 контейнеров типа XSX в гол по
цене S120 за штуку. Впоследствии Storage Systems, Inc. могла бы перепродавать
их своим потребителям по обычной цене продажи после перемаркировки.
Продуктовый менеджер Storage Systems, Inc. Жасмин Морита предложила
вместо этого улучшить использование сварочного аппарата, переналадив его
на выпуск дорогостоящих рам для горных велосипедов, которые требуют но
0,2 часа работы аппарата на раму. Жасмин полагает, что Storage Systems может
продавать производителям горных велосипедов до 3500 рам в год по цене $65
за раму. Служба учета представила следующие данные, касающиеся предпола-
гаемого выпуска нового продукта:
Рамы для горных велосипедов
Цена продажи $65,00
Расходы на одну раму
Прямые материальные расходы $17.50
Прямые трудозатраты ($18 в час) $22.50
Ращ* дг*' горных велосипедов
Производственные накладчьл расходы $15,75
Сбытовые и административные расходы $6 50 $6225
Прибыль на одну раму $2.75
Рамы для горных велосипедов могут выпускаться на имеющемся оборудо-
вании существующим персоналом. Производственные накладные расходы рас-
пределяются на продукты на основе человеко-часов работы производственных
рабочих. Большая часть производственных накладных расходов состоит из об-
щих постоянных расходов, таких как аренда зданий завода, но некоторые из
них относятся к переменным. Величина переменных производственных наклад-
ных расходов оценивается в S 1,05 — на контейнер XSX и в S0,60 - на раму для
горного велосипеда. Переменные производственные накладные расходы на кон-
тейнеры исчезнут, если те будут закупаться у внешнего поставщика.
Сбытовые и административные расходы распределяются на продукты на
основе доходов. Практически все такие расходы являются общими постоянны-
ми расходами, но некоторая их часть относится к переменным (0,85 — на кон-
тейнер XSX и S0.40 — на раму для горного велосипеда). Переменные сбытовые
и административные расходы на контейнеры не исчезнут, если те будут заку-
паться у внешнего поставщика и затем продаваться потребителям компании.
Все работники компании работают на условиях полной занятости (40-часо-
вая рабочая неделя), компания проводит политику сокращения персонала
в условиях серьезной рецессии.
Требуется
1. Определить, имеет ли смысл для компании хотя бы рассмотрение во-
проса о производстве рам для горных велосипедов, исходя из данных,
предоставленных службой учета. Пояснить свои ответ.
2. Рассчитать контрибуцию на единицу изделия
а) при закупке контейнеров XSX;
б) при производстве контейнеров XSX;
в) при производстве рам для горных велосипедов.
3. Определить количество контейнеров XSX (если таковое будет вооб-
ще). которое должно быть закуплено, и количество контейнеров XSX
и/илп рам для горных велосипедов (если таковые будут вообще), ко-
торые должны быть произведены. Какое увеличение чистой операцн
онной прибыли ласт реализация этого плана в сравнении с текущей
деятельностью?
Когда ваш анализ был представлен высшему менеджменту Storage Systems, не-
сколько менеджеров начали дискуссию о том, как должны учитываться прямые
трудовые расходы при принятии таких решении. Одни из менеджеров утверж-
дал, что прямые трудовые расходы всегда рассматриваются в учебниках как
переменные, и таковыми же являются на практике, в том числе в Storage Systems.
Понятие «прямые» означает, что вы можете прямо относить их на продукты.
Если прямые трудовые расходы не являются переменными, то какими же они
являются? Другой менеджер гак же энергично доказывал, что прямые трудо-
вые расходы в Storage Systems должны рассматриваться как постоянные. Ни
один из работников не был уволен по сокращению за последнее десятилетие, и
Для практических целей каждого служащего на предприятии можно рассмат-
ривать как получающего ежемесячный оклад. Каждый работник, классифнциру-
емый как производственный рабочий, отрабатывает 10 часов в неделю, а сверху-
|ючныс пе|мч'тали быть необходимыми, потому что компания внедрила концеп-
цию бережливого производства. Вне зависимости от того, будет ли свгцючный
аппарат нспол!>зован для выпуска контейнеров XSX или рам для горных велоси-
педов. общая величина расходов на оплату труда будет одной и той же. Имеется
другой недостаток в виде неполного использования рабочего времени, которое
необходимо согласовать с каким-либо увеличением общего количества рабочего
времени, требуемой) для выпуска рам для горных велосипедов.
4 Повторите расчеты по п. 2 и 3 исходя из противоположного в сравнении
с первоначально принятым вами предположения о времени работы про-
изводственных рабочих. Иными словами, если вы рассматривали пря-
мые трудозатраты как переменные, повторите анализ при допущении,
что они являются постоянными. Если вы рассматривали прямые трудо-
затраты как постоянные, повторите анализ при допущении, что они яв-
ляются переменными.
5. Каким, по вашему мнению, является правильный подход к прямым тру-
дозатратам в данной ситуации — рассмотрение их как переменных или
как постоянных расходов?
12.12. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ «ПРОДАВАТЬ
ИЛИ ПЕРЕРАБАТЫВАТЬ ДАЛЬШЕ»
[ЦЕЛЬ ИЗУЧЕНИЯ 6]
Компания Midwest Mills имеет завод, который может перемалывать зерно в по-
луфабрикат, используемый для производства сухих завтраков, или перераба-
тывать его в дальнейшем осуществлении процесса в муку. Компания может
продавать полуфабрикат по $490 за тонну. Ранее компания продавала только
часть продукции как полуфабрикат, а оставшуюся часть перемалывала на муку.
Цена продажи муки составляла $700 за тонну, но недавно снизилась до $625 за
тонну. Доходы и расходы, связанные с производством и продажей одной тонны
муки, показаны ниже:
На 1 тонну муки
Цена продажи $625
Расходы на производство*
Сырье и материалы.
Вспомогательные материалы $80
Пзмслзэрна $470
Всего сырья и материалов $550
Прямые трудозатраты $20
Производственньэ накладные расходы $60 $630
Производственная прибыль (убытки) $(5)
Так как цены на муку упали, менеджер по продажам считает, что компания
должна прекратить производство муки и использовать все свои мощности для
выпуска полуфабриката для сухих завтраков.
Для производства обоих продуктов используется одно и то же оборудова-
ние. Переработка одной тонны полуфабриката в одну тонну муки требует та-
кой же мощности, что и переработка одной тонны зерна в одну тонну полуфа-
бриката. Следовательно, выбор заключается в следующем: одна тонна муки или
две тонны полуфабриката. Данные о текущих затратах и доходах от получения
полуфабриката показаны ниже:
На Гтоииу г олуфаЗрнгт
Цена продажи $490
Расходы на производство
Зерно $390
Прямые трудозатраты $20
Производственные накладные расходы $60 $470
Произстдстс'1*~ая гр^-ль $20
Менеджер по продажам утверждает, что, поскольку существующая цена на
муку приводит к получению убытков в размере S5 на каждую тонну муки, ее
производство должно быть остановлено, пока цена не поднимется до S630.
Компания распределяет производственные накладные расходы на оба про-
дукта на основе количества часов, требуемых для их производства. Для полу-
чения тонны полуфабриката или тонны муки требуется одно и то же время.
Практически все производственные накладные расходы являются постоянны-
ми. Материальные и трудовые расходы относятся к переменным.
Компания может продать все произведенное ею количество полуфабриката
и муки по текущим рыночным ценам.
Требуется
1. Ответить, согласны ли вы с мнением продуктового менеджера о необхо-
димости остановки производства муки и использования всех производ-
ственных мощностей для выпуска полуфабриката, если цена на муку
сохранится на уровне S625 за тонну. Представить расчеты в поддержку
своего ответа.
2. Ответить, какова самая низкая цена за тонну муки, которую компания
может принять для продолжения ее выпуска. Подкрепите свой ответ
расчетами.
Рэй Гаррисон
Эрик Норин
Питер Брюэр
Управленческий учет
12-е издание
Серия «Классика МВА»
Перевел с английского К. Голубев
Подписано в печать 17.09.09. Формат 70 х 100/16. Усл. п. л. 47.73. Тираж 2000. Закат 18592.
ООО <Лидер>. 194044 Санкт-Петербург. Б. Сампсоннсвскнй пр., л. 29а.
Налоговая льгота — общероссийский классификатор продукции ОК 005-93. том 2;
95 3005 — литература учебная.
197110. Санкт-Петербург. Чкаловский пр. д. 15.