Текст
М. Ю. Медведев БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЛЯ НАЧИНАЮЩИХ
2-е издание
Основы методологии бухгалтерского учета
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета
Профессия - бухгалтер
С&ППТЕР
M. Ю. Медведев БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЛЯ НАЧИНАЮЩИХ 2-е издание
С^ППТЕР'
Москва Санкт-Петербург • Нижний Новгород Воронеж Ростов-на Дону Екатеринбург • Самара • Новосибирск Киев • Харьков • Минск
2008
ББК 65.052.62
УДК 657.1.011.52
М42
Медведев М. Ю.
М42 Бухгалтерский учет для начинающих. 2-е изд. — СПб.: Питер, 2008. — 112 с.: ил. — (Серия «Бухгалтеру и аудитору»).
ISBN 978-5-91180-740-5
Вы мечтаете получить одну из самых востребованных на рынке труда профессий и намереваетесь освоить бухгалтерское дело, но боитесь запутаться в дебрях сложной терминологии и вам не хватает базовых знаний? Тогда эта книга поможет вам сделать правильный выбор и приступить к реализации планов.
Автор в доступной форме объясняет методологию и основы бухгалтерского учета, дает точные и полные определения ключевых понятий, показывает практически все возможные варианты регистрации объектов на бухгалтерских счетах. Книгу по праву можно назвать учебным пособием нового типа. Большинство базовых понятий, корреспонденция счетов представлены в виде графических схем, которые помогают усвоению учебного материала. Полученные знания станут прочным фундаментом будущих профессиональных достижений.
ББК 65.052.62
УДК 657.1.011.52
ISBN 978-5-91180-740-5
© ООО «Питер Пресс», 2008
Содержание
Раздел 1. Основы методологии бухгалтерского учета.........6
Назначение и формы учета................................6
Инвентаризация.......................'..................8
Первичные документы.....................................8
Объекты учета...........................................9
Оценка объектов при их поступлении.....................10
Оценка объектов при их выбытии.........................12
Счета бухгалтерского учета. Понятия дебета и кредита...13
Субсчета и аналитические признаки......................16
Обороты и сальдо.......................................17
Инвентарь..............................................20
Обязательства..........................................21
Собственный капитал....................................23
Система двойной записи. Корреспонденция счетов.........25
Бухгалтерский баланс...................................28
Калькулирование фактической стоимости приобретения. Стоимостные отклонения................................34
Доходы и расходы. Прибыли и убытки.....................39
Калькулирование себестоимости незавершенного производства...........................41
Доходы и расходы будущих периодов. Резервирование предстоящих расходов...................43
Резервирование стоимости предметов.....................45
Реализация........................................... 48
Способы исправленйя ошибок в бухгалтерских проводках...50
Система простой записи.................................54
Бухгалтерские отчеты...................................56
Учетная политика.................................. 57
Бухгалтерское законодательство........................58
Раздел 2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета (по хозяйственным ситуациям).............................60
Получение взносов в уставный капитал..................60
Снятие наличных с расчетного счета....................62
Покупка инвентаря, приобретение работ и услуг.........62
Поступление материалов.............................. 66
Поступление товаров...................................71
Поступление основных средств..........................71
Начисление на основные средства амортизации...........72
Переоценка основных средств...........................75
Выбытие основных средств..............................77
Нематериальные активы: поступление, начисление амортизации, выбытие................................78
Оплата труда..........................................80
Распределение косвенных расходов......................81
Начисление и списание резерва предстоящих расходов....81
Поступление готовой продукции.........................84
Начисление и списание расходов на продажу.............86
Реализация товаров, готовой продукции, работ, услуг...86
Начисление прочих доходов и расходов..................89
Начисление и списание доходов и расходов будущих периодов.91
Начисление курсовых разниц............................92
Уплата налогов и обязательных сборов..................93
Начисление и списание резерва по сомнительным долгам..94
Распределение прибыли, покрытие убытка................96
Принятие товаров на комиссию..........................97
Раздел 3. Профессия — бухгалтер.........................99
Специализация.........................................99
Содержание 5
Этика.................................................102
Психология.......................................... 103
Указатель терминов......................................105
Раздел 1
Основы методологии бухгалтерского учета
В первом разделе пособия, посвященном теоретическому аспекту бухгалтерского учета, даются ключевые понятия и базовые знания по предмету. Большое внимание уделяется методологии бухгалтерского учета, без понимания которой невозможно стать полноценным бухгалтером.
Назначение и формы учета
Назначением бухгалтерского учета является предоставление информации о предприятии как хозяйственном комплексе. Следуя своему назначению, бухгалтерский учет занимается моделированием: создает информационную модель предприятия, которую и предлагает менеджерам, налоговым инспекторам, инвесторам и другим заинтересованным лицам.
Как в любой информационной системе, в системе учета различают исходные, операционные и выходные (отчетные) данные:
♦ в систему вводятся исходные данные;
♦ затем в системе1 происходит обработка операционных данных;
♦ в результате чего пользователям предоставляются выходные (отчетные) данные.
Порядок ввода данных в систему, их обработки внутри и преобразований, совершаемых на выходе из системы, зависит от применяемых способов учета. Хозяйственная деятельность велась человечеством на всем протяжении его существования, следовательно, бухгалтерский учет был всегда, однако со временем кардинально менялись способы его осуществления.
На своей ранней стадии учет практиковался в мысленной форме. Люди постоянно вели подсчеты: например, считали количество предметов
и соотносили их с собой или окружающими, — так выглядел первый из способов учета, в его простейшем и наиболее доступном виде. Мысленный учет зачастую осуществлялся независимо от желаний человека, во всяком случае, им не контролировался. Информация поступала в человеческий мозг в виде ощущений или языковых символов затем перерабатывалась мозгом по неизвестным человеку законам и на выходе представляла собой сформировавшуюся мысль. Несмотря на большие удобства пользования такой формой учета, у нее были и существенные недостатки: в частности, человек не мог запоминать и производить арифметические действия со слишком большими объемами перерабатываемой информации. Решена эта проблема была после изобретения письменности, послужившей началом использования книжной формы учета.
Изобретя письменность, человечество получило возможность фиксировать необходимую информацию на материальных носителях, самым универсальным и надежным из которых оказалась бумага. Объемы информации перестали пугать — на бумаге можно было зафиксировать сколько угодно записей, — однако возникла необходимость производить обработку операционных данных. Ранее, при применении мысленной формы учета, обработка операционных данных происходила в головах бухгалтеров и их совершенно не утруждала — теперь же беднягам приходилось все исчисления производить разрозненно. Для того чтобы произвести исчисления, данные Требовали предварительной группировки: в этих целях однажды зафиксированная информация переписывалась с одного листа на другой, из одной книги в другую, из одной карточки в другую, из одной ведомости в другую. На протяжении многих веков теоретики бухгалтерского учета стремились к отысканию самой оптимальной последовательности бланков, книг и ведомостей, в которых должна производиться обработка операционных данных — не зря слово «бухгалтерия», происходя от немецких Buch (книга) и halten (держать), на русский может быть переведено как книговодство. Лишь изобретение компьютеров показало, насколько ограниченны с точки зрения исторической перспективы попытки представить учет как последовательность документов.
При компьютерной форме учета обработка операционных данных ведется в базах данных, что не требует никакого копирования: выходная информация на экране монитора может быть отображена любым способом, в то время как операционные данные «внутри» компьютера будут иметь совершенно иную структуру. Если при книжной форме учета способ хранения информации обусловливал способ ее представления (как записал — так и видишь), то при компьютерной форме уче
та способ представления информации никак не зависит от способа ее хранения. Это в идеальном случае, на практике же компьютерная форма благополучно соседствует и с мысленной формой учета (использование в системе учета языковых символов), и с книжной (использование первичных документов и обязательных форм отчетности) — в этом смысле ее можно считать комбинированной формой. От своей предшественницы, книжной формы учета, комбинированная бухгалтерия унаследовала множество устаревших методологических приемов и понятий, также требующих своего изучения всеми, кто пытается приобрести профессию бухгалтера.
Инвентаризация
Бухгалтерский учет создает информационную модель предприятия, призванную максимально точно отображать хозяйственные реалии. Точность достигается за счет внесения в систему учета соответствующих этим реалиям данных. Однако при больших объемах информации и большой продолжительности ведения бухгалтерского учета ошибки неизбежны. Они накапливаются, и со временем система учета начинает представлять хозяйственный комплекс с большими искажениями. Необходимость исправить накопившиеся ошибки заставляет проводить инвентаризации — процедуры сверки учетных данных с фактическим наличием объектов в хозяйственном комплексе.
Инвентаризации осуществляются периодически, как правило, раз в год. В некоторых случаях проведения инвентаризации требует законодательство.
Первичные документы
Под первичными документами в бухгалтерском учете понимают бумажные бланки, предназначенные для регистрации исходных данных. Считается, что каждая хозяйственная операция должна быть оформлена соответствующим первичным документом, а потому первичный документ является основанием всякой бухгалтерской записи. Это действительно так, хотя хозяйственные операции и оформляются первичными документами различным образом:
♦ одни документы выражают приказы должностных лиц предприятия совершить определенное действие (например, произвести оплату или передать имущество) — такие документы называются распорядительными',
♦ другие документы оправдывают работников предприятия за совершенные ими действия (например, за расходование подотчетной суммы) — оправдательные-,
♦ третьи документы содержат требования других предприятий совершить в ихотношении определенное действие (например, произвести оплату) — документы требования-,
♦ четвертые документы составляются исключительно в методологических целях на основании документов трех первые типов — документы бухгалтерского оформления.
Первичные документы могут оказаться документами различных типов для различных должностных лиц и в зависимости от хозяйственной ситуации. Овладение ремеслом оформления первичных документов требует некоторого практического навыка: к примеру, не следует забывать о дате хозяйственной операции, подписи ответственного лица и ее расшифровке, своевременности составления первичного документа и т. п. Формы первичных документов могут быть разработаны бухгалтером самостоятельно, но в большинстве случаев это не имеет смысла, поскольку имеются разработанные Госкомстатом России типовые альбомы унифицированных форм первичной документации. Содержащимися в них стандартными бланками пользуются все.
Первичные документы — несомненный атавизм, доставшийся компьютерной бухгалтерии от книжной формы учета: для регистрации информации в компьютерной системе совершенно необязательно использовать бумажный носитель, поэтому с точки зрения компьютерного учета заполнение первичных документов представляет собой излишнюю процедуру. Если при книжной форме учета любая регистрация информации на бумажном носителе означала начало ее обработки, то есть включение в состав операционных данных, то при компьютерной форме учета исходная информация превращается в операционную лишь после ввода в компьютер (путем набора на клавиатуре, сканирования и т. п.), причем ввод может быть осуществлен с любого источника, не обязательно с бумажного бланка. Несмотря на то что способ документирования хозяйственных операций устарел, бухгалтеру приходится мириться с требованиями законодательства — гражданского и бухгалтерского.
Объекты учета
Одной из главных составляющих бухгалтерского учета является регистрация объектов. Строгое научное определение, что такое объект,
в бухгалтерском учете отсутствует. Ответ на вопрос, что должен регистрировать бухгалтер, дают бухгалтерское законодательство и бухгалтерская практика.
Все подлежащие регистрации объекты можно разделить на две крупные группы:
1) объекты, представляющие собой предметы материального мира в наличии (иногда их называют инвентарем)',
2) объекты, имеющие абстрактный характер.
Регистрация инвентаря обусловлена назначением учета, поскольку любой хозяйственный комплекс является нам в первую очередь как совокупность различных предметов хозяйственного назначения; регистрация прочих объектов обусловлена в основном методологией бухгалтерского учета.
Каждый объект имеет две фазы своего существования: приход и расход. Приход означает регистрацию объекта в системе учета, а расход — прекращение его учета в системе. Для предметов как объектов материального мира это равносильно, соответственно, поступлению предмета в хозяйственный комплекс (оприходованию) и последующему выбытию из хозяйственного комплекса. Говорить о поступлении в хозяйственный комплекс и выбытии из хозяйственного комплекса объектов, представляющих собой абстрактные понятия, как-то неудобно, поэтому в бухгалтерском учете говорят об их начислении и списании: такие объекты регистрируются в системе учета посредством их начисления и прекращают учитываться посредством их списания.
Уяснить перечень объектов, подлежащих в бухгалтерском учете регистрации, на самом деле несложно: перечень целиком определяется принятой системой кодировки объектов; однако прежде чем приступить к системе кодировки, Необходимо рассмотреть вопрос оценки объектов.
Оценка объектов при их поступлении
Каждый объект при регистрации в бухгалтерском учете подлежит оценке. Прежде всего, предметы материального мира оцениваются в натуральном выражении (в штуках, погонных метрах, килограммах, литрах и т. п. — измеритель бухгалтер устанавливает самостоятельно исходя из характера объекта), однако превалирующей в бухгалтерском учете является оценка объектов в стоимостном выражении. Оценке в стоимостном выражении подвергаются все объекты: как предметы, так и объекты, имеющие абстрактный характер.
Оценка в стоимостном выражении заключается в том, что зарегистрированному объекту присваивается некая числовая величина, служащая в дальнейшем его характеристикой. Например, при регистрации объекта мы присваиваем ему значение 10 руб. и в дальнейшем говорим: учетная стоимость (то есть стоимость, по которой мы осуществляем учет) этого объекта составляет 10 руб. Если исходить из хозяйственных реалий, корректно оценить можно только тот объект, который обладает номиналом, в частности — деньги. В самом деле, деньги в бухгалтерском учете оцениваются по номиналу; оценка же прочих объектов осуществляется произвольным интеллектуальным образом, согласно установленным бухгалтерским законодательством правилам. Общим правилом является следующее: оценка предметов осуществляется по фактической стоимости приобретения. Под фактической стоимостью понимают цену, которую предприятие заплатило за этот предмет, плюс стоимость его доставки до склада и некоторые другие подобные расходы. Если предмет не закупался на стороне, а был сделан в собственном производстве, говорят, что предмет оценивается по стоимости изготовления, под которой понимается совокупная стоимость всех израсходованных на производство этого предмета материалов и услуг.
Однако оценить предмет по фактической стоимости возможно не всегда: в некоторых случаях он не приобретается на стороне и не изготавливается в собственном производстве, а, к примеру, обменивается на другой предмет (не деньги), или поступает бесплатно, или обнаруживается в качестве неучтенного в ходе инвентаризации. Такие предметы оцениваются, с небольшими различиями, по их рыночной стоимости, то есть по ценам, которые установлены на них или на аналогичные предметы на свободном рынке. В некоторых случаях законодательство разрешает оценивать предметы по плановой {нормативной) стоимости — в величине, определяемой на самом предприятии (разница между плановой и фактической стоимостью учитывается при этом отдельно). Оценка объектов, имеющих абстрактный характер, обусловливается по большей части оценкой предметов, поскольку регистрация абстрактных объектов связана с регистрацией предметов, она имеет зависимый характер: например, невосстановимая потеря предмета стоимостью 8 руб. приводит к возникновению убытка в 8 руб. Бухгалтерское законодательство по поводу оценки таких объектов ничего не говорит, поэтому данный способ оценки не имеет названия. В совсем редких случаях законодательство требует оценки объекта по условной стоимости, под которой подразумевается оценка в 1 руб.
В соответствии с требованиями законодательства бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях, однако в сфе
ре экономики обращаются не только рубли, но и иностранные валюты. Стоимость предметов, закупленных за иностранную валюту, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России (или курсу, указанному в договоре): если стоимость предмета составляет 100 долл., а официальный курс Банка России на дату его приобретения 30 руб. за доллар, то учетная стоимость предмета равняется 3000 руб. В случае новых изменений курса дальнейший пересчет стоимости предмета не производится.
Однако периодический пересчет стоимости в зависимости от изменения курсов иностранных валют требуется в отношении объектов, обладающих номиналом. Для сохранения достоверности учетных данных наличную иностранную валюту, а также долги в иностранных валютах принято учитывать не только в рублях, но и в иностранных валютах, в которых такие объекты выражены. В отношении указанных объектов учет ведется одновременно и в рублях, и в иностранной валюте. Поскольку курсы иностранных валют по отношению к рублю постоянно меняются, производится периодическая, как правило, на конец месяца, корректировка стоимости объекта.
Оценка объектов при их выбытии
Оценка объектов при их выбытии не является в прямом смысле слова оценкой и никак с оценкой объектов при поступлении не связана.
Имеется в виду следующая ситуация. Представьте себе, что на склад поступило три абсолютно идентичных предмета. Идентичных за исключением того, что были последовательно приобретены предприятием за разные цены: допустим, 5 руб., 7 руб. и 10 руб. Указанные цены приобретения стали учетной стоимостью объектов, то есть их отраженными в системе учета характеристиками. С точки зрения системы учета предметы различные, однако1 для кладовщика совершенно одинаковые, ведь отличить один от другого нельзя.
Для отображения в системе учета выбытия одного из предметов необходимо знать, какой именно предмет выбывает, но определить это невозможно, поскольку на складе предметы перемешались. Фактически бухгалтеру предстоит выбрать между зарегистрированными в системе учета предметами. Данную ситуацию бухгалтерское законодательство и регламентирует, предлагая на постоянной основе пользоваться одним из четырех алгоритмов.
1. Оценка по стоимости каждой единицы.
При этом способе предполагается раздельный складской учет каждого предмета, хотя бы они и были идентичны. Условно говоря, кла
довщик помещает каждый из предметов на разные полки, вследствие чего ему будет доподлинно известно, какой из предметов будет выдан со склада впоследствии.
2. Способ оценки ФИФО (английская аббревиатура FIFO — first in, first out, букв. — первым в, первым из).
При этом способе предполагается, что первыми выбывают те предметы, которые поступили ранее. В нашем примере сначала будет списан предмет стоимостью 5 руб., затем стоимостью 7 руб. и последним спишут предмет стоимостью 10 руб.
3. Способ оценки ЛИФО (английская аббревиатура LIFO — last in, first out, букв. — последним в, первым из).
При этом способе предполагается обратное: что первыми выбывают те предметы, которые поступили позднее. В нашем примере сначала будет списан предмет стоимостью 10 руб., затем стоимостью 7 руб. и последним спишут предмет стоимостью 5 руб. Если за этот период поступит другой идентичный предмет, скажем, стоимостью 11 руб., то он будет списан при первом же выбытии предметов данной группы; таким образом, предмет, поступивший самым первым (стоимостью 5 руб.), гарантированно окажется списан самым последним в группе. Списание большинства объектов способом ЛИФО в настоящее время запрещено.
4. Способ оценки по средней стоимости.
При этом способе последовательность выбытия объектов не определяется, поскольку каждый выбывший объект оценивается по средней стоимости всех объектов группы. Считается, что поступающие идентичные объекты не обладают собственной стоимостью, а как бы вливают ее в совместный котел, в результате чего стоимость распределяется между ними равномерно. В нашем примере имеем не три отдельных предмета стоимостью 5 руб., 7 руб. и 10 руб., а три предмета общей стоимостью 22 руб., то есть стоимость выбывшего предмета будет определена в семь рублей с копейками.
Счета бухгалтерского учета. Понятия дебета и кредита
Регистрируемые в системе учета объекты необходимо как-то обозначать, этой цели и служат счета бухгалтерского учета'. Одним сче-
1 Не следует путать счета бухгалтерского учета со сходными по написанию, но отличными по смыслу словами. Счетом называют также: первичный документ, служащий основанием для оплаты по какому-либо договору; условное местонахождение денежного вклада — расчетный, валютный, текущий и другие счета.
том бухгалтерского учета обозначается группа близких по характеру объектов. Таким образом, счета бухгалтерского учета представляют собой идентификаторы группы объектов.
Каждый счет бухгалтерского учета имеет собственный порядковый номер и собственное наименование; последнее фактически представляет собой наименование группы объектов, которые этим счетом обозначены — как говорят бухгалтеры, на этом счете учтены (рис. 1.1).
Счет №___
«Наименование счета (группы объектов)»
Рис. 1.1. Счет бухгалтерского учета как наименование группы объектов
Перечень всех счетов называется Планом счетов бухгалтерского учета. Имеется типовой, рекомендуемый План счетов бухгалтерского учета, однако бухгалтеры имеют право незначительно его изменять, в результате чего получают так называемый рабочий План счетов бухгалтерского учета, индивидуальный для каждого предприятия.
Объекты всегда регистрируются по одной из фаз своего существования, приходу или расходу, что не может не отразиться на структуре счета. Каждый счет, если изобразить его в графическом виде, имеет две стороны, обозначаемые как дебет и кредит: левую сторону счета принято именовать дебетом, а правую — кредитом (рис. 1.2).
Счет №___
«Наименование счета (группы объектов)» дебет кредит
Рис. 1.2. Счет бухгалтерского учета с выделенными сторонами — дебетом и кредитом. Современное графическое представление
Данное представление счета пошло, по всей видимости, от книжной формы учета, когда средневековые купцы на левой стороне регистрационной книги записывали, сколько им должны партнеры (латинское debet — он должен), а на правой — сколько они должны партнерам (латинское credit — он верит) (рис. 1.3).
Дебет
Кредит
Рис. 1.3. Колонки дебета! и кредита в средневековых книгах
Дебет и кредит служат обозначению фаз существования объектов, однако, неявным образом: для одних объектов «дебет» означает принятие к учету, а «кредит» — снятие с учета, а для других объектов — с точностью до наоборот. Данная особенность объясняется применяемой в бухгалтерском учете системой записи.
Счета, на которых учитываются объекты, принимаемые к учету по дебету, а снимаемые с учета по кредиту, называют активными-, учитываемые на них объекты, соответственно, именуют активами. Учет активов может быть представлен следующим образом (рис. 1.4).
Счет № «А»
(JJ принятие к учету объекта группы А (?) снятие с учета объекта группы А
Рис. 1.4. Движение по активному счету
Актив поступает по дебету и выбывает по кредиту соответствующего счета.
Счета, на которых учитываются объекты, а «кредит», напротив, означает приход, «дебет» — расход, называют пассивными. Учитываемые на них объекты, соответственно, именуют пассивами. Учет пассивов может быть представлен следующим образом (рис. 1.5).
Пассив поступает по кредиту и выбывает по дебету соответствующего счета.
2
принятие к учету объекта группы П снятие с учета объекта группы П
Рис. 1.5. Движение по пассивному счету
На некоторых счетах бухгалтерского учета совместно отражаются и активы, и пассивы. Такие счета называют активно-пассивными (рис. 1.6).
Счет № «А-П»
принятие к учету объекта группы А принятие к учету объекта группы П
снятие с учета объекта группы А
снятие с учета объекта группы П
Рис. 1.6. Движение по активно-пассивному счету
Разумеется, обозначать счета можно не только графическим способом, но и в обыкновенном текстовом виде: например, Дт 01 «Основные средства» или Кт 80 «Уставный капитал».
Субсчета и аналитические признаки
Счет бухгалтерского учета указывает лишь на группу, к которой принадлежит зарегистрированный объект, поэтому одних счетов для
обозначения объектов недостаточно. Нужны более мелкие указатели, позволяющие идентифицировать объекты в качестве отдельных, самостоятельных единиц. Этой цели служат субсчета (от латинского sub — под; обозначает отношение подчиненности, зависимости присоединенной к слову «счет») и аналитические признаки. Субсчета представляют собой идентификаторы группы объектов среднего, а аналитические признаки — низшего уровня. Субсчетам, как и счетам, присваивается наименование и порядковый номер (в рамках счетов, к которым они относятся). Аналитические признаки, которых в отличие от счетов с субсчетами может быть достаточно большое количество, представляют собой перечень еще более детальных характеристик объектов.
Вместе со счетами субсчета и аналитические признаки позволяют определить отдельную единицу объекта: отдельной зарегистрированной единицей объект является в том случае, если он обладает уникальными значениями счета, субсчета и всех аналитических признаков. Если значения различаются, мы имеем дело с разными объектами. Например, если один объект учитывается на счете 10 «Материалы», субсчете «Сырье и материалы» и по аналитическому признаку «тип материала» обозначен как «листы стальные», а другой объект, будучи учтен на том же самом счете и субсчете, по аналитическому признаку «тип материала» обозначен как «листы железные» (предполагаем, что другие аналитические признаки отсутствуют) — мы имеем дело с разными объектами. Однако учитывать объект отдельно от других объектов или совместно с другими объектами, решать в конце концов нам, бухгалтерам: при желании учитывать указанные листы в качестве одного объекта достаточно обозначить значение аналитического признака как «листы металлические» (в бухгалтерском учете это называется — учитывать по укрупненной номенклатуре). «Листы стальные» и «Листы железные» мгновенно превратятся в листы металлические — учет упростится, однако после такого упрощения мы не сможем, кроме как по первичным документам на оприходование, определить, стальные или железные листы имеются на складе.
Перечень субсчетов и аналитических признаков, рекомендуемых к применению, имеется в типовом Плане счетов бухгалтерского учета.
Обороты и сальдо
Обороты и сальдо наряду со счетом бухгалтерского учета, дебетом и кредитом относятся к базовым понятиям бухгалтерского учета:
♦ под оборотами в бухгалтерском учете понимают числовые величины, характеризующие приход или расход объектов за определенный период времени; проще говоря, обороты — это сколько, в натуральном или стоимостном выражении, объектов поступило за период или выбыло за период;
♦ под сальдо (итальянское soldo — расчет, остаток) в бухгалтерском учете понимают числовые величины, характеризующие наличие объектов на определенный момент времени; то есть сальдо — это сколько объектов, в натуральном или стоимостном выражении, осталось на начало периода или конец периода.
Обычно обороты и сальдо характеризуют понятиями «дебетовый» и «кредитовый», то есть определяют их как относящиеся к той или иной стороне счета. Поскольку для активов и пассивов термины «дебет» и «кредит» обозначают различные фазы их существования, то соответствующим образом характеризуют объекты обороты и сальдо:
♦ активы будут поступать посредством дебетовых оборотов, существовать в виде дебетового сальдо и выбывать посредством кредитовых оборотов;
♦ пассивы будут поступать посредством кредитовых оборотов, существовать в виде кредитового сальдо и выбывать посредством дебетовых оборотов.
Счет №
«А»
11-00 9-00 5-00
20-00 5-00
15-00
Счет №___-
«П»
11-00
5-00 9-00
обороты ► сальдо ►
5-00 20-00
15-00
Рис. 1.7. Представление оборотоа и сальдо
На приведенной схеме (рис. 1.7) изображено принятие к учету двух учитываемых по одному счету объектов на 20 руб. и их расход на 5 руб. в зависимости от того, представляют эти объекты активы или пассивы. Как видно, сальдо является расчетной величиной и рассчитывается как разница между принятием к учету и снятием с учета. Однако сальдо могло числиться на начало представленного периода, что также должно быть принято во внимание, поэтому формула ис
числения оборотов и сальдо как взаимозависимых величин может быть представлена как:
Было + Принято к учету - Снято с учета = Стало.
Более общая формула исчисления оборотов и сальдо, включающая в себя расчеты по активно-пассивным счетам, выглядит следующим образом:
(с?-с0к)+(од -ок )=(с? -cf),
где С, О — сальдо и обороты; Д, К — соответственно дебетовые и кредитовые; 0,1 — соответственно на начало и конец периода.
Наибольшую трудность при изучении данной темы представляет классификация сальдо на свернутое и развернутое. Под свернутым понимается либо дебетовое, либо кредитовое сальдо по какому-либо счету; под развернутым — и дебетовое, и кредитовое одновременно.
Развернутое сальдо возможно только по активно-пассивным счетам: если бы не эти счета, подобной классификации вообще бы не существовало. Классификация становится возможной в случае, когда на определенный момент времени по активно-пассивному счету числятся как активы, так и пассивы. Допустим, активы стоимостью 10 руб., а пассивы стоимостью 7 руб. Это совершенно разные, не имеющие ничего общего объекты, хотя и учитываемые на одном счете, как правило, долги предприятия перед партнерами и долги' партнеров перед предприятием. Предположим, что нашему предприятию партнер F должен 10 руб., а предприятие в свою очередь должно другому партнеру W 7 руб., то есть дебетовые обороты по счету составляют 10 руб., а кредитовые — 7 руб. Если мы засчитаем их, получим 3 руб., однако что это сальдо будет означать на деле? Ничего, ведь мы должны получить 10 руб. от одного партнера и отдать 7 руб. другому, то есть, по-хорошему, засчитывать эти величины нельзя. Не будучи засчитаны, данные величины представляют собой развернутое сальдо, а будучи, вопреки здравому смыслу, засчитаны, — свернутое (рис. 1.8).
Счет № «А-П»
10-00 7-00
10-00 7-00
10-00 7-00
Счет № «А-П»
10-00 7-00
10-00 7-00
3-00
Рис. 1.8. Развернутое сальдо. Свернутое сальдо
На практике сальдо по активно-пассивным счетам всегда рассчитывается развернутое. По остальным счетам, где развернутое сальдо невозможно, оно всегда свернутое.
Инвентарь
Предметы в наличии, то есть инвентарь — главные подлежащие регистрации объекты.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета все присутствующие в хозяйственном комплексе предметы могут быть подразделены по своему назначению на следующие основные группы:
♦ капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы) — орудия труда, не введенные в эксплуатацию;
♦ основные средства — орудия труда, введенные в эксплуатацию;
♦ материалы — предметы труда;
♦ объекты незавершенного производства — предметы, находящиеся в процессе изготовления;
♦ готовая продукция — предметы обмена, изготовленные в собственном производстве;
♦ товары — предметы обмена, приобретенные на стороне.
Таким образом, один и тот же предмет в зависимости от своего назначения может учитываться на различных счетах бухгалтерского учета и, соответственно, именоваться различным образом:
♦ станок, используемый для изготовления деталей, будет считаться основным средством;
♦ тот же самый станок до своего ввода в эксплуатацию будет представлять собой объект капитальных вложений;
♦ совершенно аналогичный станок, изготовленный в собственном производстве для продажи, будет называться готовой продукцией;
♦ до своего полного изготовления станок будет числиться как относящийся к незавершенному производству;
♦ однако если этот же станок не изготовлен в собственном производстве, но куплен на стороне для перепродажи, он будет товаром.
Инвентарь является активом: он поступает по дебету счета и выбывает по его кредиту; счета бухгалтерского учета, на которых он учитывается, — активные.
Обязательства
Инвентарь представляет собой предметы в наличии, однако в бухгалтерском учете регистрируются не только они, но и предметы, подлежащие выдаче или получению в будущем в соответствии с условиями заключенных договоров. Такие объекты именуются в бухгалтерском учете обязательствами. Различают два вида обязательств:
« дебиторские обязательства — долги партнеров перед предприятием, то есть предметы, в соответствии с условиями заключенных договоров подлежащие получению в будущем. Дебиторские обязательства представляют собой активы, то есть существуют в виде дебетового сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета (рис. 1.9);
Дебиторское обязательство
Г) дебиторское обязательстао начислено (опираясь на услоаия заключенного договора, высказывается предположение, что определенный предмет поступит на предприятие в будущем)
2) дебиторское обязательство списано, погашено
(регистрируется отмена предполагаемого поступления предмета — как правило.это происходит а случаях, когда предмет Действительно поступил на предприятие либо становится ясным,что он никогда уже не поступит)
Рис. 1.9. Начисление и списание дебиторского обязательства
♦ кредиторские обязательства — долги предприятия перед партнерами, то есть предметы, в соответствии с условиями заключенных договоров подлежащие выдаче в будущем. Кредиторские обязательства представляют собой пассивы и существуют в виде кредитового сальдо по счетам бухгалтерского учета (рис. 1.10).
Любое обязательство всегда имеет что-то своим предметом: это может быть денежное обязательство, то есть обязательство передать деньги, или обязательство передать определенный предмет, или, в крайнем случае, обязательство выполнить какую-либо работу. Исходя из это
го, можно понять, отчего дебиторские обязательства являются активом, а кредиторские обязательства — пассивом:
♦ дебиторское обязательство представляет собой обыкновенный, хотя и находящийся в будущем, предмет, поэтому сначала должен быть зарегистрирован его приход;
♦ кредиторское обязательство означает предполагаемое выбытие предмета, поэтому сначала, прежде прихода, должен быть зарегистрирован расход предмета.
Кредиторское обязательство
(д) кредиторское обязательство начислено (опираясь на условия заключенного договора, высказывается предположение, что определенный предмет покинет предприятие в будущем)
QQ кредиторское обязательство списано,погашено
(регистрируется отмена предполагаемого выбытия
предмета — как правило, это происходит в случаях, когда предмет действительно передан партнеру либо становится ясным, что он никогда уже не будет передан)
Рис. 1.10. Начисление и списание кредиторского обязательства
Если рассматривать только инвентарь и обязательства, то дебет, в некотором смысле слова, всегда означает приход объекта, а кредит — расход объекта. Просто в некоторых случаях (при регистрации кредиторских обязательств) расход регистрируется ранее прихода.
Таблица 1.1
Инвентарь и обязательства, представленные исходя из времени поступления или выбытия предмета
Предметы Приход Расход
Сейчас В будущем
А1 А2 АЗ А4
Объект ОДИН Объект ДВА Объект ТРИ 10-00 4-00 1-00
Графы приведенной табл. 1.1 выражают:
А2 — инвентарь;
АЗ — дебиторские обязательства;
А4 — кредиторские обязательства.
Можно сказать, что дебиторские обязательства представляют собой, наряду с инвентарем, положительные объекты (зарегистрированные по первой фазе существования — приходу), то есть активы, а кредиторские обязательства — отрицательные объекты (зарегистрированные по второй фазе существования — расходу), то есть пассивы. Объект ОДИН стоимостью 10 руб. имеется у нас в наличии (инвентарь); объект ДВА стоимостью 4 руб. мы должны получить в будущем (дебиторское обязательство); объект ТРИ стоимостью 1 руб. мы обязаны передать в будущем (кредиторское обязательство).
В данном случае использование чисто бухгалтерских терминов «дебет» и «кредит» вместо всем понятных «приход» и «расход» выглядит закономерным: с некоторой долей условности дебет равнозначен приходу объекта как позитивному для предприятия моменту (приход инвентаря; ожидание прихода дебиторского обязательства; отмена расхода кредиторского обязательства), а кредит равнозначен расходу как негативному для предприятия моменту (расход инвентаря; отмена прихода дебиторского обязательства; ожидание расхода кредиторского обязательства).
Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете, помимо инвентаря и обязательств, регистрируются также другие объекты, для которых рассмотренная трактовка дебета и кредита не годится.
Собственный капитал
Типом регистрируемого в бухгалтерском учете объекта, сильно затрудняющим понимание дебета и кредита, является собственный капитал. Вообще, собственный капитал представляет собой расчетную величину, обозначающую разницу между положительными объектами (зарегистрированными по первой фазе существования — приходу), то есть активами, к которым относятся инвентарь и дебиторские обязательства, и отрицательными объектами (зарегистрированными по второй фазе существования — расходу), то есть пассивами, к которым относятся кредиторские обязательства.
Собственный капитал = Инвентарь + Дебиторские обязательства -- Кредиторские обязательства.
В приведенном выше примере величина собственного капитала составляет 10 руб. + 4 руб. — 1 руб. = 13 руб., то есть, согласно методологии бухгалтерского учета, если у нас в кармане лежит 10 руб., нам кто-то должен 4 руб., но и мы в свою очередь кому-то должны 1 руб., то имеем собственный капитал в 13 руб.
Собственный капитал может быть образован различным образом и иметь различное предназначение; исходя из таких соображений, План счетов бухгалтерского учета содержит не один счет собственного капитала, а целую группу однородных счетов. Обратясь для примера к собственному карману, мы можем знать, что этот рубль нами заработан, этот найден, этот украден (различные источники образования), а также предполагать различное использование имеющихся средств: этот рубль сохраним про запас, этот сохраним на самый экстренный случай, а этот — не знаем, на что используем (различное предназначение).
Несмотря на то что собственный капитал является расчетной величиной, то есть в любой момент может быть рассчитан при помощи арифметических действий, в бухгалтерском учете он подлежит регистрации. Данный прием был выработан на протяжении веков не вполне осознанно и сначала служил проверочным целям.
Большинство хозяйственных операций в сфере экономики имеет компенсационный характер, при котором вместо одного объекта немедленно является другой, к примеру:
♦ мы передаем предмет, взамен которого получаем другой предмет;
♦ мы передаем предмет, взамен которого получаем дебиторское обязательство (честное слово партнера передать нам другой предмет в будущем);
♦ мы получаем предмет, взамен которого выдаем кредиторское обязательство (наше честное слово передать партнеру другой предмет в будущем).
Такие операции средневековые бухгалтеры записывали в две колонки и проверяли отсутствие ошибок следующим образом: они подсчитывали сумму в обеих колонках. Если суммы были одинаковыми, это значило, что арифметические ошибки отсутствовали (по каждой операции в обе колонки занесены одинаковые числа); в противном случае имела место ошибка (по какой-либо операции в колонки были занесены различные цифры). Такой способ проверки был возможен, поскольку предполагалось, что по одной операции имеют место одинаковые цифры: к примеру, мы выдали в долг три гульдена (записываем по кредиту
расход предмета) и эти же три гульдена должник обязан нам вернуть (записываем по дебету начисление дебиторского обязательства).
Однако не все хозяйственные операции имеют компенсационный характер. Мы можем просто передать предмет партнеру, без каких бы то ни было условий, то есть на безвозмездной основе. Аналогичным образом мы можем получить предмет. Мы можем получить или передать не компенсируемый предмет не только на безвозмездной основе, но и в качестве платы, скажем, в качестве процентов по предоставленному займу. В этих случаях для регистрационных записей требовалась одна колонка, но средневековые бухгалтеры, дабы искать ошибки привычным для себя способом, вводили дополнительную колонку. Позднее они пришли к выводу, что эта дополнительная колонка означает собственный капитал, и решили впредь регистрировать любую хозяйственную операцию исключительно с помощью двух колонок, по дебету одного объекта и кредиту другого. Так, посредством регистрации собственного капитала, родилась практикуемая и в современной бухгалтерии система двойной записи.
Система двойной записи. Корреспонденция счетов
С формальной стороны система двойной записи заключается в следующем: помимо предметов наличных (инвентарь), предполагаемых к поступлению в будущем (дебиторские обязательства) и предполагаемых к выбытию в будущем (кредиторские обязательства), регистрируется также собственный капитал. Таким образом, регистрация каждой хозяйственной операции заключается в регистрации двух объектов:
♦ в случае, когда хозяйственная операция носит компенсационный характер, приход (дебет) одного объекта является связанным с расходом (кредитом) другого объекта. Связать дебет с дебетом или кредит с кредитом нельзя, так как сама по себе компенсация предполагает приход одного объекта и расход другого;
♦ в случае, когда хозяйственная операция не носит компенсационного характера, приход (дебет) объекта искусственным образом связывается с кредитом собственного капитала либо расход (кредит) объекта связывается с дебетом собственного капиталу В результате такого методологического приема дебет по любой хозяйственной операции оказывается всегда связан с кредитом, а кредит — с дебетом.
Дебет и кредит для собственного капитала означают не то же, что Для инвентаря и обязательств, а совершенно противоположное. Когда
мы отражаем не компенсируемое поступление объекта (по дебету), то одновременно кредитуем собственный капитал; аналогичным образом, когда мы отражаем не компенсируемое выбытие объекта (по кредиту), мы одновременно дебетуем собственный капитал. Собственный капитал представляет собой противоположность инвентарю и обязательствам, поэтому дебет для него означает расход, а кредит приход.
Введение в перечень регистрируемых объектов такой расчетной величины, как собственный капитал, приводит к многочисленным последствиям. В первую очередь выясняется, что любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете посредством регистрации двух объектов, одного по дебету и другого по кредиту. Связь между такими объектами именуется корреспонденцией счетов и в текстовом виде отображается обычно как: Дт 51 «Расчетные счета» — Кт 50 «Касса» (при необходимости могут указываться субсчета, сумма хозяйственной операции и комментарий). В полном виде подобная запись носит название бухгалтерской проводки.
Поскольку по характеру своего отображения на счетах бухгалтерского учета объекты подразделяются на активы и пассивы, выясняется также, что существует ограниченное число вариантов корреспонденции счетов. Корреспонденция будет различаться в зависимости от того, какие объекты и по каким фазам своего существования зарегистрированы. Обозначив корреспонденцию счетов линией между двумя регистрируемыми объектами, приход объекта — стрелкой на конце линии, а расход — отсутствием стрелки на конце линии, рассмотрим все четыре возможных случая.
1. Актив возникает одновременно с возникновением пассива (рис. 1.11).
Счет № «П»
Счет № «А»
Рис. 1.11. Проводка первого типа: актив возникает, пассив возникает
Например, мы регистрируем предмет (актив) и одновременно собственный долг по его оплате — кредиторское обязательство (пассив); либо, если предмет получен безвозмездно, регистрируем предмет (актив) и одновременно собственный капитал (пассив), искусственным образом подставляемый в проводку взамен отсутствующего объекта.
2. Актив возникает взамен выбывшего актива (рис. 1.12).
Счет № «А»
Счет №____
«А»
Рис. 1.12. Проводка второго типа: актив возникает, актив выбывает
Мы передаем предмет (актив) и взамен него получаем другой предмет (актив); либо мы передаем предмет (актив) и взамен него получаем обязательство партнера по его оплате — дебиторское обязательство (актив).
3. Пассив возникает взамен выбывшего пассива (рис. 1.13).
Счет № «П»
Счет № «П»
Рис. 1.13. Проводка третьего типа: пассив возникает, пассив выбывает
Например, нам бескорыстно прощают долг — кредиторское обязательство (пассив), и одновременно взамен отсутствующего объекта мы регистрируем собственный капитал (пассив); либо изменяем назначение собственного капитала, получая вместо собственного капитала одного вида (пассив) собственный капитал другого вида (пассив).
4. Актив и пассив одновременно выбывают (рис. 1.14).
Счет № «А»
Счет № «П»
Рис. 1.14. Проводка четвертого типа: актив выбывает, пассив выбывает
Например, мы имеем зарегистрированными предмет и кредиторское обязательство по передаче этого предмета. Исполняя обязательство, мы одновременно избавляемся как от предмета (актив), так и от кредиторского обязательства (пассив).
Поскольку в бухгалтерском учете все объекты оцениваются в стоимостном выражении и в рамках одной бухгалтерской проводки фигурируют один по дебету, а другой по кредиту, то применение системы двойной записи обеспечивает исполнение следующих математических правил:
♦ дебетовые и кредитовые обороты по всем счетам бухгалтерского учета за один период времени равняются друг другу;
♦ дебетовое и кредитовое сальдо по всем счетам бухгалтерского учета на один момент времени равняются друг другу.
Бухгалтерский баланс
В результате равенства дебетового сальдо кредитовому сальдо возникает понятие балансировки, с чем связано наименование самой известной бухгалтерской формы — баланса (французское balance — двухчашечные весы).
Если анализировать баланс с формальной методологической стороны, то он представляет собой уже рассмотренную нами табл. 1.1, изображающую инвентарь, дебиторские и кредиторские обязательства, к которым добавлена расчетная графа собственного капитала (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Бухгалтерский баланс с точки зрения методолога
Предметы Инвентарь Дебиторские обязательства Кредиторские обязательства Собственный капитал
А1 А2 АЗ А4 А5=А2+А3-А4
Объект ОДИН 10-00 X
Объект ДВА 4-00 X
Объект ТРИ 1-00 X
Итого: 10-00 4-00 1-00 13-00
Графы таблицы могут быть расположены следующим образом, определяющим макет того, что и называется бухгалтерским балансом, конечно, в очень грубой прикидке (рис. 1.15).
1. Инвентарь 3. Собственный капитал
2. Дебиторские обязательства 4. Кредиторские обязательства
Рис. 1.15. Макет бухгалтерского баланса
Таким образом, с формальной точки зрения бухгалтерский баланс может быть представлен четырьмя разделами.
Так как собственный капитал является расчетной величиной, то, строго говоря, он может быть не только положительным, но и отрицательным (в случае, если величина кредиторских обязательств превышает стоимость инвентаря и величину дебиторских обязательств). На Практике отрицательный собственный капитал указывают на месте Положительного со знаком минус.
На левой стороне баланса располагаются активы (объекты, существующие по дебету), а на правой пассивы (объекты, существующие по кредиту), по причине чего стороны баланса именуются соответственно Активом и Пассивом. Объекты помещаются в баланс в стоимостном выражении, поэтому величина Актива баланса всегда равняется величине Пассива баланса. Данная величина называется валютой баланса и, естественно, не имеет к денежным валютам никакого отношения.
Каждая бухгалтерская проводка изменяет соотношение между отдельными разделами баланса, а также оказывает влияние на его валюту (уменьшает, увеличивает либо оставляет без изменения). С этой точки зрения могут быть определены типы бухгалтерских проводок, оказывающих на баланс то или иное воздействие (рис. 1.16-1.31). Закрашенными фигурами станем обозначать поступающие объекты, а незакрашенными — выбывающие.
2. 4.
Рис. 1.16. Предмет поступает — на безвозмездной основе. Хозяйственная операция не имеет компенсационного характера, поэтому корреспондирующим объектом является собственный капитал
Рис. 1.17. Предмет выбывает — опять-таки на безвозмездной основе (допустим, он утерял свои потребительские качества и его попросту выкинули на саалку). Вместе с уменьшением стоимости инвентаря уменьшается величина собственного капитала
Рис. 1.18. Покупаем предмет с отсрочкой платежа. Вместе с предметом на балансе оказывается кредиторское обязательство — наш долг перед продавцом
Рис. 1.19. Обратный случай — гасим зарегистрированное ранее кредиторское обязательство. Вместе с кредиторским обязательством с баланса исчезает предмет — тот, что мы передали в оплату
Рис. 1.20. Выступая уже в качестве продавца, продаем предмет с отсрочкой платежа. Предмет с баланса исчезает, а взамен него появляется дебиторское обязательство — долг покупателя
Рис. 1.21. Покупатель гасит свой долг: взамен дебиторского обязательства на балансе появляется предмет — тот, который мы получили в оплату
Рис. 1.22. Получаем право требования долга (дебиторское обязательство) — на безвозмездной основе. Вместе с дебиторским обязательством нв балансе появляется собственный капитал
Рис. 1.23. В свою очередь, уступаем право требования долга (дебиторское обязательство) — на безвозмездной основе.
Теряем дебиторское обязательство, а вместе с ним и соответствующую часть собственного капитала
Рис. 1.24. Приобретаем право требования долга с отсрочкой платежа: нам должны заплатить, но и мы в свою очередь должны заплатить (другому лицу)
Рис. 1.25. Производим зачет встречного однородного требования: если мы должны какому-либо лицу определенную сумму, и зто лицо должно нам ту же самую сумму, долги взаимно аннулируются
Рис. 1.26. При списании кредиторского обязательства вследствие истечения срока исковой давности возникает положительный собственный капитал — ведь платить по данному обязательству уже не нужно
Рис. 1.27. Напротив, если оказывается, что мы кому-то должны заплатить, а компенсация при этом отсутствует (кредиторское обязательство — например, вследствие присуждения штрафа), собственный капитал уменьшается
Рис. 1.28. Один предмет может быть обменян на другой — в этом случае корреспонденция счетов будет затрагивать лишь один раздел баланса
1. 3.
о® 4.
Рис. 1.29. Аналогичным образом заменено одно на другое может быть дебиторское обязательство: нам должно было заплатить одно лицо, а теперь должно другое
Рис. 1.30. Как мы говорили, собственный капитал подразделяется по назначению. Назначение собственного капитала может быть изменено, в результате чего имеем корреспонденцию внутри четвертого раздела
Рис. 1.31. Заменено одно на другое может быть и кредиторское обязательство: например, при переводе долга — мы должны были заплатить одному лицу, а теперь должны заплатить другому
Необходимость бухгалтерского баланса в качестве отчетной формы часто оправдывают тем соображением, что бухгалтерский баланс якобы позволяет отслеживать источники образования активов. Всего насчитывают два источника активов: собственные средства, под которыми понимают собственный капитал, и заемные средства, под которыми понимают кредиторские обязательства.
Действительно, проецируя правую сторону баланса (Пассив) на его левую сторону (Актив), можно получать различные отношения между разделами баланса, на основании которых делать определенные аналитические выводы. Однако для этого совершенно не обязательно применять систему двойной записи, поскольку все эти отношения доступны и без этой системы. Кроме того, приведенный выше теоретический баланс нисколько не напоминает бухгалтерский баланс, прак
тикуемый в качестве отчетной формы, разделы которого «замусорены» другими многочисленными объектами, возникающими вследствие не вполне продуманной учетной методологии. Для понимания, что представляет собой баланс как обязательная к составлению отчетная форма, необходимо рассмотреть другие регистрируемые в бухгалтерском учете объекты.
Калькулирование фактической стоимости приобретения. Стоимостные отклонения
Объекты, составляющие костяк всех регистрируемых в бухгалтерском учете объектов и определяющие применяемую в бухгалтерском учете систему двойной записи, это инвентарь, дебиторские обязательства, кредиторские обязательства и собственный капитал. Однако если обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета, обнаружится несколько счетов, которые нельзя отождествить или не всегда возможно отождествить с перечисленными объектами, в частности, с инвентарем. Встречается и другой вариант: счета, служащие для обозначения инвентаря, используются не в совсем привычном для себя качестве — для калькулирования (от латинского calculatio — счет, подсчет) фактической стоимости приобретения предметов, что связано с оценкой объектов в стоимостном выражении.
Инвентарь, приобретаемый на стороне, при своем оприходовании оценивается, как правило, по фактической стоимости приобретения. Фактическую стоимость приобретения составляет цена покупки, а также плата посредникам, таможенные пошлины, затраты по доставке покупки до склада и другие аналогичные расходы. Перечисленные составляющие могут посредством корреспонденции счетов быть объединены на том же счете, на котором учитывается инвентарь (рис. 1.32).
Инвентарь «А»
* *
*
Рис. 1.32. Калькулирование фактической стоимости на инвентарном счете. Инвентарь приходуется по фактической стоимости
По дебету инвентарного счета отражается поступление предмета. При этом может иметь место множественная корреспонденция. Тогда счет корреспондирует сразу с несколькими счетами, отражающими разные кредиторские обязательства:
♦ долг перед продавцом;
♦ долг перед перевозчиком;
♦ долг перед посредником;
♦ долг по уплате таможенных пошлин; и т. п.
Посредством всех бухгалтерских проводок по инвентарному счету будет рассчитана фактическая стоимость приобретения поступившего предмета, то есть во сколько этот предмет действительно обошелся предприятию.
Согласно правилам бухгалтерского учета стоимость принимаемых к учету предметов определяется, за несколькими специально оговариваемыми в бухгалтерском законодательстве исключениями, лишь однажды — при их оприходовании. Однако некоторые расходы по приобретению (например, плата посредникам) могут возникать ранее момента, когда приобретенный предмет подлежит оприходованию. Это делает использование для калькулирования стоимости приобретения одного инвентарного счета не совсем удобным. Мы отразим получение посреднических услуг по дебету инвентарного счета (уплаченная сумма должна войти в фактическую стоимость приобретения) и кредиту обязательственного счета (должны уплатить посреднику). Однако если сам предмет в системе учета еще не зарегистрирован, получится, что по дебету инвентарного счета отражен не сам предмет, а оказанные услуги по его приобретению, что противоречит характеру инвентарного счета.
Во избежание подобного недоразумения методология бухгалтерского учета предлагает использовать дополнительный калькуляционный счет, на котором предварительно накапливать все составляющие фактической стоимости приобретения предмета, а когда накопление будет полностью завершено, списывать с калькуляционного счета все накопленное в полной сумме в дебет инвентарного счета (рис. 1.33).
Услуги по приобретению, зарегистрированные прежде, чем предмет Поступит, будут отражены на первом из представленных счетов. Этот счет уже не инвентарный, а калькуляционный, специально предназначенный для указанных целей, поэтому дебетовое сальдо по нему никто не станет отождествлять с самим предметом, регистрируемым в виде дебетового сальдо по инвентарному счету.
Счет калькуляционный Инвентарь
Рис. 1.33. Калькулирование фактической стоимости на калькуляционном счете. Инвентарь приходуется по фактической стоимости
Как можно догадаться, первый из представленных вариантов разумней использовать в том случае, когда все бухгалтерские проводки, связанные с приобретением предмета, выполняются одновременно; в противном случае должен быть использован второй вариант.
В некоторых случаях разрешается оценивать предмет при его поступлении в хозяйственный комплекс не только по фактической стоимости приобретения, но и по плановой (нормативной) стоимости. Но это не означает, что варьируется совокупная регистрируемая в бухгалтерском учете стоимость: объект действительно оценивается по плановой (нормативной) стоимости, а разница между ней и фактической стоимостью приобретения учитывается в качестве отдельного объекта. Для учета возникающих стоимостных отклонений в систему счетов бухгалтерского учета вводятся соответствующие счета, либо для учета стоимостных отклонений используются счета, предназначенные для других целей. Стоимостные отклонения могут быть как в ту, так и в другую сторону (превышение фактической стоимости над плановой либо превышение плановой стоимости над фактической), поэтому счета стоимостных отклонений являются активно-пассивными, то есть могут иметь дебетовое или кредитовое сальдо.
Стоимостные отклонения образуются посредством корреспонденции с калькуляционными счетами, а если эти счета при калькулировании фактической стоимости приобретения предмета не используются, то посредством корреспонденции с инвентарными счетами. Таким образом, имеем четыре основных варианта.
1. При калькулировании фактической стоимости приобретения используется калькуляционный счет; фактическая стоимость превышает плановую стоимость (рис. 1.34).
Счет стоимостных отклонений используется в данном случае как активный.
Счет калькуляционный «А»
Инвентарь «А»
Стоимостные отклонения «А-П»
Рис. 1.34. Калькулирование фактической стоимости на калькуляционном счете. Инвентарь приходуется по плановой стоимости. Фактическая стоимость превышает плановую стоимость
2. При калькулировании фактической стоимости приобретения используется калькуляционный счет; плановая стоимость превышает фактическую стоимость (рис. 1.35).
Счет калькуляционный «А»
Стоимостные отклонения «А-П»
Рис. 1.35. Калькулирование фактической стоимости на калькуляционном счете. Инвентарь приходуется по плановой стоимости. Плановая стоимость превышает фактическую стоимость
Счет стоимостных отклонений используется в данном случае как Пассивный.
3. Калькулирование фактической стоимости приобретения осуществляется на инвентарном счете; фактическая стоимость превышает плановую стоимость (рис. 1.36).
Инвентарь «А»
Стоимостные отклонения «А-П»
*
Рис. 1.36. Калькулирование фактической стоимости на инвентарном счете. Инвентарь приходуется по плановой стоимости. Фактическая стоимость превышает плановую стоимость
Счет стоимостных отклонений используется в данном случае как активный.
Сальдо по инвентарному счету обозначает плановую стоимость предмета.
По некоторым причинам указанный вариант нежелателен.
4. Калькулирование фактической стоимости приобретения осуществляется на инвентарном счете; плановая стоимость превышает фактическую стоимость (рис. 1.37).
Инвентарь «А»
Стоимостные отклонения «А-П»
Рис. 1.37. Калькулирование фактической стоимости на инвентарном счете. Инвентарь приходуется по плановой стоимости.
Плановая стоимость превышает фактическую стоимость
Счет стоимостных отклонений используется в данном случае как пассивный. Сальдо по инвентарному счету обозначает, как и в предыдущем случае, плановую стоимость предмета.
Доходы и расходы. Прибыли и убытки
Если на калькуляционном счете отражается не предмет, тогда что? В результате мы сталкиваемся с такими понятиями, как доход и расход. Перечень доходов и расходов, предлагаемый к употреблению бухгалтерским законодательством, весьма произволен. По этой причине его мы не касаемся, а рассматриваем доходы и расходы в чисто теоретическом аспекте.
С точки зрения теории доходы и расходы обозначают, соответственно, увеличение или уменьшение собственного капитала в результате регистрации предмета. Увеличение или уменьшение собственного капитала мы получаем при регистрации предмета, зависит от того, по какой фазе существования предмет регистрируется:
♦ любой приход предмета, действительный или предполагаемый, есть увеличение собственного капитала — доход}
♦ любой расход предмета, действительный или предполагаемый, есть уменьшение собственного капитала — расход.
При регистрации инвентаря и дебиторских обязательств предмет сначала регистрируется по первой фазе своего существования, а затем по второй. Следовательно, приход инвентаря или начисление дебиторского обязательства будет означать получение дохода, соответственно, расход инвентаря или списание дебиторского обязательства — понесение расхода. При регистрации кредиторских обязательств предмет, наоборот, сначала регистрируется по второй фазе своего существования, а затем уже по первой. Следовательно, начисление кредиторского обязательства приводит к понесению расхода, а списание кредиторского обязательства — к получению дохода.
При условии компенсационного характера отражаемой хозяйственной операции в одной бухгалтерской проводке всегда будут иметь место как доход, так и расход, что получит отражение по дебету и кредиту. Объекты, объединенные одной бухгалтерской проводкой, всегда регистрируются в одинаковых суммах, поэтому величина полученного дохода будет равняться величине понесенного расхода. Но, повторяем, это только при хозяйственных операциях, носящих компенсационный характер, то есть в том случае, если бухгалтерской проводкой регистрируются предметы, настоящие или будущие: инвентарь (предметы в наличии), дебиторские обязательства или кредиторские обязательства. В рамках одной бухгалтерской проводки доход равняется расходу, поэтому величина собственного капитала не изменяется: например, мы отдаем
100 руб. (расход) в оплату предмета, который в соответствии с правилами бухгалтерского учета оценивается также в 100 руб., то есть по фактической стоимости приобретения (приход). Однако величина собственного капитала меняется в случае, если хозяйственная операция не носит компенсационного характера. Тогда, несмотря на то, что дебет и кредит остаются в бухгалтерской проводке по-прежнему задействованы, в рамках этой бухгалтерской проводки имеет место либо доход, либо расход. В результате выполнения такой бухгалтерской проводки величина собственного капитала увеличивается либо уменьшается, подтверждением чему служит использование в бухгалтерской проводке счета собственного капитала, по кредиту или дебету.
Влияние, оказываемое на величину собственного капитала, можно установить не только для одной бухгалтерской проводки, но и для нескольких, отражающих одну хозяйственную операцию (так как одна хозяйственная операция может быть выражена несколькими бухгалтерскими проводками), и даже для нескольких хозяйственных операций. Совокупный доход (превышение всех доходов над всеми расходами), полученный по результатам одной хозяйственной операции или группы хозяйственных операций, обычно именуется прибылью, а совокупный расход (превышение всех расходов над всеми доходами), понесенный по результатам одной хозяйственной операции или группы хозяйственных операций (в частности, хозяйственных операций, относящихся к одному обороту капитала) — убытком-, впрочем, указанные термины, как и доходы и расходы, весьма многозначны. Вместе прибыль или убыток именуют финансовым результатом.
Хозяйственные операции, по которым необходимо исчислить финансовый результат, происходят не одновременно, что приводит к необходимости тем или иным способом накапливать расходы (как правило, в начальных операциях имеют место расходы, а в заключительных операциях доходы). Рассмотрим оборот промышленного капитала: сначала мы тратим деньги на покупку материалов, из которых на промежуточной стадии кругооборота производим изделие, которое на заключительной стадии кругооборота реализуем за большую, нежели начальная, сумму. Сами по себе приобретение материалов или передача материалов в производство не приводят к изменению собственного капитала. Однако на протяжении данного процесса мы вынуждены оплачивать многочисленные услуги собственных работников и предприятий-партнеров. При оплате услуг мы отдаем деньги, а взамен получаем... с точки зрения материальности окружающего мира, ничего. Фактически такие платежи должны уменьшать величину собственного капитала,
однако уменьшение ее на данном этапе не позволяет исчислить финансовый результат по отдельному циклу кругооборота. По этой причине в бухгалтерском учете действует правило: зачет расходов осуществляется в момент получения дохода, ради достижения которого эти расходы были понесены, либо в тот момент, когда становится ясным, что расходы не будут компенсированы доходом. Другими словами, расходы накапливаются до выявления финансового результата. Мы оплачиваем какие-либо услуги, однако понесенные при этом расходы относим не на уменьшение собственного капитала, а на увеличение стоимости предметов (например, оплата услуг по доставке предмета до склада увеличит стоимость его приобретения), либо даже учитываем в качестве самостоятельных объектов. В завершающий момент кругооборота капитала, при реализации изготовленного изделия, разность между стоимостью реализованного изделия и полученной суммой укажет на финансовый результат: стоимость изделия будет представлять собой сумму всех накопленных расходов, а номинал денег, полученных в оплату изделия, — доход, ради которого были понесены указанные расходы (рис. 1.38).
расходы
расходы
доходы
Рис. 1.38. Схема исчисления финансового результата
Калькулирование себестоимости незавершенного производства
Центральный тип объектов при обороте промышленного капитала — это объекты незавершенного производства, то есть находящиеся в изготовлении предметы. Если материалы «накапливают» расходы лишь до момента своего оприходования, после чего их стоимость, как правило, не меняется, то предметы незавершенного производства «накапливают» расходы непрерывно, вплоть до своего полного изготовления.
План счетов классифицирует незавершенное производство по следующим видам, каждому из которых соответствует отдельный счет бухгалтерского учета:
♦ основное производство;
♦ вспомогательные производства;
♦ обслуживающие производства и хозяйства.
Принципиальной разницы в использовании названных счетов нет. Гораздо больший интерес представляет собой классификация расходов по возможности их соотнесения с отдельными объектами калькулирования. В соответствии с этим критерием расходы незавершенного производства могут быть подразделены на прямые и косвенные:
1) прямыми называют те расходы, которые могут быть точно соотнесены с отдельными объектами калькулирования: например, работник трудится над изготовлением одного изделия, вследствие чего оплата его труда представляет собой расходы, соотносимые с единственным объектом калькулирования;
2) косвенными — расходы, которые не могут быть точно соотнесены с отдельными объектами калькулирования: например, начальник цеха управляет многими работниками, которые трудятся над изготовлением множества изделий, вследствие чего оплата труда начальника цеха представляет собой расходы, соотносимые со многими объектами калькулирования.
Основное различие между прямыми и косвенными расходами заключается в том, что прямые расходы относятся на объекты калькулирования сразу и непосредственно, а косвенные расходы предварительно накапливаются на специальных счетах и лишь впоследствии (как правило, в конце месяца) распределяются на счета незавершенного производства, на которых уже отражены прямые расходы (рис. 1.39). Поскольку точно установить, к какой группе объектов калькулирования относятся те или иные косвенные расходы, невозможно, то существуют рекомендуемые способы распределения косвенных расходов, из которых каждое предприятие выбирает наиболее подходящий для него.
Косвенные расходы распределяются между отдельными объектами калькулирования, то есть не только между счетами бухгалтерского учета, но и между объектами, отраженными на одном и том же счете бухгалтерского учета.
Отражение расходов по счетам расходов на производство называется калькулированием себестоимости (от «своя стоимость») незавершенного производства.
Вид незавершенного производства
на объекты калькулирования начислены прямые расходы
начислены косвенные расходы
косвенные расходы распределены по объектам калькулирования
Рис. 1.39. Схема распределения косвенных расходов
Доходы и расходы будущих периодов.
Резервирование предстоящих расходов
Правила бухгалтерского учета предписывают, что не всегда следует относить доходы и расходы на соответствующие источники в моменты их возникновения — в некоторых случаях это нужно делать с задержкой. Например, понесены расходы по освоению нового производства (само производство еще не действует, однако расходы по нему уже имеют место); или безвозмездно получены материалы — де-факто увеличение собственного капитала имеет место, однако в соответствии с правилами бухгалтерского учета доход от безвозмездного поступления материала должен быть отражен лишь по списании этого материала в незавершенное производство.
Для решения подобных проблем методология бухгалтерского учета предписывает использовать счета будущих периодов: первоначально
будущие доходы или расходы учитываются на них и лишь в моменты, когда того требует бухгалтерское законодательство, списываются на соответствующие источники.
Счет будущих периодов «П»
начислены доходы, относящиеся к будущим периодам доходы списаны на соответствующие источники
Счет будущих периодов «А»
Рис. 1.40. Схема учета доходов будущих периодов
Q3) начислены расходы, относящиеся к будущим периодам (J) расходы списаны на соответствующие источники
Рис. 1.41. Схема учета расходов будущих периодов
В целях задержки времени начисления используются отдельные счета бухгалтерского учета (рис. 1.40 и 1.41). Результатом этого является появление в Плане счетов новых, обозначенных данными счетами объектов: частично эти объекты служат выражением собственного капитала (так как обозначают увеличение или уменьшение собственного капитала), а частично — стоимости предметов (так как расходы в дальнейшем могут быть направлены на данные цели). Пассивный счет предназначен для учета доходов, а активный счет — для учета расходов: доходы и расходы суть отдельные составляющие собственного капитала, поэтому и учитываются аналогичным с ним образом.
Различные моменты времени, в которые должны быть начислены доходы и расходы в соответствии с правилами бухгалтерского учета, приводят к еще одному методологическому приему — резервированию предстоящих расходов. Имеется в виду следующая хозяйственная ситуация: в течение периода (как правило, календарного года) предполагается большой единовременный расход, связанный, однако, с деятельностью в течение всего периода: к примеру, выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет или расходы по капитальному ремонту оборудования. Указанный единовременный расход относится ко всему периоду в равной степени (ведь сотрудники, как и оборудование, используются в течение всего календарного года), однако имеет место лишь в какой-то определенный момент времени. Если засчитать расход в этот локальный момент времени, может получиться, что предприятие понесло в этот локальный момент времени убыток, хотя на самом деле это не вполне так. Резервирование расходов заключается в том, что фактические расходы начисляются на специальный счет бухгалтерского учета, с которого в свою очередь на соответствующие источники производятся планомерные, в установленных объемах, начисления (рис. 1.42). Например, если мы предполагаем, что в июне и июле нам потребуется произвести капитальный ремонт оборудования на сумму 120 руб., то ежемесячно мы начисляем с кредита специального счета по 10 руб., а фактически имевшие место расходы в сумме 120 руб. отражаем по дебету этого счета. К концу года получится, что по дебету и кредиту использованного нами специального счета начислено по 120 руб., то есть сальдо по этому счету закрыто, в то же самое время в результате резервирования расходы по капитальному ремонту оборудования начислены равномерно на протяжении всего периода.
Счет предстоящих расходов — активно-пассивный, поскольку на отдельные моменты времени он может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Несложно заметить, что на конец периода сальдо окажется нулевым только в том случае, если мы точно, копейка в копейку, предугадали величину предстоящих расходов. На практике это, разумеется, невозможно, поэтому по завершении периода требуется корректировка: сальдо по счету предстоящих расходов обнуляется в ту или другую сторону.
Резервирование стоимости предметов
Ничего общего с резервированием расходов не имеет резервирование стоимости предметов. Данный вид резервирования связан не со
начислены расходы (в плановой величине)
начислены расходы (в фактической величине)
Рис. 1.42. Схема учета предстоящих расходов
временем начисления расходов, а с достоверностью оценки инвентаря и обязательств в системе учета.
Базовым способом оценки предметов в бухгалтерском учете является их оценка по фактической стоимости. Однако со временем учетная стоимость предмета (величина обязательства) может оказаться значительно меньше ее рыночной стоимости: предмет проходит по учету по стоимости 100 руб., а на рынке за него можно выручить не более 2 руб., или партнер должен предприятию 50 руб., но хорошо, если на самом деле вернет 10 руб. На этот случай методология бухгалтерского учета разрешает создавать так называемые контрарные (от латинского contra — против), то есть противолежащие основным, объекты. Величина контрарного объекта отражает разность между учетной и рыночной стоимостью, что позволяет высчитывать последнюю (рис. 1.43). Например, если учетная стоимость основного объекта 50 руб., а рыночная 10 руб., то создается контрарный объект величиной 40 руб. Зная учетную стоимость объекта и величину контрарного объекта, мы можем легко рассчитать рыночную стоимость объекта: 50 - 40 = 10 руб.
Контрарный объект создается за счет собственного капитала (на практике — одного из его видов): тем самым демонстрируется, что при уменьшении рыночной стоимости предмета имеет место убыток. Когда основной объект выбывает, должен исчезнуть и контрарный объект (рис. 1.44): обычно его величина аннулируется за счет того же источ
ника, за счет которого контрарный объект был создан (хотя применяются также и другие, не вполне обоснованные варианты).
Два счета, обозначающие основной и контрарный объекты, по сути, служат обозначению одного и того же предмета. Таков парадокс действующей методологии бухгалтерского учета.
Контрарный объект «П»
Основной объект «А»
Счет___
«А-П»
зарезервирована стоимость (основного) объекта
Рис. 1.43. Схема резервирования стоимости предметов
отражено выбытие основного объекта
отражено списание контрарного объекта
Рис. 1.44. Схема списания предмета, чья стоимость зарезервирована
Основной особенностью отражения в бухгалтерском балансе предметов, чья стоимость зарезервирована, является их отражение по рыночной стоимости: контрарный объект не фигурирует в пассиве баланса в качестве самостоятельного объекта, а его величина вычитается из стоимости основного объекта (рис. 1.45).
Актив
Пассив
Основной объект Контрарный
(по учетной объект —
стоимости) — 40 руб.
50 руб.
Актив
Пассив
Основной объект (по рыночной стоимости) — 10 руб.
Рис. 1.45. Представление предметов, чья стоимость зарезервирована, в бухгалтерском балансе (справа)
Реализация
Еще одним типом счетов, играющим в методологии бухгалтерского учета выдающуюся роль, являются так называемые счета реализации.
Вообще, под реализацией в бухгалтерском учете понимают совокупную величину оборотов по операциям продажи или аналогичным хозяйственным операциям: например, если мы продали товаров на 200 руб., то эта сумма представляет собой достигнутый нами объем реализации. Указанные хозяйственные операции примечательны тем, что с их помощью определяется финансовый результат, то есть разница между фактической стоимостью проданного предмета и номиналом вырученных за это предмет денег. Предположим, как это и происходит в большинстве случаев, что номинал вырученных денег превышает фактическую стоимость проданного предмета (рис. 1.46). Какими в таком случае должны быть бухгалтерские проводки?
Инвентарь «А»
Рис. 1.46. Стоимость обмениваемых предметов непосредственно перед отражением в бухгалтерском учете реализации
Предмет не может быть просто, посредством выполнения одной бухгалтерской проводки, «переведен» в деньги, поскольку последние обладают номиналом, не совпадающим с учетной стоимостью предмета. Величина несовпадения представляет прибыль на завершающем цикле кругооборота капитала. Казалось бы, следуя системе двойной записи, прибыль должна быть зафиксирована в качестве увеличения собственного капитала (рис. 1.47).
Рис. 1.47. Возможный способ отражения в бухгалтерском учете реализации. На практике не применяется
Однако методология бухгалтерского учета поступает более хитрым образом: в План счетов бухгалтерского учета вводятся особые счета реализации, служащие исключительно для группировки участвующих в реализации объектов (рис. 1.48) — фактически такие счета обозначают, в виде нового объекта, корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, принимаемую в качестве реализации.
отражено выбытие предмета реализации
отражено получение денег в оплату
определен финансовый результат — прибыль
Деньги «А»
Рис. 1.48. Схема отражения в бухгалтерском учете реализации. Получена прибыль
Разумеется, от хозяйственной операции может быть не только получена прибыль, но и понесен убыток, в случае, если номинал денег, вырученных от продажи предмета, меньше фактической стоимости предмета (рис. 1.49).
отражено выбытие предмета реализации
отражено получение денег в оплату
определен финансовый результат — убыток
Рис. 1.49. Схема отражения в бухгалтерском учете реализации. Понесен убыток
Исходя из назначения счетов реализации, сальдо по ним после определения финансового результата отсутствует.
Способы исправления ошибок в бухгалтерских проводках
Применяемую в бухгалтерском учете систему двойной записи невозможно понять без изучения способов исправления ошибок. Таких способов, в зависимости от характера ошибки и методологических пристрастий бухгалтера, существует несколько.
Если бухгалтерский учет на предприятии автоматизирован, то текущие ошибки могут быть исправлены посредством редактирования ошибочной записи, что при книжной форме учета равноценно подчистке или оговоренному исправлению (когда неправильный текст перечеркивается, рядом с ним помещается верный текст и само исправ
ление заверяется подписью и печатью). Однако редактирование старой записи возможно не всегда: по прошествии некоторого времени, как правило, по наступлении нового месяца или нового квартала, подобное естественное исправление становится невозможным, поскольку данные по итогам прошлого периода оказываются сгруппированы и в виде бухгалтерской отчетности представлены пользователям. В таких случаях неправильная запись остается в системе учета, но для ее корректировки в систему вводится другая запись, призванная исправить ранее допущенную ошибку. Рассмотрим возможные варианты корректировочных записей.
1. Дополнительная запись. Применение способа дополнительной записи возможно при соблюдении двух условий:
♦ ошибка допущена в сумме хозяйственной операции;
♦ ошибка допущена в сторону уменьшения (сумма, указанная в проводке, меньше той, которую следовало указать).
Например, если ошибочно вместо 90 руб. было указано 80 руб. В этом случае выполняется та же самая проводка на сумму ошибки, в результате чего ошибка оказывается исправленной.
ошибочная запись
корректировочная запись
Рис. 1.50. Исправление ошибочной суммы дополнительной записью
Счет Б
«Недостающие» 10 руб. из приведенного примера возмещены дополнительной бухгалтерской записью (рис. 1.50).
2. Обратная запись. Может случиться так, что ошибка будет допущена не в сторону уменьшения, а в сторону увеличения. В этом случае придется прибегнуть к другому способу корректировки: например, к способу обратной записи. Данный способ характерен для западных систем учета и заключается в выполнении провод-
ки, в которой ошибочные объекты по дебету и кредиту меняются местами, что позволяет восстановить сальдо (рис. 1.51).
ошибочная запись
корректировочная запись
Рис. 1.51. Исправление ошибочной суммы обратной записью
Если вместо 80 руб. указано 90 руб., то «излишние» 10 руб. устраняются обратной записью.
Однако ошибка может заключаться не только в неправильном указании суммы, но и в неправильном указании счета. В этом случае после выполнения корректировки дается правильная корреспонденция, после чего положение восстанавливается. Если в бухгалтерской проводке вместо счета Б ошибочно записан счет С, сначала выполняется обратная проводка на полную сумму, а затем та, которую следовало выполнить первоначально (рис. 1.52).
ошибочная запись
корректировочные записи
Рис. 1.52. Исправление ошибочной корреспонденции обратной записью
Способ обратной записи интуитивно понятен, но обладает крупным с точки зрения отечественного учета дефектом: при способе обратной записи восстанавливается сальдо, но искажаются обороты, так в указанном выше примере обороты по счету А не соответствуют действительности даже после исправления. Для западных систем учета искажение оборотов не является существенным фактом, но такое положение не может устроить отечественную методологию бухгалтерского учета, для которой обороты являются значимой величиной.
3. Перенос. В аналогичной ситуации возможно и другое решение — направлять обороты с ошибочного счета непосредственно по назначению (рис. 1.53).
ошибочная запись
корректировочная запись
Рис. 1.53. Исправление ошибочной корреспонденции переносом
Обороты по счету А при таком подходе не искажаются, но остаются Искаженными обороты по счету С, что ненамного лучше предыдущего.
Способ переноса для отечественной бухгалтерии также не характерен.
4. «Красное сторно». В отечественной практике распространен способ «красное сторно» (итальянское stomo — перевод счета), при котором обороты при восстановлении сальдо не подвергаются искажению (внесение исправлений в систему учета при помощи указанного способа называют просто сторнированием).
«Красное сторно» применяется в случаях, когда не может быть применена дополнительная запись. Смысл сторнирования заключается
в том, что ошибочная запись дублируется (на величину ошибки), но отрицательной суммой: сторнировочные обороты, будучи отрицательными, корректируют ошибочные, при этом не искажаются общие обороты по счету (рис. 1.54).
ошибочная запись
корректировочная запись
Рис. 1.54. Исправление ошибочной суммы сторнированием
Если вместо 80 руб. указано 90 руб., то «излишние» 10 руб. устраняются не обратной записью, а той же самой проводкой, но отрицательной суммой (минус 10 руб. — в нашем примере отрицательные числа обозначены незакрашенным квадратом). Красным цветом название данного способа обязано тому, что при книжной форме учета отрицательные суммы записывались обычно красными чернилами (другой вариант — отрицательное число заключалось в рамку).
Аналогичным образом исправляется указание в бухгалтерской проводке ошибочного счета (рис. 1.55).
Рассмотренные варианты касаются наиболее типичных случаев: ошибок в суммах бухгалтерских проводок и в корреспонденции счетов. Разумеется, ошибки могут быть допущены и в других реквизитах: например, в датах хозяйственных операций или аналитических признаках. Такие ошибки, если они не оказали влияния на сформированные отчетные данные, могут быть исправлены редактированием компьютерной базы данных. В противном случае придется прибегнуть к корректировочным записям описанными нами способами.
Система простой записи
Система двойной записи является в бухгалтерском учете основной, но не единственной. При отражении некоторых объектов действую-
^7) ошибочная запись
СЕ) СЕ) коРРек™Ровочные записи
Рис. 1.55. Исправление ошибочной корреспонденции сторнированием
щая методология бухгалтерского учета вынуждена прибегать к простой системе записи, являющейся альтернативой двойной системы.
При простой системе записи корреспонденция между счетами бухгалтерского учета отсутствует: каждый объект отражается на счете независимо от других объектов (рис. 1.56). Необходимость в дебете и кредите в этом случае пропадает совершенно: стороны счетов, отражающих объекты по простой системе записи, несмотря на свое обозначение дебетом и кредитом, фактически обозначают приход и расход в самом доступном и примитивном смысле первоначальной регистрации объекта и последующего прекращения регистрации объекта.
Рис. 1.56. Движение объекта по забалансовому счету
Все учитываемые подобным образом объекты существуют в виде дебетового сальдо. Иное не практикуется, хотя и возможно.
Счета, на которых объекты отображаются в соответствии с системой двойной записи, называются балансовыми (поскольку баланс в некотором роде является следствием из системы двойной записи); счета же, на которых объекты отображаются в соответствии с системой простой записи, называются забалансовыми.
Типовой План счетов бухгалтерского учета помимо балансовых счетов содержит группу забалансовых счетов. Какие-либо общие правила, в соответствии с которыми объекты учитываются на балансовых или забалансовых счетах, отсутствуют. Как правило, на забалансовых счетах отражаются некоторые предметы, находящиеся на предприятии, но не принадлежащие предприятию по праву собственности; обеспечения исполнения обязательств; также некоторые другие объекты.
Бухгалтерские отчеты
Наиболее актуальны в бухгалтерском учете формы обязательной отчетности — те, которые предприятия обязаны периодически представлять налоговым инспекторам, акционерам и другим пользователям. Такие формы составляются и, соответственно, представляются за так называемый отчетный период, под которым понимается календарный год. Что тем не менее не означает составление форм обязательной отчетности раз в год — существуют еще промежуточные отчетные периоды (как правило, квартал), за которые отчетность составляется и представляется в незначительно сокращенном объеме.
Основными отчетными формами в бухгалтерском учете являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Бухгалтерский баланс своим внешним видом мало напоминает рассмотренные нами таблицы (в основном за счет иной компоновки разделов, регистрации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета множества самых фантастических объектов и их иной группировки в балансе, чем в Плане счетов), однако все равно базируется на означенных нами принципах.
Отчет о прибылях и убытках представляет собой расшифровку доходов и расходов по итогам оборота капитала: сначала классифицируются полученные при реализации доходы, затем классифицируются понесенные в этой связи расходы, а затем путем вычитания расходов из доходов определяется подлежащий обложению налогом на прибыль финансовый результат.
К сожалению, двумя перечисленными формами обязательная бухгалтерская отчетность не ограничивается. Существует еще множество приложений к балансу, а также пояснительная записка к нему (не говоря о формах налоговой отчетности). Одной из главных и наиболее интересных составляющих пояснительной записки к бухгалтерскому балансу является учетная политика предприятия на будущий год.
Учетная политика
Под учетной политикой обычно понимают:
♦ совокупность способов учета, применяемых предприятием;
♦ документ, в котором содержится описание подобной совокупности.
Учетная политика составляется на будущий год, включается в состав пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и утверждается приказом по предприятию.
В принципе, учетная политика потребна только тогда, когда, невзирая на нормативное регулирование правил бухгалтерского учета, предприятие оказывается перед выбором: что учитывать?., когда учитывать?.. каким образом учитывать?.. Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях.
1. Законодательство предлагает на усмотрение предприятия два или более способов отражения одной хозяйственной операции.
Расхождения в предлагаемых способах учета могут объясняться требованиями гражданского законодательства, однако в подавляющем большинстве случаев они обусловлены нормативной базой самого бухгалтерского учета: например, выбор одного из методов оценки предметов при их выбытии (ФИФО или другие) зависит исключительно от прав, предоставляемых предприятию бухгалтерским законодательством.
2. Порядок отражения в системе учета какого-либо объекта или какой-либо хозяйственной операции (вообще или но большей части) не регламентирован.
Отсутствие регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый предприятием. Отсутствие регламентации означает множественность вариантов: предприятие вправе применить любой из изобретенных им самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим требованиям бухгалтерского учета.
58
3. Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета.
Налоговый учет (в его нынешнем виде) — относительно недавнее веяние. Его существованием предполагается, что учет может вестись параллельно: один для «бухгалтерских» целей, а другой — для целей «налоговых». При этом методику ведения налогового учета налоговое законодательство не указывает, оставляя ее на усмотрение предприятия. Однако поскольку иные способы вести учет, чем практикуемые методологией бухгалтерского учета, у современного бухгалтера отсутствуют, ему приходится организовывать налоговый учет на свой страх и риск, постоянно при этом оглядываясь на учет бухгалтерский. Отсюда вытекает требование в отношении учетной политики: если правила бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то акцентирование внимания на подобных расхождениях становится обязательным даже в том случае, если нормативная база бухгалтерского учета и налоговое законодательство, каждое со своей стороны, выражаются определенно и убедительно.
4. Порядок учета какого-либо объекта или какой-либо хозяйственной операции регламентирован, но при этом нормативная база бухгалтерского учета противоречит самой себе.
Такое случается, особенно если вспомнить о несовершенстве бухгалтерского законодательства. Действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий нигде не оговорены, но бухгалтеру, исходя из открывающихся перед ним перспектив, стоит в этот момент вспомнить об учетной политике, чтобы зафиксировать в ней избранный вариант.
Бухгалтерское законодательство
Бухгалтерское законодательство имеет для профессии бухгалтера первостепенное значение. Суть даже не в том, что оно требует самого пристального изучения — дело, как говорится, житейское, — а в том, чтобы обойтись при этом малой кровью.
Основная беда бухгалтерского законодательства заключается в следующем: оно весьма противоречиво, подчас и вовсе безграмотно, а также слишком часто меняется, — соответственно, основной заботой бухгалтера становится не столько овладение базовыми знаниями, сколько отслеживание все новых и новых нормативных документов, в которых выявляются все новые и новые противоречия. Жизнь практикующего бухгалтера проходит в постоянном чтении нормативного материала
и попытках осознать, какими законодательными предписаниями возможно в целях сохранения рассудка пренебречь, а какие необходимо свято исполнять. С этой стороны весьма полезны неписаные правила, объясняющие, как следует поступать при обнаружении в законодательстве противоречий:
* если в противоречие вступают нормативные акты различных уровней, следует применять акт высшего уровня;
ф если в противоречие вступают нормативные акты одного уровня, следует применять тот акт, который был принят позднее;
ф если в противоречие вступают предписания, имеющие общий и частный характер, следует применять предписания, имеющие частный характер.
Пользуясь указанными правилами, не следует забывать, что любые противоречия в бухгалтерском законодательстве могут быть разрешены в судебном порядке.
Основными документами, составляющими нормативную базу по бухгалтерскому учету (к ним, следовательно, и надлежит применять указанные правила), являются:
ф Закон о бухгалтерском учете;
ф Положения по бухгалтерскому учету (в количестве около двух десятков);
ф План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;
♦ различные методические инструкции и указания.
Большое влияние на методологию бухгалтерского учета оказывает также Налоговый кодекс, в соответствии с требованиями которого бухгалтер должен организовать налоговый учет.
Раздел 2
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета (по хозяйственным ситуациям)
Выше были изложены теоретические представления о методологии бухгалтерского учета, однако между теорией и практикой — пропасть. В основном это касается корреспонденции счетов бухгалтерского учета и связано с тем, что План счетов бухгалтерского учета составлен не в соответствии с единой методологической концепцией, хотя бы и спорной, а основываясь на самых различных, зачастую несовместимых между собой воззрениях на теорию бухгалтерского учета. В итоге осмыслить все регистрируемые в бухгалтерском учете объекты становится возможным только путем индукции, то есть перебора всех возможных вариантов, чем мы и намерены заняться ниже.
Во втором разделе пособия, посвященном практической стороне бухгалтерии, приводится и комментируется типовая корреспонденция счетов бухгалтерского учета для наиболее распространенных хозяйственных ситуаций. В отличие от более или менее стройной теории, перед нами — грубая практика.
Получение взносов в уставный капитал
Уставным капиталом называют имущественный взнос участника предприятия (как правило, денежный, как в приведенном ниже примере) при регистрации этого предприятия в качестве юридического лица. Сведения об уставном капитале каждого предприятия занесены в его учредительные документы.
Главная особенность счета 80 «Уставный капитал» в том, что указанный счет не может, как это часто случается на практике, быть однозначно причислен ни к одной из ранее упомянутых нами групп. Исходя из требований гражданского права, он одновременно обозначает и собственный капитал, и кредиторские обязательства:
—
« получение взноса в уставный капитал является, если судить по отсутствию необходимости возвратить полученное в строго установленные сроки, поступлением предмета на безвозмездной основе. Отсюда следует, что уставный капитал является одним из видов собственного капитала (выдаваемый взамен предмет отсутствует, поэтому его замещает собственный капитал);
* с другой стороны, получение взноса в уставный капитал накладывает или может наложить на получателя определенные обязанности: в частности, по уплате дивидендов, а также по распределению между участниками имущества, оставшегося после ликвидации предприятия.
Счет 80 «Уставный капитал»
Счет 75
«Расчеты
с учредителями»
Счет 51 «Расчетные счета»
(S) начислен уставный капитал
(г) получено на расчетный счет в качестве взноса в уставный капитал
Рис. 2.1. Получение взносов в уставный капитал
Как видно из схемы (рис. 2.1), при начислении уставного капитала используется счет обязательств. Это означает, что начисление производится не в момент фактического поступления взноса, а в момент возникновения обязательства участника по передаче взноса в уставный капитал предприятия. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете наполнения уставного капитала разбивается на два этапа:
1) в момент регистрации предприятия в качестве юридического лица возникает обязанность участников по перечислению взносов в его уставный капитал, что отражается первой из представленных на схеме записей;
2) в момент фактического поступления взноса в уставный капитал соответствующее дебиторское обязательство погашается, что отражается второй из представленных на схеме записей.
Начисление уставного капитала, поскольку выполняется при регистрации предприятия в качестве юридического лица, является самой первой записью, помещаемой в систему учета.
Снятие наличных с расчетного счета
Самая элементарная бухгалтерская проводка, какая только возможна. Ее начинающие понимают молниеносно; исчезая с расчетного счета, сумма оказывается в нашем кармане в виде наличности. Имеем два активных счета: уменьшение сальдо по одному из счетов связано с увеличением сальдо по другому из счетов (рис. 2.2).
♦ расплачиваясь позднее получения предмета;
> расплачиваясь в момент получения предмета.
Последнее, как правило, связано с оплатой наличными, а предыдущее — с оплатой путем безналичного перечисления, как чаще и случается в действительности. В зависимости от условий договора купли-продажи незначительно различается последовательность выполняемых бухгалтерских проводок.
Вариант 1. Имеет место предварительная оплата (рис. 2.3).
Счет 51 «Расчетные счета»
Счет 50 «Касса»
Счет 51
«Расчетные счета»
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Q0 снято наличными с расчетного счета
Рис. 2.2. Снятие наличных с расчетного счета
Между тем и в этой простейшей хозяйственной ситуации имеются неприметные тонкости: в частности, счет 51 «Расчетные счета» является в большей мере обязательственным, чем инвентарным. Здесь мы сталкиваемся не с инвентарем как предметами в наличии, а с инвентарем, хранимым в банковском учреждении, которое обязано выдавать нам нашу собственность по первому требованию, фактически — с дебиторским обязательством. А если вы полагаете, что это инвентарь, то вообразите свои действия в случае банкротства банка — в такой экстремальной ситуации наличие не живых денег, а обязательства проявится как никогда отчетливо.
Покупка инвентаря, приобретение работ и услуг
Оборот как промышленного, так и торгового капитала связан с покупкой самых разнообразных предметов, приобретением работ и услуг. Однако покупки возможно делать на разных условиях;
♦ авансируя платеж;
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
отражен уплаченный НДС
перечисленно с расчетного счета в оплату имущества, работ, услуг
оплаченное имущество оприходовано; работы и услуги выполнены
Рис. 2.3. Покупка инвентаря, приобретение работ, услуг в безналичном порядке. Имеет место предварительная оплата
Первоначально отражается перечисление предварительной оплаты (уменьшение средств по расчетному счету и возникновение дебиторского обязательства— обязанности продавца поставить товар), а также начисление налога на добавленную стоимость (НДС). НДС как один из видов налога имеет столь специфический характер, что отражается в системе учета совершенно особым образом — на специальных счетах и субсчетах бухгалтерского учета. В результате начисления НДС дебиторское обязательство оказывается учтено по той стоимости, по которой предмет
подлежит оприходованию по получении, а не по номиналу перечисленных денежных средств. Например, мы перечисляем 120 руб., из которых 20 руб. составляет НДС уплаченный — сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будет числиться в размере 100 руб.
Последней бухгалтерской проводкой отражается погашение дебиторского обязательства в результате поступления от продавца предмета покупки.
Вариант 2. Имеет место отсрочка оплаты (рис. 2.4).
Счет 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»
Счет 51 «Расчетные счета»
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
(V) имущество оприходовано; работы и услуги выполнены
(^) отражен НДС к уплате
0 перечислено на расчетный счет в оплату имущества, работ, услуг
Рис. 2.4. Покупка инвентаря, приобретение работ, услуг в безналичном порядке. Имеет место отсрочка оплаты
В отличие от первого варианта, по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» возникает кредитовое сальдо: мы получаем товар, а взамен должны перечислить оговоренную сумму. Одновременно производится начисление НДС к уплате — таким образом, кредиторское обязательство учитывается в размере номинала денег, которые должны быть перечислены продавцу в оплату полученного.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» имеет то дебетовое, то кредитовое сальдо, то есть по характеру является активнопассивным.
Вариант 3. Покупка за наличные (рис. 2.5).
Покупка предметов, приобретение работ и услуг за наличные предполагает выдачу работнику, производящему покупку, некоторой суммы в подотчет. В этом случае, помимо обязательственного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», используется также счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Счет 50 «Касса»
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
выданы наличные в подотчет
принято по авансовому отчету (погашено дебиторское обязательство подотчетного лица)
оплаченное имущество оприходовано; работы и услуги приняты
отражен уплаченный НДС
Рис. 2.5. Покупка инвентаря, приобретение работ, услуг за наличные
Первоначально фиксируется выдача наличных работнику подотчет. Последующие бухгалтерские проводки выполняются в момент утверждения авансового отчета — первичного документа, которым подотчетное лицо отчитывается за израсходованные средства.
Так как бухгалтерские проводки по дебету и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выполняются одновременно, этот счет в данном случае выступает не в качестве обязательственного (обязательство возникает и в тот же момент погашается), а в качестве фиксирующего обороты по расчетам с продавцами и исполнителями, наподобие того, как счета реализации фиксируют обороты по реализации. Законодательные требования по поводу фиксации таких оборотов отсутствуют, по причине чего в бухгалтерском учете применяются и другие варианты отражения покупок за наличные — в частности, без использования счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при которых счета инвентаря или незавершенного производства корреспондируют со счетом 71 «Расчеты с подотчетными лицами» непосредственно. Принципиальной разницы между ними и рассмотренным вариантом нет.
Поступление материалов
Как уже отмечалось, калькулирование фактической стоимости предметов может быть осуществлено различными способами — не составляют исключение и материалы, то есть учитываемые на счете 10 «Материалы» предметы труда.
Всего при калькулировании стоимости материалов при их поступлении возможны следующие методологические альтернативы:
1) использование либо, наоборот, неиспользование калькуляционного счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
2) оценка по фактической либо по плановой (нормативной) стоимости.
В целом бухгалтер оказывается перед выбором одного из нескольких вариантов.
Вариант 1. Стоимость материалов калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы»; оценка производится по фактической стоимости (рис. 2.6).
Классический и самый распространенный вариант. Как правило, применяется в случаях, когда фактическую стоимость материалов составляет лишь плата продавцу (расходы по доставке, таможенные пошлины, плата посредникам и др. отсутствуют либо учитываются иным образом).
Счет 10
Рис. 2.6. Калькулирование фактической стоимости материалов на инвентарном счете. Материалы приходуются по фактической стоимости
материалы оприходованы
Вариант 2. Стоимость материалов калькулируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; оценка производится по фактической стоимости (рис. 2.7).
Счет 15 «Заготовление и приобретение материалов»
Счет 10 «Материалы»
расходы по приобретению материалов начислены по мере признания
материалы оприходованы
Рис. 2.7. Калькулирование фактической стоимости материалов на калькуляционном счете. Материалы приходуются по фактической стоимости
Материалы оцениваются по фактической, а не по плановой (нормативной) стоимости, поэтому необходимость в использовании счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», предназначенного для учета стоимостных отклонений, отсутствует.
Как правило, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных Ценностей» используется при оценке объектов именно по плановой стоимости, поэтому применение второго варианта на практике маловероятно.
Варианты 3 и 4. Стоимость материалов калькулируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; в результа-
те оценки материалов по плановой стоимости становится необходимым использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
На схеме (рис. 2.8) указан лишь порядок списания превышения фактической стоимости над плановой, однако возможно и обратное — превышение плановой стоимости над фактической (рис. 2.9).
В принципе, при оценке материалов по плановой стоимости возможен вариант отказа от применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»: в этом случае счет стоимостных отклонений корреспондирует непосредственно со счетом материалов. В итоге возникают два уже известных варианта: превышение фактической стоимости над плановой и, наоборот, превышение плановой стоимости над фактической. Они также вполне пригодны к применению (см. варианты 5 и 6), хотя нормативной базой бухгалтерского учета и не предусмотрены.
Счет 15 «Заготовление и приобретение
Счет 10 «Материалы»
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Г1 j расходы по приобретению материалов начислены
7 по мере признания
Счет 15 «Заготовление и приобретение материалов»
Счет 10 «Материалы»
материалы оприходованы по плановой стоимости
списано превышение плановой стоимости над фактической в момент принятия материалов к учету
Рис. 2.9. Калькулирование фактической стоимости материалов на калькуляционном счете. Материалы приходуются по плановой стоимости. Плановая стоимость превышает фактическую стоимость
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Гi) расходы по приобретению материалов начислены
/ по мере признания
^2) материалы оприходованы по плановой стоимости
(з) списано превышение фактической стоимости над плановой, 7 в момент принятия материалов к учету
Рис. 2.8. Калькулирование фактической стоимости материалов
на калькуляционном счете. Материалы приходуются по плановой стоимости.
Фактическая стоимость превышает плановую стоимость
Вариант 5. Стоимость материалов калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы»; оценка производится по плановой стоимости; фактическая стоимость превышает плановую стоимость (рис. 2.10). Возможны другие варианты корреспонденции.
Вариант 6. Стоимость материалов калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы»; оценка производится по плановой стоимости; плановая стоимость превышает фактическую стоимость (рис. 2.11).
Применение последних двух вариантов имеет смысл в случае, когда фактическую стоимость материалов составляет лишь плата продавцу (расходы по доставке, таможенные пошлины, плата посредникам и др. отсутствуют либо учитываются иным образом), но при этом оценку .Материалов необходимо осуществлять по плановой (нормативной) стоимости.
Счет 10 Материалы»
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
материалы оприходованы по плановой стоимости
списано превышение фактической стоимости над плановой
Рис. 2.10. Калькулирование фактической стоимости материалов на инвентарном счете. Материалы приходуются по плановой стоимости.
Фактическая стоимость превышает плановую стоимость
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
(V) материалы оприходованы по плановой стоимости
(2) списано превышение плановой стоимости над фактической
Рис. 2.11. Калькулирование фактической стоимости материалов на инвентарном счете. Материалы приходуются по плановой стоимости.
Плановая стоимость превышает фактическую стоимость
Стоимостные отклонения учитываются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и списываются с него пропорционально выбытию объектов, при калькулировании стоимости которых были образованы, в моменты такого выбытия.
Поступление товаров
Предприятиями закупаются не только материалы как предметы труда, но и товары как предметы обмена. Наиболее распространенным способом отражения оприходования товаров является калькулирование их фактической стоимости непосредственно на счете 41 «Товары» (рис. 2.12).
Счет 41
товары оприходованы
Рис. 2.12. Калькулирование фактической стоимости товаров на инвентарном счете. Товары приходуются по фактической стоимости
Другие варианты, совпадающие с вариантами оприходования материалов (правилами бухгалтерского учета допускается использование для калькулирования фактической стоимости товаров счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), на практике обычно не применяются. Расходы, связанные с доставкой товаров, оплатой посредникам и др., чаще всего не включаются в стоимость товаров, а списываются через счет 44 «Расходы на продажу», а при необходимости учета товаров по плановой (нормативной) стоимости к счету 41 «Товары» вводится специальный субсчет, на котором и учитываются возникающие стоимостные отклонения.
Поступление основных средств
Другим видом предметов, подлежащих закупке, являются основные средства (орудия труда). При калькулировании фактической стоимости основных средств в обязательном порядке используется калькуляционный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»; оценка основных средств по плановой (нормативной) стоимости не практикуется, поэтому счета стоимостных отклонений не используются — таким образом, имеем единственный вариант отражения в бухгалтерском учете данной хозяйственной операции (рис. 2.13).
Счет 08 «Вложения во внеоборотные
Счет 01 «Основные средства»
(V) начислены расходы по приобретению объекта ^2^ основное средство введено в эксплуатацию
Рис. 2.13. Поступление основных средств
Начисление на основные средства амортизации
Амортизация (латинское amortisatio — погашение) представляет собой способ включения стоимости орудий труда в стоимость объектов калькулирования.
Существуют две возможности «накопления» стоимости объектов калькулирования в незавершенном производстве — процедуры, необходимой для исчисления финансового результата:
1) предметы труда переносят свою стоимость на объекты калькулирования единовременно, в рамках одного производственного цикла;
2) орудия труда переносят свою стоимость на объекты калькулирования постепенно, в рамках нескольких производственных циклов, в которых участвуют.
Переданные в незавершенное производство материалы стоимостью 10 руб. увеличивают себестоимость изготовляемого изделия на эту же сумму, однако каким образом учесть стоимость оборудования, необходимого для изготовления изделия? Для расчета его себестоимости необходимо распределить стоимость оборудования по всем изделиям, в изготовлении которых оно участвовало, — именно этой цели и служит начисление на орудия труда амортизации. Таким образом, амортизация представляет собой часть стоимости орудий труда, приходящуюся на изготавливаемые при помощи данных орудий труда объекты калькулирования и вследствие этого переносимую на увеличение их фактической стоимости.
Теоретически, начислять амортизацию возможно путем уменьшения стоимости орудий труда: в этом случае при переносе орудием труда части своей стоимости на объект калькулирования учетная стоимость данного орудия труда будет уменьшаться вплоть до нуля. Последнее и не устраивает действующую методологию бухгалтерского учета, для которой любой числящийся в хозяйственном комплексе объект должен быть зарегистрирован по положительной стоимости — положительное сальдо по данному объекту и свидетельствует о наличии объекта в хозяйственном комплексе. При решении возникшей проблемы методология бухгалтерского учета использует уже известный нам прием с контрарным объектом (как при резервировании стоимости объекта). Таким объектом, выражающим разницу между учетной и «погашенной» стоимостью орудия труда, и становится амортизация. В результате орудия труда оказываются одновременно учтены по двум стоимостям:
1) в качестве дебетового сальдо по счету 01 «Основные средства» фигурирует учетная стоимость орудий труда;
2) в качестве кредитового сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» фигурирует разница между учетной и «погашенной», то есть отнесенной к уже изготовленным изделиям стоимостью орудия труда — начисленная амортизация.
Посредством вычитания из учетной стоимости объекта величины начисленной на него амортизации становится возможным исчислить так называемую остаточную стоимость орудия труда, в идеале характеризующую «непогашенную», то есть относящуюся к еще не изготовленным изделиям, стоимость орудия труда. Мы говорим «в идеале», потому что точно рассчитать амортизацию невозможно — ведь никто точно не знает, сколь длительный период прослужит то или иное орудие труда.
В целом процесс начисления на основные средства амортизации Может быть представлен следующим образом (рис. 2.14).
Разумеется, амортизация может быть начислена не только на счет 20 «Основное производство», но и некоторые другие счета бухгалтерского учета.
Помимо бухгалтерских проводок, необходимо определиться с величиной начисляемой амортизации. Всего бухгалтерское законодательство разрешает применять четыре способа начисления амортизации:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
Счет 01 «Основные средства»
Счет 02
«Амортизация
начисленная амортизация включена в состаа расходоа основного производства
Рис. 2.14. Начисление на основные средства амортизации
Счет 20 «Основное производство»
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
В налоговом учете упоминается также нелинейный способ начисления амортизации, представляющий собой комбинацию двух первых из названных способов, — однако это совершенно неважно, поскольку на практике бухгалтеры пользуются только линейным способом. Согласно названному способу, устанавливается предполагаемый срок полезного использования орудия труда, на основании которого определяется ежемесячная величина начислений: если, к примеру, орудие труда стоимостью 120 руб. предполагается использовать в течение 10 лет, то ежемесячно на данное орудие труда будет начисляться амортизация в размере 1 руб. (120 руб.: 10 лет : 12 месяцев).
Поскольку орудие труда может перенести на изготавливаемые изделия не больше своей стоимости, то амортизация начисляется в размере 100 % от стоимости амортизируемого объекта, после чего ее начисление прекращается.
Несложно сообразить, что начисление на орудия труда амортизации является одним из трех вариантов перенесения стоимости на объекты калькулирования — в частности, на объекты незавершенного производства:
1) расходы переносятся вместе с передаваемыми в производство предметами труда;
2) стоимость объекта калькулирования увеличивается в результате приобретения соответствующих работ, услуг;
3) расходы переносятся посредством начисления на орудия труда амортизации.
Переоценка основных средств
Переоценка стоимости объектов может осуществляться не только путем создания контрарных объектов, но и более простым путем прямого изменения стоимости объекта за счет изменения величины собственного капитала. При этом:
♦ увеличение учетной стоимости объекта приводит к увеличению величины собственного капитала;
♦ уменьшение учетной стоимости объекта приводит к уменьшению величины собственного капитала.
Бухгалтерское законодательство предусматривает возможность проведения подобной — так, не мудрствуя лукаво, и именуемой «переоценкой» — процедуры для основных средств.
Несколько усложняет задачу то, что для основных средств существует контрарный объект в виде начисленной на эти основные средства амортизации. При решении данной задачи методология бухгалтерского учета исходит из того, что:
1) величина начисленной амортизации изменяется пропорционально изменению учетной стоимости объекта;
2) величина начисленной амортизации корректирует величину собственного капитала в обратную сторону.
Представим, что на объект стоимостью 100 руб. начислена амортизация 10 руб. Если в результате переоценки его стоимости установлено, что стоимость объекта должна составить 120 руб., величина начисленной амортизации соответственно увеличивается на 2 руб. и составит 12 руб. Величина собственного капитала вследствие переоценки стоимости объекта увеличится на 20 руб., но вследствие переоценки величины начисленной амортизации немедленно уменьшится на 2 руб. и в результате составит 18 руб. При этом будут выполнены следующие бухгалтерские проводки.
Вариант 1. Имеет место дооценка (увеличение стоимости объекта) (рис. 2.15).
Разумеется, возможно не только увеличение, но и уменьшение стоимости объекта в результате переоценки.
Вариант 2. Имеет место уценка (уменьшение стоимости объекта) (рис. 2.16).
Как видно, результат от переоценки основных средств определяется на специальном субсчете счета 83 «Добавочный капитал» — правда,
Счет 01 «Основные
Счет 02 «Амортизация
произведена дооценка стоимости основного средства
произведена дооценка величины амортизации, начисленной на основное средство
Счет 01 «Основные средства»
Рис. 2.15. Дооценка основных средств
Счет 02 «Амортизация основных средств»
Счет 83 «Добавочный капитал»
произведена уценка стоимости основного средства
произведена уценка величины амортизации, начисленной на основное средство
только в том случае, если величина уценки данного основного средства покрывается величиной его дооценки, состоявшейся ранее; в противном случае вместо счета 83 «Добавочный капитал» фигурирует счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При выбытии основного средства сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Скажем честно, что никакого особого методологического смысла в этих сложных для запоминания бухгалтерских проводках нет.
Назначением переоценки является, как вы поняли, приведение учетной стоимости к величине, более соответствующей реальному положению вещей. Производить переоценку основных средств разрешается раз в год, путем индексирования стоимости либо прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам.
Учитывая некоторые положения налогового законодательства, можно констатировать, что на практике основные средства переоцениваться будут все реже и реже.
Выбытие основных средств
При выбытии основных средств важно определиться с порядком списания контрарного объекта — начисленной амортизации. Бухгалтерским законодательством установлен следующий порядок (рис. 2.17).
Счет 01 «Основные средства»
Счет 02
«Амортизация основных средств»
(^Т) списана амортизация, начисленная на основное средство (^) списано основное средство по остаточной стоимости
Рис. 2.17. Выбытие основных средств
Начисленная амортизация первоначально списывается в кредит счета 01 «Основные средства», после чего выбывшее основное средство списывается на соответствующий счет по остаточной стоимости.
Нематериальные активы: поступление, начисление амортизации, выбытие
Нематериальными активами в бухгалтерском учете называют объекты интеллектуальной собственности, используемые в качестве орудий труда — в основном к таким относят компьютерные программы, базы данных, права на изобретения и т. п.
Поскольку нематериальные активы используются в качестве орудий труда, их учет организуется аналогично учету основных средств (орудий труда, имеющих материальный характер) — с тем отличием, что переоценка стоимости нематериальных активов не производится (рис. 2.18).
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Счет 04 «Нематериальные активы»
3
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»
начислены расходы по приобретению или изготовлению нематериальных активов
нематериальные активы приняты к учету
на нематериальные активы начислена амортизация
списана амортизация, начисленная на нематериальные активы
списаны нематериальные активы по остаточной стоимости
Рис. 2.18. Поступление и выбытие нематериальных активов
Задействованные в приведенном примере счета бухгалтерского учета представляют собой:
4 счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — калькуляционный счет;
« счет 04 «Нематериальные активы» — инвентарный счет (с известной долей условности, поскольку на нем учитываются нематериальные объекты, только приравниваемые к инвентарю, как материальным объектам);
« счет 05 «Амортизация нематериальных активов» — контрарный счет.
Описанными бухгалтерскими проводками регистрируются только те объекты интеллектуальной собственности, которые принадлежат предприятию на исключительных правах, то есть находятся в его полной собственности. Все прочие объекты (в частности, приобретенные в пользование компьютерные программы) должны, согласно правилам бухгалтерского учета, учитываться на забалансовом счете. Но поскольку таковой типовым Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен, многие бухгалтеры по старинке предпочитают пользоваться счетом 04 «Нематериальные активы», тем более что принципиальной разницы между обоими вариантами нет.
Следует иметь в виду, что амортизация на нематериальные активы может начисляться не только посредством создания контрарного объекта, но и путем уменьшения их учётной стоимости. После полного погашения стоимости (100%-ного начисления амортизации) объект принимается к учету по условной стоимости 1 руб. (рис. 2.19)
Счет 04 «Нематериальные активы»
(Т) на нематериальные активы начислена амортизация
Г2) нематериальный актив принят к учету заново, по условной стоимости 1 руб.
Рис. 2.19. Начисление на нематериальные активы амортизации путем уменьшения их стоимости
Оплата труда
Основную сложность в понимании бухгалтерских проводок, оформляющих выплату заработной платы, составляет классификация налогов и сборов:
♦ одни налоги и сборы удерживаются из заработной платы;
♦ другие налоги и сборы начисляются на заработную плату.
Счет 50 «Касса»
Счет 20 «Основное производство»
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
начислена заработная плата
отражены начисления на заработную плату отражены удержания из заработной платы выплачена заработная плата
Рис. 2.20. Начисление оплаты труда
Если, к примеру, норматив первых составляет 13 %, а вторых — 30 %, то при условии, что предприятием начислена заработная плата 100 руб., удержания и начисления составят, соответственно, 13 руб. и 30 руб. Первые будут удержаны из заработной платы (на приведенной схеме (рис. 2.20) — счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»), а вторые начислены на заработную плату (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Удержания производятся из заработной платы работника, то есть непосредственно за его счет, а начисления означа
ют, что предприятие, произведя начисление заработной платы, становится обязанным перечислить по назначению еще и определенные налоги и сборы. В приведенном примере работник получит на руки 87 руб., а предприятие заплатит названную сумму работнику, а также в бюджет и внебюджетные фонды 13 руб. в качестве удержаний из заработной платы и 30 руб. в качестве начислений на нее.
Распределение косвенных расходов
Косвенные расходы (то есть те, которые невозможно отнести к одному объекту калькулирования) представлены в Плане счетов бухгалтерского учета двумя счетами: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Различие между теми и другими заключается в том, что под общепроизводственными понимаются косвенные расходы, имеющие исключительно производственный характер, в то время как под общехозяйственными — расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом. Распределение и тех и других между объектами калькулирования производится в общем порядке. На практике большинство предприятий для распределения косвенных расходов пользуется единственным счетом бухгалтерского учета — 26 «Общехозяйственные расходы» (рис. 2.21).
Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования осуществляется в соответствии с учетной политикой, то есть предприятия сами определяют метод, при помощи которого будет осуществляться распределение.
Начисление и списание резерва предстоящих расходов
Счет резерва предстоящих расходов — единственный подобный в Плане счетов бухгалтерского учета, поэтому начисление и списание Указанного резерва осуществляется классическим, уже рассмотренным нами способом: по дебету отражаются расходы в фактической величине, а по кредиту — в плановой величине (рис. 2.22).
По окончании периода (как правило, календарного года) резерв требует корректировки. При этом, как всегда, возможны два варианта:
1) по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» на конец периода имеется дебетовое сальдо (если фактические расходы превысили плановые);
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Счет 20 «Основное производство»
Счет 23
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
(l) общепроизводственные расходы распределены
' между объектами основного производства
(2) общепроизводственные расходы распределены '—' между объектами вспомогательных производств
(3) общепроизводственные расходы распределены между объектами обслуживающих производств
Рис. 2.21. Распределение общехозяйственных расходов
2) по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» на конец периода имеется кредитовое сальдо (если плановые расходы превысили фактические).
Вариант 1. Корректировка резерва предстоящих расходов; фактические расходы превысили плановые (рис. 2.23).
Списание осуществляется на тот же источник, на который производились начисления расходов по плановой величине.
Вариант 2. Корректировка резерва предстоящих расходов; плановые расходы превысили фактические (рис. 2.24).
Осуществить списание на тот же источник, на который производились начисления расходов по плановой величине, уже невозможно. Например, если начисления производились на основное производство, получится, что при корректировке резерва предстоящих расходов необходимо кредитовать счет 20 «Основное производство» — од-
Счет 96
«Резервы
начислены предстоящие расходы (в плановой величине)
начислены предстоящие расходы (в фактической величине)
Рис. 2.22. Начисление и списание резерва предстоящих расходов
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
^7) списано превышение фактических расходов над плановыми
Рис. 2.23. Корректировка резерва предстоящих расходов. Фактические расходы превысили плановые
нако кредит этого счета означает совсем другое. Здесь у бухгалтера имеются две возможности:
♦ теоретически возможно осуществить списание способом «красное сторно», то есть кредитовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов» на отрицательную сумму;
♦ однако учитывая требования налогового законодательства в отношении резервов предстоящих расходов, корректировочную сумму возможно списать на финансовый результат, а именно насчет 91 «Прочие доходы и расходы», в указанном выше порядке.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
(7) списано превышение плановых расходов над фактическими
Рис. 2.24. Корректировка резерва предстоящих расходов. Плановые расходы превысили фактические
Само бухгалтерское законодательство высказывается по этому поводу крайне скупо.
изводство» может иметь и калькуляционный характер: при условии, что на нем отражается фактическая стоимость выполняемых работ, оказываемых услуг. В этом случае счет 43 «Готовая продукция» не используется, а накопленные на счете 20 «Основное производство» расходы списываются, минуя его, непосредственно на счета реализации.
Готовую продукцию допускается оценивать не только по фактической, но и по плановой (нормативной) стоимости. Однако, в отличие от оценки материалов по плановой (нормативной) стоимости, при этом используется не счет стоимостных отклонений, а на счете 43 «Готовая продукция» открывается специальный субсчет.
Вариант 1. Готовая продукция оценивается по плановой стоимости; фактические расходы на изготовление продукции превышают плановые расходы (рис. 2.26).
Поступление готовой продукции
В отличие от прочего инвентаря, готовая продукция не приобретается на стороне, а изготовляется в собственном, как правило, основном производстве. В момент завершения процесса производства (перевода на склад готовой продукции) предметы «перемещаются» со счета расходов на производство на счет инвентаря (рис. 2.25).
Счет 20 «Основное производство»
Счет 43 «Готовая
Счет 20 «Основное производство»
Счет 43 «Готовая продукция»
Счет 43 «Готовая продукция», субсчет стоимостных отклонений
(7^) оприходована готовая продукция
Рис. 2.25. Поступление готовой продукции. Оприходование осуществляется по фактической стоимости
Счет 20 «Основное производство» имеет как инвентарный, так и калькуляционный характер: в данном случае на нем учитывается инвентарь (изготовляемое изделие), постоянно в процессе производства «накапливающий» свою стоимость; счет 43 «Готовая продукция» — чисто инвентарный. Обратим внимание, что счет 20 «Основное про-
^7) оприходована готовая продукция по плановой стоимости
(7) отражено превышение фактической стоимости над плановой
Рис. 2.26. Поступление готовой продукции. Оприходование осуществляется по плановой стоимости. Фактическая стоимость превышает плановую стоимость
Вариант 2. Готовая продукция оценивается по плановой стоимости; плановые расходы на изготовление продукции превышают фактические расходы (рис. 2.27).
Счет 20
«Основное
производство»
Счет 43 «Готовая продукция»
Счет 43 «Готовая продукция», субсчет стоимостных отклонений
QQ оприходована готовая продукция, по плановой стоимости
(2) отражено превышение плановой стоимости над фактической
Рис. 2.27. Поступление готовой продукции. Оприходование осуществляется по плановой стоимости. Плановая стоимость превышает фактическую стоимость
Если по плановой стоимости оценивается вся готовая продукция, а не отдельная номенклатура, выгодней использовать для этих целей специальный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Начисление и списание расходов на продажу
Некоторые расходы предприятия связаны не с приобретением предметов на стороне или их изготовлением в собственном производстве, а с их продажей (например, расходы на рекламу, оплата услуг по доставке товаров до покупателя и др.). Такие расходы предварительно накапливаются на счете 44 «Расходы на продажу», чтобы затем оказаться списанными, полностью или частично, на счета реализации (в отдельных случаях — на себестоимость незавершенного производства) (рис. 2.28).
Реализация товаров, готовой продукции, работ, услуг
Реализация представляет собой завершающий этап кругооборота промышленного и торгового капитала. На данном этапе предметы подлежат, как правило, продаже, то есть обмениваются на деньги, что дает возможность рассчитать финансовый результат:
Счет 44 «Расходы
(j^) расходы на продажу начислены (^2) расходы на продажу списаны
Рис. 2.28. Начисление и списание расходов на продажу
1) превышение номинала полученных денег над учетной стоимостью предметов представляет собой прибыль по итогам отдельного цикла кругооборота;
2) превышение учетной стоимости предметов над номиналом полученных денег представляет собой убыток по итогам отдельного цикла кругооборота.
Соответственно, имеем два варианта.
Вариант 1. Получена прибыль (рис. 2.29).
Счет 90 «Продажи» — счет реализации. Данный счет служит для определения финансового результата. Сначала на его дебет списывается учетная стоимость переданных покупателю предметов и расходы на продажу (имеем уменьшение собственного капитала), затем по кредиту отражается увеличение собственного капитала в результате поступления денег или принятия к учету дебиторского обязательства покупателя, после чего сальдо по счету укажет на финансовый результат от сделки. Финансовый результат от всех сделок за период (как правило, за месяц) подлежит списанию на счет 99 «Прибыли и убытки», который тем самым служит обозначению одного из видов собственного капитала, положительного либо отрицательного.
Одновременно на счете 90 «Продажи» отражается полученный НДС, сразу же отправляемый на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», то есть Учитываемый в качестве кредиторских обязательств перед бюджетом.
Вариант 2. Понесен убыток (рис. 2.30).
Проводки те же, что и в предыдущем случае — с той разницей, что °пределена не прибыль в виде кредитового сальдо по счету реализации, а убыток в виде дебетового сальдо.
Счет 90
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 99 «Прибыли и убытки»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам
списаны расходы по реализации
получено в оплату наличными
отпущено покупателю или заказчику с отсрочкой платежа
отражен НДС к уплате
определен финансовый результат — прибыль
поступило от покупателя или заказчика в оплату
Рис. 2.29. Отражение в бухгалтерском учете реализации. Получена прибыль
Помимо счета 90 «Продажи», в Плане счетов бухгалтерского учета имеется еще один счет реализации — 91 «Прочие доходы и расходы». Если по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат по доходам и расходам от обычной деятельности (той, которая является для предприятия превалирующей), то по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяется финансовый результат по прочим доходам и расхо-
Счет 90 «Продажи
Счет 50 «Касса»
Счет 99 «Прибыли и убытки
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам
списаны расходы по реализации
получено в оплату наличными
отпущено покупателю или заказчику с отсрочкой платежа
отражен НДС к уплате
определен финансовый результат — убыток
поступило от покупателя или заказчика в оплату
Рис. 2.30. Отражение в бухгалтерском учете реализации. Понесен убыток
Дам, то есть по той деятельности, которая является для действующего Предприятия побочной, сопутствующей.
Начисление прочих доходов и расходов
По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» проходят прочие расходы, а по кредиту — прочие доходы. Совокупный финансовый результат по ним определяется, как и в предыдущем случае, в конце месяца.
Вариант 1. Получена прибыль (рис. 2.31).
Счет 91
начислены прочие доходы
определен финансовый результат — прибыль
Рис. 2.31. Начисление прочих доходов и расходов. Получена прибыль
Вариант 2. Понесен убыток (рис. 2.32).
Счет 91
Счет 99 «Прибыли и убытки»
► я I
начислены прочие расходы
начислены прочие доходы
определен финансовый результат — убыток
Рис. 2.32. Начисление прочих доходов и расходов. Понесен убыток
В отличие от доходов и расходов по обычной деятельности, как правило, одновременно присутствующих в рамках одной хозяйственной операции (фактическая стоимость предмета — номинал денег), по прочей деятельности чаще имеют место либо одни доходы, либо одни расходы (например, получен штраф, выплачена неустойка, отражен доход от безвозмездного получения инвентаря и т. п.).
Начисление и списание доходов и расходов будущих периодов
Счета доходов и расходов будущих периодов используются для задержки начисления доходов и расходов на соответствующие источники и с этой стороны представляют собой самостоятельный тип счетов (рис. 2.33 и 2.34).
Счет 98 «Доходы будущих периодов»
начислены доходы будущих периодов списаны доходы будущих периодов
Рис. 2.33. Начисление и списание доходов будущих периодов
Счет 97
«Расходы будущих периодов»
начислены расходы будущих периодов списаны расходы будущих периодов
Рис. 2.34. Начисление и списание расходов будущих периодов
Несколько смазывает общее методологическое единство тот факт, что правила бухгалтерского учета предписывают учитывать на счете 98 «Доходы будущих периодов» некоторые авансовые платежи, в результате чего счет в этом случае оказывается обязательственным.
Начисление курсовых разниц
Одним из видов расходов или доходов являются курсовые разницы --разницы, возникающие при повторном пересчете стоимости объекта, выраженного в иностранной валюте, в рубли. Объектами, чья стоимость требует пересчета, являются обязательства.
Предположим, обязательство составляет 10 долл., что при его принятии к учету определено как 300 руб. Если к концу отчетного периода официальный курс иностранной валюты к рублю изменился, обязательство требует пересчета: допустим, его стоимость должна составить уже 302 руб. Указанное превышение в 2 руб. называется курсовой разницей и, следуя системе двойной записи, должно быть отнесено за счет собственного капитала (поскольку компенсация отсутствует).
Пересчитываться в рубли может стоимость как дебиторских, так и кредиторских обязательств — как при увеличении курса иностранной валюты, так и при его уменьшении. Рассмотрим две наиболее распространенные ситуации: увеличение курса иностранной валюты для дебиторского обязательства покупателей перед предприятием и кредиторского обязательства предприятия перед продавцом.
Вариант 1. Пересчитывается величина дебиторского обязательства; имеет место увеличение курса иностранной валюты по отношению к рублю (рис. 2.35).
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
(?) дебиторское обязательство дооценено
Рис. 2.3S. Пересчет величины дебиторского обязательства при увеличении курса иностранной валюты
В данном случае увеличение совершается обычно за счет реализации (относится на счет 90 «Продажи»), хотя бухгалтерское законодательство высказывается по этому поводу противоречиво.
Вариант 2. Пересчитывается величина кредиторского обязательства; имеет место увеличение курса иностранной валюты по отношению к рублю (рис. 2.36). Увеличение кредиторского обязательства производится за счет прочих расходов, или других источников.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Q кредиторское обязательство дооценено
Рис. 2.36. Пересчет величины кредиторского обязательства при увеличении курса иностранной валюты
Второй вариант возможен в случае отсрочки оплаты. Если договором предусмотрена предварительная оплата, иностранная валюта оказывается уже передана — ее номинал пересчитывается в рубли, и повторных пересчетов величины обязательства не требуется.
Уплата налогов и обязательных сборов
Уплата налогов и сборов производится, как правило, с расчетного счета (рис. 2.37).
При определении величины НДС к уплате из полученного НДС (кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам») вычитается уплаченный НДС (дебетовое сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям») — правда, не целиком, а лишь в части, определяемой правилами бухгалтерского и налогового учета.
Счет 19
«Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Счет 51 «Расчетные счета»
зачтен уплаченный НДС
перечислены в бюджет налоги
перечислено по социальному страхованию и обеспечению
Рис. 2.37. Уплата налогов и обязательных сборов
Начисление и списание резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам — один из немногих видов резервов (при резервировании стоимости инвентаря и величины обязательств), создаваемых в практической деятельности (рис. 2.38). Начисление резерва по сомнительным долгам осуществляется за счет прочих расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
образован резерв по сомнительным долгам
Обязательство признается сомнительным при одновременном соблюдении следующих условий:
« оно не погашено в установленные договором сроки;
« оно не обеспечено залогом, поручительством или банковской гарантией.
В бухгалтерском учете резервируются только дебиторские обязательства. В результате резервирования становится возможным определить их рыночную стоимость (учетная величина обязательства за минусом контрарного объекта — резерва).
При признании зарезервированного обязательства безнадежным, оно списывается за счет созданного резерва (в зарезервированной части — остальное в общем порядке, за счет прочей деятельности). Обязательство признается безнадежным при соблюдении одного из следующих условий:
♦ по нему истек срок исковой давности;
♦ оно прекращено вследствие невозможности исполнения, на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации.
В конце периода остатки резерва по сомнительным долгам списываются на тот же источник, за счет которого резерв создавался — на прочие доходы (рис. 2.39).
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
--------------►
Счет 63 «Резервы по сомнительным
долгам»
С1 у списано дебиторское обязательство за счет резерва по сомнительным долгам
(2у списано дебиторское обязательство за счет прочих расходов
(Зу списан остаток резерва по сомнительным долгам по окончании периода
Существуют варианты списания зарезервированных дебиторских обязательств полностью за счет резерва по сомнительным долгам, однако они представляются не вполне корректными.
Распределение прибыли, покрытие убытка
Финансовый результат, полученный по итогам года, направляется со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», с которого по желанию предприятия подлежит распределению либо покрытию.
Полученная прибыль или понесенный убыток является, с точки зрения теории, одним из видов собственного капитала. Согласно правилам бухгалтерского учета, за счет одного вида собственного капитала можно создать другой вид собственного капитала: например за счет нераспределенной прибыли создать резервный капитал — предназначенный для покрытия будущих убытков.
Вариант 1. Распределение прибыли (рис. 2.40).
Счет 84 «Нераспределенная прибыль
Счет 82 (непокрытый
«Резервный капитал» убыток)»
Счет 99 «Прибыли и убытки»
зафиксирована прибыль
начислен резервный капитал
Рис. 2.40. Распределение прибыли
Поскольку резервный капитал представляет собой расчетную величину, никакого практического смысла в подобной процедуре нет — с созданием резервов в общеупотребительном смысле этого слова, в значении складирования запасов на всякий экстренный случай, начисление резервного капитала не имеет ничего общего.
Вариант 2. Покрытие убытка (рис. 2.41).
Зафиксированные убытки как отрицательный собственный капитал подлежат покрытию, то есть зачету положительным собственным капиталом — тем же резервным капиталом или нераспределенной прибылью.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Счет 82 «Резервный капитал»
покрыт убыток за счет нераспределенной прибыли
покрыт убыток за счет резервного капитала
Рис. 2.41. Покрытие убытка
Убыток по итогам одних оборотов капитала покрывается прибылью от других оборотов капитала, в результате чего оба расчетных объекта взаимно исчезают.
Принятие товаров на комиссию
Отражение объектов на забалансовых счетах схоже друг с другом. Для образца рассматриваем лишь одну хозяйственную ситуацию, связанную с простой системой записи — принятие товаров на комиссию.
Отражение на забалансовом счете принятых на комиссию товаров (рис. 2.42) объясняется тем, что такие товары не принадлежат предприятию по праву собственности.
товар принят на комиссию
товар снят с комиссии
Рис. 2.42. Принятие товаров на комиссию
Возможная корреспонденция счетов бухгалтерского учета представленной корреспонденцией не ограничивается, однако дальнейшее ее изучение не имеет смысла вне практической работы. Другое дело, что бухгалтеру, свободно владеющему теорией бухгалтерского учета — даже не в самом всеобъемлющем виде, — не потребуется запоминать множество самых фантастических бухгалтерских проводок, а достаточно будет осознать принципы их формирования, чтобы начать пользоваться корреспонденцией счетов.
раздел 3
Профессия — бухгалтер
Специализация
Бухгалтеры могут занимать разные должности в кадровой иерархии предприятия: главного бухгалтера, его заместителя и так далее по нисходящей. Однако более характеризует бухгалтера не его должность, а его специализация, то есть то, к чему конкретный бухгалтер по своим индивидуальным и профессиональным качествам более склонен и какие бухгалтерские вопросы решает на практике. Номинально можно числиться на одинаковых должностях, но при этом заниматься весьма непохожей работой.
Рассмотрим некоторые из существующих в настоящее время в бухгалтерии специализаций.
1. Бухгалтеры-машинистки. Профессия бухгалтера, как никакая другая, допускает крайне низкую квалификацию. Стать бухгалтером чрезвычайно просто: нужно устроиться на работу, для чего совершенно не обязательно иметь соответствующее образование или даже закончить краткосрочные курсы. Собственно, краткосрочные курсы не дают даже необходимого минимума знаний, ограничиваясь желанием клиента платить. Конечно, решать серьезные задачи человеку с таким образованием и опытом вряд ли доверят, но числиться он будет именно бухгалтером.
Большинство работников счетного фронта в настоящее время выполняют рутинную, чисто механическую работу, заключающуюся во вводе исходной информации в систему учета и первичном контроле за Документами. По сути, они являются бухгалтерами-машинистками. Нет сомнений, что происходящий ныне переход на компьютерную форму Учета рано или поздно оставит их за бортом профессии. Наиболее способные из бухгалтеров найдут себя на качественно ином уровне: в специальностях, которые, отпочковавшись от бухгалтерского учета, неизбежно изменят его сущность.
2. Бухгалтеры-администраторы. Их задачей является руководство коллективом бухгалтерии. Сама по себе цель достойная, но требующая несколько иных качеств, чем скрупулезное следование бухгалтерским правилам. По этой причине среди главных бухгалтеров, к которым относится большинство бухгалтеров-администраторов, нередки случаи, когда квалификация начальника заметно ниже квалификации подчиненного.
Если опасения, что бухгалтеры-администраторы начнут постепенно исчезать параллельно сокращению штата бухгалтеров-машинисток. Впрочем, хорошие организаторы всегда нужны.
3. Бухгалтеры-юристы. Специализация вызвана к жизни тем обстоятельством, что схожие на первый взгляд отношения между лицами могут составлять суть различные гражданские отношения. Вид заключенной сделки, наравне с другими факторами, определяет ее оформление в бухгалтерском учете. Если, к примеру, предприятие А хочет получить от предприятия Б некоторое необходимое ему оборудование, правовых оснований для такого получения можно представить множество:
♦ договор купли-продажи;
♦ договор комиссии;
♦ договор простого товарищества; .
♦ договор аренды и др.
В зависимости от вида заключенного договора, различаться будут юридические, бухгалтерские и налоговые последствия для предприятия. Таким образом, для достижения желаемого результата в хозяйственной деятельности всегда имеется несколько путей. Часто окончательное оформление тех или иных нюансов возможно даже после фактического совершения сделки — здесь бухгалтеру и карты в руки. Искусство бухгалтера юридической направленности заключается, таким образом, в наиболее выгодной интерпретации осуществляемой субъектом учета хозяйственной деятельности и юридически бесспорном оформлении этой деятельности в бухгалтерском учете.
4. Бухгалтеры-программисты. Специализация возникла в связи с появлением и развитием сначала механизированного, а затем и компьютерного учета.
Первоначально программированием начали заниматься не бухгалтеры, а математики. После того как сформировались и получили официальный статус профессии программиста, администратора баз данных, системного интегратора, которые в числе прочего стали обеспечивать
Раздел 3. Профессия - бухгалтер 101 работу и системы учета, бухгалтерский учет начал безнадежно отставать от жизни. Неудивительно, что бухгалтеры, усвоив пятисотлетней давности взгляды на учетные данные, напрочь отказывались понимать представителей новой волны, изъяснявшихся на чуждом им диалекте и доказывавших истины, взрывавшие привычные бухгалтерские устои. Между бухгалтерами и программистами возник антагонизм, нередко перераставший в настоящие войны.
Нет нужды говорить о том, кто из представителей враждовавших профессий был прав, а кто нет. Одни всецело принадлежат прошлому, другие — будущему. Программистов и администраторов баз данных, работающих в сфере бухгалтерского учета, уже сегодня по праву можно считать бухгалтерами: их знания учетной методологии нередко соответствуют требованиям, предъявляемым к профессии бухгалтера, хотя подходы к решению проблем и психология резко отличаются от «среднебухгалтерских» показателей.
5. Методологи. Методологи в области бухгалтерского учета суть специалисты, которые на основании поставленных задач формулируют правила функционирования системы учета. Сама по себе система учета, в ее компьютерном варианте, функционировать не может — она творение рук человеческих. Естественно, установление «правил игры» не имеет ничего общего с регистрацией информации, чем занимаются бухгалтеры-машинистки, и с организацией бухгалтерского процесса, уделом бухгалтеров-администраторов.
Ввиду действия бухгалтерского законодательства, зачастую регламентирующего не результат, а процесс получения результата, методологам приходится действовать в условиях ограниченных возможностей. По этой причине их работа часто незаметна, а сами специалисты весьма малочисленны. Тем не менее именно представители этой специализации, определяющие лицо учета, являются наиболее «истинными» из всех бухгалтеров.
6. Учетные аналитики. Можно было сказать «финансовые аналитики» или «финансовые консультанты» — дело, конечно, не в названии.
В хозяйственной деятельности кто-то должен принимать управленческие решения. Для принятия управленческих решений требуется соответствующая экономическая информация. Экономическая информация нуждается в интерпретации — причем безукоризненно корректной, что гарантируется профессиональным уровнем специалиста. Таким образом, интерпретация экономической информации и принятие управленческого решения — разные вещи. Искусство учетного аналитика заключается к корректной выборке информации, составлении на ее
основе рекомендаций и прогнозов и доведении их до сведения менеджера; а искусство менеджера — в принятии правильного управленческого решения. Менеджер и аналитик, решая единую стратегическую задачу, подходят к ней каждый со своей стороны.
Аналитик не только трактует информацию, но и переводит ее в приемлемый для менеджера вид. На сегодня существует сильное отчуждение между языком, на котором экономическая информация регистрируется и обрабатывается, и языком, на котором принимаются управленческие решения. Бухгалтеры общаются на специфическом бухгалтерском жаргоне. Перевод с одного языка на другой трудоемок и сложен, поэтому требует вмешательства профессионалов, в качестве которых и выступают представители рассматриваемой специализации.
Появление аналитиков как представителей нового профессионального сообщества давно состоялось. Очевидно, что их социальный статус в дальнейшем продолжит резкий подъем.
Этика
Какую бы должность бухгалтер ни занимал и на чем бы ни специализировался, ему необходимо соблюдать профессиональную бухгалтерскую этику.
К наиболее значимым для бухгалтера качествам, определяющим его профессиональную пригодность, обычно относят честность, аккуратность, внимательность, «чувство цифры», умение хранить коммерческую тайну. Разумеется, названными качествами профессиональная этика не может быть ограничена. В качестве одной из самых неоднозначных и актуальных этических проблем можно привести необходимость выбора между действиями, могущими принести пользу предприятию, и действиями, способными понравиться непосредственному начальнику либо выгодными бухгалтеру лично, поскольку эти два момента часто между собой не совпадают.
Учет, как и любая другая профессия, требует от специалиста постоянного поддержания квалификации на надлежащем уровне, а также умения пользоваться применяемыми техническими и программными средствами, в настоящее время — компьютером и компьютерными программами. Единственная и невольная ошибка в бухгалтерских расчетах может привести к несоизмеримым с ней штрафным санкциям, поэтому от правильных действий бухгалтера во многом зависит финансовое благополучие предприятия. Громадной моральной ответственностью, налагаемой на бухгалтера, объясняется то, что эта рабо
та связана с постоянными стрессами, получаемыми бухгалтером при общении как с непосредственными начальниками, так и представителями контролирующих органов. Бухгалтер обязан быть готовым к подобному развитию событий и четко представлять себе степень опасности, исходящей от тех или иных должностных лиц, а также характер юридических, бухгалтерских и налоговых последствий, возможных при каком-либо промахе.
Психология
Психологический аспект для понимания бухгалтерии весьма важен. Без обращения к психологии зачастую невозможно понять образ мыслей и поступки бухгалтеров, приводящих в действие сложный и громоздкий механизм учета.
Более всего психологический портрет бухгалтера отличает одна устойчивая особенность, характерная, впрочем, для представителей любого профессионального сообщества — бухгалтеры мыслят исключительно категориями своей профессии, то есть бухгалтерскими категориями. Подобное было бы объяснимо, если бы бухгалтерские категории совпадали с экономическими или были, по крайней мере, близки к ним. Однако это справедливо далеко не всегда. За время своего существования учет выработал собственную, ни на что другое не похожую, терминологию и методологию. Во многих случаях научная самостоятельность и самобытность была оправданна, но с постепенным узаконением правил учета, получившим необратимый характер в первой половине двадцатого века, таких случаев становилось все меньше и меньше. Технологии не стояли на месте, изменялись и задачи в области управления хозяйством, и только бухгалтерский учет, гордясь стабильностью своих принципов, возведенных в ранг законов природы, оставался неизменным. Между экономикой, служанкой которой когда-то мыслился учет, и бухгалтерскими правилами и традициями возникла непроходимая пропасть.
К сожалению, экономическая близорукость и пассивность — главные отличительные качества «среднестатистического» представителя бухгалтерской профессии. Бухгалтеры обсуждают — разумеется, в принятых в профессиональной среде терминах — возникшую экономическую ситуацию, но зачастую употребляемые ими термины слабо соотносятся с реальными событиями, поэтому плохо воспринимаются экономистами смежных направлений. Отсюда оборотная сторона медали — не только экономисты не понимают бухгалтеров, но и бухгалте-
ры не желают осознавать, что за бухгалтерскими правилами, хороши они или плохи, стоит реальная экономика. Бухгалтер без раздумий выполнит требуемую законодательством бухгалтерскую запись и никогда не задастся вопросом, корректно ли данная запись отображает экономическое событие, и не следует ли изменить ее так, чтобы представление данного события в системе учета стало еще нагляднее и полнее.
А что касается изучения основ бухгалтерского учета, так это не настолько сложно, как может показаться. В основном это дело времени: рано или поздно любой ступивший на тропу бухгалтерии превратится в уверенного специалиста и воспитает в себе бухгалтерский менталитет, будьте уверены.
Указатель терминов
Актив
нематериальный, 77
раздел баланса, 28
тип объекта, 14
Амортизация, 71-73, 78
Баланс
Актив и Пассив, 28
бухгалтерский, 27
Бухгалтер, 99
Валюта
баланса, 28
Российской Федерации
и иностранная, 11
Вложения
капитальные, 19
Дебет, 13
Документ
первичный, 7
Дооценка, 74
Доходы
будущих периодов, 42, 90 от обычной деятельности и прочие, 87
понятие, 38
Запись
Двойная, 24
Дополнительная, 5Q
обратная, 50
простая, 54
Инвентаризация, 7
Инвентарь, 9,61 Калькулирование, 33 Капитал
добавочный, 74
резервный, 95 собственный, 22 уставный, 59
Корреспонденция
счетов, 25
Кредит, 13
Материалы, 19,65
Налог, 93
Начисление, 9,62,79,88
НДС, 62
Обороты, 17
Объект
контрарный, 45
учета, 8
Обязательства
безнадежные, 95 дебиторские
и кредиторские, 20
сомнительные, 95
Отклонения
стоимостные, 35,66
Отчет
о прибылях и убытках, 55
Оценка
при выбытии объектов, 11 при поступлении
106 Бухгалтерский учет для начинающих
объектов, 9 Пассив раздел баланса, 28 тип объекта, 14 Переоценка, 74 Период отчетный, 55 План счетов типовой и рабочий, 13 Политика учетная, 56 Прибыль, 39, 86, 89, 95 Признак аналитический, 16 Проводка бухгалтерская, 25 Продукция готовая, 19, 83 Производство незавершенное, 19 основное, вспомогательное и обслуживающее, 41 Разницы курсовые, 91 Расходы будущих периодов, 42, 90 на продажу, 85 общепроизводственные и общехозяйственные, 80 от обычной деятельности и прочие, 87 понятие, 38 прямые и косвенные, 41, 80 Реализация,47, 85 Резервирование предстоящих расходов, 44, 80 стоимости предметов, 44, 93 Результат финансовый, 39 Сальдо понятие, 17 свернутое и развернутое, 18 Себестоимость, 41 Списание,9 Средства основные, 19, 70 собственные и заемные, 32 Стоимость остаточная, 72 плановая (нормативная), 10 условная, 10 учетная,10 фактическая, 10 Сторно красное, 52 Субсчет, 16 Счет активный и пассивный, 14 балансовый и забалансовый, 55 бухгалтерского учета, 12 контрарный, 46 расчетный, 61 Товары, 19, 70, 97 Убыток, 39, 86, 89, 97 Уценка, 74 Учет бухгалтерский, 5 налоговый, 57
Медведев Михаил Юрьевич
Бухгалтерский учет для начинающих
2-е издание
Заведующий редакцией (Москва)
Руководитель проекта
Ведущий редактор
Выпускающий редактор
Художник
Корректоры
Верстка
А. Попов К. Пискарева М. Литвякова Н Лукьянова Е. Дьяченко С. Беляева, Н. Солнцева
Б. Файзуллин
Подписано в печать 05.12.07. Формат 60x90z16. Усл. печ. л. 7.
Доп. тираж 4000 экз. Заказ № 1398.
ООО «Питер Пресс», 198206, Санкт-Петербург, Петергофское шоссе, д. 73, лит. А29.
Налоговая льгота - общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, том 2; 95 3005 - литература учебная.
Отпечатано с готовых диапозитивов в ГП ПО «Псковская областная типография» 180004, г. Псков, ул. Ротная, 34