Е. А. Федоров
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА
Допущено
Федеральным агентством железнодорожного транспорта
в качестве учебного пособия для студентов вузов
железнодорожного транспорта
Москва
2008
УДК 621.314:656.2
ББК 65.052
ФЗЗ
Рецензенты: зам. руководителя Федерального агентства железнодорож-
ного транспорта В.Л. Токарев; канд.экон.наук, доцент кафедры «Бухгалтерс-
кий учет и статистика» МИИТа Т.Н. Кузьминова
Федоров ЕЛ.
Ф 33 Управленческий учет на нреднрияпшхжелезнодорожноготранс-
порта: Учебное пособие для вузов железнодорожного транспорта. —
М.: ГОУ «Учебно-методический центр по образованию на желез-
нодорожном транспорте», 2008. — 230 с.
ISBN 978-5-89035-512-6
Изложены теоретические основы и практические аспекты организации
управленческого учета в коммерческих организациях. Дано определение, по-
казаны сущность, роль, значение и место управленческого учета в общей
системе управления предприятием; его составные части, основные объекты,
методы и способы ведения. Значительное место уделено классификации и
поведению затрат, системе информационного обеспечения бюджетного уп-
равления, организации учета по центрам ответственности.
Предназначено для студентов экономических специальностей вузов же-
лезнодорожного транспорта и может быть использовано преподавателями,
аспирантами, профессиональными бухгалтерами и менеджерами при повыше-
нии квалификации.
УД К 621.314:652.2
ББК 65.052
ISBN 978-5-89035-512-6
© Федоров ЕЛ, 2008
© ГОУ «Учебно-методический центр
по образованию на железнодорожном
транспорте», 2008
© ООО «Издательский дом
«Транспортная книга», 2008
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время сложился устойчивый интерес к проблеме
организации управленческого учета. В большинстве случаев такой
интерес - следствие разочарованности руководителей в возмож-
ностях традиционной бухгалтерии представить ясную картину по-
ложения дел на предприятии. Однако, реально действующий уп-
равленческий учет остается редкостью в деловой практике. При-
чина такой ситуации заключается в отсутствии ясной и закон-
ченной методологии управленческого учета как разновидности
систем сбора, обработки и представления информации.
Решение методологической проблемы заключается в опреде-
лении стандартных подходов к формированию модели управлен-
ческого учета в организации. Основное направление — определе-
ние содержания показателей управленческой отчетности и спо-
собов их формирования в текущем управленческом учете.
Требования к системе показателей управленческой отчетнос-
ти определяет сотрудник аппарата управления. Эти требования
выражают содержание специфического информационного запроса.
Ограничиться тем, что управленческий учет представляет ин-
формацию для разработки управленческих решений и организа-
ции контроля над их исполнением нельзя. Аналогичную инфор-
мацию можно получить по данным традиционной бухгалтерской
отчетности. Тем более, что эта отчетность также традиционно ис-
пользуется для оценки положения дел в организации. Показатели
финансовой бухгалтерской отчетности успешно использовались
веками. Эти показатели изначально служили для ответа именно
на вопросы управляющего. Например, формат оценки имущества
формировался для ответа на вопрос о том, сколько стоило вовле-
чение в хозяйственный оборот того или иного объекта имущества.
Ответом на такой вопрос является первоначальная стоимость
объекта основных средств или фактическая себестоимость мате-
риально-производственных запасов. Для прогноза себестоимости
применялся полуфабрикатный метол учета. В отчете о прибылях и
убытках раскрывается структура главного показателя деятельнос-
ти — финансового результата.
Отнести к управленческому учету задачу ведения более под-
робного, детализированного учета также некорректно. Детализа-
3
цию данных в настоящее время успешно обеспечивает автомати-
зированная форма бухгалтерского учета.
Таким образом, необходимо определить систему экономических
показателей финансово-хозяйственной деятельности, которую можно
сформировать только в управленческом учете. Экономический по-
казатель представляет собой стоимостное выражение некоторого
объекта (оценку некоторого объекта). В работе предлагается уточ-
ненный перечень объектов управленческого учета и связанная с
этим система экономических показателей.
Определение методов формирования показателей в системе те-
кущего управленческого учета заключается в определении способов
наблюдения и способов фуппировки первичных учетных данных.
Определение способов наблюдения заключается в организа-
ции документооборота в части первичных учетных документов.
Управленческий учет не связан регламентами нормативного регу-
лирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Требо-
вания к порядку оформления первичных учетных документов, при-
нимаемых к обработке в управленческом учете, руководитель пред-
приятия устанавливает самостоятельно. При определении таких
требований целесообразно использовать подходы, сложившиеся в
традиционной бухгалтерии.
Текущая группировка первичных учетных данных действенна в
том случае, если регистрация отдельного хозяйственного факта
означает регистрацию влияния значения этого факта на значение
взаимосвязанных экономических показателей. Для этих целей в
бухгалтерском учете традиционно использовалась система бухгал-
терских счетов, связанных корреспонденцией. Для целей управлен-
ческого учета необходимо развитие этого подхода. В книге пред-
ставлены модели записей на счетах управленческого учета, дается
характеристика отдельных счетов.
Решение методологических проблем управленческого учета
не означает поиск и утверждение истины на все времена. Раз-
витие теории — это творчество и вариантность концепций. На-
долго останется вклад отдельных участников этого процесса —
Рудановского А.П., Сиверса Е.Е., Езерского Ф.В., Ерофеевой В.А.,
Соколова Я.В., Ларионова А.Д., Шеремета А.Д., Палий В.Ф. и
других, работы которых были использованы при написании книги.
4
Глава 1. СУЩНОСТЬ И ОРГАНИЗАЦИЯ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
1.1. ВИДЫ УЧЕТНЫХ СИСТЕМ
КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Управленческие решения в отношении коммерческой орга-
низации принимают три группы пользователей.
В составе первой группы выступают внешние пользователи эко-
номической информации — потенциальные инвесторы, акционе-
ры, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики. Суть их
управленческих решений заключается в определении целесооб-
разности их участия в делах коммерческой организации в качестве
контрагентов на рынке. Для удовлетворения информационных зап-
росов внешних пользователей обществом законодательно устанав-
ливается строго определенный набор экономических показателей
для характеристики финансово-хозяйственной деятельности. Уни-
фикация таких показателей обеспечивает оперативность приня-
тия инвесторами решений о выборе сферы приложения капитала.
Эти экономические показатели составляют содержание финансо-
вой отчетности и формируются в рамках финансового учета.
Вторую группу пользователей составляют государственные
органы, контролирующие полноту и своевременность выполнения
организацией обязательств по уплате налогов, сборов и отчисле-
ний, установленных законодательством. Для характеристики таких
расчетов используются особые экономические показатели на-
логооблагаемые базы и сальдо расчетов по налогам, сборам и от-
числениям. Эти показатели составляют содержание налоговой от-
четности и формируются в рамках налогового учета.
Третья группа пользователей включает работников аппарата
управления коммерческой организации. Информационные запро-
сы третьей группы заключаются в получении информации, необ-
ходимой для выработки решений по текущему, разносрочному
управлению коммерческой организацией. Такая информация со-
ставляет содержание внутренней управленческой отчетности и
формируется в рамках управленческого учета.
Таким образом, в коммерческой организации должны быть орга-
низованы три разновидности учетных систем — финансовый, на-
логовый и управленческий учет (рис. 1.1). Общим для этих учетных
систем является то, что они представляют собой системы сбора,
обработки, хранения и представления экономической информа-
Фкнансовый учет и отчетность
Бухгалтерский учет
информационное
обечпечение
процессов
принятия решений
Выявление причи
достигнутых
результатов
управления
организщацией
и обоснование
новых
< управленческих
\ решений
Отображение последствий
принятых и реализованных
управленческих решений
для дивидентной
политики организации
\ Отображение
последствий
I принятых и
/ реализованных
' управленческих
решений
для значения
налогового бремени
организации у
Рис. 1.1. Структура бухгалтерского учета в организации
6
ции о финансово-хозяйственной деятельности коммерческой орга-
низации. Общность методики позволяет рассматривать эти учет-
ные системы в качестве подсистем бухгалтерского учета коммер-
ческой организации. Цель функционирования подсистем бухгал-
терского учета одна — удовлетворение информационных потреб-
ностей лиц, принимающих управленческие решения.
1.2. ПОНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
И ОБЪЕКТОВ ОЦЕНКИ В УНР/ХВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Управленческий учет — это система сбора, обработки и пред-
ставления информации, необходимой для обоснования принимае-
мых управленческих решений и организации контроля над их ис-
полнением. Без соответствующих уточнений такое определение не-
достаточно, т.к. подобная информация может быть получена управ-
ляющим изданных бухгалтерского финансового и налогового уче-
тов. Учетная система может считаться самостоятельной, если ее ре-
зультатом является формирование системы показателей, отсутству-
ющих в отчетности других учетных систем. В свою очередь, показа-
тель учетной системы является результатом оценки некоторого
объекта. Например, в бухгалтерском финансовом учете для ответа
на вопрос о стоимости ввода в экшшуатацию объекта основных
средств формируется первоначальная стоимость этого объекта.
Объекты оценки в управленческом учете необходимо опреде-
лять исходя из следующих соображений:
1. Управляющему необходимы данные о стоимостной оценке
такого объекта.
2. Данные о стоимостной оценке такого объекта отсутствуют в
рамках финансового и налогового учетов.
Процесс управления — это процесс принятия отдельных управ-
ленческих решений. Принятие таких решений - это всегда реше-
ние проблемы альтернативного выбора. Выбор заключается в оп-
ределение необходимости принятия решения и определении наи-
лучшего варианта его исполнения. В этом случае возникает по-
требность в определении критериев, по которым можно судить об
оптимальности варианта исполнения управленческого решения.
Самый простой способ заключается в оценке финансовых по-
следствий того или иного решения, в определении влияния этого
решения на значение экономических показателей. Каждое управ-
7
ленческое решение вызывает изменение значений доходов, расхо-
дов или доходов и расходов одновременно. Оптимальным следует
признать решение, изменяющее динамику доходов и расходов наи-
более выгодным для организации образом.
1.3. ОЦЕНКА ОБЪЕКТОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Для того, чтобы определить сколько стоит управленческое ре-
шение и какую выгоду оно приносит, необходимо соотнести это
решение с динамикой связанных с ним доходов и расходов. Други-
ми словами, происходит оценка управленческого решения. Потреб-
ность в какой оценке объясняется проблемой альтернативного вы-
бора, возможность осуществления такой оценки не сложнее, чем
расчет фактической себестоимости приобретаемых материально-про-
изводственных запасов. Таким образом, объектом оценки в управ-
ленческом учете выступают отдельные управленческие решения.
Управленческая система иерархична. Вышестоящий управля-
ющий всегда задается вопросом о том, насколько полно реализу-
ют свои полномочия его подчиненные, принимают ли они управ-
ленческие решения в необходимом объеме. Ответом на такой ин-
формационный запрос может быть конкретизированный перечень
объектов управления, имеющих финансовую оценку.
Полноту и своевременность управленческого воздействия в
каждом конкретном случае целесообразно оценивать с точки зре-
ния его воздействия на динамику финансовых показателей дея-
тельности организации. Повышение эффективности бизнеса - это,
прежде всего, сознательное управление значениями финансовых
показателей — снижением себестоимости, увеличением выручки и
т.п. Управление финансовыми показателями — это воздействие на
факторы, влияющие на их динамику. Динамика обобщающих по-
казателей складывается под влиянием большого числа факторов.
При принятии управленческого решения необходимо определить
долю влияния каждого фактора на значение финансового показа-
теля. Для этого управленческое решение должно быть ориентиро-
вано на отдельные статьи финансовых показателей — доходов и
расходов.
Например, стоимость основных материалов в изготавливаемом
продукте формируется под влиянием цены за единицу материала
и количества его использования при производстве единицы про-
8
дукта. Размер арендной платы зависит от стоимости квадратного
метра арендуемой площади и размера занимаемой площади.
Во всех случаях каждый фактор может рассматриваться в каче-
стве объекта управления, воздействие на который вызывает желае-
мую динамику конкретной статьи расходов или доходов. Например, в
случае управления арендной платой, при невозможности повлиять
на стоимость квадратного мстра, возможно повысить эффективность
использования занимаемой площади. Эго позволит привлечь допол-
нительные доходы на неизменную величину расхода.
Таким образом, к числу объектов оценки в управленческом
учете следует отнести факторы динамики доходов и расходов. Не
менее важной в этом случае станет потребность в оценке воздей-
ствия таких факторов на значение финансовых показателей дея-
тельности организации.
Финансовая оценка факторов динамики доходов и расходов
отвечает на вопрос о стоимости мероприятий по управлению фак-
тором.
Финансовая оценка влияния факторов динамики доходов и
расходов показывает, насколько успешно управление факторами.
Во всех случаях финансовая оценка факторов доходов и расхо-
дов необходима для определения стоимости мероприятий по воз-
действию на финансовое влияние этих факторов. Исходной в этой
процедуре является формулировка перечня конкретных меропри-
ятий по воздействию на фактор и, соответственно, определяющих
значение его финансового влияния.
При проведении процедуры оценки все факторы необходимо
подразделить на две группы:
1. Факторы, имеющие прямую финансовую оценку.
2. Факторы, имеющую косвенную финансовую оценку.
Такая группировка обеспечивает разработку мероприятий по
управлению факторами и распределение ответственности за осу-
ществление этих мероприятий. Например, стоимость прямых мате-
риальных затрат на единицу продукта формируется под влиянием
двух факторов: цены за единицу материала и его количества, зат-
раченного при производстве единицы продукта. Цена за единицу
потребляемых материалов имеет прямую финансовую оценку. Она
складывается из покупной стоимости и транспортно-заготовитель-
ных расходов, т.е. из стоимости мероприятий в рамках процесса снаб-
жения, заготовления. Количество потребления материалов наедини-
9
цу продукта зависит от осуществления мероприятий в рамках разных
процессов на предприятии. Объем использования материалов зави-
сит от мероприятий по найму персонала и повышению его квали-
фикации, операций по содержанию оборудования, действий по его
приобретению, организации складского хозяйства и др.
Факторы, имеющие прямую финансовую оценку, управляются
системой мероприятий в рамках конкретного хозяйственного про-
цесса. Задача проведения таких мероприятий может быть возложе-
на на конкретную службу, отдел организации.
Факторы, имеющие косвенную финансовую оценку, управля-
ются с большей неопределенностью. Действия по управлению та-
кими факторами осуществляются в рамках разных хозяйственных
процессов, причем эти мероприятия не в полном объеме связаны
с воздействием на этот фактор. Задача проведения таких меропри-
ятий возлагается на разные службы, отделы организации.
Финансовая оценка влияния факторов доходов и расходов
фиксирует достигнутый уровень управляемости фактора и наце-
ливает на принятие новых управленческих решений. Такая оценка
обеспечивается процедурой планирования доходов и расходов.
Финансовая оценка влияния факторов представляет собой сумму
отклонения фактических значений доходов и расходов от их пла-
нового значения. Подробно процедура финансовой оценки влия-
ния факторов описывается в разделах, посвященных нормативно-
му учету и бюджетированию.
В результате финансовой оценки факторов и их влияния фор-
мируется активная информация, провоцирующая принятие соот-
ветствующих управленческих решений.
1.4. УЧЕТНАЯ МОДЕЛЬ ОЦЕНКИ
ФАКТОРОВ ДИНАМИКИ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Финансовая оценка факторов формируется в определенной
последовательности и зависит от характера ресурсопотребления в
рамках того или иного мероприятия. При этом необходимо разли-
чать следующие понятия.
10
Статья расхода — направление использования ресурсов. Статья
расхода характеризует конкретное управленческое мероприятие, в
рамках которого реализуются однотипные управленческие мероп-
риятия.
Элемент статьи — наименование конкретного ресурса, потреб-
ляемого в рамках конкретного мероприятия, описываемого стать-
ей расхода.
Различают единичные и комплексные статьи расхода. В рамках
единичных статей потребляется один вид ресурса. В рамках комп-
лексных статей потребляется несколько видов ресурсов. Единич-
ные статьи характеризуют один уровень факторов. Комплексные
статьи характеризуют несколько уровней факторов — фактор по
статье в целом, факторы по подстатьям, факторы по элементам
статьи.
Окончательная финансовая оценка производится только на
уровне элементов статей. Независимо от содержания мероприя-
тий по управлению фактором всегда реализуется только три вари-
анта воздействия - увеличить, уменьшить, оставить неизменным.
Стоимость мероприятий определяется во взаимосвязи, т.е. в отно-
шении всех регулируемых факторов. Для этого целесообразно ис-
пользовать способ счетного изображения. При этом каждая статья
расхода описывается по аналогии со счетами бухгалтерского уче-
та с двух позиций - отпуск ресурсов на статью (приход), изъятие
ресурсов по статье (расход). Содержание каждой статьи раскрыва-
ется в карточке по статье (табл. 1.1).
Схема учетной модели представлена на рис. 1.2.
Финансовая оценка факторов динамики доходов и расходов
производится исходя из возможностей организации по финан-
сироваию мероприятий по управлению факторами. Поэтому в
модели оценки принимается во внимание динамика доходов. Фак-
торами доходов являются цена единицы реализуемого продукта
и объем реализации этого продукта. Учетная модель представле-
на на рис. 1.3.
11
Таблица I. J
Карточка по статье
Приход ресурсов на статью
Наименование статьи	Фактор статьи	Измерители фактора статьи	Наименование подстатьи	Факторы подстатьи	Измерители фактора подстатьи	Наименование элементов	Факторы элементов	Измерители факторов элементов	Прикол
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Объем исполь- зова- ния обору- дова- ния	Машино- часы	Энергоноси- тели	Цена за единицу, количе- ство потребле- ния	Руб™, киловатт- час		—	—	
			Ремонт оборудова- ния	Виды ремонта	Количество случаев	Заработная плата	Ставка, время	Рубли, норме часы	
						Материалы	Цена за единицу, количест- во потреб- ления	Рубли, киловатт- час	
Изъятие ресурсов по статье
Наименование статьи	Фактор статьи	Измерители фактора статьи	Наименование подстатьи *	Факторы подстатьи	Измерители фактора полетатьи	Наименование элементов	Факторы элементов	Измерители факторов элементов	Прикол
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Объем исполь зова- ния обору- дова- ния	Машино- часы	Энергоноси- тели	Цена за единицу, количе- ство потребле- ния	Рубли, киловатт- час	—	—	—	
			Ремонт оборудова- ния	Виды ремонта	Количество случаев	Заработная плата	Ставка, время	Рубли, нормо- часы	
						Материалы	Цена за единицу, количест- во потреб- ления	Рубли, киловатт- час	
Свободные остатки
14
Объемы продаж (доходы)
Статьи расходов
потребность в расходах
Свободный остаток ресурсов
на текущие расходы
направление доходов
на текущие расходы
плановые заявки
приход
изъятие
Свободный остаток ресурсов
на капитальные расходы
внутреннее
перераспределение
по статьям
направление доходов
на капитальные
расходы
плановые заявки
приход
изъятие
Рис. 1.3. Учетная модель оценки факторов расходов и доходов
1.5. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТОВ
Цель учета. Цель бухгалтерского финансового учета заключа-
ется в составлении финансовой отчетности для удовлетворения
информационных запросов внешних пользователей.
Цель управленческого учета заключается в представлении ин-
формации для разработки управленческих решений и организа-
ции контроля над их исполнением.
Пользователи информации. В отношении финансового учета со-
став пользователей определен Законом о бухгалтерском учете. Все
организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бух-
15
галтерскую отчетность в соответствии с учредительными документа-
ми учредителям, участникам организации или собственникам ее иму-
щества, а также территориальным органам государственной статис-
тики по месту их регистрации- Государственные и муниципальные
унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность орга-
нам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Пользователи данных управленческого учета — сотрудники ап-
парата управления организации. Это поименный список лиц с кон-
кретными должностными обязанностями и типовым набором уп-
равленческих решений. Соответственно, информация в управлен-
ческом учете формируется адресно.
Обязательность ведения учета. Обязательность ведения финан-
совою учета установлена законодательно.
Организация и ведение управленческого учета - это инициа-
тива самой организации.
Правила учета. В отношении правил финансового учета дей-
ствует система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Правила управленческого учета определяются организацией са-
мостоятельно. Однако в управленческом учете реализуется весь на-
бор способов и приемов метода бухгалтерского учета - документи-
рование, счетное изображение учетных данных, инвентаризация, оцен-
ка, калькуляция, отчетность. В каждом отдельном случае разрабаты-
вается внутренний регламент осуществления учетных процедур.
Период времени. Финансовый учет строго ориентирован на уже
свершившееся событие, т.к. ведется на основании первичных учет-
ных документов. Первичный учетный документ составляется в
момент совершения операции или сразу после ее окончания.
Производя оценку принимаемых управленческих решений, уп-
равленческий учет принимает к обработке хозяйственные факты,
ожидаемые в будущем с той или иной степенью вероятности. Уп-
равленческий учет нс требует обязательного документального
оформления прошлых, настоящих и будущих хозяйственных фак-
тов и поэтому нс ограничен во временном аспекте.
Периодичность обобщения информации — периодичность обоб-
щения данных. Периодичность финансового учета обусловлена по-
рядком ведения счетов бухгалтерского учета. Цикл финансового
учета за редким исключением равен одному месяцу.
Периодичность управленческого учета задается пользователями.
16
Измерители. В финансовом учете используются три вида измери-
телей — натуральные, трудовые, денежные. В управленческом учете
помимо традиционных измерителей могут быть задействованы не-
которые условные показатели. Например, поступление материалов
на склад организации по-разному измеряется в учетных системах. В
финансовом учете по этому хозяйственному' факту определяют, ко-
личество поступления, цену за единицу, стоимость поступления. В уп-
равленческом учете, дополнительно, объем поставки может быть срав-
нен с нормой технологического запаса и оценен как определенный
процент формирования технологическою запаса. Существенность
такой оценки в том, что она нацеливает на конкретное управленчес-
кое решение — приобретать дополнительно или остановиться.
Точность. Все учетные системы основаны на определенных до-
пущениях. Принцип исторической оценки в финансовом учете
может искажать данные о реальной стоимости имущества органи-
зации. Методика распределения косвенных расходов ставит пока-
затель рентабельности в зависимость от способа расчета себестои-
мости продукции. Подобная условность присутствует и в управ-
ленческом учете, особенно в оценке ожидаемых хозяйственных
фактов при составлении бюджета. Во всех случаях должен огова-
риваться и утверждаться внутренним регламентом способ расчета
количественных показателей.
1.6.	СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Объектами управленческого учета являются:
—	управленческие решения;
—	факторы динамики доходов и расходов;
—	влияние факторов динамики доходов и расходов.
Процедура оценки таких объектов позволяет получить в систе-
ме управленческого учета полный набор экономических показа-
телей финансово-хозяйственной деятельности организации: сто-
имость имущества, включая себестоимость продукции, работ, услуг
и стоимость незавершенного производства, величину обязательств,
финансовые результаты и т.п. Главная особенность этих показате-
лей заключается в том, что их значения формируются дважды:
—	на основе учета ожидаемых хозяйственных фактов;
-	на основе учета свершившихся хозяйственных фактов.
17
В первом случае показатели формируются в порядке оценки при-
нимаемых управленческих решений. Во втором случае регистриру-
ются последствия реализованных управленческих решений. Двойной
учет одних и тех же показателей в разных оценках позволяет сфор-
мировать особую группу показателей - отклонения фактических
значений от плановых.
Система показателей управленческого учета используется при
решении следующих задач:
-	оценки принимаемых управленческих решений в рамках про-
блемы альтернативного выбора;
-	идентификации причин результатов исполненных управлен-
ческих решений;
—	оценки влияния управленческих решений на финансовые
результаты, стоимость имущества, величину обязательств, т. е. на все
экономические показатели деятельности организации;
-	оценки эффективности функционирования различных уров-
ней управления.
1.7.	КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ (РАСХОДОВ) И ДОХОДОВ
В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Управленческий учет, как всякая учетная система, содержит
многочисленные и многообразные факты хозяйственной деятель-
ности. Хозяйственные факты путем осуществления процедуры
оценки идентифицируются как доходы или расходы (выплаты или
поступления). Исходя из этого, цель управления может быть конк-
ретизирована как установка на разработку и реализацию мероп-
риятий, обеспечивающих регулируемость поступлений (доходов)
и выплат (расходов) организации. Регулируемость характеризует
требования к степени управленческого воздействия на значение
доходов и расходов во временной перспективе и в конкретный
момент времени.
Повышение регулируемости доходов и расходов зависит от
возможностей:
—	четкого определения фактора возникновения динамики до-
ходов и расходов;
—	четкого прогнозирования влияния этого фактора в течение
времени;
18
—	оперативной разработки и реализации системы мероприятий
по воздействию на факторы доходов и расходов.
По степени регулируемости доходы и расходы подразделяют
на три группы:
1.	Полностью регулируемые доходы и расходы. Факторы воз-
никновения таких доходов и расходов точно известны. Время вли-
яния этих факторов незначительно и обычно соответствует про-
должительности одного производственного цикла. Под производ-
ственным циклом здесь понимается период полного потребления
потребительских свойств ресурсов. Примером полностью регули-
руемых расходов являются прямые затраты материалов на изго-
товление продукции. Процедура регулирования таких расходов
соотносится с конкретными подразделениями организации и зак-
лючается в определении условий максимально полного использо-
вания потребительских свойств ресурсов. Обеспечение таких усло-
вий всецело зависит от руководства организации и заключается в
мероприятиях по заготовлению качественного сырья, найму ква-
лифицированных работников и т.п. Примером полностью регули-
руемых доходов является выручка от реализации по договорам,
заключенным до начала производственного процесса. В этом слу-
чае организация работает на конкретный заказ.
2.	Частично регулируемые доходы и расходы. Фактор возник-
новения таких доходов и расходов также известен, но время влия-
ния этого фактора можно установить с определенной степенью
вероятности. Обычно время влияния соответствует периодам из-
менения конъюнктуры рынка. Примером частично регулируемых
расходов являются расходы на рекламу. Реклама — это способ воз-
действия на соотношение спроса и предложения относительно к
конкретному предприятию. Такое воздействие связано с двумя ви-
дами вероятности. Во-первых, с вероятностью, что воздействие не
состоится. Во-вторых, с вероятностью, что у организации не хватит
ресурсов на оказание такого воздействия. Примером частично ре-
гулируемых доходов является выручка от реализации в розничной
торговле при широком ассортименте продаваемых товаров.
3.	Заданные доходы и расходы. Фактором возникновения та-
ких доходов и расходов является обладание долгосрочными акти-
вами. Время влияния этих факторов соответствует периоду функ-
ционирования активов в организации. Примером заданных расхо-
19
дов являются расходы на долгосрочные инвестиции — капитальные
вложения в объекты основных средств. Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования также являются заданными, тж. без них
невозможно использование оборудования. Примером заданных до-
ходов являются дивиденды акционера, не имеющего значительного
пакета голосующих акций. Заданность не означает неизменность. Та-
кие расходы и доходы можно регулировать, но время регулирования
очень продолжительно.
Регулируемость доходов и расходов может быть обеспечена
только на основании полноценной информационной базы, содер-
жащей данные о динамике их значений и факторов, определяю-
щих их динамику. Инструментом формирования информационной
базы для управления динамикой значений поступлений и выплат
является управленческий учет.
Оценка управленческих мероприятий предполагает формиро-
вание системы экономических показателей. Каждый экономичес-
кий показатель может быть получен только в результате предвари-
тельной классификации доходов и расходов по определенным
признакам. Например, для формирования сокращенной себестои-
мости в системе директ-кост необходима группировка расходов
по их отношению к изменениям объемов производства.
Все затраты, включаемые в себестоимость, группируются в уче-
те по признакам.
1.	По технико-экономическому назначению (по отношению к
технологическому процессу) затраты делятся на основные (техно-
логические) и накладные (по обслуживанию и управлению).
К основным относят расходы, которые обусловлены техноло-
гией производства определенной продукции. Это, например, рас-
ход основных материалов на производство конкретного изделия,
расход заработной платы производственных рабочих, занятых из-
готовлением этого изделия. Без этих расходов производство дан-
ной продукции просто невозможно.
К накладным относят расходы по обслуживанию производ-
ства и управлению им, например, расходы по амортизации здания
цеха, его освещению и отоплению; заработная плата мастера, тех-
нолога, нормировщика; аналогичные расходы по предприятию в
целом. Без этих расходов в принципе можно осуществлять про-
цесс производства, но для повышения эффективности требуется
20
его обслуживание, управление им, а это связано с определенными
расходами. Эти расходы добавляются к технологическим и как
бы являются накладными, хотя при современном уровне развития
производства они не менее необходимы, чем основные, но по срав-
нению с последними имеют иное содержание и выделяются в
учете особо.
2.	По способу включения в себестоимость изделий расходы де-
лятся на прямые и косвенные.
Прямыми считаются затраты, связанные с производством кон-
кретного вида изделий. Они могут быть включены в себестоимость
изделий по принадлежности (прямым путем) на основании пер-
вичных документов, которыми оформлен их расход (требования
на материалы, наряды на выработку и пр.).
Косвенные расходы относятся к нескольким видам продук-
ции и распределяются между изделиями пропорционально услов-
ной базе, например, пропорционально сумме основной заработ-
ной платы производственных рабочих.
Косвенными являются общепроизводственные и общехозяй-
ственные расходы. В течение месяца эти расходы учитываются в
целом по цеху или предприятию, а по окончании месяца их рас-
пределяют по видам продукции, выпускаемой цехом (общепроиз-
водственные) и предприятием (общехозяйственные).
3.	По отношению к объему производства выделяют перемен-
ные и постоянные расходы.
Переменные расходы изменяются пропорционально измене-
нию объема производства.
Постоянные (условно-постоянные) расходы при изменении
объема производства (в определенных пределах) не изменяются.
4.	По составу различают простые и комплексные расходы.
К простым относят издержки, представляющие собой эконо-
мически одноэлементные, а потому неразложимые на разнород-
ные составные части, расходы. Например, расход материалов или
заработной платы. Каждый из них состоит только из одного вида
затрат, и на данном предприятии их нельзя разделить на несколь-
ко видов различных затрат.
Комплексные, наоборот, состоят из разных элементов затрат. На-
пример, общецеховые и общехозяйственные расходы включают в себя
расход материалов, амортизацию, оплату труда, денежные расходы.
21
5.	По способу осуществления расходы MOiyr быть текущими и
единовременными (разовыми).
Текущие расходы производятся по мере осуществления техно-
логического процесса производства продукции и относятся, как пра-
вило, к одному отчетному периоду.
Единовременные расходы производятся в полной сумме задо-
статочно короткое время, а затем включаются в себестоимость ча-
стями в течение текущего отчетного периода или текущего и бу-
дущих периодов. Такими расходами являются, например, расходы
на ремонт оборудования на предприятиях сезонных отраслей про-
изводства, осуществляемые в течение короткого периода времени
по окончании сезона переработки сырья.
Расходы железнодорожного транспорта планируются и учи-
тываются в соответствии с номенклатурой расходов по основной
деятельности железных дорог.
По эксплуатационной деятельности планируются и учитыва-
ются расходы, связанные с перевозкой грузов, пассажиров, багажа
и почты, по подсобно-вспомогательной — с иогрузо-разгрузоч-
ными операциями, содержанием путевых машинных станций, ма-
териально-техническим обеспечением, жилищно-коммунальным
хозяйством, объектами оздоровительного и социально-культурно-
го назначения, работой карьеров, дистанций водоснабжения и водо-
отведения и т. п.
По связи с производственным процессом расходы эксплуата-
ционной деятельности подразделяются на два вида:
-	основные - расходы, обусловленные технологической струк-
турой процесса перевозок;
—	общехозяйственные - расходы по управлению производ-
ственным процессом и его обслуживанию.
Основные расходы, в свою очередь, группируются в зависимо-
сти от их отношения к структуре технологического процесса на
две группы:
—	основные, специфические для отдельных отраслей хозяйства;
—	общие для всех отраслей хозяйства железных дорог.
Основные, специфические для отдельных отраслей хозяйства,
включают расходы, обусловленные технологическими задачами
отдельных хозяйств, например, расходы на смазку, экипировку, те-
кущий и капитальный ремонты локомотивов, топливо и электро-
22
энергию для тяги поездов, амортизацию локомотивов в локомотив-
ном хозяйстве.
К основным расходам, общим для всех отраслей хозяйства же-
лезных дорог, относятся:
—	оплата труда за непроработанное время;
-	отчисления на социальные нужды производственного пер-
сонала;
—	скидки со стоимости форменной одежды;
—	командировки производственного персонала, не относяще-
гося к аппарату управления;
-	обслуживание и текущий ремонт зданий, сооружений и ин-
вентаря производственного назначения;
-	обеспечение техники безопасности и производственной са-
нитарии и др.
Общехозяйственные расходы относяюя ко всем элсмешам тех-
нологического процесса железных дорог. Эти расходы подразделя-
ют на две группы:
	расходы по содержанию аппарата управления;
-	расходы общехозяйственные без зазрат по содержанию ап-
парата управления.
Такая группировка общехозяйственных расходов в настоящее
время ориентирована на выделение расходов на содержание аппара-
та управления в отдельную группу и, в определенной степени, обес-
печивает оценку стоимости сложившейся структуры управления.
К расходам общехозяйственным без содержания аппарата уп-
равления относят затраты по содержанию персонала, не относя-
щегося к аппарату управления (затраты на оплату труда персона-
ла производственных участков, цехов, операторов счетных машин, кон-
тролеров-ревизоров пассажирских поездов, освобожденных бригади-
ров, обслуживание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвента-
ря общехозяйственного назначения, амортизацию и капитальный
ремонт основных средств общехозяйственного назначения, платежи
по кредитам банков и т.д.), непроизводительные расходы железных
дорог (потери от простоев, расходы по внеплановым ремонтам локо-
мотивов, ликвидации последствий аварий и крушений, брака в рабо-
те, по перегрузке вагонов вследствие неисправностей и пр.).
Все расходы приводятся в Номенклатуре расходов основной де-
ятельности железнодорожного транспорта (далее - Номенклатура).
23
Согласно Номенклатуре эксплуатационные расходы планируют
и учитывают по месту их возникновения, т.е. по отраслевым хозяй-
ствам железных дорог. Четкость такой группировки позволяет опе-
ративно оценивать динамику расходов отдельных хозяйств по их
удельному весу в общей сумме расходов. Такая оценка, пусть непол-
но, дает представление об общих параметрах технологическою про-
цесса.
Удельный вес расходов отдельных хозяйств в общей сумме
затрат неодинаков. В настоящее время наибольший удельный вес
приходится на расходы локомотивного и путевого хозяйств. В ди-
намике эта структура постоянно изменяется, на что существенное
влияние оказывают изменение объемов перевозок грузов, пасса-
жиров и показателей использования подвижного состава, техни-
ческая реконструкция железнодорожного транспорта, ценовые,
организационные и другие факторы.
Расходы каждого хозяйства планируются и учитываются по
соответствующим статьям Номенклатуры, а внутри статей — по
экономическим элементам затрат. Каждая статья имеет опреде-
ленный номер и объединяет расходы, вызванные одной операцией
(работой) или несколькими близкими однородными операциями.
По статьям приводятся измерители статьи — наименование техно-
логической операции, при выполнении которой происходит исполь-
зование ресурсов. Наличие измерителей позволяет оперативно оце-
нивать стоимость предполагаемых технологических мероприятий.
Основные расходы, специфические для каждой отрасли хозяй-
ства, имеют индивидуальную нумерацию. Основным расходам, об-
щим для всех отраслей хозяйства, и общехозяйственным присвое-
на единая нумерация.
Эксплуатационные расходы железных дорог состоят из следу-
ющих элементов:
-	затраты на оплату труда;
-	отчисления на социальные нужды;
—	материалы;
-	топливо;
—	электроэнергия;
-	прочие материальные затраты;
—	амортизация основных фондов;
—	прочие расходы.
24
Поэлементная структура статьи является основой оценки сто-
имости технологических мероприятий.
По элементу «Затраты на оплату труда» учитывают все виды
оплаты труда основного производственного персонала предприя-
тий железных дорог, а также работников, не состоящих в штате
предприятий, но занятых эксплуатационной деятельностью. В фонд
оплаты труда включают оплату труда за непроработанное время
производственного персонала, к которой относят оплату очеред-
ных (ежегодных) и дополнительных отпусков, компенсацию за не-
использованный отпуск и др.
По элементу «Отчисления на социальные нужды* отражают
отчисления (страховые взносы) в пенсионный фонд, фонд соци-
ального страхования, фонд обязательного медицинского страхо-
вания, фонд занятости населения и фонд страхования от несчаст-
ных случаев и профессиональных заболеваний на производстве.
В элемент «Материалы» включают стоимость покупки матери-
алов, используемых в процессе производства продукции (работ, ус-
луг), на содержание, ремонт и эксплуатацию подвижного состава,
постоянных устройств, оборудования, зданий, сооружений и других
основных фондов, а также запасных частей для ремонта подвиж-
ного состава и других машин и оборудования, элементов верхнего
строения пути, износа инструментов, приспособлений, инвентаря,
приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не
относящихся к основным фондам, износа спецодежды и малоцен-
ных предметов и др.
В составе затрат на «Топливо» отражают стоимость приобрета-
емого со стороны топлива всех видов, расходуемого на тягу поез-
дов, отопление зданий и помещений, выработку всех видов энер-
гии и для других технологических целей.
В составе затрат на «Электроэнергию* отражают стоимость по-
купной электроэнергии, расходуемой на передвижение поездов с
электровозной тягой и электросскций, на технологические, энер-
гетические, осветительные и другие производственные и хозяй-
ственные нужды предприятия.
В элемент «Прочие материальные затраты» включают стоимость
работ и услуг производственного характера, выполняемых сторон-
ними предприятиями или производствами, в том числе:
-	стоимость покупных видов энергии (тепловой, сжатого воз-
духа, холода и др.), кроме электроэнергии;
25
—	затраты по оплате перевозок грузов для нужд железных до-
рог (хозяйственных перевозок);
—	расходы по капитальному ремонту грузовых вагонов и кон-
тейнеров;
—	затраты по оплате счетов за деповской, текущий и капиталь-
ный ремонты пассажирских вагонов, грузовых и пассажирских ло-
комотивов, выполняемые на заводах;
—	стоимость выполняемых работ по снего-, водо-, пескоборьбе,
вывозу снега и работы снегоочистителей и др.
По элементу «Амортизация основных фондов» отражают сумму
амортизационных отчислений на полное восстановление основных
средств, исчисленную исходя из их балансовой стоимости, и утвер-
жденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную
амортизацию, производимую в соответствии с законодательством.
К элементу «Прочие затраты» относят: налога, сборы, платежи
(включая по обязательным видам страхования), отчисления в страхо-
вые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления; платежи за
выбросы (сбросы) загрязняющих веществ; затраты по возмещению
вреда, причиненного работникам в результате увечья, профессионально-
го заболевания либо иного повреждения здоровья, связанного с испол-
нением ими трудовых обязанностей; вознаграждения за изобретения и
рационализаторские предложения; затраты на командировки, подъем-
ные; отчисления в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы
за год; плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охра-
ну; за подготовку и переподготовку кадров; отчисления в резерв на
капитальный ремонт хозяйства пути и др.
Наибольший удельный вес в общей сумме эксплуатационных
расходов железных дорог занимают затраты на оплату труда и амор-
тизацию основных средств.
Однако, в последние годы в связи с изменениями объемов гру-
зовых и пассажирских перевозок, качественных показателей ис-
пользования подвижного состава, уровня заработной платы, цен
на материалы, топливо, электроэнергию, стоимости основных фон-
дов и т.д. структура эксплуатационных расходов существенно из-
менилась — снизился удельный вес затрат на оплату труда и топ-
ливо, но повысился по затратам на амортизацию, капитальный
ремонт основных средств, электроэнергию.
Неодинакова структура эксплуатационных расходов по элемен-
там затрат по отдельным железным дорогам. Это объясняется раз-
26
ным уровнем технической вооруженности железных дорог, произ-
водительности труда, цен на материальные ресурсы и т.д.
Структура эксплуатационных расходов по элементам затрат во
многом определяется и характером производственного процесса.
На железных дорогах доля амортизационных отчислений выше, чем
на промышленных предприятиях, что свидетельствует о значительно
большей капиталоемкости транспортного производственного про-
цесса.
В зависимости от способа отнесения на себестоимость продук-
ции расходы подразделяются на две группы:
— прямые расходы;
- косвенные расходы.
Прямые расходы — это расходы, связанные с изготовлением
конкретного вида продукции или выполнением определенного вида
работы и потому без дополнительных расчетов включаемые в се-
бестоимость того или иного вила продукции или работы на осно-
вании первичных учетных документов. Например, при определе-
нии себестоимости грузовых и пассажирских перевозок все расхо-
ды пассажирского хозяйства полностью относят на пассажирские
перевозки. Все расходы хозяйства грузовой и коммерческой рабо-
ты, хозяйства перевозок по приему и отправлению поездов, манев-
ровой работе на грузовых и сортировочных станциях, сопровожде-
нию поездов кондукторскими бригадами полностью относят на
грузовые перевозки. Это прямые расходы по отношению соответ-
ственно к пассажирским и грузовым перевозкам.
Косвенные расходы связаны с производством нескольких ви-
дов продукции, работ, услуг. Так, по сети дорог в целом, по желез-
ным дорогам, по отделениям дорог большая часть расходов хо-
зяйств пути, сигнализации и связи, электрификации и электро-
снабжения и другие расходы не могут быть полностью отнесены
только на грузовые или только на пассажирские перевозки, толь-
ко на электровозную или только на тепловозную тя1у и т.д., а
подлежат специальному распределению.
Эти расходы включаются в себестоимость отдельных видов про-
дукции, работ, услуг в определенной доле. Доля включения опреде-
ляется специальным расчетом. Распределение их по видам про-
дукции (работ) осуществляется расчетным путем пропорционально
соответствующим показателям или измерителям.
27
Для определения влияния отдельных технико-экономических
факторов на себестоимость перевозок общая сумма эксплуатаци-
онных расходов подразделяется на две группы:
—	зависящие (переменные) расходы;
—	не зависящие (условно-постоянные) от объема работы или
размеров движения.
Зависящие расходы — это расходы, которые при стабильных
нормах и показателях работы изменяются прямо пропорциональ-
но объему работы или размерам движения.
Условно-постоянные расходы — это расходы, которые при из-
менении объема работы или размеров движения существенно не
изменяются.
Система планирования и учета расходов определяется целями
и задачами проводимой на железнодорожном транспорте струк-
турной реформы, Программа которой утверждена Постановлени-
ем правительства РФ 384 от 18.05.2001 г.
В про!рамме структурной реформы на железнодорожном транс-
порте перечислены следующие виды деятельности железнодорож-
ного транспорта:
—	грузовые перевозки;
-	содержание и эксплуатация инфраструктуры;
—	предоставление услуг локомотивной тяги;
—	пассажирские перевозки в дальнем следовании;
—	пассажирские перевозки в пригородном сообщении;
—	ремонт подвижного состава;
—	прочие виды деятельности.
По каждому виду деятельности должен вестись раздельный учет
затрат, доходов и финансово-экономических результатов.
Кодирование статей Номенклатуры расходов строится с уче-
том указанного деления расходов по видам деятельности, что по-
зволяет выделять расходы в разрезе перечисленных видов деятель-
ности, отраслевых хозяйств и структурных групп (станций, депо,
дистанций, баз обслуживания пассажирских вагонов и т. д.).
1.8. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Организация управленческого учета как системы информаци-
онного обеспечения процесса управления включает в себя следу-
ющие элементы:
28
—	постановка управленческого учета;
—	текущее ведение управленческого учета.
Управленческий учет, в отличие от финансового и налогового
учетов, никогда не организуется один раз, в полном объеме и на
весь перспективный период деятельности организации. Реализуе-
мый объем методик управленческого учета в конкретный период
деятельности организации должен быть адекватен решаемым в этот
период времени управленческим задачам. В противном случае фор-
мируемая в управленческом учете информация оказывается нево-
стребованной. Невострсбованность информации снижает заинте-
ресованность исполнителей в ее сборе и обработке. Снижение та-
кой заинтересованности приводит к ухудшению качества испол-
няемых учетных процедур и соответственно к ухудшению качества
выходной информации. Низкое качество выходной информации
означает дезорганизацию управленческою учета и, в конечном итоге,
отказ от его ведения. Поэтому процедуры организации управлен-
ческого учета выполняются неоднократно по мере изменения об-
стоятельств финансово-хозяйственной деятельности, организаци-
онно-технологической структуры, квалификации персонала.
Во всех случаях постановка и текущее ведение управленческо-
го учета включают в себя нижеследующие организационно-учетные
процедуры.
Этап 1. Выбор объекта управления.
Цель — определение состава факторов динамики экономичес-
ких показателей, управление которыми возможно в условиях име-
ющейся организационно-управленческой структуры и ресурсно-
го обеспечения.
Результат — определение информационных потребностей на
длительную и краткосрочную перспекгивы.
Этап 2. Выбор системы учетных процедур.
Цель - классификация доходов и расходов по различным при-
знакам.
Результат — построение учетной системы, ориентированной на
формирование того или иного состава показателей деятельности
организации. Пример подобной группировки приведен в табл. 1.2.
29
Таблица 1.2
Группировки затрат в управленческом учете
Уровни управле- ния затратами	Признаки группировки	Виды затрат	Результат группировки	Условия дости- жения результа- та группировки
1	2	3	4	5
I. Принятие решения управлять затратами	По степени регулируемос- ти	1.	Полностью регулируемые 2.	Произволь- ные 3.	Заданные	Определение сложившихся границ управ- ления затрата- ми	1. Длительность периода времени воздействия на зтраты 2. Распределение полномочий лиц, принимающих решения
11. Орга низания системы сбора ин- формации о затратах (учет зат• рат)	1. По местам возникновения затрат 2. По центрам ответственнос- ти	Затраты подраз- делений органи- зации Затраты по ме- неджерам, ответ- ственным за их значение	Определение факторов воз- никновения затрат	1.	Постановка системы внутрен- ней отчетности по центрам ответ- ственности и мес- там возникнове- ния затрат 2.	Огранизация оперативного учета 3.	Разработка бюджета органи- зации
И1. Орга- низация контроля за целесо- образно- стью затрат	1. По динами- ке затрат отно- сительно объ- ема выпуска 2. По способу включения в себестоимость	1.	Переменные 2.	Постоянные 3.	Смешанные 1. Прямые 2. Косвенные	Исчисление влияния фак торов возник- новения зат- рат	1.	Исчисление маржинального дохода 2.	Выбор способа распределения косвенных затрат 3.	Выбор базы для определения по- лезности затрат
30
Табл. 1.2 (окончание)
1	2	3	4	5
				4. Разработка номатиоов зачрат и документиро- вание отклонений 5. Трансфертные цены
IV. Прогноз значений затрат и выгоды от их осущест- вления	По отноше- нию к различ- ным моделям повеления организации	Дифференциро ванные затраты о разрезе статей	Решение проблем аль- тернативно- го выбора	1.	Четкая форму- лировка проблем альтернативного выбора 2.	Сметное планирование 3.	Использование финансового анализа
Этап 3. Определение субъекта управления.
Цель — определение конкретных исполнителей мероприятий
по управлению факторами динамики экономических показателей.
Результат — установление персональной ответственности конк-
ретных сотрудников за значение отдельных статей доходов и расходов.
Текущее ведение управленческого учета. Представляет собой
набор учетных и организационных методик осуществления управ-
ленческого учета.
Бюджетирование (сметное планирование) — количественное вы-
ражение целей деятельности организации в системе статей по-
ступлений (доходов) и выплат (расходов).
Учет по центрам ответственности — группировка статей до-
ходов и расходов по звеньям организационной структуры, в кото-
рых реально осуществляется управление значением доходов и рас-
ходов и их контроль. Такой учет необходим для выявления орга-
низационных факторов возникновения значений доходов и рас-
ходов. Организационные факторы выражают влияние системы уп-
равления на динамику значений доходов и расходов.
Учет по центрам затрат и доходов — группировка статей дохо-
дов и расходов по технологическим операциям или группе техно-
логических операций. Такой учет необходим для выявления про-
31
изводственных факторов возникновения значений затрат и дохо-
дов. Производственные факторы выражают влияние технологии
ресурсопотребления на динамику доходов и расходов.
Регистрация информации на счетах управленческого учета — фор-
мированис показателей функционирования различных уровней
управления организацией, те. количественное выражение влия-
ния факторов возникновения доходов и расходов.
Анализ показателей, сформированных на счетах управленческого
учета — определение причин возникновения значений доходов и
расходов в конкретный момент времени.
Утверждение форм внутренней управленческой отчетности и
регламента ее составления и представления — это формирование
информационных потоков в организации.
Утверждение графика документооборота, формализующего рег-
ламент составления, оформления, учетной обработки и хранения
первичных учетных документов — определение границ подсистем
финансового и управленческого учетов. График документооборо-
та должен быть соотнесен с потребностями функционирования
систем финансового, налогового и управленческого учетов.
Глава 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
2.1.	ПРИНЦИПЫ КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ
ПОЛНОЙ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Для формирования полной производственной себестоимости
все затраты должны быть соотнесены с конкретной продукцией,
работами, услугами. Такое соотнесение в бухгалтерском учете вы-
полняется посредством особой учетной процедуры - калькулиро-
ванием. Полной считается себестоимость, в состав которой включе-
ны все затраты, связанные с изготовлением продукции. Формиро-
вание этого показателя связано с ответом на вопрос о величине
расходов, необходимых для изготовления конкретного продукта.
Формирование полной себестоимости осуществляется с оп-
ределенными целями. В финансовом учете полная себестоимость
используется:
—	для оценки запасов готовой продукции и незавершенного
производства в финансовой отчетности;
-	для определения совокупности затрат, которая может быть
списана в уменьшение выручки от реализации конкретной про-
дукции при формировании финансовых результатов. Очевидно, что
в уменьшение выручки допустимо списать затраты, связанные с
изготовлением той продукции, от реализации которой получена
выручка.
В управленческом учете показатель полной себестоимости по-
зволяет определить:
-	объем затрат, обеспечивший выпуск продукции;
-	экономическую целесообразность значения и состава зат-
рат, обеспечивших выпуск продукции.
При этом экономически целесообразными считаются затраты,
отвечающие следующим критериям:
—	значению затрат соответствует факт экономного расходова-
ния ресурсов;
—	способ осуществления затрат, т.е. технология использования
ресурсов, обеспечивает максимальное использование потребитель-
ских свойств этих ресурсов.

33
Для достижения основной цели управления - обеспечения ре-
гулируемости производственных затрат — необходимо обеспечить
разработку оптимальной модели организационно-технологичес-
кой структуры производства. При этом оптимальной считается
модель, при реализации которой затраты экономически целесооб-
разны, а значит регулируемы.
В целях предотвращения нерегулируемое™ производственных
затрат система управленческого учета должна обеспечить регист-
рацию двух типов сигналов о хозяйственных фактах:
—	сигналы об использовании ресурсов с отступлением от за-
данной технологии. Такие сигналы вызываются фактами изготов-
ления брака, фактами больших объемов отходов, фактами неоправ-
данного увеличения времени на обработку и т.п.;
— сигналы о том, что действующие организация и технология
производства вызывают дополнительный, неоправданный объем
выпуска продукции, расход ресурсов. Такие сигналы возникают, на-
пример, в том случае, когда расходы на содержание производствен-
ных мощностей осуществляются в полном объеме, а использование
мощностей является неполным.
Для выявления указанных сигналов информация обо всей со-
вокупности затрат должна быть соответствующим образом струк-
турирована. Это структурирование означает группировку затрат по
различным признакам. Такая группировка, в свою очередь, обеспе-
чивает формирование различных экономических показателей, ха-
рактеризующих процесс использования ресурсов. Система таких
показателей должна ответать на следующие вопросы:
1.	Что используется?Для ответа на вопрос затраты группиру-
ются по элементам себестоимости:
-	материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных
отходов);
-	затраты на оплату груда;
—	отчисления на социальные нужды;
-	амортизация;
—	прочие затраты.
Такая группировка показывает, какие ресурсы и в каком объе-
ме использованы для изготовления продукции, работ, услуг. По-
элементная структура себестоимости используется также для рег-
ламентации оценки затрат.
34
2.	Как используется?Для ответа на вопрос затраты группируются
по статьям, каждая из которых показывает направление использования
ресурсов.
Например, типовая номенклатура статей затрат промышлен-
ного предприятия включает:
—	сырье и материалы;
-	возвратные отходы (вычитаются);
—	топливо и энергию на технологические цели;
-	основную заработную плату производственных рабочих;
—	дополнительную заработную плату производственных рабо-
чих;
-	отчисления на социальное страхование;
—	расходы на подготовку и освоение производства;
-	расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
-	цеховые расходы;
—	общезаводские расходы;
-	потери от брака;
-	прочие производственные расходы;
-	внепроизводственныс расходы.
Конкретное содержание статей (состав затрат, отражаемых по
статье) определяется особенностями организации и технологии
предприятия. В отношении статей себестоимости определяются поря-
док учета затрат и комплекс мероприятий по управлению затратами.
Для целей управленческого учета необходимость постатейной груп-
пировки затрат объясняется тем, что такая группировка показывает
систему мероприятий и, соответственно, систему управленческих ре-
шений по поводу организации ресурсопотребления.
3.	Где используется? Для ответа на вопрос производственные
затраты группируются по местам возникновения — структурным
подразделениям ор1днизации.
Издержки производства лучше всего контролировать при про-
изводственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит про-
изводственный процесс или его обслуживание. В связи с этим для
аналитической детализации и группировки затрат решающее зна-
чение приобретают такие объекты их учета, как места возникнове-
ния затрат.
Места возникновения затрат представляют собой структурные
подразделения предприятия (цехи или участки производства), ко-
торые выделяются в самостоятельные объекты учета. Такое выде-
35
ление позволяет уже на начальном этапе бухгалтерского учета клас-
сифицировать затраты, возникающие в подразделениях предприя-
тия, и обеспечивать дифференцированное распределение понесен-
ных расходов на единицу продукции, необходимое для точного
калькулирования себестоимости.
4.	Зачем используется? Для ответа на вопрос производствен-
ные затраты должны быть включены в себестоимость конкретных
видов продукции, работ и услуг прямо или косвенно.
Для формирования полной себестоимости производственные
затраты должны быть соотнесены с конкретными видами продук-
ции, работ и услуг. Для этого выясняется назначение затрат. По
назначению различают:
— основные затраты, к которым относятся предметы труда, по-
требленные в процессе производства продукции и вещественно
вошедшие в продукцию: сырье и основные материалы, вспомога-
тельные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо;
основная зарплата производственных рабочих, отчисления на со-
циальное страхование и обеспечение, расходы, связанные с рабо-
той оборудования, и другие затраты, непосредственно относящие-
ся к производству продукции;
- накладные затраты, которыми являются управленческие и
хозяйственные затраты предприятия. Они учитываются в зависи-
мости от места возникновения как общепроизводственные (зат-
раты в производственных подразделениях) и общехозяйственные
(затраты в общехозяйственных подразделениях).
При изготовлении одного вида, наименования продукции, ра-
бот, услуг основные и накладные затраты полностью включаются
в себестоимость. Сложности с соотнесением затрат возникают при
изготовлении нескольких видов продукции. В этом случае основ-
ные и накладные затраты подразделяют по способу включения в
себестоимость на две группы:
—	прямые затраты, т.е. затраты, которые в момент возникно-
вения на основании первичных документов полностью включа-
ются в себестоимость конкретного вида, наименования продук-
ции, работ, услуг;
—	косвенные затраты, т.е. затраты, связанные с изготовлением
нескольких видов изделий. Соответственно косвенные затраты
включаются в себестоимость конкретного изделия не в полной
сумме, а в определенной доле.
36
Основные затраты могут быть как прямыми, так и косвенными.
Например, затраты основных материалов (т.е. материалов, состав-
ляющих материально-вещественную основу готового продукта)
являются прямыми, т.к. при отпуске со склада обязательно указыва-
ют, на какое изделие они отпущены. Затраты энергии на приведение
в действие производственного оборудования являются косвенными,
если на этом оборудовании изготавливается несколько видов изде-
лий. Накладные затраты всегда косвенные.
Основой учета фактических затрат на производство во всех
отраслях народного хозяйства является надлежаще организован-
ный первичный учет производственного потребления элементов
производства.
Первичное отражение затрат на производство осуществляется
при помощи первичных учетных документов. Каждый документ,
свидетельствующий о первичных затратах ресурсов по той или иной
производственной операции или стадии производственного про-
цесса, должен содержать необходимые сведения для труппировки
затрат по всем объектам учета и калькулирования. К таким сведе-
ниям относятся данные о месте выполнения работ, шифре-наиме-
новании продукции, статье затрат, ответственном исполнителе.
Для достижения этой цели необходима всеобъемлющая систе-
ма кодирования, нормативно-справочных номенклатур, массивов
постоянной и условно-постоянной информации. В каждой клас-
сификационной группе кодов следует выделять ключевой рекви-
зит, посредством которого в памяти компьютера находят все ос-
тальные реквизиты определенной группы данных. Это позволяет
ограничиться проставлением в первичных бухгалтерских документах
только ключевого реквизита.
2.2.	СВОДНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Группировка затрат по различным признакам реализуется в
процессе сводного учета полной себестоимости, включающем сле-
дующие этапы:
1.	Определяется состав счетов учета производственных затрат.
Для учета используются два типа счетов: калькуляционные и соби-
рательно-распределительные.
31
Калькуляционные счета предназначены для текущего отражения
и обобщения информации обо всей совокупности затрат, включае-
мых в полную себестоимость. Аналитический учет организуется по
местам возникновения затрат и объектам калькулирования, т.е. ви-
дам, группам и наименованиям продукции, о себестоимости которых
необходима информация. Объектом калькулирования является как
основная, гак и вспомогательная продукция, работы и услуги. Основ-
ной считается продукция, изготовление которой обеспечивает вы-
полнение уставных задач организации. Вспомогательные продукция,
работы и услуги производятся для целей изготовления основной
продукции: электроэнергия собст венной подстанции, ремонтные ра-
боты собственного ремонтного подразделения и т.п. Поэтому от-
крываются два вида калькуляционных счетов — «Основное произ-
водство* и «Вспомогательное производство».
Собирательно-распределительные счета предназначены для те-
кущего отражения и обобщения информации о косвенных затра-
тах отчетного периода. Использование таких счетов вызвано тем,
что косвенные расходы целесообразно распределять по объектам
калькулирования общей суммой в конце отчетного периода. В про-
тивном случае объем учетно-калькуляционных процедур (в дан-
ном случае процедур по определению доли косвенных затрат в
себестоимости конкретного изделия) существенно возрастает.
Аналитический учет организуется по статьям затрат и местам их
возникновения.
2.	В течение месяца прямые затраты отражаются на калькуля-
ционных счетах. Косвенные расходы отражаются на собиратель-
но-распределительных счетах. На основании данных об использо-
вании ресурсов значения прямых и косвенных затрат корректиру-
ются (уменьшаются) на стоимость возвратных отходов.
3.	В конце месяца исчисляется себестоимость продукции, ра-
бот, услуг вспомогательного производства, которая зачисляется в
состав прямых затрат на калькуляционных счетах (если может быть
прямо отнесена на конкретное изделие) или в состав косвенных
затрат на собирательно-распределительных счетах (если прямое
отнесение невозможно). Стоимость работ и услуг вспомогатель-
ных цехов включается в затраты цехов-потребителей. При этом
затраты на работы и услуги исчисляются либо по плановой, либо
по фактической себестоимости. Ежемесячно разница между пла-
новой и фактической себестоимостью указанных работ и услуг
38
включается в соответствующие статьи расходов. Себестоимость ра-
бот и услуг, выполняемых одними цехами для других цехов своего
предприятия, определяется исходя из фактической суммы основных
затрат, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и це-
ховых расходов. При исчислении себестоимости работ и услуг, вы-
полняемых цехами для собственных нужд, учитываются только ос-
новные затраты. Себестоимость продукции, работ и услуг небольших
вспомогательных производств, пО1ребляемых полностью внутри пред-
приятия, отдельно нс калькулируется, а затраты на их производство
непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов
на обслуживание производства и управление.
4.	В конце отчетного периода косвенные расходы распреде-
ляются по объектам калькулирования, пропорционально выбран-
ной базе распределения. Базой распределения обычно служит не-
которая статья прямых затрат или вся совокупность прямых зат-
рат. После распределения косвенные затраты в соответствующей
доле списываются на соответствующий аналитический субсчет
калькуляционного счета.
5.	Общая сумма затрат, соотнесенная с объектами калькулиро-
вания на калькуляционных счетах, распределяется между готовой
продукцией и продукцией с незавершенной обработкой. С этой
целью проводится инвентаризация незавершенного производства
и его оценка. Порядок оценки незавершенного производства за-
висит от отраслевой принадлежности организации. Величина зат-
рат, относящихся к незавершенному производству, определяется
на основе данных об изменении остатков незавершенного произ-
водства по каждому виду продукции (изделий) в натуральном вы-
ражении, условных изделиях (при большой номенклатуре деталей
и узлов, входящих в состав изделия) или в процентах готовности
изделий, имеющих длительный цикл изготовления.
6.	Исчисляется полная производственная себестоимость вы-
пущенной в отчетном периоде продукции. Исчисление осуществ-
ляется по формуле:
Полная производственная себестоимость =
= Стоимость незавершенного производства на начало месяца +
+ Затраты за месяц — Стоимость возвратных отходов —
— Стоимость незавершенного производства на конец месяца.
39
При расчете используются данные калькуляционного счета «Ос-
новное производство». Формирование полной производственной се-
бестоимости продукта представлено на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Схема формирования полной производственной себестоимости:
/ — регистрация в течение месяца прямых расходов на аналитических счетах к
счету «Основное производство»; 2 - регистрация в течение месяца расходов на
аналитических счетах к счету «Вспомогательное производство»; 3 — регистрация в
течение месяца косвенных расходов на аналитических счетах к счету «Общепроиз-
водственные расходы»; 4 - регистрация в течение месяца косвенных расходов на
аналитических счетах к счету «Общехозяйственные расходы»; 5- списание по окон-
чании месяца себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательного производ-
ства, потребленных в общепроизводственных подразделениях; 6 — списание по
окончании месяца себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательного про-
изводства, потребленных в общехозяйственных подразделениях, 7- распределение
по объектам калькулирования и списание по окончании месяца общепроизвод-
ственных расходов, 8 — распределение по объектам калькулирования и списание
по окончании месяца общехозяйственных расходов; 9 — оценка по окончании
месяца остатков незавершенного производства по данным его инвентаризации;
10- списание производственной себестоимости выпущенной из производства и
оприходованной на склад готовой продукции
На основании данных сводного учета затрат составляются каль-
куляции фактической себестоимости. Отчетные калькуляции со-
ставляются на все виды продукции, изготовленные предприятием.
В массовых и крупносерийных производствах исчисляется средняя
себестоимость единицы каждого наименования продукции, выпус-
каемой в отчетном периоде. В индивидуальном и мелкосерийном
производствах исчисляется средняя себестоимость единицы про-
40
дукции серии (заказа). Для составления отчетной калькуляции объект
калькулирования (вид продукции) измеряется в гак называемых
калькуляционных единицах, т.с. в единицах объема, веса, натуральных
единицах, условных единицах. После этого общая сумма затрат, соот-
несенная с видом продукции, делится на количество внутренних
изделий или число калькуляционных единиц.
2.3.	МЕТОДЫ УЧЕТА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
Отраслевые особенности предприятия оказывают прямое влия-
ние на организацию учета и калькулирования. В зависимости от
особенностей технологии производства различают следующие
методы учета и калькулирования.
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с од-
нородной по исходному материалу и характеру обработки массо-
вой продукцией, при которой преобладают физико-химические и
термические производственные процессы, и превращением сырья
в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, крат-
кого технологического процесса или ряда последовательных про-
изводственных процессов, каждый из которых или группа которых
составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии)
производства (например, в химической и металлургической отрас-
лях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой про-
мышленности и др.). Попередельный метод учета применяется так-
же в производствах с комплексным использованием сырья.
При попередельном методе учета затраты на производство,
начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработ-
ки исходного сырья, и до выпуска конечного продукта, учитыва-
ются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило,
себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе.
В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего
цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полу-
фабрикатов.
При попередельном методе учета затраты на производство
продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и
статьям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования мо-
гут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции,
объединенные по признаку однородности сырья и материалов,
выработки на одном и том же оборудовании, сложности произ-
41
водства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом рас-
ходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а
себестоимость отдельных видов продукции, включенных в кальку-
ляционную группу, исчисляться с помощью экономически обосно-
ванных методов.
Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым
осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости
продукции, порядок определения калькуляционных групп продук-
ции и исчисления себестоимости незавершенного производства
или его оценки, устанавливаются в отраслевых инструкциях.
При распределении затрат, учтенных по переделам по объек-
там калькулирования, основываются на следующих допущениях:
1.	Количество продукции, выпущенной и отгруженной поку-
пателям в отчетном периоде, учитывается с коэффициентом I.
2.	Незавершенные на конец отчетного периода обработкой
изделия умножаются на поправочный коэффициент. Значение этого
коэффициента зависит от степени готовности незаконченных из-
делий, которая выясняется в результате инвентаризации незавер-
шенного производства.
3.	Определяется расчетный эквивалент количества изготовлен-
ных изделий в отчетном периоде. Он равен количеству готовых изде-
лий, умноженному на единицу, плюс количество незаконченных обра-
боткой изделий, умноженное на поправочный коэффициент.
4.	Рассчитывается себестоимость единицы расчетного эквива-
лента количества изделий. Она равна стоимости незавершенного про-
изводства на начало месяца, плюс затраты за месяц, минус возврат-
ные отходы, деленные на расчетный эквивалент количества изготов-
ленных в расчетном периоде изделий.
5.	Себестоимость единицы расчетного эквивалента умножает-
ся соответственно на количество выпущенных и отгруженных в
отчетном периоде изделий, в результате получается фактическая
себестоимость готовых изделий, и себестоимость единицы умно-
жается на количество незавершенных обработкой на конец отчет-
ного периода изделий, умноженное на поправочный коэффици-
ент — получается себестоимость незавершенного производства.
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирова-
ние себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мел-
косерийном производствах сложных изделий (главным образом в ма-
шиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а
42
также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и
т.п. работ. При позаказном методе объектом учета и калькулирования
является отдельный производственный заказ, выдаваемый на зара-
нее определенное количество продукции (изделий). Фактическая се-
бестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после
его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себес-
тоимости продукции производст венные заказы должны, как правило,
выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается
выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с
длительным технологическим циклом производства производствен-
ные заказы могут выдаваться нс на изделие в целом, а на отдельные
его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.
При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдель-
ным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов,
топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, па кото-
рые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций,
учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без
расшифровки материалов по ipynnaM. Вся первичная документа-
ция составляется с обязательным указанием номеров (шифров)
заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ
определяется после выполнения заказа путем деления суммы зат-
рат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изде-
лий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад час-
тями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия)
оценивается по плановой или фактической себестоимости одно-
родных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их
конструкции, технологии и условий производства. В целях обеспече-
ния правильности отнесения затрат при позаказном методе должен
быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской
первичных документов в соответствии с нормативно-технической
документацией.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и
узлы подразделяются:
—	на изготовляемые только для отдельного конкретного изде-
лия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется
по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
—	на общие для нескольких изделий (заказов).
Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых,
как правило, в порядке серийного или массового производства.
43
учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких
деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий инди-
видуального производства, исчисляется нормативная и фак-
тическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном по-
рядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так
называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих
деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массово-
го производства.
Расчет себестоимости перевозок на железнодорожном транс-
порте значительно сложнее, чем расчет продукции в других отрас-
лях общественного хозяйства. Продукцией транспорта является
перевозка грузов и пассажиров. Имеющиеся трудности приводят к
условности значения показателя себестоимости перевозок. Такая
условность обусловлена следующими основными причинами:
1.	Производственный процесс на транспорте выполняется в рам-
ках нескольких железных дорог, он не локализован в ограниченном
пространстве. Эга особоююстъусложняет методы планирования, учета,
анализа и контроля затрат и вызывает необходимость распределе-
ния расходов между отдельными железными дорогами. Например,
расходы по деповскому ремонту и амортизации грузовых вагонов,
обращающихся по всей сети железных дорог, планируются центра-
лизованно. В настоящее время эти расходы относят на себестои-
мость перевозок отдельных дорог расчетным путем. Для этого их
общесетевая величина распределяется между железными дорогами
пропорционально размерам рабочего парка грузовых вагонов на
каждой дороге.
2.	Пассажирские вагоны, приписанные к дороге и следующие в
составе поездов дальнего следования, выполняют работу в преде-
лах нескольких железных дорог. Локомотивы, находящиеся на ба-
лансе локомотивного депо определенной дороги, могут выполнять
работу на участках других дорог. Расходы же по пассажирским ва-
гонам и локомотивам включаются полностью в расходы тех дорог,
к которым приписан подвижной состав.
3.	Взаимодействие и тесная связь структурных подразделений
ОАО «РЖД» при выполнении процесса перевозок вызывают необ-
ходимость учета и планирования общих централизованных расхо-
дов по сети железных дорог. К ним опюсятся расходы по составле-
44
нию графика движения поездов, сетевых расписаний поездов, на раз-
работку плана формирования поездов и др.
4.	Железные дороги сети принимают неодинаковое участие в
выполнении отдельных технологических операций перевозочного
процесса. Это оказывает влияние на эксплуатационные расходы и
себестоимость перевозок на ряде железных дорог.
5.	Технологический процесс на железнодорожном транспорте
включает начально-конечную операцию, операцию формирования
и расформирования в пунктах отправления и прибытия поездов и
в пути их следования, а также движенческую операцию. Расходы
по передвижению поездов несут все железные дороги, участвую-
щие в перевозке. Расходы по начально-конечным операциям, фор-
мированию, расформированию и переформированию поездов имеет
либо одна дорога (принимающая или отправляющая груз), либо
несколько дорог, на которых переформировывают поезда в пути
следования. При такой форме участия дорог в транспортном про-
цессе необходимо распределять эти расходы между дорогами и
рассчитывать себестоимость перевозок по операциям перевозоч-
ного процесса.
Неодинаковый удельный вес расходов по операциям перево-
зочного процесса на отдельных дорогах сети вызывает различия в
величинах себестоимости перевозок.
В связи с такой структурой технических средств транспорта в
его расходах большую часть занимает группа косвенных расходов,
которые распределяются по видам продукции расчетным путем,
пропорционально различным измерителям и показателям работы
железных дорог. Распределение косвенных расходов гребуст боль-
шого количества информации, детальных и трудоемких расчетов и,
вместе с тем, не дает достаточно точных результатов, т.к. не позво-
ляет учесть в полной мере конкретные условия работы отдельных
дорог и их предприятий.
Учитывая влияние на себестоимость перевозок отдельных же-
лезных дорог отмеченных выше факторов, следует отмстить, что сред-
няя по отрасли себестоимость перевозок, определяемая по суще-
ствующей официальной методике делением эксплуатационных рас-
ходов на приведенные тонно-километры, является величиной ус-
ловной, отличающейся от себестоимости грузовых и пассажирских
перевозок и не отражающей действительные затраты по перевозке
45
грузов и пассажиров на дороге. Необходимы дополнительные расчеты
для определения общей суммы фактических расходов, связанных с
перевозкой грузов или пассажиров в пределах каждой дороги, незави-
симо оттого, какие дороги несли эти расходы.
Решение этих проблем не может ограничиться только новация-
ми в содержании учетно-отчетных процедур в рамках бухгалтерского
учета. Их решение требует организационных мероприятий, включая
изменения в содержании управления в соответствии с программой
структурной реформы отрасли.
Совершенствование учетных процедур возможно в направле-
нии расширения позиций номенклатуры расходов и развития сис-
темы внутрихозяйственных расчетов. В последнем случае необходи-
мо выделить отдельный объем учета — себестоимость продукции,
работ, услуг, передаваемых структурны ми подразделениями друг другу.
Все подобные новации приводят к существенно высокому увели-
чению объема учетно-калькуляционных расчетов.
2.4. ПРОБЛЕМА ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ НА ИЗДЕЛИЕ
Цель калькуляционного учета затрат на производство — рас-
пределение издержек на каждую отдельную операцию или отдель-
ный продукт для оценки запаса и определения прибыли, а управ-
ленческий учет дает руководству предприятия соответствующую
финансовую информацию для принятия эффективных управлен-
ческих решений.
Распределение косвенных затрат является одной из самых ос-
трых проблем, возникающих на предприятии. Суть проблемы зак-
лючается в зависимости показазелей рентабельности от способа
расчета себестоимости продукта в части распределения косвен-
ных расходов. К наиболее распространенным способам распреде-
ления косвенных расходов относятся: традиционная система уче-
та затрат и система распределения косвенных затрат (Activity —
Based Costing).
Традиционная система учета затрат. Обычно распределение на-
кладных расходов на продукцию производится в два этапа.
На первом этапе накладные расходы распределяются по мес-
там возникновения затрат, в то время как на втором этапе наклад-
ные расходы, локализованные по структурным подразделениям
предприятия, распределяются по видам продукции.
46
При распределении расходов по структурным подразделениям
преследуются следующие цели: во-первых, осуществляется конт-
роль за уровнем затрат и оценка результатов деятельности каждого
подразделения; во-вторых, аккумулированные центром производствен-
ных затрат расходы на втором этапе распределяются по видам про-
дукции в интересах финансового учета для оценки остатков неза-
вершенного производства и выпущенной продукции, законченных
работ и услуг.
На втором этапе выбирается база распределения производ-
ственных накладных расходов на готовый продукт. За базу распре-
деления обычно принимается заработная плата производствен-
ных рабочих, стоимость материальных затрат, время, фактически
отработанное производственными рабочими, и прочие количествен-
ные факторы. Совершенно очевидно, что использование данной
базы распределения дает приблизительную, неточную информа-
цию о себестоимости продукции. Таким образом, полученные дан-
ные не Moiyi приниматься в расчет при принятии рациональных
управленческих решений.
Необходимо отметить, что прежде чем распределить наклад-
ные расходы на продукцию, традиционная система предполагает
перераспределение расходов обеспечивающих (обслуживающих)
подразделений на производственные подразделения. Метод рас-
пределения расходов обслуживающих подразделений должен быть
выбран с учетом выгоды, которую производственные подразделе-
ния получают от функционирования обеспечивающих.
В некоторых компаниях отказываются от первой ступени двух-
ступенчатой системы распределения накладных расходов. Иными
словами производственные затраты не распределяются по местам
возникновения затрат. Вместо этого вводится единая ставка распре-
деления накладных расходов для всего предприятия, которая и рас-
пределяется на всю продукцию независимо от места возникновения
затрат. Единая ставка распределения накладных расходов — не луч-
ший метод распределения расходов, если предприятие состоит из
ряда различных центров производства, и выпускаемые продукты «по-
требляют» накладные расходы цензров затрат в разных пропорциях.
В финансовом учете только производственные накладные рас-
ходы распределяются на продукт. Таким образом, непроизводствен-
ные накладные расходы (потери от брака и простоев, доплаты при
отклонении от нормальных условий труда) не участвуют в процес-
47
се возмещения расходов. Следовательно, возникает вопрос, какую
базу использовать при распределении непроизводственных расхо-
дов? Наиболее распространенный подход — распределение непро-
изводственных расходов на основании того, насколько продукт вы-
зывает такие расходы, т. е. списание накладных расходов на продук-
цию осуществляется в соответствии с производственной себестои-
мостью изделий. Исходя из сказанного, доля накладных расходов
является весьма приблизительной. Таким образом, предпочтитель-
нее не относить непроизводственные накладные расходы на про-
дукцию, а закладывать определенный дополнительный процент в
цену каждого продукта, возмещая величину данных расходов.
Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что если
фактические данные о производстве или накладных расходах отли-
чаются от показателей, использованных для расчета нормативных
ставок накладных расходов, то при возмещении расходов возникает
недостаток или излишек покрытия. Во избежание данной ситуации
возможны два пути. Первый - вернуться и распределить недоста-
ток или избыток в возмещении расходов по каждому продукту, про-
изведенному в текущем периоде. Другой - перенести упомянутые
расходы на будущие периоды, однако, существует вероятность ис-
кажения данных об итогах производственной деятельности.
Обычно любое возникшее отклонение фактической величины
накладных расходов от нормативной рассматривают как затраты
периода и относят на счет финансовых результатов предприятия.
На первой стадии распределения расходов предусматривается ис-
числение себестоимости работ, выполненных вспомогательными це-
хами для своих основных цехов, определение величины потерь от
брака и простоев, а также установление общей суммы расходов по
содержанию и эксплуатации оборудования, цеховых, общехозяйствен-
ных и друтх комплексных расходов, самостоятельно отражаемых в
составе слагаемых себестоимости производства.
На второй стадии распределения предусматривается расчлене-
ние отнесенных на счет «Основное производство» комплексных зат-
рат (расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, цеховых
и общехозяйственных расходов, потерь от брака, расходов на освое-
ние и др.), с одной стороны, между готовой и незаконченной продук-
цией, а с другой — между отдельными видами (сортами) изделий.
Система распределения имеет важное экономическое значе-
ние для правильного определения себестоимости как всей товар-
48
ной продукции, так и единицы различных видов выпускаемых из-
делий.
Распределение косвенных расходов по видам продукции. Расхо-
ды на управление и обслуживание производства (содержание и
эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяй-
ственные) включаются в себестоимость соответствующих изде-
лий, чаще всего — путем условного распределения.
Известны способы распределения тех или иных косвенных рас-
ходов пропорционально: заработной плате производственных ра-
бочих за вычетом прогрессивной премиальной оплаты; затратам
на обработку, не считая стоимости основных материалов и полу-
фабрикатов, а также доплат по прогрессивно-премиальной сдель-
щине; количеству машино-станко-часов работы оборудования;
сметным ставкам (нормам), рассчитанным на основе коэффици-
енто-машино-часов однородных групп оборудования; цеховой се-
бестоимости; количеству человеко-часов; количеству добытой про-
дукции или весу перерабатываемого сырья и др.
Для правильного распределения косвенных затрат расходы,
связанные с работой оборудования, должны относиться на гото-
вую продукцию, как правило, по коэффициентам. Эти коэффици-
енты устанавливаются на длительный срок.
Один из вариантов такого распределения предусматривает:
1.	Распределение оборудования цеха по группам в зависимос-
ти от его сложности, мощности и стоимости, а также размера рас-
ходов, принимающихся на единицу оборудования.
2.	Составление годовой сметы расходов по каждой ipynne обо-
рудования.
3.	Установление загрузки в часах машинного времени по каждой
группе, определение сметной ставки затрат на один нормированный
час работы производст венного оборудования. Эта ставка выявляется
путем деления суммы издержек по плану на количество машино-
часов работы оборудования в целом по цеху. Затем исчисление ко-
эффициентов расходов по каждой группе оборудования как отно-
шения к базовой ipynne и общего количества коэффициенто-ма-
шино-часов.
4.	Установление на каждое изделие (машино-комплект, заказ)
количества машино-часов (по группам оборудования, участвующим
в их изготовлении), переводимых по коэффициенту на условные
часы. Условные часы умножаются на среднюю ставку.
49
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распре-
деляют в машиностроении и ряде других отраслей обрабатываю-
щей промышленности пропорционально заработной плате про-
изводственных рабочих плюс расходы по содержанию и эксплуа-
тации оборудования.
В ряде отраслей промышленности (черной металлургии, про-
мышленности строительных материалов, на электростанциях и др.)
применяют распределение этих расходов пропорционально цехо-
вой себестоимости (без общехозяйственных расходов).
Отдельные отрасли текстильной, лесной и мясной промыш-
ленности распределяют общехозяйственные расходы пропорцио-
нально цеховой себестоимости за вычетом стоимости сырья.
На предприятиях нефтяной промышленности общехозяйствен-
ные расходы включают в себестоимость изделий пропорциональ-
но количеству добытой нефти.
На железнодорожном транспорте проблема отнесения затрат
на изделие выражается в процедуре распределения расходов по
видам перевозок.
Такое распределение выполняется в следующей последователь-
ности:
1.	Отнесение па виды перевозок прямых расходов в соответ-
ствии с номенклатурой расходов. Наименование таких статей рас-
ходов содержит прямое указание на принадлежность к виду пере-
возок.
2.	Распределение специфических для отдельных отраслевых хо-
зяйств расходов по видам перевозок пропорционально измерите-
лям эксплуатационной работы с поправкой на коэффициенты
приведения. Измеритель статьи расхода характеризует в натураль-
ных единицах объем выполнения мероприятий, стоимостное зна-
чение которых описывается статьей расхода. Коэффициент приве-
дения характеризует меньший или больший объем ресурсопот-
ребления в рамках отдельных видов деятельности.
3.	Распределение общих для всех отраслей хозяйства расходов и
общехозяйственных расходов пропорционально ранее распределен-
ной по видам перевозок заработной плате производственного пер-
сонала каждого хозяйства.
Система распределения косвенных затрат (Activity-Based Costing —
АВС). Данный подход определяет и aipernpyei косвенные затраты, а
50
затем распределяет их на основе различных ключей. Метод АВС по-
зволяет распределять различные компоненты косвенных затрат на
основе предварительно выбранного ключа.
Система распределения косвенных затрат подчеркивает необхо-
димость понимания причин динамики накладных расходов и поэто-
му уточняет причины возникновения накладных расходов и их связь
с продуктами. Данная система предполагает, что затраты вызваны
деятельностью, и что продукты создают спрос на виды деятельности.
Связь между продуктом и видом деятельности устанавливается пу-
тем отнесения на продукт затрат по всем связанным с ним видам
деятельности.
Структурно такая система включает в себя следующие этапы:
-	определение основных видов деятельности, имеющих место
на предприятии;
—	создание для каждого вида деятельности центра группиров-
ки затрат;
-	определение носителя затрат для каждого вида деятельнос-
ти;
—	отнесение на продукт затрат по видам деятельности в соот-
ветствии с потребностью продукта в этих видах деятельности.
В системе АВС отдельные центры затрат создаются для каждо-
го вида деятельности.
На практике количество этих центров затрат должно обеспе-
чивать по крайней мере разделение затрат на переменные, завися-
щие от количества обрабатываемых партий продукции и от широ-
ты номенклатуры производимой продукции.
Затраты центра затрат распределяются между отдельными ви-
дами продукции.
При таком распределении традиционная система учета исполь-
зует лишь несколько баз распределения, величина каждой из ко-
торых изменяется прямо пропорционально объему выпуска. При
этом выбор базы распределения может не оказать влияния на ито-
говую оценку себестоимости единицы продукции (машино- и
трудочасы могут использоваться в производстве каждого вида про-
дукции в одинаковой пропорции).
В системе распределения косвенных затрат, факторы затрат
выбирают в соответствии с их влиянием на виды деятельности (и
затраты этой деятельности).
51
На этом этапе ЛВС использует гораздо большее количество фак-
торов затрат, чем традиционный учет (последний, как правило, не
более двух).
При этом факторы АВС гораздо теснее связаны с объемами
потребляемых накладных расходов.
АВС может использовать такие факторы распределения затрат
на продукцию, как машино-часы, количество переналадок обору-
дования, количество заказов, количество потребителей продукции
и т.д.
Пример.
Компания производит даа вида продукции: А и Б. Оба вида произво-
дятся на одном и том же оборудовании по аналогичной технологии. Объемы
выпуска различны.
Продукция А выпускается в больших количествах, чем Б.
Ниже представлены данные о выпуске продукции и затратах на раз-
личные виды вспомогательных работ.
Затраты на проведение различных видов вспомогательных работ со-
ставили:
—	расходы по содержанию и эксплуатации оборудования — 30000;
-	расходы на подготовку запускаемых в производство партий
(подготовка технолошческой документации) — 14000.
Итого: 44000.
Рассмотрим две калькуляции себестоимости продукции исходя из ме-
тодов традиционного учета и АВС.
	Машино- часы на единицу	Трудо- затраты на единицу (часы)	Годовой выпуск (единиц)	Всего машино- часов	Всего трудо- затрат	Количество запускаемых партий
Продукция А	2	4	1000	2000	4000	40
Продукция Б	2	4	10000	20000	40000	60
Итого				22000	44000	100
Традиционная система учета
Величина распределяемых затрат — 44000.
Ставка распределения на основе машино-часов — 2 (44000/22000 ча-
сов).
52
Ставка распределения на основе трудозатрат — 1 (44000/44000 часов).
Затраты на единицу А - 4 (2 машино-часа на 2 или 4 трудочаса на 1).
Затраты на единицу Б — 4.
Всего затрат, относимых на продукцию А — 4000 (1000 х 4).
Всего затрат, относимых на продукцию Б — 40000 (10000 х 4).
АВС
Структура распределяемых расходов
Наименование показателя	Зависящие от объема	Зависящие от количества партий
Затраты, распределен- ные по видам работ	30000	14000
Факторы затрат (базы распределения)	22000 машино-часов	100 запусков
Затраты на единицу фактора затрат	1,36 на машино-час	140 на запуск
Затраты, отнесенные на продукцию
А	2720(2000 к 1,36)	5600 (40 К 140)
Б	27200(20000 X 1,36)	8400(60 XI40)
Затраты на единицу по методу АВС:
продукция А = 8320/1000 единиц - 8,32;
продукция Б = 35600/10000 единиц “ 3,56.
Итоговая величина затрат на единицу продукции, рассчитанная на
основе вышеприведенных данных, представлена ниже:
	Традиционная система	АВС
Продукция А (меньший объем выпуска)	4	8,32
Продукция Б (больший объем выпуска)	4	3,56
53
В ЛВС создастся большее количество центров поглощения затрат
(на базе каждого вида деятельности), в то время как в традиционной
системе учета накладные объединяются по подразделениям.
В традиционной системе учета затраты вспомогательных подраз-
делений сначала перераспределяют на производственные и только
потом на продукцию. В АВС для каждого вида вспомогательной дея-
тельности создастся свой центр затрат и все затраты этого центра
сразу (на основании факторов затрат) распределяют между видами
продукции. Таким образом, исключается двойное перераспределение,
увеличивающее вероятность ошибки.
Традиционный учет использует только базы распределения, за-
висящие от объема выпуска.
Этот факт приводит к искажению себестоимости изделий, т.к.
затраты, связанные с определенными видами продукции, вовсе не
обязательно зависят аг объема ее выпуска
Для разнесения затрат по видам работ, не зависящих от объема
выпуска, необходима база распределения, также независимая от объема.
ЛВС утверждает, что есть виды деятельности, не зависящие от объема
производства, и поэтому использует соответствующие базы распре-
деления.
Глава 3. УЧЕТ СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
КАК МЕТОДИКА ОДНОВРЕМЕННОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
3.1. АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
В основе учета сокращенной себестоимости лежит группировка
затратна переменные и постоянные. Такая группировка позволяет
выяснить зависимость динамики затрат от динамики объема про-
изводства и реализации.
Переменными называются затраты, которые изменяются про-
порционально объему производства и реализации продукции. При-
мерами могут служить затраты на основные материалы, комплек-
тующие изделия, транспортные расходы и др.
Постоянными являются тс затраты, величина которых не зави-
сит от объема производства и реализации продукции, а определя-
ется другими факторами. Примером постоянных затрат может слу-
жить арендная плата за помещение, амортизация и др.
На рис. 3.1, а, б представлены графики зависимости затрат от
объема производства и реализации продукции.
Суммарные переменные затраты увеличиваются пропорцио-
нально объему, а суммарные постоянные затраты остаются неиз-
менными при любом объеме выпуска. Общие затраты равны сум-
ме постоянных и переменных затрат (рис. 3.1, а).
Рис. 3.1, а. Зависимость суммарных затрат от объема выпуска
Формулы следующие: у = v х Q
С = У + F=‘VXQ + Е
55
где V, v — переменные затраты на объем и единицу выпуска и реализации
продукции;
Q — объем выпуска и реализации продукции (работ, услуг);
F — постожшые затраты;
С - суммарные затраты.
Зависимость переменных (v) и постоянных (/) затрат на еди-
ницу продукции от объема деятельности (рис. 3.1, б) характеризу-
ется следующими формулами:
ide v = nil's I
f=F/Q
c = v+ f=F/Q.
Рис. 3.1, б. Зависимость затрат на единицу продукции от объема выпуска
Выручка от реализации (5) изменяется прямо пропорциональ-
но объему реализации. При объеме производства и реализации
выручка равна затратам, а прибыль предприятия — нулевая. Эта
точка называется точкой безубыточности Q* (см. рис.3.2).
Значение Q* можно рассчитать аналитическим путем. При-
быль предприятия можно определить по формуле:
I = S~C = S~V—F=pxQ —vxQ —F,
где р — цена единицы продукции;
/ — прибыль.
Q * соответствует такому обьсму выпуска, при котором 1—0:
рх Q* — v х Q* - F = О
Q* = F! (р - V).
56
Рис. 3.2. Зависимость выручки, затрат и прибыли
от объема производства и реализации продукции
Величина (р — v) — разность между ценой единицы продук-
ции и переменными затратами на ее производство — называется
маржинальной прибылью на единицу продукции, или удельной
маржинальной прибылью. Маржинальная прибыль — это та часть
выручки от реализации, которая остается на покрытие постоянных
затрат и образование прибыли. Маржинальную прибыль на объем
выпуска можно определить по формуле:
Af=5-K=(?x(p-v),
где М — маржинальная прибыль.
Если объем производства и реализации продукции меньше
точки безубыточности Q*, маржинальной прибыли не хватает на
покрытие всех постоянных затрат, и предприятие работает с убыт-
ком. В точке безубыточности объем маржинальной прибыли в точ-
ности равен сумме постоянных затрат, а на прибыль ничего не
остается. Если объем производства и реализации больше Q*, объем
маржинальной прибыли больше суммы постоянных затрат, и пред-
приятие получает прибыль: чем больше объем производства, тем
больше прибыль. Доля маржинальной прибыли в выручке пред-
приятия характеризуется особым показателем — коэффициентом
выручки, рассчитываемым по формуле:
= (S - V) / S = (р - v) / р.
Коэффициент выручки показывает, сколько рублей маржиналь-
ной прибыли получает предприятие с каждого рубля выручки. С од-
57
ной стороны, чем больше коэффициент выручки, тем большая ее
часть остается на погашение постоянных затрат и образование
прибыли. Поэтому при стабильно высоких объемах выручки пред-
приятию выгоден высокий коэффициент выручки.
С другой стороны, высокий коэффициент выручки свидетель-
ствует о высокой чувствительности прибыли к колебаниям объе-
ма производства, а в условиях нестабильной ситуации на рынке
предприятие рискует получить убыток. Таким образом, оптималь-
ное значение коэффициента выручки зависит от специфики кон-
кретного предприятия и отрасли, в которой оно работает.
Другой показатель, характеризующий рискованность деятель-
ности предприятия, - «запас прочности». Он рассчитывается как раз-
ность между фактическим объемом производства и точкой безубы-
точности Q*
3=2-2*.
Чем больше запас прочности, тем стабильнее положение пред-
приятия, тем меньше риск получения убытка в результате колеба-
ний объемов производства и реализации.
Точку безубыточности и запас прочности можно рассчиты-
вать не только в натуральном, но и в стоимостном выражении, что
особенно важно для предприятий, выпускающих широкий ассор-
тимент продукции.
Точка безубыточности в стоимостном выражении соответствует
объему реализации, обеспечивающему' предприятию нулевую при-
быль (5*). Ее можно определить умножением точки безубыточно-
сти в натуральном выражении на цену единицы продукции:
5* = С*хр.
Точку безубыточности в стоимостном выражении также мож-
но определить путем деления постоянных затрат на коэффициент
выручки:
5* = F/ К,ыг
Запас прочности в стоимостном выражении (Зсгони) — это
разница между фактическим значением выручки и точкой безу-
быточности в стоимостном выражении:
=S-S\
Если предприятие имеет положительный запас прочности,
т.е. на графике безубыточности находится справа от критической
58
точки Q*, его прибыль равна сумме удельной маржинальной при-
были от всех единиц продукции, произведенных сверх критическо-
го объема:
/ = (0 - 2*) х(р - v).
Таким образом, любое изменение объема реализации вызывает
еще более сильное изменение прибыли. Этот феномен называется
эффектом операционного рычага.
Сила операционного рычага — это отношение маржинальной
прибыли к собственно прибыли:
L = (S~ V) / I,
где L — сила операционного рычага.
Сила операционного рычага показывает, на сколько процен-
тов изменится прибыль при изменении выручки на I %:
_ А// /х 100 %
L “aSI Sx 100 % ’
т.е. если прибыль близка к нулю, то сила операционного рычага
стремится к бесконечности: даже самые слабые колебания объема
производства вокруг критической точки вызывают сильные отно-
сительные колебания прибыли.
Зная силу операционного рычага, можно определить, на сколько
процентов изменится прибыль при изменении выручки на опреде-
ленный процент:
А// /х 100 % = LxAS/ Sx 100 %.
Чем больше удельный вес постоянных затрат в общей сумме
затрат, тем сильнее действует операционный рычаг. Мощный опе-
рационный рычаг — это высокий операционный риск. Поэтому в
ситуации, когда спрос нестабилен, рекомендуется снижать посто-
янные затраты: даже небольшое снижение выручки вызывает рез-
кое падение прибыли. F-сли спрос стабилен, целесообразно сни-
жать переменные затраты на единицу продукции и наращивать
постоянные затраты, так как это приведет к большему приросту
прибыли.
Группировка расходов на переменные и постоянные исполь-
зуется при исчислении себестоимости продукции, работ, услуг в
рамках системы учета сокращенной себестоимости.
59
3.2.	СИСТЕМА УЧЕТА СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
Система учета сокращенной себестоимости (система директ-кос-
тинг) заключается в том, что планирование, учет и анализ себестои-
мости осуществляются только в части переменных затрат.
Переменные затраты соотносят с конкретными видами про-
дукции, работ и услуг, т.е. калькулирование осуществляют только
по переменным затратам.
Постоянные затраты собирают на отдельном счеге, их рассматри-
вают как затраты периода, на виды продукции не относят и списыва-
ют в конце отчетного периода на счета реализации или на счет при-
былей и убытков.
Структура отчета о доходах и расходах в системе директ-кос-
тинг имеет следующий вид:
1.	Объем продаж в ценах реализации.
2.	Сокращенная себестоимость по переменным затратам.
3.	Маржинальный доход (п.1 минус п.2).
4.	Постоянные расходы.
I.	Прибыль (п.З минус п.4).
Схема формирования сокращенной себестоимости продукта
представлена на рис. 3.3.
Система директ-костинг позволяет более оперативно выявить
рентабельность производства или продажи отдельных видов това-
ров; вторым достоинством считается отсутствие необходимости в
распределении значительной части накладных расходов между
видами продукции. Трудоемкость учетно-калькуляционных работ
при этом значительно снижается.
Различают две модификации системы директ-костинг. Они
отличаются объемом затрат, принимаемым при исчислении со-
кращенной себестоимости. Их общей целью является исчисление
сокращенной себестоимости отдельных видов продукции. Поэтому
наряду с постоянными и переменными затратами в этих системах
фигурируют прямые и косвенные затраты.
1. Классический директ-костинг. В этом случае сокращенная
себестоимость исчисляется только по прямым расходам, имеющим
переменный характер.
2. В состав сокращенной себестоимости включают прямые пе-
ременные затраты вместе с косвенными, носящими переменный
характер.
60
Основным недостатком системы директ-костинг считается тот
факт, что исчисление сокращенной себестоимости значительно
уменьшает число контролируемых статей калькуляции. При учете
сокращенной себестоимости основным способом контроля над
суммой постоянных затрат является их сравнение с маржиналь-
ным доходом. Недостаток маржинального дохода на покрытие
постоянных затрат рассматривается как ориентир на увеличение
1 - регистрация в течение месяца прямых расходов на аналитических счетах к
счету «Основное производство»; 2 — регистрация в течение месяца расходов на
аналитических счетах к счету «Вспомогательное производство»; 3- регистрация в
течение месяца косвенных расходов на аналитических счетах к счету «Общепроиз-
водственные расходы»; 4 — регистрация в течение месяца косвенных расходов на
аналитических счетах к счету «Общехозяйственные расходы»; 5 - списание по окон-
чании месяца себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательного производ-
ства, потребленных в общепроизводственных подразделениях, 6 - списание по окон-
чании месяца себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательного производ-
ства, потребленных в общехозяйственных подразделениях; 7— распределение по
объектам калькулирования и списание по окончании месяца общепроизводствен-
ных расходов, носящих условно-переменный характер; 8~ оценка по окончании
месяца остатков незавершенного производства по данным его инвентаризации;
9 — списание производственной себестоимости выпущенной из производства и
оприходованной на склад готовой продукции; 10— списание по окончании меся-
ца без распределения по объектам калькулирования на финансовые результаты
общепроизводственных расходов, носящих условно-постоянный характер; //—спи-
сание по окончании месяца без распределения по объектам калькулирования на
финансовые результаты общехозяйственных расходов, носящих условно постоян-
ный характер
61
объема продаж. Такой контроль имеет существенный недостаток,
заключающийся в том, что при этом нс оценивается целесообраз-
ность постоянных затрат.
Кроме того, достаточно трудно рассчитывается группировка
затрат в текущем учете на постоянные и переменные, так как на
практике характер поведения конкретной статьи затрат может
меняться в зависимости от различных факторов.
Одновременное регулирование доходов и расходов возможно
в том случае, если существует фактор, определяющий общую тен-
денцию динамики доходов и расходов. Таким фактором является
динамика объема реализации. Учетной системой, ориентирован-
ной на изучение влияния этого фактора, является учет сокращен-
ной себестоимости.
Исследование динамики доходов и расходов позволяет решать
следующие типовые задачи.
Первый тип. Определение критического объема производства.
Критическим считается объем производства, при котором выруч-
ка полностью покрывает себестоимость, и прибыль не образуется.
Например, действующая модель реализации организации характери-
зуется следующими данными:
-	объем реализации в натуральном выражении - 100 единиц;
—	продажная цена на единицу — 9 рублей;
-	переменные затраты на единицу — 3 рубля;
-	постоянные затраты на сто единиц реализации - 300 рублей;
-	маржинальный доход на сто единиц реализации - 600 рублей;
—	прибыль от реализации ста единиц — 300 рублей.
Необходимо определить критический объем реализации и запас проч-
ности.
Критический объем = 300/6 = 50 единиц.
Запас прочности = 100 — 50 = 50 единиц.
Второй тип. Определение объема реализации, при котором в
условиях снижения продажных цен на заданный процент сохра-
няется значение прибыли. В этом случае выручка от реализации
возрастает, объем реализации в натуральном выражении возраста-
ет, продажная цена единицы снижается, общая сумма переменных
затрат увеличивается, общая сумма постоянных затрат неизменна,
переменные затраты на единицу неизменны, постоянные затраты
на единицу уменьшаются, маржинальный доход не меняется.
Например, действующая модель реализации организации характери-
зуется следующими данными:
62
—	объем реализации в натуральном выражении — 100 единиц;
—	продажная цена единицы — 9 рублей;
—	переменные затраты на единицу — 3 рубля;
—	постоянные затраты на сто единиц реализации — 300 рублей;
-	маржинальный доход на сто единиц реализации — 600 рублей;
—	прибыль от реализации ста единиц — 300 рублей.
Необходимо определить объем реализации в натуральном выраже-
нии при снижении цены на 10 %. Соответственно новая продажная цена
единицы - 8,1 рублей.
Искомый объем реализации = 600 / (8,1 - 3) - 117,6.
Для сохранения прибыли необходимо реализовать 118 изделий, если
полуфабрикат не вызывает спроса.
Проверка:
—	объем реализации в натуральном выражении — 118;
—	выручка от реализации — 955,8 рублей;
—	себестоимость реализации по переменным затратам — 354 рубля;
—	маржинальный доход - 601,8 рублей;
~	постоянные затраты - 300 рублей;
—	прибыль — 301,8 рублей.
—	разница в 1,8 рублей вызвана принятым округлением.
Решение такой задачи возникает при желании расширить свое ме-
сто на рынке. Снижение продажной цены позволяет удовлетворить
больший спрос и серьезно повлиять на положение конкурентов.
Третий тип. Определение приемлемой цены внешнего заказа
при наличии неиспользуемых мощностей.
Например, деятельность организации характеризуется следующи-
ми данными:
—	выпуск продукции при 100 % мощностей — 100 единиц;
—	фактический выпуск и реализация в натуральном выражении — 90
единиц;
-	продажная цена единицы - 9 рублей;
-	фактическая выручка от реализации - 810 рублей;
—	переменные затраты на единицу - 3 рубля;
—	себестоимость по переменным затратам — 270 рублей;
—	маржинальный доход на фактическую реализацию — 540 рублей;
—	постоянные затраты — 300 рублей;
—	прибыль от фактической реализации — 240 рублей.
Необходимо определить целесообразность выпуска 10 изделий внешне-
го заказа, продажная цена единицы предполагается в размере 5 рублей.
При согласии на выполнение внешнего заказа показатели деятель-
ности изменятся следующим образом:
~	фактический выпуск и реализация - 100 единиц (90 + 10);
63
—	выручка от реализации — 860 рублей (810 + 50);
—	себестоимость по переменным затратам — 300 рублей (270 + 30);
—	маржинальный доход на фактическую реализацию — 560 рублей
(540 + 20);
—	постоянные затраты - 300 рублей;
-	прибыль от реализации - 260 рублей.
В данном случае заказ может быть принят к исполнению, т.к. вызывает
увеличение прибыли.
Минимально возможной является цена за единицу, равная сум-
ме переменных затрат на единицу изделия по заказу. В этом случае
маржинальный доход от реализации внешнего заказа не образует-
ся, и прибыль останется неизменной. Согласие на минимально
возможную цену целесообразно со следующих точек зрения:
1.	Использование производственных мощностей увеличивается.
2.	Место на рынке (удовлетворяемый спрос) увеличивается.
3.	Выручка, полученная организацией — это выручка, не полу-
ченная конкурентами.
4.	Фактический приток денежных средств увеличивается при
неизменности обязательств по налогу на прибыль.
В определенных ситуациях дополнительный приток денежных
средств важнее фактически полученной суммы прибыли. В этом
случае минимально возможная цена единицы внешнего заказа мо-
жет быть принята ниже значения переменных затрат на единицу
внешнего заказа. При этом прибыль от реализации изделий снижа-
ется, выручка от реализации растет. Такое допустимо, если имеется
возможность успешно инвестировать дополнительный приток де-
нежных средств. При реализации такой возможности прибыль от
реализации изделий снижается, прибыль от прочей реализации воз-
растает, общая прибыль неизменна в сравнении с прошлыми пери-
одами или растет.
Четвертый тип. Определение экономически оправданного раз-
мера внешнего заказа. В этом случае продажная цена, переменные
затраты и постоянные затраты заданы. Логика расчетов основыва-
ется на следующих положениях:
1.	Постоянные затраты на единицу снижаются при увеличе-
нии объемов реализации.
2.	Источник погашения постоянных затрат (маржинальный
доход) при неизменной продажной цене и переменной себесто-
имости тем выше, чем больше объем реализации.
64
3.	Согласие на выполнение внешнего заказа означает увеличе-
ние объема реализации.
Соответственно формула для расчета имеет вид:
Экономически оправданный размер заказа =
= Сумма постоянных затрат /маржинальный доход на единицу
заказа
Например:
—	продажная цена единицы внешнего заказа — 9 рублей;
—	переменные затраты на единицу внешнего заказа — 3 рубля;
—	маржинальный доход на единицу внешнего заказа — 6 рублей;
-	постоянные затраты на выполнение внешнего заказа - 300 рублей;
—	экономически оправданный размер заказа = 300/6 = 50 единиц.
При размере заказа в 50 единиц показатели реализации имеют вид:
-	выручка от реализации — 450 рублей;
—	себестоимость по переменным затратам — 150 рублей;
—	маржинальный доход - 300 рублей;
-	постоянные затраты - 300 рублей;
—	прибыль от реализации - 0 рублей.
Таким образом, внешний заказ приносит прибыль, если его размер нс
ниже 51 единицы.
Пятый тип. Определение момента изменения продажной цены
при работе в условиях инфляции.
Например, действующая модель реализации организации характери-
зуется следующими данными:
-	объем реализации в натуральном выражении — 100 единиц;
—	продажная цена единицы - 9 рублей;
~ переменные затраты на единицу - 3 рубля;
—	постоянные затраты на сто единиц реализации — 300 рублей;
~ маржинальный доход на сто единиц реализации — 600 рублей;
~ прибыль от реализации ста единиц — 300 рублей.
Необходимо определить возможность сохранения продажных цен при
инфляции в 20 %.
При инфляции в 20 % показатели деятельности организации имеют
следующие значения:
-	выручка от реализации — 900 рублей;
~ себестоимость по переменным затратам — 300 х 1,2 = 360 рублей;
~ маржинальный доход — 540 рублей;
~ постоянные затраты - 300 рублей;
-	прибыль от реализации - 240 рублей.
Соответственно, при 20 % инфляции продажные цены обеспечивают
получение прибыли.
S-411J
65
Определение процента инфляции, при котором необходимо менять
продажные цены, означает определение процента увеличения полной
себестоимости, при котором выручка равна нулю. По приведенным дан-
ным расчет имеет вид:
900/600 = 1,5. Следовательно, при 50 % инфляции и неизменности
продажных цен прибыль организации равна нулю.
Шестой тип. Определение приоритетов производственной про-
граммы. В этом случае сравниваются нс только показатели реали-
зации, но также показатели использования производственных мощ-
ностей.
Например, организация выпускает и реализует два наименования из-
делий, имеющих следующие характеристики по реализации:
	Изд. А	Изд. Б
Цена за единицу	10	20
Переменные затраты на единицу	5	10
Маржинальный доход на единицу	5	10
Приведенные данные позволяют сделать вывод о большей выгоднос-
ти изделия Б.
Характеристики по использованию производственных мощностей от-
ражают обратную картину (допустимое использование производствен-
ных мощностей 1000 часов работы в исследуемый период):
	Изд. А	Изд. А
Количество единиц, изготавливаемых в час	5	2
Маржинальный доход на единицу	5	10
Маржинальный доход за один час	25	20
Маржинальный доход за 1000 часов	25000	20000
Достоверность расчетов по данным учета сокращенной себес-
тоимости имеет существенные ограничения. Эти ограничения свя-
заны с тем, что внешние и внутренние обстоятельства хозяйство-
вания могут существенно меняться. При таких изменениях меня-
ются поведение затрат, объем производства, цены на ресурсы. По-
этому необходимо определять период, в рамках которого результа-
ты расчетов адекватны текущей хозяйственной ситуации. Этот
период называют областью релевантности. Границы области реле-
вантности определяются системой условий, принятых при прове-
дении расчетов. К ним относят:
—	постоянные затраты (не зависят от объема производства в
пределах области релевантности);
—	переменные затраты (зависят от объема производства в пре-
делах области релевантности);
66
—	цены на затрачиваемые ресурсы (неизменны в пределах обла-
сти релевантности);
-	структурные сдвиги (в ассортименте продукции отсутствуют);
—	производительность труда (неизменна в пределах области ре-
левантности);
-	объем производства (равен объему продаж).
При изменении только одного из допущений результаты рас-
четов должны быть пересмотрены. Такая ситуация позволяет ис-
пользовать результаты расчетов по данным учета сокращенной
себестоимости только на краткосрочную, реже на среднесрочную
перспективы.
Приведенные расчеты существенно затруднены в условиях боль-
шого ассортимента производимой продукции. В этом случае процесс
изготовления различных изделий отличается по использованию спе-
цифического оборудования и содержанию многочисленных произ-
водственных операций. Особенности изготовления характеризуются
колебаниями постоянных затрат в полной себестоимости изделий.
При учете постоянных затрат общей суммой закис колебания игно-
рируют, что существенно снижает результаты прогнозов регулируе-
мости доходов и расходов. Для преодоления подобной ситуации ис-
пользуют различные модификации системы учета сокращенной се-
бестоимости.
Разновидностью закон модификации является многоступенчатый
учет затрат. В его основе лежит процедура многоступенчатого накапли-
вания маржинального дохода. Суть исчисления этого показателя зак-
лючается в последовательном исключении из него отдельных элемен-
тов постоянных затрат, локализованных по местам возникновения, цен-
трам ответственности и визам продукции.
При многоступенчатой системе учет постоянных расходов ве-
дется не на отдельном синтетическом счете, а рассредоточен на
ряде аналитических счетов разного порядка.
При организации этой учетной системы исходят из трех ее
важнейших методологических особенностей:
1. Постоянные затраты относят на конкретные виды изделий,
структурные подразделения, места возникновения затрат, центры
ответственности и на предприятия в целом.
2. Обеспечивают достоверность и целесообразность разграни-
чения постоянных расходов по смежным отчетным периодам.
67
3.11редполагают возможность избежать нерелевантных (не соот-
носимых с конкретными объектами учета) постоянных затрат в крат-
ком, среднем или длительном хозяйственных периодах.
Исчисление дохода на покрытие постоянных затрат каждой сту-
пени используют для оценки окупаемости производственных видов
и наименований продукции, определения рентабельности отдельных
подразделений предприятия, определения нижней границы продаж-
ных цен, создания системы материального стимулирования работни-
ков, при которой выплачиваемые премии исчисляются как доля мар-
жинального дохода подразделения.
Лучшей основой для ведения многоступенчатого учета на пред-
приятии является система управленческого контроля по центрам
ответственности, которая может обеспечивать максимальную ре-
левантность постоянных расходов.
Пример многоступенчатого учета может быть представлен
в табл. 3.1.
Таблица 3.1
№	Наименование показателя	Структурные подразделения (место возникновения затрат)						Всего
		I					Ill		
		Виды выпускаемой продукции						
			А	J		Б		В		
		Наименование выпускаемой продукции						
		1	2	3	4	5	6	
1	2	3	4	5		7	8	9
1.	Количество выпуска готовой продукции, пгт.	10	5	100	100	10	20	245
2.	Цена за единицу, руб.	10	40	2,5	1,5	30	20	—
3.	Выручка от реализа- ции продукции	100	200	250	150	300	400	1400
4.	Переменные индиви- дуальные затраты по наименованиям про- дукции	20	50	70	40	80	100	360
5.	Маржинальный доход 1 (п.З - п.4)	80	150	180	ПО	220	300	'1040
6.	Постоянные затраты по наименованиям изделий	10	15	20	10	30	50	135
68
Таблица 3.1
I	2	3	4	5	6	7	8	9
7.	Маржинальный доход II (п.5 - п.6)	70	135	160	100	190	250	905
8.	Постоянные затраты по видам изделий	40		50		100		190
9.	Маржинальный доход 111 (п.7 - и в)	165		210		340		715
10.	Постоянные затраты по структурным под- разделениям	30		40		70		140
И.	Маржинальный доход IV (п.9 - п.10)	135		170		270		575
12.	Постоянные затраты предприятия							300
13.	Результат хозяйст- венной деятельности (n il - п.12)							275
3.3.	ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АНАЛИЗА ДИНАМИКИ РАСХОДОВ
ПРИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ РАСЧЕТАХ
НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ ТРАНСПОРТЕ
На себестоимость перевозок влияют две группы факторов:
—	внешние, вызванные функционированием других отраслей
общественного хозяйства;
—	внутриотраслевые, зависящие от содержания деятельности
железных дорог.
К внешним факторам относят:
-	размеры производства и потребления продукции различных
отраслей хозяйства сграны;
-	развитие и размещение производительных сил;
-	загрузку транспортной сети;
—	численность и занятость населения;
—	размещение производства материальных ресурсов, потребля-
емых железнодорожным транспортом;
~	уровень цен на материалы, топливо, электроэнергию;
~	развитие экономических связей регионов;
69
—	уровень расходов на социальные нужды, охрану окружающей
среды и др.
Эти факторы влияют на размер и структуру объема перевозок,
их неравномерность, на дальность перевозок грузов и пассажиров,
структуру расходов по элементам затрат, размер инвестиций в раз-
витие материально-технической базы железных дорог, обновление
основных фондов.
Во вторую группу (группу внутриотраслевых факторов) вхо-
дят:
-	степень технического оснащения и технологии работ;
—	внедрение новой техники, механизации и автоматизации;
-	мощность верхнего строения пути и сложность его профиля;
-	оснащенность устройствами СЦБ и связи;
-	типы подвижного состава и т.д.
Эти факторы влияют на эксплуатационные расходы и себес-
тоимость через размеры количественных и качественных показа-
телей эксплуатационной работы дорог.
При экономическом анализе и в технико-экономических рас-
четах расходы подразделяются на две группы — переменные и
постоянные. К переменным относят расходы, которые возрастают
или уменьшаются при изменении объемов производства и про-
даж организации. Постоянными считают расходы, динамика ко-
торых не зависит от объемов производства и продаж и формиру-
ется под влиянием других факторов.
Все эксплуатационные расходы железных дорог зависят от объе-
ма перевозок и размеров движения. Однако динамика ряда статей
расходов складывается и пол влиянием других факторов. Эти ста-
тьи реагируют только на существенные изменения объема пере-
возок.
Состав зависящих и условно-постоянных расходов и степень
их изменения различны в текущих и перспективных расчетах.
В практике работы железных дорог распределение расходов на
зависящие и условно-постоянные используется по следующим
направлениям:
—	при расчете влияния на себестоимость объема перевозок;
—	при определении нижнего предела тарифов для обеспече-
ния безубыточного результата работы;
-	при обосновании расчетных цен по видам работ предприя-
тия;
70
—	при определении уровня затрат на перевозки по направле-
ниям и участкам железных дорог;
—	при различных технико-экономических расчетах.
Зависящие расходы с ростом объема перевозок изменяются в
рамках области релевантности прямо пропорционально объему
перевозок. Другие расходы не изменяются до момента изменения
технической вооруженности железных дорог.
К зависящим расходам относят: заработную плату локомотив-
ных и поездных бригад, расходы на топливо и электроэнергию для
тяги поездов, расходы на оплату составительских бригад и содержа-
ние маневровых локомотивов, расходы на ремонт и амортизацию
подвижного состава, часть расходов по содержанию, ремонту и амор-
тизации верхнего строения пути и др.
К условно-постоянным относят: расходы по содержанию, ре-
монту и амортизации постоянных устройств, зданий, искусствен-
ных сооружений, земляного полотна; большую часть расходов по
обслуживанию, ремонту и амортизации средств СЦБ и связи; рас-
ходы по содержанию станционного штата (части); общехозяйствен-
ные расходы и др.
Эти расходы мало изменяются при росте объема перевозок
при наличии запаса пропускной способности.
Деление расходов железных дорог на эти группы позволяет
определить влияние на эксплуатационные расходы, а следователь-
но, и на себестоимость перевозок, изменение объема перевозок и
размеров движения.
Математическая связь расходов Е с объемами перевозок Р1
при основном варианте расчетов — стабильной пропускной спо-
собности, неизменных качественных показателях и расходных нор-
мах может быть выражена как:
Е = Е + Е = Е + С-Р1,
уп зав уп зав ’
гдс Sn — условно-постоянные расходы, млн руб.;
Е,и ~ зависящие от объема перевозок расходы, млн руб.;
-	часть себестоимости перевозок, состоящая из зависящих от объема
перевозок расходов, коп./10 т км.
При перспективном варианте роста объема перевозок, требую-
щем развития пропускной способности, введения новых техни-
ческих средств, т.е. при расчете на длительную перспективу, вели-
чина зависящих расходов может быть определена по формуле:
Е = к-С Р1 + &Е.
зап	зав	зав
71
где к — коэффициент, учитывающий влияние на себестоимость перевозок
внедрения прогрессивных технологий, норм, новой техники и качествен-
ных показателей использования подвижного состава к < 1;
Д —дополнительные расходы, связанные с содержанием, ремонтом и
амортизацией вновь вводимых технических средств.
В результате, при этом варианте расчетов увеличится удельный
вес зависящих расходов. Условно-постоянные расходы не останут-
ся Неизменными, как при основном варианте расчетов. Однако сте-
пень их изменения может быть определена только в конкретных
условиях расчета, при рассмотрении конкретных мер по развитию
пропускной способности железных дорог.
При основном варианте расчетов зависящие от размеров пе-
ревозок расходы изменяются прямо пропорционально росту объема
перевозок, условно-постоянные — не изменяются, а общая сумма
расходов увеличивается медленнее, чем растет объем перевозок.
При этом уровень изменения расходов зависит от удельного
веса зависящих расходов: чем выше их удельный вес, тем больше
степень изменения общей суммы эксплуатационных расходов при
одном и том же проценте изменения объема перевозок.
Пример 1. Определить, как изменятся эксплуатационные расходы, если
объем перевозок в рассматриваемом году увеличится на 5 %. Прирост
объема перевозок будет освоен за счет использования имеющихся резер-
вов пропускной способности. Доля зависящих расходов составляет 48 %.
Условно-постоянные расходы в заданных условиях роста объема перево-
зок не изменятся и составят соответственно 52 %.
Решение. 52 + 48 XJ.O5 = 102,4 %.
Вывод. При удельном весе зависящих расходов 48 % и увеличении
объема перевозок на 5 % зависящие расходы возрастут прямо пропорци-
онально росту объема перевозок, т.е. также на 5 %, т.е. увеличатся на 2,4 %.
При удельном весе зависящих расходов, равном 48 %, рост объема пере-
возок на 1 % приводит к увеличению расходов на 2,4 : 5 = 0,48 %.
Пример 2. По плану объем грузовых перевозок предусмотрен в разме-
ре 60 млрд т км, эксплуатационные расходы - 9000 млн руб.; себестои-
мость перевозок 10т-км — 150,0 коп. Рассчитать, как изменится себестои-
мость при увеличении объема перевозок на 10 % при неизменных разме-
рах пропускной способности, постоянных качественных показателях и рас-
ходных нормах. Зависящие от размеров перевозок расходы на данной до-
роге составляют 40 %.
Решение. При плановом объеме перевозок эксплуатационные расхо-
ды Е = 9000 млн руб., н том числе:
-	зависящие от обзлма перевозок £м=9000 • 0,40=3600,0 млн руб.;
72
—	условно-постоянные (9000 — 3600,0) - 10* = 5400,0 млн руб.
При роете объема перевозок на 10% зависящие от объема перевозок
расходы увеличатся на 10 % и составят E^= 3600,0  1,1 = 3960,0 млн руб.,
а условно-постоянные останутся прежними — 5400,0 млн руб.
Общая сумма расходов составит 9360,0 млн руб.
Расходы увеличатся на 4 % = (9360 млн руб. — 9000 млн руб.)/
/9000 млн руб.
Себестоимость 10 ткм при увеличении объема перевозок уменьшит-
ся и составит 141,8 коп. = 9360/66.
Вывод. При росте объема перевозок на 10 % происходит снижение
себестоимости.
Себестоимость 10 т км до увеличения объема перевозок составляет:
—	в части зависящих расходов 60,0 = 150,0 х 0,4;
—	в части условно-постоянных расходов 90,0 = 150,0 — 60,0.
При увеличении объема перевозок на 10 %:
—	себестоимость в части зависящих расходов остается постоянной -
60,0 коп./Ю т км;
-	себестоимость в части условно-постоянных расходов, коп/10 т км, из-
менится обратно пропорционально объему перевозок и составит 81,8 =
= 90,0 х 60 млрд ткм/60,0 млрд т км х 1,1.
Проверка: 60,0 + 81,8 = 141,8.
Глава 4. СИСТЕМА УЧЕТА
НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ
4.1.	ПОНЯТИЕ НОРМАТИВНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ
В учете стандартизованных затрат и отклонений от них делается
попытка определить рациональность затрат в момент их осуществ-
ления путем сравнения с нормами.
Учет стандартизованных затрат лишь условно выделяют в обо-
собленный метод учета. Нормирование затрат может быть успеш-
но использовано в системах учета полной и сокращенной себес-
тоимости.
В учете под нормативом понимают финансовые или матери-
альные затраты на единицу продукции. Нормируют все элементы
затрат, то есть устанавливают нормативы труда, расхода материа-
лов и накладные расходы. Таким образом, нормативные затраты
отражают заранее определенные затраты, значение которых рас-
сматривают как наиболее приемлемый уровень эффективности
ресурсопотребления.
Нормативный учет затрат характеризуют следующей последо-
вательностью учетных процедур:
1.	Отнесение нормативных затрат на объекты калькулирова-
ния и места возникновения затрат.
2.	Отнесение фактических затрат на объекты калькулирова-
ния и места возникновения затрат.
3.	Выявление отклонений фактического значения затрат от их
нормативного значения.
4.	Группировка отклонений по их причинам и виновникам,
принятие решений.
5.	Изменение нормативов с учетом изменившихся обстоя-
тельств хозяйствования.
Обязательными элементами нормативного учета являются:
Учет отклонений от норм. Отклонения от норм могут допускать-
ся только с разрешения ответственных работников предприятий.
Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответству-
ющими документами и строго учитываться. Учет отклонений ве-
дется в целях обеспечения своевременной информации руководи-
74
телей производства о размерах, причинах и виновниках дополни-
тельных, не предусмотренных нормами затрат, и принятия необхо-
димых для их предотвращения организационных и технических мер.
Учел изменений норм. При нормативном методе осуществляет-
ся систематический учет изменений действующих норм расхода
сырья, материалов, заработной платы и других производственных
затрат. Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм
и используется для контроля выполнения заданий по снижению
норм и для уточнения нормативных калькуляций.
Сущность нормативного метода на предприятиях железнодо-
рожного транспорта заключается в том, что при планировании се-
бестоимости перевозок (продукции) применяются нормы и нор-
мативы использования трудовых, материальных и денежных ресур-
сов, т.е. нормативная база предприятия.
4.2.	ВИДЫ НОРМАТИВНЫХ ИЗДЕРЖЕК
Основой нормативного метода учета является нормативная база,
представляющая собой комплекс прогрессивных трудовых, матери-
альных и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их
формирования, обновления и использования при разработке перс-
пективных и текущих планов, а также организации подготовки и
контроля норм и нормативов на всех уровнях планирования.
Нормы затрат планируемого периода на производство конк-
ретной продукции (работы) должны быть, как правило, ниже уровня
норм и фактических удельных затрат за истекший год. В основу их
расчета принимаются действующие нормы и задания по их сни-
жению, формируемые на базе мероприятий по плану техническо-
го развития и совершенствования организации производства и
управления.
Действующие нормы на промышленных предприятиях разраба-
тываются на каждый вид полуфабриката, узла, детали, продукции (ра-
боты) в условиях достигнутого в объединении (предприятии) уров-
ня технологии и организации производства и труда и служат для
непосредственного отпуска материальных ресурсов на производствен-
ные нужды и расчета заработной платы.
По содержанию различают следующие разновидности норм.
75
Индивидуальные нормы определяют расход нормируемого вида
сырья и материалов на производство единицы продукции (рабо-
ты) - деталь, узел, изделие и т.д. в единицах массы или объема.
В отличие от индивидуальных групповые нормы рассчитывают
как средневзвешенные величины затрат на планируемые объемы
производства одноименных видов продукции.
По степени укрупнения индивидуальные нормы разрабатыва-
ют в специфицированном и сводном видах на все изделия и виды
продукции (работы), предусмотренные в плане производства.
Специфицированные нормы определяют расход на производ-
ство единицы продукции (работы) конкретных видов сырья и
материалов в ассортименте, т.е. по типоразмерам, маркам, профи-
лям, составу.
В течение года специфицированные нормы оперативно кор-
ректируют в результате текущих изменений конструкции изделия,
рецептуры продукции, технологии производства, которые учиты-
вают при обеспечении текущей потребности цехов и участков в
сырье и материалах, а также при организации контроля за их рас-
ходом.
Сводные нормы определяют расход однородных видов сырья и
материалов на изготовление изделия или номенклатурной группы
изделий, по которым ведут расчет потребности и составляют ба-
лансы при разработке планов экономического и социального раз-
вития.
В зависимости от назначения нормативы делят натри основные
группы.
Базовые — нормативы, неизменные в течение длительного вре-
мени. Их главное преимущество в том, что они обеспечивают одну и
ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение
нескольких лет. Это позволяет выявить общие тенденции развития,
основные факторы и т.д. Но, когда производственные процессы, цены
и другие факторы претерпевают изменения, базовые нормативы
теряют свое значение. Эти нормативы не могут быть использованы
для оценки деятельности и описания целей деятельности.
Идеальные — нормативы, которые отражают совершенный про-
изводственный процесс. Они представляют собой минимальный
размер затрат в условиях максимально эффективного производства.
Их используют для описания целей хозяйственной деятельности.
Они не могут быть использованы для оценки се результатов.
76
Нормальные — издержки, которые возникают в условиях эффек-
тивного производства. Их трудно, но реально достигнуть. Поэтому
они используются не только для установления целей, но и для оценки
результатов работы. Эти нормативы служат инструментом управле-
ния производственно-хозяйственной деятельностью.
В зависимости от методов установления нормы подразделяют
на технически обоснованные и опытно-статистические.
Технически обоснованные нормы устанавливают аналитическим
методом, который обеспечивает максимальное использование про-
изводственного потенциала, рациональные приемы и методы труда,
оптимальную занятость работников производительным трудом.
Опытно-статистические нормы устанавливают укрупненно на
операцию или всю работу без расчленения се на составляющие
элементы на основе отчетных данных о затратах времени на дан-
ные или аналогичные операции или работы.
В зависимости от объекта нормирования различают следую-
щие нормативы:
—	нормативные прямые материальные затраты;
—	прямые нормативные затраты труда;
—	накладные нормативные расходы.
Нормативные прямые материальные затраты определяют ум-
ножением нормативной цены этих материалов на их нормативное
количество.
Нормативная цена прямых материалов представляет собой
оценку затрат определенного вида прямых материалов на следую-
щий учетный период. На значение нормативной цены оказывает
влияние динамика покупных цен на материалы в предстоящий
период и принятая организацией технология их заготовления.
Динамика покупных цен определяется двумя способами:
1. На основе статистических прогнозов конъюнктуры рынка
основных материалов.
2. На основе экспертной оценки работников отдела снабже-
ния организации. Такая оценка тем более достоверна, чем боль-
шее число договоров с поставщиками заключено на предстоя-
щий период.
Технология заготовления материалов в организации заключа-
ется в способах их доставки на склад организации. Технология заго-
товления описывается сметой предстоящих транспортно-заготови-
тельных расходов. Расходы на хранение и переработку материалов в
77
организации нс влияют на значение нормативной цены и учитыва-
ются в сметах общехозяйственных расходов.
Нормативное количество основных материалов — оценка ожи-
даемого количества, которое будет использовано. Такая оценка за-
висит от особенностей конструкции изделий, качества основных
материалов, срока эксплуатации и производительности машин и
оборудования, квалификации и опыта рабочих. Основанием для
определения нормативного количества является технологическая
документация на изделия, поэтому к разработке норматива необ-
ходимо привлекать сотрудников технических служб. Определен-
ный брак и потери неизбежны, что необходимо учитывать при рас-
чете нормативного количества материалов.
Различают следующие методы нормирования расхода матери-
альных ресурсов: расчетно-аналитический, опытный, отчетно-ста-
тистический.
Расчетно-аналитический метод расчета индивидуальных норм
расхода сырья, материалов, топлива и энергии основан на выполне-
нии поэлементных расчетов поданным проектно-конструкторской,
технологической и другой технической документации. Он является
наиболее прогрессивным, позволяющим установить научно обосно-
ванные нормы расходов, т.к. сочетает технико-экономические рас-
четы с анализом конкретных производственных ситуаций.
Опытный метод — способ разработки индивидуальных норм
расхода сырья, материалов, топлива и электроэнергии, основанный
на замерах их расхода и объемов произведенной продукции (ра-
бот) в лабораторных и опытно-производственных условиях. При
этом необходимо стремиться к определению значений раздельно
по каждому элементу состава нормы расходов. Нормы расхода ус-
танавливают путем отбора наиболее достоверных результатов и
вычисления среднего значения (оптимального) методами мате-
матической статистики.
Отчетно-статистический метод — способ разработки инди-
видуальных и групповых норм расхода сырья, материалов, топлива
и электроэнергии, основанный на анализе данных статистической
и бухгалтерской отчетностей о фактическом их расходе на едини-
цу продукции (работ) за прошедший период.
78
Для определения потребности предприятия в материальных ре-
сурсах определенного вида рассчитывают средневзвешенную норму
их расхода в натуральном и денежном выражениях. Необходимость
использования натуральных и стоимостных норм расхода матери-
альных ресурсов объясняется тем, что при замене материала на более
прогрессивный нс всегда обеспечивается одновременная экономия
как по расходу, так и по стоимости используемых материальных
ресурсов.
Прямые нормативные затраты труда исчисляют умножением
нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.
Нормативное рабочее время отражает время, необходимое для
каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести
одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях норма-
тивное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нор-
мативное время работы определяют по следующим данным:
-	о движении работников в предстоящем периоде (должны
включать сведения о квалификации работников);
-	о движении производственного оборудования с указанием
его производительности.
Соответственно, при изменении квалификации работников и
в случаях замены оборудования нормативное время пересматри-
вают.
Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасо-
вые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для
каждой функции или вида работ. Основанием для определения
нормативной ставки является действующая в организации систе-
ма оплаты труда. Если диапазон ставок для конкретного разряда
работников достаточно велик, могут приниматься средние норма-
тивные ставки.
Тарифное нормирование заработной платы ориентировано на
формирование значения правильной оценки и, затем, оплаты конк-
ретных видов труда в зависимости от его количества и условий, в
которых он осуществляется.
Главным содержанием тарифного нормирования является раз-
работка тарифной системы оплаты труда, которая включает та-
рифные ставки, тарифные сетки и тарифно-квалификационные
справочники.
79
Использование различных форм и систем оплаты труда позво-
ляет применить к каждой категории и группе работников опреде-
ленный порядок исчисления среднемесячной заработной платы,
что обеспечивает более точный учет количества и качества труда,
вложенного работниками в конечные результаты производства.
Накладные нормативные расходы
Нормирование накладных расходов осуществляется в процес-
се составления смет расходов по отдельным статьям.
Сметы расходов на подготовку и освоение производства со-
ставляют на каждый вид новой продукции, агрегат, производство
или цех независимо от источника возмещения этих затрат. Эти
сметы составляют на основе графиков работы, нормативов затрат
на техническую и технологическую подготовку производства, до-
говоров с проектирующими и другими организациями и т.п. От-
дельные сметы обобщают в сводной смете расходов на подготов-
ку и освоение производства.
Смету расходов на содержание и эксплуатацию оборудования
составляют по цехам основного производства и статьям затрат, пре-
дусмотренным организацией по этому направлению. Каждая статья
сметы должна быть обоснована плановыми расчетами, исходными
данными для которых являются:
—	планируемый состав оборудования и транспортных средств,
определяемый исходя из норм их использования и намечаемого
объема производства;
—	нормативы расхода двигательной энергии по отдельным
видам оборудования и средние цены (себестоимость) отдельных
видов энергии;
—	нормы расхода вспомогательных материалов (включая за-
пасные части, смазочные и обтирочные материалы и т.п.) для эк-
сплуатации и ремонта оборудования;
—	нормативы обслуживания и ремонта оборудования и транс-
портных средств вспомогательными рабочими;
-	расчеты распределения продукции и работ (услуг) вспомо-
гательных цехов;
—	нормы амортизационных отчислений на отдельные виды
оборудования;
—	расчеты потребности в малоценных и быстроизнашиваю-
щихся предметах и инструментах, их износа и расходов на ремонт
и восстановление.
80
Одновременно с составлением сметы расходов на содержание
и эксплуатацию оборудования уточняют сметные (нормативные)
ставки этих расходов на один машино-час и единицу продукции
(изделие).
Составляют также сметы отдельных видов прочих специаль-
ных расходов, например, на проведение эпизодических и периоди-
ческих испытаний выпускаемых изделий с целью проверки их ка-
чества, надежности, соблюдения установленной технологии про-
изводства и других видов затрат, включаемых в эту статью расхо-
дов и относящихся только к определенным изделиям.
Основой для составления смет общепроизводственных (без
расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) и обще-
заводских расходов являются:
—	установленная структура организации управления производ-
ственными подразделениями и организацией в целом, их штатные
расписания;
—	нормы расхода топлива и энергии для отопления, освеще-
ния и других хозяйственных нужд;
—	нормы расхода вспомогательных материалов на содержание
и ремонт зданий и сооружений;
—	нормы амортизационных отчислений основных средств;
—	сметы расходов на текущий ремонт основных средств;
—	сметы расходов на охрану труда;
—	сметы расходов на испытания, опыты и исследования;
—	расчеты определения продукции и услуг вспомогательных
цехов;
—	сметы расходов на изобретательство и рационализацию;
—	сметы расходов на содержание пожарной, военизированной
и сторожевой охраны, производственную практику и подготовку
кадров и др.
Смету прочих производственных расходов составляют на ос-
нове следующих материалов:
—	расчета отчислений на научно-исследовательские работы и
расходов на стандартизацию;
—	расчета отчислений на геолого-разведочные работы на ос-
нове данных об объеме производства (реализации) соответствую-
щих видов продукции и установленных норм отчисления на эти
Цели;
81
-	расчета расходов, связанных с обеспечением нормальной эксп-
луатации изделий у потребителей, а также расходов на гарантийный
ремонт изделий в пределах установленных норм;
—	расчета других видов затрат, планируемых в составе этой ста-
тьи расходов.
Учет накладных расходов организуют с целью определения
причин отклонений фактической суммы накладных расходов от
их суммы, распределенной по объектам калькулирования по нор-
мативным коэффициентам. Расчет таких коэффициентов на при-
мере общепроизводственных расходов имеет следующий вид: подан-
ным сметы рассчитывают нормативный коэффициент общепроиз-
водственных расходов, который состоит из двух частей - для пере-
менных и постоянных затрат, при расчете которых используют раз-
ные базы:
•	нормативный коэффициент переменных общепроизвод-
ственных расходов находят делением общих планируемых пере-
менных общепроизводственных затрат на планируемое количе-
ственное выражение определенной базы, например, ожидаемое
количество нормативных машино-часов или нормо-часов трудо-
затрат (может быть использована другая база, если машино-часы
или нормо-часы нс являются подходящей мерой для переменных
общепроизводственных расходов);
•	нормативный коэффициент постоянных общепроизвод-
ственных расходов находят делением общих планируемых посто-
янных общепроизводственных расходов на нормальную произво-
дительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат.
Использование показателя нормальной мощности в качестве
базы даст уверенность в том, что все постоянные общепроизвод-
ственные расходы будут отнесены на производимый продукт, ког-
да нормальная мощность достигнута.
Если фактический выпуск превышает запланированный и нор-
мативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благо-
приятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводствен-
ные расходы на единицу продукции будут меньше, чем норматив-
ные. Но если фактический выпуск не соответствует ожиданиям
(запланированному уровню), т. е. падает ниже нормальной мощно-
сти, то запланированная сумма постоянных общепроизводствен-
ных расходов будет приходиться на меньший объем продукции.
82
Расчет нормативного коэффициента общепроизводственных
и общехозяйственных расходов осуществляется с использовани-
ем выпуска продукции в стоимостном или натуральном выраже-
ниях.
4.3. МЕТОДЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ЭКСПЛУАТАЦИОННЫХ
РАСХОДОВ НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ ТРАНСПОРТЕ
ПО ЭЛЕМЕНТАМ РАСХОДОВ
Целью планирования эксплуатационных расходов по элементам
расходов является определение необходимых железнодорожному
транспорту ресурсов для выполнения запланированного объема пе-
ревозок грузов и пассажиров. 11лан эксплуатационных расходов дол-
жен базироваться на расчете затрате учетом применения передовых
форм организации труда и производства, новой техники, прогрес-
сивных норм расходования трудовых и материальных ресурсов.
При разработке титана расходов необходимо исходит ь из того, что
сумма эксплуатационных расходов, наряду с величиной доходов от
перевозок и прочей деятельности, должна обеспечить безубыточность
железных дорог.
Планирование методом целевой прибыли, предусмотренным
Положением о порядке планирования финансово-экономических
показателей работы железных дорог от 12.11.1999 г., осуществля-
ется в следующей последовательности.
На первом этапе на основе плана объемов перевозок грузов и
пассажиров прогнозируется сумма доходов от перевозок и опре-
деляется минимально необходимая сумма прибыли.
Далее разрабатывается первоначальный проект плана эксплу-
атационных расходов. Величина, полученная вычитанием рассчи-
танной суммы расходов (Е) из прогнозируемой суммы доходов от
перевозок (Д„), сравнивается с намечаемой минимально необхо-
димой общей прибылью (По) за вычетом прибыли, ожидаемой от
прочей деятельности (Ппр), включая разницу между внереализаци-
онными доходами и расходами.
Если результат меньше разницы между величинами назван-
ных показателей, т.е.
(Д - Е) < (П - Ппр)
или
83
Е > 1Д - (П - П Д
то разрабатываются дополнительные меры по сокращению расходов,
с учетом которых вносятся коррективы в первоначально рассчитан-
ную величину эксплуатационных расходов.
Эксплуатационные расходы планируются по элементам затрат.
Затраты па оплату труда и отчисления на социальные нужды.
Фонд оплаты пруда рассчитывается на основе потребного для пред-
приятия контингента работников и среднемесячной заработной
платы одного работника.
Вначале численность работников по отдельным профессиям,
труппам и должностям определяется в отраслевых структурных
подразделениях в явочном и списочном составах. Списочная чис-
ленность больше явочной на число работников, находящихся в
отпуске, исполняющих государственные обязанносги, отсутствую-
щих по болезни и ряду других причин. Контингент отсутствующих
рассчитывается через явочный контингент и коэффициент заме-
щения. Вместе с тем, дополнительный контингент для замены от-
сутствующих предусматривается только по рабочим профессиям
и не рассчитывается для служащих, инженерно-технических ра-
ботников, административно-упранленческого персонала, т.е. работ-
ников, численность которых жестко определена штатным распи-
санием предприятия.
Численность явочного контингента работников определяется
тремя способами:
1.	По запланированному объему работы и нормам выработки
или по трудоемкости запланированного объема работы и нормам
рабочего времени за планируемый период.
2.	По количеству обслуживаемых объектов или устройств и
нормам обслуживания.
3.	По числу предприятий и штатным расписаниям на каждое
из них.
Списочная численность для рабочих всех профессий
Ч = Ч к ,
сл ** зам ’
где к^ — коэффициент замещения работников, отсутствующих по причи-
не отпуска, болезни, исполнения государственных обязанностей и т.д., рав-
ный для рабочих локомотивных бршад — 1,17, а для всех остальных рабо-
чих - 1,13.
84
Первый способ расчета применяется для определения численно-
сти локомотивных бригад в грузовом и пассажирском движении,
рабочих по текущему ремонту локомотивов, деповскому ремонту ва-
гонов, проводников пассажирских вагонов и ряда других профессий.
При этом объем работы и нормы затрат труда для работников раз-
ных производственных групп и профессий выражаются в различных
единицах измерения.
Так, численность рабочих локомотивных бригад в грузовом дви-
жении определяется из выражения:
мс: к
<* S,.v-12
где MS^ — годовой объем работы в грузовом движении, выраженный в
локомотиво-километрах линейного пробега в пределах участков обслу-
живания локомотивными бригадами;
- норма выработки локомотивной бригады за месяц в локомотиво-
километрах линейного пробега.
Контингент рабочих на текущем ремонте локомотивов опре-
деляется по формуле:
%,

где N- npoi-рамма /-го вида текущего ремонта по сериям локомотивов, ед.;
Н— норма затрат труда (трудоемкость) на единицу /-го вида ремонта по
сериям локомотивов, чел-ч;
Тм~ норма рабочего времени (фонл) одного человека за планируемый
период (месяц, квартал, год), ч.
Нормы затрат рабочей силы (нормы обслуживания) учитыва-
ют техническую оснащенность объекта, интенсивность, а также
условия работы. Отдельные нормы устанавливаются централизо-
ванно, другие разрабатываются предприятиями самостоятельно.
Третьим способом определяется численность административ-
но-управленческого персонала предприятий, а также цехового пер-
сонала, не относящегося к аппарату управления.
Плановый фонд оплаты труда по отдельным производствен-
ным группам и профессиям:
Ф = с- Ч к ,
ЛА	Я9 HI’
где с — среднемесячная заработная плата одного работника, руб.;
85
Ч~ — численность работников определенной производственной группы
или профессии, чел.;
кп> — коэффициент, учитывающий оплату груда за непрорабоганное вре-
мя и включающий оплату отпусков, времени исполнения государствен-
ных обязанностей и др. Для рабочих локомотивных бригад он равен 1,14, а
для остальных работников — 1,10.
Отчисления на социальные нужды планируются в соответствии
с установленными законодательством ставками единого социаль-
ного налога и отчислений на страхование от несчастных случаев.
Расходы на материалы. Для эксплуатационных нужд железных
дорог они планируются следующими основными методами.
I.	По объему работы подвижного состава и нормам расхода на
единицу объема работы (измеритель). Например, расход смазоч-
ных, обтирочных, подбивочных материалов определяется исходя
из общего пробега локомотивов на запланированный объем рабо-
ты и норм расхода на 1000 локомотиво-километров. Расходы на
материалы и прочие затраты по осмотру, текущему и деповскому
ремонтам грузовых и пассажирских вагонов рассчитывают по про-
бегу вагонов в тысячах вагопо-км (отдельно грузовых и пассажир-
ских) и нормам расхода этих материалов на 1000 вагоно-км.
2.	По количеству имеющегося оборудования и устройств и нор-
мам расхода на один объект или устройство. Этим методом опреде-
ляется расход материалов на содержание постоянных устройств же-
лезнодорожною транспорта: пути, искусственных сооружений, сигнали-
зации и связи, электроснабжения и тд. Так, расход материалов для
текущего содержания пути и постоянных устройств планируется исхо-
дя из протяженности пути в километрах, количества стрелочных пере-
водов и других постоянных устройств и норм расхода материалов на 1
к.м пути, один стрелочный перевод и тд.
3.	На основе численности отдельных групп и профессий ра-
ботников и норм расхода материалов на одного работника. Таким
образом определяются расходы на спецодежду в эксплуатации,
скидки со стоимости форменной одежды и др.
4.	По количеству производственных подразделений и нормам
расхода материалов на каждое из них. Таким методом определя-
ются расходы на материалы для общехозяйственных нужд пред-
приятий.
Расходы на топливо и электроэнергию. Расходы на топливо и
электроэнергию планируются по направлениям их расходования:
86
для тяги поездов, на технологические нужды предприятий железных
дорог, на отопление, освещение.
Расходы на топливо (электроэнергию) для тяги поездов мож-
но определять двумя методами:
— на основе объема работы в тонно-километрах брутто вагонов и
средней нормы расхода топлива или электроэнергии на 10000 т-км
брутто, а также цены 1 кг условного топлива или 1 кВт ч электро-
энергии;
- по видам работы и простоя локомотивов.
В первом варианте расход топлива (электроэнергии) рассчи-
тывается по формуле:
Т(Э)г- Р1бР ат<*> Ц
T(J) 10000 ТСЭ)
где Pl6f — тонно-километры брутто вагонов;
средняя норма расхода топлива (электроэнергии) на 10000 т-км
брутто;
Ц — цена 1 кг условного топлива (1 кВт ч электроэнергии).
Во втором варианте расход топлива (электроэнергии) опреде-
ляется следующим образом:
•	на передвижение вагонов:
ГО*) - Р1Ь‘ат<э> Ц ,
1 ’	10000 Т(Э>
где а"Т(Э) — норма расхода топлива (электроэнергии) на передвижение
вагонов на 10000 т-км брутто вагонов;
•	на передвижение локомотивов:
Г(Э^) = MS~ • а;(Э) цТ(Э)>
где М8лм - локомотиво-километры линейного пробега в соответствую-
щем виде движения;
норма расхода топлива (электроэнергии) на 1 км линейного пробе-
га;
•	при простое локомотивов в рабочем состоянии (с работа-
ющим двигателем):
где МН v- локомотиво-часы простоя с работающим двигателем (горячий
простой);
апэГ норма расхода топлива (электроэнергии) на 1 час простоя в рабо-
чем состоянии.
87
Расходы на топливо для технологических нужд предприятий же-
лезнодорожного транспорта планируются исходя из количества теп-
лосилового оборудования (паросиловые, дизельные установки, дви-
гатели внутреннего сгорания и пр.), его мощности (л.с.) с учетом
его использования, норм расхода топлива на единицу мощности, вре-
мени работы оборудования в планируемом периоде и цен за 1 кг
условного топлива
Расходы на электроэнергию для технологических нужд плани-
руются также по количеству электросилового оборудования (с элек-
трическим приводом), его мощности (кВт) с учетом его использова-
ния, времени работы оборудования в планируемом периоде и цене за
1 кВт ч электрической энергии.
Расход топлива на отопление помещений может быть определен
как
Т°тг=У- аот-(Г-П-1от- Цг,
где И — объем (кубатура) отапливаемого помещения по наружному об-
меру, м’;
аот — норма расхода топлива, необходимая для Haipeaa 1 м1 помещения, на
I ‘С, кг;
(t~—t") — разность температур внутри и вне помещения, где I = const— (18 —
- 20Г "С;
Гог~ продолжительность отопительного сезона, дни;
Цт - цена 1 кг топлива, используемого для отопления.
Расход электроэнергии для освещения планируется исходя из
количества световых точек, мощности каждой из них, числа часов
горения в планируемом периоде и стоимости I кВт ч электроэнер-
гии.
Амортизационные отчисления. В процессе работы основные сред-
ства претерпевают физический и моральный износ.
Физический износ происходит в результате участия основных
средств (фондов) в производственном процессе и определяется, с
одной стороны, временем работы, с другой — целым рядом факто-
ров, главными из которых являются интенсивность и характер ра-
боты, конструктивные особенности, качество материалов, окружа-
ющая среда, качество текущего содержания и ремонта.
Моральный износ — это конструктивное и экономическое
старение устройств и оборудования в результате появления новых,
более совершенных и экономически эффективных технических
средств.
88
Основные фонды железных дорог включают: производствен-
ные и служебные здания, земляное полотно, верхнее строение пути,
мосты, тоннели, контактную сеть, устройства сигнализации и связи
(пассивные фонды), а также локомотивы, вагоны, машины, обору-
дование (активные фонды).
Для восстановления износа и возобновления полностью из-
носившихся основных средств за время срока их службы должны
быть накоплены необходимые денежные средства. Источником
образования таких средств являются амортизационные отчисле-
ния, включаемые в себестоимость перевозок и накапливающиеся
в течение срока полезного использования основных фондов.
Замена (полное восстановление, реновация) основных фондов
возмещает износ, образовавшийся не за один год, а за весь срок служ-
бы. Поэтому амортизационные отчисления включаются в состав эк-
сплуатационных расходов и себестоимости перевозок не в размере
фактических затрат того года, когда произошла замена (это привело
бы к завышению себестоимости перевозок в годы замены основных
средств и занижению ее в остальные годы), а расчетным путем, в
соответствии со среднегодовым износом за весь срок службы.
Таким образом, отчисления на возобновление (реновацию)
отражают постепенный перенос на продукцию (перевозки) зат-
рат труда, овеществленных в основных средствах.
При расчете реновационных отчислений принимается, что из-
нос всех элементов основных средств непосредственно зависит
только от времени и равномерен во времени, т.е. на каждый год
срока службы устанавливаются одинаковые отчисления на возоб-
новление.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет ос-
новных средств» от 30.03.2001 г. (в ред. законов от 27.11.2006 г.)
они принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по первона-
чальной стоимости. Начисление амортизации объектов основных
средств, помимо линейного, производится методами:
~	уменьшаемого остатка;
—	списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
-	списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
89
—	при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и
нормы амортизационных отчислений, рассчитанной исходя из срока
полезного использования объекта;
—	при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования — исходя из первоначальной стоимос-
ти объекта основных средств и соотношения, где в числителе —
число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаме-
нателе — сумма чисел лет срока службы объекта;
—	при способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) — исходя из объема продукции (работ) в на-
туральном исчислении в отчетном периоде и соотношения перво-
начальной стоимости объекта основных средств и предполагаемо-
го объема продукции (работ) за весь срок полезного использова-
ния объекта.
В плане эксплуатационных расходов амортизационные отчис-
ления учитываются на отдельных статьях номенклатуры затрат в
составе основных расходов, специфических для каждой отрасли
хозяйства, а также в составе основных расходов, общих для всех
отраслей хозяйства железных дорог, и в общехозяйственных.
В прочие материальные затраты наряду с другими входят рас-
ходы по капитальному ремонту грузовых вагонов и контейнеров,
пассажирских вагонов, грузовых и пассажирских локомотивов, вы-
полняемому сторонними предприятиями.
Расходы на капитальный ремонт (КР) зависят, в основном, от
тех же факторов, что и расходы на возобновление основных средств.
Распределение их во времени неравномерно вследствие того, что
КР выполняют через определенные значительные промежутки вре-
мени и, кроме того, к концу срока службы объекта КР, как правило,
учащаются, а расходы на единицу ремонта увеличиваются.
Учитывая неравномерное распределение по годам фактичес-
ких расходов на КР, в состав эксплуатационных включают не фак-
тические расходы, а рассчитанные, допуская, что все расходы по
КР распределяются на весь срок службы равномерно.
Если расходы (цена) на единицу КР составляют Ц , а количе-
ство КР за срок службы п^, то ежегодные отчисления на КР опре-
деленного вида основных средств вычисляются по формуле:
Ev = Ц* (*Т~ °, руб/год.
90
Количество КР рассчитывают на основе межремонтных сроков
или межремонтных пробегов с учетом того, что последний КР не
выполняется, т.к. производится замена основных средств новыми.
Прочие расходы планируются, как правило, по уровню затрат
предпланового периода с корректировкой на изменение условий
работы в планируемом периоде.
4.4.	ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИЙ И ИХ НАЗНАЧЕНИЕ
При нормативном методе традиционно применялись калькуля-
ции плановой, нормативной и фактической себестоимости.
Плановая калькуляция составляется до начала планируемого
периода на основании плановых норм и нормативов исходя из
заданий по снижению себестоимости товарной продукции и пре-
дельного уровня материальных затрат, устанавливаемых организа-
цией. Плановые нормы определяют среднегодовую плановую ве-
личину расходов на производство единицы продукции, работы. При
ее исчислении нс должны учитываться расходы, не предусмотрен-
ные технологическим процессом, потери от брака (если они не
предусмотрены планом), непроизводительные расходы.
Нормативная калькуляция разрабатывается на основании дей-
ствующих на начало отчетного периода индивидуальных, специфи-
цированных норм. Если плановая калькуляция является неизменной
в течение определенного периода (квартала, года), то нормативная
изменяется по мере внедрения организационно-технических мероп-
риятий и обновления норм и нормативов. Нормативные калькуля-
ции отражают нормативные затраты, соответствующие организаци-
онно-техническому уровню производства в данный момент. Они
составляются на все изделия, на которые утверждены нормы затрат.
Сопоставлением нормативной себестоимости на начало планируе-
мого периода с планом по себестоимости определяется степень на-
пряженности плана.
Взаимосвязь плановой и нормативной себестоимости выража-
ется в том, что выполнение заданий по снижению норм должно в
среднем за отчетный период обеспечить достижение плановой
себестоимости. На начало планируемого периода нормативная себе-
стоимость, как правило, может быть выше плановой, а на конец пла-
нируемого периода — ниже.
91
Калькуляция фактической себестоимости продукции (работ) со-
ставляется периодически на основании данных бухгалтерского учета
о затратах на производство для осуществления контроля за выпол-
нением плана по себестоимости отдельных видов продукции (ра-
бот).
При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуля-
ций должна применяться единая номенклатура статей расходов.
4.5.	УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ НОРМ
В организациях нормативная база должна своевременно об-
новляться в результате проведенных мероприятий по плану тех-
нического развития и совершенствования организации производ-
ства и управления.
Для своевременного внесения всех изменений в нормативную
базу необходимо устанавливать порядок их оформления первич-
ными документами и сообщения заинтересованным отделам, служ-
бам и участкам, а также учета изменений норм по конкретным
видам продукции (работ), причинам и исполнителям.
В целях получения обобщенных данных о причинах изменений
норм, составления отчетности и анализа необходимо разработать
классификатор изменений норм, в соответствии с которыми орга-
низации должны устанавливать их перечни с учетом особеннос-
тей технологии, организации производства и т.п.
Перечень причин изменений норм целесообразно строить в
разрезе основных групп технико-экономических факторов, приме-
няемых при расчете заданий по снижению себестоимости продук-
ции (работ):
1.	Повышение технического уровня производства:
-	внедрение новых, прогрессивных технологий, механизации и
автоматизации производственных процессов;
—	расширение масштабов и совершенствование применяемой
техники и технологии производства;
—	улучшение использования и применение новых видов сырья
и материалов;
-	изменение конструкции и технических характеристик изде-
лий;
—	прочие факторы, повышающие технический уровень произ-
водства.
92
2.	Улучшение организации производства и груда:
—	развитие специализации производства;
—	улучшение организации и обслуживания производства;
—	совершенствование управления производством;
-	улучшение организации труда;
-	улучшение использования основных фондов;
—	улучшение материально-технического снабжения и исполь-
зования материальных ресурсов;
-	совершенствование транспортных связей;
—	прочие факторы, повышающие уровень организации произ-
водства.
3.	Изменение объема и структуры производства:
—	снижение затрат в результате роста объема производства;
—	повышение качества продукции.
4.	Улучшение использования природных ресурсов:
-	изменение состава и качества природного сырья;
-	изменение продуктивности месторождений природного сы-
рья;
-	изменение объемов подготовительных работ при добыче при-
родного сырья;
-	изменение способов добычи природного сырья;
—	другие природные условия.
5.	Развитие производства:
-	ввод и освоение производств;
—	подготовка и освоение производства на действующих пред-
приятиях;
—	прочие факторы.
Изменение норм нс всегда является неожиданностью для орга-
низации. Вес эти изменения связаны с планами развития и совер-
шенствования технологических процессов. Для организации конт-
роля в классификаторе изменений необходимо указать ожидае-
мое место их возникновения, контролирующую службу и ответ-
ственных на местах.
Изменения действующих норм оформляются специальными
первичными документами - извещениями об изменениях норм.
Наряду с отражением прежней и новой нормы и полученной раз-
ницы между ними в извещениях обязательно указывается точная
дата введения новой нормы.
93
Изменения в технологическую и техническую документацию
вносятся по мерс поступления извещений, а в нормативные каль-
куляции — на начало следующего после получения извещений
месяца.
Для расчета и анализа экономической эффективности прове-
денных организационно-технических мероприятий и оценки их
результатов в планово-экономическом отделе должен вестись опе-
ративный учет изменений норм в разрезе мероприятий, причин,
исполнителей.
4.6.	УЧЕТ ОТКЛОНЕНИЙ И ИХ АНАЛИЗ
Оперативное выявление и текущий учет отклонений от норм
затрат (по статьям, местам возникновения, причинам, лицам, ответ-
ственным за отклонения) должны применяться в любой отрасли
производства. Учет отклонений от норм следует вести по конкрет-
ным видам продукции (работ), однородным ее группам, техноло-
гическим операциям, комплексам однородных технологических
операций.
Отклонениями являются перерасход или экономия при срав-
нении фактических затрат с установленными нормами использо-
вания сырья и материалов в производстве и оплаты труда, а также
всякого рода доплаты, вызванные организационно-техническими
неполадками. К ним же относятся и отклонения от смет расходов
по обслуживанию производства и управлению.
Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений
между фактическими и нормативными затратами называется ана-
лизом отклонений.
Учет отклонений является законченным, если отклонения ре-
гистрируются в системе счетов бухгалтерского и управленческого
учетов. Запись отклонений в системе счетов может быть построена
с использованием счетов бухгалтерского и управленческого учетов,
связанных прямой корреспонденцией. В этом случае одновремен-
но формируются бухгалтерская финансовая и управленческая от-
четности.
Счетное изображение отклонений строится на следующих пра-
вилах:
-	определяется событие, при наступлении которого может быть
выявлено соответствующее отклонение;
94
—	устанавливаются экономические показатели, изменение зна-
чений которых вызывает это событие;
-	выбираются счета бухгалтерского финансового учета, на ко-
торых отражается динамика этих показателей;
—	открывается счет управленческого учета для регистрации
отклонений;
-	регламентируется порядок оценки определенного в пункте
1 события, обеспечивающий выявление суммы отклонения.
Отклонения прямых материальных затрат. Важной предпосыл-
кой учета расхода сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топ-
лива и энергии для технологических целей, других материальных
ценностей является установление строгого порядка лимитирова-
ния отпуска и порядка учета их выдачи на производственные учас-
тки и рабочие места. Лимитирование отпуска сырья и материалов в
производство должно осуществляться на основе действующих про-
грессивных норм их расхода, объема производственной программы
и с учетом остатков сырья и материалов, не израсходованных учас-
тками на начало планируемого месяца.
В целях организации правильного учета, анализа и обобщения
причин отклонений расхода сырья и материалов от норм необхо-
димо разработать классификатор причин этих отклонений, с при-
своением каждой из них определенного кола.
Примерный перечень причин отклонений от норм расхода
сырья и материалов:
-	замена сырья и материалов (по габаритам, качеству, наиме-
нованиям);
-	замена полуфабрикатов собственного производства покуп-
ными и наоборот;
-	несоответствие сырья и материалов стандартам или техни-
ческим условиям;
~	изменение качества исходных сырья и материалов (в т.ч. со-
держания полезного вещества);
—	отклонения при раскрое;
-	изменения технологии и технических параметров (концент-
рации, температуры, давления, влажности и т.п.);
“	сдвиги в соотношении моделей, входящих в одну группу из-
делий, а также в размерах и ростах внутри модели;
-	неисправность оборудования и инструмента;
95
—	изменение степени извлечения основных и побочных продук-
тов, а также отходов;
—	использование отходов вместо полноценных материалов и
наоборот;
—	недостатки в конструкции продукции;
—	ошибки в технологической документации;
—	нарушение в организации складского хозяйства;
-	отклонения плановых сумм транспортно-заготовительных рас-
ходов от фактических;
—	прочие причины.
Одновременно следует установить примерный перечень служб
и отделов, в результате деятельности которых могут возникнуть
перечисленные отклонения от норм расхода сырья и материалов.
Отклонения от норм по расходу сырья и материалов выявляют-
ся следующими основными методами:
1)	документирование;
2)	учет раскроя по партиям;
3)	предварительные расчеты по фактической рецептуре;
4)	последующие расчеты с использованием данных инвенга-
ризаций.
Для выявления отклонений от норм по раскраиваемым мате-
риалам (металлу, коже, текстилю и др.) следует пользоваться ме-
тодом учета раскроя по партиям, который осуществляется про-
изводственными мастерами, мастерами-распределителями, ра-
ботниками планово-диспетчерских бюро в учетных (раскройных)
картах, открываемых на каждую партию раскраиваемого матери-
ала.
В учетных картах, исходя из технологических карт раскроя, ука-
зывается, какое количество и каких заготовок (деталей) должно быть
получено в результате раскроя данной партии, а также количество
отходов (по нормам). В учетные карты, кроме того, заносятся коли-
чество материала, поданного к рабочему месту, количество загото-
вок, фактически изготовленных из этой партии, а также фактичес-
кое количество отходов. Для выявления результатов расхода факти-
чески полученное количество заготовок сопоставляется с норма-
тивным. Расход материала по нормам определяется путем умноже-
ния количества выработанных заготовок на действующую норму
расхода. Отклонения от норм определяются путем сопоставления
фактически израсходованного материала с нормативным расходом
96
на фактический выпуск заготовок. Аналогично поступают и в отно-
шении отходов. В учетной карте указываются причины отклонений
и лица, ответственные за раскрой материалов.
Метод учета раскроя может осуществляться как по партиям,
так и по непрерывному раскрою за определенный период (смену,
пятидневку, декаду, месяц). В последнем случае фактический рас-
ход будет определяться с учетом переходящих остатков нераскроен-
ных материалов.
Метод предварительных расчетов по фактической рецептуре
применяется в ряде отраслей, когда при отпуске сырья и материа-
лов в производство возникают отклонения в результате структур-
ных сдвигов в составе исходной смеси (шихты, смески, компози-
ции). В таких случаях отклонения выявляются расчетным путем, т.е.
сопоставлением фактически израсходованного набора с составом,
установленным по нормативной технологии. При этом норматив-
ный набор определяется путем умножения веса всей фактической
загрузки на предусмотренное технологией процентное участие в
наборе каждого вида, сорта, марки материала.
Методом последующих расчетов с использованием данных инвен-
таризаций выявляются отклонения по бригаде, участку, цеху за
смену, пятидневку, декаду путем сопоставления фактического рас-
хода материалов с нормативным на фактический выпуск. Для вы-
явления фактического расхода на начало смены, пятидневки, де-
кады или на первое число месяца производится инвентаризация
неизрасходованных материалов, находящихся на рабочих местах.
Данный метод должен применяться дифференцированно в зави-
симости от стоимости и дефицитности сырья и материалов и не-
обходимой детализации в учете.
Общее отклонение затрат основных материалов определяется
как разница между фактическими и нормативными затратами:
Общее отклонение затрат основных материалов = фактическое
количество х фактическую цену — нормативное количество х норма-
тивную цену.
Общее отклонение может быть разложено на две части:
—	отклонение по цене;
—	отклонение по использованию основных материалов.
Отклонение по цене основных материалов = (фактическая цена —
~ нормативная цена) х фактическое количество.
7-4IJJ
97
Отклонение по использованию основных материалов = (факти-
ческое количество — нормативное количество) х нормативную цену.
Отклонение по цене материалов регистрируется на счетах управ-
ленческого учета по мере регистрации фактов поступления матери-
алов на склад организации. С этой целью составляются следующие
записи на счетах:
1.	Поступившая партия материалов в оценке «нормативная цена х
х фактическое количество» отражается по дебету счета «Материа-
лы».
2.	Поступившая партия материалов в оценке «фактическая цена х
х фактическое количество* отражается по кредиту счета «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками».
3.	Отклонение по цене отражается по дебету счета «Отклоне-
ния по цене материалов», если нормативная цена меньше факти-
ческой, или по кредиту счета «Отклонения по цене материалов»,
если нормативная цена больше фактической.
Указанные записи представляют собой единую корреспонден-
цию счетов или, так называемую, сложную проводку (схему запи-
сей см. на рис. 4.1).
Расчеты с поставщиками
и подрядчиками	Материалы на складе
фактическая цена х	норма: инная цена х
хфактическое количество х фактическое количество
Отклонение по цене
(фактическая цена -
- нормативная цена) х
х фактическое количество =
= ПЕРЕРАСХОД
(фактическая цена -
- нормативная цена) х
х фактическое количество =
= ЭКОНОМИЯ
Рис. 4.1. Отклонение по цене материалов
Отклонение по использованию материалов регистрируется на счетах
управленческого учета по мере регистрации фактов отпуска материа-
лов со склада организации в производственные подразделения. С этой
целью составляются следующие записи на счетах:
1.	Отпущенная партия материалов в оценке «нормативная ценах
х фактическое количество» отражается по кредиту счета «Матери-
алы».
98
2.	Отпущенная партия материалов в оценке «нормативная цена х
х нормативное количество» отражается по дебету счета «Основ-
ное производство».
3.	Отклонение по использованию отражается по дебету счета
«Отклонения по использованию материалов», если нормативное
использование меньше фактического, или по кредиту счета «От-
клонения по использованию материалов», если нормативное ис-
пользование больше фактического.
Указанные записи представляют собой единую корреспонден-
цию счетов или, так называемую, сложную проводку (схему записей
см. на рис. 4.2).
Материалы на складе	Основное производство
нормативная цена х	нормативная цена х
х фактическое количество х нормативное количество
Отклонение по использованию материалов
(фактическое количество -
- нормативное количество) х
х нормативную цену =
= ПЕРЕРАСХОД
(фактическое количество -
- нормативное количество) х
х нормативную цену =
= ПЕРЕРАСХОД
Рис. 4.2. Отклонение по использованию прямых материалов
Отклонения прямых трудовых затрат. При нормативном методе
учета заработная плата работников должна отражаться в учете раз-
дельно по нормам и отклонениям от норм. Под заработной платой
по нормам понимается оплата за работы, предусмотренные уста-
новленной технологией и действующими нормами. Отклонения от
норм - это оплата дополнительных операций, не предусмотренных
установленным технологическим процессом, и доплаты, вызывае-
мые отступлениями от нормальных условий работы.
В целях организации правильного учета, анализа и обобщения
отклонений от норм по заработной плате необходимо разработать
классификатор их причин.
Примерный перечень причин отклонений от норм по заработ-
ной плате:
-	ошибки в чертежах и технологической документации;
—	несоответствие разряда работ разряду рабочего;
99
—	дополнительные операции, вызванные непредусмотренными
технологическими процессами;
—	выполнение работ на менее производительном оборудова-
нии, не предусмотренном технологическим процессом;
-	неудовлетворительная наладка оборудования;
—	дополнительные операции, вызванные несоответствием сы-
рья и материалов установленным стандартам и техническим ус-
ловиям;
-	доплаты (экономия) к заработной плате, вызванные заме-
ной одного вида сырья и материала другим;
—	применение инструментов и приспособлений, не соответ-
ствующих технологическому процессу;
—	замена полуфабрикатов и деталей собственного производ-
ства покупными и наоборот;
—	другие отступления от нормальных условий работы (сверху-
рочные работы, работы в выходные и праздничные дни);
—	разница между фактически начисленной заработной платой
рабочим-повременщикам за проработанное время и суммой зара-
ботной платы по нормам;
—	прочие причины.
Отклонения от норм по заработной плате оформляются сле-
дующими документами: по разного рода доплатам к действую-
щим нормам и расценкам - листками на доплату; но оплате до-
полнительных операций, не предусмотренных установленным тех-
нологическим процессом, — нарядами на сдельную работу с отли-
чительным знаком (например, с красной чертой по диагонали блан-
ка-наряда). В этих документах указываются причины доплат и до-
полнительных работ, а также лица, ответственные за выполнение
этих работ. Документы выписываются, как правило, при возникно-
вении отклонений (до начала работ).
Отклонения от норм при повременной оплате труда определя-
ются по специальным расчетам, составляемым по отдельным участ-
кам (цехам) по мерс ее начисления. В расчетах указываются суммы
заработной платы по нормам (начисленные, исходя из перечня рабо-
чих мест, штатных должностей и тарифных ставок), фактически на-
численные, и отклонения, определяемые как разница между суммой,
фактически начисленной, и суммой заработной платы по нормам.
Для принятия оперативных мер бухгалтерия должна периоди-
чески, на основании первичной документации и расчетов, состав-
100
лять отчеты об отклонениях с указанием их причин и лиц, от кото-
рых они зависели.
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как
разница между фактическими и нормативными затратами труда
на производственные единицы продукции за исключением брака
(как окончательного, так и исправимого):
Общее отклонение прямых трудовых затрат — фактическое время хх
фактическую ставку оплаты труда — нормативное время работы х х
нормативную ставку оплаты труда.
Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство долж-
но знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением зат-
рат рабочего времени, а какая - изменением ставок оплаты труда.
Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат = ((факти-
ческая ставка — нормативная ставка) х фактическое время рабо-
ты.
Отклонение по производительности труда = (фактическое вре-
мя работы — нормативное время работы) х нормативную# ставку
оплаты труда.
Общее отклонение прямых трудовых затрат отражается на сче-
тах следующими записями:
1.	Трудовые затраты в оценке «нормативное время х норма-
тивную ставку» отражаются по дебету счета «Основное производ-
ство».
2.	Трудовые затраты в оценке «фактическое время х факти-
ческую ставку» отражаются по кредиту счета «Расчеты с персона-
лом по оплате труда».
3.	Общее отклонение отражается по дебету счета «Общее от-
клонение по прямым затратам труда», если нормативные затраты
труда меньше фактических, или по кредиту счета «Общее откло-
нение по прямым затратам труда», если ситуация обратная (схему
записей см. на рис. 4.3).
Влияние причин отклонений исчисляется в процессе расчета
отклонения по ставке прямых трудозатрат и отклонения по про-
изводительности труда. Этот расчет может быть сделан в конце
месяца, когда закрытые наряды переданы в бухгалтерию, а зарабо-
ток начислен.
Это отклонение отражается по дебету счета «Отклонение по
ставке» в корреспонденции со счетом «Общее отклонение по пря-
101
Расчеты с персоналом
по оплате труда
Основное производство
фактическое время х
х фактическую ставку
нормативное время х
* нормативную ставку
Общее отклонение прямых трудовых затрат
фактическое время х
фактическую ставку -
- нормативное время х
х нормативную ставку =
= ПЕРЕРАСХОД
фактическое время х
х фактическую ставку -
- нормативное время х
х нормативную ставку =
= ЭКОНОМИЯ
Рис. 4.3. Общее отклонение прямых трудовых затрат
мым затратам труда», если нормативная ставка меньше фактической.
Если нормативная ставка больше фактической, то делается запись с
обратной корреспонденцией.
Это отклонение отражается по дебету счета «Отклонение по
производительности» в корреспонденции со счетом «Общее от-
клонение по прямым затратам труда», если нормативное время
меньше фактического. Если нормативное время больше факти-
ческого, делается запись с обратной корреспонденцией.
При правильной записи отклонений счет «Общее отклонение
по прямым загратам труда» закрывается.
Учет отклонений но расходам на обслуживание производства,
управление и по другим статьям накладных расходов. При норма-
тивном методе учет расходов на содержание и эксплуатацию обо-
рудования, по эксплуатации строительных машин и механизмов,
накладных расходов и прочих производственных расходов в прин-
ципе не отличается от их учета и при других методах производ-
ственного учета, но должен обеспечить не только определение сумм
фактических расходов, но и выявление отклонений (экономии или
перерасхода) в целом от утвержденных смет и по отдельным их
статьям. Это следует делать как в текущем (в момент возникнове-
ния), так и в последующем порядке (в зависимости от характера
составляющих их статей).
Бухгалтерия, планово-экономический отдел организации долж-
ны осуществлять систематический текущий контроль за соблюде-
нием производственными подразделениями и отделами смет рас-
102
ходов по обслуживанию производства и управлению. Этот контроль в
оперативном порядке должен обеспечить строгое соблюдение норм
расхода материалов, топлива, энергии, инструмента и инвентаря, ли-
митов потребления и стоимости различного рода работ и услуг (ре-
монт основных средств, услуги транспорта и др.), утвержденной орга-
низационной структуры управления, а также установленного пе-
речня должностей и ставок (окладов) заработной платы.
Выявление отклонений по указанным комшюксным статьям осу-
ществляется как путем документирования в момент заключения,
так и последующими аналитическими расчетами по окончании
месяца, путем сопоставления плановых и фактических сумм этих
расходов с утвержденными сметами.
Расходы по обслуживанию производства и управлению долж-
ны планироваться по отдельным статьям смет в разрезе функци-
ональных подразделений, которые несут ответственность за их со-
блюдение. 11ри этом следует разукрупнять отдельные статьи, лока-
лизовать расходы по участкам и местам возникновения затрат.
Контролируемое отклонение накладных расходов представляет
собой разницу между фактически понесенными и запланирован-
ными накладными расходами в расчете на достигнутый уровень
производства. Эго позволяет оценить результаты деятельности под-
разделений и конкретных менеджеров, нс зависящие от измене-
ния уровня производства.
Отклонение накладных расходов по объему определяется как раз-
ница между плановыми накладными расходами в расчете на дос-
тигнутый уровень производства и накладными расходами, отне-
сенными на готовую продукцию по нормативным коэффициен-
там переменных и постоянных накладных расходов.
Учет накладных расходов организуется с целью определения
причин отклонений фактической суммы накладных расходов от
их суммы, распределенной по объектам калькулирования по нор-
мативным коэффициентам. Отличительная особенность норматив-
ного учета заключается в том, что фактические и нормативные
косвенные расходы отражаются на счетах, последовательность за-
писей на которых следующая:
1.	В начале отчетного периода косвенные расходы в норматив-
ной оценке по заранее составленной смете отражаются по дебету
счета «Основное производство» в корреспонденции со счетом
«Начисление косвенных расходов*.
103
2.	В течение месяца фактические косвенные расходы отражаются
по дебету счетов «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяй-
ственные расходы» в корреспонденции со счетами учета ресурсов и
расчетов.
3.	В конце месяца фактические косвенные расходы списыва-
ются на счет «Начисление косвенных расходов». При этом состав-
ляется сложная проводка: дебет счета «Начисление косвенных рас-
ходов», кредит счетов «Общепроизводственные расходы» и «Об-
щехозяйственные расходы», кредит счета «Отклонения по косвен-
ным расходам», если фактические расходы меньше нормативных, или
дебет счета «Отклонения по косвенным расходам», если фактичес-
кие расходы больше нормативных (схема счетных записей приведе-
на на рис. 4.4).
Рис 4.4. Отклонения по накладным расходам
Списание отклонений. В конце месяца счета отклонений должны
быть закрыты, а их суммы учтены при оценке запасов и финансовых
результатов. В зависимости от принятой учетной политики списание
отклонений осуществляется следующими способами:
I. Суммы, учтенные на счетах отклонений прямыми или стор-
нированными записями, отражаются по дебету счета «Продажи» в
корреспонденции со счетами учета отклонений. В этом случае суммы
отклонений не участвуют в оценке незавершенного производства,
104
готовой продукции и отгруженных товаров, а в полной сумме умень-
шают или увеличивают результат от реализации. Такой порядок
называется котловым методом учета отклонений. Его существен-
ная особенность заключается в том, что суммы отклонений нс со-
относятся с объектами калькулирования.
2. Суммы отклонений, учтенные на счетах учета отклонений,
соотносятся с объектами калькулирования и распределяются между
остатками незавершенного производства, готовой продукцией, от-
груженными товарами и реализованной продукцией. После рас-
пределения в соответствующей доле прямыми или сторнирован-
ными записями суммы отклонений списываются:
-	в дебет счета «Основное производство» - в доле, относящей-
ся к незавершенному производству;
—	в дебет счета «Готовая продукция» - в доле, относящейся к
готовой продукции;
-	в дебет счета «Товары отгруженные» - в доле, относящейся
к товарам отгруженным;
—	в дебет счета «Продажи» — в доле, относящейся к реализо-
ванной продукции.
Глава 5. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
5.1. КОНЦЕПЦИЯ БЮДЖЕТНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Под бюджетным управлением понимается технология управ-
ления динамикой финансовых показателей деятельности органи-
зации. В основе концепции такого управления заложено положе-
ние о том, что конкретное управленческое решение вызывает ди-
намику значений конкретных статей расходов и доходов, которые,
в свою очередь, составляют содержание финансовых показателей.
Бюджетное управление охватывает всю иерархию управлен-
ческих решений от целевой установки деятельности организации
в конкретные периоды времени до отдельных мероприятий, на-
правленных на достижение такой целевой установки.
Результатом бюджетного управления является оценка эффек-
тивности отдельных управленческих мероприятий (критерий та-
кой оценки — соответствие управленческого мероприятия идео-
логии целевой установки деятельности ортанизации), а также оцен-
ка адекватности целевой установки организации меняющимся
обстоятельствам хозяйствования. Формируются количественные
и качественные оценки. Количественные оценки отражают влия-
ние управленческих мероприятий на значение финансовых пока-
зателей деятельности организации. Качественная оценка означа-
ет анализ количественных оценок с определением необходимых к
принятию управленческих решений.
Собственно бюджетирование как совокупность взаимосвязан-
ных форм является основным инструментарием бюджетного уп-
равления, т. к. обеспечивает формат описания целевой установки,
выявление обстоятельств, препятствующих достижению целей, вне-
сение текущих изменений плановых заданий. В рамках бюджетного
управления типовые подходы бюджетирования дополняются пла-
ном счетов управленческого учета, регламентами сбора и обра-
ботки информации, регламентами взаимодействия подразделений
организации и отдельных сотрудников в процессе формирования
и исполнения бюджетных заданий.
Концепция бюджетного управления представлена на рис. 5.1.
106
Рис. 5.1. Концепция бюджетирования - элементы бюджетного
управления
Характеристика элементов бюджетного управления
и их взаимосвязи
Целевая установка деятельности организации — предмет бюд-
жетирования. Без определения целевой установки бюджетирова-
ние превращается в процедуру формальной регистрации доходов
и расходов организации. В рамках бюджетного управления целевая
установка описывается системой финансовых показателей. Напри-
мер, установка на расширение зоны рынка - объемом продаж в
денежном и натуральном выражениях. Целевая установка на при-
влечение инвесторов — размером предполагаемых к выплате ди-
видендов.
Система показателей бюджетов и отчетов об их исполнении —
объект бюджетирования. ?>га система раскрывает состав управлен-
ческих решений, реализация которых обеспечивает выполнение
целевой установки. Система показателей составляет содержание
бюджетных форм, где каждое планируемое управленческое мероп-
риятие фиксируется как статья дохода и расхода.
107
Формирование бюджетных форм — трудоемкая процедура. Тру-
доемкость заключается в необходимости обработки большого числа
вариантов управленческих мероприятий. После принятия бюдже-
та к исполнению трудоемкость бюджетирования существенно воз-
растает. В процессе исполнения бюджета в него обязательно вно-
сятся изменения, без чего нельзя добиться адекватности бюджета
реальным хозяйственным обстоятельствам.
Различают два типа изменений в бюджете, регистрируемых в
процессе его исполнения:
—	изменения в значении бюджетных показателей, носящие
объективный характер, т.е. независящие от действий аппарата уп-
равления организации;
—	изменения в значении бюджетных показателей, носящие
субъективный характер, т.е. вызванные действиями аппарата уп-
равления организации.
Изменения первого типа вызваны ранее непрогнозируемой
динамикой состояния внешней среды — изменением цен на рын-
ке ресурсов, снижением покупательной способности населения,
экономическим кризисом или подъемом и т.п. Если не вносить
такие изменения, то полученные в последующем плане-факте от-
клонения неинформативны. Это отклонения, вызванные некаче-
ственным планированием.
Изменения второго типа вызываются принятием новых, ранее
не планируемых управленческих решений. Такие решения являются
реакцией на результаты процесса исполнения бюджета. При испол-
нении бюджета рассчитывают отклонения фактических значений
доходов и расходов от их значения по бюджету. Анализ подобных
отклонений раскрывает состав факторов, влияющих на деятельность
организации, а также характер их влияния. Влияние этих факторов в
определенной степени можно регулировать управленческими ме-
роприятиями. На этапе составления бюджета планируемый состав
статей доходов и расходов означает стоимость мероприятий по уп-
равлению влиянием на деятельность организации различных фак-
торов. В процессе исполнения бюджета при учете плана-факта от-
клонений устанавливаются ранее неизвестные факторы или непрог-
нозируемый характер влияния известных факторов. По новым уп-
равленческим мероприятиям устанавливают потребность в ресур-
сах на их исполнение (новые расходы) и результативность этих ме-
108
роприягий (новые доходы или экономия по расходам). Соответственно
вносят изменения в бюджет.
Реагирование на оба типа изменений носит взаимосвязанный
характер. Регистрация объективных изменений означает возникно-
вение избытка или недостатка ресурсов. Недостаток ресурсов дол-
жен быть компенсирован определенными управленческими мероп-
риятиями — поиском новых клиентов, изменением состава и гео-
графии поставщиков и т.п. Аналогично при избытке ресурсов уста-
навливают мероприятия по использованию этого избытка. Все эти
мероприятия регистрируют как изменения в бюджете второго типа.
Системность показателей бюджетов и отчетов об их исполне-
нии выражается в разработке плана счетов управленческого учета,
который обеспечивает возможность регистрации влияния отдель-
ных хозяйственных фактов на значение показателей бюджетов и
отчетов об их исполнении.
Результат взаимосвязи первого и второго элементов
бюджетирования - состав и содержание бюджетов
и отчетов об их исполнении
Все бюджеты подразделяются по разным признакам. По объему
содержащихся сведений различают:
—	главные бюджеты (основные бюджеты, мастер-бюджеты) —
количественно выражают весь объем деятельности организации
планируемого периода. Представляются в формах прогнозного ба-
ланса и прогнозного отчета о финансовых результатах;
—	частные бюджеты — отражают отдельные направления дея-
тельности организации в планируемый период. Показатели част-
ных бюджетов сводятся в главные бюджеты.
Частные бюджеты подразделяются по функциональному на-
значению на следующие виды:
—	оперативные бюджеты — отражают операции планируемо-
го периода, содержат данные об ожидаемых расходах и доходах и
об изменении статей рабочего капитала. К оперативным относят
следующие бюджеты: продаж, себестоимости (производственный
бюджет), использования основных материалов, приобретения за-
пасов, трудовых ресурсов, накладных расходов;
— бюджеты инвестиций — отражают финансовые и капиталь-
ные вложения организации планируемого периода. К ним относят
бюджеты капитальных и финансовых вложений;
109
— бюджет движения денежных средств — отражает финансово-
хозяйственную деятельность организации в планируемый период в
виде потоков платежей и поступлений денежных средств. Составле-
ние этого бюджета позволяет скоординировать оперативные бюд-
жеты и бюджеты инвестиций.
Финансовая структура организации. Финансовая структура орга-
низации формируется для раскрытия состава участников бюджет-
ного управления. В рамках финансовой структуры регламентирует-
ся распределение зон полномочий и ответственности за управле-
ние динамикой финансовых показателей.
Концепция финансовой структуры представлена на рис. 5.2.
Финансовая структура иерархична. Распределение полномочий
и ответственности в рамках бюджетного управления раскрывается
по уровням этой структуры.
Иерархия центров ответственности представлена на рис. 5.3.
Центры ответственности классифицируют по двум признакам:
- назначению;
- содержанию управленческих полномочий.
Перечень
типовых
управленческих
решений
в рамках
должностной
инструкции
конкретного
сотрудника
Финансовая структура определяет права
и ответственность отдельных сотрудников
за управление динамикой отдельных статей
доходов и расходов. Корреляция должност-
ных инструкций и финансовых показателей
устанавливается исходя из того, что каждое
управленческое решение вызывает динами-
ку отдельных статей доходов или расходов
или доходов и расходов одновременно
Перечень
статей
доходов
и расходов
в структуре
отдельных
финансовых
показателей
Рис. 5.2. Концепция финансовой структуры
ПО
Рис. 5.3. Иерархия центров ответственности
•	По назначению выделяют следующие центры ответственно-
сти.
Центры затрат, которые имеют следующие характеристики:
~	возглавляющему менеджеру делегированы права и ответ-
ственность за динамику некоторой группы расходов;
—	цель менеджера — уменьшение значения расходов в течение
времени;
~	организуются в подразделениях, где могут быть измерены вы-
пуск некоторой единицы продукции, работ, услуг и затраты по этому
выпуску (например, производственный участок);
~	оценочным экономическим показателем является разница
между фактическим и оптимальным значением затрат;
—	отчетность представляет собой перечень статей контролиру-
емых затрат с указанием фактического, оптимального значений и
суммы отклонений по каждой статье.
Центры доходов, которые имеют следующие характеристики:
—	возглавляющему менеджеру делегированы права и ответ-
ственность за динамику некоторой группы доходов;
~	цель менеджера — увеличение доходов;
111
—	организуются в подразделениях, затраты на содержание кото-
рых экономически нецелесообразно сопоставлять с контролируе-
мым центром объемом доходов (например, отдел сбыта);
—	оценочным экономическим показателем является разница меж-
ду фактическим и оптимальным значением доходов;
—	отчетность представляет собой перечень статей контролируе-
мых доходов с указанием фактического, оптимального значений и
суммы отклонений по каждой статье.
Центры маржинального дохода, которые имеют следующие ха-
рактеристики:
-	возглавляющему менеджеру делегированы права контроли-
ровать продажную цену, объем реализации и статьи затрат, обеспе-
чивающие объем реализации. При этом контролируются прямые
переменные затраты. Общеучрежденческие расходы с центром
маржинального дохода нс соотносятся. При этом продажная цена
может быть внешней, если центр реализует продукцию и услуги
внешним контрагентам организации, или внутренней, если центр
передает продукцию и услуги подразделениям своего предприя-
тия;
—	цель менеджера - рс1улированис доходов и расходов цент-
ра;
—	организуются в подразделениях, где объем реализации и со-
путствующие объему реализации затраты могут быть измерены;
—	оценочным экономическим показателем является маржи-
нальный доход;
—	отчетность формируется по аналогии с формой отчета о фи-
нансовых результатах финансовой отчетности.
Центры прибыли, которые имеют следующие характеристики:
-	возглавляющему менеджеру делегированы права контроли-
ровать продажную цену, обьсм реализации и статьи затрат, обеспе-
чивающие объем реализации. В состав контролируемых расходов
полностью или частично входят общеучрежденчсскис расходы. При
этом продажная цена может быть внешней, если центр реализует
продукцию и услуги внешним контрагентам организации, или
внутренней, если центр передает продукцию и услуги подразделе-
ниям своего предприятия;
-	цель менеджера — регулирование доходов и расходов цент-
ра;
112
—	организуются в подразделениях, где объем реализации и со-
путствующие объему реализации затраты могут быть измерены.
Центр прибыли отличает от центра затрат то, что центр затрат
никогда не работает для внешнего потребителя. Центр прибыли
может работать как на внешнего, так и на внутреннего потребите-
ля, но во всех случаях взаимоотношения с потребителем опосредо-
ваны продажной (внутренней или внешней) ценой;
—	оценочным экономическим показателем является операци-
онная прибыль;
-	отчетность формируется по аналогии с формой отчета о фи-
нансовых результатах финансовой отчетности.
Центры инвестиций, которые имеют следующие характеристи-
ки:
-	возглавляющему менеджеру делегированы права контроли-
ровать продажную цену, объем реализации, затраты, обеспечиваю-
щие объем реализации, и порядок использования активов;
-	цель менеджера — максимальная активность на внешнем рын-
ке;
-	организуется на базе филиалов, представительств, дочерних
предприятий;
—	основным оценочным показателем является рентабельность
инвестиций;
-	отчетность формируется по аналогии с формами финансо-
вой отчетности.
•	По содержанию управленческих полномочий различают сле-
дующие центры.
Центры финансовой ответственности (ЦФО) - за ними зак-
реплена ответственность за конечные финансовые результаты де-
ятельности. В них реализуется право на распределение и перерасп-
ределение ресурсов, а также право на расширение и изменение
структуры клиентской базы. Руководители ЦФО устанавливают
Цены и объемы продаж, выбирают поставщиков и исполнителей
отдельных технологических операций.
Центры финансового учета (ЦФУ) — их полномочия реализу-
ются в процессе эффективного и рационального использования
лимитов финансирования по бюджету (центры расходов) или в
процессе контролирования графика доходных поступлений (цен-
тры доходов).
ИЗ
Разграничение зон центров финансовой ответственности и цен-
тров финансового учета вариантно. Центры маржинального дохода
могут относиться как к центрам финансовой ответственности, так и
к центрам финансового учета.
Результат взаимосвязи первого, второго и третьего элементов
бюджетирования — система информационных потоков
организации
Система информационных потоков представляет собой регла-
мент обмена информацией между субъектами управления внутри
организации в процессе составления и исполнения бюджета. Сис-
тема информационных потоков строится в отношении каждого
показателя бюджета (рис. 5.4).
Модель информационных потоков представлена на рис. 5.5.
В процессе исполнения бюджета отклонения от планов регист-
рируют, анализируют и они служат основанием для принятия новых
управленческих решений. Для оперативного анализа отклонений ис-
пользуют особый документ - классификатор причин и виновников
отклонений. Модель информационных потоков при исполнении бюд-
жета представлена на рис. 5.6.
Рис. 5.4. Результат взаимосвязи первого, второго и третьего элементов
бюджетирования —система информационных потоков организации
114
______________________плановые задания_______________________
Объекты управления —	* Субъекты управления —
показатели бюджетов .---------------- центры ответственности
отчет о выполнении
задания
Рис. 5.5. Модель информационных потоков
Система информационных потоков поддерживается графиком
документооборота. График документооборота — перечень носителей
информации, используемых организацией для регистрации отдель-
Рис. 5.6. Модель информационных потоков при исполнении бюджета
ных фактов, принимаемых при формировании значений показателей
бюджетов и отчетов об их исполнении. В отношении каждого носи-
теля устанавливаются ответственные за составление, проверку, обра-
ботку и сдачу в архив.
Технические средства бюджетирования. В рамках бюджетного
управления регистрируется, обрабатывается, анализируется боль-
шой объем информации. От скорости ее обработки зависит каче-
ство бюджетного процесса. Бюджетный процесс качественен в
том случае, когда моделируется вариантность исполнения целевой
115
установки — вариантность поведения организации. При формиро-
вании и анализе различных моделей поведения информация обра-
батывается неоднократно. Поэтому ручная обработка данных неце-
лесообразна.
Варианты автоматизации бюджетного управления.
1.	Система электронных таблиц
Достоинства:
-	скорость разработки 3—4 недели;
—	стоимость разработки.
Недостатки:
-	существенное ограничение по объему обрабатываемых данных,
не зависящее от аппаратного обеспечения;
-	объем обрабатываемых данных фиксирован и не может быть
увеличен пользователем;
—	невозможность оперативного внесения изменений в бюджет-
ные и сопутствующие формы;
—	медленная скорость расчетов;
—	невозможность многопользовательского доступа;
-	незащищенность от несанкционированного доступа;
-	низкое качество пользовательского интерфейса.
2.	Разработка программного продукта
Достоинства:
-	объем обрабатываемых данных устанавливается пользователем,
т.к. зависит от мощности аппаратного обеспечения;
-	возможность оперативного внесения изменений в бюджетные
и сопутствующие формы;
—	высокая скорость расчетов;
-	возможность многопользовательского и распределенного дос-
тупа;
-	защищенноегь от несанкционированного доступа;
—	высокое качество пользовательского интерфейса.
Недостатки:
-	скорость разработки 10—14 недель;
—	стоимость разработки.
116
5.2.	СОДЕРЖАНИЕ И ПРИНЦИПЫ
ФИНАНСОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Бюджетирование - составная часть планирования деятельности
предприятия.
Планирование — вид управленческой деятельности, включаю-
щий следующие мероприятия:
—	определение целей управляемой системы;
—	определение наиболее эффективных методов и средств, не-
обходимых для достижения поставленных целей;
-	определение системы показателей, описывающих поставлен-
ные цели и характеризующих степень их достижения.
Долгосрочные и оперативные планы служат основой органи-
зации работ, мотивирования персонала, контроля результатов и их
оценки.
Назначение планирования в организации заключается в сле-
дующем:
-	стратегические цели предприятия описываются в финансо-
во-экономических показателях: объеме продаж, себестоимости,
прибыли, инвестициях, денежных потоках и др.;
—	описание стратегических целей в системе финансовых пока-
зателей предполагает детализацию данных по структурным под-
разделениям организации и конкретным исполнителям;
-	устанавливается единый регламент формирования финан-
совых показателей деятельности — основа реалистичной оценки
достигнутых результатов;
-	определяются объемы финансовых ресурсов, необходимые для
реализации долгосрочных и оперативных планов предприятия;
Основные понятия планирования деятельности организации
на основе системы финансовых показателей
Финансовый план — обобщенный документ, отражающий поступ-
ление и расходование денежных средств предприятия на текущий
(до одного года) и долгосрочный (свыше одного года) периоды.
Бюджет — оперативный финансовый план, составляемый, как
правило, на год, отражающий расходы и поступления средств от раз-
личных видов деятельности предприятия - операционной, инвести-
ционной и финансовой.
117
Бюджетирование — совокупность процедур работы с бюджета-
ми организации (разработка, согласование и утверждение, корректи-
ровка, учет исполнения, анализ отклонений фактических показате-
лей деятельности от их бюджетных значений).
Бюджетный контроль — текущий контроль за исполнением от-
дельных показателей доходов и расходов, определенных плановым
бюджетом.
Смета — форма планового расчета по направлениям использо-
вания ресурсов (статьям сметы), определяющая потребности орга-
низации и се подразделений в ресурсах на предстоящий период.
Принципы планирования
Принцип единства предполагает, что планирование должно но-
сить системный характер, т. е. представлять собой совокупность вза-
имосвязанных моментов, развивающихся в едином направлении
ради общей цели. Единство плановой деятельности должно обес-
печиваться общностью целей организации.
Принцип координации выражается в том, что планирование де-
ятельности отдельного подразделения осуществляется во взаимо-
связи с планированием деятельности других подразделений.
Принцип участия означает, что каждый специалист предприятия
независимо от должности и выполняемой им функции участвует в
планировании.
Принцип непрерывности заключается в том, что планирование
должно осуществляться последовательно от одного периода к дру-
гому. Непрерывность означает также последовательность плано-
вых решений. Бессмысленно планировать закупки без данных о
потребностях производства в материальных ресурсах.
Принцип гибкости состоит в готовности и способности своев-
ременно вносить коррективы.
Принцип точности предполагает, что планы предприятия дол-
жны быть конкретизированы и детализированы в той степени, в
какой позволяют внешние и внутренние условия деятельности.
В рамках планирования на основе финансовых показателей
оперируют следующими дополнительными принципами:
—	соотношения сроков получения и использования средств — ка-
питальные вложения с длительными сроками окупаемости целе-
сообразно финансировать за счет долгосрочных заемных средств;
118
—	платежеспособности — планирование денежных средств дол-
жно постоянно обеспечивать платежеспособность предприятия, т.е.
наличие ликвидных средств, достаточных для погашения краткос-
рочных обязательств;
—	рентабельности капиталовложений — для капиталовложений
необходимо выбрать самые дешевые способы финансирования,
привлекая заемный капитал лишь в том случае, если он повышает
рентабельность собственного капитала и обеспечивает эффект
финансового рычага;
-	сбалансированности рисков — особенно рисковые долгосроч-
ные инвестиции целесообразно финансировать за счет собствен-
ных средств;
—	приспособления к потребностям рынка — важно учитывать конъ-
юнктуру рынка и зависимость предприятия от предоставления кре-
дитов;
—	предельной рентабельности — целесообразно выбирать те ка-
питаловложения, которые обеспечивают максимальную (предель-
ную) рентабельность.
5.3.	ВИДЫ БЮДЖЕТОВ
Главный бюджет состоит из взаимосвязанных друг с другом
бюджетов, отражающих различные стороны будущей деятельности.
Бюджет продаж — это первый шаг в составлении основного
бюджета, оценка объема продаж влияет на все последующие бюд-
жеты. Он должен отражать месячный или квартальный объемы про-
даж в натуральных и стоимостных показателях. Бюджет продаж
составляется с учетом уровня спроса на продукцию компании,
географии сбыта, категорий покупателей, сезонных факторов и
включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который
в дальнейшем будет включен и в доходную часть бюджета потока
денежных средств.
Бюджет коммерческих расходов — расходов по доведению про-
дукции до покупателя. Он формируется из расходов на рекламу,
выплат комиссионных торговым агентам, транспортных услуг и дол-
жен соотноситься с объемом продаж.
Снижение коммерческих расходов никогда нс вызывает уве-
личение сбыта. Большинство затрат на сбыт продукции планиру-
119
стся в процентном отношении к объему продаж, исключение могут
составлять арендные платежи за складские помещения. Величина
планируемого процента зависит от жизненного цикла продукции.
Коммерческие расходы могут группироваться по многим критери-
ям, основными из которых являются типы продукции, таны покупа-
телей, география сбыта, наименование мероприятий по стимулирова-
нию сбыта. Значительную часть коммерческих расходов составляют
затраты на рекламу и продвижение товаров на рынок; поэтому от-
ветственный исполнитель (обычно директор по маркетингу) дол-
жен четко определить, где, когда и как должна быть проведена рек-
ламная кампания и сколько потратить на нее, чтобы достичь макси-
мальной выгоды при минимальных затратах. При составлении бюд-
жета коммерческих расходов также необходимо выделять затраты на
упаковку, транспортировку, страхование, хранение, складирование то-
варов.
Бюджет производства — план выпуска продукции в натураль-
ных показателях. Он составляется исходя из бюджета продаж; учи-
тывает производственные мощности, увеличение или уменьшение
запасов (бюджет производственных запасов), а также величину
внешних закупок.
Необходимый объем выпуска продукции определяется как
предполагаемый запас готовой продукции на конец периода плюс
объем продаж за данный период и минус запас готовой продук-
ции на начало периода.
Бюджет производственных запасов содержит информацию, не-
обходимую для подготовки двух заключительных финансовых доку-
ментов основного бюджета: прогноза отчета о прибылях и убытках —
в части подготовки данных о производственной себестоимости
реализованной продукции, прогноза балансового отчета - в части
подготовки данных о состоянии оборотных средств (сырья, мате-
риалов и запасов готовой продукции) на конец планируемого
периода. При составлении бюджета производственных запасов
объем незавершенного производства определяется исходя из тех-
нологических особенностей изготовления продукции.
Бюджет прямых затрат на материалы. Прямые затраты на
сырье и материалы — это затраты на сырье и материалы, из кото-
рых производится конечный продукт.
Бюджет прямых затрат на материалы составляется на основе
производственного бюджета и бюджета продаж.
120
Бюджет прямых затрат на материалы показывает, сколько сы-
рья и материалов требуется для производства и сколько сырья и
материалов должно быть закуплено.
Объем закупок сырья и материалов зависит от ожидаемого
объема их использования, а также от предполагаемого уровня за-
пасов.
Формула для вычисления объема закупок выглядит следую-
щим образом:
Объем закупок =
= Объем использования + Запасы на конец периода —
— Запасы на начало периода
Бюджет прямых затрат на материалы, как правило, составляется
с учетом сроков и порядка погашения кредиторской задолженнос-
ти за материалы.
Бюджет прямых затрат на оплату труда подготавливается ис-
ходя из бюджета производства, данных о производительности труда
и ставок оплаты труда основного производственного персонала.
В бюджете заработной платы основного производственного
персонала необходимо выделять две составные части:
-	фиксированную часть оплаты труда;
-	сдельную часть оплаты труда.
Если к моменту составления бюджета накопилась значитель-
ная кредиторская задолженность по выплате заработной платы, то
необходимо предусмотреть график ее погашения.
График погашения задолженности по заработной плате состав-
ляется по тому же принципу, что и (рафик погашения задолженно-
сти за материалы.
Бюджет общепроизводственных накладных расходов отражает
объем всех затрат, связанных с производством продукции, за ис-
ключением затрат на прямые материалы и прямых затрат на опла-
ту труда.
Общепроизводственные накладные расходы включают посто-
янную и переменную части. Постоянная часть планируется исходя
из потребностей производства, переменная — как норматив, на-
пример, от трудозатрат основных производственных рабочих.
Бюджет общспроизводсгвснных накладных расходов обычно
включает в себя ряд стандартных статей затрат: амортизацию и
аренду производственного оборудования, страховку, дополнитель-
ные выплаты рабочим, оплату непроизводительного времени и т. д.
121
Бюджет управленческих расходов показывает расходы, не свя-
занные с производственной или коммерческой деятельностью
компании, а именно: затраты на содержание отдела кадров, юри-
дического отдела, освещение и отопление сооружений непроиз-
водственного назначения, командировки, услуги связи, налоги и
проценты за кредиты, относящиеся на себестоимость и т. д.
Отчет о прибылях и убытках показывает, какой доход заработа-
ла ор!днизация за отчетный период, и какие затраты были понесены.
Он является аналогом соответствующей формы российской бух-
галтерской отчетности.
В бюджете капиталовложений описываются ключевые долго-
срочные планы и приобретаемые основные средства. В нем дастся
оценка затрат на проект и динамика капиталовложений во време-
ни. Период бюджетирования обычно устанавливают от трех до де-
сяти лет. Бюджет капиталовложений классифицирует проекты по
таким целям, как внедрение новых произволе! венных линий, умень-
шение затрат, замена вышедшего из употребления или плохо ра-
ботающего оборудования, расширение или улучшение ассортимента
продукции и соответствие требованиям безопасности.
Балансовый отчет показывает, какими средствами финанси-
рования обладает предприятие и как используются данные сред-
ства. Балансовый отчет характеризует финансовое состояние пред-
приятия на конкретную дату. Для прогноза баланса используется
величина нормируемых оборотных активов (сырья и материалов,
незавершенного производства и готовой продукции) и величина
дебиторской задолженности, которые рассчитываются при подго-
товке соответствующих бюджетов. Инвестиционные проекты слу-
жат основой для прогноза стоимости основных средств. Пассив-
ная часть баланса формируется исходя из предполагаемой обора-
чиваемости кредиторской задолженности и прочих текущих пас-
сивов. В первом приближении никаких изменений в постоянном
капитале (кредиты банков плюс собственный капитал) не пла-
нируется. Расхождение в прогнозах активной и пассивной частей
баланса дает представление о нехватке (избытке) финансирова-
ния; решение о способе финансирования принимается на осно-
вании дополнительного анализа. Изменение структуры баланса
сказывается на потоке денежных средств.
Бюджет движения денежных средств. Составление бюджета
денежных средств - один из самых важных и сложных шагов в бюд-
122
жетировании; основой для его составления служит прогноз объема
продаж. Поступления от основной деятельности рассчитываются с
учетом изменений в дебиторской задолженности, расходы — с уче-
том изменений в кредиторской задолженности. Отдельно рассчи-
тываются доходы и расходы от финансовой и инвестиционной де-
ятельности. При прогнозе движения денежных средств прямым ме-
тодом из суммы всех затрат исключается амортизация.
При формировании бюджетов различных групп может исполь-
зоваться методика гибкого бюджетирования. В этом случае показа-
тели бюджетов устанавливаются на некоторый диапазон деловой
активности — различные варианты объемов реализации. Гибкие
бюджеты требуют дополнительного признака группировки расхо-
дов — по отношению к изменениям объемов реализации. Преиму-
ществом ™бкого бюджетирования является возможность в корот-
кий период времени пересчитать бюджетные показатели расходов
на новый объем реализации. Недостаток гибкого бюджетирования
заключается в том, что существенно снижается возможность кон-
троля факторов возникновения расходов, так как основное вни-
мание уделяется динамике объемов реализации.
В практике финансового планирования используют бюджет-
ные формы, которые составляют не во всех ситуациях.
Дополнительный бюджет — предусматривает финансирование,
нс включенное в основной бюджет.
Приростной бюджет — формируется путем простой индекса-
ции (в процентах или денежных единицах) предыдущего бюджета
без пересмотра его основ.
Добавочный бюджет — анализирует бюджеты предыдущих лет и
подстраивает их под такие текущие параметры, как инфляция и из-
менения в штате. Чтобы удовлетворить текущие потребности, рас-
сматривается дополнительное финансирование. Сам по себе доба-
вочный бюджет нс стимулирует повышения эффективности, однако
конкуренция заставляет более эффективно использовать ресурсы.
Скобочный бюджет — это план, в котором затраты предусмат-
риваются на уровнях большем и меньшем относительно базовых
цифр. Такой бюджет необходим в ситуациях, когда существует риск
сокращения уровня деятельности и возможны резкие изменения
объемов продаж.
Модифицированный бюджет — является оптимистическим и ис-
пользуется в случае проектирования продаж на высоком уровне. Он
123
редко используется для прогноза затрат, так как при проектировании
затраты должны соответствовать стандартному уровню продаж. Цифры
модифицированного бюджета могут быть формальными и неформаль-
ными. Менеджеры оперативного уровня не должны отвечать за них.
Пооперационное бюджетирование предполагает проектирова-
ние затрат на выполнение отдельных функций и работ.
Стратегический бюджет — интегрирует элементы стратеги-
ческого планирования и бюджетного контроля. Он полезен в пе-
риоды существования неопределенностей и нестабильности.
Целевой бюджет — представляет собой план, который класси-
фицирует главные направления расходования средств и связыва-
ет их с задачами подразделений.
Эффективное бюджетное планирование на уровне структур-
ных подразделений предприятия обеспечивается сквозной систе-
мой бюджетов, которая охватывает весь хозяйственный оборот.
При составлении бюджетов структурных подразделений и служб
предприятий необходимо руководствоваться принципом деком-
позиции. Он заключается в том, что каждый бюджет более низкого
уровня является детализацией бюджета более высокого уровня, т. е.
бюджеты цехов и отделов входят в сводный (консолидированный)
бюджет предприятия.
5.4.	ЭТАПЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Процесс бюджетирования состоит из следующих этапов:
—	сообщение подробностей основных направлений развития
организации лицам, ответственным за составление оперативных
бюджетов;
—	определение факторов, ограничивающих объем реализации;
—	подготовка программы сбыта на основании маркетинговых
исследований;
—	формирование бюджета деятельности по региону;
—	формирование оперативных бюджетов по вилам используе-
мых ресурсов;
—	формирование бюджета капитальных вложений;
-	формирование бюджета движения денежных средств;
—	формирование прогнозных балансов и отчетов о финансо-
вых результатах организаций-исполнителей;
—	первоначальная разработка плановых смет и бюджетов цен-
тров финансовой ответственности;
124
-	координация и анализ рассмотренных плановых смет и бюд-
жетов центров финансовой ответственности;
—	окончательное принятие планового Бюджета доходов и рас-
ходов;
—	последующий анализ Бюджета доходов и расходов, выявле-
ние отклонений фактических данных от запланированных.
5.5.	ПРИМЕР ОСНОВНОГО БЮДЖЕТА
Основные данные. Предприятие использует два вида материа-
лов для выполнения работ. Предприятие применяет систему учета
полной себестоимости. База распределения накладных расходов -
отработанное время.
Основные материалы Материал А Материал В Основная заработная плата	1,20 у.е. за кг 2,60 у.е. за кг 2,05 у.е. за час	
База - отработанное время		
На единицу работ Материал Л Материал В Затраты труда	Продукт 1 12кг 6 кг 14 ч	Продукт 2 12 кг 8 кг 20ч
Дополнительная информация на 20 г.
Продукты			
	Продукт 1	Продукт 2	Сумма
Предполагаемые объемы продаж, у.е. Цена единицы, у.е. Запасы на конец периода, кг Запасы на начало периода, кг Запасы на начало периода, у.е.	5000 105,40 1100 100 8670	1000 164,0 50 50 5810	14480
Основные материалы			
	А	В	
Запасы на начало периода, кг Запасы на начало периода, у.е.	5000 6000	5000 1000	
Для достижения ожидаемого объема необходимо произвести
следующие расходы, у.е.
125
Общепроизводственные расходы	30000
Вспомогательные материалы	70000
Заработная плата обслуживающего персонала	25000
Прочие выплаты	8000
Энергия (переменная часть)	20000
Обслуживание (переменная часть)	25000
Амортизация	4000
Налог на имущество	500
Страховые платежи	20000
Заработная плата	1000
Энергия (постоянная часть)	4500
Обслуживание (постоянная часть)	208000
Коммерческие и административные расходы	
Комиссионные	20000
Реклама	3000
Заработная плата специалистов	10000
Транспортные расходы	5000
Заработная плата служащих	10000
Вспомогательные материалы	1000
Административные расходы	21000
Заработная плата обслуживающего персонала	5000
Прочие	75000
На основе этих данных необходимо составить бюджет на 20_г.,
включая следующие пункты:
—	бюджет продаж;
-	бюджет производства, в единицах;
—	бюджет основных материалов;
—	бюджет рабочего времени;
—	бюджет производственных накладных расходов;
—	бюджет запасов на конец периода;
-	бюджет производственной себестоимости;
—	бюджет коммерческих и административных расходов.
5.5.1. Последовательность в разработке оперативного
бюджета
Шаг 1. Бюджет продаж (от выручки). Бюджет продаж показы-
вает максимально возможный объем привлечения доходов в пред-
126
стоящем периоде. Дальнейшее планирование должно ответить на воп-
рос о минимально необходимом объеме расходов для привлечения
этих доходов.
Бюджет продаж на 20_г.
0аа 1			
	Единицы	Цена, у.е.	Сумма, у.е.
продукт 1 продукт 2	5000 1000	105,40 164	527000 164000 691000
Сумма 691000 у.е. используется далее в разработке бюджета
прибыли. Бюджет продаж часто является результатом сбора ин-
формации. Объем продаж может ограничиваться имеющейся про-
изводственной мощностью. В таком случае она является отправ-
ной точкой бюджетирования.
Шаг 2. Бюджет производства. После бюджета продаж разраба-
тывается бюджет производства. Производственная прО1рамма за-
висит от планового объема реализации и от величины запасов.
Бюджет производства на 20__г. (в единицах)
Шаг 2	Продукты	
	продукт 1	продукт 2
Плановый объем работ (шаг 1)	5000	1000
Незавершенные работы на конец периода	1100	50
Общие потребности	6100	1050
Минус остатки на начало периода	100	50
Производственная программа	6000	1000
Шаг 3. Бюджет основных материалов. Производственная про-
грамма является основной для расчета потребностей материалов в
единицах и в у.е.
Бюджет основных материалов на 20___г.
(производственная потребность в кг, у.е.)
Шаг ЗА	Материалы		
	А	В	Сумма
Продукт 1 (6 000 единиц Г 12 и 6 кг)	72000	36000	
Продукт 2 (1 000 единиц г 12 и 8 кг) Общая потребность в основных	12000	8000	
материалах, кг	84000	44000	
Цена за 1 кг, у.е.	1.2	2,6	
Общая сумма, у.е	100800	114400	215200
Как и при планировании объема производства, покупки ос-
новных материалов зависят от бюджетных потребностей и уровня
запасов:
Покупки в единицах — производственные потребности +
+ заданные остатки на конец периода —
— остатки на начало периода.
Бюджет основных материалов на 20___г.
(приобретение в кг, у.е.)
Шаг 3 Б	Материалы		
	А	В	Сумма
Производственная потребность			
в кг (шаг № А)	84000	44000	
Запланированные остатки на конец			
периода, кг	6000	1000	
Общая потребность	90000	45000	
Минус остатки материалов на			
начало периода, кг	5000	5000	
Необходимо приобрести, кг	85000	40000	
Цены за 1 кг, у.е.	1.2	2,6	
Затраты на приобретение, у.е.	102000	104000	206000
128
Шаг 4. Бюджет рабочего времени. Эти затраты зависят от вида
продукции, расценок.
Бюджет рабочего времени на 20___г.
Шаг 4				
	Произведено единиц, шт.	Затраты времени на единицу, ч	Всего часов	Трудовые затраты, 2,05 у.е. в час
продукт 1	6000	14	84000	172200
продукт 2	1000	20	20000	41000
Всего			104000	213200
Шаг 5. Бюджет производственных накладных расходов. Сумма
этих затрат зависит от их состава и поведения относительно объема
производства.
Бюджет производственных накладных расходов на 20_г.
Шаг 5	Сумма затрат на 104000 раб.ч, у.е.
Вспомогательные материалы	30000
Косвенная заработная плата	70000
Доплата	25000
Энергия (переменная часть)	8000
Обслуживание (переменная часть)	20000
Сумма переменных накладных расходов	153000
Амортизация	25000
Налог на собственность	4000
Страхование собственности	500
Заработная плата работников	20000
Энергия (постоянная часть)	1000
Обслуживание (постоянная часть)	4500

129
Сумма постоянных накладных расходов
Всего накладных расходов
55000
208000
(208 000 у.е./10 4000 “ 2,00 у.е. в час)
Шаг 6. Бюджет запасов на конец периода. Шаг 6 показывает
расчет конечных запасов. Эта информация требуется не только
для производственного бюджета и бюджета материального снаб-
жения, но и для отчета о прибылях и убытках и баланса.
Бюджет запасов на 20___г.
Шаг 6			
	Количество, кг	Цена за кг, у.е.	Сумма, у.е.
Основные материалы			
А	60001	1,20	7200
В	1000'	2,60	2600	9800
Работы			
1	1100»	86,70»	95370
2	50’	116,20»	5810	101180
Всего			110980
Примечания:
'Данные из шага ЗБ.
’Данные из шага 2.
’Подсчет затрат на единицу.
	Затраты на 1 кг или на 1 час работы, у.е.	Продукт 1		Продукт 2	
		Коли- чество	Сумма	Коли- чество	Сумма
Материал А	1,20	12	14,40	12	14,40
Материал В	2,60	6	15,60	8	20,80
Основной труд Общепроизводствен	2,05	14	28,70	20	41,00
ные расходы Всего	2,00	14	28,00 86,70	20	40,00 116,20
130
Шаг 7. Бюджет производственной себестоимости. Информа-
ция, собранная в шагах с 3 по 6, используется в шаге 7.
Бюджет производственной себестоимости на 20_г.
Шаг 7		
	По данным шагов	Сумма, у.е.
Незавершенные работы на 3! декабря 20	г. Основные материалы Основная заработная плата производственных рабочих Общепроизводственные расходы Производственная себестоимость Затраты на законченные работы Незавершенные работы на 31 декабря 20_г. Себестоимость ремонта Приведены в основных данных	3	215200 4	213200 5	208000	14480 636400 650880 101180 549700
Шаг 8. Бюджет коммерческих и административных расходов.
Некоторые из таких затрат, например, комиссионные, зависят от
объема продаж. Другие берутся общей суммой.
Бюджет коммерческих и административных расходов на 20_г.
Шаг 8	
	Сумма, у.е.
Комиссионные Расходы на рекламу Заработная плата тортовым работникам Транспортные расходы	20000 3000 10000 5000
Общие коммерческие расходы	3800
Заработная плата служащим Вспомогательные материалы Заработная плата административным работникам Прочие расходы	10000 1000 21000 5000
Общие административные расходы Общие коммерческие и административные расходы	37000 75000
131
Шаг 9. Бюджет прибыли. Шаги 1, 7, 8 содержат достаточно ин-
формации для составления проектного расчета о прибылях и убыт-
ках. Конечно, он может быть более подробным. Тогда необходимо
подготовить несколько дополнительных расчетов.
Бюджет прибыли на 20 г.
Шаг 9		
	Данные шагов	Сумма, у.е.
Выручка Себестоимость проданной продукции Валовая прибыль Коммерческие и административные расходы Операционная прибыль	1 7 8	691000 549700 141300 75000 66300
Главной частью основного бюджета является финансовый
бюджет, который включает бюджет капитала, бюджет денежного
потока и бюджет или проект баланса.
Предприятие
Баланс на 20_г., у.е.
Активы	
Оборотные средства: Касса (денежные средства) Дебиторы Основные материалы Незавершенные работы	10000 25000 19000 14480	68480
Основные средства: Земля Здания и оборудование Накопленная амортизация Всего актива	50000 380000 (75000) 355000 423480
Капитал	
Кредиторская задолженность: Кредиторы Задолженность по налогу на прибыль	8200 5000	13200
132
Акционерный капитал: Простые (обычные акции) 25000 держателей Реинвестированная прибыль	350000 60280	410280
Всего капитала		423480
Бюджет движения денежных средств, у.е.
	Кварталы			
	1	2	3	4
Поступления от покупателей Распределение на: Материалы Другие текущие расходы Доплаты Налог на прибыль Приобретение оборудования	125000 20000 25000 90000 5000	150000 35000 20000 95000	160000 35000 20000 95000	221000 54200 1700 109200 20000
Задача. Предприятие считает необходимым оставлять 15000 у.е. на
конец каждого квартала. Деньги могут быть заимствованы в сумме 500 у.е.
под банковский процент (10 %). Процент суммируется и выплачивается,
когда выплачивается основная сумма. Предположим, что заем делается в
начале, а выплаты производятся в конце кварталов.
1.	Составьте бюджет денежных средств, т. с. отчет о денежных поступ-
лениях и платежах по кварталам.
2.	Составьте проект баланса.
3.	Составьте проект бюджета о прибылях и убытках, включая влияние
ожидаемых проектов и общего налога на прибыль на 20__г. (20000 у.е.).
Решение.
I. Бюджет денежных средств — форма представления ожидаемых де-
нежных поступлений и платежей. Данная таблица показывает денежный
бюджет с разбивкой по кварталам. На практике для улучшения планиро-
вания и контроля составляются месячные, а иногда и недельные бюдже-
ты. Бюджет денежных средств состоит из следующих разделов:
•	Начальный остаток и денежные поступления, которые можно исполь-
зовать для удовлетворения собственных нужд перед финансированием.
Поступления зависят от погашения дебиторской задолженности, продаж
за наличные и прочих долгов, таких, как арендная плата.
133
•	Платежи:
—	покупка основных материалов зависит от кредитного периода и
платежной дисциплины поставщиков;
—	заработная плата рабочих зависит от периода ее выплаты;
—	прочие затраты зависят от временных и кредитных периодов (амор-
тизация не требует денежного изъятия);
—	прочие выплаты - на долгосрочные инвестиции и основные сред-
ства.
•	Дополнительные финансовые потребности, которые зависят от того,
насколько проектируемые расходы превышают собственные денежные
средства (включая ожидаемые текущие поступления). Финансовые пла-
ны зависят от соотношения денежных средств, имеющихся в распоряже-
нии, и денежных возможностей. Если имеется излишек, то можно выпла-
тить заем или провести инвестиции. Выплаты денежных средств, относя-
щиеся к выплате процента по займам, обычно показываются в этой части
денежного бюджета.
Предприятие
Бюджетирование денежных поступлений и платежей на 20_г.
	Кварталы				
	1	2	3	4	
Сальдо на начало поступле- ния	10000	15000	15000	15325	10000
Поступления от покупателей (а) Всего средств перед	125000	150000	160000	221000	656000
привлечением дополнитель- ного финансирования	135000	165000	175000	236325	666000
Вычитаются платежи: — на основные материалы;	20000	35000	35000	54200	144200
— на другие расходы,	25000	20000	20000	17000	82000
— на заработную плату;	9000	9500	9500	109200	389200
- на налоги на прибыль;	5000	—	—	—	5000
- на приобретение обору- дования	-	—	—	20000	20000
(Ь) Всего платежей:	140000	150000	150000	200400	640000
— минимальный планируе- мый остаток;	15000	15000	15000	15000	15000
- обшая потребность в денежных средствах	155000	165000	165000	215400	655400
134
Продолжение
	Кварталы				
	1	2	3	4	
Вычитаются все кассовые потребности от кассовых возможностей Финансирование: —	заем (в начале квартала); -	возврат займа (в конце квартала); -	процент* (с) Общий результат финанси- рования (d) Остаток денежных средств на конец квартала (а + с - Ь)	(20000) 20000 20000 15000	15000	10000 (9000) (675) (9675) 15325	20925 (11000) (1100) (12)00) 23825	10600 20000 (20000) (1775) (1775) 23825
* Выплата процентов относится только к абсолютной сумме займа, которая
должна быть возвращена в конце квартала.
Остаток денежных средств на конец периода. Эффект от принятия
финансовых решений по денежному бюджету может быть положитель-
ным (заем) или отрицательным (выплата займа), а остаток денежных
средств на конец периода d соответственно равен а + с — Ь.
Денежный бюджет показывает модель краткосрочных «самоокупаю-
щихся займов». Кредит является самоокупающимся, если занятые деньги
используются для приобретения ресурсов, предназначенных для продажи, и
доход от этой реализации служит для возврата кредита. Этот цикл пред-
ставляет собой движение деньги — запасы — дебиторская задолженность —
деньги.
Предприятие
Проект баланса на 31 декабря 20_г.
	Активы
Оборотные средства	
Касса	23825
Дебиторы (1)	60000
Основные материалы (2)	9800
Незавершенные работы (2)	101180	194805
135
Продолжение
Активы	
Основные средства Земля (3) Здания и оборудование (4) Накопленная амортизация (5) Всего актива	50000 400000 (100000)	300000	350000 544805
Капитал	
Кредиторская задолженность Кредиторы (6) Задолженность по налогу на прибыль (7) Акционерный капитал Простые акции, 25000 (8) Реинвестированная прибыль (9) Всего капитала	70000 20000	90000 350000 104805	454805 544805
Примечание.
Начальный остаток используется для следующих расходоп:
(I)	25000 у.е. + 691000 у.е. продаж - 656000 у.е. получений = 60000 у.е.;
(2)	из шага 6;
(3)	из начального остатка бюджета баланса;
(4)	380000 у.е. + 20000 у.е. закупок;
(5)	75000 у.е. + 25000 у.е. амортизации;
(6)	8200 у.е. + (206000 у.е. закупок основных материалов, 213200 у.е.
начисленной заработной платы, 183000 у.е. ОПР*, 75000 у.е. коммерческих и
административных расходов) — (144200 у.е. основных материалов, 82000 у.е.
прочих затрат и 389200 у.е. выплаченной заработной платы) = 70000 у.е.;
(7)	5000 у.е. + 20000 у.е. текущего года  5000 у.е. уплачено;
(8)	из начальных остатков баланса;
(9)	60280 у.е. - 44525 у.е. чистой прибыли.
*208	000 у.е. из шага 5 — амортизация (25000 у.е.).
2.	Проект баланса. Каждый из перечисленных пунктов формируется
на основе деталей бизнес-плана. Например, конечный остаток по счету
«Дебиторы» будет определяться как сумма планового объема продаж плюс
остаток дебиторской задолженности на начало минус денежные поступ-
ления.
3.	Бюджет о прибылях и убытках построен аналогично отчету о при-
былях и убытках с учетом процентов и налога на прибыль.
136
Предприятие
Бюджет прибыли на 20_г.
	Источники инфляции	Сумма, у.е.
Объем продаж Себестоимость законченных работ Валовая маржа Коммерческие и административные расходы Операционная прибыль Расходы по выплате процентов Прибыль перед налогообложением Налоги на прибыль Чистая прибыль	Шаг 1 Шаг 7 Шаг 8 вычисление	69IOOO 549700 141300 75000 66300 1775 64525 20000 44525
Для простоты восприятия денежные поступления и изъятия опреде-
лены однозначно. На практике существует различие между отчетом о при-
былях и убытках, составленным на основе плановых и реальных соотно-
шений между денежными поступлениями и платежами. Например, 90 %
продукции продается в кредит. Поступление денежных средств за работы,
осуществленные в кредит, происходит в течение двух месяцев по 50 %.
Используя приведенные данные, можно построить следующую таблицу:
	Май	Июнь	Июль	Август
Этап Л: бюджет продаж Продажи в кредит, 90 %	81000	72000	63000	
Продажи, 10 %	9000	8000	7000	
Общие продажи, 100 %	90000	80000	70000	
Этап Б: получение денег, У-е. Выручка за продажу	9000	8000	7000	
Выручка за продажду в		40500	36000	3150
кредит (через месяц)	. -			40500	0
Выручка за продажу в кредит (через два месяца)	—	—	—	3600 0
Общее получение денег (за три месяца)				—
137
5.5.2.	Анализ отклонений
Методика анализа отклонений бюджетных показателей от фак-
тических включает следующие аналитические процедуры.
I.	Определение бюджетного значения показателей деятельно-
сти — нормативов использования ресурсов и ожидаемых доходов.
2.	Огражснис в текущем учете фактических значений показа-
телей деятельности.
3.	Своевременная корректировка бюджетных значений при су-
щественных изменениях условий деятельности.
4.	Оперативное сравнение фактических и бюджетных значе-
ний показателей деятельности.
5.	Определение причин и виновников выявленных отклоне-
ний.
Нормирование осуществляется по видам ресурсов на основе
следующих положений.
1. Нормативные затраты основных материалов определяются
умножением нормативной цены этих материалов на их норматив-
ное количество.
2. Прямые нормативные затраты труда исчисляются умноже-
нием нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты
труда.
Данные об отклонениях, выявленные на счетах финансового
управления, анализируются по методике, включающей следующие
расчеты.
1.	Отклонение по цене материала = (нормативная цена единицы
материала — фактическая цена) х количество купленного материала.
Отклонение по цене материалов обусловлено изменением цен
на рынке материалов или изменениями в технологии процесса
снабжения, заготовления материально-производственных запасов.
2.	Отклонение по использованию = (нормативное количество ма-
териала для материала фактического выпуска продукции — факти-
чески использованное количество) х нормативную цену единицы.
3.	Совокупное отклонение по затратам на материал = (факти-
ческий выпуск продукции х нормативные затраты на материал на
единицу продукции) — фактические затраты на материал.
138
4.	Отклонение по ставкам заработной платы = (нормативная
ставка заработанной платы в час — ставка фактической заработ-
ной платы) х фактически отработанное время.
5.	Отклонение по производительности труда = (нормативное ра-
бочее время для фактического выпуска продукции — фактически от-
работанное время) х нормативную ставку заработной платы за час.
6.	Совокупное отклонение по трудозатратам = (фактический
выпуск продукции х нормативные трудозатраты на единицу продук-
ции) — фактические трудозатраты.
Накладными расходами являются те расходы, которые не мо-
гут быть непосредственно отнесены к прямым затратам на про-
дукцию, производственный процесс и т.д. В качестве примера эле-
ментов (статей) накладных расходов можно привести расходы на
контроль, арендную плату, пошлины, освещение и отопление при
производстве продукции. Чаще всего базой распределения таких
расходов является время, фактически огработанное производ-
ственными рабочими, оборудованием, или затраты на труд основ-
ных производственных рабочих.
Обычно нормативная ставка распределения накладных расхо-
дов базируется на ставке на час труда основных производствен-
ных рабочих или работы машин. Основное отличие учета наклад-
ных расходов при системе калькуляции себестоимости по норма-
тивным издержкам от учета при других системах исчисления себе-
стоимости заключается в том, что производственные накладные
расходы рассчитываются по почасовым ставкам распределения
накладных расходов, умноженным на нормо-часы (т.с. время, которое
должно быть затрачено, а не фактически затраченное).
Анализ отклонений по накладным расходам позволяет объяс-
нить разницу между фактическими производственными наклад-
ными расходами и суммой, распределенной на продукцию (това-
ры, услуги) по предварительным нормам поглощения производи-
тельных расходов. Для проведения более подробною анализа на-
кладные расходы делятся на постоянные и переменные составля-
ющие, и отклонения выявляются по каждой составляющей от-
дельно.
В примере 1 проводится сравнение сметных и фактических на-
кладных расходов.
139
Пример I
	Сметные расходы, у.е.	Фактические расходы, у.е.
Ежемесячные постоянные накладные		
расходы Ежемесячные переменные накладные	120000	116000
расходы	60000	52000
Время труда основных производственных рабочих, вводимые ресурсы, ч	30000	28500
Затраты труда основных производственных рабочих на выпуск продукции (производство в нормо-часах ) Нормативная ставка распределения посто-	30000	27000
янных накладных расходов на нормо-час Нормативная ставка распределения лере-	4	
менных накладных расходов на нормо-час	2	
Справка. Нормативные затраты определяются заранее. Они явля-
ются плановыми и должны возникать при эффективном производ-
стве. I (ормативные затраты - это не то же самое, что сметные затра-
ты. Смета относится ко всей деятельности или операции; норма дает
ту же информацию о единице продукции. Норма обеспечивает оцен-
ку затрат на единицу производства, а смета - оценку затрат на весь
объем деятельности. Если смета составлена для 10000 у.е. и сметные
затраты — 30000 у.е., то нормативные затраты будут равны 3 у.е. на
условно нормативную единицу (у.н.е.).
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам
определяется как разница между нормативными постоянными
накладными расходами, распределенными на продукцию (HP), и
фактическими постоянными накладными расходами (ФР):
HP - ФР.
Из примера I фактический объем продукта равен 27000 нормоча-
сам. Таким образом, нормативные постоянные накладные расходы
составляют 108000 у.е. на 27000 нормо-часов (27000 ч по 4 у.е.).
Фактические постоянные накладные расходы составляют
116 000 у.е., неблагоприятное отклонение — 8000 у.е. Эффект рас-
пределения постоянных накладных расходов на продукт по 4 у.е.
за нормо-час заключается в том, что постоянные расходы будут
учитываться так, как если бы они были переменными. Это необ-
ходимо для калькуляции себестоимости продукции при оценке
140
запасов, но для управления затратами использование такой про-
цедуры проблематично.
Из возможных причин возникновения отклонений можно вы-
делить следующие:
-	фактические расходы отличаются от сметных;
—	фактический выпуск продукции отличается от сметного.
Нормативная ставка распределения постоянных накладных рас-
ходов рассчитывается на базе сметных постоянных накладных рас-
ходов (пример 1) в 120000 у.е., но фактические постоянные на-
кладные расходы равны 116000 у.е. Появляется избыток возмеще-
ния 4000 у.е., потому что фактические постоянные накладные рас-
ходы меньше, чем сметные. Такой недостаток или избыток возме-
щения постоянных накладных расходов, который возникает из-за
того, что фактические накладные расходы отличаются от сметных,
называется отклонением по расходам.
Отклонение по постоянным накладным расходам есть разни-
ца между сметными (СИР) и фактическими постоянными на-
кладными расходами (ФПР):
СПР - ФПР.
Если фактические постоянные накладные расходы меньше смет-
ных, отклонение будет благоприятным. Для более глубокого анали-
за необходимо сравнивать фактические затраты по каждой статье
постоянных накладных расходов со сметными. Отклонения могут
возникать по разным причинам, например, вследствие изменения
зарплаты персонала или увеличения штата. Только путем сравне-
ния отдельных статей расходов и выяснения причин отклонений
можно определить, контролируемо это отклонение или нет.
В примере 1 нормативная ставка распределения постоянных
накладных расходов 4 у.е. на час вычислена на базе нормального
производства в 30000 нормо-часов в месяц. Таким образом, сметные
ежемесячные постоянные накладные расходы в 120000 у.е. будут
возмещены только при выпуске, равном 30000 нормо-часов. Но
поскольку фактический выпуск на 3000 нормо-часов меньше, чем
сметный, возникнет недостаток возмещения 12000 у.е. постоянных
накладных расходов (3000 ч по ставке распределения накладных рас-
ходов 4 у.е. в час).
Отклонение по объему есть разница между фактическим (ФЛ)
и сметным выпуском продукции в рассматриваемый период, ум-
141
ножснная на нормативную ставку распределения постоянных расхо-
дов (ЯС):
(ФП - СП) х НС.
Отклонение по объему показывает, что постоянные расходы
нс меняются в отношении к объему производства в течение ко-
роткого периода. Всякий раз, когда фактический выпуск продукта
меньше сметного, постоянные накладные расходы, распределенные
на продукцию, будут меньше сметных расходов, а отклонение по
объему окажется неблагоприятным. И наоборот, если фактичес-
кий выпуск больше сметного, то отклонение по объему благопри-
япю.
Возможные причины отклонений:
—	колебания спроса на продукцию;
—	недостаток материалов;
—	низкий уровень производственного планирования;
-	поломка станков и оборудования;
-	неквалифицированный труд;
—	низкое качество продукции.
Если учесть неблагоприятное отклонение по объему в
12000 у.е. и благоприятное отклонение по расходам в 4000 у.е., то
результат равен совокупному неблагоприятному отклонению по по-
стоянным накладным расходам в 8000 у.е.
Отклонения по объему для большей детализации анализа мож-
но разделить на два элемента — отклонения по эффективности и
отклонения по мощностям.
Одна из возможных причин возникновения отклонений по объе-
му - отличие эффективности труда рабочих от ожидаемой сметы.
Фактическое время труда основных производственных рабо-
чих было 28500 нормо-часов. Т. е. ожидалось, что будет получено
28500 нормо-часов выхода продукта, но выпуск составил 27000
нормо-часов. Следовательно, одной из причин срыва выполнения
сметных производственных заданий было то, что выпуск продукта
оказался на 1500 нормо-часов меньше, чем должно было быть.
Если бы эффективность труда достигла требуемого уровня, то
было бы произведено продукции дополнительно на 1500 нормо-
часов, и это привело бы к поглощению совокупных постоянных
накладных расходов в размере 6000 у.е. (1500 нормо-часов по 4 у.е.
за нормо-час).
142
Отклонение объема производства по эффективности есть разни-
ца между выходом продукта в нормо-часах (НЧ) и фактическим
временем труда в часах (ФЧ) за рассчитываемый период, умножен-
ная на нормативную ставку распределения постоянных накладных
расходов (НС):
(НЧ -ФЧ)* НС.
Таким образом, можно отметить, что экономическое содержание
этого отклонения - измерение эффективности труда, что идентично
отклонению по производительности, т. е. причины возникновения
его те же, что и у отклонения по эффективности труда.
Это отклонение свидетельствует о второй возможной причине
отличий фактического выпуска продукта от сметного. Смету со-
ставляют исходя из предположения, что время труда основных
производственных рабочих равно 30000 ч, но фактически время
оказалось равным 28500 ч. Разница в 1500 ч показывает, что пред-
приятие не смогло использовать запланированные мощности. Та-
ким образом, отклонение по мощностям неблагоприятно и со-
ставляет 6000 у.е.
Отклонение объема по мощностям есть разница между факти-
ческим (ФЧ) и сметным временем труда в часах (СЧ) в рассмат-
риваемый период, умноженная на нормативную ставку распреде-
ления постоянных накладных расходов (НС):
(ФЧ - СЧ) х НС.
Причины возникновения отклонений объема производства
по мощностям:
—	поломка машин и оборудования;
—	нехватка материалов;
- недостатки производственного планирования;
— сокращение спроса.
Необходимо отметить, что отклонение объема производства
по эффективности указывает на неэффективное использование
мощностей, отклонение же объема по мощностям указывает на
недостаточное использование мощностей.
Вывод. Отклонение объема производства по эффективности не-
благоприятное и составляет 6000 у.е., отклонение объема по мощно-
стям также неблагоприятное и составляет 6000 у.е. В сумме эти от-
клонения дают величину отклонения по обт>ему постоянных наклад-
ных расходов в 12000 у.е.
143
Распределение отклонения по объему в соответствии
с использованными мощностями и эффективностью
(1)	(2)	(3)
Сметное время труда Фактическое время	Фактическое время на
труда	выход продукции
30000 ч______,	28500 ч ,_____________27000 ч_______
Мощности - 1500 ч 1	Эффективность - 1500 ч
(1~2)___________________________________(2-3)_________
Объем 3000 ч
(1-3)
Фактический объем продукта труда был на 3000 нормо-часов
меньше сметного, что привело к неблагоприятному отклонению по
объему. Отклонение по мощности указывает на одну из причин
невыполнения сметы: мощности нс были использованы на 1500 ч.
Кроме того, использование 28500 ч привело к тому, что перевозки
составили 27000 нормо-часов. Таким образом, неэффективность ис-
пользования мощностей — еще одна причина недостижения смет-
ного объема продукта труда. Ставка распределения постоянных на-
кладных расходов в 4 у.е. на час применяется к натуральному пока-
зателю отклонения, так что отклонения по постоянным расходам
могут быть представлены в стоимостном выражении.
Отклонения по постоянным накладным расходам
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам
HP-ФР
108000 у.е. - 116000 у.е.
8000 у.е.
Г
Отклонение по
постоянным накладным расходам
СПР — ФРП
120000 у.е. - 116000 у.е.
4000 у.е. (Б)
+
Отклонение по мощности
(ФЧ — СЧ) х НС
(28500 - 30000) х 4 у.е.
6000 у.е. (Б)
Отклонение по объему
(ФП — СП) х НС
(27000 НЧ - 30000 НЧ) х 4 у.е.
12000 у.е. (Н)
3
Отклонение по эффективности
(НЧ - ФЧ) х НС
(27000 - 28500) х 4 у.е.
6000 у е. (Н)
144
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам
вычисляется также, как и совокупное отклонение по постоянным
накладным расходам. Объем продукта равен 9000 у.н.е., норматив-
ные переменные накладные расходы составляют 6 у.е. на у.н.е.
продукта, а всего — 54000 у.е. Нормативные расходы могут быть
подсчитаны также другим способом - путем измерения выпуска
продукта в нормо-часах. В примере 1 фактический выпуск состав-
ляет 27000 нормо-часов, а ставка переменных накладных расходов
равна 2 у.е. на нормо-час, что также даст нормативные расходы в
54000 у.е. и благоприятное отклонение в 2000 у.е.
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам —
это разница между нормативными переменными накладными рас-
ходами, отнесенными на продукцию (HP), и фактическими пере-
менными расходами (ФР):
HP - ФР.
Предполагается, что переменные накладные расходы меняются в
соответствии со временем труда основных производственных рабо-
чих (вводимые ресурсы), и поэтому совокупное отклонение по пере-
менным накладным расходам возникает по следующим причинам:
—	фактические расходы отличаются от сметных;
—	фактическое время труда основных производственных рабо-
чих (вводимые ресурсы) отличается от времени, которое должно
быть использовано.
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам
включает следующие элементы:
—	отклонения по переменным накладным расходам;
—	отклонения переменных накладных расходов по эффектив-
ности.
Для сравнения фактических накладных расходов со сметными
необходимо скорректировать смету. Так как предполагается, что
переменные накладные расходы будут изменяться в зависимости
от времени труда основных производственных рабочих (вводимые
ресурсы), то смету корректируют на этой основе. Фактические пе-
ременные накладные расходы составляют 52000 у.е. в результате
28 500 ч труда. Для этого уровня производства переменные наклад-
ные расходы должны составить 57000 у.е.: 28500 ч, т.с. по 2 у.е. в час.
Расходы были на 5000 у.е. меньше, чем предполагалось, результатом
чего явилось благоприятное отклонение.
145
Если мы сравниваем сметные фактические накладные расходы
для 28500 ч труда основных производственных рабочих, то любое
влияние эффективности будет элиминировано. Эго означает, что любая
разница должна возникать из-за того, что фактические переменные
накладные расходы отличаются от сметных.
Отклонение по переменным накладным расходам равно раз-
нице между сметными скорректированными переменными наклад-
ными расходами (СПНР) для фактического времени труда основ-
ных производственных рабочих и фактическими переменными
накладными расходами (ФПНРу.
СПНР - ФПНР.
Отклонение по переменным накладным расходам само по себе
не особенно значимо. Любой анализ величины отклонения требует
сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье пере-
менных накладных расходов со сметными.
Отклонение по эффективности возникает из-за того, что
28500 ч труда основных производственных рабочих потребовалось
для выпуска продукта в 27000 нормо-часов. Таким образом, был
необходим излишек в 1500 ч труда основных производственных ра-
бочих. Поскольку предполагалось, что переменные накладные рас-
ходы меняются в зависимости от времени труда, возникают допол-
нительные переменные накладные расходы в сумме 3000 у.е. (1500 ч
по 2 у.е. за час).
Отклонение переменных накладных расходов по эффективно-
сти есть разница между выпуском продукции в нормо-часах (ЯУ) и
фактическим временем труда (ФУ) за рассматриваемый период, ум-
ноженная на нормативную ставку переменных накладных рас-
ходов (НС)-.
(НЧ - ФЧ) х НС.
Причиной данного отклонения явилось изменение производитель-
ности труда. Следовательно, причины такого отклонения будут те же
самые, что и для отклонения по производительности труда. В результа-
те сумма величин отклонений по переменным накладным расходам
(5000 у.е. — благоприятная), а по эффективности (3000 у.е. —
неблагоприятная) даст совокупное благоприятное отклонение по
переменным накладным расходам в 2000 у.е.
Данные об отклонениях по реализации могут быть использо-
ваны для анализа эффективности деятельности отдела сбыта в тех
146
же показателях, что и производственные затраты. Наиболее значи-
тельная характеристика отклонений по реализации — их расчет в
показателях валовой прибыли, а не в стоимости реализации.
Рассчитывая совокупное отклонение по валовой прибыли, стре-
мятся определить влияние на разницу .между сметной и фактичес-
кой прибылью. Сметная прибыль составляет 80000 у.е. и состоит
из сметной реализации 10000 у.н.е., продукта с прибылью 8 у.е. на
единицу. Эта величина сравнивается с прибылью от фактическо-
го объема продукта в 10000 у.н.е. Так как отдел сбыта отвечает за
объем реализации и цены реализации единицы продукции, но не
за издержки производства единицы продукции, то из дохода от
фактической реализации вычитается нс фактическая, а норматив-
ная себестоимость реализованного продукта. Таким образом, фак-
тическая прибыль для определения совокупного отклонения по
валовой прибыли будет вычисляться следующим образом:
Доход от фактической реализации (9000 у.н.е. по 42 у.е. за
единицу)
Нормативная себестоимость реализованного продукта для
объема фактической реализации (9000 у.н.е. по 32 у.е. за
единицу)
Фактическая валовая прибыль
У.е.
378000
288000
90000
Чтобы рассчитать общее отклонение по валовой прибыли, мы
сравниваем сметную прибыль в 80000 у.е. с фактической в 90000
у.е. Это даст благоприятное отклонение в 10000 у.е., поскольку
фактическая валовая прибыль превышает сметную.
Совокупное отклонение по валовой прибыли есть разница фак-
тической (ФП) и сметной прибыли (СП) (обе величины на базе
нормативных издержек на единицу):
ФП - СП.
Использование величины нормативных издержек для расчета
как сметной, так и фактической прибыли обеспечивает то, что от-
клонения по выпуску продукции нс искажают результат вычисле-
ния отклонений по реализации. Вычисление валовой прибыли по
нормативным издержкам ведет к тому, что отклонения по реали-
зации возникают из-за изменений тех факторов, которые контро-
лирует отдел сбыта, т.е. цен реализации и объемов реализованной
продукции.
147
Следовательно, возможен более подробный анализ отклонения
по валовой прибыли по двум элементам: отклонению по цене реа-
лизации и отклонению по объему.
Фактическая цена реализации равна 42 у.е., но сметная ее цена —
40 у.е. При нормативной себестоимости продукта в 32 у.е. измене-
ние цены реализации привело к увеличению валовой прибыли с 8
до 10 у.е. на у.н.е. продукта. Так как фактический объем реализа-
ции — 9000 у.н.е., то рост цены реализации означает, что увеличен-
ная валовая прибыль получена 9000 раз, что даст благоприятное
отклонение по цене реализации в 18000 у.е.
Отклонение по цене реализации есть разница фактической
(ФП) и нормативной валовой прибыли (НП) (обе величины на
базе нормативной себестоимости единицы продукции), умножен-
ная на фактический объем реализации (ФР)\
(ФП ~ НП) х ФР.
Для определения влияния изменений объема реализации на
разницу между сметной и фактической прибылью мы должны
сравнить сметный объем реализации с фактическим. Сметная ре-
ализация равна 10000 у.н.е., но фактическая составила 9000 у.н.е.,
и для того, чтобы выяснить, как влияет это сокращение объема
реализации на прибыль, необходимо умножить 1000 у.н.е. на смет-
ную валовую прибыль в 8 у.е. на единицу. Это даст неблагоприят-
ное отклонение в 8000 у.е.
Данные о нормативной валовой прибыли (нормативная цена
реализации минус нормативная себестоимость) позволяют ис-
пользовать в расчетах нормативную цену реализации, и на откло-
нение по объему не будут влиять никакие изменения фактических
цен реализации.
Отклонение по объему реализации есть разница между факти-
ческим (ФО) и сметным объемом реализации (СО), умноженная
на нормативную валовую прибыль (НВП):
(ФО - СО) х НВП.
Суммируя величины благоприятных отклонений по выпуску
продукта, реализации и сметной прибыли и вычитая из этой сум-
мы величины неблагоприятных отклонений, можно согласовать
сметную и фактическую прибыль (пример 2) и соотнести с при-
мером 3.
148
Пример 2. Согласование сметной и фактической прибыли на ап-
рель, у.е.
Сметная чистая прибыль				80 000
Отклонения от реализации				
Цена реализации	18 000			
Объем реализации	Б	10000		
	8000 Н	Б		
Отклонения по прямым				
затратам				
Материал — цена				
Материал А	1900 Н			
Материал В	2020 Б	120 Б		
Использование:				
Материал А	1000 Н			
Материал В	3300 Н	4300 Н	4180 Н	
Трудовые ставки		5700 Н		
Производительность				
отклонения				
по производственным				
накладным расходам		4500 Н	10200 Н	
Постоянные расходы	4000 Б			
Мощность	6000 Н			
Эффективность	6000 Н	8000 Н		
Переменные расходы	5000 Б			
Эффективность	3000 Н	2000 Б	6000 Н	10380 П
Фактическая прибыль				69620
Пример 3. Предприятие выполняет грузовые перевозки. Нор-
мативные расходы представлены в карте нормативных расходов.
Карта нормативных расходов для продукта, у.е.
Основные материалы:
2 кг А no 1 у.е. за 1 кг	2,00
1 кг В по 3 у.е. за 1 кг	3,00
Труд основных производственных рабочих
(3 ч по 3 ух. за 1 ч)	9,00
Накладные расходы
Переменные (3 ч по 2 у.е. за I ч труда
основных производственных рабочих)	6,00
Постоянные (3 ч по 4 у.е. за 1 ч труда
основных производственных рабочих)	12,00	18,00
Совокупные нормативные издержки	32,00
149
Нормативная валовая прибыль (25 % стоимости)
Нормативная иена реализации
8,00
40,00
Предприятие планирует продукт - 10000 у.н.е. в апреле, и
следующая информация о сметных издержках построена на дан-
ных, содержащихся в карте нормативных издержек.
Смета, составленная по данным о нормативных издержках и продукте — 10000 у.н.е., у.е.		
Реализация ( 10000 у.н.е. груза по 40 у.е. за у.н.е.) Основные материалы		400000
А — 20000 кг по 1 у.е. за 1 кг	20000 В - 10000 кг по 3 у.е. за 1 кг	30000	50000	
Труд основных производственных рабочих ( 30000ч по 3 у.е. за ч) Переменные накладные расходы (30000 ч по 2 у.е. за 1 ч труда основных производственных	90000	
рабочих)	60000	
Постоянные накладные расходы	120000*	320000
Сметная прибыль		80 000
Сметные постоянные накладные расходы равны 120000 у.е. в
месяц и распределяются на базе времени труда основных произ-
водственных рабочих по ставке 4 у.е. за 1 час труда (120000 у.е.:
30000 ч труда основных производственных рабочих).
Фактические результаты за апрель, у.е.		
Реализация		378000
Основные материалы		
А - 19000 кг по 1,10 у.е. за 1 кг	20900	
В — 10100 кг по 2,80 у.е. за 1 кг	28280	
Труд основных производственных рабочих		
(28500 ч по 3,20 у.е. за 1 ч)	91200	
Переменные накладные расходы	52000	
Постоянные накладные расходы	1)6000	308380
Прибыль		69 620
Производственные накладные расходы распределяются на
продукты на базе времени распределения труда основных произ-
водственных рабочих. Фактическая реализация за период состави-
ла 9000 у.н.е.
150
5.6. УЧЕТНАЯ МОДЕЛЬ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
5.6.1. Концепция учетной модели бюджетирования
Учетная модель бюджетирования формируется для целей фи-
нансовой оценки эффективности принятия решений на различ-
ных уровнях управления. Это становится возможным при форми-
ровании финансовой структуры организации.
Основная задача построения финансовой структуры органи-
зации заключается в распределении ответственности и полномо-
чий между отдельными сотрудниками аппарата управления орга-
низацией. Особенность финансовой структуры заключается в том,
что между сотрудниками не распределяются их функциональные
обязанности в рамках типовых должностных инструкций. Такое
распределение закреплено штатным расписанием.
Участник финансовой структуры при выполнении своих долж-
ностных обязанностей должен учитывать влияние принимаемых им
управленческих решений на значение финансовых показателей де-
ятельности организации.
Финансовая структура создается для сознательного управле-
ния динамикой значений себестоимости, выручки, прибыли орга-
низации. В зависимости от делегированных конкретному сотруд-
нику полномочий, он управляет динамикой значений определен-
ной группы доходов, расходов или доходов и расходов одновре-
менно. Для формирования данных о финансовой оценке прини-
маемых управленческих решений организуется учет по центрам
ответственности.
Цель учета по центрам ответственности — формирование пока-
зателей деятельности центров ответственности. Основным требова-
нием к таким показателям должна быть их сопоставимость с пока-
зателями, принятыми для характеристики деятельности организа-
ции в целом. Для формирования показателей в системе учета по
центрам ответственности доходы и расходы должны группировать-
ся на две группы по признаку их контролируемости.
Первая группа — контролируемые доходы и расходы, т.е. доходы
и расходы, ответственность за динамику значений которых зак-
реплена за менеджером, возглавляющим конкретный центр ответ-
ственности.
151
Вторая группа — неконтролируемые доходы и расходы, т.е. дохо-
ды и расходы, ответственность за динамику значений которых пер-
сонально не определена.
Контролируемые доходы и расходы могут быть как регулируе-
мыми, так и нерегулируемыми. Например, платежи за аренду поме-
щения, подотчетные конкретному менеджеру, являются нерегулируе-
мыми, если отсутствует план мероприятий, обеспечивающих их по-
стоянную окупаемость (эффективность). Контролируемые доходы и
расходы относятся к регулируемым, если в течение времени доходы
имеют тенденцию к увеличению, а расходы — к уменьшению.
Неконтролируемые доходы и расходы всегда нерегулируемые.
Такие расходы всегда растут, а доходы или равны нулю, или неиз-
менны в течение долгого времени, или имеют тенденцию к умень-
шению.
Показатели, формируемые в рамках учета по центрам ответ-
ственности, зависят от типов центров ответственности, организо-
ванных на предприятии. Центры ответственности обычно класси-
фицируют в зависимости от объема управленческих полномочий,
делегированных возглавляемым их менеджерам. Каждый тип цен-
тра ответственности имеет следующие характеристики:
—	объем управленческих функций, делегированных возглавля-
ющему менеджеру;
—	цель организации центра ответственности;
—	место в организационно-технологической структуре пред-
приятия;
—	показатели, принятые для оценки;
-	содержание отчетности.
Виды центров ответственности представлены в разделе 5.1.
Для преодоления противоречия между целями центров ответ-
ственности и целями организации в целом используются два под-
хода:
I. Бюджетирование.
2. Трансфертное ценообразование.
Бюджетирование заключается в разработке бюджетов центров
ответственности как элементов бюджета организации. Всякий
бюджет является выражением целей деятельности на некоторый
предстоящий период. Цель деятельности описывается некоторой
совокупностью доходов и расходов. При таком подходе цель орга-
низации в целом детализируется в отношении центров ответствсн-
152
ности. Цели центров ответственности, формализованные в их бюд-
жетах, означают установки, обеспечивающие достижение цели орга-
низации в целом.
Бюджет центра ответственности представляется в виде доку-
мента, содержащего следующие показатели:
1.	Плановые.
2.	Фактические.
3.	Отклонение фактических показателей от плановых.
Плановые показатели заносятся в бюджеты центров ответствен-
ности в соответствии с годовыми бюджетами организации, фак-
тические показатели формируются в процессе текущего управлен-
ческого учета.
Трансфертная цена представляет собой условную, расчетную цену
на продукцию, работы, услуги одного центра ответственности, пере-
даваемые другому центру ответственности. Методика формирова-
ния трансфертных цен основывается на предоставлении центру от-
ветственности права покупать и продавать продукты на внешнем
рынке. Поэтому общая формула трансфертной цены имеет вид:
Трансфертная цена =
= Переменные затраты на единицу продукции +
+ Маржинальный доход на единицу продукции, теряемый продаю-
щим центром при отказе от продаж на внешнем рынке.
Представленной формулой расчета реализуется трансфертное
ценообразование на основе рыночных цен. Такое трансфертное
ценообразование требует соблюдения следующих принципов дея-
тельности организации:
1.	Покупающий центр должен покупать внутри организации
до тех пор, пока продающий центр следует действующим рыноч-
ным ценам и соглашается продавать внутри организации, в про-
тивном случае покупающий центр покупает продукцию на внеш-
нем рынке.
2.	Продающий центр должен иметь право продавать свою про-
дукцию на внешнем рынке.
3.	В организационной структуре управления необходимо пре-
дусмотреть подразделения, выполняющее функции беспристраст-
ного совета по решению конфликтов вокруг трансфертных цен.
Если центрам нс предоставлено право покупать и продавать на
сторону, то трансфертные цены представляют собой разновидность
условных показателей, используемых для оценки деятельности под-
153
разделений. Такие трансфертные цены формируются на основе затрат.
В этом случае затраты центра увеличиваются на условную операци-
онную прибыль. Операционная прибыль определяется по проценту
от оптимальной суммы затрат. Если надбавки к заработной плате
работников центра поставлены в зависимость от величины опера-
ционной прибыли, то создается стимул к снижению затрат.
В достижении поставленных целей центры ответственности вза-
имодействуют между собой в рамках управленческой структуры
организации. Такое взаимодействие происходит по двум направ-
лениям. Горизонтально - между центрами ответственности одно-
го уровня управления. Вертикально - между центрами ответствен-
ности соподчиненных уровней управления. Вертикальное взаимо-
действие объективно, т.к. менеджер центра ответственности нс может
единолично реализовать все мероприятия по повышению эффек-
тивности своей деятельности.
Например, производитель работ на производственном участке
напрямую может регулировать эффективность !олько материаль-
ных расходов. На динамику оплаты труда своих подчиненных он
влияет только косвенно, т.к. не он заключал с ними трудовой дого-
вор. Аналогично, не он организует наладку и восстановление обору-
дования.
Учетная модель бюджетного управления приведена на рис. 5.7.
Учетная модель бюджетного управления формируется органи-
зацией самостоятельно и поэтому многовариантна. Однако, во всех
случаях такая учетная модель включает две разновидности учет-
ных процедур:
- учет ожидаемых хозяйственных фактов;
— учет свершившихся хозяйственных фактов с регистрацией
отклонений их фактических значений от плановых.
5.6.2.	Организация учета ожидаемых
хозяйственных фактов
Учет ожидаемых хозяйственных фактов осуществляется при со-
ставлении бюджета организации. Бюджет коммерческой органи-
зации содержит следующие данные:
1.	Ожидаемое состояние имущества и обязательств организа-
ции.
2.	Ожидаемое значение финансовых результатов организации.
154
3.	Ожидаемый состав источников обеспечения деятельности
организации.
4.	Ожидаемые направления использования источников обеспе-
чения деятельности организации.
Ожидаемый состав источников обеспечения деятельности орга-
низации отражается в управленческом учете как две совокупнос-
ти поступлений:
1. Совокупность планируемых доходов от осуществления раз-
личных видов деятельности.
2. Совокупность планируемых поступлений в виде кредитов и
займов.
Ожидаемые направления использования источников обеспе-
чения деятельности организации отражаются как следующие со-
вокупности платежей:
1. Совокупность планируемых расходов в процессе осуществ-
ления различных видов деятельност и.
2. Совокупность планируемых выплат за использование заем-
ных средств.
Ожидаемое состояние имущества и обязательств организации
отражается в управленческом учете как результат осуществления
планируемых выплаз' и поступлений и представляется в виде про-
гнозного баланса на конец планируемого периода. Форму про-
гнозного баланса целесообразно строить аналогично форме ба-
ланса, предусмотренной финансовой отчетностью.
Ожидаемое значение финансовых результатов отражается в уп-
равленческом учете как результат осуществления планируемых до-
ходов и расходов в процессе осуществления различных видов дея-
тельности и представляется в виде прогнозного отчета о финансо-
вых результатах. Форму прогнозного отчета о финансовых результа-
тах целесообразно строить аналогично форме отчета о финансовых
результатах, предусмотренной финансовой отчетностью.
Бюджетирование как комплекс учетных процедур включает в
себя:
1.	Документирование ожидаемых хозяйственных фактов. Значе-
ние ожидаемых хозяйственных фактов является расчетной вели-
чиной, поэтому документы, их отражающие, представляют собой
заявки подразделений на ресурсы с обоснованием направлений
использования этих ресурсов. Такие заявки составляются менед-
жерами подразделений исходя из вмененных им высшим руко-
155
Рис. 5.7. Учеётная модель бюджетного управления:
ЦФО — центр финансовой ответственности; ЦФУ — центр финансового учета;
БДР - бюджет доходов и расходов, БД бюджет доходов (продаж); БР — бюджет
расходов; БПр - бюджет прибыли; БКрз — бюджет кредиторской задолженности,
БДз — бюджет дебиторской задолженности; БДДС — бюджет движения денежных
средств; Пр.деф - профицит, дефицит (ведомость); Откл. Д — отклонения по до-
ходам; Откл. Р— отклонения по расходам, Откл. выплат — отклонение по выпла-
там; Откл. пост. — отклонения по поступлениям
Содержание корреспонденций:
I — регистрация плановых заданий по продажам; 2 — регистрация плановых значе-
ний расходов, обеспечивающих привлечение доходов; 3 — регистрация планового
значения прибыли; 4 — формирование бюджета дебиторской задолженности;
5 — формирование бюджета кредиторской задолженности; 6 — формирование
бюджета движения денежных средств в части поступлений денежных средств;
7-формирование бюджета движения денежных средств в части выплат денежных
средств; S - регистрация свободных остатков денежных средств; 9 — регистрация
фактических доходов центров финансового учета и отражение отклонений по до-
156
водством обязанностей. Высшее руководство, в свою очередь, доку-
ментирует данные о желаемых размерах дивидендов акционеров и
учредителей, данные об ожидаемых инвестициях, данные о предпола-
гаемой кадровой политике.
2.	Инвентаризация имущества и обязательств. Такая инвентари-
зация проводится с целью проверки соответствия состояния объек-
тов хозяйственных средств их ожидаемому использованию. Резуль-
татом инвентаризации обязательно являются график ремонтов
объектов основных средств, программа их модернизации и реконст-
рукции, ведомости наличных запасов с указанием их качественного
состояния, дебиторской и кредиторской задолженностей и т. л.
3.	Оценка ожидаемых хозяйственных фактов. Такая оценка не
ограничивается только стоимостным выражением хозяйственных
фактов. В процессе оценки хозяйственные факты интерпретиру-
ются по следующим критериям:
—	идентифицируются как выплаты или поступления;
—	измеряются в деньгах;
— соотносятся с моделью поведения на рынке организации в
целом, т. е. каждый расход сопоставляется с доходом, получение
которого он обеспечивает, а доходы сопоставляются с расходами,
погашение которых они обеспечивают.
Оценка ожидаемых хозяйственных фактов по приведенным кри-
териям позволяет осуществить их предварительную группировку по
разным моделям поведения организации на рынке. Суть такого под-
хода означает ответы на следующие взаимосвязанные вопросы:
— Если я предполагаю осуществить конкретный расход, то, что
является источником его погашения и каким станет значение дру-
гих расходов?
ходам; 10 - регистрация фактических расходов центров финансового учета и от-
клонений по расходам; 11 — списание отклонений по расходам - регистрация
влияния отклонений по расходам на плановую прибыль; 12 — списание отклоне-
ний по доходам - регистрация влияния отклонений по доходам на плановую при-
быль; 13 - регистрация фактических поступлений, контролируемых центрами фи-
нансовой ответственности, и отражение отклонений по поступлениям; 14 — реги
страция фактических выплат, контролируемых центрами финансовой ответствен-
ности, и отражение отклонений по выплатам; 15 - списание отклонений по по-
ступлениям - регистрация влияния отклонений по поступлениям на плановые
свободные остатки денежных средств; 16 — списание отклонений по выплатам —
регистрация влияния отклонений по выплатам на плановые свободные остатки
денежных средств; 17, 18— закрытие бюджета движения денежных средств в части
погашенной задолженности
157
- Если ожидается конкретный доход, то каким будет его ис-
пользование и насколько расходы, связанные с его получением,
отвлекают ресурсы от осуществления мероприятий по получению
других доходов?
4.	Классификация и группировка ожидаемых хозяйственных фак-
тов на счетах управленческого учета. Использование счетов уп-
равленческого учета позволяет отразить ожидаемые поступления
и выплаты в единой взаимосвязи. Основа такой взаимосвязи —
принцип двойной записи — обеспечивает текущее отражение
формирования оптимальной модели поведения организации на
рынке. В противном случае необходимо сформировать несколько
альтернативных бюджетов, сравнить их, выявить недостатки каж-
дого и только затем сформировать приемлемый бюджет. Это озна-
чает неоднократное повторение процедур построения бюджета, что
вызывает дополнительные трудности и потери времени.
5.	Формирование отчетности об ожидаемых хозяйственных фак-
тах. Такая отчетность представляет собой совокупность бюджетов,
составляемых организацией. Все бюджеты подразделяются но раз-
ным признакам. По объему содержащихся сведений различают:
—	главные бюджеты (основные бюджеты, мастер-бюджеты) —
количественно выражают весь объем деятельности организации
планируемого периода. Представляются в формах прогнозного ба-
ланса и прогнозного отчета о финансовых результатах;
—	частные бюджеты — отражают отдельные направления дея-
тельности организации в планируемый период. Показатели част-
ных бюджетов сводятся в главные бюджеты. Частные бюджеты под-
разделяются по функциональному назначению на следующие виды:
- оперативные бюджеты - отражают операции планируемо-
го периода, содержат данные об ожидаемых расходах и доходах и
об изменении статей рабочего капитала. К оперативным бюдже-
там относят: бюджет продаж, бюджет себестоимости (производ-
ственный бюджет), бюджет использования основных материалов,
бюджет приобретения запасов, бюджет трудовых ресурсов, бюджет
накладных расходов;
— бюджеты инвестиций — отражают финансовые и капиталь-
ные вложения организации планируемого периода. К ним относят
бюджет капитальных вложений и бюджет финансовых вложений;
- бюджет движения денежных средств - отражает финансово-
хозяйственную деятельность организации в планируемые периоды
158
в виде потоков платежей и поступлений денежных средств. Состав-
ление этого бюджета позволяет скоординировать оперативные бюд-
жеты и бюджеты инвестиций.
5.6.3. Формирование показателей
оперативных бюджетов в управленческом учете
Модель формирования показателей бюджетов описывается с ис-
пользованием следующих счетов управленческого учета.
Счет «Бюджет по обычным видам деятельности» предназна-
чен для текущего отражения и обобщения информации о плано-
вых значениях доходов и расходов в процессе формирования бюд-
жета производства и бюджета продаж. Ожидаемые регулируемые
доходы отражаются по дебету счета «Доходы по обычным видам
деятельности» в корреспонденции со счетом «Бюджет по обыч-
ным видам деятельности». Корректировка значений ожидаемых ре-
гулируемых доходов в процессе бюджетирования отражается пря-
мой или обратной дополнительной записью той же корреспон-
денции. Ожидаемые регулируемые расходы отражаются по дебету
счета «Бюджет по обычным видам деятельности» в корреспон-
денции со счетом «Расходы по обычным видам деятельности». Кор-
ректировка значений ожидаемых регулируемых расходов в про-
цессе бюджетирования отражается прямой или обратной допол-
нительной записью той же корреспонденции. Сумма превышения
ожидаемых регулируемых доходов над ожидаемыми регулируемы-
ми расходами списывается по дебету счета «Бюджет по обычным
видам деятельности* в корреспонденции со счетом «Сальдо дохо-
дов и расходов по обычным видам деятельности».
По окончании периода формирования бюджетных значений
доходов и расходов по обычным видам деятельности счет «Бюд-
жет по обычным видам деятельности» закрывается и сальдо не
имеет.
Дебетовый оборот счета «Бюджет по обычным видам деятель-
ности», сформированный в корреспонденции со счетом «Расходы
по обычным видам деятельности», признается в качестве бюджета
себестоимости. Кредитовый оборот счета «Бюджет по обычным
видам деятельности», сформированный в корреспонденции со сче-
том «Доходы по обычным видам деятельности», признается в каче-
стве бюджета продаж.
159
Аналитический учет на счете «Бюджет по обычным видам дея-
тельности* организуется по статьям доходов и расходов, видам про-
дукции, работ, услуг, договорам с покупателями и заказчиками, струк-
турным подразделениям и центрам ответственности.
Счет «Доходы по обычным видам деятельности» предназначен
для текущего отражения и обобщения информации о плановых
значениях доходов от обычных видов деятельности. На первое число
периода формирования бюджета контрольная сумма доходов от
обычных видов деятельности начисляется по кредиту счета «До-
ходы от обычных видов деятельности» в корреспонденции со сче-
том «Сальдо доходов и расходов по обычным видам деятельнос-
ти». Ожидаемые регулируемые доходы по мере формирования бюд-
жета продаж отражаются по дебету счета «Доходы по обычным
видам деятельности» в корреспонденции со счетом «Бюджет по
обычным видам деятельности». Корректировка значений ожидае-
мых регулируемых доходов отражается прямой или обратной до-
полнительной записью той же корреспонденции. Ожидаемые ре-
|улирусмые доходы, принятые в составе бюджета продаж, зачисля-
ются в бюджет движения денежных средств, что отражается запи-
сью по кредиту счета «Доходы от обычных видов деятельности» в
корреспонденции со счетом «Бюджет движения денежных средств».
Одновременно копт-рольная сумма доходов от обычных видов де-
ятельности сторнируется.
По окончании периода формирования бюджета продаж счет
«Доходы по обычным видам деятельности» закрывается и сальдо
не имеет.
Аналитический учет на счете «Доходы по обычным видам дея-
тельности* организуется по видам продукции, работ, услуг и догово-
рам с покупателями и заказчиками, а также по центрам ответствен-
ности за регулирование доходов.
Счет «Расходы по обычным видам деятельности» предназначен
для текущего отражения и обобщения информации о плановых
значениях расходов от обычных видов деятельности. На первое число
периода формирования бюджета контрольная сумма расходов по
обычным видам деятельности начисляется по дебету счета «Расходы
по обычным видам деятельности» в корреспонденции со счетом «Саль-
до доходов и расходов по обычным видам деятельности». Ожидае-
мые регулируемые расходы по мерс формирования бюджета себес-
тоимости отражаются по кредиту счета «Расходы по обычным ви-
160
дам деятельности» в корреспонденции со счетом «Бюджет по обыч-
ным видам деятельности». Корректировка значений ожидаемых ре-
гулируемых расходов отражается прямой или обратной дополни-
тельной записью той же корреспонденции.
Ожидаемые регулируемые расходы, принятые в составе бюд-
жета накладных расходов, бюджета прямых трудозатрат, бюджета
закупок материалов и зачисленные в бюджет движения денежных
средств, отражаются записью по дебету счета «Расходы по обыч-
ным видам деятельности» в корреспонденции со счетами «Бюд-
жет закупок материалов», «Бюджет прямых трудозатрат», «Бюджет
накладных расходов». Одновременно контрольная сумма доходов
от обычных видов деятельности сторнируется.
Остаток на счете «Расходы по обычным видам деятельности»
соответствует сумме расходов на формирование запасов основных
материалов и готовой продукции на конец планируемого периода.
Расходы на формирование запасов основных материалов на конец
планируемого периода списываются в дебет счета «Запасы основ-
ных материалов на конец планируемого периода» с кредита счета
«Расходы по обычным видам деятельности» на сумму расходов, со-
ставляющих себестоимость заготовления запасов на конец плани-
руемого периода. Расходы на формирование запасов готовой про-
дукции на конец планируемого периода списываются в дебет счета
«Запасы готовой продукции на конец планируемого периода» с
кредита счета «Расходы по обычным видам деятельности» на сум-
му расходов, составляющих себестоимость запасов готовой продук-
ции на конец планируемого периода.
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Расходы по обычным видам деятельности» закрывается и
сальдо не имеет.
Аналитический учет на счете «Расходы по обычным видам де-
ятельности» организуется по статьям расходов, видам продукции,
работ, услуг, а также по центрам ответственности за регулирование
расходов.
Счет «Бюджет закупок материалов» предназначен для теку-
щего отражения и обобщения информации о планируемых расхо-
дах на закупку материалов. На основании бюджета закупок основ-
ных материалов планируемые расходы по их закупке отражаются
по дебету счета «Расходы по обычным видам деятельности» и кре-
диту счета «Бюджет закупок основных материалов». Расходы по
H-4I2J
161
закупке основных материалов, признанные в бюджете денежных
средств, отражаются по дебету счета «Бюджет закупок основных
материалов» и кредиту счета «Бюджет движения денежных средств».
Если признание расходов на закупку основных материалов и их
фактическое осуществление отличаются по календарным перио-
дам, с дебета счета «Бюджет закупок основных материалов» в кре-
дит счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных
видов деятельности» относятся расходы по календарным перио-
дам их признания.
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Бюджет закупок материалов» закрывается и сальдо не имеет.
Аналитический учет на счете «Бюджет закупок материалов»
организуется по статьям расходов, видам, группам, наименованиям
материалов, а также по центрам ответственности за регулирование
расходов.
Счет (Бюджет прямых трудозатрат» предназначен для теку-
щего отражения и обобщения информации о планируемых прямых
расходах на оплату труда. Прямые трудозатраты в денежном выра-
жении, сгруппированные по видам, группам, наименованиям про-
дукции, работ, услуг, структурным подразделениям и центрам ответ-
ственности, отражаются по мере формирования оперативных бюд-
жетов по дебету счета «Расходы по обычным видам деятельности»
в корреспонденции со счетом «Бюджет прямых трудозатрат». Пря-
мые трудозатраты в денежном выражении по мере признания в
составе бюджета движения денежных средств списываются по де-
бету счета «Бюджет прямых трудозатрат» и кредиту счета «Бюджет
движения денежных средств». Одновременно красным цветом стор-
нируется контрольная сумма расходов по обычным видам деятель-
ности в части расходов на оплату труда основных работников по
дебету счета «Расходы по обычным видам деятельности» и кредиту
счета «Сальдо доходов и расходов по обычным видам деятельнос-
ти». Если признание прямых трудозатрат и их фактическое осуще-
ствление отличается по календарным периодам, в кредит счета «Кре-
диторская задолженность по расходам от обычных видов деятель-
ности» с дебета счета «Бюджет прямых трудозатрат» относятся рас-
ходы по календарным периодам их признания.
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Бюджет прямых трудозатрат» закрывается и сальдо не имеет.
162
Аналитический учет на счете «Бюджет прямых трудозатрат»
организуется по статьям расходов, видам, группам, наименованиям
продукции, производственным операциям, структурным подразде-
лениям, а также по центрам ответственности за регулирование
расходов.
Счет «Бюджет накладных расходов» предназначен для текущего
отражения и обобщения информации о планируемых накладных рас-
ходах. По мере формирования бюджета накладных расходов на суммы
расходов осуществляются записи по дебету счета «Расходы по обыч-
ным видам деятельности» и кредиту счета «Бюджет накладных расхо-
дов». Амортизация расходов прошлых периодов отражается по дебету
счета «Бюджет накладных расходов» с кредитом счета «Амортизация
расходов прошлых периодов». Остальные накладные расходы, сгруп-
пированные по статьям, календарным периодам осуществления, струк-
турным подразделениям и центрам ответственности, по мерс призна-
ния в составе бюджета движения денежных средств списываются по
дебету счета «Бюджет накладных расходов» и кредиту счета «Бюджет
движения денежных средств». Одновременно красным цветом стор-
нируется контрольная сумма расходов по обычным видам деятельно-
сти в части накладных расходов по дебету счета «Расходы по обыч-
ным видам деятельности» и кредиту счета «Сальдо доходов и расхо-
дов по обычным видам деятельности». Если признание накладных
расходов и их фактическое осуществление отличается по календар-
ным периодам, в кредит счета «Кредиторская задолженность по рас-
ходам от обычных видов деятельности» с дебета счета «Бюджет на-
кладных расходов» относятся расходы по календарным периодам их
признания.
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Бюджет накладных расходов» закрывается и сальдо нс имеет.
Аналитический учет на счете «Бюджет накладных расходов»
организуется по статьям расходов, структурным подразделениям, а
также по центрам ответственности за регулирование расходов.
Счет «Бюджет движения денежных средств» предназначен для
текущего отражения и обобщения информации о планируемых рас-
ходах и доходах по календарным периодам их фактического осуще-
ствления. Признание показателей бюджета продаж в составе бюд-
жета движения денежных средств отражается по дебету счета «Бюд-
жет движения денежных средств» и кредиту счета «Доходы от обыч-
163
ных видов деятельности». Если признание доходов от обычных видов
деятельности и их фактическое получение отличается по календар-
ным периодам, то в дебет счета «Дебиторская задолженность по дохо-
дам от обычных видов деятельности» с кредита счета «Доходы от
обычных видов деятельности» относятся доходы по календарным пе-
риодам их признания. С кредита счета «Дебиторская задолженность по
доходам от обычных видов деятельности» в дебет счета «Бюджет дви-
жения денежных средств» списываются доходы по календарным пе-
риодам их фактического получения.
Признание показателей бюджета закупок основных материалов
в составе бюджета движения денежных средств отражается по дебе-
ту счета «Бюджет закупок основных материалов» и кредиту счета
«Бюджет движения денежных средств». Если признание расходов
на закупку основных материалов и их фактическое осуществление
отличается по календарным периодам, то в кредит счета «Креди-
торская задолженность по расходам от обычных видов деятельнос-
ти» с дебета счета «Бюджет закупок основных материалов» отно-
сятся расходы по календарным периодам их признания. С дебета
счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных видов
деятельности» в кредит счета «Бюджет движения денежных средств»
списываются расходы по календарным периодам их фактического
получения.
Признание показателей бюджета прямых трудозатрат в соста-
ве бюджета движения денежных средств отражается по дебету счета
«Бюджет прямых трудозатрат» и кредиту счета «Бюджет движения
денежных средств». Если признание прямых трудозатрат и их фак-
тическое осуществление отличаются по календарным периодам, то в
кредит счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных
видов деятельности» с дебета счета «Бюджет прямых трудозатрат»
относятся расходы по календарным периодам их признания. С дебела
счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных видов
деятельности» в кредит счета «Бюджет движения денежных средств»
списываются расходы по календарным периодам их фактического
получения.
Признание показателей бюджета накладных расходов в соста-
ве бюджета движения денежных средств отражается по дебету счета
«Бюджет накладных расходов» и кредиту счета «Бюджет движения
денежных средств». Если признание накладных расходов и их фак-
тическое осуществление отличаются по календарным периодам, то в
164
кредит счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных
видов деятельности» с дебета счета «Бюджет накладных расходов»
относятся расходы по календарным периодам их признания. С дебета
счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных видов
деятельности» в кредит счета «Бюджет движения денежных средств»
списываются расходы по календарным периодам их фактического
получения.
Предполагаемая сумма дивидендов списывается по дебету счета
«Сальдо доходов и расходов от обычных видов деятельности» в
кредит счета «Бюджет движения денежных средств». В том случае,
если в планируемом периоде осуществление инвестиций не пред-
полагается, остаток на счете «Сальдо доходов и расходов от обыч-
ных видов деятельности» зачисляется отдельной статьей в бюджет
движения денежных средств записью по дебету счета «Сальдо до-
ходов и расходов от обычных видов деятельности» с кредита счета
«Бюджет движения денежных средств».
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Бюджет движения денежных средств» закрывается и сальдо
не имеет.
Аналитический учет на счете «Бюджет движения денежных
средств» организуется по статьям расходов и доходов, видам дея-
тельности, а также по календарным периодам осуществления до-
ходов и расходов.
Счет «Сальдо доходов и расходов по обычным видам деятельнос-
ти» предназначен для текущего отражения и обобщения инфор-
мации о планируемой прибыли. В начале периода формирования
бюджетов отражается контрольная сумма дивидендов по дебету
счета «Дивиденды» в корреспонденции со счетом «Сальдо дохо-
дов и расходов по обычным видам деятельности*. Контрольная
сумма доходов от обычных видов деятельности отражается по де-
бету счета «Сальдо доходов и расходов по обычным видам дея-
тельности» в корреспонденции со счетом «Доходы от обычных
видов деятельности». Контрольная сумма расходов по обычным
видам деятельности отражается по дебету' счета «Расходы по обыч-
ным видам деятельности» в корреспонденции со счетом «Сальдо
доходов и расходов по обычным видам деятельности». По мере
признания показателей оперативных бюджетов в составе бюджета
движения денежных средств контрольные суммы доходов и рас-
ходов сторнируются. Сопоставлением дебетового и кредитового
165
оборотов счета «Бюджет доходов и расходов по обычным видам
деятельности» определяется ожидаемая прибыль планируемого пе-
риода. Этот показатель списывается в кредит счета «Сальдо доходов
и расходов от обычных видов деятельности» с дебета счета «Бюджет
доходов и расходов по обычным видам деятельности». В том случае,
если в планируемом периоде осуществление инвестиций не предпо-
лагается, остаток на счете «Сальдо доходов и расходов от обычных
видов деятельности» зачисляется отдельной статьей в бюджет дви-
жения денежных средств записью по дебету счета «Сальдо доходов
и расходов от обычных видов деятельности» с кредита счета «Бюд-
жет движения денежных средств».
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Сальдо доходов и расходов от обычных видов деятельности»
закрывается и сальдо не имеет.
Аналитический учет на счете «Сальдо доходов и расходов от
обычных видов деятельности» организуется по вилам продукции,
работ, услуг.
Счет «Дивиденды» предназначен для текущего отражения и
обобщения информации о планируемых дивидендах. Контрольная
сумма дивидендов отражается по дебету счета «Дивиденды» в кор-
респонденции со счетом «Сальдо доходов и расходов по обычным
видам деятельности». Начисленная сумма дивидендов по оконча-
нии формирования оперативных бюджетов отражается по дебету
счета «Дивиденды» и кредиту счета «Сальдо доходов и расходов
по обычным видам деятельности». Сумма дивидендов, признанная
в составе бюджета движения денежных средств, списывается по
дебету счета «Сальдо доходов и расходов от обычных видов дея-
тельности» в кредит счета «Бюджет движения денежных средств».
Одновременно контрольная сумма дивидендов сторнируется.
По окончании периода формирования оперативных бюджетов
счет «Дивиденды» закрывается и сальдо не имеет.
Аналитический учет на счете «Дивиденды» организуется по
акционерам и учредителям.
Счет «Бюджет заемных источников» предназначен для теку-
щего отражения и обобщения информации о планируемом при-
влечении заемных источников. Привлечение заемных источников
отражается по дебету счета «Бюджет движения денежных средств»
с кредитом счета «Бюджет заемных источников».
166
Остаток на счете «Бюджет заемных источников» на конец пери-
ода формирования оперативных бюджетов переносится в прогноз-
ный баланс.
Аналитический учет на счете «Бюджет заемных источников»
организуется по заимодавцам и договорам.
Счет «Кредиторская задолженность по расходам от обычных
видов деятельности» предназначен для текущего отражения и обоб-
щения информации о планируемом движении кредиторской за-
долженности. В кредит счета «Кредиторская задолженность по рас-
ходам от обычных видов деятельности» с дебета счетов «Бюджет
закупок материалов», «Бюджет прямых трудозатрат», «Бюджет на-
кладных расходов» относятся расходы по календарным периодам
их признания. По мере признания показателей оперативных бюд-
жетов в составе бюджета движения денежных средств с дебета
счета «Кредиторская задолженность по расходам от обычных ви-
дов деятельности» в кредит счета «Бюджет движения денежных
средств» списываются расходы по календарным периодам их фак-
тического получения.
Остаток на счете «Кредиторская задолженность по расходам от
обычных видов деятельности* на конец периода формирования опе-
ративных бюджетов соответствует задолженности, погашаемой в пе-
риоде, следующем за планируемым периодом. Этот остаток перено-
сится в прогнозный баланс.
Аналитический учет на счете «Кредиторская задолженность по
расходам от обычных видов деятельности» организуется по стать-
ям расходов, наименованиям кредиторов и договорам.
Счет «Дебиторская задолженность по доходам от обычных ви-
дов деятельности» предназначен для текущего отражения и обоб-
щения информации о движении дебиторской задолженности в
планируемом периоде. В дебет счета «Дебиторская задолженность
по доходам от обычных видов деятельности» с кредита счета «До-
ходы от обычных видов деятельности» относятся доходы по ка-
лендарным периодам их признания. С кредита счета «Дебиторская
задолженность по доходам от обычных видов деятельности» в де-
бет счета «Бюджет движения денежных средств» списываются до-
ходы по календарным периодам их фактического получения.
Остаток на счете «Дебиторская задолженность по доходам от
обычных видов деятельности» на конец периода формирования
167
оперативных бюджетов соответствует задолженности, погашаемой в
периоде, следующем за планируемым периодом. Этот остаток пере-
носится в прогнозный баланс.
Аналитический учет на счете «Дебиторская задолженность по
доходам от обычных видов деятельности» организуется по статьям
доходов, наименованиям дебиторов и договорам.
Счет «Запасы основных материалов на конец планируемого пе-
риода» предназначен для текущего отражения и обобщения ин-
формации о движении запасов основных материалов в планируе-
мом периоде. Использование материалов, числящихся в остатке на
начало планируемого периода, отражается по дебету счета «Бюд-
жет по обычным видам деятельности» в корреспонденции со сче-
том «Запасы основных материалов на конец планируемого перио-
да». Запись делается в оценке остатка материалов по данным фак-
тического учета на конец периода, предшествующего плановому
периоду. По мере признания показателей оперативных бюджетов,
в составе бюджета движения денежных средств указанная запись
сторнируется. По окончании процедуры формирования оператив-
ных бюджетов в дебет счета «Запасы основных материалов на ко-
нец планируемого периода» с кредита счета «Расходы по обыч-
ным видам деятельности» списывается сумма расходов, составля-
ющих себестоимость заготовления запасов на конец планируемо-
го периода.
Остаток на счете «Запасы основных материалов на конец пла-
нируемого периода» переносится в прогнозный баланс.
Аналитический учет на счете «Запасы основных материалов
на конец планируемого периода» организуется по видам, группам,
наименованиям материалов.
Счет «Запасы готовой продукции на конец планируемого перио-
да» предназначен для текущего отражения и обобщения инфор-
мации о движении запасов готовой продукции в планируемом
периоде. Реализация готовой продукции, числящейся в остатке на
начало планируемого периода, отражается по дебету счета «Бюд-
жет по обычным вилам деятельности» в корреспонденции со сче-
том «Запасы готовой продукции на конец планируемого периода».
Запись делается в оценке остатка готовой продукции по данным
фактического учета на конец периода, предшествующего плано-
вому периоду. По мере признания показателей оперативных бюд-
жетов в составе бюджета движения денежных средств указанная
168
запись сторнируется. По окончании процедуры формирования
оперативных бюджетов в дебет счета «Запасы готовой продукции
на конец планируемого периода» с кредита счета «Расходы по
обычным видам деятельности* списывается сумма расходов, со-
ставляющих себестоимость готовой продукции на конец планиру-
емого периода.
Остаток на счете «Запасы готовой продукции на конец плани-
руемого периода* переносится в прогнозный баланс.
Аналитический учет на счете «Запасы готовой продукции на
конец планируемого периода» организуется по видам, группам, наи-
менованиям готовой продукции.
Записи в предложенной системе счетов управленческого учета
осуществляются в течение периода формирования оперативных бюд-
жетов. Ежемесячного закрытия этих счетов, по аналогии со счетами
финансового учета, не требуется. Такие ежемесячные остатки не
имеют существенного значения и демонстрируют только факт не-
законченности оперативных бюджетов.
5.6.4. Пример учетных записей
при формировании оперативных бюджетов
Цель текущих записей — отразить в единой системе формирова-
ние бюджетных значений доходов и расходов. Последовательность
записей на счетах управленческого учета определяется последова-
тельностью формирования оперативных бюджетов и включает не-
сколько этапов. Для удобства изложения записи этапов пронумеро-
ваны. Нумерация означает только целесообразную последователь-
ность типовых записей. На практике каждая такая запись делается
неоднократно, обычно на конкретные суммы доходов и расходов.
Первый этап — определение основных пропорций доходов и расхо-
дов. Для удобства определения ожидаемых регулируемых доходов и
расходов необходимо определить основные пропорции доходов и
расходов. Такие пропорции определяются основной целевой уста-
новкой руководства коммерческой организации. Вариантами целе-
вых установок являются:
1.	Повышение качества выпускаемой продукции, выполняемых
работ, оказываемых услуг.
2.	Увеличение объема реализации и расширение места на рынке.
3.	Максимальное извлечение прибыли организации.
169
4.	Увеличение рентабельности работающего капитала.
5.	Своевременное и полное удовлетворение интересов акцио-
неров и учредителей в получении дивидендов.
В зависимости от выбранной целевой установки в начале пе-
риода бюджетирования устанавливаются контрольные значения
доходов и расходов.
Предлагаемая система записей основывается на пятом вари-
анте целевой установки. Поэтому первой записью отражается кон-
трольная сумма дивидендов по дебету счета «Дивиденды» в кор-
респонденции со счетом «Сальдо доходов и расходов по обычным
видам деятельности». Контрольная сумма дивидендов предполага-
ется соответствующей значению ожидаемой прибыли. С этой це-
лью второй записью отражается контрольная сумма доходов от
обычных видов деятельности по дебету счета «Сальдо доходов и
расходов по обычным видам деятельности» в корреспонденции
со счетом «Доходы от обычных видов деятельности». Третья запись
отражает контрольную сумму расходов по обычным видам дея-
тельности и производится по дебету счета «Расходы по обычным
видам деятельности» в корреспонденции со счетом «Сальдо дохо-
дов и расходов по обычным видам деятельности». Таким образом,
записями контрольных сумм счет «Сальдо доходов и расходов по
обычным вилам деятельности» закрывается.
Второй этап — формирование бюджета продаж. После отраже-
ния в системе счетов управленческого учета основных пропорций
начинается формирование показателей оперативных бюджетов.
Учитывая зависимость коммерческой организации от конъюнк-
туры рынка, вначале формируется бюджет продаж.
В общем виде бюджет продаж включает в себя показатели ре-
ализации продукции. Реализация продукции по видам, группам и
наименованиям указывается в натуральных показателях, ценах за
единицу, стоимости в целом. Общий объем реализации группиру-
ется по календарным периодам осуществления продаж.
Бюджет продаж характеризует ожидаемое значение выручки
от реализации продукции, работ и услуг. Этот показатель опреде-
ляется на основе статистического прогноза общеэкономической
конъюнктуры и экспертной оценки специалистов о возможности
заключения договоров с покупателями и заказчиками.
Рассчитанный объем реализации конкретных наименований
продукции, работ, услуг отражается четвертой записью на счетах
170
управленческого учета по дебету счета «Доходы по обычным ви-
дам деятельности» в корреспонденции со счетом «Бюджет по обыч-
ным видам деятельности».
Третий этап — формирование бюджета себестоимости ожидае-
мого объема реализации. На этом этапе предварительно определяется
возможность выпуска продукции, работ, услуг в объемах, обеспечи-
вающих ожидаемую реализацию. С этой целью в натуральных изме-
рителях составляется Бюджет движения готовой продукции. Осно-
ванием этого бюджета является производственная программа. В про-
изводственной программе указывается возможный выпуск продук-
ции по календарным периодам. Бюджет движения готовой продук-
ции рассчитывается балансовым методом по формуле:
Выпуск продукции =
~ Остаток готовой продукции на конец планируемого периода +
+ Объем реализации по бюджету продаж —
— Остаток готовой продукции на начало планируемого периода.
На основании технологической документации рассчитывается
себестоимость предполагаемой к реализации готовой продукции. В
себестоимость включают производственные затраты и затраты по
реализации. Этот показатель, структурированный по статьям расхо-
дов, производственным подразделениям и центрам ответственнос-
ти, отражается пятой записью на счетах управленческого учета по
дебету счета «Бюджет по обычным видам деятельности» и кредиту
счета «Расходы по обычным видам деятельности».
Четвертый этап — формирование бюджета закупок основных
материалов. На этом этане предварительно, в натуральных изме-
рителях, составляется бюджет движения основных материалов.
Назначение этого бюджета - определить количество материалов,
закупаемых в планируемом периоде для обеспечения плана про-
изводства. Этот показатель зависит от объема остатка материалов
на начало планируемого периода и предполагаемого остатка ма-
териалов на конец планируемого периода. В основе расчета бюд-
жета основных материалов лежит формула:
Количество материалов, необходимое для обеспечения плана произ-
водства = Остаток материалов на конец планируемого периода +
+ Объем материалов, необходимый для производства —
— Остаток материалов на начало планируемого периода.
171
Бюджет движения основных материалов формируется по группам,
видам и наименованиям материалов. В бюджете закупок основных ма-
териалов потребное количество закупок приводится вденежном выра-
жении. Расчет расходов на закупку производится в соответствии с
прогнозом покупных цен на основные материалы и принятой в орга-
низации технологией заготовления.
Расходы на приобретение основных материалов группируются
по статьям расходов, видам, группам, наименованиям основных ма-
териалов и центрам ответственности.
На основании бюджета закупок основных материалов осуще-
ствляется шестая запись на счетах управленческого учета по дебе-
ту счета «Расходы по обычным видам деятельности» и кредиту
счета «Бюджет закупок основных материалов».
Пятый этап — формирование бюджета прямых трудозатрат.
Этот бюджет составляется в трудовых и денежных измерителях и,
соответственно, характеризует:
1. Время (обычно в часах), необходимое для выполнения за-
планированного объема производства. Этот показатель получают
умножением количества единиц производимой продукции, работ,
услуг на норму затрат труда в часах на единицу.
2. Денежное выражение трудовых затрат. Этот показатель по-
лучают путем умножения рабочего времени на ставки оплаты труда.
До составления бюджета прямых трудозатрат должны быть оп-
ределены системы и формы оплаты труда в планируемом периоде.
Прямые трудозатраты вденежном выражении, сгруппирован-
ные по видам, группам, наименованиям продукции, работ, услуг,
структурным подразделениям и центрам ответственности, отража-
ются седьмой записью на счетах управленческого учета по дебету
счета «Расходы по обычным видам деятельности» в корреспон-
денции со счетом «Бюджет прямых трудозатрат».
Шестой этап — формирование бюджета накладных расходов. В
составе бюджета накладных расходов приводятся данные вденеж-
ном выражении об объеме административных, общехозяйствен-
ных, общепроизводственных расходов и расходов по сбыту. Ука-
занные группы расходов структурируются по статьям и центрам
ответственности. На основании бюджета накладных расходов осу-
ществляется восьмая запись на счетах управленческого учета по
дебету счета «Расходы по обычным видам деятельности» и креди-
ту счета «Бюджет накладных расходов».
172
Седьмой этап — формирование бюджета движения денежных
средств. В процессе формирования этого бюджета доходы и расхо-
ды оперативных бюджетов признаются как совокупность поступ-
лений и платежей денежных средств. Такая совокупность группи-
руется по статьям поступлений и платежей и календарным пери-
одам их возникновения.
Формирование бюджета движения денежных средств отража-
ется на счетах управленческого учета в следующей последователь-
ности:
1.	Признание показателей бюджета продаж в составе бюджета
движения денежных средств. Совокупность доходов от обычных
видов деятельности, сгруппированная по видам реализуемой про-
дукции, работ, услуг, наименованиям покупателей и заказчиков (если
такое возможно) и периодам поступления отражается девятой
записью на счетах управленческого учета по дебету счета «Бюджет
движения денежных средств» и кредиту счета «Доходы от обыч-
ных видов деятельности». Одновременно десятой записью сторни-
руется контрольная сумма доходов от обычных видов деятельнос-
ти по дебету счета «Сальдо доходов и расходов по обычным видам
деятельности» и кредиту счета «Доходы от обычных видов дея-
тельности» - красным. Следует отметить, что признание доходов
от обычных видов деятельности и их фактическое получение обычно
отличается но календарным периодам. Движение дебиторской за-
долженности целесообразно учитывать в процессе бюджетирова-
ния. С этой целью открывается дополнительный транзитный счет
«Дебиторская задолженность по доходам от обычных видов дея-
тельности». В дебет счета «Дебиторская задолженность по доходам
от обычных видов деятельности» с кредита счета «Доходы от обыч-
ных видов деятельности» относятся доходы по календарным пе-
риодам их признания. С кредита счета «Дебиторская задолженность
по доходам от обычных видов деятельности» в дебет счета «Бюд-
жет движения денежных средств» списываются доходы по кален-
дарным периодам их фактического получения.
2.	Признание показателей бюджета закупок основных материа-
лов в составе бюджета движения денежных средств. Расходы по за-
купке основных материалов списываются одиннадцатой записью на
счетах управленческого учета по дебету счета «Бюджет закупок ос-
новных материалов» и кредиту счета «Бюджет движения денежных
средств». Одновременно двенадцатой записью сторнируется конт-
173
рольная сумма расходов по обычным видам деятельности в части
расходов на закупку основных материалов по дебет)' счета «Расхо-
ды по обычным видам деятельности» и кредиту счета «Сальдо до-
ходов и расходов по обычным видам деятельности» - красным. При-
знание расходов на закупку основных материалов и их фактическое
осуществление обычно отличаются по календарным периодам. Дви-
жение кредиторской задолженности целесообразно учитывать в про-
цессе бюджетирования. С этой целью открывается дополнительный
транзитный счет «Кредиторская задолженность по расходам от обыч-
ных видов деятельности». В кредит счета «Кредиторская задолжен-
ность по расходам от обычных видов деятельности» с дебета счета
«Бюджет закупок основных материалов» относятся расходы по ка-
лендарным периодам их признания. С дебета счета «Кредиторская
задолженность по расходам от обычных видов деятельности» в кре-
дит счета «Бюджет движения денежных средств* списываются рас-
ходы по календарным периодам их фактического получения.
3.	Признание показателей бюджета прямых трудозатрат в со-
ставе бюджета движения денежных средств. Прямые трудозатраты
в денежном выражении списываются тринадцатой записью на
счетах управленческого учета по дебету счета «Бюджет прямых
трудозатрат» и кредиту счета «Бюджет движения денежных средств».
Одновременно четырнадцатой записью сторнируется контрольная
сумма расходов по обычным видам деятельности в части расходов
на оплат)' труда основных работников по дебету счета «Расходы
по обычным видам деятельности» и кредиту счета «Сальдо дохо-
дов и расходов по обычным видам деятельности» — красным. При-
знание прямых трудозатрат и их фактическое осуществление обычно
отличаются по календарным периодам. Движение кредиторской за-
долженности целесообразно учитывать в процессе бюджетирова-
ния. С этой целью открывается дополнительный транзитный счет
«Кредиторская задолженность по расходам от обычных видов де-
ятельности». В кредит счета «Кредиторская задолженность по рас-
ходам от обычных видов деятельности» с дебета счета «Бюджет
прямых трудозатрат» относятся расходы по календарным перио-
дам их признания. С дебета счета «Кредиторская задолженность по
расходам от обычных видов деятельности» в кредит счета «Бюд-
жет движения денежных средств» списываются расходы по кален-
дарным периодам их фактического получения.
174
4.	Признание показателей бюджета накладных расходов в со-
ставе бюджета движения денежных средств. Следует отметить, что
не все статьи расходов, учтенные в составе бюджета накладных
расходов, могут быть отнесены в состав бюджета движения денеж-
ных средств. В составе бюджета движения денежных средств учиты-
ваются расходы и доходы, связанные с фактическим притоком
или оттоком денежных средств в планируемом периоде. В то же
время, в составе бюджета накладных расходов отдельные статьи
показывают амортизацию расходов прошлых периодов (участие рас-
ходов, осуществленных в прошлом, в изготовлении продукции, ра-
бот, услуг текущего периода). К таким статьям относятся аморти-
зация основных средств и нематериальных активов. Поэтому, пят-
надцатой записью на счетах управленческого учета отражается обо-
собление амортизации расходов прошлых периодов по дебету сче-
та «Бюджет накладных расходов* с кредитом счета «Амортизация
расходов прошлых периодов». Остальные накладные расходы, сгруп-
пированные по статьям, календарным периодам осуществления,
структурным подразделениям и центрам ответственности списы-
ваются шестнадцатой записью на счетах управленческого учета
по дебету счета «Бюджет накладных расходов» и кредиту счета
«Бюджет движения денежных средств». Одновременно семнадца-
той записью сторнируется контрольная сумма расходов по обыч-
ным видам деятельности в части накладных расходов по дебету
счета «Расходы по обычным видам деятельности» и кредиту' счета
«Сальдо доходов и расходов по обычным видам деятельности» —
красным. Признание накладных расходов и их фактическое осу-
ществление обычно отличаются по календарным периодам. По-
этому открывается дополнительный транзитный счет «Кредитор-
ская задолженность по расходам от обычных видов деятельности».
В кредит счета «Кредиторская задолженность по расходам от обыч-
ных видов деятельности» с дебета счета «Бюджет накладных рас-
ходов» относятся расходы по календарным периодам их призна-
ния. С дебета счета «Кредиторская задолженность по расходам от
обычных видов деятельности» в кредит счета «Бюджет движения
денежных средств» списываются расходы по календарным перио-
дам их фактического получения.
5.	Признание ожидаемой прибыли и дивидендов в составе бюд-
жета движения денежных средств. Сопоставлением дебетового и
175
кредитового оборотов счета «Бюджет доходов и расходов по обыч-
ным видам деятельности» определяется ожидаемая прибыль планиру-
емого периода. Этот показатель списывается восемнадцатой записью
на счетах управленческого учета в кредит счета «Сальдо доходов и
расходов от обычных видов деятельности» с дебета счета «Бюджет
доходов и расходов по обычным видам деятельности». Прибыль пла-
нируемого периода сравнивается с предполагаемой суммой диви-
дендов. Достаточность прибыли на выплату дивидендов позволяет
признать формирование оперативных бюджетов состоявшимся. Пред-
полагаемая сумма дивидендов девятнадцатой записью на счетах уп-
равленческого учета списывается по дебету счета «Сальдо доходов и
расходов от обычных видов деятельности» в кредит счета «Бюджет
движения денежных средств». Одновременно контрольная сумма ди-
видендов сторнируется красным двадцатой записью на счетах уп-
равленческого учета по дебету счета «Дивиденды» с кредитом счета
«Сальдо доходов и расходов от обычных видов деятельности». Сум-
ма превышения ожидаемой прибыли над суммой предполагаемых
дивидендов продолжает числиться на счете «Сальдо доходов и рас-
ходов от обычных видов деятельности» до окончания периода бюд-
жетирования, т.е. до окончания разработки бюджета инвестиций.
В том случае, если в планируемом периоде осуществление инвести-
ций не предполагается, остаток на счегс «Сальдо доходов и расходов
от обычных видов деятельности» зачисляется отдельной статьей в
бюджет движения денежных средств двадцать первой записью на
счетах управленческого учета по дебету счета «Сальдо доходов и
расходов от обычных видов деятельности» с кредита счета «Бюджет
движения денежных средств».
6.	Сопоставление календарных периодов осуществления расхо-
дов и получения доходов от обычных видов деятельности. Такое
сопоставление позволяет определить возможность погашения расхо-
дов за счет получаемых доходов. Контрольным показателем является
дефицит средств на конкретный календарный период. При возник-
новении дефицита ставится вопрос о необходимости привлечения
дополнительных, заемных источников осуществления деятельности.
Если такое решение принимается, формируется бюджет заемных ис-
точников. Привлечение заемных источников отражается двадцать
второй записью на счетах управленческого учета по дебету счета
«Бюджет движения денежных средств» с кредитом счета «Бюджет
заемных источников».
176
Восьмой этап — вывод и списание остатков по расходам от обыч-
ных видов деятельности. При корректных, без ошибок, записях на сче-
тах управленческого учета по окончании формирования оперативных
бюджетов остатки могут быть только на счете «Расходы по обычным
видам деятельности» и счете «Сальдо доходов и расходов по обыч-
ным видам деятельности».
Остаток на счете «Расходы по обычным видам деятельности» со-
ответствует сумме расходов на формирование запасов основных мате-
риалов и готовой продукции на конец планируемого периода. Эти
остатки списываются:
- двадцать третьей записью на счетах управленческого учета в
дебет счета «Запасы основных материалов на конец планируемого
периода» с кредита счета «Расходы по обычным видам деятельнос-
ти» на сумму расходов, составляющих себестоимость заготовления
запасов на конец планируемого периода. Остаток на счете «Запасы
основных материалов на конец планируемого периода» переносится
в прогнозный баланс;
— двадцать четвертой записью на счетах управленческого учета
в дебет счета «Запасы готовой продукции на конец планируемого
периода» с кредита счета «Расходы по обычным видам деятельнос-
ти» на сумму расходов, составляющих себестоимость запасов готовой
продукции на конец планируемого периода. Остаток на счете «Запа-
сы готовой продукции на конец планируемого периода» переносит-
ся в прогнозный баланс.
Остаток на счете «Сальдо доходов и расходов от обычных видов
деятельности» числится на этом счете до окончания периода бюдже-
тирования, т.е. до окончания разработки бюджета инвестиций.
Остаток на счете «Бюджет заемных источников» переносится в
прогнозный баланс.
5.6.5.	Формирование показателей бюджета инвестиций
в системе счетов управленческого учета
Формирование показателей бюджета инвестиций осуществляет-
ся на следующих счетах управленческого учета.
Счет «Бюджет капитальных вложений» предназначен для теку-
щего отражения и обобщения информации о плановых значениях
доходов и расходов в процессе формирования бюджета капиталь-
ных вложений. Ожидаемые источники инвестиций отражаются по
дебету счетов «Сальдо доходов и расходов по обычным видам дс-
мш
177
стельности», «Доходы от финансовых вложений» в корреспонден-
ции со счетом «Бюджет капитальных вложений». Ожидаемые рас-
ходы отражаются по дебету счета «Бюджет капитальных вложе-
ний» в корреспонденции со счетом «Расходы по инвестициям».
По окончании периода формирования бюджета инвестиций
счет «Бюджет капитальных вложений» закрывается и остатка не
имеет.
Аналитический учет на счете «Бюджет капитальных вложений»
организуется по статьям расходов, объектам капитальных вложе-
ний, структурным подразделениям и центрам ответственности.
Счет «Бюджет финансовых вложений» предназначен для теку-
щего отражения и обобщения информации о планируемых дохо-
дах и расходах в процессе формирования бюджета финансовых
вложений. Ожидаемые источники инвестиций отражаются по де-
бету счетов «Сальдо доходов и расходов по обычным видам дея-
тельности», «Доходы от финансовых вложений» в корреспонден-
ции со счетом «Бюджет финансовых вложений». Ожидаемые рас-
ходы отражаются по дебету счета «Бюджет финансовых вложе-
ний» в корреспонденции со счетом «Расходы по инвестициям».
По окончании периода формирования бюджета инвестиций счет
«Бюджет финансовых вложений» закрывается и остатка не имеет.
Аналитический учет на счете «Бюджет финансовых вложений»
организуется по статьям расходов, объектам финансовых вложе-
ний, структурным подразделениям и центрам ответственности.
Счет «Расходы на инвестиции» предназначен для текущего от-
ражения и обобщения информации о планируемых расходах на ин-
вестиции. Ожидаемые расходы, по мере формирования бюджета ин-
вестиций, отражаются по кредиту счета «Расходы по инвестициям»
в корреспонденции со счетами «Бюджет по капитальным вложени-
ям» и «Бюджет финансовых вложений».
Ожидаемые расходы на инвестиции, принятые в составе бюд-
жета движения денежных средств, отражаются записью по дебету
счета «Расходы по инвестициям» в корреспонденции со счетом
«Бюджет движения денежных средств».
По окончании периода формирования бюджета инвестиций
счет «Расходы на инвестиции» закрывается и сальдо не имеет.
Аналитический учет на счете «Расходы на инвестиции» орга-
низуется по статьям расходов, объектам инвестиций, а также по
центрам ответственности за регулирование расходов.
178
Счет «Доходы от инвестиций» предназначен для текущего от-
ражения и обобщения информации о планируемых значениях до-
ходов от финансовых вложений. Ожидаемые доходы как источник
расходов на инвестиции отражаются по дебету счета «Доходы от
инвестиций» в корреспонденции со счетами «Бюджет капиталь-
ных вложений» и «Бюджет финансовых вложений». После полного
формирования бюджета инвестиций ожидаемые доходы зачисля-
ются в бюджет движения денежных средств, что отражается запи-
сью по кредиту счета «Доходы от финансовых вложений» в кор-
респонденции со счетом «Бюджет движения денежных средств».
По окончании периода формирования бюджета инвестиций
счет «Доходы от инвестиций» может иметь сальдо, если доходы не
полностью используются на финансирование расходов по инвес-
тициям. Этот остаток списывается записью ио дебету счета «Дохо-
ды от инвестиций» в корреспонденции со счетом «Сальдо дохо-
дов и расходов по инвестициям».
Аналитический учет на счете «Доходы от инвестиций» орга-
низуется по объектам финансовых вложений, а также по центрам
ответственности за регулирование доходов.
Счет «Сальдо доходов и расходов по инвестициям» предназна-
чен для текущего отражения и обобщения информации о плани-
руемых значениях прибыли от финансовых вложений. Сумма пре-
вышения доходов над расходами в процессе финансовых вложе-
ний списывается по дебету счета «Доходы от инвестиций» в кор-
респонденции со счетом «Сальдо доходов и расходов по инвести-
циям». По окончании периода формирования всех бюджетов орга-
низации сумма прибыли от инвестиций списывается по дебету
счета «Сальдо доходов и расходов по инвестициям» в кредит сче-
та «Бюджет движения денежных средств» и отражается отдельной
статьей в бюджете движения денежных средств.
5.6.6.	Пример учетных записей
при формировании бюджетов инвестиций
Последовательность записей на счетах управленческого учета следу-
ющая:
1.	Определение собственных источников предстоящих инвес-
тиций. Собственным источником является прибыль по обычным
видам деятельности и доходы от осуществления финансовых вло-
179
жений. Такие источники на первом этапе отражаются, соответ-
ственно:
—	первой записью на счетах — дебет счета «Сальдо доходов и рас-
ходов по обычным видам деятельности» в корреспонденции со счета-
ми «Бюджет капитальных вложений» и «Бюджет финансовых вложе-
ний». Данной записью отражается контрольная сумма;
—	второй записью на счетах — дебет счета «Доходы от инвести-
ций» в корреспонденции со счетами «Бюджет капитальных вло-
жений» и «Бюджет финансовых вложений». Данной записью ожи-
даемые доходы отражаются в группировке по календарным пери-
одам получения и статьям.
2.	Формирование расходов на капитальные и финансовые вло-
жения. Прогнозируемые расходы на инвестиции отражаются со-
ответственно:
— третьей записью на счетах управленческого учета — дебет
счета «Бюджет капитальных вложений» в корреспонденции со
счетом « Расходы на инвестиции»;
- четвертой записью на счетах управленческого учета — дебет
счета «Бюджет финансовых вложений», кредит счета «Расходы на
инвестиции».
3.	Признание расходов на инвестиции в составе бюджета дви-
жения денежных средств. Расходы на инвестиции, сгруппирован-
ные по календарным периодам их фактического получения, зано-
сятся в состав бюджета движения денежных средств пятой запи-
сью на счетах управленческого учета — дебет счета «Расходы на
инвестиции», кредит счета «Бюджет движения денежных средств».
Признание расходов на инвестиции и их фактическое осуществ-
ление обычно отличаются по календарным периодам. Поэтому ис-
пользуется дополнительный счет «Кредиторская задолженность по
расходам на инвестиции». В кредит счета «Кредиторская задол-
женность по расходам на инвестиции» с дебета счета «Бюджет
расходов на инвестиции» относятся расходы по календарным пе-
риодам их признания. С дебета счета «Кредиторская задолженность
по расходам на инвестиции» в кредит счета «Бюджет движения
денежных средств» списываются расходы по календарным перио-
дам их фактического получения.
4.	Признание источников инвестиций в составе бюджета дви-
жения денежных средств. Доходы от инвестиций, сгруппированные
по календарным периодам их фактического получения, заносятся в
180
состав бюджета движения денежных средств шестой записью на сче-
тах управленческого учета - дебет счета «Бюджет движения денеж-
ных средств», кредит счета «Доходы от финансовых вложений». При-
знание доходов от финансовых вложений и их фактическое получе-
ние обычно отличаются по календарным периодам. С этой целью
открывается дополнительный счет «Дебиторская задолженность по
доходам от финансовых вложений*. В дебет счета «Дебиторская задол-
женность по доходам от финансовых вложений* с кредита счета
«Доходы от финансовых вложений» относятся доходы по кален-
дарным периодам их признания. С кредита счета «Дебиторская за-
долженность по доходам от финансовых вложений» в дебет счета
«Бюджет движения денежных средств» списываются доходы по
календарным периодам их фактического получения.
5.	Определение прибыли от финансовых вложений. Сумма пре-
вышения доходов над расходами в процессе финансовых вложе-
ний списывается по дебету счета «Доходы от инвестиций» в кор-
респонденции со счетом «Сальдо доходов и расходов по инвести-
циям». По окончании периода формирования всех бюджетов орга-
низации сумма прибыли от инвестиций списывается по дебету
счета «Сальдо доходов и расходов по инвестициям» в кредит сче-
та «Бюджет движения денежных средств» и отражается отдельной
статьей в бюджете движения денежных средств.
По окончании формирования бюджетов инвестиций обязатель-
но производится корректировка бюджета движения денежных
средств. Суть корректировки — сопоставить календарные периоды
осуществления расходов на инвестиции с суммой доходов, прихо-
дящихся на эти периоды. При возникновении дефицита решается
вопрос о привлечении дополнительных заемных источников. При-
влечение заемных источников отражается на счетах управленчес-
кого учета по дебету счета «Бюджет движения денежных средств»
с кредитом счета «Бюджет заемных источников».
Исполнение бюджета инвестиций в планируемом периоде
вызовет изменение в составе имущества организации в части ос-
новных средств и финансовых вложений. Для учета этих измене-
ний составляются бюджет движения основных средств и бюджет
движения объектов финансовых вложений. Состояние основных
средств и финансовых вложений на начало планируемого периода
отражается по данным фактического баланса на конец периода,
предшествующего плановому периоду. Поступление объектов ос-
•»<и>
181
новных средств и финансовых вложений регистрируется поданным
бюджета капитальных вложений и бюджета финансовых вложений.
Выбытие объектов основных средств в планируемом периоде опре-
деляется по планам ликвидации, продажи и прочего выбытия основ-
ных средств. Выбытие объектов финансовых вложений определяется
по плану их использования. В том случае, если в предстоящем перио-
де предполагается реализация объектов основных средств и объек-
тов финансовых вложений, составляются бюджет прочей реализации
и бюджет расходов по прочей реализации. Эти бюджеты формиру-
ются отдельно по аналогии с процедурой формирования оператив-
ных бюджетов.
В процессе бюджетирования формируются два вида бюджетов:
]. Статичные бюджеты.
2.	Гибкие бюджеты.
В статичных бюджетах значения доходов и расходов рассчитыва-
ются на конкретный уровень деловой активности, т.е. конкретный
объем реализации.
В гибких бюджетах значения доходов и расходов рассчитываются
на некоторый диапазон деловой активности, т.е. на несколько альтер-
нативных объемов реализации. Для этого требуется разделение расхо-
дов на постоянные и переменные. Для переменных расходов опреде-
ляется норма в расчете на единицу продукции, работ, услуг (удельные
переменные расходы). В зависимости от объема реализации по норме
рассчитывается общая сумма переменных расходов.
5.6.7.	Учет исполнения бюджета
Учет свершившихся хозяйственных фактов представляет со-
бой управленческий учет исполнения бюджета организации. Це-
лью такого управленческого учета является своевременное пред-
ставление информации, необходимой для выработки управленческо-
го решения и организации контроля над его исполнением. При по-
становке управленческого учета в организации с нулевого уровня
информационное обеспечение процесса принятия управленческого
решения на предстоящий период осуществляется в процессе бюдже-
тирования и формирования центров финансовой ответственности.
Результатом должен быть бюджет организации, описывающий цели
и задачи предстоящей деятельности совокупностью статей доходов
и расходов, а также группировка доходов и расходов по признаку
182
персональной ответственности за их значение в будущем. В этом случае
процесс реализации управленческого решения совпадает с периодом
исполнения бюджета (бюджетный период).
В течение бюджетного периода необходима ежедневная информа-
ция о факторах, влияющих на степень исполнения бюджетных зада-
ний. Такая информация формализуется в систему показателей дея-
тельности центров ответственности. По своему содержанию эти
показатели представляют собой данные об отклонениях бюджет-
ных значений статей доходов и расходов от их фактического значе-
ния. Своевременность формирования таких показателей обеспечи-
вает возможность своевременно! о, адекватно! о гскушего управлен-
ческого воздействия на персонал организации, предотвращающего
нецелевое использование средств и образование скрытых резервов.
Задача своевременности формирования показателей деятель-
ности центров финансовой ответственности может быть решена
только в системе сплошной, непрерывной регистрации данных о
расходах, доходах и отклонениях. Наиболее удобной формой реали-
зации такой системы является система счетов управленческого учета.
Счет «Внутренние обязательства» предназначен для обобще-
ния информации о значениях поступлений и выплат по бюджету
организации. Счет открывается на первое число бюджетного пе-
риода на основании бюджета движения денежных средств.
Дебетовый оборот включает данные раздела 2 «Бюджета дви-
жения денежных средств» (БДДС) «Поступления от видов дея-
тельности».
Кредитовый оборот включает данные раздела 3 БДДС «Выпла-
ты по видам деятельности» и раздела 4 БДДС «Сальдо поступле-
ний и выплат».
По дебету счет «Внутренние обязательства» корреспондирует
со счетом «Исполнение бюджета по поступлениям».
По кредиту он корреспондирует со счетами «Исполнение бюд-
жета по выплатам», «Сальдо поступлений и выплат».
После начисления бюджетных значений по статьям поступле-
ний и платежей и сальдо поступлений и платежей счет «Внутрен-
ние обязательства» закрывается и остатка не имеет.
В течение бюджетного периода на счете «Внутренние обяза-
тельства» отражают корректировку бюджетных значений поступ-
лений и платежей и сальдо поступлений и платежей прямыми и
сторнированными записями.
183
Аналитический учет на счете «Внутренние обязательства» ведется по
центрам финансовой ответственности и статьям бюджета движения де-
нежных средств.
Счет «Исполнение бюджета по выплатам» предназначен для
текущего отражения и обобщения информации о значениях вып-
лат по бюджету и по фактическому исполнению бюджета.
На первое число бюджетного периода счет «Исполнение бюд-
жета по выплатам» открывается записью по дебету в корреспон-
денции со счетом «Внутренние обязательства» на сумму платежей
по бюджету.
В течение бюджетного периода суммы фактически произве-
денных выплат списываются по мере осуществления по дебету
счета «Центры ответственности» — кредиту счета «Исполнение
бюджета по выплатам».
Суммы отклонений фактических значений выплат от значе-
ний выплат по бюджету по каждой статье списываются следую-
щими записями:
—	отрицательные отклонения (план меньше факта) по дебету
счета «Исполнение бюджета по выплатам» в корреспонденции со
счетом «Отрицательные отклонения по выплатам»;
—	положительные отклонения (план больше факта) по дебету
счета «Положительные отклонения по выплатам» в корреспон-
денции со счетом «Исполнения бюджета по выплатам».
В конце бюджетного периода счет «Исполнение бюджета по
выплатам» закрывается. Корректировка бюджетных значений вып-
лат в течение бюджетного периода отражается по дебету счета
«Исполнение бюджета по выплатам» с кредитом счета «Внутрен-
ние обязательства» прямыми или сторнированными записями.
Аналитический учет на счете «Исполнение бюджета по вып-
латам» ведется по статьям платежей, договорам с заказчиками и
центрам финансовой ответственности.
Счет «Поступления бюджетного периода» предназначен для те-
кущего отражения и обобщения информации о значениях поступ-
лений по бюджету и по фактическому исполнению бюджета.
На первое число бюджетного периода счет «Поступления бюд-
жетного периода» открывается записью по кредиту в корреспон-
денции со счетом «Внутренние обязательства» на сумму поступ-
лений по бюджету.
184
В течение бюджетного периода суммы фактически произведен-
ных платежей списываются по мере осуществления по дебету счета
«Поступления бюджетного периода» — кредиту счета «Центры от-
ветственности».
Суммы отклонений фактических значений поступлений от
значений поступлений по бюджету по каждой статье списывают-
ся следующими записями:
—	отрицательные отклонения (план меньше факта) по дебету
счета «Поступления бюджетного периода» в корреспонденции со
счетом «Отрицательные отклонения по выплатам»;
—	положительные отклонения (план больше факта) по дебету
счета «Положительные отклонения по выплатам» в корреспон-
денции со счетом «Поступления бюджетного периода».
В конце бюджетного периода счет «Поступления бюджетного
периода» закрывается. Корректировка бюджетных значений пла-
тежей в течение бюджет ного периода отражается по дебету счета
«Внутренние обязательства» с кредитом счета «Поступления бюд-
жетного периода» прямыми или сторнированными записями.
Аналитический учет на счете «Поступления бюджетного пе-
риода» ведется по статьям поступлений, договорам с заказчиками
и центрам финансовой ответственности.
Счет «Сальдо доходов и расходов» предназначен для текущего
отражения и обобщения информации об исполнении бюджетных
заданий по получению операционной прибыли. Счет «Сальдо до-
ходов и расходов» на первое число бюджетного периода открыва-
ется записью по дебету счета «Сальдо доходов и расходов» в кор-
респонденции со счетом «Внутренние обязательства» на сумму
операционной прибыли по бюджету.
В течение бюджетного периода фактическая операционная
прибыль центров финансовой ответственности списывается по
дебету счета «Центры ответственности» в корреспонденции со
счетом «Сальдо доходов и расходов».
Ежемесячно на счете «Сальдо доходов и расходов» отражают-
ся положительные и отрицательные отклонения по доходам и рас-
ходам в корреспонденции со счетами «Отрицательные отклоне-
ния по расходам», «Отрицательные отклонения по доходам», «По-
ложительные отклонения по расходам», «Положительные откло-
нения по доходам».
185
В конце бюджетного периода счет «Сальдо доходов и расходов»
закрывается и остатка нс имеет.
Аналитический учет на счете «Сальдо доходов и расходов* ве-
дется по договорам с заказчиками, центрам финансовой ответ-
ственности.
Счет «Центры ответственности» предназначен для текущего
отражения и обобщения информации о фактических значениях
поступлений и выплат центров финансовой ответственности.
В течение бюджетного периода фактически полученные по-
ступления отражаются по дебету счета «Поступления бюджетного
периода» в корреспонденции со счетом «Центры ответственнос-
ти». Фактически произведенные платежи бюджетного периода от-
ражаются по дебету счета «Центры ответственности» в коррес-
понденции со счетом «Исполнение бюджета по выплатам». Саль-
до фактических поступлений и платежей ежемесячно списывают-
ся по дебету счета «Центры ответственности» в корреспонденции
со счетом «Сальдо поступлений и выплат».
В конце бюджетного периода счет «Центры ответственности»
закрывается и остатка не имеет.
Аналитический учет на счете «Центры ответственности» ве-
дется по статьям выплат и поступлений, договорам с заказчиками
и центрам финансовой ответственности.
Счет «Положительные отклонения по выплатам» предназначен
для текущего отражения обобщения информации о суммах превы-
шения бюджетных значений выплат над их фактическим значением.
В течение бюджетного периода сумма положительных откло-
нений по выплатам отражается по дебету счета «Положительные
отклонения по выплатам» в корреспонденции со счетом «Испол-
нение бюджета по выплатам» отдельно по каждой статье выплат.
Для определения факторов возникновения отклонения общая сум-
ма положительного отклонения раскладывается на составляющие:
положительное отклонение по количеству и положительное от-
клонение по цене.
Ежемесячно положительные отклонения по платежам списы-
ваются записью по дебету счета «Сальдо поступлений и выплат» в
корреспонденции со счетом «Положительные отклонения по вып-
латам».
В конце бюджетного периода счет «Положительные отклоне-
ния по выплатам* закрывается и остатка нс имеет.
186
Аналитический учет на счете «Положительные отклонения по
выплатам» ведется по статьям выплат, договорам с заказчиками и
центрам финансовой ответственности.
Счет «Отрицательные отклонения по выплатам» предназначен
для текущего отражения обобщения информации о суммах превы-
шения фактических значений выплат над их бюджетным значением.
В течение бюджетного периода сумма отрицательных отклоне-
ний по выплатам отражается по дебету счета «Исполнение бюдже-
та по выплатам» в корреспонденции со счетом «Отрицательные
отклонения по выплатам» отдельно по каждой статье выплат. Для
определения факторов возникновения отклонения общая сумма
отрицательного отклонения раскладывается на составляющие —
отрицательное отклонение по количеству и отрицательного от-
клонение по цене.
Ежемесячно отрицательные отклонения по платежам списы-
ваются записью по дебету счета «Отрицательные отклонения по
выплатам» в корреспонденции со счетом «Сальдо поступлений и
выплат».
В конце бюджетного периода счет «Отрицательные отклоне-
ния по выплатам» закрывается и остатка не имеет.
Аналитический учет на счете «Отрицательные отклонения по
выплатам» ведется по статьям выплат, договорам с заказчиками и
центрам финансовой ответственности.
Счет «Положительные отклонения по поступлениям» предназ-
начен для текущего отражения обобщения информации о суммах
превышения фактических значений поступлений над их бюджет-
ным значением.
В течение бюджетного периода сумма положительных откло-
нений по поступлениям отражается по дебету счета «Положитель-
ные отклонения по поступлениям» в корреспонденции со счетом
«Поступления бюджетного периода» отдельно по каждой статье
поступлений. Для определения факторов возникновения отклоне-
ния общая сумма положительного отклонения раскладывается на
составляющие — положительное отклонение по количеству и по-
ложительное отклонение по цене.
Ежемесячно положительные отклонения по поступлениям
списываются записью по дебету счета «Сальдо поступлений и
платежей* в корреспонденции со счетом «Положительные откло-
нения по поступлениям».
187
В конце бюджетного периода счет «Положительные отклонения
по поступлениям» закрывается и остатка не имеет.
Аналитический учет на счете «Положительные отклонения по
поступлениям» ведется по статьям поступлений, договорам с за-
казчиками и центрам финансовой ответственности.
Счет «Отрицательные отклонения по поступлениям» предназ-
начен для текущего отражения обобщения информации о суммах
превышения бюджетных значений поступлений над их фактичес-
ким значением.
В течение бюджетного периода сумма отрицательных отклоне-
ний по поступлениям отражается по дебету счета «Поступления
бюджетного периода» в корреспонденции со счетом «Отрицатель-
ные отклонения по поступлениям» отдельно по каждой статье
поступлений. Для определения факторов возникновения отклоне-
ния общая сумма отрицательного отклонения раскладывается на
составляющие — отрицательное отклонение по количеству и от-
рицательное отклонение по цене.
Ежемесячно отрицательные отклонения по платежам списы-
ваются записью по дебету счета «Отрицательные отклонения по
поступлениям» в корреспонденции со счетом «Сальдо поступле-
ний и платежей».
В конце бюджетного периода счет «Отрицательные отклоне-
ния по поступлениям» закрывается и остатка не имеет.
Аналитический учет на счете «Отрицательные отклонения по
поступлениям» ведется по статьям поступлений, договорам с за-
казчиками и центрам финансовой ответственности.
Счетные записи представлены на рис. 5.8.
Рис. 5.8. Схема записей на счетах управленческой бухгалтерии:
1 — начисление значений расходов по бюджету на первое чисто бюджетного
периода; 2 — начисление значений доходов по бюджету на первое число
бюджетного периода; 3 — начисление операционной прибыли по бюджету
на первое число бюджетного периода; 4 — списание фактических доходов
центров финансовой ответственности; 5 - списание фактических расходов
центров финансовой ответственности; 6 - списание отрицательных откло-
нений по расходам; 7 - списание положительных отклонений по расходам;
8— списание отрицательных отклонений по доходам; 9— списание положи-
тельных отклонений по доходам; 10— списание фактической операционной
прибыли центров финансовой ответственности; 11 — списание отрицатель-
ных отклонений по доходам; 12 — списание положительных отклонений по
доходам; 13 — списание отрицательных отклонений по расходам; 14 - спи-
сание положительных отклонений по расходам
189
5.7.	ХАРАКТЕРИСТИКА БЮДЖЕТНОГО
РЕГЛАМЕНТА ОАО «РЖД»
Процесс формирования бюджетов, контроль за их исполнением
и анализом в ОАО «РЖД» регулирует «Регламент бюджетного уп-
равления ОАО «РЖД». В Положении о регламенте определены сро-
ки и порядок представления информации, необходимой для разра-
ботки бюджетов; состав, сроки и порядок формирования бюджетов,
их согласования и утверждения; сроки и порядок представления
информации для формирования контрольных отчетов; порядок вза-
имодействия подразделений ОАО «РЖД» при планировании и кон-
троле исполнения бюджетов.
Процесс планирования и согласования бюджетов в системе бюд-
жетного управления ОАО «РЖД» осуществляется в соответствии с
организационно-функциональной структурой отрасли.
Процесс бюджетирования в ОАО «РЖД» заключается в опре-
деленной последовательности действий.
Первый этап - формирование бюджетных заданий — перечень
целевых параметров программы стратегического развития отрасли в
планируемый бюджетный период. Они формулируют в количествен-
ном выражении через систему показателей основные цели финан-
совой, экономической и производственной деятельности Общества,
которые необходимо достичь в плановом периоде при сложившей-
ся конъюнктуре рынка и состоянии отрасли. Бюджетное задание
прежде всего разрабатывается для ОАО «РЖД» в целом. Его готовят
Департамент экономического прогнозирования и стратегического
развития и Департамент исследования конъюнктуры рынка совме-
стно с Департаментом инвестиционной деятельности, Департамен-
том корпоративного строительства и реформирования и другими
департаментами, ответственными за реализацию стратегического раз-
вития отрасли. На основании бюджетного задания по ОАО «РЖД»
Департамент планирования и бюджетирования и Департамент уп-
равления финансами формируют бюджетные задания для террито-
риальных и функциональных филиалов. Бюджетные задания содер-
жат целевые объемы продаж, целевые объемы производства, целевые
финансовые показатели по каждой железной дороге и функцио-
нальному филиалу. Затем Департамент планирования и бюджетиро-
вания совместно с Департаментом управления финансами доводят
бюджетные задания до экономических и финансовых служб фили-
190
алов. Службы планирования и бюджетирования и службы управле-
ния финансами железных дорог производят декомпозицию (рас-
пределение) бюджетных заданий для отделений дорог, дорожных
дирекций и линейных предприятий дорожного подчинения. В свою
очередь отделения и дорожные дирекции распределяют бюджетные
задания по линейным предприятиям, находящимся в их подчине-
нии. Аналогичная работа по бюджетным заданиям проводится в
функциональных филиалах.
Второй этап — формирование первоначальных плановых бюд-
жетов филиалов. На основании полученных бюджетных заданий ли-
нейные предприятия формируют плановые операционные и фи-
нансовые бюджеты и согласовывают значения бюджетных парамет-
ров с отделением или дирекцией железной дороги. В свою очередь
отделения дороги, дорожные дирекции консолидируют плановые
операционные и финансовые бюджеты находящихся в их подчине-
нии линейных предприятий и согласовывают свои бюджеты с тер-
риториальным филиалом (управлением дороги). Территориальные
филиалы на основе сформированных отделениями дорог бюджетов
формируют сводные плановые операционные и финансовые бюд-
жеты дорог, согласовывают их с соответствующими подразделения-
ми Центрального аппарата ОАО «РЖД». Затем сводные бюджеты
дорог, содержащие их первоначальные плановые задания и аналити-
ческие записки к бюджетам, заявки и обоснование на регулирова-
ние бюджетных параметров, представляются в Центральный аппа-
рат ОАО «РЖД».
Функциональные филиалы, находящиеся в подчинении Дирек-
ций, на основе целевых значений планов продаж, производства и
финансовых планов, сформированных Дирекцией и содержащих це-
левые значения, формируют операционные и финансовые бюджеты
и согласовывают их с Дирекцией. Дирекция согласовывает пакет
бюджетов функциональных филиалов с соответствующими под-
разделениями Центрального аппарата ОАО «РЖД».
Третий этап — формирование плановых бюджетов ОАО «РЖД».
Центральный аппарат ОАО «РЖД* на основе представленных фи-
лиалами бюджетов производит формирование первоначальных кон-
солидированных плановых бюджетов по ОАО «РЖД» в целом и
балансировку финансовых бюджетов. Затем консолидированные бюд-
жеты направляют в Департамент планирования и бюджетирования
для согласования и последующего утверждения в аппарате управ-
191
ления ОАО «РЖД» и Советом директоров. Потом их направляют на
утверждение Президентом ОАО «РЖД» и Правительством РФ, пос-
ле чего доводят до соответствующих структурных подразделений
ОАО «РЖД».
Четвертый этап — формирование отчетов по исполнению бюд-
жетов. Отчеты по выполнению бюджетов структурными подразде-
лениями консолидируют отделения, филиалы, в подчинении кото-
рых они находятся. Те, в свою очередь, консолидируют на уровне
ОАО «РЖД» в целом и получают консолидированный отчет по
исполнению бюджета ОАО «РЖД». Отчеты по выполнению бюдже-
тов разрабатывает на каждом соответствующем иерархическом уровне
каждое функциональное подразделение каждый месяц, квартал, год.
В отчете приводят плановые и фактические значения показателей
бюджетов за два отчетных периода: плановый и предшествующий,
процент (относительную величину) планового задания, процент вы-
полнения плана и темп роста к предшествующему периоду.
В рамках бюджетного управления ОАО «РЖД» формирует сле-
дующие бюджеты:
— операционные — бюджет продаж, бюджет производства, бюд-
жет мотивации, бюджет затрат, бюджет запасов и закупок, бюджет
доходов и расходов;
— финансовые — бюджет капитальных вложений, бюджет кре-
дитов и займов, бюджет движения дебиторской и кредиторской
задолженностей, бюджет движения денежных средств, прогнозный
баланс и мастер-бюджет.
Содержание каждого бюджета и порядок их заполнения приве-
ден в Альбоме форм сводных бюджетов и в Методических рекомен-
дациях по заполнению сводных бюджетов ОАО «Российские же-
лезные дороги». Порядок формирования бюджетов определен Рег-
ламентом бюджетного управления ОАО «Российские железные до-
роги».
5.8.	БЮДЖЕТ ПРОДАЖ В ОАО «РЖД»
Цель формирования — характеристика доходов, необходимых
для финансового обеспечения перевозочной деятельности желез-
нодорожного транспорта, и, следовательно, планирование и конт-
роль выручки от продаж на сетевом и нижестоящих иерархичес-
ких уровнях.
192
Структура бюджета. В ОАО «РЖД» бюджет продаж формиру-
ется по обычной деятельности и прочим продажам. Объем продаж
по обычным видам деятельности в бюджете продаж показывают с
группировкой по видам деятельности, видам продукции, работ и
услуг. Прочие продажи в ОАО «РЖД» составляют сдача имущества
в аренду, продажа неиспользуемых основных средств и прочего иму-
щества и т.п.
Продажу услуг по перевозкам, т.е. по основной обычной дея-
тельности, планируют только на сетевом уровне. На уровне струк-
турных подразделений — линейных предприятий, отделений дорог
бюджет продаж формируют только по прочим обычным видам де-
ятельности, т.к. на уровне линейных предприятий, отделений выпол-
няют только отдельные операции перевозочного процесса: или по-
грузка, или выгрузка грузов, или отправление пассажиров, или ре-
монт подвижного состава, либо ремонт пути, выработка электро-
энергии и т.п. В доходной части бюджета продаж по Обществу в
целом планируют общую выручку от продаж «Всего продаж но
ОАО «РЖД», измеряемую в миллионах рублей. В ресурсной (расход-
ной) части бюджета продаж ОАО «РЖД» планируют показатели
объема работ по обычным видам деятельности, выполнение которых
позволит обеспечить получение запланированного объема выручки
от продаж Общества. В бюджете продаж по Обществу в целом и по
железным дорогам объем продаж в натуральном выражении по
основной обычной деятельности — перевозкам характеризует по-
казатель «приведенная продукция», измеряемый в тонно-километ-
рах приведенных. Он рассчитывается как сумма объема перевозок
грузов и пассажиров, а также оплачиваемого порожнего пробега
подвижного состава иных собственников и арендованного подвиж-
ного состава. Объем перевозок в грузовом движении характеризует
показатель «грузооборот», измеряемый в тонно-километрах нетто та-
рифных. Объем перевозок в пассажирском движении характеризует
показатель «пассажирооборот», измеряемый в пассажиро-километ-
рах. В свою очередь, объем перевозок в грузовом движении планиру-
ют с группировкой по видам сообщения: внутрироссийские, экс-
портные, импортные, транзитные перевозки. При этом их разграни-
чивают по видам парка, в котором осуществляют перевозки: в ин-
вентарном парке вагонов ОАО «РЖД», в арендованном клиентами
парке, в собственном парке клиентов с использованием локомоти-
вов и локомотивных бригад ОАО «РЖД». Объем пассажирских пе-
193
ревозок планируют отдельно в дальнем следовании и отдельно в
пригородном сообщении. По пассажирским перевозкам и в дальнем
следовании, и в пригородном сообщении при планировании объема
перевозок используют показатели «отправлено пассажиров», «пасса-
жирооборот». Отдельно в «Бюджете продаж» ОАО «РЖД», разраба-
тываемом по Обществу в целом и железным дорогам, выделяют
дополнительные сборы по грузовым перевозкам. Кроме того, в бюд-
жете продаж планируют перевозки багажа в млн. тонно-км и пе-
ревозки почты, измеряемые так же в млн. тонно-км. Объемы про-
даж по прочей обычной деятельности в бюджете продаж ОАО
«РЖД» по Обществу в целом планируют по эксплуатации инфра-
структуры. Это предоставление клиентам возможности использова-
ния объектов инфраструктуры ОАО «РЖД». В частности, железные
дороги выделяют нитки графика по пропуску поездов клиентов,
что измеряется числом ниток, предоставляемых клиентам, или
по перевозке грузов в подвижном составе клиентов, измеряемых в
млн. тонно-км.
Порядок формирования. Бюджетную форму «Бюджет продаж
ОАО «РЖД» формируют на основании консолидации сводных бюд-
жетов продаж территориальных и функциональных филиалов. Раз-
рабатывают месячные, квартальные и годовые бюджеты продаж.
Ответственность за формирование и исполнение консолидирован-
ного бюджета продаж Общества несет Департамент управления
финансами ОАО «РЖД» (ЦФ). Проект консолидированного бюд-
жета продаж ОАО «РЖД» и отчет о его исполнении представляют
в Департамент планирования и бюджетирования ОАО «РЖД».
5.9.	БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВА
Цель формирования — планирование и контроль объемов работ,
которые необходимо осуществить в целях обеспечения выполне-
ния запланированных продаж и заданного уровня доходных по-
ступлений.
Структура бюджета. В доходной части бюджета производства
линейных предприятий планируют объемы работ, которые необхо-
димо выполнить для осуществления процесса перевозок, и подле-
жащие выполнению линейными предприятиями в соответствии с
их профилем. Это работы по погрузке и выгрузке грузов в погрузо-
194
разгрузочных механизированных дистанциях; отправлению 1рузов,
пассажиров и поездов на станциях; эксплуатации, содержанию и
ремонту локомотивов и подвижного состава в локомотивных и ва-
гонных депо; содержанию и ремонту пути в дистанциях пути и
гражданских сооружений; выработке электроэнергии в дистанциях
электроснабжения; обслуживанию вычислительной техники на ВЦ
и средств связи в дистанциях связи и т.п. Они выступают показате-
лями объемов производства по основной обычной деятельности —
перевозкам, которые хотя сами по себе перевозками не являются, но
обеспечивают их осуществление. В случае, если эти работы подлежат
выполнению на сторону за договорной тариф, их планируют как
прочие обычные виды деятельности.
В расходной ресурсной части бюджета производства, исходя из
планируемых объемов работ и уровня качественных показателей, ме-
роприятий по их улучшению, планируют ресурсы, которые необхо-
димо затратить для исполнения заданного объема работ. В этой связи
в бюджете производства линейных предприятий в разделах «I Указа-
тели текущей эксплуатации основных средств», «Капитальный ре-
монт», «Работы, выполняемые по текущей деятельности», «Работы,
выполняемые в рамках инвестиционной деятельности» и «Объемы
работ по инвестиционной деятельности» показывают планируемые
затраты парка локомотивов, вагонов, путевых машин, станков, вычис-
лительных установок, средств связи и пр., а в разделе «Трудовые
ресурсы» — среднесписочную численность работников, занятых на
перевозках, инвестиционной деятельностью и обеспечением прочих
продаж. Эти показатели рассчитываю! исходя из планируемых уров-
ней качественных показателей использования ресурсов, которые ха-
рактеризуют производство продукции единицей ресурсов или в еди-
ницу времени. Качественные показатели использования ресурсов так-
же разрабатывают и показывают в бюджете производства. В бюджете
производства линейных предприятий задают уровень производитель-
ности труда работников; уровень производительности локомотивов,
вагонов машин и оборудования; показатели, характеризующие ис-
пользование технических средств — локомотивов, вагонов, машин и
оборудования по мощности и во времени, как например, вес поезда,
оборот вагона, участковая и техническая скорости локомотива, поез-
да, статическая нагрузка грузового вагона и т.п., которые определяют
уровень производительности локомотивов, вагонов, оборудования.
195
Бюджет производства в линейных предприятиях формируют по
видам деятельности, выполняемым структурными единицами (ос-
новной обычной деятельности и прочей обычной деятельности), по
видам работ и видам продукции.
Порядок формирования. Формирование бюджета производства
начинается снизу с линейных предприятий. На основании целевых
параметров объемов производства, плановых производственных по-
казателей, определяемых отделениями железных дорог в целевых
заданиях для входящих в их состав линейных предприятий, эконо-
мисты и специалисты производственных отделов, цехов линейных
предприятий разрабатывают бюджет производства своего предприя-
тия — локомотивного или вагонного депо, дистанции пути, дистан-
ции электроснабжения, станции и т.п.
Отделения дороги, дорожные дирекции, консолидируя бюджеты
производства входящих в их состав структурных единиц линейных
предприятий, формируют бюджет производства в отделении дороги.
Ответственность за исполнение бюджета производства в отделении
дороги несут отраслевые отделы (сектора) отделений дороги и эко-
номический отдел НОДа.
На основании целевых показателей годовых производственных
планов, установленных бюджетным заданием для отделений дороги,
бюджетов производства линейных предприятий, входящих в их со-
став, данных статистической отчетности, бухгалтерского финансово-
го и управленческого учета по НОД формируют бюджет производ-
ства отделения дороги.
В доходной части бюджета производства отделения дороги пла-
нируют объемы производства. Если на уровне линейных предприя-
тий выполняют только отдельные операции перевозочного процес-
са: погрузку, выгрузку, продвижение вагонов, обслуживание и ре-
монт пути, средств связи, эксплуатацию и ремонт локомотивов, то
на уровне отделений дорог осуществляют перевозку грузов, пасса-
жиров. Поэтому в бюджет производства отделения, планируя объе-
мы производства по хозяйствам Грузовой и коммерческой работы,
перевозок и пр.), по видам деятельности, включают показатели объема
грузовых, пассажирских перевозок и общего объема перевозок —
приведенного грузооборота. Поскольку перевозка грузов, пассажи-
ров может осуществляться не от станции отправления до станции
назначения грузов, пассажиров, то эти показатели характеризуют
объемы их перевозок в границах отделения дороги.
196
По грузовым перевозкам в бюджете производства отделений
дорог планируют грузооборот нсгго в границах работы отделения;
отправление грузов в тоннах и прибытие грузов в тоннах, вагонах;
среднесуточную передачу вагонов по стыкам, в т.ч. экспортных ва-
гонов, импортных вагонов, грузооборот брутто в границах отделе-
ния; пробег контейнеров (контейнеро-киломстры); пробег грузо-
вых составов (поездо-километры).
По пассажирским перевозкам планируют пассажирооборот в
границах отделения, отправление пассажиров, прибытие пассажиров
в дальнем следовании.
По ремонту локомотивов подвижного состава и контейнеров
планируют объемы ремонта по структурным подразделениям, ти-
пам локомотивов (магистральные маневровые, тепловозы, электро-
возы), исполнителям ремонта. Кроме того, планируют объемы ре-
монта основных средств, используемых на перевозках в дистанциях
пути, электроснабжения, сигнализации, централизации и блокиров-
ки, информатизации и связи, [рузовой и коммерческой работы, зда-
ний и сооружений. Степень детализации показателей объемов работ
определяет отделение.
В ресурсной (затратной) части бюджета производства отделений
дороги на основании консолидации бюджетов производства линей-
ных предприятий, а также линейных предприятий, входящих в НОД,
планируют ресурсы, привлекаемые для выполнения заданных объе-
мов работ (среднесписочная численность работников, парк машин,
механизмов, оборудования, локомотивов, подвижной состав, расход
топлива и электроэнергии на тягу поездов и т.п.).
В бюджете производства отделения дороги в его ресурсной (зат-
ратной) части также задают качественные показатели использова-
ния ресурсов, характеризующие производительность единицы ре-
сурсов, их использование во времени и по мощности. Эти показате-
ли в бюджете производства отделения получают на основании ста-
тистической отчетности, где их рассчитывают как средние по отде-
лению. Исходя из уровня качественных показателей, прогноза их
изменения, планируют ресурсы отделения, объемы производства.
На основании консолидации бюджетов производства отделений
дорог и линейных предприятий, подчиняющихся непосредственно
НОДу, а также дорожных дирекций формируют сводный бюджет
производства по железной дороге. Ответственность за формирова-
ние и исполнение сводного бюджета производства железной доро-
197
ги несут отраслевые службы дороги. Сводный бюджет производства
дороги формируют исходя из целевых показателей производствен-
ных планов железных дорог, данных бухгалтерского финансового и
управленческого учета железной дороги по основным средствам,
трудовым ресурсам и на основании консолидации бюджетов про-
изводства отделений дороги, входящих в дорогу, а также линейных
предприятий, подчиняющихся непосредственно железной дороге.
В доходной части бюджета производства железной дороги пла-
нируют объемные и качественные показатели железнодорожных
перевозок по видам деятельности. Это грузовые, пассажирские пе-
ревозки, услуги локомотивной тяги, капитальный ремонт. Объем
грузовых перевозок на дороге характеризуют грузооборот эксплу-
атационный, измеряемый на дороге в тонно-километрах нетто эк-
сплуатационных, объем пассажирских перевозок — пассажирообо-
рот, измеряемый в пассажиро-киломстрах, а общий объем перево-
зок — приведенная работа, измеряемая в тонно-километрах приве-
денных.
Объем пассажирских перевозок по дороге в бюджете произ-
водства планируют отдельно в дальнем следовании, пригородном
сообщении как пассажирооборот, измеряемый в пассажиро-кило-
мстрах.
Из качественных показателей пассажирских перевозок в бюд-
жете производства дороги планируют статьи «Использование вмес-
тимости пассажирского вагона в дальнем следовании», измеряемую
в процентах, и «Населенность вагона в пригородном сообщении»,
измеряемую числом человек, приходящихся на вагон.
Общий объем перевозочной работы на дороге характеризует
показатель «приведенная работа», измеряемый в тонно-километрах
приведенных как сумма грузооборота, измеряемого в тонно-кило-
метрах нетто эксплуатационных, и пассажи рооборота, измеряемого в
пассажиро-километрах. Причем, поскольку этот показатель исполь-
зуют для определения производительности труда на перевозках, пас-
сажиро-километры рассчитывают с использованием коэффициен-
та их трудоемкости.
Объем работ по статье «Локомотивная тяга» планируют в бюд-
жете производства дороги как грузооборот брутто, измеряемый в
тонно-километрах брутто. При этом отдельно выделяют грузообо-
рот, планируемый к выполнению тепловозной тягой и электровоз-
ной тягой.
198
Объем работ по капитальному ремонту в бюджете производства
железной дороги в физических единицах планируют по локомоти-
вам, вагонам, основным средствам путевого комплекса — верхнему
строению пути, земляному полотну, путевым машинам (по каждому
хозяйству). При этом по локомотивам отдельно планируют объемы
работ по электровозам и тепловозам с распределением по магист-
ральным, маневровым и хозяйственным, отдельно по пассажирским,
грузовым вагонам и мотор-вагонному подвижному составу (элект-
росекциям, дизель-поездам, автомотрисам). В бюджете производства
дороги объемы капитального ремонта в физических единицах пла-
нируют отдельно по исполнителям: в подразделениях железных до-
рог, в функциональных филиалах (заводах), иные юридические лица.
В стоимостном выражении объемы капитального ремонта в бюдже-
те производства дороги планируют с группировкой по исполните-
лям работ, коими могут быть подразделения железных дорог, функ-
циональные филиалы — заводы, другие железные дороги ОАО «РЖД»,
иные юридические лица. Кроме того, объемы капитального ремонта
в стоимостном выражении в бюджете производства дорог планиру-
ют с группировкой по хозяйствам: путевое, локомотивное, вагон-
ное и т.п.
В бюджете производства железных работ планируют и работы,
выполняемые в рамках инвестиционной деятельности. Это, прежде
всего, модернизация подвижного состава. Ее планируют в физичес-
ких единицах по типам локомотивов (электровозы, тепловозы маги-
стральные, маневровые), роду вагонов: грузовые, пассажирские, мо-
тор-вагонный подвижной состав. Кроме того, в стоимостном выра-
жении, помимо объемов работ по модернизации подвижного соста-
ва, планируют строительно-монтажные, проектно-изыскательские
работы, промышленное производство запасов для инвестиционной
деятельности. Из них выделяют объемы работ, выполнение которых
планируют собственными силами.
В бюджет производства железных дорог в рамках текущей дея-
тельности включают объемы промышленного производства запасов
для текущей деятельности ОАО «РЖД», например, инструментов,
запчастей и т.д. Их планируют в стоимостном выражении. Кроме
того, как текущую деятельность планируют деповской ремонт гру-
зовых вагонов в физических единицах. Все выше перечисленные
виды деятельности составляют обычный вид деятельности, связан-
ный с перевозками. В бюджете производства железной дороги на
199
основании консолидации бюджетов производства структурных под-
разделений, где запланированы объемы производства по «прочей
обычной деятельности», а также бюджетов производства линейных
предприятий, подчиняющихся непосредственно дороге, определяют
объемы работ по прочим продажам в стоимостном выражении с
распределением по видам работ. По прочей обычной деятельности
планируется выполнение капитального ремонта и модернизации,
строительно-монтажных, проектно-изыскательных работ, промыш-
ленного производства за договорной тариф.
В ресурсной (затратной) части бюджета производства дороги пла-
нируют трудовые ресурсы — среднесписочную численность работ-
ников, парки локомотивов и вагонов, мотор-вагонный подвижной
состав и производственную инфраструктуру: рабочий парк путевых
машин и длину пути (отдельно развернутую и приведенную), а так-
же затраты топлива и электроэнергии на THiy поездов. Парк локо-
мотивов планируют с распределением по типам: электровозы, теп-
ловозы, по их использованию: магистральные, маневровые, в хозяй-
ственном движении. Парк вагонов планируют по видам: грузовые,
пассажирские. Отдельно выделяют мотор-вагонный подвижной со-
став. В этом же разделе бюджета производства планируют качествен-
ные показатели грузовых и пассажирских перевозок, которые на до-
роге дают как средние агрегатные: статическая нагрузка грузовых
вагонов; оборот грузового вагона; среднесуточная производитель-
ность грузового вагона; использование вместимости пассажирских
вагонов в дальнем следовании и населенность вагона в пригородном
сообщении; участковая скорость движения грузового поезда; сред-
ний вес грузового посада; среднесуточный пробег локомотива, заня-
того в грузовом движении; среднесуточная производительность ло-
комотива, занятого в грузовом движении; удельный расход топлива
на тягу поездов и удельный расход электроэнергии на тягу поездов.
В заключении планируют показатели производительности труда.
Сформированный «сводный» бюджет производства железной
дороги передают на согласование и утверждение в Департамент
планирования и бюджетирования ОАО «РЖД».
На основании консолидации сводных бюджетов производства
железных дорог, функциональных филиалов Департамент планиро-
вания и бюджетирования ОАО «РЖД» формирует консолидируе-
мый бюджет производства ОАО «РЖД».
200
В доходной части консолидированного бюджета производства
ОАО «РЖД* планируют объемы производства ОАО «РЖД» по ви-
дам деятельности. Ориентируясь на целевые параметры текущей и
инвестиционной деятельности, на основании данных бюджетов про-
изводств на дорогах планируют объем грузовых перевозок, пасса-
жирских перевозок, перевозок багажа и почты ОАО «РЖД».
По грузовым перевозкам планируют грузооборот, осуществляе-
мый инвентарным парком вагонов ОАО «РЖД», грузооборот в ва-
гонном парке, арендованном клиентами, и в собственном парке кли-
ентов. Грузооборот измеряется в тонно-километрах нетто тарифных.
Кроме того, по грузовым перевозкам планируют показатели «Коли-
чество тонн принятых грузов» и «Количество тонн отправленных
грузов» в ОАО «РЖД».
Объемы пассажирских перевозок планируют по ОАО «РЖД»
отдельно для дальнего следования и пригородного сообщения. При
этом рассчитывают показатели «Отправлено пассажиров», «Пере-
возки пассажиров», которые измеряют в пассажиро-километрах.
Кроме того, в консолидированном бюджете производства ОАО
«РЖД» планируют перевозки багажа и почты, измеряемые в тон-
но-километрах, дополнительные сборы и услуги по грузовым пере-
возкам.
Объемы работ, обеспечивающие выполнение процесса перево-
зок грузов, пассажиров, багажа и почты, в бюджете производства
ОАО «РЖД» планируют на основании данных бюджетов производ-
ства железных дорог по таким видам деятельности, как эксплуата-
ция инфраструктуры, услуги локомотивной тяги, ремонт локомоти-
вов, подвижного состава — грузовых, пассажирских вагонов, мото-
рвагонов, строительство объектов инфраструктуры, производство
промышленных работ и услуг, проектные и научные услуги, услуги
ЖКХ и предприятий социальной сферы, другие продукты и услуги.
По данным бюджетов производств функциональных филиа-
лов — предприятий и организаций Департамент планирования и
бюджетирования ОАО «РЖД» планирует также прочие обычные
виды деятельности, такие как ремонт подвижного состава, локомо-
тивов, моторвагонного парка, строительство и производство про-
мышленной продукции и услуг, проектные и личные услуги, услуги
ЖКХ и социальной сферы, реализуемые на сторону за договорной
тариф при условии выполнения плановых объемов работ.
201
13-412)
Бюджет производства связан с бюджетом затрат и бюджетом
запасов и закупок. Показатели бюджета производства о среднеме-
сячной численности используют при планировании затрат на опла-
ту труда и его стимулирование. Грузооборот брутто из бюджета
производства используют для расчета затрат топлива и электро-
энергии на тягу поездов.
5.10.	МОТИВАЦИОННЫЙ БЮДЖЕТ
Цель формирования — создание механизма заинтересованности
сотрудников ОАО «РЖД» в достижении ключевых показателей де-
ятельности Компании. Мотивационный бюджет должен учитывать
вклад каждого подразделения в осуществление процесса перевозок
и в соответствующей сумме их поощрять, исходя при этом из полу-
ченных финансовых результатов ОАО «РЖД» в целом.
Структура бюджета — два раздела: раздел формирования и
расходования бюджета персонального стимулирования и раздел фор-
мирования и расходования бюджета развития производства. В до-
ходной части раздела бюджета «Персональное стимулирование» пла-
нируют остатки на начало и конец отчетного периода и начислен-
ные суммы стимулирования. В расходной части планируют суммы
использования средств, направляемых на персональное стимулиро-
вание. В отчетах по персональному стимулированию прсдусмагрива-
ют представление данных о количестве работников, получивших вып-
латы из мотивационного бюджета, и сумме выплат, приходящихся
на одного работника. В разделе «Развитие производства» в доходной
части планируют остаток мотивационных средств на начало и конец
отчетного периода и суммы начисленных сумм мотивации, предназ-
наченных для развития производства. В расходной части этого разде-
ла планируют использование мотивационных средств, направляемых
на приобретение основных средств, не требующих строительно-мон-
тажных работ; финансирование мероприятий по улучшению техно-
логии производства и качества перевозочного процесса, относимых
на себестоимость перевозок; финансирование мероприятий по улуч-
шению условий труда работников и охрану их здоровья.
Порядок формирования. Мотивационный бюджет разрабатывают
на уровне железных дорог, функциональных филиалов финансовая
служба и служба планирования и бюджетирования дороги в конце
каждого месяца, квартала, года и представляют на согласование
202
и утверждение в Департамент планирования и бюджетирования
ОАО «РЖД».
5.11.	БЮДЖЕТ ЗАТРАТ
Цель формирования — планирование и контроль затрат на пере-
возки, прочие продажи, на производство продукции, производимой
для последующего потребления в рамках ОАО «РЖД», капитальных
затрат, а также прочих затрат.
Структура бюджета — три специальных блока и один обобща-
ющий:
—	бюджет затрат по текущей деятельности;
—	бюджет затрат по инвестиционной деятельности, бюджет опе-
рационных и внереализационных расходов;
-	- бюджет «Всего затрат для расчета финансовых бюджетов».
Блок бюджета затрат «Затраты по текущей деятельности» пред-
назначен для планирования затрат на перевозки, прочие продажи и
производство продукции для текущей деятельности ОАО «РЖД».
В расходной (ресурсной) части бюджета затрат линейных пред-
приятий на основании данных бюджета производства линейного
предприятия о планируемых объемах работ (величине измерителя
работ) и заданных удельных затратах планируют общие суммы зат-
рат по видам укрупненных работ (видам деятельности), по прямым
расходам и общим для всех мест возникновения затратам и общехо-
зяйственным расходам с группировкой по отдельным статьям и
элементам затрат. При этом в общей сумме затрат выделяют затра-
ты по прочей обычной деятельности, т.е. на услуги для внешних
клиентов. Под удельными затратами понимают затраты на единицу
измерителя работ. Это цена топлива и электроэнергии для тяги
поездов; среднемесячная заработная плата; стоимость материалов,
расходуемых на единицу продукции, работ, услуг, рассчитываемая
как отношение стоимости израсходованных материалов и измери-
теля работ (тонн, квт-часов, км, число установок и т.п.). Удельные
затраты задаются линейным предприятием как нормативы затрат
на измерители работ, услуг, как нормы расходов сырья и материалов.
Затраты на оплату труда включают фонд оплаты труда списочного
состава и фонд оплаты труда несписочного состава, выплаты моти-
вационного характера в пользу работника, взносы в фонд добро-
вольного медицинского страхования и негосударственного пенси-
203
онного страхования. В затраты на оплату пруда включают скидки со
стоимости форменной одежды, расходы на оплату ценовых разниц
при реализации по льготным ценам топлива своим работникам и
региональные надбавки. При планировании материальных затрат от-
дельно планируют затраты на материалы, топливо, электроэнергию.
Суммы затрат по элементу «Материалы» показывают за минусом
возвратных отходов (в т.ч. металлолома), образовавшихся в процессе
производства, оцененных по цене возможного использования. Затра-
ты на топливо, электроэнергию отдельно планируют натягу поез-
дов и отдельно — на прочие нужды. При планировании элемента
«Прочие затраты» отдельно показывают прочие затраты и налоги.
В прочих затратах выделяют арендные и лизинговые платежи, добро-
вольное и обязательное страхование имущества и ответственности
за причинение вреда, предварительный осмотр и медицинское осви-
детельствование, командировочные расходы, охрану объектов желез-
нодорожного транспорта, расходы на программное обеспечение, спи-
сываемые на себестоимость. В затратах на уплату налогов указывают
налог на землю и прочие налоги, относимые на себестоимость.
В доходной части бюджета затрат по текущей деятельности от-
ражают суммы затрат, признанных расходами отчетного периода и
списанных на себестоимость перевозок и прочие продажи по обыч-
ной деятельности, т.е. ПВД, а также изменение затрат в незавершен-
ном производстве (если есть производства, по которым может иметь
место незавершенное производство, как например, капитальный ре-
монт и промышленное производство). Изменение затрат в незавер-
шенное производство определяют как разницу затрат в незавер-
шенное производство на конец отчетного периода и на начало от-
четного периода.
В блоке бюджета затрат «Затраты по инвестиционной деятель-
ности» затраты планируют отдельно на капитальное строительство,
модернизацию подвижного состава, приобретение и производство
основных средств и на промышленное производство запасов для
инвестиционной деятельности.
Блок бюджета затрат «Поэлементные операционные и внереа-
лизационные расходы» предназначен для планирования операци-
онных и внереализационных расходов в разрезе элементов затрат по
тем статьям расходов, которые раскладывают по элементам.
Блок бюджета затрат «Всего затрат для расчета финансовых бюд-
жетов» предназначен для получения общей суммы затрат периода
204
по элементам затрат и направлениям затрат, т.е. видам деятельности:
текущей, инвестиционной и прочей.
Порядок формирования. Бюджет затрат линейных предприятий
формируют экономисты линейных предприятий на основании пока-
зателей бюджета производства линейного предприятия, нормативов
затрат на измеритель, норм расхода сырья и материалов, а также тари-
фов оплаты производственной деятельности. Сформированный бюд-
жет текущей деятельности линейного предприятия представляют на
согласование и утверждение в экономический отдел отделения.
В отделении дороги в экономическом отделе на основе консо-
лидации бюджетов затрат входящих в отделение линейных пред-
приятий, а также линейных предприятий, входящих в состав НОДа,
и данных об общепроизводственных и общехозяйственных расходах
НОДа формируют бюджет затрат по отделению дороги и представ-
ляют на согласование и утверждение в финансовую службу управ-
ления дороги.
Согласование и консолидацию бюджетов затрат на дороге осу-
ществляет служба планирования и бюджетирования железной до-
роги. Сводный бюджет затрат железной дороги формируют на ос-
новании бюджетов затрат отделений дороги, дирекций и линейных
предприятий дорожного подчинения, а также данных об общепро-
изводственных и общехозяйственных расходах отраслевых и функ-
циональных служб дороги.
В Департаменте планирования и бюджетирования формируют
по бюджетам затрат дорог и функциональных филиалов проект
консолидированного бюджета затрат ОАО «РЖД» и направляют
на согласование в отраслевые департаменты — пути, локомотивной
тяги и т.д., Департамент инвестиционной деятельности, Департа-
мент реализации научно-технических программ, Бухгалтерскую служ-
бу ОАО «РЖД» и пр. Бюджет затрат ОАО «РЖД» разрабатывают с
группировкой по видам основной обычной деятельности, прочей
деятельности, по хозяйствам, статьям и элементам затрат.
5.12.	БЮДЖЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Цель формирования — планирование капитальных вложений на
приобретение, создание и модернизацию основных средств.
Структура бюджета. В расходной части бюджета планируют
капитальные вложения на приобретение, создание и модернизацию
205
основных средств с учетом незавершенных капитальных вложений
на начало отчетного периода, вт.ч. и тех объектов, что были введены
в эксплуатацию, но не прошли государственной регистрации и по-
этому не были приняты к учету.
В доходной части бюджета капитальных вложений планируют
сумму первоначальной стоимости объектов основных средств при-
обретенных, не требующих монтажа, введенных в эксплуатацию и
принятых к учету, а также стоимость созданных основных средств
в результате завершения капитальных вложений, введенных в экс-
плуатацию и принятых к учету.
Порядок формирования. Бюджет инвестиций разрабатывают на
уровне филиалов и ОАО «РЖД». Ответственность за его формиро-
вание несет Департамент инвестиционной деятельности. Бюджет
капитальных вложений дорог и функциональных филиалов фор-
мируют Служба инвестиционной деятельности, Служба капиталь-
ного строения, Служба технической политики на основании про-
гноза развития железной дороги, территориального филиала, включая
план их технического развития, инвестиционные проекты, сметы
затрат по проектам. Сформированный бюджет капитальных вло-
жений филиалов представляют на согласование и утверждение в
Департамент инвестиционной деятельности. Контроль за исполне-
нием бюджета капитальных вложений ведут Служба инвестици-
онной деятельности, Служба капитального строительства, Служба
технической политики и т.п. Департамент инвестиционной дея-
тельности на основании консолидации бюджетов капитальных вло-
жений территориальных и функциональных филиалов формирует
Консолидированный бюджет капитальных вложений ОАО «РЖД»
и представляет его на согласование и утверждение в Департамент
планирования и бюджетирования. Контроль за исполнением бюд-
жета капитальных вложений ОАО «РЖД» и отчет о его выполне-
нии осуществляет Департамент инвестиционной деятельности на
основании данных бухгалтерского финансового и управленческо-
го учета об объеме освоенных и полученных капитальных вложе-
ний и незавершенных капитальных вложениях на конец отчетного
периода. Отчет представляется в Департамент планирования и
бюджетирования. Отчеты разрабатываются ежемесячно, поквартально
и за год.
206
5.13.	БЮДЖЕТ ЗАПАСОВ И ЗАКУПОК
Цель формирования — планирование потребности в приобрете-
нии материалов каждого вида у внешних поставщиков и по внут-
рихозяйственному обороту и контроль за исполнением плана по
обеспечению потребности подразделений отрасли в товарно-мате-
риальных ценностях и услугах со стороны.
Структура бюджета и порядок его формирования. В доходной
части бюджета запасов и закупок линейных предприятий отража-
ют планируемые поступления и закупки материалов и услуг сто-
ронних организаций с распределением по видам товарно-матери-
альных ценностей и поставщикам: от Росжелдорснаба, главного
склада дороги, со складов отделения, от других структурных под-
разделений ОАО «РЖД», от поставщиков в случае самостоятель-
ной (децентрализованной) закупки товарно-материальных цен-
ностей. Следует обратить внимание, что в форме «Бюджет запасов
и закупок ОАО «РЖД» объем закупок показывают как списание
товарно-материальных ценностей в производство для текущей де-
ятельности, для инвестиционной деятельности, так и выбытие вслед-
ствие передачи в другие филиалы, реализации. Это связано с тем,
что основную часть материалов на железнодорожном транспорте
приобретает централизованно Росжелдорснаб, который и несет от-
ветственность за формирование и исполнение бюджета запасов и
закупок ОАО «РЖД». Согласно плановой потребности филиалов,
структурных подразделений и их заявкам Росжелдорснаб произво-
дит закупку товарно-материальных ценностей либо напрямую от
поставщиков, либо с главных складов дороги, складов отделений,
куда материалы предварительно поступают от поставщиков, спи-
сываются в структурные единицы, где есть в них потребность.
В доходной части бюджета запасов и закупок помимо объема
закупок (списанных в производство) материалов показывают нор-
мативные остатки материалов на конец отчетного периода, необхо-
димые для избегания сбоев в производстве в случае недопоставки
маз-ериалов в установленные сроки в нужном объеме.
Сформированный бюджет запасов и закупок линейные пред-
приятия представляют на согласование и утверждение в планово-
экономический отдел отделения дороги и материальный склад от-
деления НОДХ.
207
В отделении дороги в секторе материально-технического снаб-
жения и НОДХ на основании целевых параметров производствен-
ных планов, данных об ожидаемых остатках товарно-материальных
ценностей по отделению дороги на планируемый период и консо-
лидации бюджетов запасов и закупок линейных предприятий НОДа,
включая их заявки на закупку материальных ценностей и потреб-
ности в услугах сторонних организаций, формируют бюджет запасов
и закупок отделения дороги. В расходной части бюджета запасов и
закупок отделения дороги показывают запасы товарно-материаль-
ных ценностей на начало отчетного периода по их видам и по хо-
зяйствам и потребность в материалах по их видам и по хозяйствам.
В доходной части бюджета планируют объемы закупки (списания в
производство) товарно-материальных ценностей и услуг, приобре-
таемых со стороны, по их видам и по хозяйствам. Также в доходной
части бюджета запасов и закупок отделения дороги показывают
остаток товарно-материальных ценностей на конец отчетного пери-
ода по их видам и по хозяйствам.
Сформированный бюджет представляют на согласование и ут-
верждение в НХ и службу планирования и бюджетирования желез-
ной дороги.
На уровне железной дороги служба материального обеспечения
формирует сводный бюджет запасов и закупок дороги на основа-
нии данных об ожидаемых остатках товарно-материальных ценнос-
тей на дороге, целевых параметров производственных планов доро-
ги; бюджеты запасов и закупок отделений, дирекций и линейных
предприятий дорожного подчинения, включая их заявки на закуп-
ку материалов, запчастей, оборудования и потребности в услугах сто-
ронних организаций, а также фактические данные предыдущего от-
четного периода.
В расходной части бюджета запасов и закупок дорог показыва-
ют запасы товарно-материальных ценностей на начало отчетного
периода и потребность в них по группам товарно-материальных
ценностей. В доходной части бюджета запасов и закупок железной
дороги планируют закупки (списание в производство) товарно-
материальных ценностей и услуг, производимых со стороны, по их
видам и поставщикам: от Росжеддорснаба, прочих филиалов и за-
купленных самостоятельно (децентрализованно), а также из других
источников: собственного производства филиалов, в результате лик-
208
видации основных средств или неучтенные товарно-материальные
ценное™, выявленные в результате инвентаризации. В доходной ча-
сти бюджета планируют объемы списания товарно-материальных
ценностей в производство раздельно для текущей деятельности и
инвестиционной деятельности, а также прочес выбытие товарно-
материальных ценностей в сумме передачи в другие филиалы, реа-
лизации на сторону, списания их недостачи, выявленной при инвен-
таризации и пр. Кроме того, в доходной части бюджета запасов и
закупок дороги планируют запасы товарно-материальных ценнос-
тей на конец отчетного периода — общую сумму, а по сырью, мате-
риалам с группировкой по видам товарно-материальных ценностей
и местам нахождения — спецодежду в эксплуатации, материалы в
пути, поставляемые в подразделения РЖД от Росжелдорснаба, от
других подразделений, запасы на складе.
В бюджете запасов и закупок железных дорог планируют каче-
ственные показатели материально-технического обеспечения - из-
менение запасов в абсолютном и относительном выражении, обора-
чиваемость запасов, норматив запасов и сверхнормативный остаток.
Изменение запасов в абсолютном выражении рассчитывают как
разницу запасов товарно-материальных ценностей на конец и нача-
ло отчетного периода, а в относительном выражении — как отноше-
ние абсолютного изменения и уровня запасов на начало отчетного
периода.
Сформированный сводный бюджет запасов и закупок желез-
ной дороги представляют на согласование и утверждение в Росжел-
дорснаб. Исполнение сводного бюджета запасов и закупок дорог
контролирует и готовит отчет служба материально-технического
снабжения дороги на основании данных бухгалтерского финансо-
вого и управленческого учета.
На основании консолидации сводных бюджетов запасов и за-
купок филиалов Росжелдорснаб формирует консолидированный
бюджет запасов и закупок ОАО «РЖД». В расходной части бюдже-
та показывают наличие запасов на начало отчетного периода и
потребность в товарно-материальных ценностях и услугах со сто-
роны. Это материалы, приобретаемые цешрализованно. Бюджет раз-
рабатывают отдельно по железным дорогам и функциональным
филиалам — предприятиям и организациям ОАО «РЖД». В бюд-
жете потребность в товарно-материальных ценностях показывают
209
по группам: сырье и материалы, услуги. В свою очередь потребность
в материалах отражают по видам.
В доходной части консолидированного бюджета ОАО «РЖД»
планируют закупки материалов и услуг, показывают их наличие на
конец отчетного периода. Все объемы закупки планируют в нату-
ральном и стоимостном выражениях. Сформированный Консоли-
дированный бюджет запасов и закупок ОАО «РЖД» представляют
на согласование и утверждение в Департамент шинирования и бюд-
жетирования.
5.14.	БЮДЖЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Цель формирования — планирование и контроль доходов и рас-
ходов в ОАО «РЖД» и его подразделениях и определение планиру-
емого финансового результата от продаж по основной обычной
деятельности, прочей обычной деятельности, а также результатов по
прочим доходам и расходам.
Структура и порядок формирования. Бюджет доходов и расходов
на уровне структурных подразделений и филиалов разрабатывают
только по прочей обычной деятельности. В расходной части бюдже-
та доходов и расходов структурных подразделений и филиалов по-
казывают затраты по прочим обычным видам деятельности, т.е. по
подсобно-вспомогательной деятельности, реализуемой за договор-
ной тариф, признанные расходами отчетного периода. Эти затраты
сформированы в бюджете доходов и расходов структурных подраз-
делений и филиалов как расходы только по прочим продажам.
В доходной части бюджета доходов и расходов линейных пред-
приятий, филиалов отражена выручка линейных предприятий,
филиалов по прочим обычным видам деятельности, сформиро-
ванная в бюджете продаж по прочей обычной деятельности линей-
ных предприятий и сводном бюджете продаж филиалов как вы-
ручка по прочим продажам. На основании данных о расходах и
выручке в доходной части бюджета доходов и расходов планируют
валовую прибыль структурных подразделений и филиалов от про-
чих продаж.
Бюджет доходов и расходов они разрабатывают на основании
данных проекта бюджета продаж, бюджета затрат и бюджета запа-
сов и закупок и представляют на согласование и утверждение в
210
экономические и финансовые отделы отделения дороги. Контроль
за исполнением бюджет доходов и расходов в линейном предпри-
ятия осуществляют экономические работники предприятия. Они
же составляют отчет о выполнении бюджета доходов и расходов
и представляют его в экономические отделы отделения дороги.
В экономическом отделе НОДа на основании консолидации бюд-
жетов доходов и расходов линейных предприятий, находящихся в
подчинении отделения дороги, проектов бюджета продаж, бюджета
затрат, бюджета закупок и др. формируют бюджет доходов и рас-
ходов отделения дороги и представляют на согласование в Служ-
бу планирования и бюджетирования дороги, в Финансовую служ-
бу дороги.
Служба планирования и бюджетирования и Финансовая служба
дороги на основании проекта бюджета продаж дороги, бюджета
затрат, плана движения основных средств и амортизационных от-
числений на дороге, плана расходов по налогам и сборам железной
дороги и бюджетов доходов и расходов отделений дороги форми-
рует бюджет доходов и расходов дороги и представляет его на со-
гласование и утверждение в Департамент управления финансами
ОАО «РЖД».
На основании консолидации бюджетов доходов и расходов до-
рог и филиалов Департамент управления финансами и Департа-
мент планирования и бюджетирования формируют бюджет дохо-
дов и расходов ОАО «РЖД».
В расходной части бюджета доходов и расходов по ОАО «РЖД»
в общем планируют себестоимость перевозок всего, грузовых пере-
возок, пассажирских перевозок в дальнем следовании, пассажирских
перевозок в пригородном сообщении, услуг инфраструктуры и ло-
комотивной тяги, себестоимость прочих продаж и прочие расходы.
В доходной части бюджета доходов и расходов ОАО «РЖД» в
целом планируют доходы от перевозок всего и от грузовых перево-
зок, от пассажирских перевозок в дальнем следовании, от пассажир-
ских перевозок в пригородном сообщении, от услуг инфраструкту-
ры и локомотивной тяги, прочих продаж и прочие доходы. На уров-
не ОАО «РЖД» в целом, как единого хозяйствующего субъекта,
выводятся прибыль от продаж ОАО «РЖД», результат по прочим
доходам и расходам, прибыль ОАО «РЖД» до налогообложения и
чистая прибыль (убыток) ОАО «РЖД».
211
5.15.	БЮДЖЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
Цель формирования — обобщение информации по привлечен-
ным средствам. При этом планируют остатки и движение привле-
ченных средств, а также затраты на уплату процентов по кредитам и
займам. При этом краткосрочные и долгосрочные кредиты плани-
руют раздельно. В доходной части бюджета по кредитам и займам
планируют привлеченные суммы в отчетном периоде и показыва-
ют сальдо по непогашенным кредитам на начало и конец отчетно-
го периода. В расходной части бюджета кредитов и займов показы-
вают начисленные проценты как плату за пользование кредитами
и займами, суммы погашения по кредитам и займам в отчетный
период.
Структура бюджета и порядок формирования. Бюджет по кре-
дитам и займам планируют исходя изданных бюджета затрат. Ин-
формацию из бюджета по кредитам и займам передают в бюджет
доходов и расходов в части расходов на уплату процентов за креди-
ты и займы и в бюджет движения денежных средств в части движе-
ния денежных средств по кредитам и займам.
Бюджет кредитов и займов разрабатывает на уровне железных
дорог финансовая служба железной дороги и представляет на со-
гласование и утверждение в Департамент управления финансами.
В Департаменте управления финансами на основании бюджетов
кредитов и займов железных дорог и функциональных филиалов
формируют проект консолидированного бюджета кредитов и зай-
мов ОАО «РЖД», который затем передают на согласование и утвер-
ждение в Департамент планирования и бюджетирования.
5.16.	БЮДЖЕТ ДВИЖЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ
И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Цель формирования — планирование и контроль остатков и дви-
жения дебиторской и кредиторской задолженностей. Бюджет «Дви-
жение дебиторской и кредиторской задолженности» связывает бюд-
жет продаж, бюджет затрат, бюджет запасов и закупок и бюджет
капитальных вложений с бюджетом движения денежных средств.
Структура и порядок формирования. В расходной части бюджета
«Движение дебиторской и кредиторской задолженности» показы-
вают остатки по непогашенной дебиторской задолженности клиен-
212
тов ОАО «РЖД». В доходной части бюджета «Движения дебиторс-
кой и кредиторской задолженности» показывают остатки креди-
торской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, пога-
шенную дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков в
отчетный период, зачет авансов, выданных поставщикам и подряд-
чикам, а также суммы начисленной кредиторской задолженности в
отчетный период и авансов, полученных от клиентов за перевозки.
В блоке «Расчеты по текущей деятельности» отражают расчеты
со всеми дебиторами и кредиторами, за исключением тех, которые
планируют в блоках «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по
инвестициям» и «Расчеты с бюджетом и внебюджетными фонда-
ми». Блок «Расчеты по текущей деятельности» включает два разде-
ла: расчеты с дебиторами и расчеты с кредиторами.
В разделе «Расчеты с дебиторами» в расходной части бюджета
планируют остатки дебиторской задолженности на начало и конец
отчетного периода, начисление в отчетный период дебиторской за-
долженности клиентов по перевозкам, покупателей и заказчиков —
по прочим продажам и прочей дебиторской задолженности, а также
авансы, выданные в отчетный период поставщикам материалов, топ-
лива и электроэнергии и, наконец, списание просроченной дебитор-
ской задолженности. Начисления дебиторской задолженности по
перевозкам, прочей обычной деятельности и от прочих продаж в
расходной части блока «Расчеты по текущей деятельности» плани-
руют исходя из бюджета продаж, а начисления дебиторской задол-
женности по прочим доходам (операционным, внереализационным,
чрезвычайным) планируют исходя из бюджета доходов и расходов.
Авансы, выданные поставщикам сырья и материалов, электроэнер-
гии и топлива и прочим поставщикам и подрядчикам, вт.ч. и задол-
женность муниципальных образований по услугам ЖКХ, списание
просроченной дебиторской задолженности планируют исходя из
бюджета затрат.
В доходной части раздела «Расчеты с дебиторами» блока «Расче-
ты по текущей деятельности» показывают погашение дебиторской
задолженности в отчетный период и зачет авансов, выданных по-
ставщикам и подрядчикам. Суммы погашенной дебиторской задол-
женности в отчетном периоде, зачет авансов, выданных поставщи-
кам и подрядчикам, планируют исходя из бюджета затрат.
В разделе «Расчеты с кредиторами» блока «Расчеты по текущей
деятельности» в доходной части планируют остатки по кредиторе-
213
кой задолженности на начало и конец отчетного периода, начисле-
ние в отчетный период кредиторской задолженности перед постав-
щиками и подрядчиками, перед персоналом цо оплате труда, перед
прочими кредиторами. Суммы начисления обязательств по креди-
торской задолженности перед поставщиками сырья, материалов, элек-
троэнергии в доходной части блока «Расчеты по текущей деятель-
ности» в разделе «Расчеты с кредиторами» планируют исходя из
бюджета запасов и закупок. 11ачисленную кредиторскую задолжен-
ность по прочим расходам планируют исходя из бюджета доходов и
расходов.
В расходной части раздела «Расчеты с кредиторами» планируют
суммы погашения кредиторской задолженности в отчетный период,
зачета авансов, полученных от клиентов за перевозки и от покупа-
телей и заказчиков по прочим продажам. Суммы погашения креди-
торской задолженности перед поставщиками сырья и материалов,
подрядчикам-исполнителям работ и персоналу по оплате труда, за-
чета авансов, полученных от клиентов по перевозкам и покупате-
лей и заказчиков по прочим продажам, суммы списания просро-
ченной кредиторской задолженности планируют исходя из бюдже-
та затрат.
В расходной части бюджета движения дебиторской и кредитор-
ской задолженности блока «Расчеты по текущей деятельности» по-
казывают также качественные показатели, характеризующие расче-
ты и их состояние: периоды оборота текущей дебиторской и теку-
щей кредиторской задолженности, процент просроченной дебиторс-
кой и кредиторской задолженности от общей задолженности.
Отдельно в блоке «Расчеты по текущей деятельности» выделя-
ют централизованную оплату кредиторской задолженности за ни-
жестоящие подразделения и централизованную оплату вышестоя-
щими подразделениями.
Блок «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по инвести-
циям» предназначен для отражения расчетов с поставщиками обо-
рудования и подрядчиками по строительству, модернизации или
иным капитальным вложениям. Этот блок включает два раздела:
расчеты по выданным авансам и расчеты по кредиторской задол-
женности. В расходной части этого блока в разделе «Расчеты по
авансам выданным» планируют остатки на начало и конец отчет-
ного периода и суммы авансов, выданных в отчетный период по-
ставщикам материалов и оборудования и подрядчикам-исполни-
214
телям инвестиционных работ, а в доходной части этого раздела
планируют суммы зачета в отчетный период авансов, выданных
поставщикам и подрядчикам-исполнителям инвестиционных про-
ектов и работ.
В разделе «Расчеты по кредиторской задолженности» в доход-
ной части блока «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по
инвестициям» исходя из плановых объемов осуществления инвес-
тиционных работ в данный отчетный период планируют остатки
кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода,
расчеты по кредиторской задолженности в сумме возникновения
обязательств по кредиторской задолженности перед поставщиками
материалов и оборудования для исполнения инвестиционных про-
ектов и подрядчиками-исполнителями инвестиционных работ.
В расходной части этого раздела данного блока планируют сум-
мы, выплаченные в отчетный период поставщикам материалов и
оборудования и исполнителям инвестиционных работ в погашение
обязательств по кредиторской задолженности.
Блок «Расчеты по налогам и внебюджетным фондам» предназ-
начен для планирования расчетов по налогам с бюджетом и едино-
му социальному налогу с федеральным бюджетом и страховыми
фондами. На основании данных бюджета затрат о расходах на опла-
ту труда планируют налоги, рассчитываемые на базе фонда оплаты
труда, такие как единый социальный налог и налог на доходы фи-
зических лиц, а также прочие налоги, включаемые в себестоимость
(налог на землю, плата за загрязнение окружающей среды и пр.).
На базе данных бюджета продаж, бюджета запасов и закупок, бюд-
жета капитальных вложений, расчетов с дебиторами и кредиторами
по текущей и инвестиционной деятельности формируют сумму НДС.
В бюджете доходов и расходов планируют налог на прибыль. На
основании данных налогового учета и планирования затрат опреде-
ляют суммы по прочим налогам, включаемым в операционные рас-
ходы.
Бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженнос-
ти включает раздел расчетов по текущей (нереструктуризирован-
ной) кредиторской задолженности по налогам и внебюджетным
фондам и раздел расчетов по реструктуризированной задолженно-
сти по налогам и внебюджетным фондам, т.е. задолженности с
учетом штрафов и пеней. В отдельный раздел выделяют переплату
по налогам и внебюджетным фондам и общую сумму крсдиторс-
215
кой задолженности на конец отчетного периода с учетом реструк-
туризированной задолженности.
В разделе «Расчеты по текущей (нсрсструктуризированной)
кредиторской задолженности по налогам и внебюджетным фон-
дам» планируют остатки текущей кредиторской задолженности на
начало и конец отчетного периода, причем, раздельно по отчислени-
ям на социальные нужды и налогам, штрафам и пени; суммы нало-
гов, возвращаемых из бюджета и передаваемых Департаментом бух-
галтерского и налогового учета.
На базе бюджета затрат планируют налоги, базой начисления
которых является фонд оплаты труда. Это суммы начисляемых в
отчетном периоде отчислений на социальные нужды, налога на до-
ходы физических лиц и прочих налогов, включаемых в себестои-
мость.
На базе бюджета продаж, запасов и закупок, капитальных вло-
жений, расчетов с дебиторами и кредиторами по текущей и инвес-
тиционной деятельности формируют сумму НДС. В бюджете приво-
дят вспомогательную таблицу для расчета НДС, начисленного с
выручки от обычной деятельности, прочей реализации, прочих про-
даж, с полученных авансов, НДС, включаемого в стоимость приобре-
таемого актива, и НДС, принятого к зачету, НДС к уплате.
По каждому из налогов на основании данных налогового учета
планируют суммы их оплаты. Планируют суммы налогов, передава-
емых из нижестоящих в вышестоящие подразделения до уровня
Департамента бухгалтерского учета налоговой службы (налога на
прибыль, НДС), пени и штрафы.
В разделе «Расчеты по реструктуризированной задолженности
по налогам и внебюджетным фондам» рассчитывают штрафные сан-
кции в связи с несоблюдением платежной дисциплины по уплате
налогов (сроков уплаты налогов, правильности расчетов налоговых
платежей) в виде процентов от начисленных сумм налогов. В этом
разделе планируют остатки по реструктуризированной задолжен-
ности, суммы начисленных процентов по реструктуризации отчис-
лений на социальные нужды и налогов, суммы их оплаты и списа-
ния и долю реструктуризированной задолженности в процентах от
текущей задолженности по налогам и внебюджетным фондам.
В линейных предприятиях бюджет дебиторской и кредиторской
задолженности формируют финансовые работники на основании
данных о дебиторской и кредиторской задолженности предприятия
216
и представляют на согласование и утверждение в финансовый от-
дел отделения дороги или финансовый отдел дорожной дирекции.
В финансовом отделе отделения дороги (или дорожной дирекции)
на основании бюджетов дебиторской и кредиторской задолженнос-
ти линейных предприятий, находящихся в подчинении отделения
дороги, формируют бюджет дебиторской и кредиторской задолжен-
ности отделения дороги или дорожной дирекции и представляют
на согласование и утверждение в финансовую службу дороги.
В финансовой службе дороги на основании проектов бюджетов де-
биторской и кредиторской задолженности железной дороги фор-
мируют сводный бюджет дебиторской и кредиторской задолжен-
ности железной дороги и представляют на согласование и утверж-
дение в Департамент управления финансами. В Департаменте управ-
ления финансами на основании данных бюджетов дебиторской и
кредиторской задолженности железных дорог и функциональных
филиалов формируют проект консолидированного бюджета деби-
торской и кредиторской задолженности ОАО «РЖД» и представля-
ют на согласование и утверждение в Департамент планирования и
бюджетирован ия.
5.17.	БЮДЖЕТ ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Цель формирования — обобщение информации о движении де-
нежных средств и планирование остатков и потоков движения средств.
Структура бюджета и порядок формирования. В бюджете выде-
ляются два блока.
В блоке «Движение денежных средств» статьи бюджета сгруппи-
рованы по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финан-
совой. В разделе «Поток по текущей деятельности» планируют все
поступления и выплаты денежных средств за исключением связан-
ных с инвестиционной и финансовой деятельностью, которые на-
ходят отражение в соответствующих предназначенных для этого раз-
делах «Поток по инвестиционной деятельности* и «Поток по фи-
нансовой деятельности».
В разделе «Поток по текущей деятельности» в его доходной
части планируют поступления денежных средств от клиентов по
перевозкам, по прочим продажам и прочие поступления на основа-
нии данных о погашении дебиторской задолженности по текущей
деятельности и получении авансов от покупателей и заказчиков на
217
осуществление текущей деятельности из бюджета «Движение деби-
торской и кредиторской задолженности» блока «Расчеты по теку-
щей деятельности*. В расходной части раздела «Поток по текущей
деятельности» планируют расходование денежных средств на пога-
шение кредиторской задолженности перед поставщиками сырья и
материалов, электроэнергии, подрядчиками перед исполнителями
работ и персоналом — по оплате труда; перед внебюджетными фон-
дами — по отчислениям на социальные нужды; перед бюджетами
федерального и регионального уровней — по налогам; по уплате
пени и штрафов, погашению реструктуризированной задолженнос-
ти и процентов по кредитам и займам на основании данных бюд-
жета «Движения дебиторской и кредиторской задолженности» бло-
ка «Расчеты по текущей деятельности».
В разделе «Поток по инвестиционной деятельности» бюджета
«Движение денежных средств» отражают расчеты с поставщиками
материалов и оборудования, используемых при осуществлении ин-
вестиционных проектов и работ; подрядчиками-исполнителями ин-
вестиционных работ; а также иные расчеты, связанные с капиталь-
ными и финансовыми вложениями. Блок по инвестиционной дея-
тельности формируют на основании данных бюджета «Движение
дебиторской и кредиторской задолженности» блока «Расчеты с по-
ставщиками и подрядчиками по инвестициям» и блока «Справоч-
но: всего дебиторской и кредиторской задолженности на конец
периода» о выданных авансах поставщикам материалов и оборудо-
вания для капитального строительства и исполнения инвестицион-
ных проектов и подрядчикам-исполнителям инвестиционных работ,
о возникшей и погашенной кредиторской задолженности но реали-
зации инвестиционной деятельности, о дебиторской и кредиторс-
кой задолженности по инвестиционной деятельности на конец от-
четного периода.
В разделе «Поток по финансовой деятельности» бюджета «Дви-
жение денежных средств» планируют суммы по привлечению внеш-
него финансирования и их погашение. В доходной части бюджета
планируют поступления денежных средств по кредитам и займам
на основании данных бюджета «Кредиты и займы» и прочие по-
ступления. В расходной части бюджета показывают погашение за-
долженности по кредитам и займам поданным бюджета «Кредиты
и займы» и прочие выплаты.
218
В бюджете «Движения денежных средств» в блоке «Движение
денежных средств» дополнительно выделяют раздел «Поток по внут-
риотраслевому финансированию». В этом разделе в расходной части
бюджета показывают суммы перечисления выручки в центральный
аппарат и филиалы, а в доходной части — суммы получения финан-
сирования из центрального аппарата и филиалов.
В заключение в блоке «Движение денежных средств» планируют
итоговую сумму поступлений денежных средств и их выплаты за
отчетный период и на основании данных об остатках денежных
средств на начало отчетного периода планируют остатки денежных
средств на конец отчетного периода.
В блоке «Внутрихозяйственные расчеты» бюджета «Движение
денежных средств» планируют движение задолженности по внутри-
хозяйственным расчетам (ее начисление и списание), возникающей
при операциях между подразделениями железнодорожного транс-
порт при поставках материалов, финансирования, передаче налого-
вых платежей и прочих активов. Эти расчеты планируют в опера-
ционных бюджетах (бюджете продаж, бюджете затрат, бюджете запа-
сов и закупок, бюджете доходов и расходов), финансовых бюджетах
(бюджете капитальных вложений, бюджете движения дебиторской
и кредиторской задолженности). В бюджете «Движение денежных
средств» показывают итоговые суммы по этим операциям.
Суммы, отраженные в статьях бюджета «Движение денежных
средств», являются контрольными при планировании и последую-
щем контроле движения денежных средств в процессе выполнения
хозяйственной деятельности подразделениями железнодорожного
транспорта. К бюджету «Движение денежных средств» дают Прило-
жение «Расчет суммы финансирования на основании системы свод-
ных бюджетов», где представлена взаимосвязь всех операционных и
финансовых бюджетов, разрабатываемых в ОАО «РЖД», и формиро-
вание платежей на основании операционных бюджетов с их кор-
ректировками в финансовых бюджетах. В частности, в Приложении
приводятся суммы поступлений, перечисляемых от нижестоящих
подразделений в вышестоящие и в ОАО «РЖД. Суммы перечисле-
ний в Департамент управления финансами ОАО «РЖД» составля-
ют суммы доходных поступлений по перевозкам и доходов по про-
чим продажам, планируемые в бюджете продаж; денежные опера-
ционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, планируе-
219
мые в бюджете доходов и расходов; суммы начисленного НДС;
начисления задолженности по прочим операциям; неденежные до-
ходы; изменение сумм дебиторской задолженности покупателей и
заказчиков и сумм полученных от покупателей и заказчиков аван-
сов, планируемых в бюджете движения дебиторской и кредиторс-
кой задолженности; суммы поступлений от финансовой деятельно-
сти на основании бюджета движения денежных средств и, наконец,
общая сумма перечисления выручки в центральный аппарат.
Во второй части Приложения приведен расчет сумм финанси-
рования из Департамента управления финансами на оплату труда и
выплат социального и мотивационного характера, на отчисления на
социальные нужды, на затраты на материалы на основании данных
бюджета затрат. На основании бюджета запасов и закупок рассчи-
тывают суммы финансирования из Департамента управления фи-
нансами на материалы, поступающие из собственного производства,
из Росжслдорснаба и других филиалов, прочие поступления, на по-
ставки материалов и товаров в другие филиалы, на пролажу матери-
алов и товаров и прочие выбытия. Согласно бюджету движения
дебиторской и кредиторской задолженности рассчитывают суммы
финансирования Департаментом управления финансами на уплату
НДС, начисленного на стоимость закупленных материалов и това-
ров; на выросшую (снизившуюся) сумму авансов, выданных по-
ставщикам материалов; на изменение (прирост, снижение) креди-
торской задолженности перед поставщиками материалов и на опла-
ту программного обеспечения и связанных с ним услуг.
Финансирование прочих затрат, операционных, внереализаци-
онных и чрезвычайных расходов через Департамент управления
финансами планируют исходя из бюджета движения денежных
средств.
Суммы финансирования налогов рассчитывают исходя из сумм
покрытия каждого из них. Суммы на финансирование уплаты на-
логов, относимых на себестоимость, рассчитывают исходя издан-
ных бюджета затрат; на финансирование уплаты налогов, налого-
вых штрафов, относимых на операционные расходы и прибыль,
рассчитывают исходя из бюджета доходов и расходов. Суммы фи-
нансирования ЦФ на уплату НДС, НДФЛ, изменение задолженно-
сти по налогам и реструктуризированной задолженности рассчи-
тывают на основании данных бюджета движения дебиторской и
кредиторской задолженности.
220
Финансирование Департаментом управления финансами зат-
рат на материалы, предназначенных для инвестиционной деятель-
ности, рассчитывают исходя из бюджета затрат; на покупку обору-
дования — исходя из бюджета капитальных вложений; на уплату
НДС, покрытие кредиторской задолженности по инвестициям —
исходя из бюджета дебиторской и кредиторской задолженности;
на долгосрочные финансовые вложения — исходя из бюджета дви-
жения денежных средств.
По результатам расчетов определяют итоговую сумму на мате-
риалы и товары, на выросшую (снизившуюся) сумму авансов, вы-
данных поставщикам материалов, на изменение (прирост, сниже-
ние) кредиторской задолженности перед поставщиками материа-
лов и на оплату программного обеспечения и связанных с ним
услуг.
Финансирование прочих расходов через Департамент управле-
ния финансами планируют исходя из бюджета движения денежных
средств.
По результатам расчетов определяют итоговую сумму необхо-
димого финансирования расходов и его обеспечения поступлением
финансирования из Департамента управления финансами подан-
ным бюджета движения денежных средств.
Бюджет движения денежных средств разрабатывают во всех
подразделениях ОАО «РЖД». На уровне линейных предприятий
бюджет формируют финансовые работники на основании проек-
тов бюджетов продаж, затрат, запасов и закупок, плана движения
основных средств и их амортизации и пр. Разработанные бюджеты
представляют на согласование и утверждение в финансовый отдел
отделения дороги (дорожной дирекции). В финансовом отделе от-
деления дороги (дорожной дирекции) на основании проектов
бюджетов продаж, затрат, запасов и закупок, плана движения ос-
новных средств и амортизационных отчислений отделения дороги
(дорожной дирекции) и бюджетов движения денежных средств
линейных предприятий, находящихся в подчинении отделения до-
роги (дорожной дирекции), разрабатывают бюджет движения де-
нежных средств отделения дороги (дорожной дирекции) и пред-
ставляют на согласование и утверждение в финансовую службу
железной дороги. В финансовой службе железной дороги на осно-
вании проектов бюджетов продаж, затрат, запасов и закупок, плана
расходов по налогам и сборам, инвестиций, >рафика поступления и
221
выплат денежных средств железной дороги формируют бюджет
движения денежных средств железной дороги и представляют на
согласование и утверждение в Департамент управления финанса-
ми. В Департаменте управления финансами, Департаменте планиро-
вания и бюджетирования, Бухгалтерской службе, Департаменте ин-
вестиционной деятельности, Росжелдорснабе бюджеты движения
денежных средств железных дорог и функциональных филиалов
изучают, согласовывают и формируют проект консолидированно-
го бюджета движения денежных средств ОАО «РЖД», который
представляют на утверждение в Департамент планирования и бюд-
жетирования.
5.18.	ПРОГНОЗНЫЙ БАЛАНС
Цель формирования — обобщение информации об активах, ко-
торыми располагает ОАО «РЖД», об обязательствах на конец от-
четного периода и характеристика динамики активов и обяза-
тельств ОАО «РЖД» по сравнению с предшествующим периодом
и планом.
Структура и порядок формирования. Структура Прогнозного ба-
ланса соответствует структуре бухгалтерского баланса ОАО «РЖД».
Прогнозный баланс разрабатывают на уровне дорог, функцио-
нальных филиалов и ОАО «РЖД*. Прогнозный баланс формиру-
ют в финансовой службе дороги на основании проектов бюдже-
тов продаж, затрат и закупок, гитана движения основных средств и
амортизационных отчислений, бюджета доходов и расходов, бюд-
жета движения денежных средств, бюджета инвестиций железной
дороги и представляют на согласование и утверждение в Бухгал-
терскую службу ОАО «РЖД».
Департамент управления финансами и Бухгалтерская служба ОАО
«РЖД» на основании прогнозных балансов железных дорог
и функциональных филиалов формируют консолидированный
прогнозный баланс ОАО «РЖД» и представляют его на согласова-
ние и утверждение в Департамент планирования и бюджетирования.
В конце каждого месяца, квартала, года на основании данных
бухгалтерского и управленческого учета об объемах продаж, затрат,
освоенных капитальных вложений (оборотно-сальдовой ведомос-
ти или баланса) служба бухгалтерского и налогового учета дороги
222
разрабатывает контрольный отчет об исполнении прогнозного ба-
ланса железной дороги и представляет его в Бухгалтерскую служ-
бу ОАО «РЖД» и Департамент планирования и бюджетирования.
5.19.	МАСТЕР - БЮДЖЕТ
Цель формирования — обобщение основных показателей дея-
тельности Компании и представление их на рассмотрение и утвер-
ждение высшим руководством Компании.
Структура и порядок формирования. Мастер-бюджет разрабаты-
вают только на уровне центрального аппарата ОАО «РЖД». Он
содержит показатели, заданные в стратегической программе отрасли.
Наряду с бюджетными показателями, характеризующими текущую
деятельность, в нем отражены ключевые показатели эффективнос-
ти работы отрасли. Его формируют по данным сводных бюджетов
дорог и консолидированных операционных и финансовых бюдже-
тов ОАО «РЖД» по следующим разделам:
-	Основные производственные показатели объема и качества
работы;
—	Основные показатели финансовых результатов — доходы, рас-
ходы, прибыль (убыток). Инвестиции;
-	Показатели движения денежных средств;
— Показатели экономической эффективности финансового со-
стояния Компании.
В первом разделе планируют показатели объема работ по основ-
ной обычной деятельности, т.е. перевозкам: приведенный грузообо-
рот, 1рузооборот тарифный (т.е. по кратчайшему расстоянию, за ко-
торое берут плату), пассажирооборот в дальнем следовании и в при-
городном сообщении, общая погрузка в тоннах. Качественные пока-
затели приводят те же, что и в бюджете производства: использова-
ния локомотивов и вагонов по мощности и времени, производи-
тельность локомотивов и грузовых вагонов, удельный расход топ-
лива и электроэнергии на тягу поездов. Исходя из вышеназванных
показателей планируют затрату ресурсов, т.е. подвижного состава
(локомотивов, вагонов), инфраструктуры.
Во втором разделе на основании первого раздела планируют
расходы и доходы, которые могут быть получены за перевозки и
прочие продажи, планируемые согласно заключенным договорам.
223
В разделе «Показатели движения денежных средств» приво-
дят потоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятель-
ности, по внутриотраслевому финансированию и чистый денеж-
ный поток.
В заключительной части мастср-бюджсга дают финансовые по-
казатели рентабельности валовой прибыли, вт.ч. в грузовых, пасса-
жирских перевозках, услуг инфраструктуры и прочих продаж, чис-
той прибыли, активов и собственного капитала.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.	Абрамов А.П. Затраты железных дорог и цена перевозки. —
М.: Транспорт, 1974. — 256 с.
2.	Аксененко А.Ф. Нормативный учет в промышленности: тео-
рия, практика и перспективы развития. — М.: Финансы и статисти-
ка, 1983.-224 с.
3.	Альтшуллср ГА., Лахман Б.И., Сидорович Н.И. Планирование
на железнодорожном транспорте. — М.: Транспорт, 1972. — 328 с.
4.	Баканов М.И., Шеремет А Д. Теория экономическою анализа. —
М.: Финансы и статистика, 1997. — 416 с.
5.	Бахал ков М.И. Внутрифирменное планирование. — М.: Инф-
ра-М, 2000. - 400 с.
6.	Блиох И.С. Русские железные дороги относительно доходов
и расходов эксплуатации, стоимости провоза и движения грузов. —
СПб., 1875.-313с.
7.	Временные методические рекомендации по калькулированию
себестоимости перевозок на железнодорожном транспорте. — М.:
МПС РФ, 1996. - 140 с.
8.	Глагольев П.П. Учет затрат и контроль// Ресурсы, информа-
ция, снабжение, конкуренция. — 2000, №1 -2. — С. 31—34.
9.	Громов Н.Н., Персианов В. А Управление на транспорте. — М.:
Транспорт, 1990. — 336 с.
10.	Дайле А. Практика контроллинга. — М.: Финансы и статис-
тика, 2001. —336 с.
11.	Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс. — М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1998.-224 с.
12.	Ефанов А.Н., Зайцев А.А., Иванова, Т.В., КоваленокТ.П. Ме-
тодика анализа производственно-финансовой деятельности желез-
ной дороги. — СПб.: ПГУПС, 1999. — 127 с.
13.	Захаров А.Г. Калькуляция себестоимости перевозок и нс за-
висящие от размеров движения расходы// Железнодорожный транс-
порт. -1965, №8. - С. 72-75.
14.	Захаров А.Г. Совершенствование планирования и анализа гру-
зовых перевозок на железнодорожном транспорте. — М.: Транспорт,
1990.-239 с.
15.	Карпова Т.П. Управленческий учет. — М.: ЮНИТИ, 2000. —
350 с.
225
16.	Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии
со ст андартами GAAP. — М.: Дело, 1998. — 432 с.
17.	Лапидус Б.М. Экономические проблемы управления желез-
нодорожным транспортом России в период становления рыночных
отношений (системный анализ). — М.: Изд-во МГУ, 2000. — 288 с.
18.	Ларионова Е.В. Расчет себестоимости перевозок по видам
тяги на железных дорогах. — М.: Всесоюзное издательско-полигра-
фическое объединение МПС, 1963. — 88 с.
19.	Мазо Л.А. Современные методы управления экономически-
ми процессами на железнодорожном транспорте. М.: Изд-во МЭИ,
2000. - 268 с.
20.	Мацкевичюс И.С., Кальчинская ГД. Управление затратами в
АСУП. — М.: Финансы и статистика, 1989. — 221 с.
21.	Михал ьцев Е.В. Себестоимость железнодорожных перево-
зок. — М.: I осударственное транспортное железнодорожное издательство,
1957. -415 с.
22.	Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет; международная перс-
пектива. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 136 с.
23.	Некраш Л.В. Статистические методы в железнодорожном хо-
зяйстве. — М: Транспечать, 1927.— 229 с.
24.	Ниддз Б., Андерсен X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерско-
го учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.
25.	Орлов В.Н. Калькуляция и анализ себестоимости железнодо-
рожных перевозок. — М.; Трансжелдориздат, 1939. — 342 с.
26.	Планирование на предприятиях железнодорожного транс-
порта/ Ю.Д. Петров, Н.В. Берндт, А.И. Купоров и др.; под. ред.
Ю.Д. Петрова. — М.: Транспорт, 1989. — с. 294.
27.	Силаев 11.И. Зависимость эксплуатационных расходов желез-
ных дорог от размеров движения; Автореф. дис. канд. экон. наук. -
Харьков, 1953. — 16 с.
28.	Тычков Ю.И. Совершенствование управления промышлен-
ным предприятием с использованием информационных систем. —
Новосибирск: Наука, 1988. — 188 с.
29.	Фатхутдинов Р.А. Управленческие решения. — М.: ИНФРА-
М. 2001.-283 с.
30.	Хайман Д.И. Современная микроэкономика. — М.: Финан-
сы и статистика, 2000. — 496 с.
226
31.	Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленчес-
кий аспект. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 416 с.
32.	ШанкДж., Говицдараджан В. Стратегическое управление зат-
ратами. — М.: Бизнес Микро, 1999. — 288 с.
33.	Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимо-
стью и анализа затрат. — М: Информационно-издательский дом
«Филинь», 1996. — 334 с.
34.	Юл Дж. Э., Кендэл М. Дж. Теория статистики. — М.: Статис-
тика, 1970. — 376 с.
35.	Яругова А.А. Управленческий учет: опыт экономически раз-
витых стран. — М.: Финансы и статистика, 1991. — 240 с.
36.	Приказ МПС РФ от 29.08.2003 г. № 68 «Об утверждении
номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельно-
сти железнодорожного транспорта».
СОДЕРЖАНИЕ
Введение................................................3
Глава 1. Сущность и организация управленческого учета...5
1.1.	Виды учетных систем коммерческой организации....5
1.2.	Понятие управленческого учета и объектов
оценки в управленческом учете........................7
1.3.	Оценка объектов управленческого учета...........8
1.4.	Учетная модель оценки факторов динамики доходов
и расходов..........................................10
1.5.	Сравнительная характеристика финансового
и управленческого учетов............................15
1.6.	Система показателей управленческого учета......17
1.7.	Классификация затрат (расходов) и доходов
в системе управленческого учета.....................18
1.8.	Организация управленческого учета..............28
Глава 2. Управленческий учет полной себестоимости......33
2.1.	Принципы классификации затрат для целей
формирования полной производственной себестоимости ..33
2.2.	Сводный учет затрат на производство
при исчислении полной себестоимости.................37
2.3.	Методы учета и калькулирования.................41
2.4.	Проблема отнесения затрат на изделие...........46
Глава 3. Учет сокращенной себестоимости как методика
одновременного регулирования доходов и расходов........55
3.1.	Анализ поведения затрат......................  55
3.2.	Система учета сокращенной себестоимости........60
3.3.	Использование анализа динамики расходов при
экономических расчетах на железнодорожном транспорте .... 69
Глава 4. Система учета нормативных затрат..............74
4.1. Понятие нормативного учета затрат..............74
4.2.Виды нормативных издержек.......................75
4.3.	Методы планирования эксплуатационных расходов
на железнодорожном транспорте по элементам расходов..83
4.4.	Виды калькуляций и их назначение...............91
4.5.	Учет изменения норм............................92
4.6.	Учет отклонений и их анализ....................94
228
Глава 5. Бюджетирование...........................   106
5.1.	Концепция бюджетного управления...............106
5.2.	Содержание и принципы финансового планирования ... 117
5.3.	Виды бюджетов............................... 119
5.4.	Этапы бюджетирования.......................  124
5.5.	Пример основного бюджета.................... 125
5.5.1.	Последовательность в разработке
оперативного бюджета.......................... 126
5.5.2.	Анализ отклонений....................   138
5.6.	Учетная модель бюджетирования................151
5.6.1.	Концепция учетной модели бюджетирования.. 151
5.6.2.	Организация учета ожидаемых
хозяйственных фактов.......................... 154
5.6.3.	Формирование показателей
оперативных бюджетов в управленческом учете... 159
5.6.4.	Пример учетных записей
при формировании оперативных бюджетов......... 169
5.6.5.	Формирование показателей бюджета инвестиций
в системе счетов управленческого учета..........177
5.6.6.	Пример учетных записей при формировании
бюджетов инвестиций........................... 179
5.6.7.	Учет исполнения бюджета................ 182
5.7.	Характеристика бюджетного регламента ОАО «РЖД»... 190
5.8.	Бюджет продаж в ОАО «РЖД»................... 192
5.9.	Бюджет производства..........................194
5.10.	Мотивационный бюджет........................202
5.11.	Бюджет затрат...............................203
5.12.	Бюджет капитальных вложений.................205
5.13.	Бюджет запасов и закупок....................207
5.14.	Бюджет доходов и расходов...................210
5.15.	Бюджет кредитов и займов....................212
5.16.	Бюджет движения дебиторской и кредиторской
задолженности...................................  212
5.17.	Бюджет движения денежных средств.............217
5.18.	Прогнозный баланс...........................222
5.19.	Мастер-бюджет ..........................    223
Список литературы....................................225
229
Учебное издание
Егор Александрович Федоров
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА
Учебное пособие
Редактор С. С. Антонов
Корректор КН Антонова
Компьютерная верстка Л. Г. Ковтун
Подписано в печать 03.06 2008 г.
Формат 60x84 '/|6. Печ. л. 14,5. Тираж 2000 эка. Заказ№ 4123.
ГОУ «Учебно-методический центр
по образованию на железнодорожном транспорте»
107078, Москва, Басманный пер., д. 6
Тел.: +7(495) 262-12-47
E-mail: marketing@umcz.dt.ru
http://www.umczdt.ru
ООО «Издательский дом «Транспортная книга»
109202, Москва, Перовское шоссе, д. 9, стр. 1
Отпечатано в ОАО «Ивановская областная типография».
153008 г. Иваново, ул Типографская, 6.
E-mail: 091-018@rambler.ru