Текст
Сергей МОЛЧАНО1
известный консультант по бухгалтерскому и управленческому учету
и налогообложению, преподаватель учебных программ MBA и ACC А,
один из самых популярных бизнес-авторов России
Бухгалтерским
учет
за
дней
Экспресс-курс
Максимальное качество усвоения
материала с минимальными затратами
времени и усилий
10-е издание все^оче™*’
и ОТЧЕТНОСТИ
ПРОДАНО БОЛЕЕ 185 000 КНИГ АВТОРА
издательство Ф представляет
«НАЛОГИ ЗА 14 ДНЕЙ»
Сергей Молчанов
Это выбор практичных людей,
ценящих качество и свое время.
Приобретая данную книгу вы
получаете универсальное
пособие по:
С налогу на прибыль
< / НДС
I/ НДФЛ
ЕСН
< / налогу на имущество
< / упрощенной системе
налогообложения
I/ ЕНВД
транспортному налогу
общим вопросам
налогообложения
Правила расчета каждого налога
иллюстируются
многочисленными примерами.
Уникальная верстка позволяет
делать заметки на полях и
решать задачи прямо в книге.
Удобная система быстрого
поиска материала позволяет
использовать книгу в качестве
универсального налогового
справочника.
1
издательство <so представляет
Сергей Молчанов
«ЗАТРАТЫ: УЧЕТ И СНИЖЕНИЕ ЗА 14 ДНЕЙ»
Эта книга позволит вам провести анализ
затрат вашей фирмы и разработать
стратегии по их контролю и снижению.
В фокусе издания находятся:
</ себестоимость;
бюджеты;
расходы;
</ ценообразование;
эффективность структурных
подразделений.
Книга содержит 14 разделов
(включая специальный раздел для банков)
и 73 практических кейса с подробными
решениями.
Содержание и полнота охвата материала -
на уровне лучших западных аналогов, но
исходя из российской практики.
Четкая структура и максимально понятный
стиль изложения.
Приобретая книгу,
вы выбираете настоящее
качество по доступной цене!
ОГЛАВЛЕНИЕ
БЛАГОДАРНОСТИ.......................................................... 12
ОТ АВТОРА ............................................................. 13
СТРУКТУРА КНИГИ........................................................ 14
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ФУНКЦИЯ БИЗНЕСА.
ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА ......................................... 16
Назначение учета, пользователи учетной информации .................. 16
Назначение учета................................................. 16
Пользователи учетной информации.................................. 17
Бухгалтерский и управленческий учет. Основные акценты............... 18
Налоговый учет...................................................... 25
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета.............. 27
Терминология ....................................................... 28
Вопросы для обсуждения, задачи................................... 30
2. УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
КЛАССИФИКАЦИЯ ИМУЩЕСТВА ФИРМЫ ......................................... 36
Уставный капитал и обязательства фирмы.............................. 36
Классификация капитала и обязательств............................... 37
Собственные средства............................................. 37
Займы и кредиты.................................................. 39
Соотношение между собственными и заемными средствами............. 40
Кредиторская задолженность....................................... 40
Классификация имущества фирмы....................................... 41
Внеоборотные и оборотные активы.................................. 41
Базовое правило оценки статей актива баланса........................ 44
Первоначальная и текущая стоимость активов....................... 44
Дата составления баланса............................................ 44
Терминология ....................................................... 44
Нормативные документы............................................... 45
Вопросы для обсуждения, задачи................................... 46
3. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ........................... 56
Форма представления внеоборотных активов в балансе.................. 56
Нематериальные активы: определение и состав......................... 57
Что относится к нематериальным активам........................... 57
Результаты исследований и разработок ............................ 58
В каких случаях имущество компании можно отнести
к нематериальным активам......................................... 58
Нематериальные активы: оценка и представление в балансе............. 59
Представление нематериальных активов в балансе .................. 59
5
Определение первоначальной стоимости НМА при их покупке............ 60
Определение первоначальной стоимости НМА в других случаях .... 61
Определение срока использования НМА. Амортизация НМА............... 61
Основные средства: определение и состав ............................... 62
Что включается в состав основных средств........................... 62
Условия учета актива в качестве основного средства ................ 62
Основные средства: первоначальная стоимость ........................... 63
Отражение основных средств в балансе............................... 63
Определение первоначальной стоимости при покупке
основного средства................................................. 63
Определение первоначальной стоимости основных средств
в других случаях .................................................. 64
Основные средства: изменение стоимости и переоценка.................... 65
Изменение балансовой стоимости основных средств ................... 65
Переоценка основных средств ....................................... 65
Налоговые последствия переоценки основных средств.................. 70
Амортизация основных средств........................................... 71
Амортизируемые основные средства................................... 71
Порядок и методы начисления амортизации............................ 72
Начисление амортизации по основным средствам,
бывшим в эксплуатации.............................................. 74
Незавершенное строительство............................................ 74
Состав незавершенного строительства................................ 75
Хозяйственный и подрядный способы строительства.................... 76
Доходные вложения в материальные ценности.............................. 77
Финансовые вложения (долгосрочные)..................................... 77
Состав финансовых вложений ........................................ 77
Представление и оценка ценных бумаг в балансе...................... 77
Особые правила для котирующихся акций.............................. 78
Отражение в учете выданных долгосрочных займов..................... 79
Учет вкладов в совместную деятельность............................. 80
Терминология .......................................................... 80
Нормативные документы.................................................. 81
Вопросы для обсуждения, задачи..................................... 82
4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ................................. 92
Форма представления оборотных активов в балансе........................ 92
Первоначальная стоимость сырья и материалов........................ 93
Списание сырья и материалов. Оценка остатка........................ 94
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.............. 96
Затраты в незавершенном производстве .................................. 96
Готовая продукция и товары для перепродажи............................. 97
Товары отгруженные .................................................... 97
НДС по приобретенным ценностям ........................................ 98
Дебиторская задолженность ............................................ 100
6
Состав дебиторской задолженности.................................. 100
Резерв сомнительных долгов........................................ 100
Краткосрочные финансовые вложения.................................... 104
Денежные средства.................................................... 104
Расходы будущих периодов............................................. 104
Равномерное списание расходов будущих периодов.................... 105
Списание расходов будущих периодов пропорционально объему
выпущенной продукции.............................................. 106
Терминология ........................................................ 107
Нормативные документы................................................ 109
Вопросы для обсуждения, задачи..................................... НО
5. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. КАПИТАЛ,
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ И РЕЗЕРВЫ...................................... 114
Форма представления капитала и резервов в балансе ................... 114
Уставный капитал..................................................... 115
Собственные акции, выкупленные у акционеров.......................... 115
Переоценка внеоборотных активов и добавочный капитал................. 116
Нераспределенная прибыль............................................. 117
Сущность нераспределенной прибыли................................. 117
Непокрытый убыток.................................................... 118
Резервный капитал.................................................... 119
Терминология ........................................................ 121
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 124
6. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ФИРМЫ............................ 132
Форма представления обязательств в балансе........................... 132
Долгосрочные заемные средства........................................ 133
Обычные займы и кредиты........................................... 133
Облигационные займы............................................... 134
Краткосрочные заемные средства....................................... 134
Кредиторская задолженность........................................... 134
Поставщики и подрядчики........................................... 135
Задолженность перед персоналом организации........................ 135
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами ... 136
Задолженность по налогам и сборам................................. 136
Прочие кредиторы ................................................. 136
Прочие обязательства................................................. 136
Доходы будущих периодов.............................................. 137
Доходы, полученные вперед......................................... 137
Безвозмездно полученные ценности.................................. 138
Резервы предстоящих расходов......................................... 139
Терминология ........................................................ 140
Нормативные документы................................................ 141
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 142
7
7. СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ.
МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ И КАССОВЫЙ МЕТОД........................................ 150
Счета бухгалтерского учета............................................ 150
Структура типового счета бухгалтерского учета...................... 150
Отражение операций на активных счетах бухгалтерского учета......... 151
Отражение операций на пассивных счетах бухгалтерского учета .... 152
Подводя итоги: структура активных и пассивных счетов............... 153
Система двойной записи................................................ 153
Основные принципы системы двойной записи........................ 153
Начальное и конечное сальдо счета. Обороты по счетам............... 157
Счета доходов и расходов........................................... 157
Метод начисления и кассовый метод .................................... 159
Отражение доходов по методу начисления и по кассовому методу ... 159
Отражение расходов по методу начисления и по кассовому методу ... 160
Терминология ......................................................... 161
Вопросы для обсуждения, задачи..................................... 164
8. ПЛАН СЧЕТОВ. ТИПОВЫЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ .......................... 174
План счетов бухгалтерского учета...................................... 174
Структура Плана счетов............................................. 174
Содержание Плана счетов............................................ 175
Учет вложений во внеоборотные активы.................................. 178
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» ......................... 178
Учет затрат организаций............................................... 181
Счета отражения затрат для производственных организаций............ 181
Типовые проводки производственного цикла........................... 186
Счета отражения затрат для торговых организаций.................... 188
Типовые проводки для торговых организаций ......................... 190
Счета отражения затрат для предприятий сферы услуг................. 192
Уучет расчетов организации ........................................... 192
Счета по учету расчетов (60—79).................................... 192
Учет расчетов по авансам, выданным поставщикам ....................... 193
Учет финансовых результатов........................................... 195
Счета финансовых результатов (90—99)............................... 195
Вопросы для обсуждения, задачи..................................... 198
9. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. ВЫРУЧКА................................... 212
Выручка от продажи товаров, работ, услуг.............................. 212
Отчет о прибылях и убытках......................................... 212
Выручка............................................................ 212
Счета для учета выручки............................................ 213
Отражение финансового результата от продаж........................ 214
Два метода расчета выручки......................................... 215
УЧЕТ ВЫРУЧКИ ПО МЕТОДУ НАЧИСЛЕНИЯ .................................... 217
Момент признания выручки........................................... 217
8
Определение обязательств по НДС................................... 217
Правила учета выручки по договорам с особым переходом
права собственности............................................... 219
Определение выручки при выдаче коммерческого кредита.............. 220
Бартерные сделки.................................................. 221
Определение выручки по сделкам в условных единицах................ 222
Определение выручки по договорам комиссии......................... 223
Определение выручки по договорам строительного подряда............ 226
Влияние скидок на выручку......................................... 226
Выручка и возврат товаров......................................... 226
Терминология ......................................................... 227
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 228
10. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. СЕБЕСТОИМОСТЬ,
КОММЕРЧЕСКИЕ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ.................................... 236
Форма представления расходов по основной деятельности................. 236
Отчет о прибылях и убытках........................................ 236
Методы учета расходов................................................. 237
Состав расходов по основной деятельности.............................. 237
Материальные расходы ............................................. 237
Расходы на оплату труда........................................... 239
Отчисления на социальные нужды ................................... 240
Амортизация....................................................... 240
Прочие расходы по основным видам деятельности..................... 240
НДС и расходы..................................................... 240
Как списать расходы производственных фирм............................. 241
Метод полной себестоимости........................................ 241
Метод сокращенной себестоимости................................... 243
Как списать расходы торговых фирм..................................... 244
Коммерческие расходы.................................................. 246
Коммерческие расходы производственных фирм........................ 246
Коммерческие расходы торговых фирм ............................... 247
Управленческие расходы................................................ 248
Прибыль (убыток) от продаж............................................ 249
Закрытие счета 90 «продажи»........................................... 249
Терминология ......................................................... 250
Нормативные документы................................................. 250
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 252
И. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ 256
Форма представления прочих доходов и расходов......................... 256
Отчет о прибыли и убытках......................................... 256
Доходы от участия в других организациях............................... 257
Доходы от совместной деятельности................................. 257
Доходы от участия в других компаниях.............................. 257
9
Проценты к получению и уплате ....................................... 258
Проценты к получению.............................................. 258
Проценты к уплате................................................. 259
Прочие доходы и расходы.............................................. 261
Сдача имущества в аренду.......................................... 261
Передача прав на патенты.......................................... 261
Продажа основных средств.......................................... 262
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей.............. 263
Резерв по сомнительным долгам..................................... 264
Штрафы и пени .................................................... 265
Возмещаемые убытки................................................ 265
Прибыль/убытки прошлых лет, выявленные в текущем году............. 266
Безвозмездно полученное имущество................................. 266
Списание кредиторской задолженности............................... 268
Курсовые разницы ................................................. 268
Закрытие счета 91 «прочие доходы и расходы».......................... 269
Терминология ........................................................ 269
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 270
12. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ........................ 282
Форма представления налоговых обязательств........................... 282
Отчет о прибылях и убытках........................................ 282
Налог на прибыль: условный и фактический............................. 283
Постоянное налоговое обязательство................................... 285
Постоянный налоговый актив........................................... 286
Отложенные налоговые обязательства................................... 287
Отложенные налоговые активы.......................................... 290
Терминология ........................................................ 294
Нормативные документы................................................ 295
Вопросы для обсуждения, задачи.................................... 296
13. ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ................................... 300
Отчет о движении денежных средств — что это такое?................... 300
Движение средств по текущей деятельности............................. 304
Отчет о движении денежных средств ................................ 304
Средства, полученные от продажи продукции, товаров, работ и услуг . . 304
Прочие поступления................................................ 305
Суммы, направленные на оплату товаров, работ, услуг .............. 305
Суммы, направленные на оплату труда .............................. 306
Суммы, направленные на выплату процентов по долговым
обязательствам.................................................... 306
Суммы, направленные на расчеты по налогам и сборам................ 306
Прочие выплаты и перечисления..................................... 306
Движение средств по инвестиционной деятельности...................... 307
Отчет о движении денежных средств ................................ 307
Движение средств по финансовой деятельности.......................... 309
10
Отчет о движении денежных средств ............................ 309
Нормативные документы........................................... 310
Вопросы для обсуждения, задачи................................ 312
14. ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ.
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ОТЧЕТНОСТИ.............................. 318
Приложения к бухгалтерскому балансу............................. 318
Пояснительная записка .......................................... 319
Сведения о деятельности фирмы................................. 319
Чрезвычайные события ......................................... 321
Деловая активность фирмы...................................... 321
Изменения в учетной политике.................................. 322
Финансовая деятельность ...................................... 322
Инвестиционная деятельность .................................. 323
Информация о связанных сторонах............................... 323
События после отчетной даты .................................... 324
Общие положения............................................... 324
События, возникшие на отчетную дату .......................... 324
События, возникшие после отчетной даты........................ 326
Терминология ................................................... 327
Нормативные документы........................................... 327
Вопросы для обсуждения, задачи................................ 328
15. ОТВЕТЫ НА ЗАДАЧИ................................................ 330
АЛФАВИТНО-ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ...................................... 402
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
ОТ АВТОРА
Дорогие читатели!
Книга, которую вы держите в руках, — результат моих десятилетних размышле-
ний и экспериментов по обучению студентов бухгалтерскому учету.
Меня всегда удивляло то, что большинству моих учеников бухучет заведомо
представлялся крайне скучной и сложной дисциплиной. Не меньшим «открытием»
стало и то обстоятельство, что многие студенты, уже проходившие основы учета и
умеющие писать проводки, делали это чисто механически, совершенно не пони-
мая, почему используются те или иные счета.
Причина такого отношения к предмету обнаружилась довольно скоро: я нашел
большинство книг совершенно несостоятельными с точки зрения логики подачи
материала, поскольку они, как правило, рассчитаны не на новичков. В них много
проводок, но мало объяснений, а примеры скучны и громоздки.
Работая над каждой главой этой книги, я все время спрашивал себя: «Если бы
это был учебник, по которому мне предстояло учиться в первый раз, как в нем
должен быть представлен материал, чтобы он был мне понятен? В какой последо-
вательности должны располагаться главы и разделы, чтобы мне было легко ориен-
тироваться?»
Создавая каждый пример и задачу, я думал: «А было бы мне самому интересно
читать и делать их в классе?» Так появились на свет ЗАО «Винни-Пятачок», произ-
водственная фирма «Суперкастрюля», ОАО «Торговый дом Кота Базилио» и хим-
чистка Аль-Ад-Дина.
Пусть вас не смущают кажущаяся простота изложения и несерьезные примеры
и ситуации. Дойдя до последнего раздела, вы убедитесь, что книга детально рас-
крывает бухгалтерский учет всех основных хозяйственных операций и принципы
составления финансовой отчетности. Я надеюсь, вы получите настоящее удоволь-
ствие от изучения этой совсем не скучной и не такой уж сложной экономической
дисциплины.
Желаю вам приятного чтения и успешного освоения предмета!
Сергей МОЛЧАНОВ
PS
Благодаря коммерческому успеху моих книг «Бухгалтерский учет за 14 дней»,
«Налоги за 14 дней», «Налоги: расчет и оптимизация» я имею счастливую возмож-
ность стать инициатором благотворительной акции «Доброе дело», которую, я наде-
юсь, поддержат другие авторы, читатели и само издательство «Эксмо». Часть гоно-
рара от этой и других книг перечисляется на цели адресной помощи инвалидам по
зрению, брошенным детям и животным.
Подробнее об акции «Доброе дело» вы сможете прочитать на с. 414—416 этой
книги и на моем сайте в Интернете по адресу: www.molchanov.biz
13
СТРУКТУРА КНИГИ
В главе 1 разбираются различия между бухгалтерским, управ-
ленческим и налоговым учетом. Вводятся понятия постоян-
ных и переменных расходов. Объясняются базовые принципы
расчета амортизации и точки нулевой прибыли, а также со-
ставления основных бухгалтерских форм отчетности.
В главе 2 объясняется, как может выглядеть баланс вновь
созданной организации. Вводятся понятия активов, уставно-
го капитала и обязательств и дается их классификация.
Здесь же определяется базовое правило оценки статей акти-
вов баланса, уточняются даты составления баланса.
В главе 3 подробно разбираются правила отражения в ба-
лансе так называемых внеоборотных активов, к которым в
первую очередь относятся нематериальные активы и основ-
ные средства. Особое внимание уделено принципам опре-
деления первоначальной стоимости внеоборотных активов,
а также способам их амортизации и переоценки. Здесь же
изучаются правила отражения незавершенного строительст-
ва и долгосрочных вложений в балансе.
В главе 4 объясняются принципы отражения в балансе так
называемых оборотных активов. Изучаются методы ЛИФО,
ФИФО, средневзвешенной для списания сырья, материа-
лов и товаров, а также принципы списания расходов буду-
щих периодов и создания резерва плохих долгов.
В главе 5 разбирается форма представления капитала и резер-
вов в балансе, объясняется сущность нераспределенной при-
были, непокрытого убытка и резервного капитала. Также
объясняется, в каких случаях возникает добавочный капитал
и как он может быть использован организацией.
В главе 6 речь идет об обязательствах фирмы, которые под-
разделяются на две большие группы, а именно, займы (кре-
диты) и кредиторскую задолженность. Также разбираются
доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов
и платежей.
В главе 7 разбираются сущность бухгалтерских счетов и их
структура, рассматриваются понятия «сальдо», «оборот» счета.
Подробнейшим образом объясняется принцип двойной запи-
си. Заключительная часть глава посвящена разбору метода на-
числения и его отличию от кассового метода.
14
Глава 8 посвящена разбору структуры и содержания Плана
счетов бухгалтерского учета. Отдельно рассматриваются
счета по учету капитальных вложений, счета производст-
венных затрат, счета расчетов, счета финансовых результа-
тов. В заключение главы приводятся проводки для типовых
циклов производства и продаж.
В главе 9 подробнейшим образом разбирается процесс уче-
та процесса реализации фирмой своей продукции (товаров,
услуг). Объясняются также особые случаи реализации, на-
пример, реализация по договорам мены, по посредниче-
ским договорам. Примеры к главе иллюстрируют учет про-
даж с начала и до конца.
Глава 10 объясняет принципы учета расходов, образующих
себестоимость проданной продукции (товаров, услуг).
Часть главы посвящена двум методам отражения затрат: ме-
тодам полной и сокращенной себестоимости. Разбираются
также учет коммерческих и управленческих расходов, опре-
деление результата от продаж.
Глава 11 раскрывает правила учета прочих доходов и расхо-
дов, а именно: процентов, доходов от участия в других орга-
низациях, арендных доходов и расходов, доходов и расходов,
связанных с продажей основных средств, штрафов и пеней,
убытков прошлых лет, курсовых разниц. Также разбираются
расходы по созданию резерва сомнительных долгов.
В главе 12 объясняются принципы отражения обязательств по
налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Вводятся понятия
постоянных налоговых активов и обязательств, а также отло-
женных налоговых активов и обязательств. Комплексные при-
меры самым подробным образом иллюстрируют принципы
расчета и отражения в учете вышеупомянутых показателей.
Глава 13 полностью посвящена важнейшей составной части
бухгалтерской отчетности — отчету о движении денежных
средств. Сквозной пример показывает последовательность
формирования данного отчета и объясняет составляющие
всех трех основных разделов отчета.
В главе 14, которая завершает книгу, приводится пример
формы № 5 приложения к балансу, объясняется, что такое
учетная политика организации. Окончание главы посвяще-
но отражению в отчетности событий, произошедших после
отчетной даты.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ФУНКЦИЯ БИЗНЕСА.
ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с назначением бухгалтерского учета.
2. Рассмотреть сходство и различия между бухгалтерским,
управленческим и налоговым видами учета.
3. Определить уровни нормативного регулирования бухгал-
терского учета.
Бухгалтер — одна из древнейших и престижнейших профессий.
Одним из авторов научного обоснования бухгалтерского учета
ученые считают друга Леонардо да Винчи, профессора матема-
тики Луку Пачоли. Специалисты ставят его в один ряд с Ло-
моносовым, Коперником, Декартом.
НАЗНАЧЕНИЕ УЧЕТА. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ УЧЕТНОЙ
ИНФОРМАЦИИ
Назначение учета
В самом общем смысле под учетом понимается процесс сбо-
ра, отражения и анализа информации, позволяющий лицам,
которые пользуются ею, формировать обоснованные сужде-
ния и принимать компетентные решения.
Учет является одной из вспомогательных функций бизнеса и
прямо не способствует притоку денежных средств. Тем не
менее выгода от работы учетных подразделений намного пре-
вышает затраты на их содержание. Эта выгода определяется
принятием рациональных экономических решений на основе
информации бухгалтерского и управленческого учета. Если
учетная информация не способствует принятию таких реше-
16
ний, значит, ее сбор — пустая трата времени и денег, о чем
будет сказано в завершении этой главы.
Система учета включает в себя следующие компоненты:
1) нахождение и сбор финансово-экономической информа-
ции;
2) систематизированную запись собранной информации;
3) анализ и интерпретацию полученной информации;
4) составление отчетности.
Забегая вперед, заметим, что бухгалтерский учет сконцентри-
рован прежде всего на 1-м, 2-м и 4-м компонентах, а управ-
ленческий — на 3-м.
Пользователи учетной информации
Данные учета служат и для удовлетворения информационных
потребностей различных групп пользователей:
• руководство (менеджмент) фирмы — принимает управ-
ленческие решения на основе учетной информации,
планирует товарные и денежные потоки, контролирует
затраты компании;
• инвесторы — в зависимости от полученных учетных
данных определяют, стоит ли им покупать, хранить или
продавать акции фирмы;
• банки и кредиторы — оценивают степень риска и целе-
сообразность предоставления займов компании;
• поставщики — определяют способность фирмы своевре-
менно оплатить счета;
• государственные органы — регулируют деятельность
предприятия через налогообложение или выделение
бюджетных средств. Важным также является сбор пока-
зателей для государственной статистики.
У каждой из вышеназванных групп пользователей финансо-
вой информации есть свои требования к ее содержанию и
построению. Поэтому существуют три вида учета:
1) бухгалтерский;
2) налоговый;
3) управленческий.
17
БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ОСНОВНЫЕ
АКЦЕНТЫ
Различия между бухгалтерским и управленческим учетом по- кажем на примере 1-1 (для наглядности и простоты все сум- мы будут указаны не в рублях, а в евро, без налога на добав- ленную стоимость).
I ПРИМЕР 1-1 Предположим, что вы посетили казино и выиграли сумму, эквивалент-
Базовая бухгалтерская терминология ную 5700 евро, после чего решили купить машину и устроиться на работу в частный таксопарк. Вы покупаете машину за 5150 евро, платите еще 60 евро за бензин, а также приобретаете страховой по- лис на год за 240 евро. С точки зрения бухгалтерского учета вы приобрели основное средст- во (машину) за 5150 евро, потратили 60 евро на оборотный актив (бензин), а также произвели расход будущих периодов (оплатили полис) в сумме 240 евро. После чего у вас остался оборотный актив (деньги) в размере 250 евро. Результат произведенных операций можно представить в виде табл. 1-1. Таблица 1-1 Упрощенная форма бухгалтерского баланса Статьи учета Сумма, евро Основное средство (машина) 5 150 Расход будущих периодов (предоплата страховки) 240 Оборотный актив1 (бензин) 60 Оборотный актив (денежные средства) 250 Всего активов: 5 700 Сумма средств владельца, инвестированных в бизнес 5 700 Продолжим пример 1-1 в контексте управленческого учета. 1 Под активами организации в самом общем смысле понимается ее имущество. Активы могут быть оборотными, если срок их службы не превышает одного года (бензин), и внеоборотными, если они служат бо- лее одного года (машина). 18
ПРИМЕР 1-2
Классификация
расходов
на постоянные,
условно -
постоянные
и переменные
Итак, вы оказались за рулем своей машины. Что же дальше?
Допустим, что вы подписали контракт с частным таксопарком, по ко-
торому вы становитесь его работником за 25% от полученной вами
выручки (определенной в размере 0,2 евро за 1 км). Кроме того, вы
должны будете уплачивать 50 евро в месяц за аренду радиопередат-
чика, а также самостоятельно оплачивать расходы на ремонт и об-
служивание автомобиля (примерно 250 евро в год).
Нетрудно заметить, что некоторые расходы будут расти вместе с уве-
личением пробега автомобиля. Отличной иллюстрацией таких рас-
ходов может послужить расход топлива — он будет высоким при
большом объеме поездок и сравнительно малым в часы относитель-
ного бездействия. Это так называемые переменные расходы, кото-
рые возрастают или уменьшаются прямо пропорционально росту или
уменьшению объема бизнеса.
Другие расходы, наоборот, будут неизменными (или почти неизмен-
ными). Так, стоимость аренды радиопередатчика не зависит от прой-
денного автомобилем километража. Это пример постоянных рас-
ходов.
Следовательно, с точки зрения управленческого учета, который свя-
зан в первую очередь с поведением затрат, все расходы вашего биз-
неса разделятся на:
1) постоянные и условно-постоянные, к которым относятся:
• аренда радиопередатчика;
• ремонт (данный вид расхода зависит от пробега автомобиля, но
все-таки не в такой степени, как расходы на бензин. Поэтому
этот расход классифицируется как условно-постоянный);
• страховка;
• амортизация (объяснено в примере 1-3);
2) переменные, к которым относятся:
• топливо;
• платеж таксопарку.
В примере 1-1 автомобиль показан в бухгалтерском учете как
основное средство. Поясним, что под основными средствами
в бухгалтерском учете понимается имущество, имеющее мате-
риальную форму, которое предприятие предполагает исполь-
зовать в течение периода, превышающего 1 год. Имущество,
не предназначенное для столь длительного использования
(например бензин), классифицируется в бухгалтерском учете
в качестве оборотных активов. А что представляет собой
амортизация в бухгалтерском учете?
19
ПРИМЕР 1-3
Понятие
амортизации
ПРИМЕР 1-4
Классификация
расходов,
точка нулевой
прибыли
Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете равна
стоимости его приобретения — в нашем случае 5150 евро. Предпо-
ложим, что вы будете эксплуатировать автомобиль в течение пяти лет,
после чего продадите его на детали за 150 евро. Это значит, что по-
теря стоимости автомобиля за эти годы составит 5000 евро (5150 -
- 150). Такая потеря стоимости основного средства в бухгалтерском
учете называется его износом, или амортизацией. В бухгалтер-
ском учете износ (амортизация) автомобиля составит 1000 евро еже-
годно.
Владельцы автомобиля знают, что новая машина теряет в стоимости
быстрее, чем подержанная, т.е. в реальной жизни было бы неверным
считать, что каждый год машина дешевеет на одну и ту же сумму,
равную 1000 евро. Однако в бухгалтерском учете линейный ме-
тод равномерного начисления износа (амортизации) является
самым популярным из-за своей простоты.
Если в конце срока эксплуатации вам не удастся продать машину за
150 евро, то износ за пятый год составит 1150 евро (1000 + 150), где
150 евро — неправильная оценка стоимости возможной продажи.
Вернемся к управленческому учету и посмотрим, насколько
выгодным для вас обещает быть данный бизнес и как скоро
вы сможете окупить произведенные затраты.
Как упоминалось выше, с точки зрения управленческого учета все
расходы разделяются на две категории:
1) постоянные и условно-постоянные, в том числе:
• аренда радиопередатчика — 600 евро в год (50 евро х
12 мес.);
• ремонт — 250 евро в год;
• страховка — 240 евро в год;
• амортизация автомобиля — 1000 евро в год (см. пример 1-3).
Итого постоянных и условно-постоянных расходов: 2090 евро в год;
2) переменные на 1 км полезного пробега, в том числе:
• топливо (предположим, что его расход составляет 0,06 евро на
1 км полезного пробега);
• платеж таксопарку — 25% от выручки, или 0,05 евро (0,2 евро х
х 25%).
Всего переменных расходов: 0,11 евро на 1 км полезного пробега.
20
Итак, получая с клиента 0,2 евро за 1 км полезного пробега, мы зна-
ем, что 0,11 евро идет на покрытие переменных расходов, а 0,09 ев-
ро — на покрытие постоянных и условно-постоянных затрат.
Чтобы определить точку безубыточности, необходимо расчитать го-
довую сумму всех ожидаемых постоянных и условно-постоянных рас-
ходов в евро и разделить ее на 0,09.
Результат — количество километров, которое должна проехать маши-
на, прежде чем окупятся постоянные, условно-постоянные и перемен-
ные расходы (точка нулевой прибыли). В нашем примере точка
нулевой прибыли равна 23 222 км (2090 : 0,09).
Это значит, что, когда машина с пассажирами проедет 23 222 полез-
ных километра, за каждый из которых вам заплатят 0,2 евро, полу-
ченная выручка будет равна сумме всех затрат бизнеса, т.е. будет
достигнута точка нулевой прибыли. Начиная с 23 223-го километра
бизнес станет приносить прибыль.
Возвратимся к бухгалтерскому учету и посмотрим, чем вы бу-
дете располагать на конец первого года при условии, что ва-
ша машина «накрутила» 20 000 км полезного пробега.
ПРИМЕР 1-5
Отчет
о прибылях
и убытках.
Отчет
о движении
денежных
средств
Рассчитаем вашу прибыль за первый год работы (табл. 1-2).
Таблица 1-2
Упрощенная форма бухгалтерского отчета
о прибылях и убытках, евро
Показатель Расчет Сумма
Доходы:
Выручка от клиентов 20 000 км х 0,2 евро 4 000
Расходы*:
Аренда радиопередатчика (600)
Ремонт машины (250)
Страховка (240)
Амортизация (1 000)
Бензин 0,06 евро х 20 000 км (1 200)
Отчисления таксопарку — 25% 25% х 4 000 евро (1 000)
Всего расходов: (4 290)
Убыток (290)
* Здесь и далее суммы расходов и убытков указываются в круглых скобках.
21
Теперь рассчитаем сумму ваших денежных средств на конец года
(табл. 1-3).
Таблица 1.3
Упрощенная форма бухгалтерского отчета
о движении денежных средств, евро
Начальный остаток 250
Плюс поступления:
Клиенты Минус оплата: 4 000 (0,2 евро х 20 000 км)
Бензин (1 200) = 0,06 евро х 20 000 км
Отчисления таксопарку — 25% Ремонт (1 000) = 0,05 евро х 20 000 км (250)
Аренда радиопередатчика Конечный остаток (600) 1 200
Из табл. 1-3 видно, что ваши денежные средства по данным бухгал-
терского учета возросли с 250 до 1200 евро. Отсюда можно сделать
вывод, что дела идут успешно, так как налицо прирост денежной на-
личности. Однако из расчета прибыли, а также по данным управлен-
ческого учета видно, что точка нулевой прибыли (23 222 км) еще не
достигнута, т.е. бизнес пока убыточен.
Эти, казалось бы, противоречивые выводы объясняются вниматель-
ным рассмотрением всех данных бухгалтерского учета, а не только
информации о приросте денежных средств. Стоимость автомобиля за
первый год снизилась в бухгалтерском учете на 1 000 евро, страхов-
ка (240 евро) также была списана в расходы. При этом вам не при-
шлось нести никаких дополнительных денежных расходов. Отсюда
становится логичным рост денежных средств при общей убыточности
бизнеса. Обобщенно это выглядит так:
Падение стоимости автомобиля (1 000)
Списание страховки в расходы (240)
Чистый прирост денежных средств 950
Разница (убыток) (290)
То есть роста денежных средств за первый год оказалось недостаточ-
но, чтобы компенсировать износ автомобиля и списание страховки в
расходы.
22
А теперь сравним имущество вашего бизнеса на старте и спустя год
работы (табл. 1-4).
Таблица 1-4
Бухгалтерские балансы в упрощенной форме
Активы на старте Активы спустя год работы
Основное средство (машина) 5 150 Основное средство (машина) 4 150
Расход будущих пе- риодов (страховка) 240 Расход будущих периодов (страховка) 0
Оборотный актив (бензин) 60 Оборотный актив (бензин) 60*
Оборотный актив (денежные средства) 250 Оборотный актив (денежные средства) 1 200
Итого активов: 5 700 Итого активов: 5 410
Сумма средств вла- дельца, инвестиро- ванных в бизнес 5 700 Сумма средств владельца, вложенных в бизнес с учетом полу- ченного убытка 5 410 (5 700 - 290)
Исходя из допущения, что неснижоемый запас бензина равен 60 евро.
Итак, бухгалтерским учетом была представлена следующая
информация:
1) об имуществе (активах) бизнеса и об источниках его
средств (т.е. о том, кто сделал вложения в бизнес). Эта
информация представляется в виде таблицы на конкрет-
ные даты (так называемые отчетные даты) и называется
бухгалтерским балансом (см. табл. 1-1 и 1-4)1.
2) о прибыли или убытках бизнеса за определенный период
(в нашем примере — за год). В отличие от баланса, кото-
рый составляется на конкретную дату, отчет о прибылях и
убытках (см. табл. 1-2) включает в себя данные о доходах
и расходах бизнеса нарастающим итогом1 2.
1 Можно сказать, что баланс — это фотография бизнеса на опреде-
ленную дату, которая показывает все его активы, а также всех лиц, кото-
рым эти активы принадлежат (в нашем примере все имущество принад-
лежало одному лицу, а именно — вам).
2 Проводя аналогию с автомобилем, который едет из пункта А в
пункт Б, можно сказать, что балансы составляются на месте в каждом из
пунктов, а отчет о прибылях и убытках будет напоминать путевой жур-
нал по всему маршруту следования.
23
3) о движении денежных средств бизнеса (см. табл. 1-3). Как
уже говорилось выше, поступления и траты денежных
средств необязательно совпадают с доходами и расходами
бизнеса, и прирост денежных средств не всегда означает,
что бизнес оказался прибыльным.
Три вышеупомянутых отчета (бухгалтерский баланс, отчет о
прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств)
являются основными в бухгалтерском учете. Не будет преуве-
личением сказать, что эти отчеты являются основным итогом
деятельности бухгалтера в любой организации. Безусловно,
данные бухгалтерского учета обладают высокой ценностью,
особенно для инвесторов, кредиторов, государственных орга-
нов (т.е. внешних пользователей). Но достаточно ли этих
данных для оперативного и эффективного управления бизне-
сом? Нет, этих данных недостаточно.
В фокусе управленческого учета оказались:
1) разделение расходов организации на постоянные и перемен-
ные. Для обычного бухгалтера подобная классификация не
имеет большого значения, поскольку его задача — пра-
вильно определить общую величину расходов. Для специа-
листа в области управленческого учета — это исходный
пункт для анализа, ведь от соотношения постоянных и пе-
ременных затрат зависит построение краткосрочных пла-
нов развития бизнеса;
2) определение доли переменных затрат в выручке за единицу
товара (услуги), в данном случае — на 1 км пробега. Эта
величина имеет принципиальное значение для правильно-
го ценообразования. Приходится признать, что в приме-
ре 1-1 цена за 1 км проезда была необоснованно низкой,
поскольку основная сумма выручки уходила на покрытие
исключительно переменных затрат;
3) точка нулевой прибыли, которая позволяет рассчитать, сто-
ит ли вообще начинать тот или иной бизнес. Так, в приме-
ре 1-1 покупка автомобиля с целью извлечения прибыли
была необоснованной, поскольку точка нулевой прибыли
оказалась недостижимой.
Таким образом, точка нулевой прибыли является своеоб-
разной меткой, опускаться ниже которой грозит бизнесу
разорением. Предварительный расчет этой точки позволя-
ет отказаться от сомнительных проектов до начала инве-
стирования в них.
24
Таким образом, данные управленческого учета в первую оче-
редь нужны руководству и менеджерам организации (иными
словами, внутренним пользователям) для управления фир-
мой. С их помощью:
• разрабатываются краткосрочные и долгосрочные пла-
ны, прогнозные бюджеты организации;
• принимаются решения о ценообразовании;
• производятся оценка и контроль деятельности органи-
зации;
• распределяются ресурсы организации;
• осуществляется поиск путей экономии затрат и повы-
шения конкурентоспособности организации;
• оценивается эффективность деятельности подразделе-
ний организации.
Резюмируя, можно сказать, что данные управленческого уче-
та ориентированы на будущее и призваны помочь менедже-
рам внутри организации принимать оперативные решения
по широкому кругу вопросов экономического характера, в
то время как данные бухгалтерского учета в основном инте-
ресны внешним пользователям, так как отражают результа-
ты деятельности организации, уже имевшие место в про-
шлом.
Подробнее о теории и практике управленческого учета мож-
но прочитать в книге: С.С. Молчанов «Затраты: учет и сни-
жение за 14 дней».
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Анализ сходств и различий между различными видами учета
был бы неполным без упоминания о налоговом учете.
Налоговый учет в Российской Федерации ведется только для
одного налога — налога на прибыль. Исчисление остальных
налогов производится по данным бухгалтерского учета.
Необходимость в налоговом учете (как самостоятельном виде
учета) вызвана тем, что правила учета доходов и расходов в
целях бухгалтерского и налогового учета могут быть различ-
ными (хотя очень часто они совпадают).
25
Поясним различия между бухгалтерским и налоговым учетом
на следующем примере.
ПРИМЕР 1-6
Бухгалтерский
и налоговый
учет
Используем данные о прибыли бизнеса из примера 1-5. Допустим,
что согласно Налоговому кодексу РФ аренда радиопередатчика в
целях исчисления налога на прибыль не может быть включена в рас-
ходы, а износ автомобиля для целей налогообложения в первый год
равен не 1 000, а 800 евро. Тогда мы получим следующие данные:
Показатель Доходы Бухгалтерский учет Налоговый учет
Выручка от клиентов 4 000 4 000
Расходы
Аренда радиопередатчика (600) 0
Ремонт машины (250) (250)
Страховка (240) (240)
Амортизация (1 000) (800)
Бензин (1 200) (1 200)
Отчисления таксопарку — 25% (1 000) (1 000)
Всего расходов (4 290) (3 490)
Прибыль (убыток) (290) 510
Итак, по данным бухгалтерского учета организация осталась в убыт-
ке, а по данным налогового учета —получена прибыль, с которой и
будет уплачен налог.
Подробнее о налоговом учете можно прочитать в книгах
С.С. Молчанова: «Налоги за 14 дней», «Налоги: расчет и оп-
тимизация».
26
Таблица 1-5
Сравнительные характеристики различных видов учета
Бухгалтерский учет Налоговый учет Управленческий учет
Пользователи Владельцы, инвесторы, по- ставщики, заимодавцы (банки), менеджмент Налоговые орга- ны Руководители предпри- ятий и управляющий персонал
Основная задача Сбор информации для анализа деятельности предприятия и его финан- сового состояния Сбор информа- ции для расчета налога на при- быль и других налогов Сбор информации для оперативного и страте- гического планирования и управления деятельно- стью предприятия
Основные отчеты Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об измене- ниях капитала, отчет о дви- жении денежных средств Налоговые дек- ларации Разнообразные отчеты по внутренним формам, внутренние сметы, бюд- жеты
Нормативное регулирование Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ и План счетов Налоговый кодекс РФ Порядок управленческо- го учета устанавливается правилами организации
УРОВНИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Существуют три уровня нормативного регулирования бухгал-
терского учета: верхний, средний и нижний.
Верхний уровень представлен Федеральным законом от 21 но-
ября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который ус-
танавливает единые правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета в Российской
Федерации. Сюда же следует отнести Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 ию-
ля 1998 г. № 34н.
Вторым уровнем регулирования бухгалтерского учета являют-
ся многочисленные положения по бухгалтерскому учету от-
дельных объектов (ПБУ), утверждаемые Минфином России.
ПБУ регулируют учет различных активов и обязательств
(например, основных средств, запасов, займов и кредитов),
27
а также общие вопросы бухучета (например, учетную полити-
ку организации, бухгалтерскую отчетность и др.).
Документы третьего (нижнего) уровня лишь конкретизируют
и раскрывают порядок применения Федерального закона
«О бухгалтерском учете» и ПБУ (например, методические
указания Минфина по учету основных средств и запасов), а
потому не могут противоречить положениям документов бо-
лее высокого уровня.
Исходя из возможностей и требований нормативных доку-
ментов первого-третьего уровней организация устанавливает
свою учетную политику (которая оформляется внутренним
приказом).
Для вашего удобства в каждой главе учебника после основ-
ных разделов, перед разделом «Терминология» будет приве-
ден список нормативных документов, которые регулируют
вопросы, освещенные в данной главе.
ТЕРМИНОЛОГИЯ
Активы — имущество организации, имеющее как материаль-
ную (основные средства, материалы, товары), так и немате-
риальную форму (исключительные права на открытия, изо-
бретения), которое предназначено для использования в буду-
щем.
Амортизация — потеря стоимости основного средства, рассчи-
тываемая как разница между первоначальной стоимостью ос-
новного средства и предполагаемой стоимостью его продажи,
деленная на срок использования основного средства.
Бухгалтерский учет — система отражения хозяйственных опе-
раций с помощью счетов и специальных бухгалтерских регист-
ров. Отдельная функция бизнеса. Регулируется Федеральным
законом «О бухгалтерском учете», положениями по бухгалтер-
скому учету отдельных объектов (ПБУ) и другими документа-
ми, утвержденными Минфином России.
Линейный метод равномерного начисления износа — метод на-
числения износа, при котором амортизация начисляется в
одинаковых суммах равномерно в течение всего срока экс-
плуатации актива.
28
Налоговый учет — система отражения хозяйственных опера-
ций с помощью счетов и специальных налоговых регистров.
Правила отражения операций регулируются главой 25 Нало-
гового кодекса Российской Федерации. Налоговый учет при-
меняется в целях исчисления налога на прибыль.
Основные средства — имущество, имеющее материальную
форму, которое организация предполагает использовать в те-
чение периода, превышающего один год.
Оборотные активы — имущество, не предназначенное для
длительного использования (более одного года).
Постоянные затраты — затраты, которые не изменяются вме-
сте с ростом (спадом) бизнеса (активности бизнеса).
Переменные затраты — затраты, которые растут (уменьшают-
ся) вместе с ростом (спадом) бизнеса (активности бизнеса).
Расходы будущих периодов — расходы, произведенные в теку-
щем периоде, но которые будут приносить выгоды и в буду-
щем. Эти расходы не следует путать с обычной предоплатой
за услуги. Например, если вы купите абонемент в спортзал на
три месяца, то это будет расход будущих периодов, поскольку
уплаченные деньги возврату не подлежат. Если же вы переве-
дете авансом платеж за будущие консультационные услуги, то
этот платеж будет авансом выданным, так как вы сможете за-
брать назад свои деньги полностью или частично, если опла-
ченные авансом услуги не будут вам оказаны или будут ока-
заны лишь частично.
Релевантность — полезность. Релевантная информация — ин-
формация полезная и уместная для принятия решения.
Текущие расходы — затраты, относящиеся только к текущему
периоду, например аренда, уплаченная только за текущий
месяц.
Точка нулевой прибыли — точка, в которой общие затраты
бизнеса равны его общим доходам (выручке).
Управленческий учет — система отражения хозяйственных
операций с помощью специальных счетов и регистров, разра-
ботанных непосредственно организацией для целей оператив-
ного и стратегического планирования, а также управления
деятельностью организации.
Условно-постоянные затраты — расходы, которые не зависят
(или зависят в гораздо меньшей степени, чем переменные) от
роста (спада) бизнеса (активности бизнеса).
ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ, ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 1-1
Цель: научиться
классифициро-
вать расходы и
определять точку
нулевой прибыли
1 декабря прошлого года Вова Пончиков выиграл 1 млн руб. в игре
«Как стать миллионером». На полученные деньги г-н Пончиков решил
открыть ЗАО «Пончик», основным видом деятельности которого явля-
ется производство и продажа пончиков.
Уставный капитал общества — 1 млн руб. был внесен владельцем на-
личными. На эти деньги в декабре ЗАО приобрело пончиковый агре-
гат стоимостью 250 000 руб. Срок эксплуатации агрегата составляет
5 лет, по истечении которых его предполагается продать за 10 000
руб. Оборудование было застраховано от пожара и воровства в де-
кабре прошлого года на весь текущий год. Стоимость годовой стра-
ховой премии составила 24 000 руб. Помимо прочего в том же меся-
це было приобретено 10 000 пластиковых упаковок для пончиков по
цене 1 руб. за штуку.
ЗАО арендовало павильон, расположенный у выхода из станции метро
«Менделеевская». Годовая аренда за весь следующий год в сумме
120 000 руб. была уплачена в конце декабря текущего года.
ЗАО «Пончик» торжественно открылось 1 января этого года.
После открытия ежемесячные расходы компании составляют:
• зарплата персонала — 50 000 руб.;
• электроэнергия — 10 000 руб.;
• прочие коммунальные услуги — 5000 руб.;
• техобслуживание пончикового агрегата — 5000 руб.
Оплата вышеуказанных расходов производится в конце каждого ме-
сяца.
Ежемесячно ЗАО продает 50 000 пончиков, которые отпускаются в
упаковке по 5 штук в каждой. При этом на изготовление одной упа-
ковки расходуется сырья и материалов на сумму 6 руб. (помимо
стоимости самой упаковки).
Требуется:
1) Составить баланс ЗАО «Пончик» на 1 января текущего года с ука-
занием следующих разделов:
• основное средство,
• текущие активы (по видам активов),
• сумма, инвестированная собственником в бизнес;
2) Рассчитать годовую амортизацию агрегата;
3) Определить, какие расходы относятся к переменным, а какие —
к постоянным и условно-постоянным;
4) Рассчитать минимальную цену за 1 упаковку пончиков, при которой
ЗАО выйдет на точку нулевой прибыли (НДС в расчетах игнорировать).
30
ЗАДАЧА 1 -2
Цель: научиться
классифициро-
вать расходы
и определять
точку нулевой
прибыли
5) Указать количество денежных средств у фирмы на 31 декабря те-
кущего года, исходя из того, что цена 1 упаковки пончиков составила
15 руб., а также из того, что в конце года ЗАО снова оплатит страхов-
ку (24 000 руб.) и аренду (120 000 руб.) на следующий год.
Расчет сделать по следующей формуле:
Остаток денежных средств на 1 января текущего года + выручка от
продажи пончиков за год — все расходы, произведенные в денежной
форме (указать суммы по каждому конкретному виду расходов) = ос-
таток денежных средств на 31 декабря текущего года.
1 декабря прошлого года фирма «Дон Педро» открыла собственный
подъемник на горнолыжном курорте Андорры. Стоимость оборудо-
вания для подъемника — 1,5 млн евро. Срок его эксплуатации со-
ставляет 7 лет, после чего фирма намерена продать его в Россию за
100 000 евро.
Помимо оборудования на момент открытия фирма имела 20 000 од-
норазовых пластиковых карточек стоимостью 0,5 евро каждая, кото-
рые выдаются горнолыжникам для пользования подъемником в тече-
ние одного дня.
К открытию подъемника фирма застраховала оборудование на пе-
риод с декабря по март включительно. Сумма страховой премии со-
ставила 50 000 евро.
За аренду офиса с декабря по март включительно фирма внесла
1 декабря прошлого года 120 000 евро.
В ноябре прошлого года были заказаны и изготовлены рекламные и
информационные материалы о фирме и о горнолыжных трассах, все-
го на сумму 5000 евро (сумма уплачена к открытию). Все эти мате-
риалы были использованы к концу марта текущего года.
Расходы фирмы после открытия составили:
• зарплата персонала — 20 000 евро в месяц с декабря по март
(не считая дополнительной зарплаты). С апреля по декабрь те-
кущего года зарплата не выплачивалась;
• ремонт и профилактические работы — 7500 евро в месяц с де-
кабря по март. С апреля по декабрь текущего года ремонт не
проводился;
• оплата электроэнергии (только в дни работы подъемника) —
3000 евро в сутки;
• зарплата работникам служб спасения и технического монито-
ринга (только в дни работы подъемника) — 2000 евро в сутки.
32
Стоимость карточки на пользование подъемником в течение 1 дня —
30 евро.
Среднее количество туристов на подъемнике составляет 500 человек
в день.
Требуется:
1) Составить баланс фирмы на 1 декабря прошлого года с учетом то-
го, что на счету фирмы в этот день было 100 000 евро.
2) Рассчитать годовую амортизацию подъемника.
3) Определить, какие расходы относятся к условно-постоянным, а ка-
кие — к переменным.
4) Рассчитать точку нулевой прибыли (в расчете использовать сумму
амортизации за год, поскольку это предприятие с сезонным циклом
работы).
5) Исходя их того, что количество дней работы подъемника с декабря
по март составило 45 дней, определить количество денежных средств
у фирмы на 1 апреля текущего года и рассчитать прибыль фирмы на
эту дату.
34
I
2
УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
КЛАССИФИКАЦИЯ ИМУЩЕСТВА ФИРМЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с понятиями «собственный капитал», «заем-
ные средства» и «кредиторская задолженность».
2. Научиться классифицировать активы (имущество) органи-
зации.
3. Получить представление о структуре бухгалтерского ба-
ланса.
Активы фирмы (под которыми понимается ее имущество) бух-
галтер рассматривает с двух позиций. С одной стороны, необ-
ходимо знать их состав, с другой — кто их реальный владелец.
Этот подход лежит в основе составления бухгалтерского ба-
ланса, в активе которого отражается имущество фирмы в
разрезе видов имущества, а в пассиве — те, кому это имуще-
ство принадлежит.
УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ФИРМЫ
Для того чтобы начать предпринимательскую деятельность,
необходим стартовый капитал — собственный или взятый
в долг.
ПРИМЕР 2-1
Собственный
и заемный
капитал
Предположим, что, проработав пять лет в такси (см. главу 1), вы дос-
таточно разбогатели и решили организовать свой собственный биз-
нес. На старте вы располагаете 100 000 евро, которые вы и готовы
вложить в собственную компанию. Однако, согласно бизнес-плану,
первоначальное вложение должно быть несколько больше, а именно
150 000 евро, иначе ваш бизнес будет неэффективен.
Недостающие 50 000 евро можно привлечь, обратившись в банк за
кредитом или предложив кому-то еще стать совладельцем вашего
бизнеса (в этом случае отпадает необходимость платить проценты).
36
Рассмотрим оба варианта.
1) Если сразу после создания фирма обращается в банк за кредитом,
то ее бухгалтерский баланс будет выглядеть так:
Статьи баланса Сумма (в евро)
Денежные средства 150 000 150 000
Уставный капитал (величина первоначального взноса собственника, его первоначальная доля в активах фирмы) 100 000
Банковский кредит 50 000 150 000
2) Если вы предложили вашему знакомому стать вашим компаньоном
и он согласился внести недостающую сумму, то баланс фирмы будет
таким:
Статьи баланса
Денежные средства
Уставный капитал (величина первоначального
взноса собственника, его первоначальная доля
в активах фирмы)
Сумма (в евро)
150 000
150 000
150 000
150 000
Чтобы продолжить карьеру бизнесмена, прежде всего стоит
разобраться с классификацией капитала, обязательств и акти-
вов фирмы, чем мы сейчас и займемся.
КЛАССИФИКАЦИЯ КАПИТАЛА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Собственные средства
Основное место в собственных средствах фирмы занимает ус-
тавный капитал. Его величина равна стоимости имущества,
внесенного собственниками фирмы при ее учреждении.
Иными словами, уставный капитал — это первоначальная доля
собственников в активах фирмы, равная сумме их взносов,
сделанных при ее создании.
Имущество, передаваемое учредителями создаваемой фирмы,
становится собственностью последней. Передача имущества в
37
ПРИМЕР 2-2
Элементарный
пример баланса
уставный капитал называется также взносом (вкладом) в ус-
тавный капитал.
В примере 2-1 учредитель произвел взнос в уставный капитал
в денежной форме, что вовсе не является обязательным усло-
вием — помимо денег вклад в уставный капитал может быть
сделан в натуральной форме и в форме имущественных прав.
То есть уставный капитал организации может формироваться
за счет передачи ей учредителями:
• основных средств (например, автомобиля);
• текущих активов (например, денежных средств);
• ценных бумаг (например, акций);
• имущественных и иных прав, имеющих денежную
оценку (например, права аренды офиса).
Необходимо помнить, что вне зависимости от формы взносов
в уставный капитал создаваемой фирмы учредители теряют
право собственности на передаваемое имущество. Теперь они
владеют только акциями (или долями) созданной компании,
всем же полученным имуществом владеет и распоряжается
только компания.
Вновь созданная фирма является самостоятельным юридиче-
ским лицом, а это значит, что ее собственники не отвечают
по ее обязательствам и несут риск убытков только в пределах
стоимости внесенных ими вкладов.
Инженер Петр Сачков и повар Георгий Чхеидзе решили организо-
вать собственное предприятие, а именно создать общество с ограни-
ченной ответственностью. Предметом деятельности предприятия
должно стать производство и сбыт «умных» кастрюль с программным
управлением.
Господин Сачков является владельцем права на изобретение «ум-
ной» кастрюли (то есть патента), зарегистрированного в установ-
ленном порядке Роспатентом. Согласованная стоимость патента
(определенная по договоренности между учредителями) составляет
1,5 млн руб. В свою очередь, господин Чхеидзе располагает суммой
в 1,9 млн руб.
Патент г-на Сачкова и наличность г-на Чхеидзе вносятся в уставный
капитал по оценке, приведенной выше. В результате уставный капи-
тал предприятия зарегистрирован на сумму 3,4 млн руб., а вступи-
тельный баланс их бизнеса по изготовлению радиоуправляемых ка-
стрюль имеет следующий вид:
38
Актив, млн руб. Пассив, млн руб.
Нематериальные активы (патент) 1,5 Капитал 3,4
Оборотные активы (деньги) 1,9
Итого 3,4 Итого 3,4
Итак, в активе баланса мы видим ресурсы предприятия, то есть то,
чем бизнес реально располагает. В пассиве — стоимость долей тех,
кому эти ресурсы принадлежат (собственников, заимодавцев, креди-
торов). В данном случае все принадлежит собственникам.
Обратите внимание, что, после того как Петр и Георгий внесли в ус-
тавный капитал предприятия соответственно право на изобретение и
деньги, последние стали собственностью фирмы. Иными словами, те-
перь Петру и Георгию принадлежат сразу все активы предприятия
(конечно, пропорционально их долям).
Займы и кредиты
Когда фирма получает денежные средства в долг, то, с одной
стороны, у нее возникает имущество (деньги), а с другой —
задолженность перед заимодавцем.
Денежные средства, полученные у банков, называются креди-
тами. А денежные средства, полученные в долг у других орга-
низаций и физических лиц, называются займами.
Заемные средства, как правило, обладают следующими при-
знаками:
• срочностью (то есть выдаются на определенный срок, до
истечения которого заимодавец обычно не может по-
требовать выплаты долга);
• платностью (то есть выдаются под определенные проценты);
• возвратностью (кредиты и займы должны быть возращены
независимо от того, есть ли у компании прибыль или нет).
ПРИМЕР 2-3
Пример баланса,
в структуре
пассива которого
присутствуют
заемные средства
Предположим теперь, что Петр (см. пример 2-2) не захотел делать Ге-
оргия компаньоном. Вместо этого предприятие получило кредит в банке
в размере 1,9 млн рублей под 15% годовых. Тогда баланс будет таким:
Актив, млн руб.
Пассив, млн руб.
Нематериальные активы (патент) 1,5 Капитал 1,5
Оборотные активы (деньги) 1,9 Кредит банка 1,9
Итого 3,4 Итого 3,4
39
Цель: научиться различать разные типы активов Требуется: классифицировать перечисленное в стихотворении иму- щество с точки зрения бухгалтера ресторана «Веселый Робин» на: 1) основные средства; 2) материалы; 3) готовую продукцию. Робин-Бобин кое-как Подкрепился натощак. Съел теленка утром рано, Двух овечек и барана, И телегу, и дугу, И метлу, и кочергу, Тридцать жаворонков в тесте, Сто тортов с десертом вместе, Десять стульев и столов, Пять кастрюль больших супов. А потом и говорит: «У меня живот болит!»
Цель: научиться различать активы, обязательства, заемные и собственные средства Выберите из предложенного ниже перечня объекты, со- ставляющие активы, обязательства и капитал фирмы: 1) долги предприятия своим поставщикам материалов; 2) задолженность по авансам, полученным от покупателей под бу- дущие поставки; 3) долги покупателей перед предприятием; 4) задолженность предприятия бюджету по налогам; 5) уставный капитал; 6) авансы, выданные поставщикам; 7) основные средства; 8) задолженность по кредиту банка, полученному на расширение производства; 9) задолженность по НДС перед бюджетом; 10) задолженность по собственным облигациям со сроком погашения 20 лет; 11) задолженность по заработной плате своим работникам; 12) материалы; 13) денежные средства. 48
Цель: научиться проводить классификацию имущества и обязательств фермы Имущество и обязательства фермы «Винни-Пятачок» Имущество и обязательства Сумма, руб. Метод Пуха по разведению пчел 5 000 Монеты в свинье-копилке 1 000 Задолженность Тигре за земляные работы по рытью 20 000 канавы в текущем месяце Задолженность ослика Иа за проданный ему мед 5 000 Заем у Кролика на 6 месяцев для расширения пасеки 10 000 Земля под пасеку 5 х 6 га 20 000 Уставный капитал фермы «Винни-Пятачок» 50 000 Спецодежда для сбора меда (на 1 сезон) 10 500 Кредит, выданный Городским банком развития 30 000 пчеловодства на 3 года Ульи ручной работы из коры в лесу 43 000 Сладкий раствор для пчел 6 500 Предоплата за аренду офиса фермы в бизнес-центре 2 500 «Суперпчеловод» Семена клевера 5 000 Бидон для сбора меда (служит 5 лет) на складе 10 000 Грабли модернизированные для прополки участка 1 500 (служат 3 года) на складе Требуется: классифицировать активы и обязательства данной фер мы по форме, приведенной ниже: Активы Капитал и обязательства Внеоборотные (долгосрочные) Капитал Основные средства Обязательства Краткосрочные Нематериальные активы Кредиторы Краткосрочные заемные средства Оборотные (краткосрочные) Долгосрочные Запасы Долгосрочные заемные средства Дебиторы (включая авансы выданные) Денежные средства Итого Итого
50
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС.
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с правилами отражения нематериальных ак-
тивов в балансе.
2. Уяснить правила бухгалтерского учета основных средств,
проведения их переоценки и начисления амортизации по
основным средствам.
3. Понять принципы отражения долгосрочных финансовых
вложений в балансе.
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
В БАЛАНСЕ
Внеоборотные активы в настоящее время представлены в ба-
лансе следующим образом:
Наименование показателя На отчетную дату На 31 декабря прошлого года На 31 декабря позапрошлого года
Актив
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Результаты исследований и разработок
Основные средства
в том числе незавершенное строительство*
Доходные вложения в материальные ценности
Финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
Итого по разделу I
* детализирующая строка баланса, которая является необязательной
56
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ И СОСТАВ
ПРИМЕР 3-1
Деловая
репутация
фирмы
Что относится к нематериальным активам
Согласно ПБУ 14/2007 к нематериальным активам (НМА),
в частности, относятся:
• исключительные права на изобретения, промышленные
образцы, полезные модели, программы для ЭВМ или
базы данных, товарные знаки или знаки обслуживания,
селекционные достижения;
• деловая репутация фирмы, то есть разница между ее
покупной ценой (как имущественного комплекса в це-
лом) и стоимостью ее чистых активов (то есть активов
за минусом обязательств);
Организационные расходы, связанные с образованием юри-
дического лица, исключены из состава нематериальных акти-
вов начиная с 1 января 2008 г.
Вернемся к компании «Суперкастрюля» из второй главы (см. при-
мер 2-2). Предположим, что о гениальном изобретении г-на Сачкова
стало известно фирме «Филипс», которая решила приобрести ком-
панию «Суперкастрюля» целиком как имущественный комплекс.
В ходе переговоров было достигнуто соглашение о цене сделки —
10 млн руб. После совершения сделки «Суперкастрюля» прекращает
свое существовование как самостоятельное юридическое лицо и ста-
новится частью «Филипс».
Однако как видно из баланса компании «Суперкастрюля», ее чистые
активы (то есть активы за вычетом обязательств) равны лишь 3,4, но
никак не 10 млн руб. Столь существенная разница в цифрах означа-
ет лишь одно — изобретение действительно сулит немалые прибыли в
будущем, и за это концерн «Филипс» готов заплатить на 6,6 млн руб.
больше той суммы, которая значится в учетных данных.
Указанные 6,6 млн руб. переплаты в балансе компании будут отра-
жены в виде нематериального актива (а именно — как «деловая ре-
путация»).
Обратите внимание, что в настоящем примере речь идет о приобре-
тении компании как имущественного комплекса в целом. Если бы
фирма «Филипс» купила за 10 млн руб. только патент, то никакой
«деловой репутации» на ее балансе не возникло бы, там был бы про-
сто отражен нематериальный актив стоимостью 10 млн руб.
57
Результаты исследований и разработок
Начиная с 2011 г. в форму баланса введена отдельная статья
«Результаты исследований и разработок», в которой указыва-
ют сумму расходов на завершенные научно-исследователь-
ские и опытно-конструкторские работы (НИР и НИОКР), но
только при условии, что использование результатов этих ис-
следований принесет фирме экономическую выгоду в буду-
щем1. Все расходы по НИР и НИОКР, не принесшим резуль-
татов для фирмы, списываются во внереализационные расходы.
ПРИМЕР 3-2
Расходы
на НИОКР
Фирма «Суперкастрюля» параллельно с производством кастрюль за-
нимается разработкой новых моделей электронных пароварок. Рас-
ходы на разработки, которые еще не завершены, сначала отражают-
ся в статье баланса «Прочие внеоборотные активы», поскольку при-
равниваются по своему характеру к капитальным вложениям. Если по
завершении исследований полученный результат находит воплоще-
ние в новой модели, то все расходы на НИОКР «переходят» из статьи
«Прочие внеоборотные активы»1 2 в статью «Результаты исследований
и разработок»3. Если же исследования результатов не дали, то за-
траты включаются в состав текущих расходов.
В каких случаях имущество компании
можно отнести к нематериальным активам
Актив учитывается в качестве нематериального, если он:
• не имеет материально-вещественной формы;
• может быть отделен от другого имущества;
• используется в производстве или необходим для управ-
ленческих нужд фирмы;
• используется в течение периода, превышающего 12 месяцев;
• не предназначен для перепродажи;
• принадлежит организации на основании документов,
которые подтверждают права компании на него (патен-
ты, свидетельства и т.д.).
В состав нематериальных активов не включают программы
для ЭВМ, на которые компания не имеет исключительных
прав. А такими правами компании располагают крайне ред-
1 До 2011 г. данные суммы отражались в строке «Нематериальные ак-
тивы баланса».
2 До 01.01.2011 г. — в строке баланса «Незавершенное строительство».
3До 01.01.2011 г. — в строке баланса «Нематериальные активы».
58
ко, поскольку в большинстве случаев авторские права на ис-
пользующиеся программы (например, бухгалтерские) принад-
лежат сторонним разработчикам. Следовательно, ни о каких
исключительных правах на программные продукты и речи
быть не может, так как организации приобретают лишь право
пользования ими.
Периодические отчисления за право пользования програм-
мой включаются в текущие расходы, а фиксированный разо-
вый платеж за ее установку отражается по статье «Расходы
будущих периодов» и равномерно списывается на затраты
в течение установленного срока использования программы.
пример з-з |
Учет
программных
продуктов
Шагающая в ногу со временем компания «Суперкастрюля» дополни-
тельно разработала пакет прикладных программ, который позволяет
«умным» кастрюлям не просто варить и жарить, но декламировать
при этом стихи или воспроизводить музыку во время приготовления
пищи, а также скачивать новые рецепты из сети Интернет. Зарегист-
рированные права на упомянутый программный комплекс отражены
в составе нематериальных активов.
Для ведения бухгалтерского учета компания приобрела программ-
ный продукт «1 С». Затраты на приобретение и установку программы
отражаются в составе расходов будущих периодов и постепенно пе-
реносятся на текущие расходы, а затраты на ее текущее обслужива-
ние сразу списываются на текущие расходы.
В состав нематериальных активов не включаются интеллекту-
альные и деловые качества персонала организации, их квали-
фикация и способности, поскольку они неотделимы от своих
носителей и не могут быть использованы без них. Кроме то-
го, дать точную стоимостную оценку указанным качествам не
представляется возможным.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ:
ОЦЕНКА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В БАЛАНСЕ
Представление нематериальных активов
в балансе
По счетам бухгалтерского учета указывается первоначальная
стоимость нематериальных активов. А в балансе они отража-
59
ПРИМЕР 3-4
Формирование
стоимости
нематериального
актива
ются по остаточной стоимости (т.е. по первоначальной стои-
мости за вычетом начисленной амортизации).
Первоначальная стоимость нематериального актива (далее —
НМА) — это сумма фактических затрат на его приобретение
или создание. Она зависит от того, как нематериальный ак-
тив был получен: за деньги, в качестве вклада в уставный ка-
питал или же безвозмездно. Нематериальный актив также
может быть создан силами самой фирмы.
Определение первоначальной стоимости НМА
при их покупке
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость
НМА в обязательном порядке включаются все расходы фирмы
на его покупку:
• суммы, уплаченные за нематериальный актив (без
НДС, если он принимается к вычету);
• невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобре-
тением нематериального актива;
• расходы на доработку нематериального актива (до того
момента, когда нематериальный актив оказывается при-
годным к использованию);
• государственные патентные и иные пошлины, уплачи-
ваемые при приобретении актива;
• стоимость информационных, консультационных и по-
среднических услуг, связанных с покупкой нематери-
ального актива;
• другие затраты, непосредственно связанные с приобре-
тением НМА.
В фирму «Суперкастрюля» обратился Виталий Мещеряков, разрабо-
тавший и запатентовавший устройство, позволяющее управлять все-
ми кухонными устройствами, стиральной машиной, телевизором и
видеоаппаратурой с единого пульта, размещенного на крышке каст-
рюли. Исключительные права на свое изобретение г-н Мещеряков
готов продать компании за 1 млн евро, при этом права на изобрете-
ние передаются по факту оплаты.
Стороны заключают договор. Стоимость 1 евро на дату подписания
составляет 36 руб., однако на момент оплаты евро «подрос» до
37 руб. Услуги нотариуса по регистрации сделки обходятся фирме
еще в 50 000 руб. Но и это еще не все: 250 000 руб. уходят на оп-
60
лату консультационных услуг по сопровождению сделки. Как ре-
зультат, нематериальный актив ставится на баланс в оценке
37,3 млн руб. (1 млн х 37 + 50 000 + 250 000).
Определение первоначальной стоимости НМА
в других случаях
Нематериальные активы, внесенные в уставный капитал в
качестве вклада, отражают по стоимости, согласованной между
акционерами. Оценка и отражение в балансе нематериальных
активов, полученных безвозмездно, производятся исходя из
рыночной стоимости на дату получения. А в стоимость немате-
риального актива, созданного силами самой фирмы, включа-
ются все расходы по его созданию.
И еще раз обратите внимание на то, что в балансе указывает-
ся только остаточная стоимость НМА.
Определение срока использования НМА.
Амортизация НМА
Срок использования НМА зависит от срока действия патен-
та, свидетельства и т.п. Если срок использования НМА не
определен, то бухгалтер должен определить его самостоятель-
но с учетом положений ПБУ 14/2007. При этом установлен-
ный срок использования НМА не может превышать срока
деятельности фирмы.
Амортизация НМА, как правило, производится линейным
способом, то есть равномерно в течение срока использования
НМА. Возможны и другие способы амортизации (способ
уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропор-
ционально объему выпущенной продукции), но о них речь
пойдет чуть ниже, в следующем разделе «Основные средства».
Согласно п. 44 ПБУ 14/2007 деловая репутация организации
амортизируется только линейным способом в течение 20 лет
(но не более срока деятельности организации).
По группе однородных НМА должен применяться одинако-
вый способ амортизации.
Начиная с 1 января 2008 г. НМА могут переоцениваться. По-
рядок переоценки НМА аналогичен порядку переоценки ос-
новных средств, который разбирается ниже в данной главе.
61
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ОПРЕДЕЛЕНИЕ И СОСТАВ
Что включается в состав основных средств
Согласно ПБУ «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) основ-
ные средства — это имущество, которое фирма использует в
качестве средств производства более одного года (здания,
станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт
ит.д.). Таким образом, вне зависимости от цены все имущест-
во, имеющее материальную форму, со сроком службы более
года учитывается на счете «Основные средства» и отражается
в соответствующей строке баланса. Но из этого правила есть
исключение.
Если стоимость основного средства не превышает 40 000 руб.1
(без НДС), то такое средство может учитываться в составе за-
пасов и включаться в расходы сразу после передачи этого сред-
ства в эксплуатацию. В таком же порядке списываются книги,
брошюры и другие печатные издания. В балансе же основные
средства стоимостью менее 40 000 руб.1 отражаются только при
условии, что они еще не введены в эксплуатацию. Инстру-
мент и спецодежда сроком службы менее 12 месяцев отража-
ются в составе материалов фирмы.
ПРИМЕР 3-5
Отражение в
учете основных
средств
стоимостью
менее
40 000 рублей
31 декабря текущего года фирма «Суперкастрюля» приобрела сканер
и принтер стоимостью 25 200 и 38 000 руб. соответственно. Оба упо-
мянутых актива введены в эксплуатацию 10 января следующего года.
В балансе, составленном на 31 декабря, сканер и принтер были от-
ражены в строке «Запасы». В январе следующего года они будут спи-
саны на текущие расходы и таким образом исчезнут из баланса.
Условия учета актива в качестве основного
средства
Имущество учитывают как основное средство и отражают по
соответствующей строке баланса, если соблюдены все пере-
численные ниже условия:
• оно предназначено для использования в производстве
или необходимо для управленческих нужд фирмы;
• фирма будет использовать имущество свыше 12 месяцев;
1 До 01.01.2011 г. - 20 000 руб.
62
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ИЗМЕНЕНИЕ СТОИМОСТИ
И ПЕРЕОЦЕНКА
Изменение балансовой стоимости основных
средств
Первоначальная стоимость основного средства может быть
изменена только в строго определенных случаях, а именно
при его:
• достройке (то есть возведении новых частей здания,
сооружения);
• дооборудовании, иначе говоря, дополнении основного
средства новыми частями (но не заменой старых), ко-
торые будут составлять с ним единое целое, придадут
ему новые функции;
• реконструкции и модернизации (то есть полном или час-
тичном переустройстве и/или переоборудовании, что
приводит к изменению технико-экономических показа-
телей основного средства);
• частичной ликвидации;
• переоценке.
Затраты на содержание (технический осмотр, поддержание в
рабочем состоянии) и перемещение основного средства, а
также на все виды ремонта (включая капитальный) относятся
на текущие расходы и не влияют на первоначальную стои-
мость основного средства.
Переоценка основных средств
Фирмы имеют право не чаще одного раза в год (на конец1 го-
да) переоценивать основные средства по группам однородных
основных средств. Одновременно с переоценкой объекта
производится переоценка всех других объектов группы1 2, в ко-
торую он входит. Причем, если компания один раз провела
переоценку определенной группы, в дальнейшем основные
средства этой группы придется переоценивать регулярно.
1 До 01.01.2011 г. — на начало года.
2 Группой основных средств считается совокупность однотипных по
техническим характеристикам, назначению и условиям использования
объектов основных средств.
65
Земельные участки и объекты природопользования, пере- оценке не подлежат. В результате переоценки должна быть определена текущая (восстановительная) стоимость основного средства, под кото- рой на практике понимается сумма денежных средств, кото- рую фирма заплатила бы, если бы решила заменить свое ос- новное средство аналогичным на дату переоценки. Коэффициент переоценки определяется путем деления теку- щей (восстановительной) стоимости объекта, который пере- оценивается, на его остаточную стоимость до переоценки. Предположим, что в результате переоценки стоимость основ- ного средства возросла и, следовательно, увеличился актив баланса. Аналогичное увеличение пассива баланса будет от- ражено в статье «Добавочный капитал».
ПРИМЕР 3-6 Предположим, что два года назад вы приобрели квартиру за
Условные примеры переоценки основных средств в сторону повышения их стоимости 10 млн руб. (Для упрощения примера амортизация квартиры не учитывается). Вариант 1 Вчера вы завершили сделку по продаже этой квартиры уже за 20 млн руб. Ваш исходный баланс, составленный на момент покупки, выглядел таким образом (в руб.): Актив Пассив Основное средство (квартира) 10 000 000 Капитал 10 000 000 Ваш баланс, составленный после продажи, имеет следующий вид (в руб.): Актив Пассив Денежные средства 20 000 000 Капитал* 10 000 000 Прибыль** 10 000 000 *Статья баланса «Капитал» отражает сумму первоначального взноса вла- дельца и не может быть изменена. ** Статья баланса «Прибыль» показывает прирост доли собственника в бизнесе, который составил 10 млн руб. (20 000 000 руб. (доход от прода- жи) минус 10 000 000 руб. (покупная стоимость квартиры)). 66
ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ, ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 3-1
Цель: научиться
применять
на практике
правила оценки
активов по
первоначальной
и остаточной
стоимости
В какой оценке будут отражены в балансе внеоборотные активы в
следующих ситуациях (при условии использования линейного метода
амортизации)?
1) 5 лет назад Папа Карло купил для своей фирмы «Карло и сын» то-
чильный станок за 100 000 сольдо. Затраты на доставку составили еще
20 000 сольдо. Проценты за предоставленный Карабасом-Бараба-
сом кредит на покупку станка составили еще 30 000 сольдо (их них
половина была начислена до ввода станка в эксплуатацию).
Станок использовался в течение 5 лет, сумма начисленной амортиза-
ции составила 60 000 сольдо. В настоящий момент (то есть по проше-
ствии 5 лет) станок может быть продан за 40 000 сольдо.
Текущая балансовая оценка станка составляет.
2) Фирма «Карло и сын» приобрела земельный участок «Поле чу-
дес» за 3 млн сольдо. Помимо этой суммы также были уплачены:
• 500 000 сольдо Лисе и Коту за оказанные риелторские услуги,
связанные с поиском участка;
• 200 000 сольдо в счет комиссии Дуремару за юридическое
оформление.
Спустя два года Карабас-Барабас сделал фирме «Карло и сын»
предложение о покупке участка за 5 млн сольдо.
Стоимость участка через два года будет равна.
3) Фирма «Карло и сын» приобрела у черепахи Тортиллы исключи-
тельное право на использование золотого ключика в течение 5 лет.
Цена сделки — 42 млн сольдо. Плата за регистрацию сделки у Дуре-
мара — 3 млн сольдо.
Оценка золотого ключика через два года составит.
ЗАДАЧА 3-2
Цель: научиться
классифициро-
вать активы
и составлять
вступительный
баланс фирмы
Мальвина и Пьеро решили открыть салон красоты «Голубой локон». Маль-
вина со своей стороны внесла в уставный капитал образованной компании
следующие активы (в оценке, согласованной между учредителями):
• запатентованные способы укладки, завивки и окрашивания во-
лос — 50 000 сольдо;
• парикмахерские принадлежности и инвентарь (срок службы бо-
лее года) — 12 000 сольдо;
• косметические средства (краски, шампуни, лаки) — 28 000 сольдо;
• деньги — 30 000 сольдо.
82
ЗАДАЧА 3-3
Цель: научиться
различать виды
активов
и использовать
принципы оценки
при совершении
взносов
в уставный
капитал
ЗАДАЧА 3-4
Цель: научиться
определять
деловую репута-
цию фирмы
Пьеро внес в уставный капитал один, но очень весомый актив
(в оценке, согласованной между учредителями) — здание парик-
махерской стоимостью 200 000 сольдо.
Кроме того, был получен кредит от «Базилио Банка» в размере
100 000 сольдо, на который были закуплены мебель и оборудование
для салона.
Требуется: на основе представленных данных составить баланс са-
лона красоты «Голубой локон».
Буратино также изъявил желание стать акционером салона «Голубой
локон». В качестве вклада в уставный капитал он предлагает:
• три корочки хлеба;
• кувшин, в который можно кидать куриные кости;
• золотой ключик;
• точильный станок папы Карло.
Требуется: классифицировать активы, предлагаемые Буратино в ка-
честве вклада в уставный капитал, и объяснить, как будет происхо-
дить оценка этих активов в балансе.
Дела у Мальвины и Пьеро на ниве предпринимательства пошли в го-
ру, и фирма «Карло и сын» решает купить салон «Голубой локон»
(целиком как имущественный комплекс, то есть все активы и обяза-
тельства салона) за 500 000 сольдо.
Баланс салона на дату покупки составляет (в сольдо):
Актив (сольдо) Пассив (сольдо)
Внеоборотные активы Уставный капитал 320 000
Нематериальные активы Заемные сред- ства (кредит банка) 100 000
Способы окраски волос 50 000
Основные средства
Здание 200 000
Мебель и оборудование 100 000
Инвентарь 12 000
84
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС.
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с представлением оборотных активов в ба-
лансе.
2. Изучить методы списания товарно-материальных запасов
(ФИФО, ЛИФО, метод средней стоимости).
3. Уяснить правила списания расходов будущих периодов.
4. Понять назначение резерва сомнительных долгов.
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
В БАЛАНСЕ
Оборотные активы в настоящее время представлены в бухгал-
терском балансе следующим образом:
Актив На отчетную дату На 31 декабря прошлого года На 31 декабря по- запрошлого года
II. Оборотные активы
Запасы
в том числе:
сырье, материалы*
затраты в незавершенном производстве*
готовая продукция*
товары для перепродажи*
товары отгруженные*
прочие запасы и затраты*
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
92
Продолжение таблицы
Финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
расходы будущих периодов*
Итого по разделу II
БАЛАНС
детализирующая строка баланса, которая является необязательной
Форма баланса, которая используется начиная с 2011 года, не
содержит обязательных строк по составу запасов, как это бы-
ло в ранее действующей форме. Однако детализация показа-
теля «Запасы» возможна в дополнительных строках баланса.
Организации сами определяют степень такой детализации
(п. 4 Приказа № 66н от 2 июля 2010 г.).
Составляющие статьи «Запасы» разбираются далее в главе.
Первоначальная стоимость сырья
и материалов
В первоначальную стоимость сырья и материалов, приобретен-
ных за плату, включаются все расходы фирмы, связанные с
их приобретением, а именно:
• суммы, уплаченные поставщикам (за исключением
НДС, подлежащего вычету);
• транспортные расходы по доставке сырья и материалов
на склад фирмы, которая оплачивается дополнительно
к их стоимости;
• таможенные пошлины, уплаченные при ввозе сырья и
материалов;
• услуги посредников, задействованных при приобрете-
нии сырья и материалов и т.д.
В стоимость сырья и материалов не включается так называе-
мый «входящий» НДС, так как он подлежит вычету1. Если же
организация не платит налог на добавленную стоимость, то
входящий НДС увеличит стоимость сырья и материалов.
1 Подробнее о вычете НДС см. в разделе «НДС по приобретенным
ценностям» далее в этой главе.
93
ПРИМЕР 4-1
Возмещение
входящего НДС
Кастрюли, производимые ЗАО «Суперкастрюля», выполнены из ста-
ли, которую компания закупает у сторонней организации. Стоимость
одной поставки стали составляет 1,18 млн руб. (в том числе НДС —
1 80 000 руб.). При этом за доставку партии приходится платить еще
236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
Вариант 1. «Суперкастрюля» является плательщиком НДС.
Материалы отражаются в балансе в оценке 1,2 млн руб. (без НДС).
НДС в размере 21 6 000 руб. отражается в разделе «Налог на добав-
ленную стоимость по приобретенным ценностям» (до того момента,
пока НДС не будет предъявлен к вычету).
Вариант 2. Компания «Суперкастрюля» не является плательщиком НДС.
Стоимость материалов в балансе указывается с учетом НДС и состав-
ляет 1,416 млн руб. В разделе «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям» ничего не отражается.
Внесение сырья и материалов в уставный капитал произво-
дится по стоимости, согласованной между акционерами. Сы-
рье и материалы, поступившие безвозмездно, отражаются в
балансе по их рыночной цене.
Списание сырья и материалов. Оценка остатка
Себестоимость сырья и материалов списывают в производст-
во одним из четырех методов:
1) метод ФИФО;
2) ЛИФО1;
3) метод списания по средней себестоимости;
4) метод списания по себестоимости каждой единицы.
Конкретный метод списания сырья и материалов устанавли-
вается в учетной политике фирмы. По каждой группе сырья
и материалов можно применять различные методы списания.
В частности, метод ФИФО предполагает, что материалы, по-
ступившие раньше других, передаются в производство первы-
ми. Если же материалы приобретались партиями, то предпола-
гается, что первой в производство уходит первая партия, за-
тем — вторая и т.д. В случае если материалов в первой партии
недостаточно, то списывается часть материалов из второй.
1 Начиная с 1 января 2008 г. применение метода ЛИФО в бухгалтер-
ском учете запрещено.
94
ПРИМЕР 4-2
Метод ФИФ О
Ремонтная фирма «Рога и копыта» приобрела керамическую плитку
для выполнения ремонтных работ. Плитка покупалась тремя партия-
ми по 10 000 штук в каждой (НДС в данном примере игнорируется):
• первая партия приобретена 1 января по цене 35 000 руб.;
• вторая — 3 февраля по цене 36 000 руб.;
• третья — 2 марта по цене 39 000 руб.
В марте компания приступила к выполнению работ, в ходе которых
было израсходовано 25 000 штук плитки.
При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:
• 10 000 штук плитки из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
• 10 000 штук плитки из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
• 5000 штук плитки из третьей партии стоимостью 19 500 руб.
(39 000 руб. / 10 000 шт. х 5000 шт.).
Таким образом, общая стоимость плитки к списанию составит:
35 000 + 36 000 + 19 500 = 90 500 руб.
При использовании метода ЛИФО в первую очередь списы-
ваются материалы, поступившие последними. Если материа-
лы приобретались партиями, то сначала на производство
списывается стоимость последней партии Если материалов в
последней партии недостаточно, то списывается часть мате-
риалов из предпоследней партии и т.д. Начиная с 1 января
2008 г. применение метода ЛИФО в бухгалтерском учете
запрещено, но он по-прежнему используется в налоговом
учете.
Для того чтобы получить среднюю себестоимость единицы ма-
териалов при списании ценностей по методу средней себе-
стоимости, бухгалтеру необходимо:
1) к стоимости остатка материалов на начало периода при-
бавить стоимость материалов, поступивших за отчетный пе-
риод;
2) к количеству материалов на начало периода прибавить ко-
личество материалов, поступивших за отчетный период;
3) разделить стоимость материалов (пункт 1) на их количест-
во (пункт 2).
Чтобы определить стоимость материалов к списанию, сред-
нюю себестоимость единицы надо умножить на общее коли-
чество списанных материалов.
95
КРАТКОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
В этом разделе баланса отражаются данные о вложениях в ак-
ции, облигации и другие ценные бумаги, осуществленные на
срок не более 1 года. Здесь также показываются суммы займов,
предоставленных другим фирмам на срок менее 12 месяцев.
Порядок оценки вложений аналогичен порядку, установлен-
ному для долгосрочных финансовых вложений (см. главу 3).
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА
В данном разделе баланса учитываются:
• наличные деньги и денежные документы в кассе;
• денежные средства на расчетных счетах в банке;
• денежные средства на валютных счетах;
• прочие денежные средства (например, на специальных
счетах в банках, переводы в пути и т.д.)
Средства в иностранной валюте пересчитываются в рубли по
курсу ЦБ РФ на дату составления баланса.
РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
В 2011 году в бухгалтерском учете произошли изменения, за-
трагивающие так называемые «расходы будущих периодов».
Предыдущие правила, по мнению автора, являются более по-
нятными и логичными, чем правила, введенные с 2011 года.
В этом подразделе сначала объясняются старые правила, а
потом комментируются изменения 2011 года.
Под расходами будущих периодов традиционно понимались
затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, но факти-
чески относящиеся к будущим периодам. К таким затратам
относили:
• расходы на ремонт основных средств, если они произ-
водятся неравномерно в течение года;
• подготовительные работы в сезонных отраслях промыш-
ленности;
• покупка бухгалтерских и иных аналогичных программ;
• некоторые виды страхования;
104
• лицензии для осуществления определенного вида дея- тельности; • сертификация продукции и др. Обратите внимание, что перечисление денег в качестве аван- са поставщикам расходом будущих периодов никогда не при- знавалось и не признается сейчас, а всегда отражалось и от- ражается в разделе баланса «Дебиторская задолженность».
Пример расходов будущих периодов и выданных авансов В январе текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» произвело платеж за разрешение на производство меда сроком на 3 года. Данную оплату бухгалтер ЗАО учтет в составе расходов будущих периодов. В этом же месяце ЗАО «Винни-Пятачок» заплатило авансом за кон- сультационные услуги фирме «Кролик», которые будут оказываться по мере производственной необходимости. Сумма предоплаты будет показана в разделе «Дебиторская задолженность». Списать расходы будущих периодов в текущие расходы мож- но двумя способами: 1) равномерно в течение определенного срока; 2) пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Равномерное списание расходов будущих периодов
ПРИМЕР 4-10 В январе текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» перечислило 1,8 млн руб.
Пример равномерного списания расходов будущих периодов за полученное разрешение на производство меда сроком на 3 года. В момент оплаты вся стоимость этого разрешения отражается в раз- деле баланса «Расходы будущих периодов». Далее происходит рав- номерное списание стоимости разрешения на текущие расходы ЗАО. На конец текущего года в балансе ЗАО в статье «Расходы будущих периодов» будет фигурировать цифра в 1,2 млн руб., поскольку 600 000 руб. относятся к расходам текущего года. Если срок, в течение которого нужно списать расходы буду- щих периодов, однозначно не определен, то фирма могла установить его самостоятельно. Это решение надо было ут- вердить приказом (распоряжением) руководителя. 105
ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ, ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 4-1
Цель: научиться
применять
методы, ФИФО
и средней себе-
стоимости
к товарам
ЗАДАЧА 4-2
Цель: научиться
применять
методы, ФИФО
и средней себе-
стоимости к
оценке запасов и
незавершенному
производству,
определять
стоимость
готовой
продукции
ЗАО «Винни-Пятачок» закупает мед в Горном Алтае и продает его в
Москве в банках по 0,5 литра. На начало января остатки непродан-
ного меда на складе составляли 40 банок по 100 руб. каждая.
Данные о закупках:
• февраль — 80 банок по 110 руб.;
• март — 160 банок по 120 руб.;
• май — 120 банок по 130 руб.
С января по май было продано 140 банок.
Требуется: определить стоимость проданных товаров и остаток то-
варов на складе на конец мая:
а) по методу ФИФО;
б) по методу средней стоимости.
ЗАО «Винни-Пятачок» наладило розлив меда и закупило 1000 пус-
тых банок (емкостью 0,5 кг) стоимостью 20 рублей каждая. На протя-
жении последующих трех месяцев компания также трижды приобре-
тала и сам мед:
• в первом месяце 100 кг меда по 100 руб. за 1 кг;
• во втором 250 кг по 120 руб. за 1 кг;
• в третьем 150 кг по 150 руб. за 1 кг.
ЗАО приобрело в собственность 1 000 крышек по 3 руб. за штуку и
1000 этикеток по 1 руб.
Данные на балансовую дату:
На складе Количество В цехе Количество
Мед 60 кг Банки с медом и крышка- 80 шт.
ми, без этикеток
Банки 120 шт. Банки с медом и этикетка- 100 шт.
ми, без крышек
Этикетки 200 шт.
Крышки 220 шт.
Остальные банки с медом, крышками и этикетками были переданы на
склад готовой продукции, за исключением 20 банок, которые были
разбиты при транспортировке.
110
Требуется: отразить оборотные активы в балансе исходя из того,
что ЗАО для оценки материалов и незавершенного производства
применяет метод:
а) ФИФО;
б) средней себестоимости.
ЗАО «Суперкастрюля» провело анализ своей дебиторской задол-
женности на конец текущего года. В итоге:
ЗАДАЧА 4-3
Цель: научиться
определять
сумму резерва
сомнительных
долгов
Покупатель Срок просрочки и сумма долга (в тыс. руб.)
(дебитор) 1—30 дней 31—60 дней 61—90 дней более 90 дней
«Электрофлот» 100 300
«Партия» «М-Видео» 200 400 600 200
«Эльдорадо» Требуется: рас из следующих д< считать сум энных: 500 му резерва с омнительных долгов исходя
Просроченные дни оплаты Процент неоплаты исходя из прошлых данных
1-30 2%
31-60 4%
61-90 10%
более 90 20%
112
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС. КАПИТАЛ,
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ И РЕЗЕРВЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с представлением капитала и резервов в ба-
лансе.
2. Ознакомиться с содержанием статьи «Добавочный капитал».
3. Понять сущность резервного капитала.
4. Получить представление о содержании статьи «Нераспреде-
ленная прибыль (непокрытый убыток)».
Раздел баланса «Капитал и резервы» содержит информацию о
размерах первоначальных вкладов собственников фирмы в ее ка-
питал, а также о прибыли, реинвестированной в бизнес.
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ КАПИТАЛА И РЕЗЕРВОВ В БАЛАНСЕ
Капитал и резервы представлены в бухгалтерском балансе
следующим образом:
Пассив На отчетную дату На 31 декабря прошлого года На 31 декабря позапрошлого года
III. Капитал и резервы
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные у акционеров ( ) ( ) ( )
Переоценка внеоборотных активов
Добавочный капитал (без переоценки)
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Итого по разделу III
114
УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Уставный капитал акционерного общества (ЗАО, ОАО) пред-
ставляет собой номинальную стоимость всех его акций, рас-
пределенных между акционерами при его учреждении. Для об-
щества с ограниченной ответственностью (ООО) — это сумма
номинальной стоимости долей, распределенных между участ-
никами общества. Уставный капитал вновь учреждаемого ЗАО
должен быть не менее 10 000 руб., ОАО — L00 ООО руб.
Уставный капитал ЗАО, ОАО или ООО, заявленный в учре-
дительных документах, к моменту регистрации должен быть
оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть капитала
вносится в течение года.
Имущественные вклады в уставный капитал оцениваются по
взаимному соглашению учредителей, что также отражается в
учредительных документах. Если номинальная стоимость ак-
ций, оплачиваемых имуществом, составляет значительную
сумму, то необходимо участие независимого оценщика.
Уменьшение или увеличение уставного капитала отражают в
балансе только после внесения изменений в учредительные
документы и государственной регистрации этих изменений.
СОБСТВЕННЫЕ АКЦИИ, ВЫКУПЛЕННЫЕ У АКЦИОНЕРОВ
Эту строку баланса могут заполнять как акционерные обще-
ства, так и общества с ограниченной ответственностью. Вы-
купленные собственные акции (доли) указываются в балансе
по сумме фактических затрат на их выкуп независимо от их
номинальной стоимости.
ПРИМЕР 5-1 I
Отражение
выкупа
собственных
акций
Вернемся к примеру 2-2 (см. гл. 2). Тогда вступительный баланс ЗАО
«Суперкастрюля» выглядел так:
Актив, млн руб. Пассив, млн руб.
Нематериальные активы (патент) 1,5 Уставный 3,4*
капитал
Оборотные активы (деньги) 1,9
Итого 3,4 Итого
* Доля акционера Сачкова — 1,5 млн руб.
115
3,4
Предположим, г-н Сачков решил продать непосредственно ЗАО (а не
другим лицам) 500 из 1500 принадлежащих ему акций (номинальная
стоимость — 1 000 руб. каждая) за 600 000 руб. После осуществления
этой финансовой операции баланс будет выглядеть следующим образом:
Актив, млн руб.
Нематериальные 1,5
активы (патент)
Оборотные 1,3 (1,9 -
активы (деньги)
Итого 2,8
Пассив, млн руб.
Уставный капитал 3,4
(0,6)
2,8
0,6) Собственные акции, вы-
купленные у акционеров
Итого
В дальнейшем выделенные ЗАО собственные акции могут быть либо пе-
репроданы (с отнесением разницы между стоимостью продажи и стои-
мостью покупки на прибыль или убыток), либо аннулированы (с одно-
временным уменьшением уставного капитала на номинальную стои-
мость аннулированных акций). Если акции будут аннулированы, то в
уставные документы должны быть внесены соответствующие изменения.
Все эти ситуации рассмотрены в задачах 5-2, 5-3, 5-4 этой главы.
ПЕРЕОЦЕНКА ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ДОБАВОЧНЫЙ
КАПИТАЛ
Переоценка внеоборотных активов формируется за счет:
• повышения стоимости основных средств и нематериаль-
ных активов в результате их переоценки (см. главу 3);
Добавочный капитал формируется за счет:
• получения эмиссионного дохода (когда величина
средств, полученных за акции при их первичном разме-
щении, превышает их номинал);
• возникновения положительных курсовых разниц (напри-
мер, при внесении уставного капитала в иностранной ва-
люте).
ПРИМЕР 5-2
Эмиссионный
доход
ЗАО «Суперкастрюля» выпустило 100 дополнительных акций номи-
налом 1000 руб. на сумму 100 000 руб. Все акции были распростра-
нены среди учредителей по цене 1300 руб. за акцию.
В результате эмиссии ЗАО получило 130 000 руб., из которых 30 000
будут отражены в статье баланса «Добавочный капитал».
116
Добавочный капитал в части эмиссионного дохода может быть направлен на увеличение уставного капитала фирмы. Для этого необходимо зарегистрировать соответствующие из- менения в учредительных документах, после чего статья ба- ланса «Добавочный капитал» будет уменьшена с одновремен- ным увеличением статьи «Уставный капитал».
ПРИМЕР 5-3 Уставный капитал ЗАО «Суперкастрюля» состоит из 3500 акций но-
Увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала миналом 1 000 руб. каждая. Предположим, что по состоянию на на- чало текущего года добавочный капитал общества в части эмиссион- ного дохода составляет 700 000 руб. В апреле текущего года общее собрание акционеров приняло решение направить добавочный капитал на увеличение уставного капитала, а для этого все акции общества конвертировать в акции большего номи- нала. В результате номинальная стоимость каждой акции была увеличе- на на 200 руб. (700 000 руб. / 3500 шт.) и все акции общества были конвертированы в акции номинальной стоимостью 1200 руб. каждая. После регистрации изменений в статье баланса «Уставный капитал» будет показана сумма 4,2 млн рублей, а статья «Добавочный капи- тал» исчезнет.
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ
Сущность нераспределенной прибыли Объясним сущность нераспределенной прибыли на элементар- ном примере.
ПРИМЕР 5-4 Предположим, что шофер Иван Кузькин зарегистрировал ЗАО «Ку-
Сущность нераспределенной прибыли зя-такси», в котором он имеет 100% акций. Баланс общества на утро первого рабочего дня выглядит следующим образом (в руб.): Актив, руб. Пассив, руб. Автомобиль 90 000 Уставный капитал 100 000 Бензин 300 Деньги 9 700 Итого 100 000 Итого 100 000 В течение первого дня работы Иван получил 1500 руб. выручки, при этом израсходовав бензина на 250 руб. Таким образом, расходы ЗАО «Кузя-такси» (без учета дневной амортизации автомобиля) со- ставили 250 руб., а прибыль — 1250 руб. (1500 - 250). Баланс ЗАО «Кузя-такси» на конец дня выглядит так:
117
ВНИМАНИЕ!
Этот вопрос является очень важным для закрепления всего
пройденного материала, поэтому советуем вам обязательно
решить его САМОСТОЯТЕЛЬНО!
КОНТРОЛЬНЫЙ
ВОПРОС 5-1
Цель: научиться
отражать дви-
жение оборотных
активов в балан-
се, а также пра-
вильно списывать
расходы будущих
периодов
Аль-Ад-Дин решил открыть химчистку для жителей Багдада.
1. В уставный капитал химчистки было вложено 6000 динаров.
2. Химчистка приобрела на 500 динаров чистящих и моющих
средств.
3. Оборудование для чистки обошлось химчистке в 1400 динаров.
Оборудование получено и введено в эксплуатацию.
4. Химчистка потратила на создание и печать 1 000 рекламных пла-
катов 400 динаров. Плакаты получены, но не использованы.
5. Уплачено 50 динаров за расклейку 250 плакатов.
6. Внесена авансом годовая аренда помещения в сумме 2400 дина-
ров.
7. В первый месяц работы получено 800 динаров выручки, при этом
израсходовано моющих средств на 150 динаров, а также начислен
износ (амортизация) оборудования на 50 динаров.
8. По окончании первого месяца перечислен аванс за новые моющие
средства в размере 600 динаров.
9. Во второй месяц работы получено 1200 динаров выручки, при
этом моющих средств израсходовано на 250 динаров, а амортиза-
ция оборудования составила 50 динаров.
10. По окончании второго месяца расклеено еще 500 рекламных
плакатов, на что потрачено 100 динаров.
11. Во втором месяце приобретены облигации, выпущенные на 3 ме-
сяца халифатом Багдада, номинальная стоимость которых составила
500 динаров. Фактическая стоимость приобретенных облигаций —
450 динаров.
12. В этом же месяце получено от поставщика, которому ранее был
выдан аванс, моющих средств на сумму 400 динаров.
13. На втором месяце работы предоставлен заем сроком на 2 года
фирме «Джинн и компаньоны» в размере 500 динаров.
Требуется:
Отразить все вышеуказанные операции в таблице на правой сторо-
не разворота (операция № 1 объяснена):
122
Отражение в балансе операций химчистки Аль-Ад-Дина (в динарах):
№ операции Основные средства Материалы Расходы будущих периодов Финансовые инвестиции Авансы выданные Денежные средства Капитал Доходы Расходы
1 6 000 6 000
1. В уставный капитал химчистки было вложено 6000 динаров. В результате опера- ции у фирмы возникают денежные средства, и появляется капитал.
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
Итого 1 300 500 100 950 2 200 1 600 6 000 2 000 (1 350)
Подсказки:
1. Фирма несет расходы, когда ее активы исчезают и на их месте не
появляется другие активы. Например, при оплате услуг расклейщика
(операция 5) денежные средства уменьшаются на 50 динаров (их
нужно показать в колонке «Денежные средства» со знаком «минус»).
Одновременно на эту же сумму увеличиваются расходы (их нужно
показать в колонке «Расходы» тоже со знаком «минус»).
2. 800 динаров выручки надо отразить в колонках «Денежные сред-
ства» и «Доходы».
3. Стоимость плакатов в целях данной задачи будем отражать в колонке
«Затраты будущих периодов» и списывать по мере их расклейки.
4. Арендная плата отражается в составе авансов выданных1 и подле-
жит частичному списанию по окончании каждого месяца.
1 Если арендная плата не может быть возвращена, ее следует отра-
жать в составе расходов будущих периодов.
123
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ФИРМЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с представлением обязательств в балансе.
2. Изучить правила учета займов и кредитов.
3. Понять и запомнить состав кредиторской задолженности.
4. Уяснить сущность статей «Доходы будущих периодов» и
«Резервы предстоящих расходов»
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В БАЛАНСЕ
Обязательства представлены в бухгалтерском балансе следую-
щим образом:
ПАССИВ На отчет- ную дату На 31 декабря прошлого года На 31 декабря по- запрошлого года
IV. Долгосрочные обязательства
Заемные средства
Отложенные налоговые обязательства
Резервы под условные обязательства
Прочие обязательства
Итого по разделу IV
V. Краткосрочные обязательства
Заемные средства
Кредиторская задолженность
в том числе:
поставщики и подрядчики*
задолженность перед персоналом*
задолженность перед государствен- ными внебюджетными фондами*
132
Продолжение таблицы
задолженность по налогам и сборам*
прочие кредиторы*
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие обязательства
в том числе:
задолженность перед участниками по выплате доходов*
Итого по разделу V
БАЛАНС
* детализирующая строка баланса, которая является необязательной
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА
Обычные займы и кредиты
В данной статье баланса отражают займы и кредиты, полу-
ченные на срок более года с отчетной даты. Уточним, что под
кредитами понимаются кредиты банков, а под займами —
займы, взятые в небанковских организациях. При этом зай-
мы и кредиты отражаются в балансе вместе с начисленными
по ним процентами.
ПРИМЕР 6-1
Отражение
в балансе
процентов,
начисленных
по взятым
кредитам
1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» получило рублевый
кредит в размере 20 млн руб. под 20% годовых. Кредит и проценты
по нему необходимо выплатить через 3 года.
В балансе, составленном на 31 декабря текущего года, в разделе
«Долгосрочные обязательства» в статье «Займы и кредиты» будет
значиться сумма 24 млн руб. (то есть сумма кредита и начисленных
за год процентов).
Задолженность по кредитам, полученным в иностранной ва-
люте, а также начисленные проценты по ним должны пере-
считываться в рубли по курсу ЦБ на дату составления баланса.
1 Несмотря на то, что ПБУ 15/2008 предусматривает отражение в бухгалтерском
учете процентов обособленно от основной суммы обязательства по полученному
займу (кредиту), изменений в нормативные акты касательно представления про-
центов в балансе сделано не было.
133
Облигационные займы
Деньги могут быть получены фирмой не только по договору
займа (кредитному договору), но и путем выпуска и продажи
собственных облигаций. Стоимость выпущенных долгосроч-
ных облигаций с учетом начисленных по ним процентов так-
же показывается в статье баланса «Заемные средства». Если
же облигации были выпущены с дисконтом, то разница меж-
ду стоимостью размещения и номинальной стоимостью спи-
сывается равномерно в течение срока обращения облигаций.
ПРИМЕР 6-2
Отражение
в балансе
облигаций,
выпущенных
с дисконтом
1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» выпустило 1 000 соб-
ственных облигаций номиналом 1 000 руб. за штуку. Срок облигаци-
онного займа — 2 года. Компания разместила облигации с дискон-
том 40%, то есть покупная цена каждой облигации составила всего
600 руб. В балансе на дату размещения облигационного займа его
стоимость равна 600 000 руб.
В конце текущего года ЗАО увеличит стоимость облигаций на 20%
(половина общего дисконта). То есть в балансе, который будет состав-
лен 31 декабря текущего года, в разделе «Долгосрочные обязательст-
ва» в статье «Заемные средства» будет отражена цифра 800 000 руб.
(600 000 + 200 000 — признанный дисконт за текущий год). Одно-
временно с амортизацией дисконта и увеличением суммы своей за-
долженности ЗАО «Суперкастрюля» будет признавать финансовые
расходы по обслуживанию облигационного займа.
КРАТКОСРОЧНЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА
В этом разделе баланса отражаются остатки заемных (кредит-
ных) средств, которые фирма получила на срок не более года
и еще не вернула по состоянию на балансовую дату. Кратко-
срочные займы и кредиты отражаются в балансе по прави-
лам, аналогичным для долгосрочных займов и кредитов.
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Строка «Кредиторская задолженность» баланса представляет
собой сумму нескольких статей, описанных ниже. Эти статьи
могут быть представлены в балансе в виде детализирующих
строк по желанию организации (это необязательно).
134
Поставщики и подрядчики
В этой детализирующей строке указывается задолженность пе-
ред поставщиками и подрядчиками за поступившие и неопла-
ченные материальные ценности (выполненные работы, ока-
занные услуги).
Задолженность перед поставщиком возникает после оприхо-
дования материальных ценностей (приемки выполненных ра-
бот, оказанных услуг).
ПРИМЕР 6-3
Формирование
кредиторской
задолженности
перед
поставщиками
В текущем году ЗАО «Суперкастрюля» приобрело материалы на
сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 1 8 000 руб.). На балансо-
вую дату материалы получены, но не оплачены. В балансе эта опера-
ция отразится следующим образом:
Актив Пассив
Запасы Кредиторская задолженность
Материалы НДС по приобре- тенным ценностям 100 000 руб. 18 000 руб. Поставщики 118 000 руб.
Непогашенная кредиторская задолженность перед поставщи-
ками списывается:
• когда по задолженности истекает срок исковой давно-
сти (три года после срока оплаты, установленного до-
говором);
• либо когда стало известно, что кредитор ликвидирован.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в
состав внереализационных доходов фирмы.
Авансы, полученные от покупателей, относятся к детализи-
рующей строке баланса «Прочие кредиторы».
Задолженность перед персоналом
организации
В этой детализирующей строке может отражаться задолжен-
ность фирмы перед работниками по начисленной, но невы-
данной заработной плате. Задолженность по подотчетным
суммам относятся к детализирующей строке «Прочие креди-
торы».
135
ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ, ЗАДАЧИ
Цель: уяснить правила отражения полученных займов и кредитов в балансе 1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» получило банковский кредит в размере 1 млн руб. под 17% годовых. Срок погашения кре- дита — 3 года. Проценты должны выплачиваться первого числа каж- дого нового квартала. Требуется: определить статью баланса, в которой будет показан данный кредит, и сумму, которая будет отражена в этой статье на ко- нец текущего года.
Цель: понять принципы отражения в балансе облигационных займов 1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» выпустило собствен- ные облигации в количестве 2000 штук номиналом 1 000 руб. каж- дая. Срок облигационного займа — 3 года. Компания разместила об- лигации с дисконтом 60%, то есть за каждую облигацию было полу- чено всего 400 руб. Требуется: определить статью баланса, по которой будет проходить данный заем, и сумму, которая будет отражена в этой статье на ко- нец текущего года.
Цель: научиться классифицировать обязательства в балансе Требуется: классифицировать по статьям пассива баланса следую- щие операции ЗАО «Винни-Пятачок»: 1) получен аванс от ЗАО «Осел Иа» за поставку меда; 2) начислен налог на прибыль за текущий год; 3) начислены дивиденды Пуху за текущий год; 4) получены горшки для меда, счет от ОАО «Кролик» до сих пор не оплачен; 5) начислена зарплата Тигре за разлив меда, завинчивание крышек и наклеивание этикеток; 6) начислены страховые взносы на зарплату Тигры; 7) начислен НДФЛ с зарплаты Тигры; 8) получен авансовый отчет от Пятачка, вернувшегося из деловой ко- мандировки (деньги пока не выплачены); 9) застраховано имущество ЗАО в фирме «Ресо Гарантия» (страхо- вой взнос не переведен); 10) взят кредит в банке на 6 месяцев под расширение пасеки. 142
I
СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ.
МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ И КАССОВЫЙ МЕТОД
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с системой счетов и принципом двойной
записи.
2. Понять сущность метода начисления и его принципиаль-
ные отличия от кассового метода.
Система двойной записи была разработана итальянцем Лукой
Пачоли, за что, живи в наши дни, он вполне мог бы претендо-
вать на Нобелевскую премию!
СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Структура типового счета бухгалтерского
учета
В бухгалтерском учете все активы, капитал и обязательства
отражаются на так называемых счетах, которые можно пред-
ставить себе в виде таблицы с двумя колонками. Левая ко-
лонка таблицы называется «дебет», правая — «кредит».
Каждый счет напоминает баланс в миниатюре. Дебет соот-
ветствует активу, а кредит — пассиву баланса.
Структура типового счета бухгалтерского учета
Дебет Кредит
соответствует активу баланса | соответствует пассиву баланса
На каждый объект учета открывается отдельный счет.
Счета, на которых учитываются активы, называются активными.
Счета, на которых учитываются капитал и обязательства, на-
зываются пассивными.
150
Сначала мы разберем принципы отражения хозйственных
операций на активных счетах, затем — на пассивных.
Отражение операций на активных счетах
бухгалтерского учета
Как было отмечено выше, активу баланса соответствует дебет
типового бухгалтерского счета. Поэтому рост активов всегда
отражается по дебету соответствующих счетов. Уменьшение ак-
тивов в принципе можно было бы также отражать по дебету
со знаком «минус», однако в бухгалтерском учете уменьшение
активов принято проводить по кредиту соответствующих счетов.
Итак, для активных счетов дебет счета означает его увеличе-
ние, а кредит — уменьшение.
Пример отражения операций на активном счете:
Счет «Материалы» (счет учета актива) (руб.)
Дебет (увеличение) Кредит (уменьшение)
Начальный остаток мате- риалов (начальное сальдо) 0
Увеличение материалов 100 Списание материалов 50
Увеличение материалов 200 Списание материалов 100
Конечный остаток мате- риалов (конечное сальдо) 150
На начало периода у организации не было никаких материа-
лов. Бухгалтер сказал бы, что начальное сальдо (т.е. началь-
ный остаток) на счете «Материалы» было равно нулю.
По дебету счета показаны две суммы — 100 и 200 руб. Это
стоимость двух партий материалов, которые поступили и ко-
торые бухгалтер учитывает со знаком «плюс».
По кредиту показаны две суммы — 50 и 100 руб. Это стои-
мость двух партий материалов, которые были израсходованы
(например, переданы со склада в производственный цех для
переработки).
Бухгалтер вычитает эти суммы из стоимости поступивших
материалов и определяет конечный остаток по счету, кото-
рый называется конечное сальдо счета. Конечное сальдо сче-
та равно 150 руб. Это означает, что на конец периода у орга-
низации имеются неизрасходованные материалы на сумму
150 руб.
151
Отражение операций на пассивных счетах
бухгалтерского учета
Как было отмечено в начале раздела, пассиву баланса соответ-
ствует кредит типового бухгалтерского счета. Поэтому рост
пассивов (капитала и обязательств) всегда отражается по креди-
ту соответствующих счетов. Уменьшение пассивов в принципе
можно было бы также отражать по кредиту со знаком минус,
однако в бухгалтерском учете уменьшение капитала и обяза-
тельств принято проводить по дебету соответствующих счетов.
Итак, для пассивных счетов кредит счета означает его увели-
чение, а дебет — уменьшение.
Пример отражения операций на пассивном счете:
Счет «Кредиторская задолженность перед персоналом»
(счет учета обязательства) (руб.)
Дебет (уменьшение) Кредит (увеличение)
Задолженность персоналу на начало периода (начальное сальдо счета) 100
Уменьшение задолженно- сти (удержание налога на доходы физических лиц) 13
Уменьшение задолженно- сти (выплаты персоналу) 87 Увеличение задолженности (начисление зарплаты) 160
Задолженность персоналу на ко- нец периода (конечное сальдо) 160
На начало периода организация была должна своим работни-
кам 100 руб. Бухгалтер сказал бы, что «начальное сальдо» (т.е.
начальный остаток) на счете «Задолженность перед персона-
лом» было равно 100 руб.
Поскольку кредиторская задолженность показывается в пас-
сиве баланса, ее сумма отражается по кредиту данного счета,
который является пассивным.
По дебету счета показаны две суммы — 13 и 87 руб. Это на-
лог на доходы физических лиц и выплата персоналу, которые
бухгалтер учитывает со знаком «минус», поскольку они
уменьшают задолженность фирмы перед персоналом.
По кредиту счета показана сумма 160 руб. Это новая зарпла-
та, которая только начислена, но еще не выплачена.
152
ЗАДАЧА 7-2 Требуется: написать проводки для следующих операций ЗАО «Вин-
Цель: научиться писать правильные проводки по расходам в соответствии с методом начисления ни-Пятачок» (предполагается метод начисления): ~ Сумма, Операция J ’ тыс. руб. 1. Получен аванс от ЗАО «Осел Иа» за поставку меда 10 2. Начислен налог на прибыль за текущий год 2 3. Начислены дивиденды Пуху за текущий год 5 4. Получены горшки для меда, счет от ОАО «Кролик» 0,8 до сих пор не оплачен 5. Начислена зарплата Тигре за розлив меда, завинчи- 1,5 вание крышек и наклеивание этикеток 6. Начислены страховые взносы на зарплату Тигры 0,45 7. Начислен НДФЛ из зарплаты Тигры 0,18 8. Получен авансовый отчет от Пятачка, вернувшегося 0,4 из деловой командировки (деньги пока не выплачены) 9. Застраховано имущество ЗАО на год в фирме «Ресо 0,7 Гарантия» (страховой взнос не переведен) 10. Взят кредит в банке на 6 месяцев под расширение пасеки 20 11. Начислены проценты за кредит 1,2 12. Произведена поставка меда ЗАО «Осел Иа» 10 13. Списана себестоимость поставленного меда 4 14. В бюджет уплачен налог на прибыль 2 15. Пуху уплачены дивиденды за текущий год 5 16. Оплачен счет от ОАО «Кролик» 0,8 17. Выплачена зарплата Тигре за минусом налога 1,32 18. Уплачены страховые взносы 0,45 19. В бюджет уплачен НДФЛ из зарплаты Тигры 0,18 20. Пятачку выплачено по его авансовому отчету 0,4 21. Переведен страховой взнос фирме «Ресо Гарантия» 0,7 22. Банку выплачен кредит 20 23. Уплачены проценты за кредит 1,2
166
Цель: научиться правильно составлять бухгалтерские проводки ЗАО «Иван Fedoroff» оказывает услуги печати рекламных листовок. На 1 января остатки по счетам компании выглядят следующим обра- зом (в тыс. руб.): Кредиторы 5 200 Денежные средства 20 400 Дебиторы 11 000 Материалы 1 200 Основные средства 8 400 Уставный капитал 35 800 В течение первого квартала имели место следующие хозяйственные операции: 1. Начислена арендная плата за текущий квартал 1 300 2. Получены деньги от дебиторов 4 600 3. Заказаны новые материалы 7 600 4. Выставлены счета клиентам за оказанные услуги 5 600 5. Сделан платеж кредиторам 2 200 6. Получены ранее заказанные материалы, с условием 7 600 произвести оплату в мае 7. Начислена заработная плата персоналу 3 800 8. Было обнаружено, что часть материалов испорчена, 1 600 и их возвратили поставщику 9. Получены деньги от клиента по выставленному ранее счету 9 600 10. Оплачена начисленная ранее арендная плата 1 300 11. Получен и оплачен счет за коммунальные услуги 320 в I квартале 12. Получен и оплачен счет за телефонные услуги, ока- 960 занные в I квартале 13. Получен счет за рекламные услуги, оказанные 1 400 в I квартале. По состоянию на 31 марта счет не оплачен 14. Выставлен дополнительный счет клиенту 5 400 15. Выплачена начисленная ранее заработная плата персо- 3 800 налу 16. Начислен износ оборудования 1 000
168
8
ПЛАН СЧЕТОВ. ТИПОВЫЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с планом счетов бухгалтерского учета.
2. Научиться использовать типовые бухгалтерские проводки.
ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Структура Плана счетов
Действующий План счетов бухгалтерского учета организаций
(кроме кредитных и бюджетных) утвержден приказом Минфи-
на России от 31 октября 2000 г. № 94н и содержит названия и
номера счетов, распределенных по разделам.
Ко многим счетам предлагается открыть субсчета, которые
уместно сравнить с отделениями внутри одной папки. На-
пример, в составе счета «Материалы» могут открываться сле-
дующие субсчета: «Сырье и материалы», «Топливо», «Тара»,
«Запасные части» и т.д. Структура Плана счетов выглядит
следующим образом:
Раздел I. Внеоборотные активы (01—09) Счета бухгалтерского баланса
Раздел II. Производственные запасы (10—19)
Раздел III. Затраты на производство (20—39)
Раздел IV. Готовая продукция и товары (40—49)
Раздел V. Денежные средства (50—59)
Раздел VI. Расчеты (60—79)
Раздел VII. Капитал (80—89)
Раздел VIII. Финансовые результаты (90—99) Счета отчета о прибылях и убытках
Забалансовые счета (001—011)
174
Содержание Плана счетов
Наиболее часто встречающиеся счета с их номерами и крат-
ким описанием приведены ниже:
Наименование счета Номер Комментарий
Раздел I. Внеоборотные активы
Основные средства 01 активный счет, субсчета открываются по видам ос- новных средств
Амортизация основных средств 02 пассивный счет, отражающий сумму накопленного износа основных средств
Доходные вложения в материальные ценности 03 активный счет, в котором отражается имущество, предназначенное для сдачи в аренду, лизинг или прокат
Нематериальные активы 04 активный счет, субсчета открываются по видам не- материальных активов
Амортизация нематери- альных активов 05 пассивный счет, в балансе уменьшает сумму на счете 04
Оборудование к установке 07 активный счет, отражающий стоимость оборудова- ния, требующего монтажа
Вложения во внеобо- ротные активы 08 активный счет, через который проводится приобрете- ние (строительство) основных средств и нематериаль- ных активов. Сальдо на счете свидетельствует о неза- вершенном строительстве/научно-исследовательских работах или об основных средствах, не введенных в эксплуатацию по состоянию на балансовую дату
Отложенные налоговые активы 09 активный счет (подробнее см. в главе 12)
Раздел II. Производственные запасы
Материалы 10 активный счет; субсчета открываются по видам материальных ценностей (сырье, полуфабрикаты, топливо, запасные части, инвентарь и т.д.)
Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям 19 активный счет, отражающий входящий НДС, кото- рый потенциально может быть предъявлен к вычету из бюджета
Раздел III. Затраты на производство
Основное производство 20 активный счет, аккумулирующий все производствен- ные затраты фирмы. Остаток на счету отражает се- бестоимость незавершенного производства
175
Продолжение таблицы
Наименование счета Номер Комментарий
Вспомогательные производства 23 активный счет, отражающий затраты вспомогатель- ных производств
Общепроизводственные расходы 25 активный счет, показывающий косвенные расходы, связанные непосредственно с производством
Общехозяйственные расходы 26 активный счет, отображающий косвенные расходы, связанные с управлением организацией в целом
Раздел IV. Готовая продукция и товары
Товары 41 активный счет для учета товаров, приобретенных для перепродажи
Готовая продукция 43 активный счет для учета готовой продукции
Расходы на продажу 44 активный счет, отражающий сумму расходов по сбыту
Товары отгруженные 45 активный счет, остаток на котором отражает себе- стоимость отгруженных в адрес покупателя товаров, которые пока находятся в собственности продавца
Раздел V. Денежные средства
Касса 50 активный счет, отражающий движение наличных средств и денежных документов
Расчетные счета 51 активный счет, показывающий движение рублевых средств по счетам в банках
Валютные счета 52 активный счет, отражающий движение средств на валютных счетах в банках
Финансовые вложения 58 активный счет, в составе которого могут быть от- крыты субсчета: паи и акции, долговые ценные бу- маги, предоставленные займы, вклады по договору простого товарищества
Резерв под обесценение финансовых вложений 59 пассивный счет, в балансе уменьшает сумму на счете 58
Раздел VI. Расчеты
Расчеты с поставщика- ми и подрядчиками 60 активно-пассивный счет: в дебете отражается задолженность поставщиков по перечисленным им авансам, в кредите — задолженность перед постав- щиками за полученные от них товары, работы, услуги
176
Продолжение таблицы
Наименование счета Номер Комментарий
Расчеты с покупателя- ми и заказчиками 62 активно-пассивный счет: по дебету отражается задол- женность покупателей за отгруженную им продук- цию, работы, услуги; по кредиту — задолженность перед покупателями за полученные от них авансы
Резервы по сомнитель- ным долгам 63 пассивный счет, в балансе уменьшает сумму на счете 62
Расчеты по краткосроч- ным кредитам и займам 66 пассивный счет, в составе которого открываются субсчета по видам кредитов и займов
Расчеты по долгосроч- ным кредитам и займам 67 пассивный счет, к которому открываются субсчета по видам кредитов и займов
Расчеты по налогам и сборам 68 активно-пассивный счет: остаток по дебету отража- ет сумму задолженности бюджета перед фирмой, остаток по кредиту — сумму, которую фирма должна бюджету
Расчеты по социально- му страхованию и обес- печению 69 пассивный счет, в составе которого открыты суб- счета расчетов по социальному страхованию, пен- сионному обеспечению и обязательному медицин- скому страхованию
Расчеты с персоналом по оплате труда 70 пассивный счет, остаток на котором показывает сумму задолженности фирмы перед работниками по зарплате и другим аналогичным выплатам
Расчеты с подотчетны- ми лицами 71 активно-пассивный счет: дебетовое сальдо показы- вает задолженность работника, кредитовое — задол- женность фирмы
Расчеты с персоналом по прочим операциям 73 активный счет: сальдо отражает задолженность пер- сонала по взятым кредитам или по возмещению материального ущерба
Расчеты с учредителями 75 активно-пассивный счет: сальдо отражает задол- женность по невнесенным вкладам или по невы- плаченным дивидендам
Расчеты с разными де- биторами и кредиторами 76 активно-пассивный счет, отражающий расчеты, не показанные в ранее упоминавшихся счетах
Отложенные налоговые обязательства 77 пассивный счет, подробнее см. в главе 12
Раздел VII. Капитал
Уставный капитал 80 пассивный счет, отражающий сумму зарегистриро- ванного уставного капитала
177
Продолжение таблицы
Наименование счета Номер Комментарий
Собственные акции (доли) 81 пассивный счет, остаток на котором показывает сумму акций, выкупленных у акционеров
Резервный капитал 82 пассивный счет, отражающий сумму резервного капитала
Добавочный капитал 83 пассивный счет, отражающий сумму добавочного капитала
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 84 активно-пассивный счет: дебетовое сальдо отражает сумму непокрытого убытка, кредитовое — сумму нераспределенной прибыли
Целевое финансирование 86 пассивный счет, в котором указывается сумма средств, перечисленных фирме на строго определенные цели
Раздел VIII. Финансовые результаты
Продажи 90 активно-пассивный счет: дебетовое сальдо показывает убыток от реализации, кредитовое — прибыль
Прочие доходы и расходы 91 активно-пассивный счет, служащий для отражения доходов и расходов
Недостачи и потери от порчи ценностей 94 активный счет, показывающий стоимость недостающих ценностей
Резервы предстоящих расходов и платежей 96 пассивный счет для отражения предстоящих расходов и платежей
Расходы будущих периодов 97 активный счет: сальдо показывает сумму произведенных расходов, которые относятся к будущим периодам
Доходы будущих перио- дов 98 пассивный счет, отражающий доходы, относящиеся к будущим периодам
Прибыли и убытки 99 активно-пассивный счет, в котором формируется финансовый результат текущего года
УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Данный счет является транзитным счетом, через который от-
ражается приобретение внеоборотных активов, а именно:
• земельных участков (субсчет 08-1);
178
• объектов природопользования (субсчет 08-2); • строительство объектов основных средств (08-3); • основных средств (08-4); • нематериальных активов (08-5). Стоимость приобретения вышеуказанных активов сначала от- ражается на дебете счета 08 (по определенному субсчету), а затем списывается на счет соответствующего актива.
ПРИМЕР 8-1 ЗАО «Суперкастрюля» приобрело производственную линию стоимо-
Отражение приобретения основных средств и нематериальных активов на счете 08 стью 10 млн руб., а также исключительное право на изобретение го- ворящей ручки для кастрюль стоимостью 5 млн руб. В бухгалтерском учете отражение этих активов непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» не- возможно, так как прежде необходимо использовать счет 08 и только потом списать с него суммы на счета 01 и 04. Типовые проводки по приобретению внеоборотных активов выглядят следующим образом: Проводка № 1 (учтены затраты, связанные с покупкой внеобо- ротного актива, а именно покупная стоимость, доставка, монтаж и т.п.) Д-т счет 08 («Вложения во внеоборотные активы») на сумму без НДС Д-т счет 19 («НДС по приобретенным ценностям») на сумму входящего НДС К-т счета кредиторской задолженности (60, 76) Если же фирма не платит НДС, то проводка примет вид Проводка № 1 (учтены затраты, связанные с покупкой внеобо- ротного актива, а именно покупная стоимость, доставка, монтаж и т.п.) Д-т счет 08 («Вложения во внеоборотные активы») на всю сумму (в том числе НДС) К-т счета кредиторской задолженности (60, 76) Проводка № 2 (актив принимается к учету) Д-т счет учета актива (01, 04) К-т счет 08 («Вложения во внеоборотные активы)
179
Проводка № 3 (входящий НДС принимается к вычету)* Д-т счет 68 («Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС») К-т счет 19 («НДС по приобретенным ценностям») на сумму входящего НДС * Проводка № 3 делается только в том случае, если фирма является плательщиком НДС.
ПРИМЕР 8-2 ЗАО «Суперкастрюля» приобрело производственную линию стоимо-
Проводки по приобретению основных средств стью 11,8 млн руб. (в том числе 1,8 млн руб. — НДС). Расходы, свя- занные с монтажом и тестированием линии, составили 2,36 млн руб. (в том числе 0,36 млн руб. — НДС). Счета за линию, ее монтаж и тес- тирование оплачены после ее ввода в эксплуатацию. Проводка № 1 (учтены затраты, связанные с покупкой линии, то есть ее покупная стоимость, монтаж и тестирование и т.п.) Д-т счет 08 12 млн руб. (покупная стоимость без НДС + + монтаж без НДС) Д-т счет 19 2,16 млн руб. (1,8 млн + 0,36 млн) К-т счет 60 (76) 14,16 млн руб. Проводки № 2 и 3 (актив принят к учету, входящий НДС при- нят к вычету) Д-т счет 01 12 млн руб. Д-т счет 68 2,16 млн руб. К-т счет 08 12 млн руб. К-т счет 19 2,16 млн руб. Проводка № 4 (кредиторская задолженность оплачена) Д-т счет 60 (76) 14,16 млн руб. К-т счет 51 14,16 млн руб. На счете 08 также отражается стоимость незавершенного строительства (субсчет 08-3) — в корреспонденции со счета- ми затрат на это строительство1. Кроме того, на этом счете показывается стоимость незавершенных научно-исследова- тельских, опытно-конструкторских и технологических работ (субсчет 08-8). 1 Учет договоров строительного подряда регулируется одноименным ПБУ 2/07. 180
Итак, подытожим. Остаток на счете 08 показывает:
• стоимость объектов незавершенного строительства;
• стоимость основных средств и нематериальных активов,
не принятых к учету;
• стоимость незавершенных научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ.
УЧЕТ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИЙ
Счета отражения затрат
для производственных организаций
Производственный процесс схематично представлен на рис. 8-1.
Элементарный производственный процесс описан в приме-
ре 8-3.
Рис. 8-1. Стадии производственного процесса
ПРИМЕР 8-3 I
Элементарная
иллюстрация
производствен-
ного процесса
1. Предположим, вы купили в магазине пачку пельменей (сырье и ма-
териалы) и положили ее в морозильник (т.е. на склад материалов).
2. Спустя некоторое время часть пельменей (сырье и материалы) от-
правилась в кастрюлю с кипящей водой (т.е. в цех).
3. После варки готовые пельмени (готовая продукция) были выложе-
ны на тарелку (т.е. поступили на склад готовой продукции).
4. Далее пельмени были благополучно съедены (проданы и включены
в расходы организации).
181
ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ, ЗАДАЧИ
Цель: запомнить номера основных счетов Требуется: определить номера счетов, на которых отразятся сле- дующие активы и обязательства предприятия: 1) земельные участки; 2) машины и оборудование; 3) запасы материалов; 4) лицензия на деятельность, сроком на 3 года; 5) полученные банковские гарантии; 6) незавершенное производство; 7) денежные средства; 8) задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом; 9) акции и вложения долгосрочного характера в другие предприятия; 10) задолженность покупателей за отгруженную им продукцию; 1 1) авансовые платежи поставщикам товарно-материальных цен- ностей.
Цель: запомнить номера основных счетов Требуется: определить номера счетов, на которых отразятся сле- дующие активы и обязательства фермы «Винни-Пятачок»: 1) запатентованный метод Пуха по разведению пчел; 2) монеты в свинье-копилке; 3) задолженность Тигре за произведенные им земляные работы за текущий месяц; 4) долг осла Иа за проданный ему мед, к получению; 5) заем у Кролика на 6 месяцев для расширения пасеки; 6) земля под пасеку 5x6 га; 7) уставный капитал фермы «Винни-Пятачок»; 8) спецодежда для сбора меда (срок службы менее года); 9) кредит сроком на 3 года, полученный от городского банка разви- тия пчеловодства; 10) ульи из коры ручной работы (срок службы более года); 11) сладкий раствор для пчел; 12) предоплата за аренду офиса фермы в бизнес-центре «Суперпче- ловод»; 13) семена клевера; 14) бидон для сбора меда (срок службы менее года); 15) грабли модернизированные для прополки участка (срок службы более года). 198
ЗАДАЧА 8-10
Цель: научиться
составлять
проводки
по начислению
обязательств
ЗАДАЧА 8-11
Цель: научиться
делать проводки
по распределению
прямых
и косвенных
расходов
на выпуск
продукции
Требуется: написать бухгалтерские проводки по нижеуказанным
операциям (НДС игнорировать):
1) получен аванс от ЗАО «Осел Иа» за поставку меда;
2) начислен налог на прибыль за текущий год;
3) начислены дивиденды Пуху за текущий год;
4) получены горшки для меда, счет от ОАО «Кролик» до сих пор не
оплачен;
5) начислена зарплата Тигре за разлив меда, завинчивание крышек и
наклеивание этикеток;
6) начислены страховые взносы на зарплату Тигры;
7) начислен НДФЛ с зарплаты Тигры;
8) получен авансовый отчет от Пятачка, вернувшегося из деловой ко-
мандировки (деньги пока не выплачены);
9) застраховано имущество ЗАО в фирме «Ресо Гарантия» (страхо-
вой взнос не переведен);
10) взят кредит в банке на 6 месяцев под расширение пасеки.
ЗАО «Винни-Пятачок» наладило производство меда и малинового
варенья в банках по 0,5 кг. В текущем месяце было изготовлено
15 000 банок с медом и 40 000 банок с вареньем. На производство
меда было потрачено материалов на сумму 50 000 руб., для варенья
потребовалось материалов на сумму в 80 000 руб.
Заработная плата вместе со страховыми взносами работников основ-
ного производства, занятых на выпуске меда, составила 20 000 руб.,
а для трудящихся, усердно варящих варенье, — 30 000 руб.
Общепроизводственные расходы составили 10 000 руб., общехо-
зяйственные — 5000 руб. Согласно учетной политике общепроизвод-
ственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорцио-
нально заработной плате работников основного производства.
Остатков незавершенного производства на начало месяца в цехе не
было, однако на конец месяца их стоимость оценивалась в 2000 руб.
(мед) и 3000 руб. (варенье).
Требуется: написать бухгалтерские проводки, отражающие распре-
деление расходов на себестоимость незавершенного производства
и готовой продукции с указанием номеров счетов согласно Плану
счетов.
210
9
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. ВЫРУЧКА
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с понятием выручки от продажи товаров, ра-
бот, услуг.
2. Научиться использовать типовые бухгалтерские проводки
по учету выручки.
3. Уяснить процедуру учета выручки по договорам бартера,
комиссии и пр.
Выручка от продажи товаров, работ, услуг является первым и
главным показателем отчета о прибылях и убытках компании.
ВЫРУЧКА ОТ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
Отчет о прибылях и убытках
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Выручка
Выручка
В этом разделе отчета о прибылях и убытках показывают вы-
ручку от продажи продукции/товаров, выполнения работ или
оказания услуг. Сюда же можно включить и поступления от
сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталах
других организаций и т.д. при условии, что они являются од-
ним из основных видов деятельности фирмы, перечисленных
в ее уставе.
В случае отсутствия в уставе упоминания о конкретном виде
деятельности такую деятельность необходимо проверить по
критерию существенности. То есть доходы отражают на счете
212
90-1 и указывают в строке «Выручка», если их доля в общей
выручке от реализации составляет не менее 5%. В противном
случае такие доходы относят к прочим и отражают на счете
91-1 «Прочие доходы».
Выручка отражается в отчете о прибылях и убытках (за мину-
сом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогич-
ных обязательных платежей).
Счета для учета выручки
Выручку отражают по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1
«Выручка». Для определения выручки необходимо из общей
суммы доходов вычесть НДС, акцизы и экспортные таможен-
ные пошлины.
В составе счета 90 «Продажи» открываются следующие суб-
счета:
— 90-1 «Выручка»;
— 90-2 «Себестоимость продаж»;
— 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Для учета налогов, которые входят в цену товара (работ, ус-
луг), используют субсчета:
— 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
— 90-4 «Акцизы»;
— 90-5 «Экспортные пошлины».
Но открывают такие субсчета, только если фирма является
плательщиком НДС, акцизов и пошлин.
Каждый месяц на счете 90 «Продажи» будет образовываться
остаток, или сальдо. Если разница между выручкой без нало-
гов и себестоимостью будет положительной, то сальдо будет
кредитовым. Полученная прибыль списывается на кредит
счета 99 «Прибыли и убытки» такой проводкой:
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
списана прибыль от продаж
Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимо-
стью проданных товаров (работ, услуг) будет отрицательной
(дебетовой), то это значит, что фирма в отчетном месяце по-
несла убыток. Сумму убытка заключительными оборотами
213
месяца отражают по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99
«Прибыли и убытки». Для этого используют проводку:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
списан убыток от продаж
Дебетовые и кредитовые обороты счета 90 «Продажи» за месяц
должны быть равны. В целом счет «Продажи» на конец каждо-
го месяца должен иметь нулевое сальдо (при этом на субсчетах
этого счета будут числиться дебетовые и кредитовые остатки).
Счет 90 «Продажи» Дебет Счет 90 «Продажи» Кредит
Субсчет 2 «Себе- стоимость» себестои- мость Субсчет 1 «Выручка» сумма выручки
Субсчет 3 «НДС» сумма НДС
Субсчет 4 «Акцизы» сумма акциза
Субсчет 5 «Экпорт- ные пошлины» сумма пошлины
Дебетовое сальдо по счету списывается через субсчет 9 в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Убыток Кредитовое сальдо по счету списывается через субсчет 9 на кредит счета 99 «Прибыли и убытки» При- быль
ПРИМЕР 9-1
В конце отчетного года все остатки по субсчетам 90-1, 90-2,
90-3, 90-4 и 90-5 закрываются в корреспонденции с субсче-
том 90-9 (см. пример 9-1). В результате сделанных проводок
сальдо по счету 90 в целом и по всем субсчетам будет равно
нулю.
Отражение финансового результата
от продаж
ЗАО «Суперкастрюля» в текущем году продало товаров на сумму
118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Себестоимость продан-
ных товаров равна 65 000 руб. Расходы на доставку товаров к покупа-
телям составили 15 000 руб.
214
Бухгалтер ЗАО сделал следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
118 000 руб. отражена выручка от продажи товаров
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
18 000 руб. начислен НДС
Дебет 90-2 Кредит 41, 44
80 000 руб. списана себестоимость товаров и коммерческие расходы
Заключительной записью месяца будет проводка:
Дебет 90-9 Кредит 99
20 000 руб. (118 000 - 18 000 - - 65 000 - 15 000) отражена прибыль
Таким образом, по состоянию на конец года у «Суперкастрюли» на
субсчетах счета 90 «Продажи» числятся остатки:
по кредиту субсчета 90-1 118 000 руб.
по дебету субсчета 90-2 80 000 руб. (65 000 + 15 000)
по дебету субсчета 90-3 18 000 руб.
по дебету субсчета 90-9 20 000 руб.
В целом счет 90 «Продажи» на эту дату сальдо не имеет.
31 декабря текущего года бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
118 000 руб. закрыт субсчет 90-1
Дебет 90-9 Кредит 90-2, 90-3
98 000 руб. закрыты субсчета 90-2, 90-3
В результате этой операции на всех субсчетах счета 90 будут нуле-
вые остатки.
Два метода расчета выручки
Выручку от продаж в бухгалтерском учете отражают двумя
способами:
215
• методом начисления,
• кассовым методом.
Большинство фирм обязано использовать метод начисления,
при котором выручка от продаж отражается в учете сразу по-
сле перехода права собственности на товары (результаты вы-
полненных работ). Расходы фирмы в этом случае отражают в
том отчетном периоде, в котором они фактически были по-
несены. Оплачены расходы или нет, значения не имеет.
ПРИМЕР 9-2
Отражение
выручки
в бухгалтерском
учете по методу
начисления
ЗАО «Суперкастрюля» в текущем году реализовало кастрюль на
сумму 1,18 млн руб., однако со стороны покупателей перечислено
было лишь 800 000 руб., то есть 380 000 руб. только должны прийти.
Для упрощения примера игнорируем НДС.
В бухгалтерском учете «Суперкастрюли» будут сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
1,18 млн руб. отражена задолженность покупателей за отгру- женные товары
Дебет 51 Кредит 62
800 000 руб. получена частичная оплата от покупателей
В отчете о прибылях и убытках в строке «Выручка» бухгалтер «Су-
перкастрюли» должен отразить сумму 1,18 млн руб.
Малым предприятиям разрешено использовать кассовый ме-
тод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от
продаж в бухучете отражают по мере поступления от покупа-
телей оплаты за отгруженные товары (выполненные работы),
то есть в момент оприходования денежных средств, имущест-
ва или зачета взаимных требований.
Затраты, связанные с производством и продажей товаров (ра-
бот, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части
фактически оплаченных материальных ценностей (работ),
выплаченной зарплаты и других оплаченных расходов.
Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или
иной метод учета доходов и расходов, который нужно закре-
пить в учетной политике фирмы. А вот у организаций, кото-
рые не относятся к малым, выбора как такового нет: они мо-
гут учитывать выручку только одним методом — методом на-
числения.
216
10
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ.
СЕБЕСТОИМОСТЬ, КОММЕРЧЕСКИЕ
И УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с содержанием строки «Себестоимость про-
даж» в отчете о прибылях и убытках.
2. Ознакомиться с методами учета расходов по основным ви-
дам деятельности.
3. Изучить состав расходов по основным видам деятельности.
4. Понять принципы списания расходов производственными
фирмами.
5. Понять принципы списания расходов торговыми фирмами.
В строке «Себестоимость продаж» указывается сумма расходов по
обычным видам деятельности фирмы. Здесь отражаются только
те расходы, которые связаны с реализацией продукции (товаров,
работ, услуг) в отчетном периоде. При расчете себестоимости
нужно руководствоваться ПБУ «Расходы организации» (ПБУ
10/99). Кроме того, можно руководствоваться и различными от-
раслевыми методическими рекомендациями.
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ РАСХОДОВ ПО ОСНОВНОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Отчет о прибылях и убытках
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Выручка
Себестоимость продаж ( ) ( )
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы ( ) ( )
Управленческие расходы ( ) ( )
Прибыль (убыток) от продаж
236
МЕТОДЫ УЧЕТА РАСХОДОВ
Расходы в бухгалтерском учете отражают одним из двух ме-
тодов:
1) по методу начисления;
2) по кассовому методу (это разрешено только малым пред-
приятиям).
Выручку от продаж и расходы фирмы необходимо учитывать
одним и тем же методом. Применять разные методы недо-
пустимо.
СОСТАВ РАСХОДОВ ПО ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы делятся
на:
• материальные расходы;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизацию;
• прочие затраты.
В строке «Себестоимость продаж» отчета о прибылях и убыт-
ках показывают только первые четыре вида расходов (если
они связаны с производством продукции). Прочие расходы
отражают в строках «Коммерческие расходы» и «Управленче-
ские расходы».
Исключение из этого порядка предусмотрено только для про-
изводственных фирм, которые учитывают готовую продук-
цию по полной производственной себестоимости (то есть с
учетом прочих затрат). Такие фирмы отражают все затраты в
строке «Себестоимость продаж».
Материальные расходы
К материальным затратам относят стоимость израсходован-
ных в процессе производства продукции (работ, услуг):
• сырья и материалов (субсчет 10-1);
• покупных полуфабрикатов и комплектующих (суб-
счет 10-2);
• горюче-смазочных материалов (субсчет 10-3);
237
• тары (субсчет 10-4);
• запчастей для ремонта (субсчет 10-5);
• стройматериалов (субсчет 10-8);
• производственного инвентаря (субсчет 10-9);
• спецодежды (субсчет 10-10).
При отпуске материалов в производство в учете делается
запись:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 10 (по субсчетам)
списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, об-
служивающего) производства, на общепроизводственные и обще-
хозяйственные цели
Для списания материалов применяются методы ЛИФО1,
ФИФО, средней себестоимости и себестоимости каждой еди-
ницы, описанные ранее в главе «Оборотные активы».
В состав материальных затрат также принято включать стои-
мость электроэнергии, тепла, воды, работ и услуг вспомога-
тельных и обслуживающих производств и сторонних органи-
заций.
К вспомогательным производствам относят собственные под-
разделения, основными задачами которых являются обеспе-
чение фирмы электроэнергией и теплом, оказание ремонтных
услуг, изготовление и подготовка инструментов и т.д.
К обслуживающим производствам относят подразделения
предприятия, непосредственно не связанных с его производ-
ственной деятельностью (столовые, прачечные, оздоровитель-
ные и культурно-образовательные подразделения и т.д.).
Расходы на содержание вспомогательных и обслуживающих
производств списываются в дебет счета 20.
Дебет 20 Кредит 23 (29)
расходы вспомогательного (обслуживающего) производства вклю-
чены в себестоимость продукции (работ, услуг)
Все материальные расходы списываются на счет 43 «Готовая
продукция».
1 Начиная с 1 января 2008 г. применение метода ЛИФО в бухгалтер-
ском учете запрещено.
238
Дебет 43 Кредит 20
материальные расходы включены в себестоимость продукции
После продажи продукции материальные расходы списывают
со счета 43 на счет 90-2 и отражают по строке «Себестоимость
продаж» отчета о прибылях и убытках.
Расходы на оплату труда
В составе упомянутых в подзаголовке расходов учитывают
зарплату рабочих основного, вспомогательного и обслужи-
вающего производств. Саму зарплату начисляют следующей
проводкой:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 70
начислена заработная плата работникам основного (вспомогатель-
ного, обслуживающего) производства
Расходы на зарплату также списываются на счет 43 «Готовая
продукция».
Дебет 43 Кредит 20
расходы на оплату труда включены в себестоимость продукции
После продажи продукции расходы по оплате труда списыва-
ют со счета 43 на счет 90-2 и отражают в строке «Себестои-
мость продаж» отчета о прибылях и убытках.
В расходы на оплату труда входит также зарплата работников
инженерных и технологических служб (в том числе службы
контроля качества продукции) и зарплата управленческого
персонала. Начисление зарплаты этим сотрудникам отража-
ется проводкой:
Дебет 25 (26) Кредит 70
начислена зарплата работникам цеховых служб, управленческому
персоналу
Эти суммы подлежат списанию в порядке, который будет
объяснен далее.
239
Отчисления на социальные нужды
В эту статью расходов включают страховые взносы на обяза-
тельное пенсионное, медицинское и социальное страхование
и страхование от несчастных случаев. Начисления произво-
дятся по дебету счетов 20, 23, 26, 29 и кредиту счетов 68, 69.
Амортизация
Вопросы начисления амортизации подробно освещались в
главе 3, посвященной внеоборотным активам.
Начисление амортизации отражается по дебету счетов 20, 23,
25, 26, 29 и кредиту счетов 02, 05.
Прочие расходы по основным видам
деятельности
В состав прочих расходов входят те расходы, которые напря-
мую не связаны с затратами на производственные цели. К ним,
в частности, относятся расходы на:
• обязательное и добровольное страхование имущества;
• набор и подбор персонала;
• подготовку кадров;
• консультационные расходы и др.;
• рекламу.
Начисление этих расходов производится по дебету счетов 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
НДС и расходы
Входящий НДС в стоимость расходов на основные виды дея-
тельности, как правило, не включается, так как подлежит вы-
чету из бюджета. Если же организация не является платель-
щиком НДС, то входящий НДС включается в расходы.
ПРИМЕР 10-1
Возмещение
входящего НДС
по расходам,
связанным
с основными
видами
деятельности
ЗАО «Суперкастрюля» понесло следующие расходы.
1) Для производства кастрюль была закуплена сталь на сумму
1,1 8 млн руб. (в том числе НДС — 1 80 000 руб.). Стоимость дос-
тавки стали составляет 236 000 руб. (из них на НДС приходится
36 000 руб.).
2) Получены консультационные услуги на сумму 590 000 руб. (в том
числе НДС — 90 000 руб.).
240
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ.
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с составом прочих доходов и расходов.
2. Изучить правила учета прочих доходов и расходов, а также
их отражения на счетах бухгалтерского учета.
3. Понять правила начисления процентов.
4. Научиться учитывать доходы от арендных операций и реа-
лизации основных средств.
5. Изучить порядок списания оценочных резервов.
В состав прочих доходов включаются все доходы, которые не
относятся к обычным видам деятельности фирмы. В бухучете
эти суммы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расхо-
ды» субсчета 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы».
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Отчет о прибыли и убытках
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Доходы от участия в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате ( ) ( )
Прочие доходы
Прочие расходы ( ) ( )
Прибыль (убыток) до налогообложения
256
ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В этом разделе отчета отражаются доходы, полученные от:
• совместной деятельности;
• вкладов в уставные капиталы других фирм.
Доходы от совместной деятельности
Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив
свои вклады, — для этого им требуется лишь заключить дого-
вор простого товарищества. При этом один из участников бе-
рет на себя обязанность вести учет доходов и расходов по со-
вместной деятельности.
Доходы от совместной деятельности начисляют в тот день, ко-
гда участники простого товарищества распределят полученную
прибыль между собой.
Дебет 76, субсчет «Расчеты К е ит 91 1
по совместной деятельности» р д
начислена сумма дохода по договору простого товарищества
Дебет 91-2 Кредит б8’
субсчет «Расчеты по НДС»
начислен НДС по доходу
Доходы от участия в других компаниях
Фирма может вкладывать свои деньги или имущество в ус-
тавные капиталы других компаний. При этом она получает
часть прибыли от их деятельности (дивиденды по принадле-
жащим ей акциям). В бухучете эти доходы относят к прочим,
если выполняются два условия:
1) получение прибыли от вкладов в уставные капиталы дру-
гих фирм не является обычным видом деятельности фирмы;
2) сумма доходов не превышает 5% от общей суммы выручки
за отчетный период.
Если эти условия соблюдены, то поступления отражаются
проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
начислены доходы от долевого участия в уставном капитале
(дивиденды), эти доходы не облагаются НДС
257
Начисление дохода происходит в день, когда принято реше-
ние о распределении дивидендов.
ПРОЦЕНТЫ К ПОЛУЧЕНИЮ И УПЛАТЕ
Проценты к получению
В этой строке отчета отражают сумму начисленных к получе-
нию процентов:
• по займам, предоставленным другим компаниям;
• по депозитным и прочим счетам в банках.
Между компанией и заемщиком должен быть заключен пись-
менный договор. При этом ни размер, ни срок погашения
займа российским законодательством не ограничиваются. Бо-
лее того, не требуется даже лицензии на предоставление зай-
ма. Проценты по займам НДС не облагаются.
Начисление процентов происходит в конце каждого отчетно-
го периода вне зависимости от того, выплачены они или нет.
Если получателем займа выступает другая фирма, то начисле-
ние процентов оформляется проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1 «Прочие доходы»
начислены проценты по договору займа
Если заем выдается работнику, то проценты начисляются так:
Дебет 73-1
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
начислены проценты по договору займа
ПРИМЕР 11-1
Отражение
в балансе
процентов,
начисленных
по выданным
займам
1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» выдала рублевый заем
в размере 20 млн руб. другой компании под 20% годовых. Заем
и проценты по нему должны быть возвращены 1 апреля текущего года.
Бухгалтер «Суперкастрюли» сделает проводки:
7 января
Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 51
20 млн руб. перечислена сумма займа
258
Продолжение таблицы
31 марта
Дебет 76 Кредит 91-1
1 млн руб. начислены проценты за квартал
1 апреля
Дебет 51 Кредит 58-3
20 млн руб. возвращен заем
Дебет 51 Кредит 76
1 млн руб. получены проценты по займу
Проценты по коммерческим кредитам учитываются в составе
выручки от продаж и отражаются в строке «Выручка» отчета
о прибыли и убытках.
Проценты к уплате
В этой строке отражаются проценты, которые фирма уплачи-
вает:
• по полученным банковским кредитам;
• займам от других предприятий (в том числе облигационные).
Сумма учтенных процентов оформляется проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
начислены проценты за пользование кредитом (займом)
Проценты начисляют в том отчетном периоде, в котором их
нужно уплатить кредитору (заимодавцу). При этом не имеет
никакого значения, уплачены ли они на самом деле или нет.
Проценты по займам, полученным на строительство объектов
основных средств, начисленные до момента завершения
строительства и ввода этих основных средств в эксплуата-
цию, включаются в их первоначальную стоимость1. Процен-
1 ПБУ 15/2008 предусматривает этот порядок только в отношении так
называемых «инвестиционных активов», под которыми понимаются объ-
екты основных средств, требующие большого времени и затрат на при-
обретение и (или) строительство.
259
ПРИМЕР 11-2
Отражение
процентов,
начисленных
по полученным
кредитам,
в балансе
ты по займам, полученным на приобретение товарно-матери-
альных ценностей и начисленные до момента их оприходова-
ния в учете, включаются в расходы.
Дебет 08
Кредит 66 (67)
начислены проценты по кредиту или займу, полученному для
покупки инвестиционного актива
Проценты, уплаченные после оприходования любого имуще-
ства, относятся на дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
1 января текущего года ЗАО «Суперкастрюля» получило на строительст-
во нового цеха 20 млн руб. в качестве кредита под 12% годовых. Строи-
тельство завершено, здание принято и зарегистрировано 1 сентября те-
кущего года. Кредит и проценты по нему выплачены 31 декабря.
До 1 сентября бухгалтер будет ежемесячно начислять проценты по
кредиту следующей проводкой:
Дебет 08 Кредит 66
200 000 руб. начислены проценты по кредиту за месяц исходя
из того, что строящееся здание рассматривается
как инвестиционный актив
После 1 сентября начисление процентов будет отражено так:
Дебет 91-2
Кредит 66
200 000 руб. начислены проценты по кредиту за месяц
31 декабря будет сделана проводка:
Дебет 66
Кредит 51
22,4 млн руб. возвращен кредит и выплачены проценты по нему
Таким образом, в прочие расходы будет включены проценты, начис-
ленные за период с 1 сентября по 31 декабря. При этом проценты,
начисленные до 1 сентября, увеличат стоимость цеха.
Если кредитные (заемные) средства получены в иностранной
валюте или обязательство выражено в условных единицах, то
возникающие курсовые или суммовые разницы учитываются
в составе прочих расходов.
260
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с понятиями отложенного налогового обяза-
тельства и отложенного налогового актива.
2. Научиться различать постоянные и отложенные налоговые
обязательства.
3. Научиться рассчитывать текущий налог на прибыль.
4. Понять принципы отражения налоговых обязательств и
чистой прибыли в бухгалтерской отчетности.
В строках 140—142 отчета указывается сумма текущего нало-
га на прибыль фирмы, а также отложенных налоговых активов
и обязательств. Текущий налог — это фактический налог, ко-
торый фирма должна перечислить в бюджет.
Отложенные налоговые обязательства — это потенциальный
налог, который придется заплатить в будущем, но сумма кото-
рого с достаточной определенностью известна уже сейчас. От-
ложенный налоговый актив, напротив, представляет собой по-
тенциальную экономию на налоге, которая может быть реали-
зована в будущем.
При отражении в бухучете отложенных активов и обяза-
тельств по налогу на прибыль нужно руководствоваться
ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль». Сумма теку-
щего налога, подлежащего уплате, определяется на основании
положений главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ.
ФОРМА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Отчет о прибылях и убытках
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль ( ) ( )
282
Продолжение таблицы
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: УСЛОВНЫЙ И ФАКТИЧЕСКИЙ
Как уже было сказано в первой главе этой книги, налог на
прибыль рассчитывается по данным налогового учета. Это
значит, что в бухгалтерии предприятия должна быть органи-
зована отдельная подсистема обработки учетной информации
по правилам главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодек-
са. В конечном счете эта подсистема должна предоставлять
бухгалтеру сводные данные о доходах и расходах фирмы,
принимаемых при расчете налога на прибыль1.
ПРИМЕР 12-1
Различия между
налоговой
и бухгалтерской
прибылью
Выручка химчистки Аль-Ад-Дина за месяц составила 1 000 динаров,
расходы — 900 динаров. В расходы также были включены 200 дина-
ров, истраченных предприятием на благотворительные нужды. Пред-
положим, что при расчете налога на прибыль эти расходы игнориру-
ются.
В бухгалтерском учете химчистки будет отражено (в динарах):
Доходы 1 000
Расходы (900)
Прибыль 100
1 Подробнее о налогообложении прибыли см. в книгах Молчано-
ва С. С. «Налоги за 14 дней» и «Налоги. Расчет и оптимизация».
283
В налоговом учете будет показано:
Доходы 1 000
Расходы (700)
Прибыль 300
Налог на прибыль рассчитывается строго по данным налого-
вого учета. Поскольку бухгалтерская и налоговая прибыль
часто не совпадают, то сумма налога иногда может «съесть»
значительную часть бухгалтерской прибыли.
ПРИМЕР 12-2
Различия между
налоговой
и бухгалтерской
прибылью
Вернемся к химчистке Аль-Ад-Дина из предыдущего примера (в ди-
нарах).
Доходы В бухгалтерском учете 1 000 В налоговом учете 1 000
Расходы (900) (700)
Прибыль 100 300
Ставка налога 20% 20%
Сумма налога 20 60
Если бы налог рассчитывался по данным бухгалтерского учета, то он
бы составил 20 динаров (условный налог). Но, поскольку налог рас-
считывается по данным налогового учета, его сумма равна 60 дина-
рам (фактический налог). В итоге бухгалтерская прибыль после выче-
та фактического налога равна 40 динарам (1 00 - 60).
Налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской
прибыли, называется условным налогом. Почему «условный»?
Потому, что реальный налог, подлежащий уплате в бюджет,
рассчитывается строго по данным налогового учета. Разница
между условным и фактическим налогом в зависимости от
конкретной ситуации называется постоянным и/или времен-
ным налоговым обязательством/активом.
284
Бухгалтерская прибыль Налоговая прибыль
X X
Ставка налога Ставка налога
= =
Условное налоговое обязательство (условный налог) Реальное налоговое обязательство (фактический налог)
разница
=
Постоянное и/или временное налоговое обязательство или актив
ПОСТОЯННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
Важно понимать причину возникновения разницы в суммах
налога по данным бухгалтерского и налогового учета. В са-
мом простом случае разница появляется потому, что некото-
рые категории расходов, принимаемых в бухучете, игнориру-
ются в налоговом учете, как в настоящем, так и в будущем.
Расхождение между учетной и налоговой прибылью, вызван-
ное подобными расходами, носит постоянный характер и на-
зывается постоянной налоговой разницей. Соответствующее
расхождение в суммах налога на прибыль называется посто-
янным налоговым обязательством (то есть обязательством, ис-
численным с постоянной разницы между бухгалтерской и на-
логовой прибылью).
ПРИМЕР 12-3
Постоянное
налоговое
обязательство
Вернемся к условиям предыдущих примеров. Итак, расходы на бла-
готворительность (200) полностью игнорируются в налоговом учете и
не могут быть перенесены на будущее. Таким образом, разница меж-
ду бухгалтерской и налоговой прибылью является постоянной. Нало-
говая разница между условным и фактическим налогом также посто-
янна.
Проводки по начислению налога будут иметь следующий вид:
Дебет 99, субсчет «Условный
расход по налогу на прибыль»
20 динаров
Кредит 68,
субсчет «Налог на прибыль»
начислен условный налог
с бухгалтерской прибыли
285
Продолжение таблицы
Дебет 99, субсчет «Постоянное Кредит 68,
налоговое обязательство» субсчет «Налог на прибыль»
40 динаров доначислен налог с постоянной
налоговой разницы
В результате на кредите счета 68 («Расчеты с бюджетом» суб-
счет «Налог на прибыль») имеем 60 динаров, то есть именно ту сум-
му, которую предприятие должно заплатить в бюджет.
С другой стороны, эта же сумма проходит по дебету счета 99 «При-
были и убытки», что в итоге приводит к кредитовому сальдо на
этом счете в размере 40 динаров. Это сумма чистой прибыли после
налогообложения.
В отчете о прибыли и убытках будет отражено (в динарах):
Доходы 1 000
Расходы (900)
Прибыль до налогообложения 100
Текущий налог на прибыль (60)
в т.ч. постоянное налоговое обязательство (40)
Чистая прибыль 40*
* По кредиту счета отражается бухгалтерская прибыль (100 динаров), по дебе-
ту — налог на прибыль (60 динаров). Сальдо — чистая прибыль (40 динаров).
Правильность расчета можно легко проверить:
1) умножаем бухгалтерскую прибыль на ставку налога и получаем
условный налог на прибыль — 100 х 20% = 20 динаров;
2) прибавляем к условному налогу на прибыль постоянное обязатель-
ство и получаем общий реальный налог на прибыль — 20 + 40 = 60.
ПОСТОЯННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АКТИВ
Постоянный налоговый актив может возникнуть в случае, ес-
ли какие-либо виды доходов, признаваемые в бухгалтерском
учете, игнорируются в целях налогообложения. Несмотря на
то что теоретически такая ситуация возможна, на практике
подавляющее большинство доходов включается в облагаемую
базу по налогу на прибыль. Поэтому постоянные налоговые
286
активы образуются у организаций крайне редко, гораздо ре-
же, чем постоянные налоговые обязательства.
В случае возникновения постоянного налогового актива его ве-
личина отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 68, Кредит 99,
субсчет «Налог на прибыль» субсчет «Постоянный налоговый актив»
Отражена величина постоянного налогового актива
ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Часто бывает, что разница между налоговой и бухгалтерской
прибылью носит только временный характер. Например, не-
которые расходы в бухучете должны распределяться на не-
сколько периодов, а в налоговом могут быть учтены сразу в
одном периоде. Или расход сначала учитывается в меньшей
сумме для бухучета и в большей — для налогового учета, а
потом — наоборот.
Подобное положение вещей приводит к возникновению вре-
менных налоговых разниц, которые уменьшают налог на
прибыль сейчас, но увеличивают его потом. Потенциальное
обязательство по налогу (которое возникнет в будущем) на-
зывается отложенным налоговым обязательством.
ПРИМЕР 12-4
Временное
налоговое
обязательство
Известны следующие данные о работе химчистки Аль-Ад-Дина за
первые два года, динаров:
Первый год Второй год Всего
б/учет н/учет б/учет н/учет б/учет н/учет
Доходы 1 000 1 000 1 000 1 000 2 000 2 000
Расходы (800) (700) (800) (500) (1 600) (1 200)
в том числе
амортизация (300) (400) (300) (200) (600) (600)
благотворитель- ность (200) 0 (200) 0 (400) 0
прочие (300) (300) (300) (300) (600) (600)
Прибыль 200 300 200 500 400 800
Налог на при- быль (20%) 40 60 40 100 80 160
287
I I
13i
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с формой и содержанием отчета о движении
денежных средств.
2. Научиться различать движение средств по текущей, инве-
стиционной и финансовой деятельности.
3. Научиться составлять отчет о движении денежных средств
прямым способом.
Прибыльная фирма может оказаться банкротом ввиду нехват-
ки ликвидных (денежных) средств для покрытия текущих рас-
ходов. Оценить ситуацию с денежными потоками компании
можно с помощью отчета о движении денежных средств.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ - ЧТО ЭТО ТАКОЕ?
В самом общем виде отчет о движении денежных средств вы-
глядит так:
Наименование показателя За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Движение денежных средств по текущей деятельности
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Остаток денежных средств на начало отчетного периода
Остаток денежных средств на конец отчетного периода
300
Смысл показателей отчета о движении денежных средств и их связь с отчетом о прибыли и убытках проиллюстрируем на простом примере.
Составление отчета о движении денежных средств Аль-Ад-Дин собирается открыть химчистку для жителей Багдада. Со- гласно его бизнес-плану операции предприятия будут выглядеть так: В январе 1) в капитал химчистки будет вложено 5000 динаров; 2) 500 динаров будет истрачено на приобретение чистящих и мою- щих средств; 3) 3400 динаров уйдет на покупку оборудования для чистки; 4) 400 динаров будет уплачено за печать 1000 рекламных плакатов; 5) расклейка 250 плакатов обойдется еще в 50 динаров; 6) будет получен заем от «Раджа банка» в размере 1000 динаров. Сумма начисленных процентов за январь составит 100 динаров; 7) потребуется оплатить авансом годовую аренду помещения в сум- ме 2400 динаров; 8) ожидаемая выручка за январь составит 1200 динаров (800 будут получены наличными, 400 — дебиторская задолженность), при этом должно быть израсходовано моющих средств на 350 динаров, а так- же начислена амортизация оборудования на 150 динаров. В феврале 1) будут получены новые моющие средства в кредит на сумму 600 динаров; 2) планируется получить 2800 динаров (2200 наличными, 600 — де- биторская задолженность) выручки, при этом будет израсходовано моющих средств на 650 динаров, а также будет начислен износ (амортизация) оборудования на 150 динаров; 3) ожидается, что январские дебиторы заплатят 400 динаров долга; 4) на расклейку еще 200 рекламных плакатов будут истрачены 40 ди- наров; 5) будут приобретены облигации, выпущенные на 3 месяца халифа- том Багдада, номинальной стоимостью 500 динаров. Фактическая стоимость приобретения облигаций составит 450 динаров; 6) фирме «Джинн и компаньоны» будет предоставлен заем в размере 500 динаров сроком на 2 года, а заем в сумме 1000 динаров плюс 100 динаров процентов за январь будет возвращен банку. 301
Составим отчеты о прибылях и убытках за январь и февраль по мето-
ду начисления (в динарах):
Январь
Выручка 1 200
Расходы на моющие средства (350)
Расходы на плакаты (ЮО)
Расходы на расклейку (50)
Расходы на аренду (200)
Проценты по кредиту (ЮО)
Амортизация (150)
Прибыль/убыток 250
Февраль
Выручка 2 800
Расходы на моющие средства (650)
Расходы на плакаты (80)
Расходы на расклейку (40)
Расходы на аренду (200)
Проценты по кредиту (0)
Амортизация (150)
Прибыль/убыток 1 680
Теперь отразим движение денежных средств химчистки за те же пе-
риоды (в динарах):
Поступления/расходы Январь Февраль
Общее поступление наличных денежных средств из всех источников
Взнос в уставный капитал 5 000 0
Продажи за наличные деньги 800 2 200
Поступления от дебиторов 0 400
302
Продолжение таблицы
Поступления/расходы Январь Февраль
Поступления от банка 1 000 0
Итого поступлений 6 800 2 600
Общее расходование наличных денежных средств на любые цели (в динарах)
На текущие расходы
Расходы на моющие средства (500) 0
Расходы на плакаты (400) 0
Расходы на расклейку (50) (40)
Расходы на аренду (2 400) 0
Амортизация (0) (0)
Расходы на уплату процентов (0) (100)
На приобретение основных средств
Оборудование (3400) (0)
На финансовые вложения
Облигации Халифата (0) (450)
Займы, предоставленные другим фирмам (0) (500)
Возврат банковского займа (0) (1 000)
Итого отток денежных средств (6 750) (2 090)
Таким образом, стартовый баланс денег у химчистки равен 0 динаров.
В январе будет получено 6800 динаров, израсходовано 6750 дина-
ров. Остаток на начало февраля — всего 50 динаров.
В феврале будет получено 2600 динаров, израсходовано 2090 ди-
наров. С учетом остатка на начало месяца баланс денежных средств
на 28 февраля составит 560 динаров.
Основной вывод, который необходимо сделать из указанного приме-
ра: бухгалтерская прибыль не означает эквивалентного прироста де-
нежной наличности. В нашем случае прибыль за январь и февраль со-
ставляла 250 и 1680 динаров соответственно. А прирост денежной
наличности за те же периоды — всего 50 и 510 динаров.
303
14
ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ.
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ОТЧЕТНОСТИ
ЦЕЛИ ГЛАВЫ
1. Ознакомиться с формой и содержанием Приложения к
бухгалтерскому балансу.
2. Научиться составлять пояснительную записку к бухгалтер-
ской отчетности.
ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ
В Приложениях к бухгалтерскому балансу детализируются
показатели некоторых статей самого баланса, а именно:
• нематериальные активы;
• основные средства;
• незавершенное строительство;
• расходы на НИОКР;
• финансовые вложения;
• дебиторская и кредиторская задолженность;
• некоторые другие показатели.
Для имущества (основным средствам, нематериальным акти-
вам и доходным вложениям) показывается его движение за
отчетный период (стоимость на начало года, поступление и
выбытие в течение года, а также стоимость на конец года).
Поскольку приложения являются лишь детализацией отдельных
статей баланса, суммарные данные по разделам приложений
должны совпадать с цифрами в соответствующих статьях баланса.
Формы приложений определяются организациями самостоя-
тельно с учетом приложения №3 к приказу Минфина России
от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций».
318
ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА
Согласно статье 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г.
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской
отчетности фирм помимо утвержденных форм входит Пояс-
нительная записка. Малые предприятия могут записку не
представлять.
В Пояснительной записке указываются дополнительные све-
дения о финансовом положении фирмы, не нашедшие отра-
жения в основных формах отчетности. Такие сведения могут
быть выражены как количественными, так и качественными
показателями.
Записка составляется в произвольной форме и может содер-
жать следующие разделы:
• сведения о деятельности фирмы;
• изменения в учетной политике;
• сведения о финансовой деятельности;
• сведения об инвестиционной деятельности фирмы;
• информация о дочерних и зависимых обществах;
• сведения о реорганизации фирмы;
• события после отчетной даты и др.
Давайте рассмотрим каждый из перечисленных разделов по-
подробнее.
Сведения о деятельности фирмы
Размер и структура, виды деятельности, объемы продаж
В этом разделе можно привести:
• краткую характеристику размеров и структуры фирмы;
• краткую характеристику ее основных видов деятельно-
сти;
• объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по ви-
дам и географическим рынкам сбыта;
• данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятель-
ности и их последствиях;
• сведения о деловой активности организации;
• показатели эффективности использования ресурсов и
т.д.
319
ОТВЕТЫ НА ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 1-1
1. Баланс ЗАО «Пончик» на 1 января текущего года (руб.)
Основное средство:
пончиковый агрегат 250 000
Текущие активы.
материалы 10 000
авансы выданные (предоплата аренды) 120 000
расходы будущих периодов (предоплата страховки) 24 000
Денежные средства 596 000
Всего активов: 1 000 000
Сумма средств, инвестированных собственником в бизнес 1 000 000
Почему аренда показывается как «авансы выданные», а стра-
ховка как «расходы будущих периодов»? Страховой полис уже
куплен, то есть расход произведен, но пользоваться полисом
можно в течение года (отсюда не просто расход, а «расход бу-
дущих периодов»). Напротив, арендного расхода еще как та-
кового нет, есть только платеж арендодателю, то есть задол-
женность арендодателя перед фирмой. Например, если вы
купите абонемент в спортзал на 3 месяца, то это будет расход
будущих периодов, а если переведете авансом платеж за ком-
мунальные услуги за 3 месяца вперед, то это будет авансом
выданным.
2. Амортизация агрегата (руб.):
Стоимость приобретения 250 000
Минус: предполагаемая стоимость продажи (10 000)
Равно: амортизируемая стоимость 240 000
Разделить на срок эксплуатации 5 лет
Равно: годовая амортизация 48 000
330
3. Классификация расходов
К переменным расходам относятся стоимость упаковки, сы-
рья и материалов. Остальные расходы относятся к услов-
но-постоянным.
4. Минимальная цена реализации
Цена х 10 000 штук проданных упаковок в месяц = всем рас-
ходам.
Переменные расходы (на 10 000 упаковок) равны (руб.):
Стоимость упаковки (10 000 х 1 руб.) 10 000
Стоимость сырья и материалов (10 000 х 6 руб.) 60 000
Всего переменных расходов на 10 000 упаковок 70 000
Условно-постоянные расходы за 1 месяц равны (руб.):
Страховая премия 2 000 (24 000 / 12)
Аренда за месяц 10 000 (120 000 / 12)
Амортизация агрегата 4 000 (48 000 / 12)
Зарплата персонала 50 000
Электроэнергия 10 000
Прочие коммунальные услуги 5 000
Техобслуживание пончикового агрегата 5 000
Всего условно-постояиных расходов за 1 месяц 86 000.
Сумма условно-постоянных и переменных расходов составля-
ет 156 000 руб. Если разделить эту цифру на 10 000 (упако-
вок), то получим 15 руб. 60 коп. Таким образом, при цене
15 руб. 60 коп. ЗАО покроет все свои расходы, исходя из объ-
ема продаж 10 000 упаковок в месяц.
5. Движение денежных средств (руб.)
Остаток денежных средств на 1 января 596 000
Плюс (поступления в денежной форме):
выручка от продажи пончиков за год 1 800 000 (10 000 упаковок х х 12 месяцев х 15 руб.)
Минус (расходы в денежной форме):
новая страховая премия (24 000)
331
Продолжение таблицы
аренда за месяц (120 000)
амортизация агрегата (это не денежный расход) 0
зарплата персонала за год (600 000)
электроэнергия за год (120 000)
прочие коммунальные услуги за год (60 000)
техобслуживание пончикового агрегата за год (60 000)
сырье и материалы (120 000 упаковок х 6 руб.) (720 000)
стоимость упаковки* (ПО 000)
Всего расходов: (1 814 000)
Остаток денежных средств на 31 декабря (596 000 + 1 800 000 - 1 814 000) 582 000
* Подразумевается, что был также израсходован запас упаковки на на- чало периода.
ЗАДАЧА 1 -2
1. Баланс фирмы «Дон Педро» на 1 декабря текущего года (евро)
Основное средство'.
оборудование для подъемника 1 500 000
Текущие активы (по видам активов)'.
материалы (0,5 евро х 20 000 карт) 10 000
предоплата аренды* 120 000
Расходы будущих периодов:
предоплата страховки 50 000
предоплата рекламы 5 000
Денежные средства 100 000
Всего активов:
Сумма средств, инвестированных собственником в бизнес 1 785 000
* Предоплата арендной платы рассматривается в качестве аванса вы- данного, поскольку теоретически ее можно вернуть (в отличие от страховых платежей).
332
2. Амортизация оборудования (евро)
Стоимость приобретения 1 500 000
Минус: предполагаемая стоимость продажи (100 000)
Равно: амортизируемая стоимость 1 400 000
Разделить на срок эксплуатации 7 лет
Равно: годовая амортизация 200 000
3. Классификация расходов
К переменным расходам относятся стоимость карточки,
электроэнергия, зарплата службам спасения и мониторинга.
Остальные расходы относятся к условно-постоянным.
4. Точка нулевой прибыли
В точке нулевой прибыли выручка от продаж будет равна сум-
ме всех расходов бизнеса. Точку нулевой прибыли можно рас-
считать исходя из минимального количества туристов, которые
должны воспользоваться подъемником, чтобы окупить его.
Рассмотрим вначале переменные затраты на 1 туриста. Это:
Стоимость карточки 0,5 евро
Электроэнергия 6 евро (3000 евро / 500 человек)
Переменная зарплата 4 евро (2000 евро / 500 человек)
Всего переменных затрат на 1 туриста 10,5 евро
Это значит, что одна карточка, которая стоит 30 евро, покры-
вает 10,5 евро переменных затрат, а 19,5 евро остаются на по-
крытие условно-постоянных затрат.
Условно-постоянные расходы на 1 сезон составляют (евро):
Амортизация оборудования 200 000
Страховка оборудования 50 000
Аренда офиса 120 000
Реклама 5 000
Постоянная зарплата персонала 80 000
Ремонт и профилактические работы 30 000
Всего условно-постоянных расходов 485 000
Точка нулевой прибыли: 485 000 / 19,5 = 24 872 человека,
или 50 дней эксплуатации за сезон.
333
5. Движение денежных средств (евро)
Остаток денежных средств на 1 декабря 100 000
Плюс (поступления в денежной форме):
выручка от продажи карточек за сезон 675 000 (45 дней х х 500 х 30)
Минус (расходы в денежной форме):
страховка оборудования (уже оплачено) 0
аренда офиса (уже оплачено) 0
амортизация оборудования (не денежный расход) 0
постоянная зарплата персонала за сезон (80 000)
ремонт и профилактика за сезон (30 000)
электроэнергия (45 дней х 3 000) (135 000)
переменная зарплата (45 дней х 2000) (90 000)
карточки (45 дней х 500 — 20 000 уже напечатанных) х 0,5 евро (1 250)
Всего расходов: (336 250)
Равно: остаток денежных средств на 1 апреля 438 750
Денежные средства компании возросли, но при этом точка
нулевой прибыли не была достигнута. Это объясняется тем,
что часть расходов, учтенных при расчете точки нулевой при-
были, не имела денежной формы (амортизация) или уже бы-
ла оплачена (страховка, аренда, реклама).
ЗАДАЧА 2-1
Объект относится к категории активов, если он отвечает сле-
дующим условиям:
а) используется или может быть использован организацией;
б) содержит будущую экономическую выгоду для организации;
в) имеет стоимостную оценку.
ЗАДАЧА 2-2 I
Вложенные средства могут потерять как кредиторы, так и
собственники. Однако при ликвидации фирмы кредиторы
имеют приоритетное право на активы фирмы. То есть снача-
ла будут удовлетворены требования кредиторов и только по-
том — собственников.
ЗАДАЧА 2-3
Активы:
1) земельные участки;
2) машины и оборудование;
4) запасы материалов;
334
ЗАДАЧА 2-4
ЗАДАЧА 2-5
ЗАДАЧА 2-6
5) лицензия на деятельность сроком на 4 года;
6) незавершенное производство;
7) денежные средства;
9) акции и вложения в другие предприятия;
11) задолженность покупателей за отгруженную им продукцию;
12) авансовые платежи поставщикам товарно-материальных
ценностей;
14) расходы будущих периодов;
15) товары.
Основные средства Материалы Готовая продукция
Телега с дугой Теленок, овечки, баран Жаворонки в тесте
Кочерга (если ее срок службы более года) Метла (если ее срок службы менее года) Торты
Стулья и столы Десерт
Супы
Активы Капитал Обязательства
Долги покупателей перед предприятием Уставный капитал Долги предприятия своим поставщикам материалов
Авансы, выданные поставщикам Задолженность по авансам, полученным от покупателей под будущие поставки
Основные средства Задолженность предприятия бюд- жету по налогам
Материалы Задолженность по кредиту от банка
Денежные средства Задолженность по НДС перед бюджетом
Задолженность по собственным облигациям со сроком погашения 20 лет
Задолженность по заработной плате своим работникам
Активы Капитал и обязательства
Внеоборотные (долгосрочные)
Основные средства Капитал
Земля под пасеку 5 х 6 га 20 000 Уставный капитал фермы 50 000
335
Продолжение таблицы
Активы Капитал и обязательства
Ульи ручной работы из коры 43 000
Краткосрочные обязательства
Нематериальные активы Кредиторы
Метод Пуха по разведению пчел 5 000 Задолженность Тигре 20 000
Краткосрочные заемные средства
Заем у Кролика на 6 мес. 10 000
Оборотные (краткосрочные) Долгосрочные обязательства
Запасы Долгосрочные заемные средства
Бидон для сбора меда* 10 000
Грабли модернизированные* 1 500
Спецодежда для сбора меда 10 500 Кредит от банка на 3 года 30 000
Сладкий раствор для пчел 6 500
Семена клевера 5 000
Дебиторы
Задолженность осла Иа за мед 5 000
Предоплата за аренду офиса 2 500
Денежные средства
Монеты в свинье-копилке 1 000
Итого ПО 000 Итого НО 000
* основные средства стоимостью менее 40 000 руб. целесообразно учитывать в составе запасов и списывать расходы по мере передачи в эксплуатацию.
ЗАДАЧА 2-7
№ Наименование активов и их источников Тип актива, капитала или обязательства
1 Долг поставщика за перечисленный ему аванс дебиторская задолженность
2 Задолженность перед покупателем по полученному от него авансу кредиторская задолженность
3 Грузовик основное средство
4 Предоплата за рекламу продукции на год вперед расход будущих периодов
336
АЛФАВИТНО-ПРЕДМЕТНЫМ УКАЗАТЕЛЬ
А
Авансы полученные. . . 135, 137, 218—219,
305, 357, 358, 377-378
Авансы выданные 48, 50, 75, 100, 107, 123,
129, 131, 194-195, 330, 335, 345, 349,
352, 356, 369-370
Активы
внеоборотные ... 43, 56, 58, 75, 82, 84,
102-103, 131, 174-175,178-179, 186,
266, 294, 340, 346-347, 351
оборотные 29, 39, 41, 43, 45, 68-70, 77,
86, 92-93, 112, 115-116, 126, 131, 238,
340, 346, 351
оценка в балансе ..............44
остаточная стоимость 61, 64, 71, 73, 77,
81, 262, 270, 338, 342, 348, 385-386
первоначальная стоимость .... 20, 44,
59-60, 63, 65, 67-71, 73-74, 77, 81,
86, 93, 102, 124, 204, 262, 338-339,
385-386
текущая стоимость 44, 68, 88, 90, 267, 276
Акции
представление и оценка в балансе .59,
77
общие правила................77
правила для котирующихся акций 78
приобретение...................77
покупка......................77
вклад в уставный капитал.....78
поступление безвозмездно.....78
собственные акции, выкупленные
у акционеров......... 114—116,346
Амортизация
основных средств ... 20, 76, 161, 175,
183, 266
линейный метод . 20, 28, 72, 74, 341
метод уменьшаемого остатка 72—73,
341
метод суммы чисел лет полезного
использования .... 72—73, 272, 342
407
метод списания стоимости пропор-
ционально объему выпуска . . 72—73
основных средств, бывших
в эксплуатации ............. 74, 276
нематериальных активов......61, 175
Аренда
доходы и расходы от сдачи имущества
в аренду ................... 212, 261
Б
Баланс
актив баланса............... 44, 66, 67
дата составления..................44
оценка статей актива..............44
пассив баланса .... 39, 44—45, 67, 103
Бартер....... 64, 212, 221-222, 227, 230
Безвозмездное получение
имущества........... 270, 276, 296, 392
нематериальных активов . 60—61, 138,
267
материалов ................. 94, 267
основных средств . . 64, 138, 266—267
Бухгалтерский учет
назначение.....................16, 24
нормативное регулирование . . . 27—28
В
Возврат товаров.................226
Выручка
критерий существенности ........227
момент признания
метод начисления 157, 216, 227—228
кассовый метод....... 157, 227—228
определение суммы выручки
по договорам с особым переходом
права собственности .........219
при выдаче коммерческого
кредита ....................220
при бартерных сделках . . . 220—221
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
Сергей МОЛЧАНОВ
известный консультант по бухгалтерскому учету, управленческому
учету и налогообложению, один из самых популярных бизнес-авторов
России, преподаватель учебных программ MBA и АССА
ня/юпл
.„314
Экспресс-курс
Максимальное качество усвоения
материала с минимальными затратами
времени и усилий
9-е издание . ...
ДОСТУПНО
БЫСТРО
ЭФФЕКТИВНО
НАЛОГОВЫЙ
«uni тпля <
IL
ПРОДАНО БОЛЕЕ 180 000 КНИГ АВТОРА 1
ОГЛАВЛЕНИЕ
ОТ АВТОРА.........................................................14
1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС......................................16
1.1. Структура Налогового кодекса РФ.............................16
1.2. Внесение изменений в НК РФ..................................18
1.3. Базовые понятия, применяемые в НК РФ........................19
1.4. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей
налогообложения..................................................20
1.4.1. Общий порядок расчета выручки. Четыре случая контроля
налоговых органов за ценами сделок...........................20
1.4.2. Критерии признания юридических лиц взаимозависимыми ... 22
1.4.3. Налоговый контроль цен по бартерным договорам
и внешнеторговым сделкам.....................................23
1.4.4. Налоговый контроль в случае, когда цена сделки отличается
от цены аналогичных сделок более чем на 20%. Понятие «идентичных»
и «однородных» товаров.......................................24
1.4.5. Сопоставимость условий сравнимых сделок. Влияние скидок
на розничную цену для целей налогообложения..................25
1.4.6. Официальные источники информации о ценах. Специальные
методы определения рыночной цены.............................27
1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения..........29
Задачи.......................................................30
2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.................................................34
2.1. Плательщики налога. Базовая схема расчета налога. Классификация
доходов и расходов. Необлагаемые доходы и неучитываемые расходы ... 34
2.1.1. Плательщики налога на прибыль.........................34
2.1.2. Расчет налога на прибыль..............................35
2.1.3. Принципы классифицикации доходов и расходов...........38
2.1.4. Состав доходов и расходов от реализации...............40
2.1.5. Состав внереализационных доходов и расходов...........40
2.1.6. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль..............43
2.1.7. Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль. ... 46
2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и метод начисления.
Определение суммы доходов от реализации..........................52
2.2.1. Методы признания доходов для целей налогообложения .... 52
2.2.2. Определение суммы доходов от реализации для целей
налогообложения..............................................56
5
2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания. Определение
налогооблагаемых сумм...............................................57
2.3.1. Момент отражения внереализационных доходов для целей
налогообложения.......................................................57
2.3.2. Определение суммы внереализационных доходов для целей
налогообложения.......................................................60
2.4. Момент признания расходов. Кассовый метод и метод начисления.
Прямые и косвенные расходы.........................................70
2.4.1. Момент признания расходов для целей налогообложения
прибыли.........................................................70
2.4.2. Прямые и косвенные расходы...............................76
2.5. Материальные расходы, связанные с производством и реализацией . . 82
2.5.1. Состав материальных расходов.............................82
2.5.2. Определение стоимости материально-производственных запасов . . 82
2.6. Расходы на оплату труда.......................................84
2.6.1. Состав расходов по оплате труда................................84
2.6.2. Премии, включаемые в расходы организации.......................85
2.6.3. Доплаты к заработной плате работников, уменьшающие
налоговую базу........................................................88
2.6.4. Включение в расходы оплаты вынужденных прогулов
работников............................................................90
2.6.5. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск................92
2.6.6. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению
численности (штатов)..................................................93
2.6.7. Выплаты по гражданско-правовым договорам.......................97
2.6.8. Выплаты по договорам добровольного медицинского,
пенсионного страхования и страхования жизни работников................98
2.6.9. Резервы на оплату отпусков....................................100
2.6.10. Компенсационные выплаты......................................101
2.7. Амортизация........................................................101
2.7.1. Понятие амортизируемого имущества для целей
налогообложения......................................................101
2.7.2. Имущество, относящееся к амортизируемому,
но не подлежащее амортизации в налоговом учете.......................106
2.7.3. Определение первоначальной стоимости амортизируемого
имущества в налоговом учете..........................................108
2.7.4. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого
имущества............................................................111
2.7.5. Влияние переоценки основных средств на их стоимость
в налоговом учете....................................................112
2.7.6. Определение срока полезного использования
амортизируемого имущества............................................112
6
2.7.7. Амортизационные группы.................................113
2.7.8. Начисление амортизации основных средств в налоговом учете . . 115
2.8. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.....126
2.8.1. Состав прочих расходов.................................126
2.8.2. Расходы по аренде имущества............................127
2.8.3. Юридические услуги.....................................127
2.8.4. Консультационные, информационные, посреднические
и аудиторские расходы.........................................128
2.8.5. Права на использование программ и баз данных для ЭВМ . . 129
2.8.6. Расходы на страхование имущества.......................129
2.8.7. Таможенные пошлины, налоги и сборы, не включаемые
в цену товаров................................................130
2.8.8. Расходы на рекламу.....................................130
2.8.9. Нормативы по компенсациям за использование личного
автомобиля (мотоцикла) для служебных поездок..................132
2.8.10. Расходы, связанные с командировками...................133
2.8.11. Представительские расходы.............................138
2.8.12. Расходы на подготовку и переподготовку кадров.........140
2.9. Внереализационные расходы...................................142
2.9.1. Состав внереализационных расходов. Момент их признания
для целей налогообложения.....................................142
2.9.2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам . . 142
2.9.3. Списание дебиторской задолженности.....................148
2.10. Определение прибыли от реализации имущества................151
2.11. Уменьшение текущей прибыли на величину убытков прошлых лет.
Сроки представления отчетности и уплаты налога....................154
2.11.1. Определение суммы убытка прошлых лет при расчете
налогооблагаемой прибыли......................................154
2.11.2. Представление налоговой декларации и уплата налога
на прибыль....................................................155
Задачи........................................................158
3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС)..............184
3.1. Сущность НДС. Плательщики налога. Освобождение от НДС .... 184
3.1.1. Сущность налога на добавленную стоимость (НДС).........184
3.1.2. Налоговый период по НДС. Сроки предоставления отчетности,
уплаты и возмещения налога....................................186
3.1.3. Плательщики НДС........................................187
3.1.4. Получение права на освобождение от обязанностей
плательщика НДС...............................................188
3.1.5. Операции, освобождаемые от НДС.........................190
7
3.2. Определение места реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС . . 191
3.2.1. Критерии определения места реализации для товаров.......192
3.2.2. Критерии определения места реализации для услуг.........192
3.3. «Исходящий» НДС с реализации в Российской Федерации: момент
возникновения, ставки налога.......................................196
3.3.1. Объект обложения НДС....................................196
3.3.2. Момент возникновения «исходящего» НДС..................196
3.3.3. Момент возникновения «исходящего» НДС при передаче
товаров безвозмездно, при получении авансовых платежей.........197
3.3.4. Ставки налога применительно к реализации
в Российской Федерации.........................................198
3.4. «Исходящий» НДС с реализации в Российской Федерации:
определение величины налогооблагаемой реализации, уплата налога
с авансов и с процентов по товарным кредитам и векселям............199
3.4.1. Определение стоимости товаров (работ, услуг), реализованных
в Российской Федерации для целей расчета НДС...................199
3.4.2. Исчисление и уплата НДС с полученных авансов............200
3.4.3. Исчисление НДС с процентов, полученных по товарным
кредитам, облигациям и векселям................................201
3.5. Вычеты «входящего» НДС. Общие правила........................202
3.5.1. Понятие вычета «входящего» НДС..........................202
3.5.2. Общие условия возмещения «входящего» НДС................203
3.5.3. Что означает требование о том, что приобретенные товары
(работы, услуги) должны быть приняты на учет? .................205
3.6. Вычеты «входящего» НДС в отдельных ситуациях.................206
3.6.1. Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет . . . 207
3.6.2. Вычет НДС, уплаченного на таможне.......................207
3.6.3. Вычет НДС при возврате товаров либо при отказе
от выполненных работ (услуг)...................................207
3.6.4. Вычеты НДС по нормируемым расходам......................208
3.6.5. Вычеты НДС по командировочным расходам..................208
3.6.6. Вычеты НДС по работам (услугам), выполненным (оказанным)
иностранными юридическими лицами...............................209
3.6.7. Вычеты НДС при аренде муниципального или государственного
имущества......................................................209
3.6.8. Вычеты НДС при зачете взаимных требований..............210
3.6.9. Вычеты НДС при использовании имущества в расчетах
с поставщиками.................................................210
3.6.10. Вычеты НДС при использовании векселей в расчетах
с поставщиками.................................................211
3.6.11. Вычеты «входящего» НДС при наличии облагаемых
и не облагаемых налогом операций...............................212
8
3.7. Восстановление «входящего» НДС, ранее принятого к вычету......215
3.7.1. Восстановление «входящего» НДС...........................215
3.7.2. Порядок восстановления «входящего» НДС. Расчет суммы
НДС к восстановлению............................................216
3.7.3. Восстановление «входящего» НДС по объектам
недвижимости....................................................217
3.8. Нулевая ставка НДС. Экспортные операции.......................219
3.8.1. Экспорт. Общие положения.................................219
3.8.2. Исчисление «исходящего» НДС по экспортным операциям . . 220
3.8.3. Документы, подтверждающие экспорт........................222
3.8.4. Применение ставок 10 и 18% по неподтвержденному
экспорту........................................................222
3.8.5. Вычет «входящего» НДС по экспортным операциям............223
3.8.6. Начисление пени на сумму НДС в результате
неподтверждения экспорта........................................224
3.8.7. Экспорт работ (услуг)....................................225
3.9. Особые случаи исчисления НДС..................................226
3.9.1. Исчисление НДС при продаже имущества.....................226
3.9.2. Исчисление НДС при выполнении
строительно-монтажных работ.....................................227
3.9.3. НДС при использовании произведенных товаров (работ, услуг)
для собственных нужд предприятия, при раздаче товаров
в рекламных целях...............................................229
3.9.4. Исчисление НДС при уступке права требования...........230
3.9.5. Исчисление НДС при посреднических операциях...........232
3.9.6. Исчисление НДС при импорте товаров....................234
3.9.7. Исчисление НДС при осуществлении расчетов
с иностранными юридическими лицами..........................235
Задачи......................................................238
4. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ..................................250
4.1. Экономическое содержание. Плательщики. Налоговый и отчетный
периоды. Ставки налога..........................................250
4.1.1. Понятие налога на доходы физических лиц..............250
4.1.2. Налоговый период по НДФЛ.............................251
4.1.3. Понятия «резидент» и «нерезидент»....................252
4.1.4. Налоговые ставки по НДФЛ.............................254
4.2. Исчисление НДФЛ с доходов, облагаемых по базовой ставке 13%.
Общие принципы..................................................255
4.3. Доходы, облагаемые по ставке 13%. Формы получения. Моменты
признания в налоговых целях.....................................256
4.3.1. Состав обычных доходов, облагаемых по ставке 13%.....256
4.3.2. Формы получения и даты признания доходов.............257
9
4.4. Доходы, не подлежащие налогообложению. Общая характеристика . . . 260
4.5. Стандартные налоговые вычеты. Условия применения..............263
4.6. Социальные налоговые вычеты. Расходы граждан на благотворительность,
обучение и лечение.................................................266
4.6.1. Порядок социальных налоговых вычетов и порядок
их предоставления...............................................266
4.6.2. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
на благотворительные цели.......................................267
4.6.3. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
на обучение самого налогоплательщика и его детей...............268
4.6.4. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
на лечение налогоплательщика, его супруги, детей и родителей . . . 270
4.6.5. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
по договорам негосударственного пенсионного обеспечения
и по договорам добровольного пенсионного страхования............271
4.7. Имущественные вычеты, предоставляемые при продаже личного
имущества и приобретении жилья.....................................273
4.7.1. Имущественные налоговые вычеты...........................273
4.7.2. Порядок определения налогооблагаемого дохода при продаже
имущества.......................................................273
4.7.3. Вычет на новое строительство (приобретение) жилья........277
4.8. Профессиональные налоговые вычеты. Условия их предоставления. . . 282
4.8.1. Предоставление профессиональных налоговых вычетов .... 282
4.8.2. Вычеты по гражданско-правовым договорам..................282
4.8.3. Вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям . 283
4.8.4. Вычеты по авторским договорам и вознаграждениям по договорам
на создание (исполнение) произведений науки, литературы и искусства. 284
4.9. Применение ставки 35%. Проценты по банковским вкладам.
Материальная выгода по займам...................................286
4.9.1. Доходы, облагаемые по специальным ставкам................286
4.9.2. Исчисление налога с процентов по банковским вкладам .... 287
4.9.3. Исчисление налога с материальной выгоды по займам .... 289
4.10. Налогообложение подарков, призов и материальной помощи.......292
4.10.1. Налогообложение обычных подарков, полученных
от организаций и предпринимателей...............................292
4.10.2. Налогообложение призов и выигрышей рекламного характера . . 294
4.10.3. Налогообложение материальной помощи и оплаты лекарств. . . 295
4.11. Налогообложение страховых выплат.............................295
4.11.1. Обязательное страхование................................295
4.11.2. Добровольное имущественное страхование..................295
4.11.3. Добровольное медицинское страхование....................297
10
4.11.4. Негосударственное пенсионное обеспечение..............297
4.11.5. Добровольное пенсионное страхование...................298
4.11.6. Добровольное страхование жизни........................299
4.12. Налогообложение операций с ценными бумагами................300
4.13. Исчисление налога с дивидендов.............................301
4.14. Налогообложение нерезидентов. Избежание двойного
налогообложения...................................................303
4.14.1. Налогообложение доходов нерезидентов..................303
4.14.2. Избежание двойного налогообложения....................304
4.15. Уплата НДФЛ индивидуальными предпринимателями..............306
4.16. Удержание и уплата налога в бюджет. Налоговая декларация.
Сведения от работодателей.........................................308
4.16.1. Особенности исчисления и порядок уплаты налога
в отношении отдельных видов доходов...........................308
4.16.2. Правила удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами . . 309
4.16.3. Справки и сведения, представляемые налоговыми агентами . . 311
4.16.4. Налоговая декларация. Сроки уплаты (возврата) НДФЛ. . . . 311
Ответы на контрольные вопросы.................................314
Задачи........................................................316
5. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ ...........................330
5.1. Виды страховых взносов. Плательщики страховых взносов.......330
5.1.1. Виды страховых взносов.................................330
5.1.2. Плательщики страховых взносов..........................331
5.1.3. Льготы для отдельных категорий плательщиков............333
5.2. Объект обложения страховыми взносами у работодателей.
База для начисления и тарифы страховы взносов для работодателей . . 333
5.2.1. Объект обложения страховыми взносами у работодателей . . . 333
5.2.2. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами . . 335
5.2.3. Порядок расчета базы по страховым взносам для работодателей 338
5.2.4. Тарифы страховых взносов для работодателей.................339
5.3. Сроки уплаты и предоставление отчетности по страховым взносам
работодателями....................................................341
5.3.1. Расчетный и отчетный периоды...........................341
5.3.2. Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов .... 342
5.3.3. Исчисление и уплата страховых взносов филиалами
юридических лиц...............................................344
5.4. Выплаты по авторским договорам. Определение базы для начисления
страховых взносов.................................................344
11
5.5. Исчисление и уплата страховых взносов индивидуальными
предпринимателями и приравненными к ним лицами....................346
5.5.1. Стоимость страхового года для индивидуальных
предпринимателей и приравненным к ним лицам...................346
5.5.2. Тарифы страховых взносов для индивидуальных
предпринимателей..............................................346
5.5.3. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
индивидуальными предпринимателями.............................347
5.5.4. Представление расчетов по страховым взносам
индивидуальными предпринимателями.............................348
5.6. Контроль уплаты взносов.....................................348
Задачи........................................................350
6. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ.
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ..................................356
6.1. Налог на имущество организаций..............................356
6.1.1. Плательщики налога на имущество организаций............356
6.1.2. Объекты налогообложения, порядок расчета налога........357
6.2. Транспортный налог..........................................360
6.2.1. Плательщики транспортного налога.......................360
6.2.2. Объекты обложения транспортным налогом.................360
6.2.3. Расчет транспортного налога............................361
6.2.4. Сроки уплаты транспортного налога......................363
6.3. Упрощенная система налогообложения..........................364
6.3.1. Понятие упрощенной системы налогообложения.............364
6.3.2. Порядок перехода к упрощенной системе налогообложения . . 365
6.3.3. Объекты налогообложения................................367
6.3.4. Определение доходов и расходов при применении упрощенной
системы налогообложения.......................................368
6.3.5. Расчет единого налога..................................371
6.3.6. Упрощенная система налогообложения на основе патента . . . 373
6.3.7. Сроки уплаты единого налога............................374
6.4. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности . 376
6.4.1. Сущность единого налога на вмененных доход для отдельных
видов деятельности (ЕНВД).....................................376
6.4.2. Виды предпринимательской деятельности, подлежащие
обложению ЕНВД................................................378
6.4.3. Объект обложения ЕНВД. Расчет вмененного дохода........380
6.4.4. Применение поправочных коэффициентов...................383
6.4.5. Порядок уплаты единого налога..........................384
Задачи........................................................386
12
7. УЧЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ
ДЕКЛАРАЦИЙ. УПЛАТА И ВОЗВРАТ НАЛОГОВ. НАЛОГОВЫЕ
ПРОВЕРКИ. ПОРЯДОК РЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ..............394
7.1. Постановка на учет в налоговых органах.....................394
7.1.1. Порядок учета юридических и физических лиц в налоговых
органах.....................................................394
7.1.2. Идентификационный номер налогоплательщика............396
7.1.3. Ответственность, предусмотренная НК РФ за нарушение сроков
и уклонение от постановки на учет в налоговых органах....397
7.2. Налоговые декларации: представление, исправления...........397
7.2.1. Представление налоговой декларации...................397
7.2.2. Внесение исправлений в налоговые декларации..........399
7.2.3. Ответственность, предусмотренная НК РФ за нарушение
сроков подачи налоговых деклараций..........................401
7.2.4. Налоговые санкции за нарушение правил учета доходов
и расходов...............................................402
7.3. Уплата и возврат налога....................................403
7.3.1. Прекращение обязанности по уплате налога.............403
7.3.2. Налоговые санкции за неуплату (неудержание,
неперечисление
налога).....................................................404
7.3.3. Взыскание пени за просрочку уплаты налога............405
7.3.4. Зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога.....406
7.4. Налоговые проверки. Порядок взыскания налогов, пеней и штрафов . . . 407
7.4.1. Камеральные налоговые проверки.......................407
7.4.2. Выездные налоговые проверки..........................409
7.4.3. Действия налоговых органов в ходе выездных налоговых
проверок....................................................412
7.4.4. Оформление результатов налоговых проверок и принятие
решения по ним..............................................413
7.4.5. Взыскание налоговых санкций..........................418
7.4.6. Срок давности привлечения к ответственности..........418
7.4.7. Санкции за нарушение требований, установленных НК РФ
в отношении налоговых проверок...........................419
7.5. Порядок обжалования актов налоговых органов, действий
или бездействия их должностных лиц.............................421
Задачи......................................................432
8. ОТВЕТЫ НА ЗАДАЧИ................................................432
ОБЗОР ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ
В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ В 2011 ГОДУ..............................482
Алфавитно-предметный указатель.....................................498
ОТ АВТОРА
Уважаемый читатель!
Налогообложение — это увлекательнейший предмет, совершенно необхо-
димый любому специалисту в области бизнеса, и эта книга доказывает, что его
можно изучить не только быстро, но и с удовольствием.
Идея универсального пособия по налогообложению возникла у меня еще
13 лет назад, когда я только начинал работу в отделе обучения международ-
ной аудиторской фирмы «ПрайсвотерхаусКуперс».
Концепция книги многократно опробовалась на внутренних налоговых тре-
нингах, проводимых как для начинающих, так и для опытных специалистов фир-
мы, а также на программах MBA, первого и второго высшего образования в мос-
ковских вузах.
Сначала на базе учебных материалов был сделан курс на английском языке
Taxation in Russian Federation («Налогообложение в Российской Федерации»),
уже 8 лет успешно используемый для подготовки к налоговому модулю экза-
мена АССА (Association of Charted Certified Accountants, UK).
Потом вышла в свет русская версия моего авторского курса, которая выдер-
жала уже восемь изданий. Уверен, что и вы оцените все достоинства этой кни-
ги: ее логичную структуру, интересные примеры и задачи, и самое главное —
доступный и понятный стиль изложения.
Вы можете решать задачи и делать свои пометки прямо на полях и на стра-
ницах, специально оставленных чистыми в завершении каждой главы. Ваше
решение вы сразу сможете сверить с ответами, содержащими подробные ком-
ментарии.
Успехов вам в освоении материала!
PS
Благодаря коммерческому успеху моих книг «Бухгалтерский учет за 14 дней»,
«Налоги за 14 дней», «Налоги: расчет и оптимизация» я имею счастливую возмож-
ность стать инициатором благотворительной акции «Доброе дело», которую, я наде-
юсь, поддержат другие авторы, читатели и само издательство «Эксмо». Часть автор-
ского гонорара от моих книг будет перечисляться на цели адресной помощи инва-
лидам по зрению, брошенным детям и животным.
Подробнее об акции «Доброе дело» вы сможете прочитать на моем сайте в Ин-
тернете по адресу: www.molchanov.biz.
Сергей Молчанов
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
ОБЗОР ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИИ
В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ В 2011 ГОДУ
Дорогие читатели!
Подробный обзор изменений в системе налогообложения
2011 года по сравнению с 2010 годом приведен в конце кни-
ги, после раздела 8 «Ответы на задачи».
Обратите внимание, что в книге учтены все поправки в На-
логовый кодекс РФ, вступившие в силу с 1 января 2011 года.
Если вы заметите какие-либо неточности в материале, буду
признателен, за сообщение о них по адресу s.molchanov@mail.ru
С уважением,
Сергей Молчанов
1
ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться со структурой НК РФ.
2. Получить представление о налоговой системе Российской
Федерации, видах налогов и сборов.
3. Понять принципы определения цены товаров для целей
налогообложения, заложенные в ст. 40 НК РФ.
1.1. СТРУКТУРА НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Налоговый кодекс РФ (НК РФ) состоит из двух частей. Часть
первая регулирует общие вопросы налогообложения, вторая —
правила исчисления отдельных налогов.
Часть первая НК РФ, в частности, включает в себя:
• перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской
Федерации;
• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых
агентов и налоговых органов;
• общие определения и термины, применяемые в налого-
вых правоотношениях;
• правила налогового контроля за уплатой налогов;
• порядок обжалования действий должностных лиц нало-
говых органов;
• другую информацию общего характера.
Часть первая НК РФ вступила в действие 1 января 1999 г.
Часть вторая НК РФ разбита на главы, каждая из которых
регулирует правила исчисления, сроки представления отчет-
ности и уплаты конкретных налогов.
В соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ в
Российской Федерации установлены федеральные, регио-
нальные и местные налоги и сборы.
16
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые
НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Россий-
ской Федерации.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые
НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводи-
мые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ за-
конами субъектов Российской Федерации и обязательные к
уплате на территориях соответствующих субъектов Россий-
ской Федерации.
Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые
НК РФ и нормативными правовыми актами представитель-
ных органов местного самоуправления.
Не могут устанавливаться региональные или местные налоги
и сборы, не предусмотренные НК РФ.
По состоянию на 1 января 2011 г. действуют следующие гла-
вы части второй НК РФ:
Федеральные налоги
• глава 21 «Налог на добавленную стоимость»;
• глава 22 «Акцизы»;
• глава 23 «Налог на доходы физических лиц»;
• глава 25 «Налог на прибыль организаций»;
• глава 25.1 «Сборы за пользование объектами животного
мира и за пользование объектами водных биологиче-
ских ресурсов»;
• глава 25.2 «Водный налог»;
• глава 25.3 «Государственная пошлина»;
• глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых».
Специальные налоговые режимы
• глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохо-
зяйственных производителей (единый сельскохозяйст-
венный налог)»;
• глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»;
• глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход для отдельных видов дея-
тельности»;
• глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении
соглашений о разделе продукции».
17
Региональные налоги и сборы
• глава 28 «Транспортный налог»;
• глава 29 «Налог на игорный бизнес»;
• глава 30 «Налог на имущество организаций».
Местные налоги
• глава 31 «Земельный налог»;
Глава 24 «Единый социальный налог» утратила силу с 1 ян-
варя 2010 г.
1.2. ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ В НК РФ
Изменения в НК РФ вносятся путем принятия соответствую-
щих федеральных законов, которые должны быть приняты
Государственной Думой РФ, одобрены Советом Федерации и
подписаны Президентом РФ.
Чтобы вступить в силу, законы должны быть официально
опубликованы.
Сложные законы проходят в Государственной Думе РФ три
этапа обсуждения, называемые чтениями. Если закон принят
в первом чтении, это означает, что принят черновой вариант
закона, в который будет внесена существенная правка. Когда
закон принимается во втором чтении, то это означает, что
предстоящие поправки будут не слишком существенными.
Принятие закона в третьем чтении означает одобрение Госу-
дарственной Думой заключительного варианта законопроекта.
Технически простые законопроекты могут быть сразу приня-
ты Государственной Думой в третьем чтении, т.е. без внесе-
ния каких-либо поправок.
Статья 5 НК РФ устанавливает существенные ограничения на
вступление в силу налоговых законов. Согласно положениям
указанной статьи акты законодательства о налогах вступают в
силу не ранее чем:
• по истечении одного месяца со дня их официального
опубликования и
• не ранее 1-го числа очередного налогового периода по
соответствующему налогу.
18
ПРИМЕР 1-1
Вступление
в силу изменений
НК РФ
ПРИМЕР 1-2
Вступление
в силу изменений
НК РФ
Предположим, что 5 декабря 2010 г. официально опубликован за-
кон, вносящий изменения в главу 23 «Налог на доходы физических
лиц» НК РФ в части повышения ставки налога с 13 до 20%. Закон не
может вступить в силу ранее 1 января 2012 г., поскольку налоговым
периодом для этого налога является год.
Таким образом, чтобы ставка налога была повышена в 201 1 г., соот-
ветствующий закон должен быть опубликован до 30 ноября 2010 г.
(включительно).
Налоговый кодекс РФ также устанавливает специальные ог-
раничения в отношении введения в силу законов о новых на-
логах и сборах, а именно: такие законы вступают в силу не
ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не
ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Предположим, что 1 июля 2011 г. опубликован закон г. Москвы, вво-
дящий в столице новый сбор. Этот закон не может вступить в силу ра-
нее 1 января 2012 г.
1.3. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В НК РФ
Глава 7 НК РФ дает определения таким базовым понятиям,
используемым в НК РФ, как «товар», «работы», «услуга»,
«реализация», «дивиденды», «проценты».
Под товаром понимается любое имущество, реализуемое или
предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют
материальное выражение и могут быть реализованы для удовле-
творения потребностей организации и (или) физического лица.
Услуга определена НК РФ как деятельность, результаты ко-
торой не имеют материального выражения и которые реали-
зуются или потребляются в результате этой деятельности.
Под реализацией товаров (работ, услуг) признается передача
на возмездной основе права собственности на товары или на
результаты выполненных работ, а также возмездное оказа-
ние услуг одним лицом другому лицу. Такая передача может
признаваться реализацией, даже если она происходит на
безвозмездной основе, в случаях, когда это прямо преду-
смотрено НК РФ.
19
Не признается реализацией (ст. 39 НК РФ):
• передача имущества, если такая передача носит инве-
стиционный характер (например, вклады в уставный
капитал);
• передача основных средств, нематериальных активов и
(или) иного имущества некоммерческим организациям
на осуществление их уставной деятельности;
• возврат имущества в пределах первоначального взноса
участнику хозяйственного общества или товарищества
при его выходе из общества (товарищества) либо при
ликвидации последнего;
• некоторые другие операции.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером
(участником) по акциям (долям) от организации при распре-
делении прибыли, остающейся после налогообложения.
Не признаются дивидендами (ст. 43 НК РФ):
• выплаты акционеру (участнику), производимые при ли-
квидации организации в размерах, не превышающих
его взносов в капитал ликвидируемой организации;
• выплата акционеру (участнику) в виде акций этой же
организации, передаваемых ему в собственность;
• некоторые другие операции.
Под процентами НК РФ понимает любой заранее заявленный
(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полу-
ченный по долговому обязательству любого вида (независимо
от способа его оформления).
1.4. ПРИНЦИПЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕНЫ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1.4.1. Общий порядок расчета выручки.
Четыре случая контроля налоговых
органов за ценами сделок
В соответствии с положениями НК РФ выручка от реализа-
ции товаров (работ, услуг) определяется исходя из тех цен,
которые установлены в договоре с покупателем, т.е. в общем
случае под рыночной ценой понимается цена сделки.
20
ПРИМЕР 1-3
Налоговый
контроль
за ценами
реализации
Однако НК РФ предоставляет налоговым органам право про-
верять, действительно ли цены, установленные в договоре,
соответствуют рыночным.
Контроль налоговых органов возможен в следующих случаях:
• если покупатель и продавец будут признаны взаимоза-
висимыми лицами;
• если реализация осуществляется по бартерному договору;
• если предприятие передает товары (работы, услуги) по
внешнеторговому контракту;
• если колебания уровня цен по идентичным (однород-
ным) товарам (работам, услугам) превысили 20% от
цены сделки в любую сторону в течение непродолжи-
тельного периода времени.
В пункте 3 ст. 40 НК РФ установлено, что при несоответст-
вии цены договора рыночным ценам «налоговый орган вправе
вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени,
рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой
сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствую-
щие товары, работы и услуги». Обязанность по самостоятель-
ному составлению данного расчета для самого налогоплатель-
щика не предусмотрена, хотя последний может сделать это в
добровольном порядке.
Решение налоговых органов можно оспорить в суде. Тогда им
придется доказать, что, во-первых, они имели право контро-
лировать цену сделки и, во-вторых, что цены для расчета на-
лога действительно являются рыночными.
ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило мед на сумму 118 000 руб. (в том
числе НДС — 1 8 000 руб.). Мед был отгружен:
1) по договору мены;
2) на экспорт;
3) по договору купли-продажи с ЗАО «Осел Иа», которое является
100%-ной дочерней компанией ЗАО «Винни-Пятачок»;
4) по договору купли-продажи с ЗАО «Сова», которое не является
взаимозависимым лицом по отношению к ЗАО «Винни-Пятачок».
В ходе проведения мероприятий налогового контроля было установ-
лено, что средний уровень цен на идентичные товары за проверяе-
мый период составил 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.).
Этот уровень цен налоговый орган принял за рыночную цену.
21
В первых трех ситуациях налоговый орган имеет право составить спе- циальный расчет и доначислить налог на прибыль с суммы разницы ме- жду рыночной ценой и ценой сделки (20 000 руб. х 20% = 4000 руб.) и НДС (21 600 руб. - 1 8 000 руб. = 3600 руб.), а также пени за про- срочку уплаты данных налогов. В четвертой ситуации доначисление налогов не производится, так как отклонение продажной цены от рыночной составляет ровно 20%, а не более 20%. 1.4.2. Критерии признания юридических лиц взаимозависимыми Согласно ст. 20 НК РФ юридические лица считаются взаимо- зависимыми, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 20%. Других формальных критериев для признания юридических лиц взаимозависимыми НК РФ не содержит. В то же время суд может признать налогоплательщиков взаимозависимыми по иным основаниям, если, по мнению судей, отношения между ними могли оказать влияние на цену сделки.
ПРИМЕР 1-4 Компания X владеет 50% в капитале компании Y, которая, в свою
Взаимозависимые лица очередь, обладает 60% акций компании Z. Компании X и Y, а также Y и Z являются взаимозависимыми по отно- шению друг к другу, так как доля прямого участия этих компаний друг в друге превышает 20%. Кроме того, взаимозависимыми будут также признаны компании X и Z, поскольку доля косвенного участия компании X в капитале компа- нии Z также превышает 20% (50% х 60% = 30%). Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 декабря 2003 г. № 441-0 разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если: • во-первых, эти основания указаны в других правовых актах; • во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации то- варов (работ, услуг). Данное Определение КС РФ имеет важное значение для на- логоплательщиков, поскольку позволяет оспаривать решения 22
судов о признании лиц взаимозависимыми без достаточных
на то оснований.
Физические лица признаются взаимозависимыми, если:
1) одно физическое лицо подчиняется другому физическому
лицу по должностному положению;
2) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства
(в том числе через усыновление), а также в отношениях
опеки.
1.4.3. Налоговый контроль цен по бартерным
договорам и внешнеторговым сделкам
Договор бартера предполагает обмен товарами (работами, ус-
лугами). Это означает, что каждая из сторон является одно-
временно и продавцом, и покупателем. При этом, как прави-
ло, обмениваемые товары признаются равноценными, по-
этому расчеты деньгами не предусматриваются (если иное не
установлено договором).
Понятие «бартер» отсутствует в Гражданском кодексе РФ, ко-
торый содержит понятие «мена». Под меной ГК РФ понимает
обмен исключительно товара на товар. На практике под на-
логовый контроль цен подпадают и сделки, предполагающие
обмен результатами выполнения работ и оказания услуг.
При наличии бартерной операции налоговые органы вправе
проверить, соответствуют ли цены, применяемые сторонами
договора, рыночным ценам. Контроля можно избежать,
оформив два договора купли-продажи. Однако и в этом слу-
чае налоговые органы будут вправе проверить цену сделки,
если предприятия являются взаимозависимыми или цена
данной сделки отклонялась более чем на 20% от уровня цен
по идентичным (однородным) товарам в течение предшест-
вующего непродолжительного периода времени.
Внешнеторговые сделки — сделки, заключаемые в процессе
осуществления внешнеторговой деятельности, включающей в
себя:
• внешнюю торговлю интеллектуальной собственностью;
• внешнюю торговлю информацией;
• внешнюю торговлю товарами (импорт или экспорт);
• внешнюю торговлю услугами.
23
Все вышеуказанные термины подробно раскрыты в Федераль-
ном законе от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах госу-
дарственного регулирования внешнеторговой деятельности».
ПРИМЕР 1-5
Идентичные
и однородные
товары
1.4.4. Налоговый контроль в случае, когда
цена сделки отличается от цены
аналогичных сделок более чем на 20%.
Понятие «идентичных» и «однородных»
товаров
Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут контроли-
ровать цену сделки «при отклонении более чем на 20% в сторону
повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых
плательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени».
Вышеприведенная формулировка вызывает множество спо-
ров налогоплательщиков с налоговыми органами, так как до-
пускает различные толкования.
Под уровнем цен на практике понимается средневзвешенная
цена, по которой предприятие реализует товар (работу, услугу).
Идентичные (однородные) товары определяются НК РФ как
товары, имеющие одинаковые, характерные для них основ-
ные признаки. При этом необходимо учитывать их физиче-
ские характеристики, качество и репутацию на рынке, страну
происхождения и производителя. Таким образом, доказать
идентичность или однородность товаров можно только при
совпадении всех перечисленных критериев.
Рассмотрим следующие товары на предмет их однородности или
идентичности:
1) яблочные соки «Любимый сад» и «J7», выпускаемые разными про-
изводителями;
2) яблочный нектар и яблочный сок, выпускаемые одним производи-
телем;
3) жвачка с клубничным и лимонным вкусом одного производителя;
4) автомобиль «ДЭУ Нексия» ростовской и узбекской сборки;
5) одинаковые товары, отгруженные разным потребителям.
Товары, указанные в п. 1, не являются ни однородными, ни иден-
тичными, поскольку это разные марки, которые выпускаются раз-
ными производителями.
24
ПРИМЕР 1-6
Сопоставимость
условий сделок
Товары, указанные в п. 2, не являются ни однородными, ни идентичны-
ми, поскольку обладают разными физическими характеристиками.
Товары, указанные в п. 3, не являются идентичными, однако могут быть
признаны однородными, если единственное различие между ними за-
ключается во вкусовой добавке.
Товары, указанные в п. 4, не являются ни однородными, ни идентич-
ными, поскольку различаются странами происхождения.
Товары, указанные в п. 5, являются идентичными.
Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание понятия
«непродолжительный период времени». В случае спора длитель-
ность этого периода определяет суд с учетом специфики кон-
кретной ситуации.
1.4.5. Сопоставимость условий сравниваемых
сделок. Влияние скидок на рыночную
цену для целей налогообложения
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена — это цена, по
которой покупатель может на ближайшей по отношению к се-
бе территории приобрести идентичные (а при их отсутствии —
однородные) товары, работы, услуги без существенных допол-
нительных затрат, или цена, по которой продавец может на
ближайшей по отношению к себе территории реализовать ана-
логичные товары, работы, услуги без существенных дополни-
тельных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.
Иными словами, рыночная цена определяется с учетом ме-
стонахождения покупателя (продавца).
При определении рыночных цен необходимо также учиты-
вать сопоставимость условий сделки по:
• количеству (объему) поставляемых товаров;
• сроку исполнения обязательств;
• условиям платежей, обычно применяемым в сделках
данного вида;
• иным разумным условиям, которые могут оказывать
влияние на цены.
ЗАО «Винни-Пятачок» продало ЗАО «Осел Иа» 1 000 кг меда по це-
не 100 руб. за 1 кг. Одновременно было продано 50 кг меда фирме
«Кролик» по 150 руб. за 1 кг. Стоимость доставки включена в цену
продажи.
25
ПРИМЕР 1-7
Сопоставимость
условий сделок
ЗАО «Винни-Пятачок» и фирма «Кролик» находятся в Москве. ЗАО
«Осел Иа» зарегистрировано и находится в Самаре.
Вышеуказанные сделки заключены на несопоставимых условиях. Су-
щественными являются различия по количеству поставляемого меда.
Различия в ценах также обусловлены разными расходами на достав-
ку товаров покупателям.
Согласно п. 9 ст. 40 НК сделки с идентичными (однородны-
ми) товарами признаются сопоставимыми, если различие ме-
жду их условиями:
• либо существенно не влияет на цену сделок;
• либо может быть учтено с помощью поправок.
ЗАО «Винни-Пятачок» продало ЗАО «Осел Иа» 1 000 кг меда по це-
не 100 руб. за кг (без стоимости доставки, которая составила
12 руб. за 1 кг). Одновременно было продано 1000 кг меда фирме
«Кролик» за 130 руб. за 1 кг (включая доставку). Предположим, что
обе фирмы находятся в Москве. НДС не учитывается.
В данном случае цена 130 руб. за 1 кг может быть принята за рыноч-
ную с учетом поправки на транспортные расходы (12 руб.). То есть в
качестве рыночной принимается цена 11 8 руб. При этом договорная
цена —100 руб. — не отклоняется от рыночной более чем на 20%.
Поэтому доначисления налога на прибыль в рассмотренном случае
не произойдет.
Помимо вышеуказанного, необходимо учитывать, что при
определении рыночной цены должны быть приняты во вни-
мание обычные надбавки или скидки к ценам по сделкам, за-
ключенным между невзаимозависимыми лицами, в частно-
сти, вызванные:
• «сезонными и иными колебаниями потребительского спро-
са на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских
свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков год-
ности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении
на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также
при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях
ознакомления с ними потребителей» (п. 3 ст. 40 НК РФ).
26
1.4.6. Официальные источники информации
о ценах. Специальные методы
определения рыночной цены
В пункте 11 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении
и признании рыночной цены товара, работы или услуги ис-
пользуются официальные источники информации. Однако
при этом не раскрывается, что следует понимать под такими
источниками.
На настоящий момент единого, всеми признанного источни-
ка информации о рыночных ценах в Российской Федерации
не существует.
Кроме того, даже основываясь на данных государственной
статистики, налоговые органы проигрывали дела в судах, не
сумев доказать, что сделки были заключены на сопоставимых
условиях. Иными словами, объем поставок, сроки исполне-
ния обязательств, условия платежей по оспариваемой сделке
должны быть теми же, что и по сделкам, цены на которые
приводят органы статистики.
В случае невозможности определения рыночных цен обыч-
ным способом (отсутствие сделок по идентичным (однород-
ным) товарам, отсутствие официальных источников инфор-
мации) могут использоваться два расчетных метода, приве-
денных ниже. При этом установлена строгая очередность их
применения. Сначала используется метод цены последующей
реализации. В случае невозможности использования указан-
ного метода применяется затратный метод.
Метод цены последующей реализации
Рыночная цена определяется по следующей формуле:
РЦ = цпп - 3,
где РЦ — рыночная цена;
ЦПП — цена, по которой товар был продан покупателем при по-
следующей реализации (цена последующей продажи);
3 — обычные затраты, понесенные покупателем для после-
дующей продажи (без учета цены, по которой товар
был приобретен), с учетом обычной для данной сферы
деятельности прибыли покупателя.
27
ПРИМЕР 1-8
Метод цены
последующей
реализации
ЗАО «Винни-Пятачок» реализует ЗАО «Осел Иа» мед по цене
100 руб. (НДС здесь и далее не учитывается). ЗАО «Осел Иа» пе-
репродает данный товар по цене 250 руб. Затраты ЗАО «Осел
Иа» по сбыту составили 40 руб. Обычная наценка ЗАО «Осел Иа»
от торговых операций составляет 30% от цены продажи (в рас-
сматриваемом примере: 250 х 30% = 75 руб.). Рыночная цена меда
для ЗАО «Винни-Пятачок», рассчитанная методом цены последую-
щей реализации, составляет: 250 - 40 - 75 = 135 руб.
Затратный метод
Рыночная цена определяется по следующей формуле:
РЦ = 3 + п,
где РЦ — рыночная цена;
3 — затраты на производство (приобретение) и реализацию;
П — обычная прибыль для данной сферы деятельности.
При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые
и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или)
реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных
случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и
иные подобные затраты.
Использование затратного метода на практике затруднитель-
но, поскольку не установлен механизм определения обычной
прибыли.
| ПРИМЕР 1-9
Затратный
метод
ЗАО «Винни-Пятачок» реализует ЗАО «Осел Иа» мед по цене
100 руб. (НДС здесь и далее не учитывается). Себестоимость меда
равна 70 руб. Дополнительные затраты по сбыту составили 20 руб.
Обычная прибыль в данной сфере деятельности составляет 20% от
полной себестоимости (в рассматриваемом примере: 90 х 20% =
= 1 8 руб.). Рыночная цена меда для ЗАО «Винни-Пятачок», рассчи-
танная затратным методом: 90 + 18 = 108 руб.
28
1.5. ИЕРАРХИЯ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ В СФЕРЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В некоторых случаях НК РФ делает прямые ссылки на доку-
менты, утверждаемые другими государственными органами (на-
пример, Правительством РФ, Министерством финансов РФ).
Положения таких документов являются обязательными для
налогоплательщиков.
Что касается документов самих налоговых органов, то с вве-
дением в действие части второй НК РФ налоговые органы
потеряли право издавать инструкции по применению налого-
вого законодательства, которые зачастую расширительно ис-
толковывали нормы налоговых законов не в пользу платель-
щиков.
В настоящее время документы Федеральной налоговой
службы (ФНС России) не имеют нормативного характера
для налогоплательщика, однако являются обязательными к
исполнению всеми территориальными налоговыми органа-
ми. В силу вышесказанного налогоплательщику бывает по-
лезно знать их содержание, чтобы оценить свои налоговые
риски. Официальный сайт ФНС России находится по адре-
су: www.nalog.ru.
В случае возникновения налоговых споров суд будет прини-
мать решение, основываясь только на положениях НК РФ и
нормативных документах, изданных в соответствии с послед-
ним.
Право издавать письменные разъяснения налогоплательщикам
по вопросам применения налогового законодательства предос-
тавлено Министерству финансов РФ (п. X ст. 34.2 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны руководствоваться этими разъ-
яснениями1.
Министерство финансов РФ также наделено правом утвер-
ждать формы расчетов по налогам и налоговые декларации,
обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их
заполнения.
1 Имеются в виду документы, опубликованные на официальных сай-
тах Минфина России и ФНС России, а также письменные разъяснения,
адресованные конкретному налогоплательщику. Подробнее — см.
письмо Министерства финансов РФ от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67.
29
ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 1-1 Предположим, что Федеральная налоговая служба выпустила
Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению письмо, разъясняющее положения НК РФ, на основании которого на- логовый инспектор считает, что налог на прибыль занижен из-за не- правомерного включения некоторых затрат в себестоимость. 1. Какую нормативную силу имеет данное письмо для на- логоплательщика и налоговых органов? 2. Какое значение будет иметь данное письмо в случае рас- смотрения спора судом?
ЗАДАЧА 1-2 Предположим, что в результате проверки налога на прибыль за
Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению истекший год ваша налоговая инспекция решила, что ваша организа- ция неправомерно включила в себестоимость некоторые расходы. Суммы доплаты по налогу, пени и налоговые санкции являются для организации несущественными. Однако вы располагаете разъяснениями Министерства финансов РФ, которые трактуют положения НК РФ по упомянутым расходам в вашу пользу. 1. Имеют ли данные разъяснения нормативный характер для налоговой инспекции? 2. Какие дополнительные факторы необходимо учитывать в данном случае, начиная спор с налоговой инспекцией?
ЗАДАЧА 1-3 Предположим, новый закон, вносящий изменения в главу 22 «Акци-
Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению зы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2011 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2011 г. Согласно закону ставка акциза на пиво повышается задним числом с 1 января 2011 г. 1. Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц. 2. Должна ли быть откорректирована дата вступления в са- мом законе?
ЗАДАЧА 1-4 Предположим, новый закон, вносящий изменения в главу 22 «Акци-
Цель: понять механизм вступления в силу норматив- ных актов по налогообложению зы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2011 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2011 г. Согласно закону ставка акциза на пиво понижается задним числом с 1 января 2011 г. Определить самую раннюю дату вступления в действие по- ложения настоящего закона, учитывая, что налоговый пе- риод по акцизу составляет месяц. 30
ЗАДАЧА 1-5 |i| 1. Объясните процедуру внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.
Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению 2. В чем различия между первым, вторым и третьим чте- ниями законопроекта?
Цель: понять сущность взаимо- зависимости юридических лиц по правилам ЗАО «Пончик» владеет 40% акций фирмы «Баранка», которая, в свою очередь, владеет 65% акций компании «Бублик» и 50% акций фирмы «Сухарик». Определите, какие из этих компаний являются взаимоза- висимыми согласно НК РФ.
НК РФ
J ЗАДАЧА 1 -7 11 Являются ли однородными или идентичными товарами:
Цель: понять, какие товары являются однородными (идентичными) согласно НК РФ 1) водка «Столичная» и «Гжелка», выпускаемая разными производи- телями; 2) водка «Столичная» и «Гжелка», выпускаемая одним производителем; 3) клубничный йогурт «Данон» и «Эрман» с одинаковым содержани- ем жира; 4) автомобиль «Форд-Фокус» отечественной и импортной сборки; 5) нефть, добытая из разных скважин с примерно одинаковыми ха- рактеристиками?
1 ЗАДАЧА 1-8 I Московская фирма «Софт Дринке» продала в удаленный район Чу-
Цель: понять механизм применения рыночных цен в целях налогообложения котки большую партию своей «Софти Колы Лайт» по цене, превы- шающей себестоимость на 0,5%. Налоговый инспектор собирается применить к «Софти Коле Лайт» рыночные цены «Колы Лайт» другого производителя, продаваемой на Чукотке значительно дороже. Емкость бутылок совпадает. Прокомментируйте, насколько успешными будут действия налогового инспектора.
; ЗАДАЧА 1 -9 Й Московская фирма «Софт Дринке» продала в удаленный район Чу-
Цель: понять механизм применения рыночных цен в налоговых целях котки большую партию своей «Софти Колы Лайт» по цене, превы- шающей себестоимость на 0,5%. Налоговый инспектор собирается применить к «Софти Коле Лайт» рыночные цены той же «Софти Колы Лайт», продаваемой в другом регионе России значительно дороже. Емкость бутылок совпадает. Прокомментируйте, насколько успешными будут действия налогового инспектора в этом случае. 32
2
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с принципами взимания налога на прибыль.
2. Научиться правильно рассчитывать облагаемые доходы.
3. Определить, какие расходы полностью (или частично) не
учитываются при налогообложении прибыли.
4. Изучить правила расчета налога в особых случаях.
2.1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА. БАЗОВАЯ СХЕМА РАСЧЕТА
НАЛОГА. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ.
НЕОБЛАГАЕМЫЕ ДОХОДЫ И НЕУЧИТЫВАЕМЫЕ РАСХОДЫ
2.1.1. Плательщики налога на прибыль
Налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщи-
ков (ст. 246 НК РФ):
• российские организации (т.е. юридические лица);
• иностранные организации, осуществляющие свою дея-
тельность в Российской Федерации через постоянные
представительства и (или) получающие доходы из ис-
точников в Российской Федерации.
От налога на прибыль освобождаются организации, перешед-
шие на упрощенную систему налогообложения или на уплату
единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным ви-
дам деятельности. В последнем случае освобождение от налога
на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от
деятельности, облагаемой ЕНВД (подробнее см. главу 6).
ПРИМЕР 2-1
Плательщики
налога
на прибыль
1. ЗАО «Пончик» перешло на упрощенную систему налогообложения с
1 января текущего года. ЗАО освобождается от налога на прибыль по
всем видам своей деятельности начиная с 1 января текущего года и до
окончания применения упрощенной системы налогообложения.
34
2. ЗАО «Кот и Пес» оказывает ветеринарные услуги и организует вы-
ставки собак и кошек элитных пород. С 1 января текущего года ЗАО
было переведено на уплату ЕНВД в отношении доходов, полученных
от оказания ветеринарных услуг. Прибыль от организации выставок
по-прежнему облагается налогом на прибыль.
3. Юридическая фирма «Барабас и Партнеры», зарегистрированная
в Италии, открыла свое представительство в Москве, которое оказы-
вает юридические и консультационные услуги за плату. Прибыль мос-
ковского представительства подлежит налогообложению с учетом
особенностей, установленных ст. 306 и 307 НК РФ, а также поло-
жений договора об избежании двойного налогообложения, заклю-
ченного между Российской Федерацией и Италией.
4. Английская фирма «Ричард и Ким Лтд» зарегистрировала в Моск-
ве 1 00%-ное дочернее предприятие ЗАО «Ричард». Дивиденды, вы-
плачиваемые ЗАО «Ричард» английской фирме, являются для послед-
ней доходами из источников в Российской Федерации и подлежат
обложению налогом на прибыль с учетом положений ст. 309—311
НК РФ и соглашения между Великобританией и Российской Федера-
цией об избежании двойного налогообложения.
5. Рома Пончиков зарегистрировался в качестве индивидуального пред-
принимателя. Доходы Ромы не подлежат обложению налогом на при-
быль, поскольку он не является юридическим лицом (организацией).
2.1.2. Расчет налога на прибыль
Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на
схеме 2.1. Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в
текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу
на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на при-
быль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации
товаров (работ, услуг).
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в
текущем году, которые согласно положениям главы 25 НК РФ
принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов по правилам, установленным гла-
вой 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтер-
ского учета), называется налоговым учетом. Налоговый учет
ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рас-
считываются по данным бухгалтерского учета.
35
1. Налогооблагаемые
доходы организации
за текущий год
2. Вычитаемые
расходы организации
за текущий год
Прибыль организации
за текущий год
до вычета убытков
прошлых лет
3. Убытки
прошлых лет
Налогооблагаемая
прибыль организации
за текущий год (1-2-3)
X
Налоговая ставка (4)
Налог на прибыль
(1-2-3)х4
Схема 2.1. Базовая схема расчета налога на прибыль
3. Убытки прошлых лет.
Убыток — это превышение расходов над доходами. Глава 25
НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего
года на сумму ранее понесенных убытков по данным налого-
вого учета.
36
4. Ставка налога.
Базовая ставка налога равна 20%1. Она состоит из федераль-
ной (2%1 2) и региональной (18%) частей (ст. 284 НК РФ).
Федеральная часть ставки является фиксированной и не мо-
жет быть понижена.
Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъ-
ектов Российской Федерации, может быть понижен этими
субъектами в законодательном порядке. При этом минималь-
ная региональная ставка не может быть установлена на уров-
не ниже 13,5%.
Таким образом, общая минимально возможная ставка налога
на прибыль на территории Российской Федерации составляет
15,5% (2% + 13,5%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является кален-
дарный год. Это значит, что все доходы и расходы организа-
ции определяются в целом за год нарастающим итогом.
Отчетным периодом по налогу может быть квартал или месяц в
зависимости от выбора конкретного плательщика. Например,
если в качестве отчетного периода выбран квартал, то отчет-
ность по налогу представляется ежеквартально, причем дан-
ные определяются нарастающим итогом с начала года.
Теперь рассмотрим порядок расчета налога на элементарном
примере 2-2. Обратите внимание на то, что все суммы указа-
ны в нем без налога на добавленную стоимость (НДС). НДС
является самостоятельным налогом, уплачивается на основа-
нии отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом
случае никакого влияния на налог на прибыль.
ПРИМЕР 2-2
Базовая схема
расчета налога
на прибыль
ЗАО «Винни-Пятачок» занимается продажей меда, который закупа-
ется на пасеках Алтайского края. Выручка от продажи меда в теку-
щем году составила 1 000 000 руб. Себестоимость проданного ме-
да — 500 000 руб.
Расходы ЗАО включают в себя:
• зарплату персонала и начисленные на нее страховые взносы во
внебюджетные фонды (далее — страховые взносы) — 100 000 руб.;
• плату за аренду торговых помещений — 200 000 руб.
1 До 1 января 2009 г. — 24%.
2 До 1 января 2009 г. — 6,5%.
37
В прошлом году ЗАО получило налоговый убыток в сумме 40 000 руб.
Ставка налога на прибыль равна 20%.
Расчет налога на прибыль ЗАО «Винни-Пятачок», руб.:
Доходы от продажи меда 1 000 000
Минус расходы
себестоимость меда (500 000)
зарплата работников (100 000)
аренда помещения (200 000)
Итого прибыль 200 000
Минус убыток прошлого года (40 000)
Налогооблагаемая прибыль с учетом убытка 160 000
Налог на прибыль по ставке 20% 32 000
В данном случае установлена максимальная ставка налога — 20%.
Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 3200 руб.
(160 000 руб. х 2%) и в бюджет субъекта Российской Федерации в
сумме 28 800 руб. (160 000 руб. х 18%). Всего — 32 000 руб.
2.1.3. Принципы классификации доходов
и расходов
Согласно положениям главы 25 НК РФ все доходы и расходы
организации классифицируются на две большие группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (ра-
бот, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных;
• внереализационные доходы и расходы.
Отличия между этими двумя группами покажем на примере 2-3.
ПРИМЕР 2-3
Доходы
и расходы,
связанные
с реализацией.
Внереализационные
доходы и расходы
ЗАО «Пончик» занимается изготовлением и продажей пончиков.
Данные о финансовых результатах ЗАО за текущий год приведены
ниже. Все суммы показаны без НДС, который уплачивается на осно-
вании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом слу-
чае никакого влияния на налог на прибыль.
Было продано пончиков на сумму 1 000 000 руб.
На производство этих пончиков было израсходовано муки, масла и
прочих материалов на сумму 200 000 руб. ЗАО дополнительно приш-
лось заплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за
несвоевременную оплату приобретенных материалов.
38
Работникам предприятия была начислена зарплата — 300 000 руб.
Дополнительно на зарплату были начислены страховые взносы —
78 000 руб.
Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков соста-
вила 122 000 руб.
Расходы по аренде производственного помещения — 130 000 руб.
Также было получено 50 000 руб. в виде банковских процентов от
размещения своих свободных средств на банковском депозите.
В прошлом году ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. убытка по
данным налоговой декларации.
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
Расчет налога на прибыль ЗАО «Пончик», руб.:
1. Доходы от реализации 1 000 000
2. Минус расходы, связанные с реализацией:
стоимость материалов (200 000)
зарплата работникам (300 000)
страховые взносы на зарплату (78 000)
амортизация оборудования (122 000)
аренда помещения (130 000)
3. Итого прибыль от реализации (1-2) 170 000
4. Плюс доходы, не связанные с реализацией пончиков (внереализационные доходы):
проценты по депозиту 50 000
5. Минус расходы, не связанные с реализацией пончиков (внереализационные расходы):
штраф поставщикам (10 000)
6. Итого прибыль от внереализационных операций (4-5) 40 000
7. Прибыль текущего года (3 + 6) 210 000
8. Минус убыток прошлого года (100 000)
9. Налогооблагамая прибыль с учетом убытка (7 - 8) 110 000
10. Налог на прибыль по ставке 20% 22 000
39
2.1.4. Состав доходов и расходов от реализации
В примере 2-3 в состав доходов от реализации вошла выручка
от продаж пончиков.
А в состав расходов, связанных с производством и реализацией,
вошли:
• стоимость материалов (или материальные расходы, ст. 254
НК РФ);
• зарплата работникам (или расходы на оплату труда,
ст. 255 НК РФ);
• амортизация оборудования (начисленная по правилам,
указанным в ст. 256—259 НК РФ);
• страховые взносы на зарплату и расходы по аренде по-
мещения (или прочие расходы, ст. 264 НК РФ).
Общим признаком этих доходов и расходов является то, что
они непосредственно связаны с деятельностью предприятия.
Все вышеуказанные виды доходов и расходов будут подробно
рассмотрены далее.
2.1.5. Состав внереализационных доходов
и расходов
В примере 2-3 в состав внереализационных доходов вошли
проценты по депозиту. Почему? Потому что они прямо не
связаны с процессом продаж. Можно сказать, что это «пас-
сивные» доходы, которые не зависят от основной деятельно-
сти предприятия (хорошо или плохо идет дело, а проценты
по депозиту будут начисляться).
В состав внереализационных расходов в примере 2-3 были
включены расходы по оплате штрафа поставщику. Почему?
Потому что при нормальном функционировании предпри-
ятия вполне можно было бы обойтись и без штрафа и этот
расход, будучи обоснованным, тем не менее не является не-
обходимым для процесса производства.
Статья 250 «Внереализационные доходы» НК РФ содержит их
перечень, в который, в частности, входят:
• доходы от долевого участия в других организациях;
• положительные курсовые разницы от переоценки ва-
лютных ценностей организации (за исключением аван-
сов выданных/полученных и ценных бумаг, номиниро-
ванных в иностранной валюте);
40
• признанные должниками или подлежащие уплате долж-
никами по решению суда суммы штрафов, пеней и (или)
иных санкций за нарушение договорных обязательств,
а также суммы возмещения убытков или ущерба;
• доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы
не относятся к основной деятельности налогоплательщика;
• проценты по кредитам и депозитам, а также по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам;
• суммы восстановленных резервов, расходы на формирова-
ние которых были ранее учтены в целях налогообложения;
• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ,
услуг) (за исключением некоторых случаев);
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи
с истечением срока исковой давности или по другим
основаниям.
Статья 265 «Внереализационные расходы» НК РФ содержит
перечень этих расходов, среди которых отметим:
• проценты по долговым обязательствам любого вида, в
том числе проценты, начисленные по ценным бумагам;
• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, воз-
никающей от переоценки валютных ценностей (за ис-
ключением авансов выданных/полученных и ценных
бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• расходы по формированию резерва сомнительных дол-
гов (для налогоплательщиков, применяющих метод на-
числения);
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы,
а также затраты на производство, не давшее продукции;
• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных
или долговых обязательств, а также расходы на возме-
щение причиненного ущерба;
• убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в
текущем отчетном (налоговом) периоде1;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и дру-
гих чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связан-
ные с предотвращением или ликвидацией последствий
стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
1 Если не определен точный период возникновения таких убытков.
Подробнее см. п. 2.4.1.
41
• убытки по сделкам уступки права требования;
• недостачи материальных ценностей в производстве и на
складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия
виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники
которых не установлены.
Основные виды внереализационных доходов и расходов будут
подробно рассмотрены далее.
Важнейшие промежуточные выводы:
1. Налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу
между доходами и расходами, учитываемыми для целей на-
логообложения, уменьшенную на величину налоговых убыт-
ков прошлых лет. Налогооблагаемая прибыль определяется
в целом за календарный год (налоговый период по данному
налогу). Отчетность по налогу представляется ежекварталь-
но или ежемесячно (отчетные периоды по налогу).
2. Все доходы и расходы, учитываемые в целях налога на
прибыль, делятся на две группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией;
• внереализационные доходы и расходы.
3. Доходы, связанные с реализацией, представляют собой вы-
ручку от продажи товаров (работ, услуг) как собственного
производства (например, пончиков — см. пример 2-3), так и
ранее приобретенных (например, меда — см. пример 2-2).
4. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на че-
тыре большие группы:
• материальные расходы (например, мука для пончиков
или стоимость закупок меда);
• расходы на оплату труда (например, зарплата повару);
• амортизация (например, износ печи для выпекания
пончиков);
• прочие расходы (например, расходы по аренде офиса).
5. Внереализационные доходы и расходы, непосредственно
не связаны с процессом продаж или производства и часто
имеют «пассивный» характер, т.е. возникают сами по себе
(например, проценты, полученные или уплаченные, поло-
жительные или отрицательные курсовые разницы и т.д.).
6. Учет доходов и расходов по правилам, установленным
гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгал-
терского учета), называется налоговым учетом.
42
2.1.6. Доходы, не облагаемые налогом
на прибыль
Логику налога на прибыль в отношении доходов можно
сформулировать в одной фразе — любой доход, полученный
организацией, включается в облагаемую базу по налогу на при-
быль.
Однако из этого правила есть ряд исключений, которые пе-
речислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при оп-
ределении налоговой базы».
Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то
подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в
обычном порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогооб-
ложении, имеют весьма специфический характер и встреча-
ются довольно редко, причем у отдельных категорий налого-
плательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых дохо-
дов встречаются достаточно часто и относятся ко всем
налогоплательщикам. Среди них, в частности, отметим:
• суммы, полученные в счет предварительной оплаты то-
варов (работ, услуг), которые еще не отгружены (не
оказаны). Данное правило действует только в отноше-
нии налогоплательщиков, определяющих доходы по ме-
тоду начисления;
• стоимость имущества, полученного организацией в ка-
честве взноса в ее уставный капитал;
• стоимость имущества, полученного в виде залога или
задатка;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного иму-
щества, произведенных арендатором1;
• стоимость имущества (включая денежные средства), по-
ступившего посреднику в связи с исполнением обяза-
тельств по посредническому договору (за исключением
собственного вознаграждения посредника);
• сумма полученных заемных (кредитных) средств;
1 С 1 января 2009 г. также стоимость неотделимых улучшений в ос-
новные средства, предоставленные по договору безвозмездного пользо-
вания.
43
ПРИМЕР 2-4
Доходы, которые
не входят
в налоговую базу
по налогу
на прибыль
• средства целевого финансирования (при организации
раздельного учета этих сумм и соблюдении других усло-
вий, указанных в поди. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ).
1. ЗАО «Пончик» зарегистрировано в январе текущего года. В устав-
ный капитал ЗАО акционерами внесено 1 000 000 руб.
2. ЗАО «Пончик» получило грант от гражданки Пончиковой (жены
директора ЗАО) на развитие бизнеса в сумме 50 000 руб.
3. ЗАО «Пончик» взяло кредит в банке в сумме 3 000 000 руб.
4. ЗАО «Пончик» получило предоплату за пончики в сумме 10 000 руб.
(ЗАО признает доходы по методу начисления).
5. ЗАО «Пончик» передало свое здание в аренду. Арендатор произ-
вел капитальные вложения в арендованное здание, а именно: устано-
вил в нем лифт за свой счет. После окончания аренды здание вместе с
лифтом возвращено ЗАО.
6. ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. в виде целевого финанси-
рования программы разработки технологии изготовления диетиче-
ских пончиков. ЗАО «Пончик» не организовало раздельный учет ис-
пользования полученных средств.
Су ммы, указанные в п. 1, 3, 4, 5, не облагаются налогом на прибыль,
так как относятся к доходам, поименованным в ст. 251 НК РФ.
Прочие суммы облагаются налогом на прибыль в общем порядке, так
как требования ст. 251 НК РФ были нарушены.
Отдельно выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ,
согласно которым в налоговую базу по налогу на прибыль
не включаются доходы в виде безвозмездно полученного
имущества (включая денежные средства):
• от другой организации, если ее доля в уставном капита-
ле организации-получателя превышает 50%;
• от другой организации, если доля организации-получа-
теля в ее уставном капитале превышает 50%;
• от физического лица, если его доля в уставном капита-
ле организации превышает 50%.
При этом стоимость полученного имущества не признается до-
ходом для целей налогообложения только в том случае, если
44
в течение одного года со дня его получения указанное имущество
(за исключением денежных средств) не передается третьим ли-
цам1.
ПРИМЕР 2-5
Налогообложение
операций
по безвозмездной
передаче
имущества
ЗАО «Пончик», 100% акций которого принадлежат Роме Пончикову,
входит в состав учредителей двух компаний: ЗАО «Бублик» (доля
участия — 50%) и ЗАО «Баранка» (доля участия — 70%).
В текущем году между фирмами имели место следующие операции.
1. В январе текущего года ЗАО «Пончик» получило от Ромы безвоз-
мездно оргтехнику рыночной стоимостью 10 млн руб., мебель рыночной
стоимостью 20 млн руб. и денежные средства на сумму 50 млн руб.
2. В том же месяце ЗАО «Пончик» безвозмездно передало получен-
ную оргтехнику ЗАО «Бублик», а мебель — ЗАО «Баранка». Кроме
того, обеим компаниям было передано безвозмездно по 5 млн руб.
Налоговые последствия этих операций для компаний будут следующими.
ЗАО «Пончик» будет вынуждено включить стоимость оргтехники и
мебели в налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то что
имущество получено от физического лица — единственного акционе-
ра фирмы. Дело в том, что имущество было передано третьим лицам
до истечения одного года начиная с даты его получения.
Полученные от Ромы денежные средства ЗАО «Пончик» передало
третьим лицам без отрицательных налоговых последствий, так как на
их передачу упомянутое одногодичное временное ограничение не
распространяется.
ЗАО «Бублик» включит стоимость полученной оргтехники (10 млн руб.)
и денежных средств (5 млн руб.) в налоговую базу по налогу на при-
быль, поскольку доля ЗАО «Пончик» составляет ровно 50% и требова-
ния подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не выполняются.
ЗАО «Баранка» не включает стоимость полученной мебели (20 млн руб.)
и денежных средств (5 млн руб.) в налоговую базу по налогу на при-
быль, поскольку доля ЗАО «Пончик» превышает 50% и требования
подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ выполняются. Однако если ЗАО «Ба-
ранка» передаст полученную мебель третьим лицам до истечения од-
ного года начиная с даты ее получения, то такая передача приведет к
необходимости уплачивать налог.
1 Независимо от разобранных условий не возникает дохода у неком-
мерческих организаций при безвозмездном получении имущества для
ведения уставной деятельности (пп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).
45
ПРИМЕР 2-6
Экономически
обоснованные
и документально
подтвержденные
расходы
2. 1.7. Расходы, не учитываемые при расчете
налога на прибыль
Общие критерии признания расходов,
установленные НК РФ
Логику налога на прибыль в отношении расходов можно сфор-
мулировать в одной фразе — любой обоснованный и докумен-
тально подтвержденный расход, понесенный организацией в связи
с ее производственной и иной деятельностью, направленной на по-
лучение дохода, уменьшает налоговую базу по нало1у на прибыль.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оп-
равданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимают-
ся затраты, подтвержденные:
• документами, оформленными в соответствии с законо-
дательством Российской Федерации;
• документами, оформленными в соответствии с обычая-
ми делового оборота, применяемыми в иностранном го-
сударстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвен-
но подтверждающими произведенные расходы (в том
числе таможенной декларацией, приказом о команди-
ровке, проездными документами, отчетом о выполнен-
ной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.
В ходе годового аудита ЗАО «Пончик» за текущий год были выявле-
ны следующие расходы, которые уменьшили налогооблагаемую при-
быль ЗАО.
1. Сумма оплаты консультационных услуг. Договор на оказание ус-
луг и акт приемки-передачи услуг отсутствуют.
2. Оплата туристической путевки для директора ЗАО «Пончик» и его
супруги на отдых на Канарских островах. Все документы имеются.
3. Остаточная стоимость автомобиля по перевозке пончиков, передан-
ного безвозмездно другому предприятию. Все документы имеются.
4. Стоимость гостиницы в Париже, куда сотрудник ЗАО ездил в дело-
вую командировку. Имеется только счет от гостиницы на француз-
ском языке.
Расход 1 не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как он доку-
ментально не подтвержден.
46
Расход 2 не является экономически обоснованным и не связан с дея-
тельностью ЗАО, направленной на получение дохода. Он также не
уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Расход 3 также не является экономически обоснованным и не связан
с деятельностью ЗАО, направленной на получение дохода. Он не
уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Расход 4 является экономически обоснованным и связан с деятельно-
стью ЗАО, направленной на получение дохода, так как командиров-
ка носила деловой характер. Несмотря на то что счет от гостиницы
оформлен на французском языке, данный расход считается докумен-
тально подтвержденным, поскольку расход имел место во Франции.
Расходы, общего характера, полностью
не учитываемые в целях налогообложения
Статья 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложе-
ния» НК РФ содержит перечень этих расходов, состоящий
более чем из сорока пунктов. Из них отметим следующие
расходы:
• в виде сумм начисленных дивидендов (данные выплаты
производятся из прибыли после налогообложения или
чистой прибыли);
• в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых
в бюджет или в государственные внебюджетные фонды,
а также штрафов и других санкций, взимаемых государ-
ственными организациями (штрафы, уплаченные за на-
рушение условий коммерческих договоров, включаются
в состав внереализационных расходов и учитываются
при налогообложении);
• в виде взноса в уставный капитал (вклада в простое то-
варищество);
• в виде сумм налога и платежей за сверхнормативные
выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вло-
жений в ценные бумаги (кроме отчислений, производи-
мых профессиональными участниками рынка ценных
бумаг по правилам ст. 300 НК РФ);
• в виде средств или иного имущества, которые переданы
по договорам кредита или займа или направлены на
погашение таких заимствований (речь идет о выдаче и
(или) погашении займов и кредитов);
47
• в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг)
(только для налогоплательщиков, определяющих дохо-
ды и расходы по методу начисления) (например, если
произведена предоплата каких-либо услуг или работ, но
документы, подтверждающие их выполнение, сторона-
ми не подписаны, то расхода не возникает);
• в виде сумм добровольных членских взносов (включая
вступительные взносы) в общественные организации;
• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества
(работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связан-
ных с такой передачей (таким образом, остаточная
стоимость имущества, переданного кому-либо безвоз-
мездно, списывается за счет прибыли после налогооб-
ложения);
• в виде стоимости имущества, переданного в рамках це-
левого финансирования;
• в виде сумм налогов, предъявленных налогоплатель-
щиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,
услуг) (за исключением отдельных случаев) (например,
НДС и акцизы, уплачиваемые с выручки, не являются
расходами);
• в виде имущества или имущественных прав, передан-
ных в качестве задатка, залога;
• в виде платы государственному и (или) частному нота-
риусу за нотариальное оформление сверх тарифов, ут-
вержденных в установленном порядке;
• в виде отрицательной разницы, полученной от пере-
оценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
• в виде экономически не оправданных затрат;
• суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляе-
мых членам совета директоров.
В статье 270 НК РФ указано, что расходы на приобретение
(создание) основных средств (нематериальных активов) нель-
зя сразу в полной сумме учесть для целей налога на прибыль.
Эти расходы списываются постепенно путем начисления
амортизации (в большинстве случаев также возможно едино-
временное списание 30% (10%) стоимости основных средств).
48
Аналогичный порядок относится и к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техниче- ское перевооружение объектов основных средств. Конкретные правила по начислению амортизации и едино- временному списанию 30% (10%) стоимости амортизируемо- го имущества будут приведены далее в разделе 2.7 «Аморти- зация».
' ПРИМЕР 2-7 В текущем году ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
Расходы общего характера, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль 1) уплатило пени в бюджет за просрочку уплаты налога на прибыль; 2) уплатило штраф в Пенсионный фонд РФ; 3) внесло предоплату за сахар и муку, которые так и не получены на конец года; 4) внесло в уставный капитал дочернего предприятия 1 млн руб.; 5) передало на реализацию посреднику пончиков на сумму 100 000 руб. (без НДС). На конец года 50% переданных пончиков остались нереализованными; 6) сделало членский взнос в ассоциацию производителей пончиков; 7) безвозмездно передало старое оборудование ЗАО «Бублик»; 8) выдало займ на 1 год ЗАО «Бублик» под 15% годовых; 9) погасило кредит, полученный ранее в банке. Сумма кредита — 10 000 000 руб. Сумма процентов — 100 000 руб. (НДС не облага- ются); 10) приобрело основные средства на сумму 20 млн руб. (без НДС); 11) выплатило дивиденды акционерам. ЗАО признает доходы по методу начисления. Большинство из указанных операций не влияют на сумму налога на прибыль, так как не приводят к образованию расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу. Влияние окажут следующие операции: 5-я — ЗАО сможет включить в расходы 50% стоимости пончиков, проданных посредником, или 50 000 руб.; 9-я — ЗАО сможет включить в расходы 1 00 000 руб. уплаченных процентов (с учетом правил и ограничений, установленных НК РФ, которые будут объяснены более подробно в разделе 2.4.); 10-я — ЗАО сможет включить в расходы 30% (10%) от стоимости ос- новных средств (2 млн руб.), а также сумму амортизации основных средств, начисленной за год. 49
Расходы, полностью не учитываемые в целях
налогообложения, в виде компенсационных и иных
выплат работникам
Отдельно рассмотрим порядок налогового учета расходов, свя-
занных с различными компенсационными выплатами сотруд-
никам предприятий и оплатой различных благ в пользу послед-
них. Далеко не все эти расходы уменьшают налоговую базу по
налогу на прибыль. В частности, в ст. 270 НК РФ указаны:
• любые виды вознаграждений, предоставляемых руковод-
ству или работникам помимо вознаграждений, выплачи-
ваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств
специального назначения или целевых поступлений;
• материальная помощь работникам;
• взносы на приобретение (строительство) жилья для ра-
ботников;
• полное или частичное погашение кредитов, предостав-
ленных работникам, на приобретение и (или) строи-
тельство жилья;
• полное или частичное погашение беспроцентных или
льготных ссуд, предоставленных работникам на улуч-
шение жилищных условий, обзаведение домашним хо-
зяйством и иные социальные потребности;
• оплата дополнительно предоставляемых по коллектив-
ному договору (сверх предусмотренных действующим
законодательством) отпусков работникам, в том числе
женщинам, воспитывающим детей;
• надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходя-
щим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды,
проценты) по акциям или вкладам трудового коллекти-
ва организации;
• компенсационные начисления в связи с повышением
цен, производимые сверх размеров индексации доходов
по решениям Правительства РФ;
• компенсации удорожания стоимости питания в столо-
вых, буфетах или профилакториях;
• предоставление питания по льготным ценам или бес-
платно, если такое питание не предусмотрено действую-
щим законодательством или положениями трудового
(коллективного) договора;
50
• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ве- домственным транспортом, если такой проезд не обу- словлен технологическими особенностями производства и положениями трудового (коллективного) договора; • оплата ценовых разниц при реализации работникам това- ров (работ, услуг) по льготным ценам, т.е. ниже рыноч- ных цен; • оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий; • оплата занятий в спортивных секциях, кружках или клубах; • оплата посещений культурно-зрелищных или физкуль- турных (спортивных) мероприятий; • оплата подписки, не относящейся к подписке на нор- мативно-техническую и иную используемую в произ- водственных целях литературу; • оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Все вышеперечисленные расходы не учитываются в целях на- логообложения прибыли.
ПРИМЕР 2-8 В текущем году ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
Расходы, связан- ные с компенса- ционными и про- чими выплатами работникам, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль 1) подарило каждому сотруднику на день рождения телевизор; 2) оплатило бесплатное питание сотрудников согласно положениям коллективного договора; 3) оплатило всем сотрудникам единые билеты на городской транс- порт согласно положениям коллективного договора; 4) оплатило директору ЗАО и его заместителю путевки на отдых в Грецию; 5) оказало денежную материальную помощь нескольким сотруд- никам; 6) оплатило подписку на газету «Спорт-экспресс» для директора; 7) оплатило подписку на газету «Учет, налоги, право» для бухгалтера; 8) погасило кредит, взятый сотрудником на приобретение автомобиля; 9) сделало взнос за сотрудника на приобретение квартиры; 10) оплатило абонементы в спортивный зал для менеджеров; 11) оплатило стоимость аренды квартиры для заместителя директора; 51
12) оплатило билеты на новогодние елки для детей сотрудников;
13) оплатило медицинскую операцию сотрудника, сломавшего руку;
14) выплатило премию сотрудникам по итогам года.
Все эти выплаты, кроме выплат, указанных в п. 2, 3, 7, 14, не умень-
шают налоговую базу по налогу на прибыль.
2.2. МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ.
КАССОВЫЙ МЕТОД И МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ
2.2.1. Методы признания доходов для целей
налогообложения
Общие положения
Существуют два метода признания доходов для целей налого-
обложения прибыли:
• метод начисления — доходы от реализации товаров (ра-
бот, услуг) (далее — выручка от реализации) отражают-
ся после перехода права собственности на товары (ре-
зультаты работ, услуг) от продавца к покупателю (заказ-
чику); внереализационные доходы отражаются по
правилам ст. 271 НК РФ;
• кассовый метод — выручка отражается после оплаты по-
купателем (заказчиком) отгруженных товаров (выпол-
ненных работ, оказанных услуг). Внереализацонные до-
ходы отражаются в момент их получения.
Кассовый метод можно использовать, если выручка (без
НДС) от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыду-
щих квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за квартал
(п. 1 ст. 273 НК РФ).
ПРИМЕР 2-9
Критерии для
применения кас-
сового метода
признания
доходов
Выручка ЗАО «Винни-Пятачок» за 2010 г. (без НДС) составила
3 900 000 руб., в том числе:
• в I квартале — 500 000 руб.; во II квартале — 1 200 000 руб.;
• в III квартале — 1 100 000 руб.; в IV квартале — 1 100 000 руб.
За первое полугодие 201 1 г. ЗАО получило выручку в сумме
1 900 000 руб., в том числе:
• в I квартале — 600 000 руб.; во II квартале — 1 300 000 руб.
52
Чтобы определить, может ли ЗАО в I квартале 2011 г. применить кас-
совый метод, нужно выручку, полученную в 2010 г., разделить на 4.
Среднеквартальная выручка составит:
3 900 000 руб. : 4 = 975 000 руб.
Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2011 г.
ЗАО «Винни-Пятачок» может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод во
II квартале 2011 г., надо рассчитать среднеквартальную выручку за
II, III и IV кварталы 2010 г. и за I квартал 2011 г.
Среднеквартальная выручка составит:
(1 200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. + 600 000 руб.) :
: 4 = 1 000 000 руб.
Эта сумма равна, но не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квар-
тале 2011 г. фирма также может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод в
III квартале 201 1 г., надо рассчитать среднеквартальную выручку за
III и IV кварталы 2010 г., а также за I и II кварталы 2011 г.
Среднеквартальная выручка составит:
(1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. + 600 000 руб. + 1 300 000 руб.) :
: 4 = 1 025 000 руб.
Так как среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фир-
ма утратила право на применение кассового метода. Бухгалтеру
ЗАО «Винни-Пятачок» придется пересчитать все доходы и расходы
за 2011 г. по методу начисления и сдать уточненные декларации по
налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2011 г.
Выбрав один из двух возможных методов отражения доходов,
организация должна зафиксировать свое решение в учетной
политике для целей налогообложения. Выбранный метод на-
логоплательщик не вправе изменить в течение календарного
года.
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, то доходы от-
ражаются в налоговом учете только после того, как они будут
фактически получены (ст. 273 НК РФ).
Под получением доходов понимается:
• поступление денег в кассу;
• поступление денег на банковский счет;
53
проведение зачета взаимных требований;
получение имущества в счет погашения задолженности;
погашение задолженности иным способом.
ПРИМЕР 2-10
Кассовый метод
признания
доходов
В марте текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел
Иа» партию меда. Продажная цена меда — 236 000 руб. (в том чис-
ле НДС — 36 000 руб.) ЗАО «Осел Иа» перечислило 11 8 000 руб.
(в том числе НДС — 1 8 000 руб.) на счет ЗАО «Винни-Пятачок»
в мае текущего года.
В июне того же года между фирмами был произведен взаимозачет на
сумму 11 800 руб. (в том числе НДС — 1 800 руб.).
В июле того же года ЗАО «Осел Иа» передало ЗАО «Винни-Пятачок»
в счет оплаты меда акции компании «Роснефть» на сумму 106 200 руб.
(в том числе НДС — 16 200 руб.).
ЗАО «Винни-Пятачок» определяет выручку при расчете налога на
прибыль по кассовому методу.
В данном случае налогооблагаемый доход от реализации меда (без
НДС) отражается в налоговом учете таким образом:
• в мае — 100 000 руб.;
• в июне — 10 000 руб.;
• в июле — 90 000 руб.
Если организация использует кассовый метод, то бухгалтер
должен ежеквартально проверять, вправе ли организация его
применять.
Чтобы определить это, сумму выручки за последние четыре
квартала нужно разделить на 4 (см. пример 2-9). Если полу-
ченный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру
нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего
года по методу начисления.
Метод начисления
Если организация определяет доходы по методу начисления,
выручка отражается в налоговом учете на момент отгрузки то-
варов (выполнения работ, оказания услуг). Момент получе-
ния оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, ока-
занных услуг) значения не имеет. Внереализационные доходы
признаются по правилам ст. 271 НК РФ (подробнее см.
п. 2.3.2).
54
ПРИМЕР 2-11
Метод
начисления
ПРИМЕР 2-12
Отражение
выручки по
договорам с
особым порядком
перехода права
собственности
В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО
«Осел Иа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена това-
ров согласно договору составляет 120 000 руб. Оплату за товары
ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.
Если ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по методу начисления
для расчета налога на прибыль, то выручку от реализации нужно от-
разить в налоговом учете в феврале текущего года.
По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара
право собственности на него переходит от продавца к поку-
пателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть ус-
ловие о том, что право собственности на товары переходит к
покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, по-
сле того как товары будут оплачены или доставлены в опре-
деленное место). Такой договор называют договором с особым
порядком перехода права собственности.
В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда
право собственности на отгруженные товары перейдет от
продавца к покупателю по условиям договора.
В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО
«Осел Иа» партию товаров по договору купли-продажи.
Согласно договору право собственности на отгруженные товары пе-
реходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого
момента товары считаются собственностью ЗАО «Винни-Пятачок».
Оплату за товары ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.
ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по методу начисления для
расчета налога на прибыль.
Выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете ЗАО
«Винни-Пятачок» в мае текущего года (т.е. в том месяце, когда право
собственности на отгруженные товары перешло к покупателю).
Если доходы, полученные организацией, относятся к не-
скольким отчетным или налоговым периодам, то они должны
распределяться между этими периодами одним из следующих
способов:
• равномерно;
• пропорционально доле фактических расходов каждого от-
четного периода в их общей сумме, предусмотренной
сметой.
55
Второй способ используется при выполнении работ (оказа- нии услуг) с длительным производственным циклом, кото- рый превышает один налоговый период (календарный год).
I ПРИМЕР 2-13 В январе текущего года бассейн «Чайка» реализовал годовые абоне-
Распределение доходов между периодами менты на сумму 1 200 000 руб. (без НДС). В налоговом учете бассейна «Чайка» выручка ежемесячно отражает- ся в сумме: 1 200 000 руб. : 12 мес. = 100 000 руб.
1 ПРИМЕР 2-14 По договору на оказание услуг ЗАО «Кролик-дизайн» создает про-
Распределение доходов между периодами про- порционально выручке ектную документацию для ЗАО «Осел Иа». Стоимость услуг ЗАО «Кролик-дизайн» — 600 000 руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения. Согласно смете расходы ЗАО «Кролик-дизайн», связанные с выпол- нением договора, составят 420 000 руб. (без НДС). Фактические расходы ЗАО (без НДС) составили: • в 1 квартале — 80 000 руб.; • во II квартале — 120 000 руб.; • в III квартале — 160 000 руб.; • в IV квартале — 60 000 руб. Бухгалтер ЗАО «Кролик-дизайн» должен отразить выручку от реали- зации таким образом: • в 1 квартале — в сумме 114 286 руб. (80 000 : 420 000 х 600 000); • во II квартале — в сумме 171 429 руб. (120 000 : 420 000 х х 600 000); • в III квартале — в сумме 228 571 руб. (160 000 : 420 000 х х 600 000); • в IV квартале — в сумме 85 714 руб. (60 000 : 420 000 х 600 000). 2.2.2. Определение суммы доходов от реализации для целей налогообложения Выручка от реализации определяется исходя из всех поступ- лений, связанных с расчетами за реализованные товары (ра- боты, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). 56
В состав выручки в налоговом учете не включаются:
• курсовые разницы, которые возникают, если выручка
получена в иностранной валюте;
• суммовые разницы;
• проценты по коммерческим кредитам;
• проценты (дисконт) по векселям.
Эти доходы в налоговом учете учитываются в составе внереа-
лизационных доходов (см. п. 2.3.2).
ПРИМЕР 2-15
Определение
суммы выручки
от реализации
товаров (работ,
услуг)
ЗАО «Пончик» в январе текущего года отправило в США партию
пончиков на сумму 1 000 долл. США. Оплата получена в феврале.
Курс доллара США на дату отгрузки — 26,5 руб./долл. США, на да-
ту оплаты 27 руб./долл. США.
Выручка от реализации в январе составит 26 500 руб.
Внереализационный доход (положительная курсовая разница) в фев-
рале составит 500 руб.
В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг)
рассчитывается из цены, которая установлена в договоре
между продавцом и покупателем. Считается, что эта цена со-
ответствует рыночной цене.
В некоторых случаях ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым
органам право проверить, действительно ли цена договора
соответствует рыночной цене (подробнее об этом см. главу 1).
2.3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ. МОМЕНТЫ ПРИЗНАНИЯ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМЫХ СУММ
2.3.1. Момент отражения внереализационных
доходов для целей налогообложения
Понятие и состав внереализационных доходов были рассмот-
рены ранее в п. 2.1.5.
Момент признания внереализационных доходов зависит от
выбранного метода учета доходов. Если доходы определяются
по методу начисления, то внереализационные доходы при-
знаются по правилам ст. 271 НК РФ (табл. 2.1), если кассо-
вым методом, то по мере их фактического поступления.
57
Таблица 2.1
Момент отражения внереализационных доходов в налоговом учете
(при использовании метода начисления)
Вид внереализационного дохода Момент отражения дохода в налоговом учете
Стоимость имущества (работ, услуг), полученного безвозмездно (кроме денежных средств) Иные аналогичные доходы Дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Дивиденды, полученные от долево- го участия в уставном капитале других организаций Безвозмездно полученные денеж- ные средства Возврат взносов в некоммерческие организации, ранее включенные в состав расходов Иные аналогичные доходы Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика
Доходы от сдачи имущества в аренду Доходы от предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности Другие аналогичные доходы Дата осуществления расчетов или предъявления налогопла- тельщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода
Штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров Суммы возмещения убытков Дата признания должником либо дата вступления в за- конную силу решения суда
Суммы восстановленных резервов Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности) Доходы от доверительного управле- ния имуществом Иные аналогичные доходы Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде Дата выявления дохода (дата получения и (или) обнару- жения соответствующих документов)
Стоимость ценностей, получен- ных при ликвидации основных средств Дата составления акта ликви- дации основного средства
58
Продолжение табл. 2.1
Вид внереализационного дохода Момент отражения дохода в налоговом учете
Положительные курсовые разницы, возникающие при продаже или по- купке валюты Дата перехода права собст- венности на иностранную валюту
Доход при уступке налогоплатель- щиком-продавцом права требова- ния долга третьему лицу Доход финансового агента (нового кредитора) День подписания акта об уступке права требования День последующей уступки приобретенного требования или день исполнения требо- вания первичным долж- ником
Проценты, начисленные по дого- ворам займа, долговым ценным бумагам и иным долговым обяза- тельствам Последний день месяца1 от- четного периода — по догово- рам, которые действуют более одного отчетного периода Дата прекращения договора или погашения займа — по договорам, срок действия которых составляет менее одного отчетного периода
Положительная суммовая разница У продавца — дата погашения задолженности перед покупа- телем (в случае предваритель- ной оплаты, полученной от покупателя, — дата реализа- ции товаров, работ, услуг) У покупателя — дата погаше- ния задолженности перед продавцом (в случае предва- рительной оплаты, сделанной продавцу, — дата приобрете- ния товаров, работ, услуг)
Положительная курсовая разница от переоценки обязательств и тре- бований, а также имущества в виде валютных ценностей Наиболее ранняя дата из двух: • дата совершения операции в иностранной валюте; • последнее число отчетного (налогового) периода
1 До 1 января 2010 г. — последнего дня отчетного периода.
59
2.3.2. Определение суммы внереализационных
доходов для целей налогообложения
Рассмотрим более подробно следующие виды внереализаци-
онных доходов:
• положительные курсовые разницы;
• положительные суммовые разницы;
• проценты по коммерческим кредитам и векселям к по-
лучению;
• штрафы и пени к получению;
• имущество, полученное безвозмездно;
• доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчет-
ном году;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации ос-
новных средств;
• стоимость ценностей, выявленных в результате инвен-
таризации;
• доходы в виде списанной кредиторской задолженности;
• суммы восстановленных резервов;
• дивиденды к получению;
• проценты к получению;
• доходы от участия в совместной деятельности.
Положительные курсовые розницы
Налоговый учет на территории Российской Федерации ведет-
ся в рублях. Поэтому требования и обязательства, выражен-
ные в иностранной валюте, а также имущество в виде валют-
ных ценностей должны пересчитываться в рубли на более
раннюю из указанных ниже дат:
• на дату совершения операции в иностранной валюте;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей нало-
гообложения пересчитываются в рубли по официальному
курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Если в налоговом учете возникла положительная курсовая раз-
ница, то она отражается в составе внереализационных доходов.
Положительные курсовые разницы образуются:
• при пересчете денежных средств на валютном счете или
валюты в кассе, если на дату осуществления операции с
60
валютой (или на последний день отчетного или налого- вого периода) ее курс вырос; • при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день от- четного или налогового периода) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения; • при пересчете кредиторской задолженности, если на да- ту погашения задолженности (или на последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказал- ся ниже, чем на дату ее возникновения. Начиная с 1 января 2010 г. курсовые разницы по выдан- ным/полученных авансам, номинированным в иностранной валюте, не учитываются при налогообложении.
ПРИМЕР 2-16 ЗАО «Пончик» заключило договор с английской фирмой АТС International на поставку своих пончиков в Англию. ЗАО «Пончик»
Положительные курсовые разницы отгрузило продукцию 1 января текущего года на общую сумму 1000 фунтов стерлингов (НДС не облагается). Фирма АТС International оплатила счет ЗАО «Пончик» в фунтах стерлингов 15 апреля текущего года. ЗАО «Пончик» определяет доходы по методу начисления и отчитыва- ется по налогу на прибыль ежеквартально. Курс фунта стерлингов составил (условно): • на 1 января — 50 руб./фунт стерлингов; • на 31 марта — 53 руб./фунт стерлингов; • на 15 апреля — 55 руб./фунт стерлингов. В налоговом учете: в отчете за 1 квартал • доход в виде выручки от реализации — 50 000 руб.; • внереализационный доход в виде положительной курсовой раз- ницы — 3000 руб.; в отчете за первое полугодие (нарастающим итогом) • доход в виде выручки от реализации — 50 000 руб.; • внереализационный доход в виде положительной курсовой раз- ницы — 5000 руб. Напоминаю, что с 1 января 2010 г. авансы, номинированные в ино- странной валюте, не учитываются при налогообложении. Положительные суммовые разницы Продажная цена может быть установлена в условных единицах (у.е.) с привязкой к иностранной валюте (например, к доллару 61
США, евро и т.д.). Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты. Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая за- долженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить, называется положительной суммовой разницей. Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задол- женность покупателя уменьшится. Сумма, на которую умень- шится долг, называется отрицательной суммовой разницей. В налоговом учете положительные суммовые разницы учиты- ваются как внереализационные доходы, а отрицательные — как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют. Если организация учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые разницы при налогообложении прибыли не учиты- ваются.
ПРИМЕР 2-17 По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в условных
Суммовые разницы единицах с привязкой к доллару США и составляет 1 000 у.е. Продавец учитывает выручку при расчете налога на прибыль по ме- тоду начисления. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил: • на дату отгрузки товаров покупателю — 26 руб./долл.; • на дату оплаты товаров — 26,5 руб./долл. В налоговом учете продавца отражаются: • на дату отгрузки — выручка от реализации товаров в сумме 26 000 руб.; • на дату оплаты — внереализационный доход в сумме 500 руб. (положительная суммовая разница). Суммовая разница возникает однократно на дату оплаты. Проценты по коммерческим кредитом и векселям к получению В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) организа- ция может предусмотреть предоставление покупателю от- срочки или рассрочки платежа с условием выплаты процен- 62
тов за такую отсрочку. Подобная схема называется коммерче- ским кредитом. В налоговом учете проценты, полученные по любым долго- вым обязательствам (в том числе по коммерческим креди- там), учитываются как внереализационные доходы. На вы- ручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.
1 ПРИМЕР 2-18 ЗАО «Винни-Пятачок» продает товары, цена которых согласно до-
Проценты по коммерческим кредитам говору составляет 236 000 руб. (включая НДС — 36 000 руб.). По ус- ловиям договора покупатель должен оплатить товары через 30 дней после их получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1% от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа. Общая сумма процентов за отсрочку платежа составит: 236 000 руб. х 0,1% х 30 дней = 7080 руб. В налоговом учете отражаются: • выручка от продажи товаров (без НДС) — 200 000 руб.; • внереализационный доход в виде процентов по коммерческому кредиту — 7080 руб. Эта сумма облагается НДС по расчетной ставке (см. п. 3.4.3). Штрафы и пени к получению Штрафы и пени от контрагентов за нарушение условий хо- зяйственных договоров в налоговом учете включаются в со- став внереализационных доходов. Организации, которые рассчитывают налог на прибыль по ме- тоду начисления, включают такие доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий: • в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен уплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров); • контрагент не возражает против уплаты штрафа (пени). Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда. Имущество, полученное безвозмездно Хотя безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму более 3000 руб. между коммерческими ор- 63
ганизациями не допускаются (ст. 575 ГК РФ), такие сделки очень распространены на практике. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включает- ся в состав внереализационных доходов исходя из его рыноч- ной цены. В налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше: • остаточной стоимости (по амортизируемому имуще- ству); • первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу). Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определя- ется по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его оста- точной (первоначальной) стоимости.
ПРИМЕР 2-19 ЗАО «Пончик» получило безвозмездно автомобиль от некоммерче-
Имущество, полученное безвозмездно ской организации. Рыночная стоимость автомобиля — 300 000 руб. По данным налогового учета у передающей стороны остаточная стоимость автомобиля равна 420 000 руб. В налоговом учете ЗАО «Пончик» в состав внереализационных дохо- дов будет включено 420 000 руб. (остаточная стоимость автомобиля по данным передающей стороны). По правилам налогового учета налогом на прибыль не обла- гается стоимость имущества, полученного: • от другой организации, если ее доля в уставном капита- ле организации-получателя превышает 50%; • от другой организации, если доля организации-получа- теля в ее уставном капитале превышает 50%; • от физического лица, если его доля в уставном капита- ле организации превышает 50%. При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получе- ния. В противном случае налог уплачивается в общем поряд- ке (подробнее см. п. 2.1.6). 64
Доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные
в текущем году
В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в теку-
щем году, включается в состав внереализационных доходов.
Как правило, такие доходы возникают, если в предыдущие
отчетные периоды были допущены ошибки (например, спи-
саны расходы, которые не должны учитываться при налого-
обложении).
Порядок исправления таких ошибок в налоговом учете зави-
сит от того, определены ли точные периоды, в которых они
возникли.
Если период совершения ошибки определен, то она исправ-
ляется в периоде, когда была допущена. Следовательно, сумма
внереализационного дохода отражается в том отчетном (на-
логовом) периоде, в котором произошло занижение налого-
облагаемой прибыли.
Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в теку-
щем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумма вне-
реализационного дохода отражается в том отчетном (налого-
вом) периоде, в котором ошибка была обнаружена.
В первом случае организации необходимо сдать в налоговую
инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, а
во втором случае уточненная декларация не сдается.
ПРИМЕР 2-20
Доходы прошлых
лет, выявленные
в текущем
периоде
Во II квартале 2011 г. бухгалтер ЗАО «Пончик» обнаружил факт за-
нижения налогооблагаемой прибыли ЗАО на 1 000 000 руб.
Вариант 1 • Установлено, что ошибка, которая привела к занижению
налога, была совершена во II квартале 2008 г. В этой ситуации бухгал-
тер должен:
• включить в состав внереализационных доходов первого полуго-
дия 2008 г. 1 000 000 руб.;
• доплатить налог на прибыль за 2008 г. в сумме 240 000 руб.
(1 000 000 руб. X 24%');
• сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев
и 2008 г.;
• уплатить пени за просрочку уплаты налога (подробнее см. главу 7).
Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен.
В этой ситуации бухгалтер должен включить 1 000 000 руб. в состав
внереализационных доходов по итогам первого полугодия 2011 г.
1 В 2008 году действовала ставка налога 24%.
65
ПРИМЕР 2-21
Стоимость
ценностей,
полученных
при ликвидации
основных средств
ПРИМЕР 2-22
Ценности,
выявленные
в результате
инвентаризации
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации
основных средств
Если организация ликвидирует объект основных средств, то
ценности, которые остались после списания основного сред-
ства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной
стоимости (по цене возможной реализации).
Стоимость материалов или другого имущества, полученного
при разборке или демонтаже ликвидируемого основного
средства, отражается в налоговом учете в составе внереали-
зационных доходов.
ЗАО «Винни-Пятачок» решило ликвидировать здание склада. Перво-
начальная стоимость здания — 1 500 000 руб., сумма начисленной
амортизации к моменту ликвидации — 1 480 000 руб. Затраты, свя-
занные с ликвидацией здания, составили 160 000 руб.
В результате ликвидации здания были получены материалы, рыноч-
ная стоимость которых составляет 64 000 руб.
Затраты, связанные с ликвидацией здания, в сумме 1 80 000 руб.
(1 500 000 - 1 480 000 + 160 000) отражаются в налоговом учете
как внереализационные расходы.
Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации здания
(64 000 руб.), отражается в налоговом учете как внереализацион-
ный доход.
Ценности, выявленные в результате инвентаризации
В ходе инвентаризации организация может обнаружить те
или иные материальные ценности, которые не отражены в
бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая
продукция и т.д.). Рыночная цена этих ценностей отражается
в составе внереализационных доходов.
Начиная с 1 января 2010 г. организация вправе уменьшить
доходы от реализации этого имущества на вышеуказанную
стоимость.
ЗАО «Пончик» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе
инвентаризации были выявлены неучтенные:
• материалы (рыночная стоимость — 50 000 руб.);
• полуфабрикаты (рыночная стоимость — 70 000 руб.);
• готовая продукция (рыночная стоимость — 80 000 руб.).
В налоговом учете бухгалтер ЗАО «Пончик» должен включить в со-
став внереализационных доходов 200 000 руб. (50 000 + 70 000 +
+ 80 000).
66
Предположим, что вышеуказанное имущество было реализовано за
300 000 руб. Облагаемая прибыль от реализации составит
100 000 руб.
Списанная кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:
• по истечении срока исковой давности (три года с мо-
мента оплаты поставщику согласно договору);
• в случае ликвидации кредитора.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в
состав внереализационных доходов.
Согласно ст. 251 НК РФ списание кредиторской задолженно-
сти перед бюджетами и внебюджетными фондами по налогам,
пеням и штрафам, производимое в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации или решением Правительства
РФ, не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода.
Суммы восстановленных резервов
В налоговом учете организация может создать следующие ре-
зервы:
• по сомнительным долгам;
• по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• по ремонту основных средств;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков и выпла-
ту вознаграждения за выслугу лет.
Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагае-
мую прибыль организации. Однако если на конец налогового
периода тот или иной резерв будет использован не полно-
стью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете вклю-
чается в состав внереализационных доходов.
Полученные дивиденды
Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внереа-
лизационных доходов после того, как они будут фактически
получены.
Начиная с 1 января 2008 г. вступила в действие новая редак-
ция п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно которой к доходам, полу-
ченным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
0% — к доходам, получаемым российскими организациями от
других российских и иностранных организаций, не зарегистри-
рованных в офшорных зонах и государствах с льготным режи-
мом налогообложения (согласно перечню таких государств и
территорий, утверждаемому Минфином России). Чтобы приоб-
67
ПРИМЕР 2-23
Дивиденды
рести право на применение ставки 0%, организация, получаю-
щая дивиденды, должна непрерывно владеть на протяжении не
менее 365 календарных дней как минимум половиной уставно-
го (складочного) капитала организации, выплачивающей ди-
виденды. До 1 января 2011 г. для применения ставки 0% стои-
мость приобретаемого вклада (доли) в упомянутом капитале
должна была превышать 500 000 000 руб. Начиная с 1 января
2011 г. это требование отменено1;
9% — к дивидендам, получаемым российскими организация-
ми от других российских и иностранных организаций, к ко-
торым применение ставки 0% не предусмотрено;
С дивидендов, которые получены от российской организации,
налог на прибыль исчисляется по ставке 9%. При этом сумму
налога удерживает организация, выплатившая дивиденды, ко-
торая выступает в роли налогового агента.
С дивидендов, которые получены от большинства иностран-
ных организаций, налог на прибыль также исчисляется по
ставке 9%, но сумму налога перечисляет в бюджет организа-
ция, получившая дивиденды.
Причем российская организация, получившая дивиденды от
иностранной организации, не вправе уменьшить свой налог
на сумму налога, уплаченного иностранной организацией, ес-
ли это прямо не предусмотрено международным договором
об избежании двойного налогообложения1 2.
В текущем году ЗАО «Пончик» получило дивиденды от:
• российской компании в сумме 100 000 руб.;
• от иностранной компании (принадлежащей ЗАО «Пончик» на
момент получения дивидендов на 45%) в сумме 200 000 руб.
1 Действие требования о минимальной стоимости вклада в уставный
капитал согласно Федеральному закону от 27.12.2009 № 368-ФЗ с 1 ян-
варя 2011 г. отменено. Таким образом, дивиденды, начисленные за
2010 г. и последующие годы, будут облагаться налогом по ставке 0% без
учета стоимости вклада, но с выполнением остальных условий для при-
менения ставки 0%.
2 Как правило, иностранная организация обязана удержать и запла-
тить налог в бюджет своей страны при каждой выплате дивидендов.
Суммы такого налога будут приняты к зачету в РФ только в случае, если
это предусмотрено международным договором между РФ и страной, где
зарегистрирована иностранная организация — плательщик дивидендов.
В противном случае (т.е. при отсутствии международного договора) мо-
жет иметь место двойное обложение дивидендов (т.е. уплата налога с ди-
видендов как за границей, так и в РФ).
68
Полученные дивиденды учитываются в составе внереализационных
доходов. Однако налогообложению подлежат только дивиденды, по-
лученные от иностранной компании. Ставка налога составит 9%, а
не 0%, т.к. не выполнено одно из условий п. 3 ст. 284 НК РФ. Сум-
ма налога будет равна 1 8 000 руб. (200 000 х 9%).
Дивиденды, полученные от российской компании, уже были обложе-
ны налогом на прибыль у источника выплаты (т.е. 100 000 руб. пред-
ставляют собой сумму дивидендов после налогообложения).
Правила удержания налога на прибыль при выплате дивиден-
дов российским и иностранным организациям совпадают с
правилами удержания налога на доходы физических лиц
(см. раздел 4.13). Ставка налога на дивиденды, выплачиваемые
организацией российским компаниям, составляет 9%, ино-
странным компаниям — 15%.
Проценты по займом, предоставленным другим
организациям
Если организация предоставляет заем другой организации
или физическому лицу, то сумма процентов, полученных по
договору займа, отражается в налоговом учете в составе вне-
реализационных доходов.
В налоговом учете проценты к получению начисляются в
конце месяца1 каждого отчетного периода, а если договор
прекращает действие до конца отчетного периода, то в мо-
мент окончания срока договора.
Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц
или квартал (в зависимости от выбранной плательщиком сис-
темы отчетности). Налоговым периодом по налогу на при-
быль всегда является календарный год.
ПРИМЕР 2-24
Проценты
к получению
6 октября текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» предоставило ЗАО
«Осел Иа» заем на сумму 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев.
Согласно заключенному договору ЗАО «Осел Иа» уплачивает про-
центы по займу по ставке 12% годовых. Проценты уплачиваются
один раз в три месяца начиная с 6 января следующего года.
Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Винни-Пятачок»
составляет квартал.
1 Введено с 1 января 2010 г. До этого было — в конце каждого отчет-
ного периода. Формулировка данного подпункта ст. 271 НК РФ оставля-
ет желать лучшего. На практике она понимается как требование ежеме-
сячного начисления процентов.
69
Доходы
от совместной
деятельности
Проценты к получению начисляются ежемесячно на последнее число
каждого месяца отчетного периода и отражаются в составе внереа-
лизационных доходов (нарастающим итогом).
По состоянию на 31 октября:
1 000 000 руб. х 25 : 365 х 12% = 8219 руб. (проценты рассчитыва-
ются начиная со 2-го дня после дня выдачи займа).
По состоянию на 30 ноября:
1 000 000 руб. х 30 : 365 х 12% + 8219 руб. (% за октябрь) = 9863 +
+ 8219 = 18 082 руб.
По состоянию на 31 декабря:
1 000 000 руб. х 31 : 365 х 12% + 18 082 руб. (% за октябрь, но-
ябрь) = 10 192 + 18 082 = 28 274 руб.
Доходы от участия в совместной деятельности
Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по
договору простого товарищества, отражаются в налоговом
учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете распределенные между участниками дохо-
ды от ведения совместной деятельности начисляются в мо-
мент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на
прибыль.
29 января текущего года в пользу ЗАО «Пончик» был распределен
доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила
850 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пон-
чик» — квартал.
Внереализационный доход — 850 000 руб. отражается в налоговом
учете 31 марта, т.е. на последний день отчетного периода.
2.4. МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ. КАССОВЫЙ МЕТОД
И МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ
ПРИМЕР 2-25
2.4.1. Момент признания расходов для целей
налогообложения прибыли
Общие положения
Метод признания расходов для целей налогообложения при-
были зависит от метода, выбранного для признания доходов
(подробнее см. п. 2.2.1).
Если для доходов выбран метод начисления, то расходы
уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том
70
I
3
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС)
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с принципами взимания НДС. 2. Правильно определять место реализации услуг для целей НДС. 3. Научиться рассчитывать НДС с реализации в Российской Федерации, а также знать правила применения нулевой ставки налога. 4. Знать правила расчета суммы НДС в особых случаях.
3.1. СУЩНОСТЬ НДС. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА.
ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС
3.1.1. Сущность налога на добавленную стоимость (НДС) Сущность НДС проще всего проиллюстрировать на следую- щем примере (цифры условные).
ПРИМЕР 3-1 Предприятие А занимается заготовкой древесины, которую оно про-
Сущность НДС дает предприятию Б за 100 руб. плюс НДС. Предприятие Б обраба- тывает полученную древесину и продает ее мебельной фабрике В за 300 руб. плюс НДС. Произведенная мебель продается фабрикой гражданину за 800 руб. плюс НДС. Ставка НДС равна 1 8%. Исходя из условия добавленная стоимость равна: • у предприятия А — 100 руб.; • у предприятия Б — 200 руб. (300 руб. - 100 руб.); • у мебельной фабрики В — 500 руб. (800 руб. - 300 руб.). Налог на добавленную стоимость равен произведению добавленной стоимости на ставку налога: • у предприятия А — 1 8 руб. (100 руб. х 1 8%); • у предприятия Б — 36 руб. (200 руб. х 1 8%); • у мебельной фабрики В — 90 руб. (500 руб. х 1 8%).
184
На практике рассчитать добавленную стоимость подобным способом дос-
таточно сложно, поэтому НДС рассчитывается не в один, а в три этапа.
1-й этап. Исчисляется так называемый «исходящий НДС», т.е. НДС,
начисленный на сумму всей выручки от продаж. Этот налог отража-
ется по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет
«НДС»).
«Исходящий» НДС с выручки будет равен:
• у предприятия А — 1 8 руб. (100 руб. х 1 8%);
• у предприятия Б — 54 руб. (300 руб. х 1 8%);
• у мебельной фабрики — 144 руб. (800 руб. х 1 8%).
2-й этап. Определяется так называемый входящий НДС, т.е. НДС,
уплачиваемый поставщикам ресурсов. Этот налог отражается по де-
бету счета 1 9 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям».
«Входящий» НДС с покупок будет равен:
• у предприятия А — 0 руб.;
• у предприятия Б — 1 8 руб. (сумма НДС, указанная в счете от
предприятия А);
• у мебельной фабрики — 54 руб. (сумма НДС, указанная в счете
от предприятия Б).
3-й этап. Разница между «исходящим» и «входящим» НДС образует
итоговую сумму налога:
• у предприятия А — 1 8 руб. (1 8 руб. - 0 руб.);
• у предприятия Б — 36 руб. (54 руб. - 1 8 руб.);
• у мебельной фабрики — 90 руб. (144 руб. - 54 руб.).
Итак, в самом общем случае предприятие должно начислить
НДС на всю сумму, которую оно предполагает получить от
покупателей (так называемый исходящий НДС). Одновремен-
но оно имеет право уменьшить начисленный налог на суммы
«входящего» НДС по сделанным ею самой покупкам. Разница
между налогом, начисленным с продаж, и «входящим» нало-
гом по покупкам подлежит уплате в бюджет.
Хотя НК РФ не оперирует понятиями «входящего» и «исходя-
щего» НДС, эти термины широко используются в данной гла-
ве для облегчения изложения материала.
Схематично расчет НДС может быть представлен таким об-
разом:
На первый взгляд НДС является примитивным налогом, так
как его «формула» состоит всего из двух элементов: «исходя-
185
«Исходящий» НДС
к уплате
«Входящий» НДС
к вычету
НДС к уплате
в бюджет
(возмещению
из бюджета)
\_______________У
щего» и «входящего» НДС. Однако это впечатление обманчи-
во, так как исчисление обоих элементов регулируется сложны-
ми правилами, зачастую непонятными даже специалистам.
3.1.2. Налоговый период по НДС.
Сроки предоставления отчетности,
уплаты и возмещения налога
Начиная с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС для
всех плательщиков (а также налоговых агентов по НДС) при-
знается квартал1.
В этом состоит отличие НДС от налога на прибыль, налога
на доходы физических лиц. Для этих налогов налоговый пе-
риод — календарный год.
В общем случае представление деклараций по НДС произво-
дится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
отчетным периодом. Например, декларация по НДС за I квар-
тал должна быть подана не позднее 20 апреля.
Налог, исчисленный по данным декларации за квартал, упла-
чивается тремя равными ежемесячными платежами не позднее
20-го числа месяца начиная с месяца, следующего за отчетным
кварталом. Например, если сумма НДС к уплате за I квартал
равна 90 000 руб., то до 20 апреля перечисляется 30 000 руб.,
до 20 мая — 30 000 руб. и до 20 июня — 30 000 руб.1 2.
При импорте товаров в Российскую Федерацию (подробнее
см. п. 3.9.6) НДС уплачивается таможенным органам в сро-
ки, установленные таможенным законодательством.
НДС, удерживаемый с выплат, производимых иностранным
юридическим лицам, не состоящим на налоговом учете в
Российской Федерации, уплачивается одновременно с этими
выплатами (подробнее см. п. 3.9.7).
1 До 1 января 2008 г. налоговым периодом для большинства платель-
щиков был календарный месяц (старая редакция ст. 163 НК РФ). Для на-
логоплательщиков с ежемесячной выручкой, не превышающей 2 млн руб.
(без НДС) за квартал, налоговым периодом являлся квартал.
2 Данный порядок был введен начиная с платежей НДС за III квар-
тал 2008 г.
186
В соответствии с положениями ст. 176 НК РФ, если по ито-
гам налогового периода сумма вычетов «входящего» НДС
превысит сумму «исходящего» НДС, то полученная разница
подлежит возмещению налогоплательщику после проведения
камеральной проверки.
Камеральная проверка обоснованности суммы, заявленной к
возмещению, проводится в течение трех месяцев со дня пред-
ставления налогоплательщиком декларации по НДС (п. 2
ст. 88 НК РФ).
Решение о возмещении суммы налога должно быть принято
налоговым органом в течение семи дней после завершения
камеральной проверки, при условии отсутствия нарушений
налогового законодательства.
Возмещение превышения суммы вычетов «входящего» НДС
над суммой «исходящего» НДС происходит:
• либо в виде зачета этой суммы в счет погашения не-
доимок по НДС, другим федеральным налогам, а также
задолженности по соответствующим пеням и штрафам;
• либо в виде возврата суммы превышения на банков-
ский счет налогоплательщика.
Конкретный порядок и сроки возмещения установлены
ст. 176 НК РФ.
С 1 января 2010 г. у организаций появилась возможность бы-
стрее возместить НДС, воспользовавшись заявительным по-
рядком, который прописан в новой статье 176.1 НК РФ. На-
чиная с I квартала 2010 г. налогоплательщики вместе с отчет-
ностью по НДС могут подать заявление о возврате суммы
налога к возмещению до окончания камеральной проверки.
По результатам рассмотрения этого заявления налоговые ор-
ганы возвращают сумму возмещения на расчетный счет ком-
пании (или зачитывают в счет имеющейся недоимки). Если
впоследствии по результатам проверки выяснится, что налог
был возмещен неправомерно, компания будет обязана вер-
нуть сумму возмещения с процентами, которые начисляются
исходя из двойной ставки рефинансирования.
3.1.3. Плательщики НДС
Плательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):
• организации;
• индивидуальные предприниматели;
187
• лица, перемещающие товары через таможенную грани-
цу Российской Федерации.
Не являются плательщиками НДС организации и предприни-
матели:
• получившие освобождение от уплаты НДС (ст. 145
НК РФ);
• перешедшие на упрощенную систему налогообложения
(ст. 346.11 НК РФ);
• переведенные на уплату единого налога на вмененный
доход (но только по тем видам деятельности, которые
облагаются этим налогом) (ст. 346.26 НК РФ).
Однако даже эти организации должны платить НДС при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Феде-
рации.
Если организация имеет обособленные подразделения (фи-
лиалы, представительства), уплата НДС производится цен-
трализованно по местонахождению головного подразделения.
Иностранные организации признаются плательщиками НДС,
если местом реализации ими товаров (работ, услуг) признает-
ся Российская Федерация (см. раздел 3.2).
3.1.4. Получение права на освобождение
от обязанностей плательщика НДС
Статья 145 НК РФ предоставляет право на освобождение от
обязанностей плательщика НДС тем организациям и предпри-
ятиям, общая выручка которых за каждые 3 предшествующих
освобождению месяца не превысила 2 млн руб. (без НДС).
Освобождение не может быть предоставлено организациям и
предпринимателям, реализующим подакцизные товары или
ввозящим товары на таможенную территорию Российской
Федерации.
Право на освобождение предоставляется на 12 последователь-
ных календарных месяцев в уведомительном порядке (т.е. на-
логоплательщик представляет в налоговый орган уведомле-
ние по установленной форме и документы, подтверждающие
право на освобождение). Право на освобождение может
быть утрачено, если выручка от реализации за каждые 3 по-
следовательных месяца превысит 2 млн руб. (без НДС) либо
если произойдет реализация подакцизных товаров.
188
Подтверждающими документами являются:
• выписка из баланса (для организаций);
• выписка из книги учета доходов и расходов (для пред-
принимателей);
• выписка из книги продаж;
• копия журнала полученных и выставленных счетов-
фактур.
ПРИМЕР 3-2 |
Освобождение
от обязанностей
плательщика
НДС
пример з-з
Включение
«входящего»
НДС в затраты
при наличии
освобождения
от обязанностей
налогоплатель-
щика по НДС
В январе 2011 г. ЗАО «Пончик» получило освобождение от обязанно-
стей плательщика НДС. В августе 2011 г. выручка (без НДС) за июнь,
июль и август превысила 2 млн руб. Право на освобождение утрачено
с 1 июля 2011 г., т.е. с начала III квартала. Сумма налога за июль и ав-
густ подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
Организации и предприниматели, направившие в налоговые
органы уведомления об использовании права на освобожде-
ние от уплаты НДС, не могут отказаться от этого освобожде-
ния в течение 12 последовательных месяцев, за исключением
случая, если их общая выручка за каждые 3 последователь-
ных месяца превысит 2 млн руб. либо если будут реализованы
подакцизные товары.
Организации (или предприниматели), получившие право на
освобождение от уплаты НДС, включают «входящий» НДС
в свои затраты, т.е. суммы «входящего» налога уже не могут
быть предъявлены ими к вычету из бюджета. «Входящий»
НДС, который был принят к вычету до получения освобож-
дения, в некоторых случаях должен быть восстановлен (под-
робнее см. п. 3.7.2).
ЗАО «Пончик» приобрело пончиковый агрегат стоимостью
118 000 руб. (в том числе 1 8 000 руб. — НДС).
Вариант 1. ЗАО «Пончик» является плательщиком НДС:
1 8 000 руб. принимаются к вычету после постановки на учет основ-
ного средства. Стоимость агрегата, отраженная на счете 01 «Основ-
ные средства», составляет 100 000 руб.
Вариант 2. ЗАО «Пончик» получило освобождение от обязанно-
стей плательщика НДС:
1 8 000 руб. к вычету не принимаются. Стоимость агрегата, отражен-
ная на счете 01 «Основные средства», составляет 118 000 руб.
189
3.1.5. Операции, освобождаемые от НДС
Статья 149 НК РФ содержит перечень операций, признавае-
мых реализацией, но освобожденных от НДС.
В частности, не подлежат налогообложению:
• реализация медицинских товаров и услуг (по перечню,
указанному в данной статье);
• реализация услуг по перевозке пассажиров (за исключе-
нием обычного и маршрутного такси);
• осуществление банками банковских операций (за ис-
ключением инкассации);
• реализация услуг учреждениями культуры и искусства
(по перечню, указанному в статье);
• с 1 января 2008 г. НДС не облагается реализация исклю-
чительных прав на изобретения, полезные модели, про-
мышленные образцы, программы для ЭВМ, базы дан-
ных, топологии интегральных микросхем и секреты про-
изводства. С 1 января 2008 г. НДС также не облагается
передача прав на использование вышеуказанных резуль-
татов интеллектуальной деятельности на основании ли-
цензионного договора;
• некоторые другие виды реализации.
«Входящий» НДС по товарам (работам, услугам), использо-
ванным в операциях, перечисленных в вышеупомянутом пе-
речне, к вычету не принимается и включается в затраты1.
ПРИМЕР 3-4
Включение
«входящего»
НДС в затраты
по операциям,
освобождаемым
от налога
Медицинский центр «Остаться в живых» оказывает населению услу-
ги, освобожденные от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. В теку-
щем отчетном периоде реализовано медицинских услуг на сумму
100 руб. (условно). В том же периоде расходы центра составили
59 руб. (в том числе 9 руб. «входящий» НДС).
Поскольку услуги центра НДС не облагаются (т.е. «исходящий» НДС
не возникает), весь «входящий» НДС включается в затраты. Прибыль
центра равна 41 руб. (100 руб. - 59 руб.).
1 «Входящий» НДС, который был принят к вычету по ресурсам, ис-
пользованным в операциях, освобожденных от НДС, подлежит восста-
новлению (подробнее см. п. 3.7.2).
190
Некоторые виды операций, которые не облагаются НДС,
подлежат лицензированию. Если лицензии у предприятия
нет, то НДС взимается в общем порядке.
Предприятие, осуществляющее облагаемые и не облагаемые
налогом операции, обязано вести раздельный учет этих опе-
раций для целей НДС.
Даже если все операции предприятия освобождены от НДС,
оно обязано выставлять покупателям счета-фактуры, вести
книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выстав-
ленных счетов-фактур, а также подавать декларацию по НДС.
В примере 3-4 счета-фактуры выставляются без указания сумм
налога со штампом «Без НДС». Выставление счетов-фактур не
требуется по банковским, страховым операциям, а также по
операциям негосударственных пенсионных фондов, по реали-
зации ценных бумаг (за исключением брокерских услуг).
Сведения об операциях, освобождаемых от НДС, отражаются
в приложении к декларации по НДС, причем для каждого
вида операции должен быть указан ее код. Коды приводятся
в инструкции по заполнению деклараций по НДС.
Может оказаться, что освобождение от уплаты НДС невыгод-
но для организации, поскольку, как указывалось выше, «вхо-
дящий» НДС по ресурсам, использованным для этих опера-
ций, не возмещается, а включается в затраты.
По этой причине организация может отказаться от освобожде-
ния операций от НДС и уплачивать в бюджет разницу между
«исходящим» и «входящим» НДС согласно общему порядку.
3.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
(РАБОТ, УСЛУГ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
В соответствии с НК РФ НДС облагаются товары (работы,
услуги), реализованные или переданные безвозмездно только
на территории Российской Федерации. Если реализация (без-
возмездная передача) произошла за границей, то уплачивать
НДС не нужно.
Статьи 147, 148 НК РФ содержат ряд правил (во многом искус-
ственных) по определению места реализации для целей НДС.
191
ПРИМЕР 3-5
Определение
места реализации
товаров
для целей НДС
3.2.1. Критерии определения места реализации
для товаров
Товар будет считаться реализованным в Российской Федера-
ции, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
• товар находится на территории Российской Федерации,
не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки
находится на территории Российской Федерации.
Если товар вывозится из Российской Федерации (экспорт),
то местом реализации все равно считается Российская Феде-
рация. Однако при соблюдении определенных условий к экс-
портной выручке может быть применена ставка НДС 0%
(см. раздел 3.8).
Французская компания «Ле Бижу» продает ЗАО «Пончик»:
1) офисное здание, принадлежащее «Ле Бижу» и находящееся в
Москве;
2) оборудование, принадлежащее «Ле Бижу», находящееся на тер-
ритории Российской Федерации;
3) офисное здание, принадлежащее «Ле Бижу» и находящееся в Па-
риже;
4) оборудование, принадлежащее «Ле Бижу», находящееся на тер-
ритории Франции.
Согласно ст. 38 НК РФ под определение товара подпадает любое
имущество, подлежащее реализации, включая здания и оборудо-
вание.
Российская Федерация является местом реализации для целей НДС
только в случаях 1 и 2.
3.2.2. Критерии определения места
реализации для услуг
Что касается услуг, то критерии признания Российской Фе-
дерации местом их реализации изменяются в зависимости от
вида услуги.
Если услуги связаны с недвижимым имуществом, которое на-
ходится в Российской Федерации (строительство, монтаж,
ремонт и пр.), то местом реализации услуг признается Рос-
сийская Федерация.
192
Таким образом, при выполнении строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению, при оказании услуг по аренде, непо- средственно связанных с недвижимым имуществом, находя- щимся за пределами территории Российской Федерации, объект налогообложения НДС не возникает.
ПРИМЕР 3-6 1. ЗАО «Пончик» берет в аренду здание, принадлежащее француз-
Определение места оказания услуг для целей НДС ской фирме «Ле Вижу» и находящееся в Москве. Арендная плата облагается НДС, поскольку здание находится на терри- тории РФ и услуга считается реализованной в Российской Федерации. 2. ЗАО «Нуф-Нуф» ведет ремонтные работы здания свинофермы, на- ходящейся в Турции. Российская Федерация не признается местом реализации для целей НДС, поскольку здание находится в Турции. Объект налогообложе- ния по НДС не возникает. Местом реализации выполненных работ (оказанных услуг), связанных с движимым имуществом, признается Российская Федерация, если это имущество находится на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частно- сти, относятся: монтаж, сборка, переработка, обработка, ре- монт и техническое обслуживание. Местом реализации транспортных услуг признается Россий- ская Федерация, если услуги по перевозке и (или) транспор- тировке оказываются российскими организациями и при этом пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Если услуги относятся к сфере культуры, искусства, образова- ния (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, то для целей НДС важно место фактического оказания услуг.
ПРИМЕР 3-7 Компания оказывает услуги по проведению бизнес-семинаров.
Определение места оказания услуг для целей НДС Вариант 1. Семинар проводится в Российской Федерации. Местом реализации признается Российская Федерация. Реализация облага- ется НДС. Вариант 2. Семинар проводится во Франции. Российская Федера- ция не признается местом реализации этих услуг, следовательно, их реализация не облагается НДС. 193
Для всех остальных видов работ (услуг) в соответствии с
НК РФ место реализации определяется по месту деятельности
исполнителя работ (услуг).
Однако в виде исключения НК РФ особо выделяет следую-
щие виды услуг:
• услуги по передаче в собственность или переуступке па-
тентов, лицензий, торговых марок, авторских или ана-
логичных прав;
• консультационные, юридические, бухгалтерские, инжи-
ниринговые, маркетинговые, рекламные услуги, услуги
по обработке информации, научно-исследовательские и
опытно-конструкторские работы;
• услуги по предоставлению персонала (если персонал
работает в месте деятельности покупателя);
• услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за ис-
ключением наземных автотранспортных средств;
• услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах
Российской Федерации и воздушном пространстве
Российской Федерации по обслуживанию воздушных
судов, включая аэронавигационное обслуживание.
Эти услуги считаются оказанными по местонахождению поку-
пателя. (Полный перечень данных услуг содержится в ст. 148
НК РФ.)
Под местом деятельности в данном контексте НК РФ факти-
чески признает место регистрации покупателя или продавца.
Так, если организация зарегистрирована в Российской Феде-
рации, то Российская Федерация и будет ее местом деятель-
ности.
Необходимо иметь в виду, что если работа (услуга) оказана
постоянному представительству иностранного юридического
лица в Российской Федерации, то местом деятельности поку-
пателя будет считаться Российская Федерация. Под постоян-
ным представительством понимается зарегистрированное в
установленном порядке представительство иностранной орга-
низации.
194
ПРИМЕР 3-8 ЗАО «Пончик» оказывает японской компании маркетинговые услуги, исследуя для нее потенциальный объем рынка сбыта японских пончи-
Определение места оказания услуг для целей НДС ков в г. Москве. Вариант 1. Японская фирма не имеет постоянного представитель- ства на территории Российской Федерации. Заказчиком (покупателем) маркетинговых услуг является не зареги- стрированная в Российской Федерации компания, следовательно, местом реализации услуг территория Российской Федерации не при- знается, а их стоимость не подлежит обложению НДС. Вариант 2. Японская фирма имеет постоянное представительство в Российской Федерации, для которого и проводится указанное иссле- дование. Местом оказания услуг будет считаться Российская Федерация, сле- довательно, выручка, полученная по договору, облагается НДС. В случае когда Российская Федерация не является местом реализации товаров (работ, услуг) и «исходящий» НДС не возникает, то «входящий» НДС по реализованным товарам (работам, услугам) к вычету не принимается и включается в их стоимость.
ПРИМЕР 3-9 ЗАО «Премьер» организовало проведение концертов известной
Определение места оказания услуг для целей НДС российской певицы Дуни в Англии. Выручка ЗАО составила 1 000 000 руб. Российская Федерация не является местом реализации данной услуги для целей НДС. Затраты на проведение концертов составили 708 000 руб. (в том числе 108 000 руб. — НДС). Этот «входящий» НДС не может быть принят ЗАО «Премьер» к вычету. Прибыль компании составляет: 1 000 000 руб. - 708 000 руб. = 292 000 руб. Если российская компания предоставляет иностранной ком- пании услуги, местом оказания которых в целях НДС счита- ется Российская Федерация, то налог выделяется в счете, выписанном на имя иностранной компании. Также россий- ской организацией — поставщиком услуг выписывается счет-фактура на имя иностранного поставщика. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации является место основной реализации. 195
3.3. «ИСХОДЯЩИЙ» НДС С РЕАЛИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ: МОМЕНТ ВОЗНИКНОВЕНИЯ, СТАВКИ НАЛОГА
3.3.1. Объект обложения НДС Основным объектом обложения НДС является реализация то- варов (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения признается передача права собственности на товары (работы, услуги) как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Уплата НДС со стоимости безвозмездно переданных средств (кроме денежных) осуществляется передающей стороной. Исключение составляет передача средств некоммерческим орга- низациям на цели их уставной деятельности. Такая передача не признается реализацией и НДС не облагается. Ряд других операций также не признается НК РФ реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ). К ним относятся вклады в уставный капитал, вклады, сделанные по договору простого товарищества.
ПРИМЕР 3-10 Если ЗАО «Пончик» продало оптом 200 упаковок пончиков и еще
Объект обложения НДС пять упаковок передало покупателю бесплатно (например, в качест- ве бонуса), то НДС должен быть начислен со стоимости всех выше- указанных упаковок, в том числе переданных безвозмездно. Уплата «исходящего» НДС с рыночной стоимости безвозмездно пе- реданных упаковок осуществляется ЗАО «Пончик». 3.3.2. Момент возникновения «исходящего» НДС Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2006 г., установила единый порядок определения на- логовой базы по НДС на момент наиболее раннего события из следующих двух: • отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); • оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказа- ния услуг).
196
ПРИМЕР 3-11
Момент
возникновения
«исходящего»
НДС
В I квартале текущего года ЗАО «Пончик» отгрузило покупателям пон-
чиков на сумму 118 млн руб. (в том числе 18 млн руб. — НДС). В этом
же квартале было получено от покупателей 59 млн руб. (в том числе
9 млн руб. — НДС). Еще 35,4 и 17,7 млн руб. были получены во втором
и третьем кварталах соответственно. Оставшаяся дебиторская задол-
женность была списана в IV квартале текущего года.
«Исходящий» НДС в I квартале равен 1 8 млн руб., т.е. налоговая ба-
за признается в полной сумме на момент отгрузки.
Корректировок налоговой базы в последующих кварталах не произ-
водится.
3.3.3. Момент возникновения «исходящего»
НДС при передаче товаров безвозмездно,
при получении авансовых платежей
При передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно моментом
возникновения обязательств по НДС у передающей стороны
является день такой передачи.
Безвозмездная передача товаров (работ и услуг), проводимая
в рекламных целях, не подлежит обложению НДС, если рас-
ходы на их приобретение (создание) не превышают 100 руб.
за единицу (подробнее см. п. 3.9.3).
Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаются НДС
в момент их получения.
Авансовые платежи облагаются по расчетной ставке, на осно-
вании которой НДС выделяется из общей суммы аванса
(подробнее см. п. 3.4.2).
Исключение составляют авансовые платежи, полученные в
счет поставок на экспорт товаров с любым сроком изготов-
ления. Такие авансы НДС не облагаются. Также могут не
облагаться НДС авансовые платежи, полученные в счет по-
ставок неэкспортных товаров, срок изготовления которых
превышает 6 месяцев (перечень таких товаров установлен
Правительством РФ).
Моменты определения налоговой базы по НДС при строи-
тельстве хозяйственным способом и по экспортным операциям
рассмотрены в п. 3.9.2 и 3.8.2 соответственно.
197
3.3.4. Ставки налога применительно
к реализации в Российской Федерации
Базовые ставки
По налогообложению реализации товаров (работ, услуг) в
Российской Федерации предусмотрены следующие ставки:
Остальные товары
(кроме освобож-
денных от НДС
или облагаемых по
ставке 0%).
Продовольственные товары (кроме деликатес-
ных); товары для детей; книжная продукция и
периодика (за исключением рекламной и эро-
тической); медицинские товары. Подробный
перечень и критерии отнесения товаров в ту или
\иную группу приведены в ст. 164 НК РФ.
Расчетные ставки налога
При исчислении НДС с авансовых платежей, с процентов по
товарному кредиту, по векселям и облигациям, полученным
за реализованные товары (работы, услуги), применяются так
называемые расчетные ставки НДС (10/110 или 18/118 в за-
висимости от базовой ставки налогообложения).
Расчетные ставки НДС применяются также при реализации
имущества, учитываемого с НДС (см. п. 3.9.1), при удержа-
нии налога с выплат иностранным юридическим лицам (см.
п. 3.9.7) и в некоторых других случаях.
10/110
Авансы и облагаемые проценты
(дисконт) по товарам (работам,
услугам), реализация которых
облагается по ставке 10%
Авансы и облагаемые проценты
(дисконт) по товарам (работам,
услугам), реализация которых
облагается по ставке 18 %
Ставка 0%
Ставка 0% предусмотрена для экспорта, т.е. для внутренней
реализации не применяется (подробнее см. раздел 3.8).
0%
Экспортируемые товары
(работы, услуги)
198
3.4. «ИСХОДЯЩИЙ» НДС С РЕАЛИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ
НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ РЕАЛИЗАЦИИ, УПЛАТА НАЛОГА
С АВАНСОВ И С ПРОЦЕНТОВ ПО ТОВАРНЫМ КРЕДИТАМ
И ВЕКСЕЛЯМ
3.4.1. Определение стоимости товаров
(работ, услуг), реализованных
в Российской Федерации для целей
расчета НДС
«Исходящий» НДС
Налоговая база
Ставка НДС
Налоговая база по НДС представляет собой стоимость реали-
зуемых товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен,
определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Эта статья со-
держит принципы определения цены товаров (работ, услуг)
для целей налогообложения, а также принципы контроля на-
логовыми органами соответствия цен сделок рыночным це-
нам (подробнее см. главу 1).
Стоимость реализованных товаров, облагаемая НДС, опреде-
ляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных
с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг),
полученных в денежной и (или) натуральной формах, вклю-
чая оплату ценными бумагами.
Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в
рубли по курсу ЦБ РФ либо на дату отгрузки, либо на дату оп-
латы в зависимости от того, какое из событий произошло ранее.
(Правила пересчета выручки по товарам, по которым не под-
тверждено применение ставки 0%, разбираются далее в п. 3.8.2.)
В соответствии со ст. 162 и 167 НК РФ наряду с выручкой от
реализации налогом на добавленную стоимость облагаются
также все суммы, связанные с расчетами по оплате товаров
(работ, услуг), а именно:
• авансовые платежи;
• проценты по товарному кредиту, облигациям или вексе-
лям, полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг);
199
• суммы, полученные за реализованные товары (работы,
услуги) в виде финансовой помощи (пополнение фон-
дов специального назначения) либо иначе связанные с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
• страховые выплаты по договорам страхования риска не-
исполнения договорных обязательств покупателем.
Все эти суммы облагаются НДС, если основная реализация
товаров (работ, услуг), к которой они относятся, также обла-
гается налогом.
3.4.2. Исчисление и уплата НДС с полученных
авансов
Как указывалось ранее, авансы, полученные от покупателей,
облагаются НДС.
Вышеуказанное не относится к авансам, полученным под
экспортируемые товары, товары, не подлежащие налогообло-
жению (освобожденные от НДС) и под «обычные товары»,
срок изготовления которых превышает 6 месяцев (по переч-
ню, утвержденному Правительством РФ).
НДС с полученных авансов взимается по расчетной ставке
18/118, т.е. полученная сумма аванса умножается на 18/118.
Результат — «исходящий» НДС с аванса.
НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету в том ме-
сяце, когда происходит реализация товара. Одновременно,
согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, происходит обычное начисле-
ние НДС с реализации (см. пример 3-12).
ПРИМЕР 3-12
Исчисление НДС
с авансов
В I квартале текущего года ЗАО «Пончик» получило аванс в размере
118 000 руб. Поставка товара осуществлена во II квартале этого же
года.
Реализация облагается по ставке 1 8%.
I квартал
«Исходящий» НДС с аванса
НДС к уплате
II квартал
«Исходящий» НДС с реализации
Вычет НДС, ранее уплаченного
с аванса
НДС к уплате
200
18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118)
1 8 000 руб.
18 000 руб.
(18 000 руб.)
0
3.4.3. Исчисление НДС с процентов, полученных по товарным кредитам, облигациям и векселям Если в оплату реализованных товаров (работ, услуг), обла- гаемых НДС, от покупателя получены процентный вексель или облигация, то денежные средства, поступившие в виде процента (дисконта) по этим ценным бумагам, облагаются НДС в части превышения полученной суммы над суммой, рассчитанной по ставке рефинансирования ЦБ РФ (ст. 162 НК РФ). Аналогичный порядок предусмотрен и для процентов, полу- ченных по товарному кредиту (т.е. в случае, когда вместо де- нежных средств заемщику предоставляются товары)1. Для расчета используются ставки рефинансирования ЦБ РФ, которые действовали в течение периода расчета процентов. НДС, как и в случае с авансами, выделяется из суммы обла- гаемых процентов (дисконта) с применением расчетной ставки.
ПРИМЕР 3-13 1 марта текущего года ЗАО «Пончик» отгрузило товаров на 360 000 руб. в адрес ЗАО «Винни-Пятачок».
Исчисление НДС с процентов по векселям 1 марта текущего года ЗАО «Пончик» передало ЗАО «Осел Иа» то- варов на сумму 1 400 000 руб. в качестве товарного кредита. В оплату отгруженных товаров 1 марта от ЗАО «Винни-Пятачок» был получен вексель номиналом 360 000 руб. с условием уплаты 20% го- довых. Вексель погашен через 120 дней. ЗАО «Осел Иа» предостав- лен товарный кредит на 1 80 дней под 22% годовых. Ставка рефи- нансирования ЦБ РФ равна 14% (условно). Определяем сумму по векселю: 360 000 руб. х 120 дней : 365 дней х (20% - 14%) = 7101 руб. НДС равен: 7101 руб. х 18/118 = 1083 руб. Определяем сумму процентов по товарному кредиту: 1 400 000 руб. х 1 80 дней : 365 дней х (22% - 14%) = 55 233 руб. НДС равен: 55 233 руб. х 1 8/11 8 = 8425 руб. 1 Проценты, полученные по коммерческим кредитам (т.е. в случае, ко- гда покупатель платит проценты за рассрочку платежа по договору), об- лагаются НДС в полной сумме по расчетной ставке 18/118. 201
Порядок исчисление НДС по комиссионным операциям, опе-
рациям уступки права требования, строительно-монтажным
работам для внутреннего потребления, реализации имущества,
учитываемого с НДС, подробно рассмотрен в разделе 3.9.
3.5. ВЫЧЕТЫ «ВХОДЯЩЕГО» НДС.
ОБЩИЕ ПРАВИЛА
3.5.1. Понятие вычета «входящего» НДС
В пункте 3.1.1 была представлена схема расчета налога на до-
бавленную стоимость, а именно:
«Исходящий» НДС к уплате
«Входящий» НДС к вычету
НДС к уплате в бюджет
(возмещению из бюджета)
На схеме ясно видно, что налоговые вычеты — это суммы, на
которые уменьшается «исходящий» НДС, начисленный к уп-
лате в бюджет.
В подавляющем большинстве случаев налоговые вычеты —
это суммы НДС, которые организация должна уплатить за
приобретенные товары (работы, услуги). НК РФ называет их
суммами налога, предъявляемыми покупателям поставщиками
товаров (работ, услуг).
При этом под товарами понимается любое имущество, т.е. соб-
ственно товары, а также материалы, основные средства, не-
материальные активы.
Статья 171 НК РФ содержит перечень вычетов по налогу,
среди которых названы суммы НДС:
• предъявляемые поставщиками покупателям за приобре-
таемые товары (работы, услуги);
202
I
4
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с принципами взимания налога на доходы
физических лиц (НДФЛ).
2. Научиться рассчитывать НДФЛ для физических лиц и ин-
дивидуальных предпринимателей.
3. Получить представление о методах и сроках уплаты
НДФЛ, а также об отчетности по налогу.
4.1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ. ПЛАТЕЛЬЩИКИ.
НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СТАВКИ НАЛОГА
4.1.1. Понятие налога на доходы физических
лиц
НДФЛ — это налог, которым облагаются доходы физических
лиц, т.е. граждан.
В общем случае НДФЛ вычитается непосредственно из дохо-
да, уменьшая сумму, получаемую физическим лицом на руки.
В налоговой терминологии это называется удержанием нало-
га, а компания, которая удерживает налог у работника, назы-
вается налоговым агентом.
Таким образом, несмотря на то что плательщиками НДФЛ
являются физические лица, получающие облагаемые доходы,
реальные перечисления налога в бюджет в подавляющем
большинстве случаев производят налоговые агенты, т.е. юри-
дические лица и предприниматели, которые выплачивают
этим лицам разного рода доходы.
Классическим примером вышесказанного является налогооб-
ложение заработной платы. Граждане получают зарплату уже
за вычетом НДФЛ, который удерживается и перечисляется
работодателем — налоговым агентом в бюджет.
250
ПРИМЕР 4-1
Базовая
иллюстрация
механизма
взимания налога
на доходы
физических лиц
ПРИМЕР 4-2
Исчисление
НДФЛ
нарастающим
итогом
Ежемесячная зарплата Вовы Пончикова — сотрудника ЗАО «Пон-
чик» составляет 100 000 руб. Ставка НДФЛ — 1 3%.
Начисленная зарплата 100 000 руб.
Минус: сумма удерживаемого налога (13 000 руб.)
Равно: сумма, получаемая сотрудником на руки 87 000 руб.
Таким образом, каждый месяц компания удерживает из зарплаты Во-
вы и перечисляет в бюджет НДФЛ в сумме 13 000 руб.
В некоторых случаях, которые будут рассмотрены далее, мо-
жет оказаться, что сумма налога, исчисленная за год с дохо-
дов физического лица, по данным его налоговой декларации
будет отличаться от суммы налога, удержанной налоговым
агентом в течение года. Такая разница подлежит доплате не-
посредственно самим гражданином либо возмещается из
бюджета на его личный счет (в зависимости от конкретных
обстоятельств).
4.1.2. Налоговый период по НДФЛ
НДФЛ исчисляется за календарный год нарастающим итогом.
То же самое в лаконичной форме сформулировано в ст. 216
НК РФ, а именно: «Налоговым периодом признается календар-
ный год».
Предположим, что в прошлом году Вова Пончиков (см. пример 4-1)
продал свою квартиру. Согласно НК РФ налогоплательщик должен в
обязательном порядке представить свою декларацию по НДФЛ в
срок до 30 апреля текущего года.
Это значит, что все налогооблагаемые доходы, полученные Вовой с
января по декабрь, будут просуммированы в его декларации по
НДФЛ и с них будет рассчитана общая сумма налога г-на Пончикова
за прошлый год. Фактически в бюджет Вова уплатит только разницу
между общей суммой НДФЛ по декларации и суммой, удержанной с
него налоговыми агентами.
Что касается налоговых агентов, то они также ведут учет вы-
плачиваемых (начисленных) гражданам доходов нарастаю-
щим итогом. То есть налогооблагаемые доходы налогопла-
тельщика, полученные с января по декабрь, постоянно сум-
мируются в бухгалтерском учете организации.
251
ПРИМЕР 4-3
Обязательства
компании
(гражданина)
в отношении
выплаченных
(полученных)
доходов
Годовая зарплата Вовы Пончикова (см. пример 4-1) составляет
1 200 000 руб. Это общий доход, начисленный Вове фирмой, где он
работает. НДФЛ, удержанный ЗАО «Пончик» из его зарплаты за
год, составит 156 000 руб. (1 200 000 руб. х 13%).
Общие суммы начисленной зарплаты и удержанного с нее налога бу-
дут включены в сведения о доходах сотрудника, подаваемые фирмой
в налоговые органы за каждый календарный год в обязательном по-
рядке к 1 апреля следующего года (подробнее см. п. 4.16.3).
Также они будут указаны и в декларации по НДФЛ самого сотрудни-
ка, если эта декларация должна быть представлена. (Случаи, когда
гражданин обязан подать в налоговый орган декларацию по НДФЛ,
рассмотрены в п. 4.16.4.)
4.1.3. Понятия «резидент» и «нерезидент»
С 1 января 2007 года действует следующее правило (ст. 11
НК РФ):
• если физическое лицо находится на территории Рос-
сийской Федерации не менее 183 дней в течение 12 сле-
дующих подряд месяцев, то это лицо признается налого-
вым резидентом Российской Федерации и платит НДФЛ
в РФ со всех своих доходов, полученных в этом кален-
дарном году, независимо от места их получения или мес-
та нахождения источников выплаты1;
• если вышеуказанный критерий не выполняется, то это
лицо не является налоговым резидентом РФ и платит
НДФЛ только с доходов, получаемых от источников
в Российской Федерации (подробнее см. раздел 3.5).
Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на террито-
рию Российской Федерации устанавливаются по отметкам
пропускного контроля в паспортах и аналогичных докумен-
тах. Срок фактического нахождения лица на территории
Российской Федерации начинается со дня, следующего за
днем прибытия, и заканчивается днем отъезда (включая этот
день).
1 Период нахождения физического лица в Российской Федерации не
прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного
(менее 6 месяцев) лечения или обучения.
252
ПРИМЕР 4-4
Налогообложение
резидентов
Российской
Федерации
ПРИМЕР 4-5
Налогообложение
нерезидентов
Российской
Федерации
ПРИМЕР 4-6
Налогообложение
нерезидентов
Российской
Федерации
Популярная российская певица Дуня отправилась в 201 1 г. на не-
дельные гастроли в Англию, где получила 150 000 фунтов стерлингов
в виде гонорара. Певица находилась в этом году в Российской Феде-
рации в общей сложности 283 дня.
Согласно ст. 207 НК РФ певица Дуня является налоговым резиден-
том Российской Федерации в 2011 г. и ее гонорар подлежит налого-
обложению в Российской Федерации наряду со всеми остальными
доходами, несмотря на то что и ее выступления, и получение дохода
имели место за границей.
(Вопросы зачета налога, который мог быть удержан в этой ситуации в
Англии, рассмотрены в п. 4.13.2.)
Американская поп-дива Медуза прибыла в Российскую Федерацию в
сентябре 2011 г. с новыми гастролями. Певица находится в Россий-
ской Федерации в общей сложности 2 недели.
Медуза признается нерезидентом Российской Федерации и уплачи-
вает НДФЛ по ставке 30% только с доходов, получаемых от источни-
ков в Российской Федерации (например, со своего гонорара), если
иное не предусмотрено договором об избежании двойного налого-
обложения между Российской Федерацией и США.
Студент из Нигерии г-н Мумба Юмба прибыл в Москву для обучения
в Университете им. П. Лумумбы 30 августа 2010 г. Проучившись два
семестра, 31 мая 2011 г. он улетает обратно в Африку.
В 201 0 г. г-н Мумба Юмба не является резидентом Российской Фе-
дерации, так как в этом году находился в ней менее 1 83 календар-
ных дней. Однако в 2011 г. он станет резидентом Российской Фе-
дерации, так как общее количество дней его пребывания в стране
в течение 1 2 следующих подряд месяцев превысит 1 83 дня.
Если физическое лицо — гражданин иностранного госу-
дарства в начале календарного года имеет статус налого-
вого нерезидента, а в течение года получает статус нало-
гового резидента (см. пример выше), то по налогу с его
доходов производится перерасчет. НДФЛ рассчитывается
по ставке 13%. Разница между полученной суммой и ранее
исчисленным НДФЛ по ставке 30% подлежит возврату на-
логоплательщику в соответствии с положениями ст. 78
НК РФ или учитывается в счет предстоящих платежей по
НДФЛ1.
Возможна и обратная ситуация, когда физическое лицо — граж-
данин Российской Федерации в начале календарного года име-
1 Подробнее — см. п. 4.16.4.
253
ет статус налогового резидента, а в течение года получает статус
налогового нерезидента (например, при отъезде на длительную
работу за границу). НДФЛ с доходов такого лица тоже пересчи-
тывается, но уже в сторону повышения по ставке 30%.
4.1.4. Налоговые ставки по НДФЛ
В 2011 г. действуют одна базовая ставка налога и четыре спе-
циальные:
• 13% — применяется к подавляющему большинству до-
ходов и является базовой ставкой;
• 9, 30 и 35% — применяются к ограниченному перечню
доходов, которые указаны в табл. 4.1.
Начиная с 1 января 2008 г. была введена специальная ставка
15%, по которой облагаются дивиденды, получаемые нерези-
дентами от российских предприятий.
Таблица 4.1
Ставки НДФЛ
Вид дохода Размер ставки, %
Все доходы, за исключением перечисленных ниже* 13
Дивиденды, получаемые резидентами Российской Федерации д**
Дивиденды, получаемые нерезидентами Российской Федерации1 15**
Любые доходы, получаемые нерезидентами Российской Федерации, кроме дивидендов 30**
Налогооблагаемые проценты по вкладам в банках, материальная выгода по заемным средствам, призы и подарки, используемые в рекламных целях 35**
* Правила исчисления налога с доходов, облагаемых по ставке 13%,
рассмотрены в разделе 4.2.
* * Применение специальных ставок НДФЛ объясняется в разделе 4.9,
где также рассмотрены специальные правила налогообложения некото-
рых видов доходов.
1 До 1 января 2008 г. — 30%.
254
4.2. ИСЧИСЛЕНИЕ НДФЛ С ДОХОДОВ,
ОБЛАГАЕМЫХ ПО БАЗОВОЙ СТАВКЕ 13%.
ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ
Схема, по которой рассчитывается налог с обычных доходов,
т.е. с доходов, облагаемых по ставке 13% (а таких доходов
подавляющее большинство), представлена ниже:
Налоговая база
по обычным доходам
Базовая ставка
13%
Налог с обычных
доходов
Таким образом, чтобы рассчитать налог, надо определить на-
логовую базу, т.е. налогооблагаемую сумму, и умножить ее на
ставку налога.
(Обратите внимание на то, что термин «обычные доходы» ис-
пользуется исключительно для удобства подачи материала, так
как непосредственно в НК РФ данный термин не применяется.)
Расчет налоговой базы по обычным доходам представлен на
схеме ниже:
Налоговая база
по обычным доходам
Налоговые вычеты
Сумма обычных
доходов
Доходы, не
подлежащие
налогообложению
социальные)
профессио-
нальные
В самом общем виде смысл вышеуказанных элементов состо-
ит в следующем:
• обычные доходы — это все виды полученных налогопла-
тельщиком доходов, облагаемых по ставке 13%, в пол-
ных суммах за календарный год;
255
• доходы, не подлежащие налогообложению, — это группа
доходов, которые искусственно исключаются законода-
телями из перечня налогооблагаемых. Например, пен-
сии и государственные пособия являются реальными
доходами граждан, однако НДФЛ они не облагаются,
так как упомянуты в ст. 217 «Доходы, не подлежащие
налогообложению» НК РФ;
• налоговые вычеты — это личные расходы налогоплатель-
щиков на строго определенные цели, которые уменьшают
доходы, облагаемые по ставке 13%. Например, индивиду-
альный предприниматель может вычесть из своего нало-
гооблагаемого дохода расходы, непосредственно связан-
ные с его предпринимательской деятельностью. Сущест-
вует также ряд налоговых вычетов, которые связаны с
социально значимыми расходами граждан (образование,
медицина, благотворительность), а также с операциями
по продаже или приобретению некоторых видов личного
имущества.
4.3. ДОХОДЫ, ОБЛАГАЕМЫЕ ПО СТАВКЕ 13%.
ФОРМЫ ПОЛУЧЕНИЯ. МОМЕНТЫ ПРИЗНАНИЯ
В НАЛОГОВЫХ ЦЕЛЯХ
4.3.1. Состав обычных доходов, облагаемых
по ставке 13%
Обычные доходы, получаемые гражданами, весьма разнооб-
разны. К ним могут быть отнесены:
• заработная плата;
• премии;
• обычные призы и подарки от компаний;
• доходы от продажи личного имущества;
• выигрыши в лотереях;
• доходы от предпринимательской деятельности;
• доходы от сдачи имущества в аренду и т.д.
Все вышеперечисленные виды доходов облагаются налогом
по базовой ставке 13%.
256
4.3.2. Формы получения и даты признания
доходов
Доходы могут быть получены гражданами не только в денеж-
ной, но и в натуральной форме.
К доходам в натуральной форме, в частности, относятся:
• оплата труда в натуральной форме (например, сотрудник
автомобильного завода получает машину в качестве зар-
платы);
• оплата (полностью или частично) за сотрудника не-
ких благ в его пользу (например, оплата питания, от-
дыха, обучения, занятий спортом, аренды жилья и
т.д.). Стоимость материальных благ включается в на-
логооблагаемый доход конкретных сотрудников, если
можно определить их точный размер. Причем соглас-
но письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня
1999 г. это запрещено делать расчетным путем (п. 8
приложения к данному письму). Таким образом, если
фирма оплачивает спортзал, которым потенциально
могут пользоваться все ее сотрудники, и учет посеще-
ний не ведется, то точная сумма дохода конкретного
сотрудника не может быть определена и НДФЛ не
возникает. Если же оплата абонемента в спортзал
производится в пользу конкретного работника, то
стоимость такого абонемента включается в его нало-
гооблагаемый доход;
• оплата работодателем расходов по содержанию детей
сотрудника в детских дошкольных учреждениях;
• оплата затрат на доставку работника к месту работы и
обратно (за исключением случаев, когда место работы
расположено за городской чертой, куда не ходит обще-
ственный транспорт);
• оплата работодателем стоимости проездных и единых
билетов на общественный транспорт (за исключением
случаев, когда работа сотрудника носит разъездной ха-
рактер, например курьерская работа. При этом органи-
зация должна иметь приказ руководителя, содержащий
порядок использования проездных билетов, порядок
возмещения стоимости приобретенных проездных биле-
тов и перечень сотрудников, работа которых носит
разъездной характер. Кроме того, условие о разъездном
257
характере работы целесообразно указать в должностных
инструкциях работников);
• подарки в натуральной форме, сделанные налогоплатель-
щику юридическими лицами и индивидуальными пред-
принимателями (превышающие в общей сумме 4000 руб.
в год). (Подарки, полученные гражданином от физиче-
ских лиц, как правило, НДФЛ не облагаются. Подроб-
нее см. п. 4.10.1.).
Сумма доходов, полученных в натуральной форме, определя-
ется исходя из рыночных цен на дату их фактического полу-
чения, т.е. на день передачи физическому лицу соответствую-
щего имущества или на день оплаты благ и услуг в его пользу
(ст. 40 НК РФ).
Удержание налога с доходов в натуральной форме произво-
дится за счет денежных выплат гражданину, если таковые
имеются (при этом согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удерживае-
мая сумма налога не может превышать 50% от суммы денеж-
ной выплаты).
Если денежных выплат нет и удержание налога невозможно,
то компания — налоговый агент должна сообщить об этом в
письменной форме в свою налоговую инспекцию не позднее
одного месяца с даты выплаты дохода в натуральной форме
(п. 5 ст. 226 НК РФ).
ПРИМЕР 4-7
Налогообложение
выплат,
производимых
в натуральной
форме
В январе текущего года Вове Пончикову была начислена зарплата в
сумме 27 000 руб. Также ЗАО «Пончик» оплатило Вове талоны на
питание всего на сумму 2000 руб. и абонемент в бассейн стоимостью
1000 руб. (абонемент не является подарком).
В счет зарплаты Вове было выдано 1000 упаковок пончиков, изготов-
ленных предприятием, рыночной стоимостью 15 000 руб., остальная
сумма (за минусом НДФЛ) была выплачена ему деньгами.
Сумма налогооблагаемого дохода Вовы Пончикова в январе соста-
вила, руб.:
Зарплата 27 000
Оплата питания 2 000
Оплата бассейна 1 000
Итого 30 000
НДФЛ 3900 (30 000x13%)
258
Налог удерживается за счет денежной составляющей зарплаты. На
руки Вова получит: 27 000 - 15 000 - 3900 = 8100 руб.
Что касается денежных выплат, то в общем случае они обла-
гаются на дату получения денежных средств самим налого-
плательщиком либо третьими лицами по его поручению.
Единственное исключение составляют зарплата и приравнен-
ные к ней выплаты, которые облагаются по методу начисле-
ния. Например, зарплата, начисленная за декабрь 2011 г., вы-
плаченная в январе 2012 г., облагается в 2011 г., т.е. тогда,
когда она была начислена.
То же самое в п. 2 ст. 223 НК РФ сформулировано следую-
щим образом: «При получении дохода в виде оплаты труда да-
той фактического получения дохода признается последний день
месяца, за который ему был начислен доход».
ПРИМЕР 4-8
Момент
признания
дохода для целей
НДФЛ
Российский миллионер Федя Ломов положил 1 млн руб. на депозит
в собственный банк под 25% годовых. Ставка рефинансирования
ЦБ РФ в 2011 г. составила 12% (условно).
Депозит открыт 1 января 2011 г. Проценты и сумма депозита выпла-
чиваются банком Феде 1 января следующего года.
В 2011 г. налогооблагаемого дохода у Феди не образуется, так как
процентный доход в этом году не выплачивается. Проценты, превы-
шающие ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5%, бу-
дут облагаться в 2012 г. по ставке 35%.
Теперь предположим, что банк, где работает Федя, также начислил
ему премию за трудовые результаты по итогам 2011 г. в размере
1 млн руб. Премия начислена в декабре 2011 г. и выплачена только в
следующем году.
Поскольку данная премия классифицируется как оплата труда, она
будет облагаться налогом в 2011 г. наряду с Фединой заработной
платой, начисленной в декабре.
4.4. ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
Некоторые виды доходов граждан не подлежат налогообложе-
нию. То есть из общего правила о том, что любой доход, по-
лученный гражданином, облагается НДФЛ, существует ряд
259
исключений. Эти исключения или изъятия из общего прави-
ла продиктованы исключительно доброй волей законодателей
и закреплены в ст. 217 «Доходы, не подлежащие налогообло-
жению» НК РФ.
Таким образом, для отнесения того или иного вида дохода к
категории необлагаемого необходимо обратиться к перечню,
приведенному в ст. 217 НК РФ.
К доходам, не подлежащим налогообложению, в частности,
относятся:
• государственные пособия (за исключением пособий по
временной нетрудоспособности), государственные пен-
сии (п. 1 ст. 217 НК РФ);
• компенсации, выплачиваемые в соответствии с дейст-
вующим законодательством, алименты (п. 3 и 5 ст. 217
НК РФ);
• материальная помощь, оказанная на основании решений
органов власти (п. 8 ст. 217 НК РФ).
Среди необлагаемых выплат, производимых работодателями в
пользу своих сотрудников, отметим следующие:
• все виды законодательно установленных компенсацион-
ных выплат (кроме компенсации за неиспользованный
отпуск) (п. 3 ст. 217 НК РФ);
• возмещение работникам понесенных командировочных
расходов (оплата проезда, проживания, а также суточ-
ных в пределах норм). Начиная с 1 января 2008 г. по
внутренним командировкам норма составляет 700 руб.
в сутки, по заграничным командировкам — 2500 руб.
в сутки (п. 3 ст. 217 НК РФ);
• материальная помощь работникам на сумму не более
4000 руб. в год на одного сотрудника (п. 28 ст. 217
НК РФ);
• материальная помощь (без ограничения суммы), оказы-
ванная работодателем членам семьи умершего работни-
ка; материальная помощь, оказанная в связи со стихий-
ным бедствием или другими чрезвычайными обстоя-
тельствами (п. 8 ст. 217 НК РФ). Кроме того, налог не
удерживается с материальной помощи, выплачиваемой
работодателями работникам (родителям, усыновителям,
опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении)
260
ребенка в течение первого года после рождения (усы-
новления). Но для этого вида выплат предусмотрено ог-
раничение — не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка
(абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ);
• подарки работникам на сумму не более 4000 руб. в год на
одного работника (и. 28 ст. 217 НК РФ);
• оплата лечения работников и членов их семей (супругов,
детей и родителей) (при наличии у медицинского уч-
реждения соответствующей лицензии, а также при усло-
вии, что оплата производится за счет чистой прибыли
работодателя) (п. 10 ст. 217 НК РФ);
• суммы полной или частичной компенсации стоимости пу-
тевок (кроме туристических) в санаторно-курортные и оз-
доровительные учреждения на территории Российской Фе-
дерации своим сотрудникам и (или) членам их семей
(при условии, что оплата производится за счет чистой
прибыли работодателя либо за счет бюджетных средств)
(п. 9 ст. 217 НК РФ);
• взносы в пользу работников (и других физических лиц)1 по
договорам обязательного страхования, договорам добро-
вольного личного страхования или договорам доброволь-
ного пенсионного страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ);.
• пенсионные взносы, уплачиваемые за работников по до-
говорам негосударственного пенсионного обеспечения, за-
ключаемым с лицензированными негосударственными
пенсионными фондами (ст. 213.1 НК РФ).
В период с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. не будут обла-
гаться НДФЛ проценты по займам (кредитам) на приобрете-
ние или строительство жилья, уплачиваемые работодателями
за своих работников либо возмещаемые работодателями сво-
им работникам. Вышесказанное относится только к той час-
ти процентов, которая включается в состав расходов, учиты-
ваемых для целей обложения налогом на прибыль организа-
ций.
1 Например взносы, сделанные работодателем по договорам добро-
вольного медицинского страхования работников и членов их семей (вве-
дено с 1 января 2008 г.).
261
С 1 января 2009 г. вступила в силу новая редакция п. 21 ст. 217 НК РФ, согласно которой от НДФЛ освобождается оплата обучения физических лиц по основным и дополни- тельным общеобразовательным и профессиональным образова- тельным программам, а также профессиональной подготовки и переподготовки в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. С 1 января 2009 г. ст. 217 НК РФ была дополнена двумя но- выми пунктами, которые касаются взносов работодателей, производимых в соответствии с Федеральным законом «О до- полнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирова- ния пенсионных накоплений». Указанные взносы освобожда- ются от НДФЛ в размере, не превышающем 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они про- изводились.
КОНТРОЛЬНЫЙ ВОПРОС 4-1 В 2011 г. Вова Пончиков получил от ЗАО «Пончик» следующие виды выплат, компенсаций и льгот:
Цель: определить налогооблагаемые и необлагаемые доходы гражданина 1) основная заработная плата (оклад); 2) премия по результатам работы за год — 100 000 руб., начислен- ная в текущем году. Только половина премии была выплачена в теку- щем году; 3) оплата абонемента в спортклуб; 4) компенсация затрат на мобильную связь (ЗАО оплачивает Вове фиксированную сумму в месяц за использование его личного мобиль- ного телефона в производственных целях); 5) оплата добровольного медицинского страхования работодателем в пользу Вовы; 6) компенсация суточных за 20 дней командировок по норме 1600 руб. в день (норма установлена приказом по организации), норма по зако- нодательству — 700 руб. в день; 7) скидки при приобретении пончиков по цене ниже рыночной; 8) фотоаппарат в подарок на день рождения стоимостью 15 000 руб.; 9) талоны на бесплатное питание; 10) материальная выгода по беспроцентному займу, предоставлен- ному ЗАО «Пончик» на покупку машины; 262
11) оплата медицинской операции маме Вовы;
12) оплата больничных листов;
13) пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионно-
го обеспечения, уплаченные ЗАО в пользу Вовы;
14) материальная помощь согласно заявлению Вовы, всего на сумму
40 000 руб.;
15) оплата отдыха Вовы в санатории «Московские зори» (произве-
дена за счет чистой прибыли ЗАО);
1 6) оплата учебного семинара по улучшению профессиональных на-
выков Вовы.
1. Выделите доходы Вовы, которые не облагаются НДФЛ
вообще или облагаются по ставке 35%.
2. Для пунктов, в которых указаны суммы, рассчитайте ве-
личину налогооблагаемого дохода.
4.5. СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ. УСЛОВИЯ
ПРИМЕНЕНИЯ
Доходы, облагаемые по базовой ставке 13%, могут быть
уменьшены на 400 руб. ежемесячно. В Налоговом кодексе РФ
это уменьшение называется стандартным налоговым вычетом
(подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов
регламентируется ст. 218 НК РФ.
Предоставление указанного вычета прекращается начиная с
месяца, в котором совокупный доход гражданина, облагае-
мый по ставке 13% и начисленный ему данным налоговым
агентом, превысит 40 000 руб.1
Если у налогоплательщика имеются дети, то налогооблагаемый
доход дополнительно уменьшается на сумму 1000 руб.2 ежемесячно
в отношении каждого ребенка (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Вдо-
вам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям
1 До 1 января 2009 г. — 20 000 руб.
2 До 1 января 2009 г. — 600 руб.
263
налоговый вычет на ребенка производится в двойном размере.
Вычет также удваивается в случае инвалидности ребенка.
Для целей вычета ребенок должен быть моложе 18 лет (либо
моложе 24 лет для студентов, аспирантов, курсантов и уча-
щихся очной формы обучения). Ребенок также должен нахо-
диться на обеспечении лиц, которым предоставляется вычет.
Предоставление вычета на ребенка прекращается начиная с
месяца, в котором совокупный доход гражданина, облагае-
мый по ставке 13% и начисленный ему данным налоговым
агентом, превысит 280 000 руб.1
Конкретные условия предоставления вышеуказанных вычетов
приводятся в подп. 3—4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
ПРИМЕР 4-9
Применение
стандартных
вычетов
ПРИМЕР 4-10
Применение
стандартных
вычетов
Зарплата Антона Баранкина составляет 30 000 руб. в месяц. У Анто-
на имеется сын — школьник (возраст — 12 лет) и дочь — студентка
дневного отделения экономического факультета МГУ (возраст —
20 лет). Баранкин имеет право на стандартный личный вычет в раз-
мере 400 руб. и на два стандартных вычета на своих детей —
2000 руб.
Стандартный личный вычет предоставляется до февраля, поскольку в
феврале облагаемый доход Антона превысит 40 000 руб.
Стандартные вычеты на детей предоставляются до сентября (включи-
тельно), поскольку в октябре облагаемый доход Антона превысит
280 000 руб.
Налогооблагаемый доход Антона за январь — декабрь составит, руб.:
Начисленная зарплата (30 000 х 12) 360 000
Стандартный личный вычет (400)
Стандартные вычеты на детей (1000 х 2 х 9) (18 000)
Совокупный облагаемый доход Антона 341 600
Предположим, что Антон Баранкин (см. пример 4-9) кроме зар-
платы получил от своей фирмы в январе текущего года холодиль-
ник стоимостью 15 000 руб. в качестве подарка на свой день рож-
дения.
1 До 1 января 2009 г. — 40 000 руб.
264
Получение подарка повлияет на расчет стандартных личных вычетов
и вычетов на детей следующим образом, в руб.:
Начисленная зарплата (30 000 х 12) 360 000
Облагаемая сумма подарка (15 000 - 4000) 11 000
Стандартный личный вычет* (0)
Стандартные вычеты на детей (1000 х 2 х 8)** (16 000)
Совокупный облагаемый доход Антона 353 000
* Совокупный налогооблагаемый доход, начисленный Антону по месту работы в
январе (с учетом облагаемой суммы подарка), составит 41 000 руб. (30 000 +
+ 11 000), поэтому право на стандартный личный вычет будет утрачено с января
текущего года.
** Совокупный налогооблагаемый доход, начисленный Антону по месту работы в
сентябре (с учетом облагаемой суммы подарка), составит 281 000 руб. (30 000 х
X 9 + 11 000), поэтому право на стандартный личный вычет будет утрачено с
сентября текущего года.
Стандартные личные вычеты и вычеты на детей предоставляют-
ся гражданам по одному месту работы. Если гражданин работает
в нескольких местах, то указанные вычеты могут быть предос-
тавлены только одним работодателем по выбору гражданина.
Для получения стандартного вычета на себя и вычетов на
своих детей работнику необходимо написать письменное за-
явление, к которому приложить копии документов, содержа-
щие сведения о его детях.
Начиная с X января 2009 г. налоговый вычет на ребенка мо-
жет предоставляться в двойном размере одному из родителей
(приемных родителей) по их выбору на основании заявления
об отказе одного из родителей (приемных родителей) от по-
лучения налогового вычета.
В случае изменения места работы в течение года вычеты пре-
доставляются по новому месту работы с учетом ранее полу-
ченного дохода, указанного в справке по форме 2-НДФЛ,
выдаваемой прежним работодателем.
Для отдельных категорий граждан предусмотрены повы-
шенные стандартные вычеты в размере 3000 и 500 руб. Пе-
речень этих лиц содержится в ст. 218 НК РФ.
265
5
СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ
ФОНДЫ
5.1. ВИДЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ. ПЛАТЕЛЬЩИКИ
СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
5.1.1. Виды страховых взносов
С 1 января 2010 г. в связи с вступлением в силу Федерального
закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пен-
сионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Феде-
ральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхо-
вания»1 (далее — Закон № 212-ФЗ) единый социальный налог
(ЕСН) был заменен на страховые взносы во внебюджетные
фонды, а именно в:
• Пенсионный фонд РФ — на обязательное пенсионное
страхование (далее — страховые взносы в ПФР);
• Фонд социального страхования РФ — на обязательное
социальное страхование на случай временной нетрудо-
способности и в связи с материнством (далее — страхо-
вые взносы в ФСС);
• Федеральный и территориальные фонды обязательного
медицинского страхования — на обязательное меди-
цинское страхование (далее — страховые взносы в
ФФОМС и ТФОМС).
Помимо вышеперечисленных страховых взносов начисляются
страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на обя-
зательное страхование от несчастных случаев на производстве и
1 Закон № 212-ФЗ не распространяется на правоотношения, связан-
ные с уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхова-
ние от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболе-
ваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающе-
го населения.
330
ПРИМЕР 5-1
Страховые
взносы
во внебюджетные
фонды
профессиональных заболеваний1 (индивидуальные предприни-
матели данные взносы платят по желанию).
Страховые взносы во внебюджетные фонды (далее — стра-
ховые взносы), как и отмененный ЕСН, начисляются на за-
работную плату работников. А налог на доходы физических
лиц (НДФЛ) удерживается организациями из доходов их
работников.
Зарплата Вовы Пончикова — работника ЗАО «Пончик» (ЗАО ис-
пользует общий режим налогообложения) за январь текущего года
составила 1 00 000 руб. Суммарный тариф страховых взносов —
34%, ставка НДФЛ - 13%.
Сумма начисленных страховых взносов равна 34 000 руб.
(100 000 руб. х 34%).
Эту сумму ЗАО «Пончик» уплачивает во внебюджетные фонды. Кро-
ме того, ЗАО удерживает НДФЛ по ставке 13% из зарплаты Вовы и
уплачивает его в бюджет. Пончиков получит на руки 87 000 руб.
(100 000 руб. - 13 000 руб. - НДФЛ).
Расходы ЗАО «Пончик» составят 134 000 руб. (100 000 руб. — зар-
плата, 34 000 руб. — начисленные на зарплату страховые взносы).
Кроме того, ЗАО «Пончик» начисляет на заработную плату Вовы и
уплачивает страховые взносы в Фонд социального страхования РФ
на обязательное страхование от несчастных случаев на производ-
стве и профессиональных заболеваний.
5.1.2. Плательщики страховых взносов
Плательщики
страховых взносов
Работодатели,
производящие выплаты
физическим лицам
Предприниматели,
адвокаты, нотариусы,
не производящие выплаты
физическим лицам
\_____________________/
1 База для начисления этих взносов практически совпадает с базой
для начисления взносов в ПФ РФ, ФС РФ и ОФМС РФ.
331
Закон № 212-ФЗ выделяет две группы плательщиков страхо-
вых взносов, а именно:
1) плательщики страховых взносов (страхователи), производя-
щие выплаты физическим лицам;
2) плательщики страховых взносов, не производящие выплаты
физическим лицам.
В первую группу входят:
• организации (т.е. юридические лица);
• физические лица, зарегистрированные в качестве инди-
видуальных предпринимателей;
• физические лица, не признаваемые индивидуальными
предпринимателями (адвокаты, нотариусы, физические
лица — граждане).
Для обозначения плательщиков, входящих в эту группу, будет
использоваться общий термин «работодатели»1.
Во вторую группу входят:
• индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариу-
сы, занимающиеся частной практикой и не производя-
щие выплаты физическим лицам.
Если плательщик страховых взносов относится одновременно
к нескольким категориям, он исчисляет и уплачивает страхо-
вые взносы по каждому основанию.
Страховые взносы уплачиваются работодателями с выплат,
производимых физическим лицам по:
• трудовым договорам;
• гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг1 2;
• договорам авторского заказа;
• договорам об отчуждении исключительного права на
произведения науки, литературы, искусства;
• издательским лицензионным договорам;
• лицензионным договорам о предоставлении права ис-
пользования произведений науки, литературы, искусства.
1 Строго в юридическом смысле применение термина «работодатели»
к лицам, производящим выплаты гражданам по гражданско-правовым и
авторским договорам, некорректно, данный термин используется в кон-
тексте настоящего раздела в более широком смысле и существенно об-
легчает изложение материала.
2 Кроме случая, когда такие договоры заключены с индивидуальными
предпринимателями.
332
ПРИМЕР 5-2
Страховые взно-
сы во внебюд-
жетные фонды
Максим Орлов — штатный работник фирмы «Ремсервис», занимаю-
щейся ремонтом помещений. Кроме того, Максим заключил договор
подряда с индивидуальным предпринимателем на выполнение маляр-
ных работ и отремонтировал квартиру дяди.
В данном примере работодателями для Максима Орлова являются
фирма «Ремсервис», предприниматель и дядя (физическое лицо). По-
скольку у организации и предпринимателя существуют формальные
договорные отношения с Максимом, они будут платить страховые
взносы с его зарплаты и вознаграждения по договору подряда.
Что касается дяди, то формально он также является плательщиком
страховых взносов, так как производит выплату за сделанную Мак-
симом работу. Однако на практике страховые взносы вряд ли будут
уплачены, поскольку данную сделку трудно проконтролировать.
Индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы,
занимающиеся частной практикой, уплачивают страховые
взносы не только с зарплаты, выплачиваемой своим работни-
кам, но и за самих себя.
Более подробно вопросы исчисления и уплаты страховых
взносов индивидуальными предпринимателями рассмотрены
в разделе 5.5.
5.1.3. Льготы для отдельных категорий
плате л ьщи ков
Все ранее действовавшие льготы по уплате единого социаль-
ного налога (т.е. освобождение от уплаты ЕСН) не распростра-
нены на плательщиков страховых взносов. Вместе с тем в
2011 г. предусмотрены льготные тарифы страховых взносов для
некоторых категорий плательщиков (подробнее см. п. 5.2.4).
5.2. ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ
У РАБОТОДАТЕЛЕЙ. БАЗА ДЛЯ НАЧИСЛЕНИЯ
И ТАРИФЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ДЛЯ РАБОТОДАТЕЛЕЙ
5.2.1. Объект обложения страховыми взносами
у работодателей
Страховые взносы начисляются работодателями на выплаты
и иные вознаграждения физическим лицам, производимые
по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам на
333
I
6
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ
ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ. УПРОЩЕННАЯ
СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с правилами расчета налога на имущество
организаций и транспортного налога.
2. Изучить правила перехода на упрощенную систему налого-
обложения.
3. Получить представление о правилах расчета налогов при пе-
реходе на упрощенную систему налогообложения.
4. Изучить систему налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности.
6.1. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВООРГАНИЗАЦИЙ
6.1.1. Плательщики налога на имущество
организаций
Согласно ст. 373 НК РФ данный налог уплачивают:
• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие деятель-
ность в Российской Федерации через постоянные пред-
ставительства;
• иностранные организации, имеющие в собственности
недвижимое имущество на территории Российской Фе-
дерации.
Индивидуальные предприниматели и физические лица явля-
ются плательщиками налога на имущество физических лиц.
Организация, в состав которой входят обособленные подраз-
деления, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на
имущество этих подразделений в бюджет по местонахожде-
нию последних.
356
ПРИМЕР 6-1
Налог на
имущество
организаций.
Общие положения
При этом сумма налога определяется как произведение нало-
говой ставки, действующей на территории, где расположены
эти обособленные подразделения, на среднюю стоимость
имущества каждого обособленного подразделения за налого-
вый (отчетный) период.
Аналогичные правила действуют и в отношении имущества, ко-
торое находится вне местонахождения организации или ее обо-
собленных подразделений, имеющих отдельный баланс. В этом
случае налог уплачивается в бюджет по местонахождению иму-
щества по ставке, действующей на данной территории.
ЗАО «Пончик», зарегистрированное в Москве, имеет филиал в Са-
маре и здание в Ярославле. Филиал в Самаре имеет отдельный ба-
ланс. ЗАО «Пончик» не имеет работников в Ярославле. Ставки нало-
га на имущество (условно) в Москве — 2,2%, в Самаре — 2,0%, в
Ярославле — 1,5%.
ЗАО «Пончик» уплачивает налог на имущество, находящееся в Москве,
по ставке 2,2%. Налог на имущество, которое числится на балансе са-
марского филиала, уплачивается в соответствующий региональный
бюджет по ставке 2,0%, налог со стоимости здания в Ярославле уплачи-
вается в соответствующий региональный бюджет по ставке 1,5%.
Перечень организаций, освобождаемых от уплаты налога на
имущество, содержится в ст. 381 НК РФ. К этим организаци-
ям, в частности, относятся:
• религиозные организации — в отношении имущества,
используемого ими для осуществления религиозной
деятельности;
• общероссийские общественные организации инвали-
дов, соответствующие определенным критериям;
• организации — в отношении объектов, признаваемых па-
мятниками истории и культуры федерального значения.
6.1.2. Объекты налогообложения, порядок
расчета налога
Согласно ст. 374 НК РФ налогом облагается движимое и не-
движимое имущество, учитываемое в качестве основных
средств на балансе организации (кроме земельных участков и
иных объектов природопользования).
357
8
ОТВЕТЫ НА ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 1-1
ЗАДАЧА 1 -2
ЗАДАЧА 1-3 I
1. Позиция ФНС России автоматически является позицией
всех структурных подразделений Федеральной налоговой
службы, в том числе территориальных налоговых инспекций.
Таким образом, точка зрения инспектора не может противо-
речить точке зрения ФНС России, высказанной в письме.
Однако для налогоплательщика данное письмо не имеет нор-
мативного характера и представляет только информационный
интерес.
2. Данное письмо не будет иметь никакого значения при рас-
смотрении спора в суде. Нормативный характер имеют толь-
ко положения НК РФ, на которые ссылается ФНС России в
данном письме.
1. Пунктом 1 ст. 34.2 НК РФ Министерству финансов РФ
предоставлено право издавать письменные разъяснения нало-
гоплательщикам по вопросам применения налогового зако-
нодательства. Налогоплательщики обязаны руководствоваться
этими разъяснениями. И хотя НК РФ прямо не предусматри-
вает аналогичную обязанность для налоговых органов, можно
сделать вывод, что она также подразумевается.
2. Поскольку суммы доплаты по налогу, пени и налоговых
санкций являются для компании несущественными, возмож-
но, имеет смысл уплатить их, чтобы сохранить хорошие от-
ношения с инспекцией, даже если аргументы в пользу пози-
ции налогоплательщика достаточно весомы.
Необходимо учитывать также стоимость судебных издержек и
услуг юристов в случае начала арбитражного процесса.
1. Положения настоящего закона не могут вступить в силу:
• по истечении одного месяца со дня их официального
опубликования (5 февраля) и
• не ранее 1-го числа очередного налогового периода по
соответствующему налогу (т.е. уже 1 марта, поскольку да-
та 1 февраля противоречит предыдущему ограничению).
Таким образом, самая ранняя дата вступления данного зако-
на в силу — 1 марта 2011 г.
432
ЗАДАЧА 1 -4
ЗАДАЧА 1 -5
ЗАДАЧА 1 -6
2. Нет, не должна. Положения закона о том, что он вступает
в силу с 1 января, автоматически считаются недействитель-
ными, и по умолчанию применяются общие правила, указан-
ные в предыдущем пункте.
Закон вступит в силу с 1 января 2011 г., поскольку ставка на-
лога понижается.
Законы, вносящие изменения, которые улучшают положения
налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, т.е. всту-
пать в действие «задним числом».
1. Изменения в НК РФ вносятся путем принятия соответст-
вующих федеральных законов, которые должны быть приня-
ты Государственной Думой РФ, одобрены Советом Федера-
ции и подписаны Президентом РФ.
Законы вступают в силу после официального опубликования.
2. Сложные законы проходят в Государственной Думе РФ
три этапа обсуждения, называемые «чтениями». Если закон
принят в первом чтении, то это означает, что принят черно-
вой вариант закона, в который будет внесена существенная
правка. Когда закон принимается во втором чтении, то это
означает, что предстоящие корректировки будут не очень су-
щественными. Принятие закона в третьем чтении означает
одобрение Государственной Думой заключительного варианта
законопроекта.
Технически простые законопроекты могут быть сразу при-
няты в третьем чтении, т.е. без внесения каких-либо исправ-
лений.
Взаимозависимые лица.
ЗАО «Пончик» и фирма «Баранка» (доля прямого участия —
40%).
Фирмы «Баранка» и «Бублик» (доля прямого участия — 65%).
Фирма «Баранка» и фирма «Сухарик» (доля прямого уча-
стия — 50%).
ЗАО «Пончик» и фирма «Бублик» (доля косвенного участия —
26%).
433
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
Сергей МОЛЧАНОВ
известный консультант по бухгалтерскому учету, управленческому
учету и налогообложению, один из самых популярных бизнес-авторов
России, преподаватель учебных программ MBA и АССА.
Затраты
учет и снижение
за
дней
Экспресс-курс
Максимальное качество усвоения
материала с минимальными
затратами времени и усилий
3-е издание
ВСЕ О
«яя»,
ЗАТРАТ ФИРМЫ
ПРОДАНО БОЛЕЕ 180 000 КНИГ АВТОРА
УДК 657
ББК 65.052
М 76
Об авторе:
Молчанов С. С. — выпускник Финансовой академии при Правительстве РФ, об-
ладатель степени «Магистр бухгалтерского учета», присвоенной Truman
University (США). В настоящее время — преподаватель Международной школы
бизнеса (IBS) РЭА им. Плеханова, программ MBA в институтах «Мирбис». Ве-
дущий специалист по налоговым программам АС С А тренинговой компании «АТС
International». Приглашенный специалист по проведению налоговых курсов для
сотрудников фирмы «Прайсвотерхау с Купере».
Молчанов С. С.
М 76 Затраты : учет и снижение за 14 дней. Экспресс-курс / Сергей Молча-
нов. — 3-е изд., испр. — М. : Эксмо, 2011. — 544 с. — (Сергей Молчанов.
Экспресс-курс).
ISBN 978-5-699-46798-3
Авторский экспресс-курс С. Молчанова по управленческому учету послужит вашим гидом в
мире увлекательных концепций, идей и методик, которые позволяют планировать затраты орга-
низации, управлять ими и контролировать их, осуществлять эффективное распределение ресур-
сов, оценивать выгоды новых проектов и инвестиций. Это книга для тех, кто ценит качество.
Она сделана по концепции «три в одном» (учебник, задачник плюс ответы на все задачи). Пол-
нота охвата материала (14 разделов) сочетается с четкой логикой его подачи и доступностью из-
ложения. Специальный раздел посвящен управленческому учету в банках.
Этот учебный курс сопоставим с лучшими переводными западными учебниками по управ-
ленческому учету, но гораздо более понятен российскому читателю и стоит в несколько раз де-
шевле. Уникальная структура издания позволяет вам делать заметки на полях и решать задачи
прямо в книге.
Выбирайте настоящее качество по доступной цене!
УДК 657
ББК 65.052
ISBN 978-5-699-46798-3
© Оформление. ООО «Издательство «Эксмо», 2011
ОГЛАВЛЕНИЕ
БЛАГОДАРНОСТИ.......................................................13
СТРУКТУРА КНИГИ.....................................................14
ОТ АВТОРА...........................................................16
1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ.
НАЗНАЧЕНИЕ. ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ УЧЕТА.........................17
1.1. Назначение учета. Пользователи учетной информации...........17
1.2. Бухгалтерский и управленческий учет. Основные акценты.......19
1.3. Налоговый учет..............................................26
1.4. Характеристики информации управленческого учета.............28
Задачи........................................................32
2. ЗАТРАТЫ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ
УЧЕТЕ.............................................................38
2.1. Понятия «затраты» и «расходы». Момент признания затрат
в учете........................................................38
2.1.1. Понятия «затраты» и «расходы»..........................38
2.1.2. Момент признания расходов в учете......................40
2.2. Классификация затрат в управленческом учете.................42
2.2.1. Понятие фактора затрат. Классификация затрат
на постоянные и переменные....................................42
2.2.2. Средние и маржинальные затраты.........................46
2.2.3. Прямые и косвенные затраты.............................47
2.2.4. Контролируемые и неконтролируемые затраты..............48
2.2.5. Релевантные и нерелевантные затраты....................48
2.2.6. Альтернативные затраты.................................49
Задачи........................................................52
3. ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ ..............................................60
3.1. Отражение затрат на счетах бухгалтерского учета.............60
3.1.1. Принципы отражения затрат в бухгалтерском учете.61
3.1.2. Счета отражения затрат для производственных организаций . . 62
3.1.3. Счета отражения затрат для торговых организаций........67
3.1.4. Счета отражения затрат для предприятий сферы услуг.....69
5
3.2. Оценка затрат в бухгалтерском учете.............................69
3.2.1. Базовое правило оценки затрат в бухгалтерском учете.......69
3.2.2. Оценка основных средств и нематериальных активов
в бухгалтерском учете............................................70
3.2.3. Оценка прочих активов в бухгалтерском учете...............71
3.2.4. Оценка расходов в бухгалтерском учете...............72
3.3. Определение прибыли в бухгалтерском учете...........73
3.3.1. Общие правила определения прибыли
в бухгалтерском учете............................................73
3.3.2. Прибыль и расходы в производственных организациях........74
3.3.3. Прибыль и расходы в торговых организациях................75
3.3.4. Прибыль и расходы в организациях сферы услуг.............76
3.4. Принятие управленческих решений на основе бухгалтерской прибыли.
Достоинства и недостатки............................................77
3.5. Понятие релевантных затрат в управленческом учете...............81
3.6. Принципы расчета релевантных затрат в управленческом учете
для целей выбора оптимального варианта действий ....................84
3.6.1. Расчет релевантной стоимости сырья, материалов
и товаров........................................................84
3.6.2. Определение релевантной величины затрат на оплату труда . . 87
3.6.3. Амортизация как нерелевантный расход...........89
3.6.4. Определение релевантной величины прочих расходов..........91
Задачи...........................................................94
4. ПРИНЦИПЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ
УЧЕТЕ..................................................................108
4.1. Что такое калькуляция затрат и для чего она необходима.........108
4.2 Косвенные затраты и общие принципы их распределения............111
4.2.1. Снова о прямых и косвенных затратах......................111
4.2.2. Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных
и общих факторов затрат.........................................113
4.3. Косвенные затраты вспомогательных подразделений.
Три метода их распределения.....................................117
4.3.1. Последовательность распределения косвенных затрат........117
4.3.2. Прямой метод распределения косвенных затрат
вспомогательных подразделений...................................120
4.3.3. Метод последовательного распределения косвенных затрат
вспомогательных подразделений...................................121
4.3.4. Метод взаимного распределения косвенных затрат
вспомогательных подразделений...................................122
Контрольный вопрос..............................................125
Задачи..........................................................136
6
5. СИСТЕМА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ABC COSTING).........................................146
5.1. История развития методов калькулирования затрат............146
5.1.1. Изначальный подход к калькулированию затрат путем
распределения косвенных расходов пропорционально
человеко-часам производственных рабочих.....................146
5.1.2. Следующий исторический этап распределения затрат.
Калькуляция затрат путем распределения косвенных расходов
пропорционально машино-часам................................148
5.1.3. Современные системы распределения затрат.............149
5.2. Суть метода АВС. Сравнение его с традиционными методами
распределения затрат............................................151
5.2.1. Базовая иллюстрация метода АВС.......................151
5.2.2. Метод АВС и распределение расходов вспомогательных
подразделений ..............................................155
5.2.3. Подробнее о причинах искажения величин затрат,
обусловленных традиционным подходом к их распределению......158
5.2.4. Проблемы, связанные с применением метода АВС
на практике.................................................162
Контрольный вопрос..........................................164
Задачи......................................................170
6. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД . . 176
6.1. Позаказный метод калькулирования затрат ...................177
6.1.1. Счета, используемые для отражения затрат.
Последовательность отражения затрат.........................177
6.1.2. Случаи применения позаказного метода
калькулирования затрат......................................177
6.1.3. Учет затрат при применении позаказного метода
калькулирования затрат......................................179
6.1.4. Учет и распределение косвенных расходов при применении
позаказного метода калькулирования затрат...................181
Задачи......................................................196
7. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ. ПОПРСЩЕССНЫЙ
МЕТОД. ПРОИЗВОДНЫЕ ПРОДУКТЫ........................................204
7.1. Сравнение попроцессного и позаказного методов калькулирования
затрат. Концепция эквивалентных единиц..........................205
7.1.1. Счета, используемые для отражения затрат.
Последовательность отражения затрат.........................205
7.1.2. Разница между позаказным и попроцессным методами
калькулирования затрат......................................205
7.1.3. Концепция эквивалентных единиц.......................208
7
7.2. Примеры применения попроцессного метода калькулирования
затрат............................................................209
7.2.1. Этапы составления отчета о затратах производственного
подразделения.................................................209
7.2.2. Сводные данные для иллюстрации попроцессного метода
калькулирование затрат........................................210
7.2.3. Калькуляция затрат для иллюстративного примера по методу
среднезвешенной...............................................212
7.2.4. Калькуляция затрат для иллюстративного примера
по методу ФИФО................................................215
7.2.5. Распределение косвенных затрат при применении
попроцессного метода..........................................220
7.2.6. Мелкосерийное производство и «гибридный» метод
калькуляции затрат............................................221
7.3. Производные продукты.........................................223
Контрольный вопрос............................................227
Задачи........................................................228
8. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ.
МЕТОД НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ.............................................236
8.1. Нормативные затраты. Анализ отклонений.......................237
8.1.1. Сущность нормативных затрат............................237
8.1.2. Учет материальных затрат с использованием нормативов.
Анализ отклонений фактических затрат от их нормативных
величин.......................................................238
8.1.3. Учет материальных затрат с использованием нормативов.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета.............241
8.1.4. Учет затрат прямого производственного труда
с использованием нормативов. Анализ отклонений фактических
затрат от их нормативных величин..............................246
8.1.5. Отражение в бухгалтерском учете затрат прямого
производственного труда с применением нормативов..............250
8.2. Косвенные нормативные затраты и их отражение в бухгалтерском
учете. Анализ полученных отклонений...............................251
8.2.1. Учет отклонений фактических косвенных расходов
от их нормативных величин при использовании единой ставки
распределения косвенных расходов..............................252
8.2.2. Учет отклонений фактических косвенных расходов
от их нормативных величин при использовании разных ставок
распределения косвенных расходов..............................256
8.2.3. Анализ полученных отклонений фактических косвенных
расходов от их нормативных величин............................256
8.3. Учет готовой продукции по нормативной себестоимости..........257
8
8.4. Выбор отклонений для дальнейшего анализа....................258
Контрольные вопросы..........................................262
Задачи.......................................................266
9. БЮДЖЕТЫ И ПРОЦЕСС ИХ СОСТАВЛЕНИЯ.................................272
9.1. Бюджеты и бюджетирование. Общие положения...................272
9.1.1. Понятия «бюджет» и «бюджетирование»...................272
9.1.2. Разница между стратегическим планом развития, программой
развития и бюджетом..........................................274
9.1.3. Взаимосвязь между стратегическим планированием
и бюджетированием............................................275
9.1.4. Назначение бюджетов...................................277
9.2. Процесс составления бюджетов................................278
9.3. Составные элементы мастер-бюджета и их характеристика.......283
9.3.1. Составные элементы мастер-бюджета.....................283
9.3.2. Операционные бюджеты..................................284
9.3.3. Вспомогательные и специальные бюджеты ................287
9.3.4. Основные (сводные) бюджеты............................287
9.4. Бюджеты в современном деловом мире..........................291
Контрольный вопрос...........................................294
10. ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ КОСВЕННЫХ
РАСХОДОВ............................................................304
10.1. Гибкие бюджеты.............................................304
10.1.1. Что такое гибкий бюджет и чем он отличается
от обычного бюджета..........................................304
10.1.2. Представление косвенных расходов в гибком бюджете . . . . 307
10.2. Анализ отклонений косвенных расходов.......................308
10.3. Анализ отклонений, связанных с ценами и объемом продаж готовой
продукции........................................................313
Контрольные вопросы..........................................317
Задачи.......................................................322
И. ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ В ОТЧЕТНОСТИ: МЕТОДЫ ПОЛНОЙ
И СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ
НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ.................................................332
11.1 . Методы полной и сокращенной себестоимости в бухгалтерском
учете............................................................333
11.1.1 . Метод полной себестоимости в бухгалтерском учете....333
11.1.2 . Метод сокращенной себестоимости в бухгалтерском
учете........................................................334
9
11.2 . Методы полной и сокращенной себестоимости
в управленческом учете............................................336
11.2.1 . Особенности применения метода сокращенной
себестоимости в управленческом учете...........................336
11.3 . Общие принципы ценообразования...............................341
11.3.1 . Внешние и внутренние факторы, влияющие
на ценообразование.............................................341
11.3.2 . Эластичность спроса...................................344
11.3.3 . Экономические модели, иллюстрирующие взаимозависимость
между выручкой, затратами и объемом продаж.....................345
11.4 . Ценообразование на основе затрат.............................350
11.4.1 . Ценообразование по формуле «затраты плюс наценка» . . . 350
11.4.2 . Определение величины наценки..........................351
11.4.3 . Особенности ценообразования в сфере услуг...353
11.4.4 . Стратегии ценообразования для новых продуктов .354
Контрольные вопросы............................................356
Задачи.........................................................360
12. ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ
РАБОТЫ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ. ВНУТРЕННЕЕ ТРАНСФЕРТНОЕ
ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ.......................................................364
12.1. Центры ответственности. Классификация. Анализ эффективности
функционирования центров доходов и затрат.........................365
12.1.1. Виды центров ответственности...........................365
12.1.2. Принципы анализа эффективности функционирования
центров доходов................................................367
12.1.3. Принципы анализа эффективности функционирования
центров затрат.................................................370
12.1.4. Принципы анализа эффективности функционирования
центров прибыли................................................375
12.2. Анализ эффективности функционирования инвестиционных
центров...........................................................376
12.2.1. Анализ на основе показателя «валовая прибыль/
инвестированный капитал».......................................376
12.2.2. Анализ на основе показателя «остаточная прибыль».......379
12.2.3. Определение величин прибыли
и инвестированного капитала....................................381
12.3. Трансфертное ценообразование..................................383
12.3.1. Трансфертное ценообразование, основанное
на ценах реализации............................................383
10
12.3.2. Трансфертное ценообразование, основанное на затратах
организации................................................385
Задачи.....................................................388
13. КРАТКОСРОЧНОЕ ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ И ПРИБЫЛИ.
РАСЧЕТ ТОЧКИ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ.......................................392
13.1. Модели поведения затрат..................................392
13.1.1. Постоянные затраты.................................393
13.1.2. Переменные затраты.................................395
13.1.3. Полупостоянные (полупеременные) затраты............396
13.2. Анализ безубыточности. Расчет точки нулевой прибыли......398
13.3. Маржинальный доход. Граница безопасности и операционный
рычаг...........................................................400
13.3.1. Маржинальный доход.................................400
13.3.2. Граница безопасности...............................402
13.3.3. Операционный рычаг.................................403
13.3.4. Недостатки анализа безубыточности на основе
прогнозируемых значений постоянных и переменных затрат .... 404
13.4. Маржинальный анализ......................................405
13.4.1. Общие положения....................................405
13.4.2. Принятие специального заказа или отказ от него.....406
13.4.3. Оптимальное использование дефицитных ресурсов......407
13.4.4. Решения типа «производить самостоятельно
или купить»................................................409
13.4.5. Решения о прекращении или продолжении
того или иного вида деятельности организации
или ее структурных подразделений...........................410
Контрольный вопрос.........................................413
Задачи.....................................................416
14. ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ ДЛЯ БАНКОВ
И КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ...........................................424
14.1. Калькуляция и анализ затрат банка. Основные задачи.
Исходные данные. Классификация затрат и подразделений........425
14.1.1. Основные задачи анализа затрат банка, исходные
положения для этого анализа................................425
14.1.2. Классификация отделов банка для целей калькуляции
и анализа его затрат.......................................426
14.1.3. Классификация доходов и расходов для целей анализа
затрат и прибыльности......................................428
11
14.2. Методики анализа затрат, применяемые в банках..............430
14.2.1. Общие данные для анализа затрат......................430
14.2.2. Калькулирование затрат и определение прибыльности
отделов банка прямым методом.................................432
14.2.3. Анализ прибыльности банка на основе показателей
«средней доходности» и «средней стоимости» одного рубля
использованных средств.......................................434
14.2.4. Калькулирование затрат и прибыльности банка на основе
пошагового метода распределения затрат.......................436
14.2.5. Общие выводы по определению стоимости банковских
операций.....................................................444
14.2.6. Общие выводы по примеру..............................445
15. ОТВЕТЫ НА ЗАДАЧИ И КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ.....................448
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
БЛАГОДАРНОСТИ
Этой книгой я хотел бы выразить мою глубокую признательность и
благодарность:
— моей маме Молчановой Наталье Федоровне;
— моим родственникам Романову Михаилу Михайловичу, Шитухиной
Александре Федоровне, Большаковым Антонине Никитичне, Галине,
Светлане и Вере, Орловой Вере, Орловой Ольге, Захаровым Вячеславу,
Светлане, Маше и Дане, Романовым Алексею и Марии, Менис Нине
Порфирьевне, Алене, Сергею и Насте;
— моему декану в «Truman University» доктору Роберту Дейгеру;
— моим учителям Тихомировой Людмиле Георгиевне, Ельницкой Люд-
миле Михайловне, Корнышевой Софье Яковлевне, Соколову Глебу
Ивановичу, Гиренку Федору Ивановичу;
— куратору моей институтской группы Ишковой Наталье Николаевне;
— моим коллегам по работе в компании «ПрайсуотерхаусКуперс» и
особенно Мильчаковой Наталье Геннадьевне, Ирине Мартаковой;
— моим бизнес-партнерам Нелюбиной Марине, Ричарду Главеру,
Ким Смит, Кузнецовой Наталье Борисовне, Попкову Николаю Нико-
лаевичу, Пономаревой Надежде Васильевне, Екатерине Печеникиной,
Ирине Поликарповой, Анне Козловой;
— всем моим друзьям и студентам из Москвы и особенно Бесо Шо-
ния, Виталию Мещерякову, Виктору Рубцову, Татьяне Жеребиной,
Ивановой Марине, Гнилицкой Марине, Светлане Тихоновой, Саиду
Абдульмянову, Елене Карповой, Ольге Макаревич, Николаю Иванову,
Наталье Черепановой, Алексею Озерову, Алексею Ерощенко, Диме Ко-
роленко, Андрею Попову, Алексею Демидову, Виталию Афанасьеву,
Светлане Рожковой, Эльмире Чудиной, Кристине Семеновой, Саше
Осипову, Виктору Ремер, Сергею Горохову, Сергею Потапенкову и Гу-
саровой Галине Владимировне;
— всем моим друзьям из Санкт-Петербурга, Киева, Тбилиси, Кутаиси,
Зарзмы и Бер Шевы и особенно Шапиро Татьяне Евгеньевне, Варгиной
Нелли, Жене Сивцову, Плеве Александру Наумовичу, Балакиреву Сер-
гею, Георгию Чхеидзе, Шоте Купатадзе, Лаше Залкалиани, Нукри Мчед-
лидзе, отцу Спиридону, Илье Апекишеву и Александре Александровой,
научному редактору книги — Кузововой Наталье Владимировне.
СТРУКТУРА КНИГИ
В главе 1 разбираются различия между бухгалтерским, управ-
ленческим и налоговым учетом. Вводятся понятия постоян-
ных и переменных расходов. Объясняются базовые принципы
расчета амортизации и точки нулевой прибыли, а также со-
ставления основных бухгалтерских форм отчетности.
В главе 2 объясняются отличия между затратами и расхода-
ми, а также принципы классификации затрат на постоянные
и переменные, прямые и косвенные, релевантные и нереле-
вантные, контролируемые и неконтролируемые. Вводятся
понятия средних, маржинальных и альтернативных затрат.
В главе 3 на схемах показываются все этапы производст-
венного процесса, подробно разбираются правила отраже-
ния затрат на счетах бухгалтерского учета в производствен-
ных и торговых организациях. Особое внимание уделяется
принципам расчета прибыли в бухгалтерском и управленче-
ском учете. Значительная часть главы посвящена концеп-
ции релевантных затрат и ее применению на практике.
В главе 4 объясняются принципы расчета (калькулирования)
себестоимости произведенной продукции. Особое внимание
уделяется различным способам распределения косвенных рас-
ходов вспомогательных подразделений организации.
В главе 5 разбирается система калькулирования затрат по ви-
дам деятельности. Контрольный пример к данной главе по-
зволяет наглядно показать отличие данной системы кальку-
лирования и распределения затрат от традиционных систем.
В главе 6 объяснятся позаказный метод калькулирования
затрат, который применяется предприятиями, выпускаю-
щими продукцию под индивидуальные заказы. Контроль-
ный пример к данной главе показывает применение данно-
го метода самым подробным образом.
В главе 7 разбирается попроцессный метод калькулирова-
ния затрат, объясняются концепция эквивалентных единиц
и способы расчета себестоимости продукции с применени-
ем методов ФИФО и средневзвешенной. Отдельные разде-
лы посвящены производным продуктам и гибридному ме-
тоду калькулирования затрат.
Глава 8 посвящена учету затрат с использованием нормати-
вов, расчету и анализу отклонений фактических затрат на
прямые материалы и прямой труд от их нормативных вели-
чин. Расчет и анализ аналогичных отклонений по косвен-
ным расходам производятся в главе 10.
В главе 9 подробнейшим образом разбирается процесс бюд-
жетирования, то есть составления финансовых планов ор-
ганизации. Объясняются все этапы данного процесса, воз-
можные проблемы и трудности при составлении бюджетов.
Контрольный пример к главе иллюстрирует процесс бюд-
жетирования с начала и до конца.
Глава 10 объясняет принципы составления так называемых
гибких бюджетов. Основное внимание уделяется анализу
отклонений фактических косвенных расходов от их норма-
тивных величин. Отдельно анализируются отклонения по
постоянным и переменным косвенным расходам.
Глава 11 состоит из двух частей. Первая часть посвящена
двум методам отражения затрат: методам полной и сокра-
щенной себестоимости. Показаны различия между этими
методами в бухгалтерском и управленческом учете. Вторая
часть главы объясняет общие принципы ценообразования и
принципы определения цены на основе понесенных затрат.
В главе 12 объясняется понятие центра затрат и приводится
подробная классификация таких центров. Многочисленные
примеры иллюстрируют способы анализа результатов функ-
ционирования подразделений организации. В завершении гла-
вы разбираются принципы внутреннего трансфертного цено-
образования между инвестиционным центрами организации.
Глава 13 продолжает тему прогнозирования затрат, начатую в
первой главе. Более подробно объясняются принципы анализа
безубыточности. Несколько разделов главы посвящены маржи-
нальному анализу и применению его результатов на практике.
В главе 14, которая завершает книгу, даются особенности
калькулирования затрат в банках и кредитных организаци-
ях. Сквозной пример показывает распределение затрат и
вычисление прибыли не только в разрезе отделов банка, но
и по отдельным банковским операциям.
15
ОТ АВТОРА
Дорогой читатель!
С удовольствием представляю вам свой авторский курс по
управленческому учету, сочетающий максимальную доступ-
ность изложения материалов с полнотой их охвата.
В центре внимания книги находятся АО «Винни Пятачок», его
директор Пух, бухгалтер Иа и ведущий специалист по управ-
ленческому учету Кролик. Поскольку Пух совсем не разбирает-
ся в учете, Кролику предстоит сложная задача — за 14 дней
обучить директора азам и тонкостям данного предмета. Я уве-
рен, что объяснения Кролика будут понятны и вам, а также на-
деюсь, что вы оцените его изобретательность и чувство юмора.
Желаю вам приятного чтения и успешного освоения управ-
ленческого учета в рекордно короткие сроки!
Все ваши отзывы, замечания и предложения о содержании
книги, пожалуйста, присылайте мне на электронный адрес:
s.molchanov@mail.ru
Сергей Молчанов
PS
Благодаря коммерческому успеху моих книг «Бухгалтерский
учет за 14 дней», «Налоги за 14 дней», «Налоги: расчет и оп-
тимизация» я имею счастливую возможность стать инциато-
ром благотворительной акции «Доброе дело», которую, я на-
деюсь, поддержат другие авторы, читатели и издательство
«Эксмо». Часть авторского гонорара от моих книг перечис-
ляется на цели адресной помощи инвалидам по зрению, бро-
шенным детям и животным.
Подробнее об акции «Доброе дело» вы сможете прочитать в
конце этой книги и на моем сайте в Интернете по адресу:
www.molchanov.biz
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ.
НАЗНАЧЕНИЕ. ОТЛИЧИЯ ОТ ДРУГИХ ВИДОВ
УЧЕТА
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с назначением учета и кругом пользователей
учетной информации.
2. Рассмотреть сходство и различия между бухгалтерским,
управленческим и налоговым учетом.
3. Определить требования, которым должна отвечать инфор-
мация управленческого учета.
Добро пожаловать в мир управленческого учета! Это мир инте-
ресных и увлекательных концепций, идей и методик, которые по-
зволяют планировать затраты организации, управлять ими и
контролировать их, осуществлять эффективное распределение ре-
сурсов, оценивать выгоды от новых проектов и инвестиций.
В этой главе мы рассмотрим роль учета в бизнесе и разберем
простой пример, который поможет вам понять сходства и разли-
чия между бухгалтерским, управленческим и налоговым учетом.
1.1. НАЗНАЧЕНИЕ УЧЕТА. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ УЧЕТНОЙ
ИНФОРМАЦИИ
Назначение учета
В самом общем смысле под учетом понимается процесс сбо-
ра, отражения и анализа информации, позволяющий лицам,
которые пользуются ею, формировать обоснованные сужде-
ния и принимать компетентные решения.
Учет является одной из вспомогательных функций бизнеса и
прямо не способствует притоку денежных средств. Тем не
менее выгода от работы учетных подразделений намного пре-
вышает затраты на их содержание. Эта выгода определяется
17
принятием рациональных экономических решений на основе
информации бухгалтерского и управленческого учета. Если
учетная информация не способствует принятию таких реше-
ний, значит, ее сбор — пустая трата времени и денег, о чем
будет сказано в завершении этой главы.
Система учета включает в себя следующие компоненты:
1) нахождение и сбор финансово-экономической информа-
ции;
2) систематизированную запись собранной информации;
3) анализ и интерпретацию полученной информации;
4) составление отчетности.
Забегая вперед, заметим, что бухгалтерский учет сконцентри-
рован прежде всего на 1-м, 2-м и 4-м компонентах, а управ-
ленческий — на 3-м.
Пользователи учетной информации
Данные учета служат и для удовлетворения информационных
потребностей различных групп пользователей:
• руководство (менеджмент) фирмы — принимает управ-
ленческие решения на основе учетной информации,
планирует товарные и денежные потоки, контролирует
затраты компании;
• инвесторы — в зависимости от полученных учетных
данных определяют, стоит ли им покупать, хранить или
продавать акции фирмы;
• банки и кредиторы — оценивают степень риска и целе-
сообразность предоставления займов компании;
• поставщики — определяют способность фирмы своевре-
менно оплатить счета;
• государственные органы — регулируют деятельность
предприятия через налогообложение или выделение
бюджетных средств. Важным также является сбор пока-
зателей для государственной статистики.
У каждой из вышеназванных групп пользователей финансо-
вой информации есть свои требования к ее содержанию и
построению. Поэтому существуют три вида учета:
1) бухгалтерский;
2) налоговый;
3) управленческий.
18
1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ.
ОСНОВНЫЕ АКЦЕНТЫ
Различия между бухгалтерским и управленческим учетом по-
кажем на примере 1-1 (для наглядности и простоты все сум-
мы будут указаны не в рублях, а в евро, без налога на добав-
ленную стоимость).
ПРИМЕР 1-1
Базовая
бухгалтерская
терминология
Предположим, что вы посетили казино и выиграли сумму, эквивалент-
ную 5700 евро, после чего решили купить машину и устроиться на
работу в частный таксопарк. Вы покупаете машину за 5150 евро,
платите еще 60 евро за бензин, а также приобретаете страховой по-
лис на год за 240 евро.
С точки зрения бухгалтерского учета вы приобрели основное средст-
во (машину) за 5150 евро, потратили 60 евро на оборотный актив
(бензин), а также произвели расход будущих периодов (оплатили
полис) в сумме 240 евро. После чего у вас остался оборотный актив
(деньги) в размере 250 евро. Результат произведенных операций
можно представить в виде табл. 1.1.
Таблица 1.1
Упрощенная форма бухгалтерского баланса
Статьи учета Сумма, евро
Основное средство (машина) 5 150
Расход будущих периодов (предоплата страховки) 240
Оборотный актив1 (бензин) 60
Оборотный актив (денежные средства) 250
Всего активов: 5 700
Профинансировано за счет средств владельца (т.е. вы- игрыша, инвестированного в бизнес) 5 700
Продолжим пример 1-1 в контексте управленческого учета
(представленная ниже методика анализа расходов будет рас-
смотрена более подробно в главе 10).
1 Под активами организации понимается ее имущество. Активы могут
быть оборотными, если срок их службы не превышает одного года (бен-
зин), и внеоборотными, если они служат более одного года (машина).
19
ПРИМЕР 1-2
Классификация
расходов
на постоянные,
условно-
постоянные
и переменные
Итак, вы оказались за рулем своей машины. Что же дальше?
Допустим, что вы подписали контракт с частным таксопарком, по ко-
торому вы становитесь его работником за 25% от полученной вами
выручки (определенной в размере 0,2 евро за 1 км). Кроме того, вы
должны будете уплачивать 50 евро в месяц за аренду радиопередат-
чика, а также самостоятельно оплачивать расходы на ремонт и об-
служивание автомобиля (примерно 250 евро в год).
Нетрудно заметить, что некоторые расходы будут расти вместе с уве-
личением пробега автомобиля. Отличной иллюстрацией таких рас-
ходов может послужить расход топлива — он будет высоким при
большом объеме поездок и сравнительно малым в часы относитель-
ного бездействия. Это так называемые переменные расходы, кото-
рые возрастают или уменьшаются прямо пропорционально росту или
уменьшению объема бизнеса.
Другие расходы, наоборот, будут неизменными (или почти неизмен-
ными). Так, стоимость аренды радиопередатчика не зависит от прой-
денного автомобилем километража. Это пример постоянных рас-
ходов.
Следовательно, с точки зрения управленческого учета, который свя-
зан в первую очередь с поведением затрат, все расходы вашего биз-
неса разделятся на:
1) постоянные и условно-постоянные, к которым относятся:
• аренда радиопередатчика;
• ремонт (данный вид расхода зависит от пробега автомобиля, но
все-таки не в такой степени, как расходы на бензин. Поэтому
этот расход классифицируется как условно-постоянный);
• страховка;
• амортизация (объяснено в примере 1-3);
2) переменные, к которым относятся:
• топливо (предположим, что стоимость бензина составляет 0,06
евро на каждый 1 км полезного пробега);
• платеж таксопарку (25% от выручки).
В примере 1-1 автомобиль показан в бухгалтерском учете как
основное средство. Поясним, что под основными средствами
в бухгалтерском учете понимается имущество, имеющее мате-
риальную форму, которое предприятие предполагает исполь-
зовать в течение периода, превышающего 1 год. Имущество,
не предназначенное для столь длительного использования
(например бензин), классифицируется в бухгалтерском учете
в качестве оборотных активов. А что представляет собой
амортизация в бухгалтерском учете?
20
ПРИМЕР 1-3 Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете равна
Понятие амортизации стоимости его приобретения — в нашем случае 5150 евро. Предпо- ложим, что вы будете эксплуатировать автомобиль в течение пяти лет, после чего продадите его на детали за 150 евро. Это значит, что по- теря стоимости автомобиля за эти годы составит 5000 евро (5150 - - 150). Такая потеря стоимости основного средства в бухгалтерском учете называется его износом, или амортизацией. В бухгалтер- ском учете износ (амортизация) автомобиля составит 1000 евро еже- годно. Владельцы автомобиля знают, что новая машина теряет в стоимости быстрее, чем подержанная, т.е. в реальной жизни было бы неверным считать, что каждый год машина дешевеет на одну и ту же сумму, равную 1000 евро. Однако в бухгалтерском учете линейный ме- тод равномерного начисления износа (амортизации) является самым популярным из-за своей простоты. Если в конце срока эксплуатации вам не удастся продать машину за 150 евро, то износ за пятый год составит 1150 евро (1000 + 150), где 150 евро — неправильная оценка стоимости возможной продажи. Вернемся к управленческому учету и посмотрим, насколько выгодным для вас обещает быть данный бизнес и как скоро вы сможете окупить произведенные затраты.
ПРИМЕР 1-4 Как упоминалось выше, с точки зрения управленческого учета все
Классификация расходов, точка нулевой прибыли расходы разделяются на две категории: 1) постоянные и условно-постоянные, в том числе: • аренда радиопередатчика — 600 евро в год (50 евро х! 2 мес.); • ремонт — 250 евро в год; • страховка — 240 евро в год; • амортизация автомобиля — 1000 евро в год (см. пример 1-3). Итого постоянных и условно-постоянных расходов: 2090 евро в год; 2) переменные на 1 км полезного пробега, в том числе: • топливо (предположим, что его расход составляет 0,06 евро на каждый километр пробега); • платеж таксопарку — 25% от выручки, или 0,05 евро (0,2 евро х х 25%). Всего переменных расходов: 0,11 евро на 1 км полезного пробега. 21
Итак, получая с клиента 0,2 евро за 1 км полезного пробега, мы зна-
ем, что 0,11 евро идет на покрытие переменных расходов, а 0,09 ев-
ро — на покрытие постоянных и условно-постоянных затрат1.
Чтобы определить точку безубыточности, необходимо расчитать го-
довую сумму всех ожидаемых постоянных и условно-постоянных рас-
ходов в евро и разделить ее на 0,09.
Результат — количество километров, которые должна проехать ма-
шина, прежде чем окупятся постоянные, условно-постоянные и пере-
менные расходы (точка нулевой прибыли). В нашем примере точ-
ка нулевой прибыли равна 23 222 км (2090 : 0,09).
Это значит, что, когда машина с пассажирами проедет 23 222 полез-
ных километра, за каждый из которых вам заплатят 0,2 евро, полу-
ченная выручка будет равна сумме всех затрат бизнеса, т.е. будет
достигнута точка нулевой прибыли. Начиная с 23 223-го километра
бизнес станет приносить прибыль.
Возвратимся к бухгалтерскому учету и посмотрим, чем вы бу-
дете располагать на конец первого года при условии, что ва-
ша машина «накрутила» 20 000 км полезного пробега.
ПРИМЕР 1-5 ,
Рассчитаем вашу прибыль за первый год работы (табл. 1-2).
Таблица 1-2
Отчет
о прибылях
и убытках.
Отчет
о движении
денежных
средств
Упрощенная форма бухгалтерского отчета
о прибылях и убытках, евро
Показатель Расчет | Сумма
Доходы:
Выручка от клиентов 20 000 км х 0,2 евро 4 000
Расходы*:
Аренда радиопередатчика (600)
Ремонт машины (250)
Страховка (240)
Амортизация (1 000)
Бензин 0,06 евро х 20 000 км (1 200)
Отчисления таксопарку - 25% 25% х 4 000 евро (1 000)
Всего расходов: (4 290)
Убыток (290)
* Здесь и далее суммы расходов и убытков указываются в круглых скобках.
1 Обратите внимание на то, что в этой вводной главе термины «затра-
ты» и «расходы» употребляются в одном и том же контексте, хотя в
управленческом учете они имеют разное значение (что будет объяснено
подробнее в следующей главе).
22
Теперь рассчитаем сумму ваших денежных средств на конец года (см.
табл. 1-3).
Таблица 1.3
Упрощенная форма бухгалтерского отчета
о движении денежных средств, евро
Начальный остаток 250
Плюс поступления:
Клиенты 4 000 (0,2 евро х 20 000 км)
Минус оплата:
Бензин (1 200) = 0,06 евро х 20 000 км
Отчисления таксопарку - 25% (1 000) = 0,05 евро х 20 000 км
Ремонт (250)
Аренда радиопередатчика (600)
Конечный остаток 1 200
Из таблицы 1-3 видно, что ваши денежные средства по данным бух-
галтерского учета возросли с 250 до 1200 евро. Отсюда можно сде-
лать вывод, что дела идут успешно, так как налицо прирост денежной
наличности. Однако из расчета прибыли, а также по данным управ-
ленческого учета видно, что точка нулевой прибыли (23 222 км) еще
не достигнута, т.е. бизнес пока убыточен.
Эти, казалось бы, противоречивые выводы объясняются вниматель-
ным рассмотрением всех данных бухгалтерского учета, а не только
информации о приросте денежных средств. Стоимость автомобиля за
первый год снизилась в бухгалтерском учете на 1 000 евро, страхов-
ка (240 евро) также была списана в расходы. При этом вам не при-
шлось нести никаких дополнительных денежных расходов. Отсюда
становится логичным рост денежных средств при общей убыточности
бизнеса. Обобщенно это выглядит так, евро:
Падение стоимости автомобиля (1 000)
Списание страховки в расходы (240)
Чистый прирост денежных средств 950
Разница (убыток) (290)
То есть роста денежных средств за первый год оказалось недостаточ-
но, чтобы компенсировать износ автомобиля и списание страховки в
расходы.
23
А теперь сравним имущество вашего бизнеса на старте и спустя год
работы (см. табл. 1-4).
Таблица 1-4
Бухгалтерские балансы в упрощенной форме, евро:
Активы на старте Активы спустя год работы
Основное средство (машина) 5 150 Основное средство (ма- шина) 4 150
Расход будущих пе- риодов (предоплата) 240 Расход будущих перио- дов (предоплата) 0
Оборотный актив (бензин) 60 Оборотный актив (бен- зин) 60*
Оборотный актив (де- нежные средства) 250 Оборотный актив (денежные средства) 1 200
Итого профинансировано за счет средств вла- дельца (выигрыша) 5 700 Итого профинансировано за счет средств владельца (выигрыша с учетом полученного убытка) 5 410 (5 700 - 290)
* Исходя из допущения, что неснижаемый запас бензина равен 60 евро.
Итак, бухгалтерским учетом была представлена следующая
информация:
1) об имуществе (активах) бизнеса и об источниках его
средств (т.е. о том, кто сделал вложения в бизнес). Эта
информация представляется в виде таблицы на конкрет-
ные даты (так называемые отчетные даты) и называется
бухгалтерским балансом (см. табл. 1-1 и 1-4)1.
2) о прибыли или убытках бизнеса за определенный период
(в нашем примере — за год). В отличие от баланса, кото-
рый составляется на конкретную дату, отчет о прибылях
и убытках (см. табл. 1-2) включает в себя данные о дохо-
дах и расходах накопительным итогом1 2.
1 Можно сказать, что баланс — это фотография бизнеса на опреде-
ленную дату, которая показывает все его активы, а также всех лиц, кото-
рым эти активы принадлежат (в нашем примере все имущество принад-
лежало одному лицу, а именно — вам).
2 Проводя аналогию с автомобилем, который едет из пункта А в
пункт Б, можно сказать, что балансы составляются на месте в каждом из
пунктов, а отчет о прибылях и убытках будет напоминать путевой жур-
нал по всему маршруту следования.
24
3) о движении денежных средств бизнеса (см. табл. 1-3). Как
уже говорилось выше, поступления и траты денежных
средств необязательно совпадают с доходами и расходами
бизнеса, и прирост денежных средств не всегда означает,
что бизнес оказался прибыльным.
Три вышеупомянутых отчета (бухгалтерский баланс, отчет о
прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств)
являются основными в бухгалтерском учете. Не будет преуве-
личением сказать, что эти отчеты являются основным итогом
деятельности бухгалтера в любой организации. Безусловно,
данные бухгалтерского учета обладают высокой ценностью,
особенно для инвесторов, кредиторов, государственных орга-
нов (т.е. внешних пользователей). Но достаточно ли этих
данных для оперативного и эффективного управления бизне-
сом? Нет, этих данных недостаточно.
В фокусе управленческого учета оказалось:
1) разделение расходов организации на постоянные и пере-
менные. Для обычного бухгалтера подобная классифика-
ция не имеет большого значения, поскольку его задача —
правильно определить общую величину расходов. Для спе-
циалиста в области управленческого учета — это исходный
пункт для анализа, ведь от соотношения постоянных и пе-
ременных затрат зависит построение краткосрочных пла-
нов развития бизнеса;
2) определение доли переменных затрат в выручке за единицу
товара (услуги), в данном случае — на 1 км пробега. Эта
величина имеет принципиальное значение для правильно-
го ценообразования. Приходится признать, что в примере
1-1 цена за 1 км была необоснованно низкой, поскольку
основная сумма выручки уходила на покрытие исключи-
тельно переменных затрат;
3) точка нулевой прибыли, которая позволяет рассчитать,
стоит ли вообще начинать тот или иной бизнес. Так, в
примере 1-1 покупка автомобиля с целью извлечения при-
были была необоснованной, поскольку точка нулевой
прибыли оказалась недостижимой.
Таким образом, точка нулевой прибыли является своеоб-
разной меткой, опускаться ниже которой грозит бизнесу
разорением. Предварительный расчет этой точки позволя-
ет отказаться от сомнительных проектов до начала инве-
стирования в них.
25
Таким образом, данные управленческого учета в первую оче-
редь нужны руководству и менеджерам организации (иными
словами, внутренним пользователям) для управления фир-
мой. С их помощью:
• разрабатываются краткосрочные и долгосрочные пла-
ны, прогнозные бюджеты организации;
• принимаются решения о ценообразовании;
• производятся оценка и контроль деятельности органи-
зации;
• распределяются ресурсы организации;
• осуществляется поиск путей экономии затрат и повы-
шения конкурентоспособности организации;
• оценивается эффективность деятельности подразделе-
ний организации.
Резюмируя, можно сказать, что данные управленческого
учета ориентированы на будущее и призваны помочь ме-
неджерам внутри организации принимать оперативные ре-
шения по широкому кругу вопросов экономического харак-
тера, в то время как данные бухгалтерского учета в основ-
ном интересны внешним пользователям, так как отражают
результаты деятельности организации, уже имевшие место в
прошлом.
Подробнее о теории и практике бухгалтерского учета можно
прочитать в книге: С.С. Молчанов «Бухгалтерский учет за 14
дней».
1.3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Анализ сходств и различий между различными видами учета
был бы неполным без упоминания о налоговом учете.
Налоговый учет в Российской Федерации ведется только для
одного налога — налога на прибыль. Исчисление остальных
налогов производится по данным бухгалтерского учета.
Необходимость в налоговом учете (как самостоятельном виде
учета) вызвана тем, что правила учета доходов и расходов в
целях бухгалтерского и налогового учета могут быть различ-
ными (хотя очень часто они совпадают).
26
Поясним различия между бухгалтерским и налоговым учетом
на следующем примере.
ПРИМЕР 1-6
Бухгалтерский
и налоговый
учет
Используем данные о прибыли бизнеса из примера 1-5. Допустим,
что согласно Налоговому кодексу РФ аренда радиопередатчика в
целях исчисления налога на прибыль не может быть включена в рас-
ходы, а износ автомобиля для целей налогообложения в первый год
равен не 10ОО, а 800 евро. Тогда мы получим следующие данные,
евро:
Показатель Бухгалтерский учет Налоговый учет
Доходы
Выручка от клиентов 4 000 4 000
Расходы
Аренда радиопередатчика (600) 0
Ремонт машины (250) (250)
Страховка (240) (240)
Амортизация (1 000) (800)
Бензин (1 200) (1 200)
Отчисления организации — 25% (1 000) (1 000)
Всего расходов (4 290) (3 490)
Прибыль (убыток) (290) 510
Итак, по данным бухгалтерского учета организация осталась в убыт-
ке, а по данным налогового учета —получена прибыль, с которой и
будет уплачен налог.
Подробнее о налоговом учете можно прочитать в книгах
С.С. Молчанова: «Налоги за 14 дней», «Налоги. Расчет и оп-
тимизация».
27
Таблица 1-5
Сравнительные характеристики различных видов учета
Бухгалтерский учет Налоговый учет Управленческий учет
Пользователи Владельцы, инвесторы, по- ставщики, заимодавцы (банки), менеджмент Налоговые орга- ны Руководители предпри- ятий и управляющий персонал
Основная задача Сбор информации для анализа деятельности предприятия и его финан- сового состояния Сбор информа- ции для расчета налога на при- быль и других налогов Сбор информации для оперативного и страте- гического планирования и управления деятель- ностью предприятия
Основные отчеты Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изме- нениях капитала, отчет о движении денежных средств Налоговые дек- ларации Разнообразные отчеты по внутренним формам, внутренние сметы, бюд- жеты
Нормативное регулирование Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ и План счетов Налоговый кодекс РФ Порядок управленче- ского учета устанавли- вается правилами орга- низации
1.4. ХАРАКТЕРИСТИКИ ИНФОРМАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА
Для того чтобы быть полезными, данные управленческого
учета должны обладать следующими четырьмя характеристи-
ками:
1) значимостью, или «релевантностью» (от английского слова
«relevant» — значимый, применимый). Учетная информа-
ция должна оказывать влияние на решения. Если эта ха-
рактеристика отсутствует, то получение информации теря-
ет смысл;
2) достоверностью. Данные учета не должны содержать суще-
ственных ошибок или отклонений;
3) сравнимостью и сопоставимостью;
4) понятностью для конечного пользователя.
28
Кроме того, в управленческом учете выгода от получения ин-
формации должны превышать затраты на эти цели (см. при-
мер 1-7).
ПРИМЕР 1-7
Затраты
и выгода
от получения
информации
Предположим, что вы собираетесь вести учет ваших личных расходов
с целью их сокращения и оптимизации. Прежде всего вы должны оп-
ределить степень детализации учета.
Например, можно распределять все расходы всего по нескольким ка-
тегориям без дальнейшей детализации. Например, категория 1 — те-
кущие расходы, категория 2 — расходы капитального характера на
товары длительного пользования. Вряд ли можно назвать такую раз-
бивку удачной, так как полученная информация весьма общего ха-
рактера не будет релевантной несмотря на то, что затраты времени
на ведение подобного учета будут минимальными.
В противоположность вышеуказанному подходу расходы можно учи-
тывать очень подробно по принципу — категория, подкатегория, ста-
тья. Например, категория — текущие расходы, подкатегория — про-
дукты, статья — хлеб и хлебобулочные изделия. Очевидно, что в этом
случае время на ввод и обработку информации существенно возрас-
тет, при этом полезность столь подробной детализации вызывает со-
мнения.
Вероятно, оптимальный вариант будет находиться посередине. На-
пример, в рамках двух основных категорий (текущие и капитальные
расходы) можно выбрать ряд подкатегорий (продукты, одежда, по-
дарки и т.д.) без их дальнейшей детализации либо ввести детализа-
цию только некоторых, особенно важных подкатегорий.
Необходимо также помнить о том, что хотя современные информаци-
онные технологии и позволяют относительно дешево перерабатывать
огромные массивы данных, эффективность от полученных отчетов ог-
раничивается физическими возможностями работников по их анали-
зу и интерпретации.
ТЕРМИНОЛОГИЯ
Активы — имущество организации, имеющее как материаль-
ную (основные средства, материалы, товары), так и немате-
риальную форму (исключительные права на открытия, изо-
бретения), которое предназначено для использования в буду-
щем.
29
Амортизация — потеря стоимости основного средства, рассчи-
тываемая как разница между первоначальной стоимостью ос-
новного средства и предполагаемой стоимостью его продажи,
деленная на срок использования основного средства.
Бухгалтерский учет — система отражения хозяйственных опе-
раций с помощью счетов и специальных бухгалтерских регист-
ров. Отдельная функция бизнеса. Регулируется Федеральным
законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтер-
скому учету отдельных объектов (ПБУ) и другими документа-
ми, утвержденными Минфином России.
Линейный метод равномерного начисления износа — метод на-
числения износа, при котором амортизация начисляется в
одинаковых суммах равномерно в течение всего срока экс-
плуатации актива.
Налоговый учет — система отражения хозяйственных опера-
ций с помощью счетов и специальных налоговых регистров.
Правила отражения операций регулируются главой 25 Нало-
гового кодекса РФ. Налоговый учет применяется в целях ис-
числения налога на прибыль.
Основные средства — имущество, имеющее материальную
форму, которое организация предполагает использовать в те-
чение периода, превышающего один год.
Оборотные активы — имущество, не предназначенное для
длительного использования (более одного года).
Постоянные затраты — затраты, которые не изменяются вме-
сте с ростом (спадом) бизнеса (активности бизнеса).
Переменные затраты — затраты, которые растут (уменьшают-
ся) вместе с ростом (спадом) бизнеса (активности бизнеса).
Расходы будущих периодов — расходы, произведенные в теку-
щем периоде, но которые будут приносить выгоды и в буду-
щем. Эти расходы нельзя путать с обычной предоплатой за
услуги. Например, если вы купите абонемент в спортзал на
три месяца, то это будет расход будущих периодов, а если пе-
реведете авансом платеж за будущие консультационные услу-
ги, то этот платеж будет авансом выданным.
Релевантность — полезность. Релевантная информация — ин-
формация полезная и уместная для принятия решения.
Текущие расходы — затраты, относящиеся только к текущему
периоду, например аренда, уплаченная только за текущий
месяц.
30
Точка нулевой прибыли — точка, в которой общие затраты
бизнеса равны его общим доходам (выручке).
Управленческий учет — система отражения хозяйственных
операций с помощью специальных счетов и регистров, разра-
ботанных непосредственно организацией для целей оператив-
ного и стратегического планирования, а также управления
деятельностью организации.
Условно-постоянные затраты — расходы, которые не зависят
(или зависят в гораздо меньшей степени, чем переменные) от
роста (спада) бизнеса (активности бизнеса).
ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 1-1
Цель: научиться
классифициро-
вать расходы,
рассчитывать
амортизацию,
определять точ-
ку нулевой при-
были, состав-
лять баланс
1 декабря прошлого года Вова Пончиков выиграл 1 млн руб. в игре
«Как стать миллионером». На полученные деньги г-н Пончиков решил
открыть ЗАО «Пончик», основным видом деятельности которого было
бы производство и продажа пончиков.
Уставный капитал общества — 1 млн руб. был внесен владельцем на-
личными. На эти деньги в декабре ЗАО приобрело пончиковый агре-
гат стоимостью 250 000 руб. Срок эксплуатации такого оборудова-
ния составляет 5 лет, по истечении которых агрегат предполагается
продать за 10 000 руб. Оборудование было застраховано от пожа-
ра и воровства в декабре прошлого года на весь текущий год. Стои-
мость годовой страховой премии составила 24 000 руб. Помимо
прочего в том же месяце было приобретено 10 000 пластиковых упа-
ковок для пончиков по цене 1 руб. за штуку.
ЗАО арендовало павильон, расположенный у выхода из станции метро
«Менделеевская». А в конце декабря прошлого года была уплачена
сразу годовая (с января по декабрь) аренда в размере 120 000 руб.
ЗАО «Пончик» торжественно открылось 1 января этого года.
После открытия ежемесячные расходы компании составляют:
• зарплата персонала — 50 000 руб.;
• электроэнергия — 10 000 руб.;
• прочие коммунальные услуги — 5000 руб.;
• техобслуживание пончикового агрегата — 5000 руб.
Указанные расходы производится в конце каждого месяца.
Ежемесячно ЗАО продает 50 000 пончиков, которые отпускаются в
упаковке по 5 штук в каждой. При этом на изготовление одной упа-
ковки расходуется сырья и материалов на сумму 6 руб. (помимо
стоимости самой упаковки).
Требуется:
1) составить баланс ЗАО «Пончик» на 1 января текущего года с уче-
том следующего:
• основное средство,
• текущие активы (по видам активов),
• профинансировано за счет выигрыша;
2) рассчитать годовую амортизацию агрегата;
3) определить, какие расходы относятся к переменным, а какие —
к постоянным и условно-постоянным;
4) указать количество денежных средств, находящихся у фирмы на
31 декабря текущего года, исходя из того, что цена 1 упаковки пон-
чиков составила 15 руб. и что в конце года ЗАО снова оплатит стра-
ховку (24 000 руб.) и аренду (120 000 руб.) на следующий год.
32
При расчете стоимости пластиковых упаковок учитывать наличие ос-
татка на 1 января.
Расчет сделать по следующей формуле:
остаток денежных средств на 1 января текущего года + выручка от
продажи пончиков за год — все расходы (указать суммы по каждому
конкретному виду расходов) = остаток денежных средств на 31 де-
кабря текущего года;
5) рассчитать минимальную цену 1 упаковки пончиков, при которой
ЗАО выйдет на точку нулевой прибыли (НДС в расчетах не учитывать).
ЗАДАЧА 1-2
Цель: научишься
классифициро-
вать расходы,
рассчитывать
амортизацию,
определять точ-
ку нулевой при-
были, состав-
лять баланс
1 декабря прошлого года фирма «Дон Педро» открыла собственный
подъемник на горнолыжном курорте Андорры. Стоимость оборудо-
вания для подъемника — 1,5 млн евро. Срок его эксплуатации со-
ставляет 7 лет, после чего фирма намерена продать его в Россию за
100 000 евро.
Помимо оборудования на момент открытия фирма имела 20 000 од-
норазовых пластиковых карточек стоимостью 0,5 евро каждая, кото-
рые выдаются горнолыжникам для пользования подъемником в тече-
ние одного дня.
К открытию подъемника фирма застраховала оборудование на пе-
риод с декабря по март включительно. Сумма страховой премии со-
ставила 50 000 евро.
За аренду офиса с декабря по март включительно фирма внесла
1 декабря прошлого года 120 000 евро.
В ноябре прошлого года были заказаны и изготовлены рекламные и
информационные материалы о фирме и о горнолыжных трассах, все-
го на сумму 5000 евро (сумма уплачена к открытию). Все эти мате-
риалы были использованы к концу марта текущего года.
Расходы фирмы после открытия составили:
• зарплата персонала — 20 000 евро в месяц с декабря по март
(не считая дополнительной зарплаты). С апреля по декабрь те-
кущего года зарплата не выплачивалась;
• ремонт и профилактические работы — 7500 евро в месяц с де-
кабря по март. С апреля по декабрь текущего года ремонт не
проводился;
• оплата электроэнергии (только в дни работы подъемника) —
3000 евро в сутки;
• зарплата работникам служб спасения и технического монито-
ринга (только в дни работы подъемника) — 2000 евро в сутки.
34
Стоимость карточки на пользование подъемником в течение 1 дня —
30 евро.
Среднее количество туристов на подъемнике составляет 500 человек
в день.
Требуется:
1) составить баланс фирмы на 1 декабря прошлого года с учетом то-
го, что на ее счету в этот день было 100 000 евро;
2) рассчитать годовую амортизацию подъемника;
3) определить, какие расходы относятся к постоянным, условно-по-
стоянным, а какие — к переменным;
4) рассчитать точку нулевой прибыли (в расчете использовать сумму
амортизации за год, поскольку это предприятие с сезонным циклом
работы);
5) исходя из того, что количество дней работы подъемника с декабря
по март составило 45 дней, определить количество денежных
средств, находящихся у фирмы на 1 апреля текущего года, и рассчи-
тать ее прибыль на эту дату.
I
2
ЗАТРАТЫ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ
В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с понятиями «затраты», «активы», «расходы».
2. Понять, в какой момент расходы отражаются в учете.
3. Научиться классифицировать затраты для целей управлен-
ческого учета.
Процесс управления включает в себя планирование, контроль
за выполнением уже принятых решений и принятие новых
решений. Эффективность управления напрямую зависит от
качества и быстроты предоставления информации управленче-
ского учета, которая в основном связана с затратами. То, ка-
кая именно информация о затратах необходима в том или
ином случае, напрямую связано с конкретной задачей, которая
поставлена перед менеджером.
В этой главе вы ознакомитесь с разными вариантами класси-
фикации затрат в управленческом учете и поймете, в каких
случаях необходимо использовать тот или иной вариант.
2.1. ПОНЯТИЯ «ЗАТРАТЫ» И «РАСХОДЫ».
МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ В УЧЕТЕ
2.1.1. Понятия «затраты» и «расходы»
Что такое затраты? Ответ на этот вопрос представляется оче-
видным. Большинство людей подразумевает под затратами
свои денежные траты на те или иные цели. При этом на бы-
товом языке слова «затраты» и «расходы» являются взаимоза-
меняемыми и означают одно и тоже.
Специалист по управленческому учету, которого далее будем
называть бухгалтером-аналитиком, пояснит вам, что затраты —
это средства (как правило, но необязательно денежные), из-
38
расходованные на приобретение любых ресурсов для органи- зации, и добавит, что не все затраты одновременно являются расходами. Поясним это на примере 2-1.
ПРИМЕР 2-1 Предположим, что вы получили зарплату и потратили ее на:
Разница между понятиями «затраты» и «расходы» 1) приобретение двух пачек замороженных пельменей, которые еще лежат в холодильнике; 2) покупку нового телевизора; 3) покупку одежды; 4) оплату текущих коммунальных услуг; 5) денежную помощь родственнику. Вы, вероятно, скажете, что вы израсходовали свою зарплату на вы- шеуказанные цели. Бухгалтер-аналитик пояснит, что все вышеперечисленное является вашими затратами, но отнесет к расходам только последние два пункта. Остальные пункты бухгалтер назовет активами (см. при- мер 1-1). Сравним пункт 2 (покупка телевизора) и пункт 4 (оплата коммуналь- ных услуг). Если вы купили телевизор, то это означает, что ваши день- ги превратились в товар длительного использования, называемый на бухгалтерском языке «основным средством». То есть вместо одного ресурса (денежные средства) возник другой (основное средство). В пункте 4 после оплаты услуг у вас ничего не возникает. Это и есть расход. Если вы купили замороженные пельмени (пункт 1), то с точки зрения бухгалтерского учета это еще не расход, а только приобретение те- кущих активов (материалов). Расход появится тогда, когда продукты будут использованы (съедены). А вот денежная помощь родственни- ку — это расход, поскольку деньги исчезли и взамен них не появилось ни одного актива. Отличие затрат от расходов Итак, затраты можно определить как количество ресурсов, измеряемых в денежном выражении, израсходованных: • на приобретение других ресурсов, называемых в бухгал- терском учете активами (например при покупке автомо- биля или бензина денежные средства трансформируют- ся в основные средства или топливо);
39
• на другие цели бизнеса, не приводящие к образованию
активов (например при оплате ремонта автомобиля или
расходовании бензина уменьшается количество денеж-
ных средств и топлива, но другие активы не возника-
ют). Этот вид затрат называется расходами.
Таким образом, понятие «затраты» шире, чем понятие «рас-
ходы» (см. рис. 2-1).
Затраты
любые ресурсы бизнеса, конвертированные
в другие ресурсы (активы)
или просто истраченные (расходы)
Активы
краткосрочные (сроком службы
1 год и менее) и долгосрочные
ресурсы бизнеса, подлежащие
использованию в будущем
Расходы
истраченные ресурсы,
которые уже невозможно
использовать в будущем
Рис. 2-1. Две составляющие затрат
2.1.2. Момент признания расходов
в учете
Метод начисления и кассовый метод
Существуют два метода отражения доходов и расходов в уче-
те, а именно:
• метод начисления;
• кассовый метод.
Покажем различия между этими методами на примере 2-2.
40
ПРИМЕР 2-2
Кассовый метод
и метод
начисления
для учета
расходов
Предположим, что в январе текущего года ЗАО «Винни-Пятачок»
продало 20 банок меда по цене 100 руб. за банку. Одна половина
проданных банок была оплачена сразу же, другая - только в февра-
ле (НДС не учитывается).
По кассовому методу доходы января составят 1000 руб. (10 ба-
нок х 100 руб.), такая же сумма будет признана доходом февраля.
По методу начисления доходы января сразу составят 2000 руб.
Задолженность по оплате половины проданного меда будет показа-
на в учете как дебиторская задолженность (т.е. суммы к получе-
нию от покупателей). Эта задолженность исчезнет в феврале после
получения оплаты.
Январь Февраль
Сумма дохода по кассовому методу 1 000 1 000
Сумма дохода по методу начисления 2 000 0
Теперь предположим, что в январе того же года ЗАО «Винни-Пята-
чок» получило счет за электроэнергию на сумму 800 руб. Счет опла-
чен только в феврале.
Согласно кассовому методу счет учитывается только в момент опла-
ты. По методу начисления расход признается в момент возникнове-
ния обязательства по оплате. Одновременно с расходом в учетных за-
писях возникает задолженность перед поставщиками товаров (работ,
услуг), называемых кредиторами. В данном случае кредиторская
задолженность возникает перед поставщиком электроэнергии.
Январь Февраль
Сумма расхода по кассовому методу 0 (800)
Сумма расхода по методу начисления (800) 0
В бухгалтерском учете все предприятия (за исключением ма-
лых) используют метод начисления для признания своих до-
ходов и расходов. Согласно этому методу доходы и расходы
отражаются в том периоде, в котором они возникли. Получе-
ны (оплачены) они или нет — неважно.
Поскольку в управленческом учете, как правило, используют-
ся данные бухгалтерского учета, метод начисления является ос-
новным и в управленческом учете (хотя в отдельных ситуациях
для управленческого анализа используется кассовый метод).
41
2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
2.2.1. Понятие фактора затрат.
Классификация затрат на постоянные
и переменные
Понятие фактора затрат
В главе 1 уже были введены понятия «постоянные» и «пере-
менные» затраты, т.е. затраты, которые не меняются или, на-
оборот, изменяются вместе с изменением объема деятельно-
сти организации.
В широком смысле под деятельностью организации подразу-
мевается производство и (или) продажа товаров, оказание ус-
луг, выполнение работ, в узком — отдельные операции (на-
пример хранение материалов, их обработка, транспортировка
и т.д.). Операции, которые ведут к изменению затрат (как
правило, к их увеличению), называются факторами, или драй-
верами затрат (далее будем использовать только термин «фак-
тор затрат»).
Фактор затрат может быть определен в общем как деятель-
ность организации (объем выпускаемых/продаваемых това-
ров, работ, услуг). Иными словами, увеличение объема дея-
тельности организации влечет за собой повышение ее затрат
(фактор — объем деятельности в целом).
Фактор затрат может быть конкретизирован по конкретному
виду затрат. Например, затраты на аренду зависят от зани-
маемой площади (фактор — количество арендованных квад-
ратных метров).
Переменные затраты
Переменные затраты изменяются пропорционально общему
объему деятельности организации (или пропорционально вы-
бранному конкретному фактору затрат).
Если объем увеличивается на 10%, то переменные затраты
также возрастают на 10%. Например, если производство пон-
чиков ЗАО «Пончик» выросло на 5%, то логично предполо-
жить, что и затраты на ингредиенты для изготовления пончи-
42
ков тоже выросли на 5% (исходя из сохранения закупочных
цен на прежнем уровне).
На рис. 2-2 показан график роста переменных затрат ЗАО
«Пончик» на материалы, использованные в производстве. На
графике видна пропорциональная зависимость между увели-
чением объема произведенных пончиков и ростом затрат на
муку, сахар и прочие материалы, необходимые для их изго-
товления.
Обратите внимание на то, что с удвоением объема произ-
водства общие переменные затраты также удваиваются, од-
нако величина переменных затрат на один пончик остается
неизменной. Это важнейшее свойство всех переменных за-
трат.
Объем произведенных пончиков, шт. Переменные затраты на 1 пончик, руб. Общие переменные затраты, руб.
10 5 50
20 5 100
30 5 150
Рис 2-2. Переменные затраты
43
Постоянные затраты
Постоянные затраты остаются неизменными при изменении
объема деятельности организации (или конкретного фактора
затрат) на протяжении всего периода, выбранного для анали-
за. Например, затраты на страхование автомобиля не зависят
от того, какой километраж будет пройден автомобилем.
Примером постоянных затрат для ЗАО «Пончик» могут быть
затраты на охрану помещения ЗАО, зарплата административ-
ного персонала, амортизация оборудования и др.
На рис. 2-3 (верхняя часть) представлен график общих посто-
янных затрат ЗАО «Пончик», из которого видно, что эти за-
траты остаются неизменными несмотря на рост объема про-
изводства. Однако постоянные затраты на один пончик имеют
тенденцию к снижению (рис. 2-3, нижняя часть).
Например, если общий объем производства равен одному
пончику, как общие, так и средние постоянные затраты на
один пончик составляют 80 000 руб. Если произведено два
пончика, то общие постоянные затраты остаются неизменны-
ми (80 000 руб.), а средние постоянные затраты на один пон-
чик уменьшаются вдвое (40 000 руб.). При изготовлении
10 пончиков средние постоянные затраты на один пончик
становятся равными 8000 руб., а при изготовлении 1000 пон-
чиков — 80 руб. на один пончик.
С ростом объема производства величина средних постоянных
затрат на единицу продукции уменьшается все в меньшей и
меньшей степени (см. рис. 2-3). Например, разница по данному
показателю между 1-ми 2-м пончиками составляет 40 000 руб.,
между 10-м и 11-м — 787 руб., между 30-м и 31-м — около
86 руб., а между 100-м и 101-м — примерно 8 руб.
Объем произведенных пончиков, шт. Постоянные затраты на 1 пончик, руб. Общие постоянные затраты, руб.
1 80 000 80 000
2 40 000 80 000
10 8 000 80 000
11 7 273 80 000
30 2 667 80 000
31 2 581 80 000
100 800 80 000
101 792 80 000
44
График общих постоянных затрат
Общие постоянные затраты (руб.)
80 000
Объем производства (шт.)
-J----------1---------1--------------------
10 20 30
График постоянных затрат на 1 пончик
45
2.2.2. Средние и маржинальные затраты Понятия «средние затраты» и «маржинальные затраты» широ- ко используются в управленческом учете. Средние затраты определяются путем деления общих затрат на количество произведенных единиц продукции. Маржинальные затраты — это дополнительные затраты на производство еще одной единицы продукции, включающие в себя все переменные затраты и часть постоянных (только в том случае, если рост производства на одну единицу окажет влияние на постоянные затраты). Расчет средних и маржинальных затрат показан в примере 2-3.
| ПРИМЕР 2-3 Постоянные затраты авиакомпании «Малыш и Карлсон», связанные с
Средние и маржинальные затраты организацией рейса «Москва—Стокгольм», включают в себя (в кронах): • амортизацию самолета — 200 000; • оплату труда экипажа — 100 000; • сборы аэропорта — 30 000; • оплату услуг диспетчерской службы — 20 000; • прочие постоянные расходы — 50 000. Всего: 400 000. Переменные расходы состоят из следующих элементов, кроны: • стоимость комплекта питания на 1 пассажира - 40; • стоимость напитков на 1 пассажира - 25; • стоимость одних одноразовых наушников - 5; • прочие переменные расходы на 1 одного пассажира - 30. Всего: 100. Рассчитаем величину средних и маржинальных затрат для следующе- го количества пассажиров на борту лайнера: 1 пассажир Средние затраты на одного пассажира составляют 400 100 крон. Маржинальные затраты на 2-го пассажира составляют 100 крон. 10 пассажиров Средние затраты равны 40 100 крон (400 000 : 10 + 100). Маржи- нальные затраты на 11 -го пассажира составляют 100 крон. 200 пассажиров Средние затраты составляют 2100 крон (400 000 : 200 + 100). Мар- жинальные затраты на 201-го пассажира составляют 100 крон. 46
Данный пример показывает, что в раде случаев маржиналь- ные затраты зависят исключительно от переменных затрат. Существенного, или релевантного, увеличения постоянных за- трат на рейс (амортизация самолета, расход топлива, зарплата экипажа и т.д.) из-за одного дополнительного пассажира не произойдет (т.е. какой-то рост постоянных расходов, несо- мненно, будет иметь место, но для целей анализа он вряд ли будет релевантным). 2.2.3. Прямые и косвенные затраты Классификация затрат на постоянные и переменные необходи- ма для целей краткосрочного планирования и анализа. Клас- сификация на прямые и косвенные делается в целях расчета себестоимости продукции (услуг). Затраты, непосредственно связанные с конкретным продуктом (работой, услугой) или с подразделением организации, называ- ются прямыми. Затраты, относящиеся одновременно к несколь- ким продуктам или подразделениям, являются косвенными.
ПРИМЕР 2-4 ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье. Затра-
Прямые и косвенные затраты ты ЗАО за прошедший месяц, в частности/ включали в себя: 1) зарплату Пуха, добывающего мед из ульев; 2) зарплату Тигры/ занимающегося варкой и разливом варенья; 3) зарплату Осла Иа, ведущего бухгалтерский учет в ЗАО; 4) амортизацию пчелиных ульев; 5) амортизацию чана для варки варенья; 6) амортизацию общего забора данного предприятия; 7) оплату ежегодного аудита/ проводимого фирмой «Кролик и Парт- неры». Распределим затраты на прямые и косвенные по отношению к произ- веденным продуктам: затраты 1, 4 — прямые по отношению к произведенному меду; затраты 2, 5 — прямые по отношению к изготовленному варенью; затраты 3, 6, 7 — косвенные и подлежат распределению между продуктами (медом и вареньем). Распределим затраты на прямые и косвенные по отношению к произ- водственным и административным подразделениям: затраты 1, 2, 4, 5 — прямые для производственных подразделений (пасеки и варочного цеха); 47
затраты 3 — прямые для административного подразделения (бух- галтерии) и косвенные для производственных подразделений; затраты 6,7 — косвенные как для производственных, так и для ад- министративных подразделений. 2.2.4. Контролируемые и неконтролируемые затраты Еще одной полезной классификацией затрат является их де- ление на контролируемые и неконтролируемые. Если менеджер имеет возможность существенно повлиять на величину затрат, то такие затраты являются контролируемыми. Такие затраты могут превращаться в не контролируемые в за- висимости от конкретных обстоятельств.
ПРИМЕР 2-5 Директор ЗАО «Винни-Пятачок» предполагает подписать контракт
Контролируемые и неконтролируе- мые затраты на аренду нового офиса. До подписания контракта будущие затраты по аренде являются контролируемыми. Однако после подписания до- говора эти затраты станут не контролируемыми на весь срок действия договора. 2.2.5. Релевантные и нерелевантные затраты Некоторые затраты не являются значимыми (релевантными) в контексте принятия управленческих решений на перспективу, а точнее, в контексте выбора между различными вариантами действий в будущем. Для того чтобы быть значимыми, или релевантными, затраты должны меняться в результате принятия того или иного реше- ния, связанного с выбором одного из нескольких вариантов. Если величина затрат остается неизменной при разных вариан- тах решения, то такие затраты называются нерелевантными.
1 ПРИМЕР 2-6 Представьте, что вы купили недорогой настольный вентилятор за 300
Релевантные и нерелевантные затраты руб. Проработав год, вентилятор сломался. Платный ремонт мотора стоит 280 руб. А новый аналогичный вентилятор теперь можно купить уже за 250 руб. Очевидно, что в этом случае вы купите новый венти- лятор, а не будете ремонтировать старый/ поскольку в результате сэ- кономите 30 руб. Обратите внимание на то, что, принимая решение, вы будете сравни- вать стоимость покупки нового вентилятора со стоимостью ремонта, а не с ценой приобретения старого вентилятора. 48
ПРИМЕР 2-7
Альтернативные
затраты
2.2.6. Альтернативные затраты
Информация об альтернативных затратах так же, как анализ
релевантных затрат, используется менеджерами в ситуациях
выбора между несколькими вариантами, или альтернатива-
ми. Альтернативные затраты можно определить как упущен-
ную выгоду в результате выбора одного варианта и отказа от
другого.
Иными словами, альтернативные затраты — это издержки не-
использованных возможностей, потеря выгоды, когда приня-
тие одного решения исключает принятие другого.
Представьте, что вы работаете психоаналитиком с обычной
почасовой ставкой 3000 руб. в час. Если ваш постоянный
клиент попросит скидку в 1000 руб. и вы согласитесь, то мо-
гут возникнуть альтернативные затраты в размере упущенной
выгоды (1000 руб.).
Эти затраты именно могут возникнуть, а не возникают авто-
матически. Почему? Потому что для их возникновения аль-
тернативные варианты должны быть реальными. В вышеука-
занном примере это означает, что у вас должна быть очередь
из реальных клиентов, которые готовы платить обычную сум-
му 3000 руб. без всяких скидок.
Филипп Майоров, директор модного ресторана «Затонувшая Атлан-
тида», получает предложение от Аллы Бугаевой по проведению элит-
ного банкета. Цена, предлагаемая клиентом, составляет 500 000 руб.
Релевантные затраты ресторана по проведению банкета оценивают-
ся в 300 000 руб. Таким образом, ожидаемая прибыль составит
200 000 руб. Обычная прибыль ресторана за 1 день (определенная
на основе релевантных затрат) составляет 240 000 руб.
Вариант 1. Ресторан должен быть полностью закрыт для остальных
посетителей в день банкета.
Согласно теории управленческого учета г-ну Майорову следует от-
казаться от предложения, поскольку в случае проведения банкета
ресторан потеряет обычную прибыль, которая превышает прибыль в
предложенном варианте на 40 000 руб.
Вариант 2. Ресторан должен быть закрыт для других посетителей
только после 8 часов вечера, что позволит получить дневную прибыль
в размере 60 000 руб.
В этом варианте Филиппу стоит принять предложение Аллы, посколь-
ку общая прибыль за день будет на 20 000 руб. больше с проведени-
49
ем банкета (260 000 руб. = 200 000 + 60 000), чем без его проведе-
ния (240 000 руб.).
Прочие факторы, имеющие значение для принятия решения:
• прибыль от банкета является гарантированной;
• ресторан может приобрести еще более широкую известность в
элитных кругах и расширить свою клиентскую базу.
ТЕРМИНОЛОГИЯ
Активы — имущество организации, имеющее как материаль-
ную форму (основные средства, материалы, товары), так и
нематериальную (исключительные права на открытия, изо-
бретения), предназначенное для использования в будущем.
Альтернативные издержки — издержки неиспользованных
возможностей, потеря выгоды, когда принятие одного реше-
ния исключает принятие другого.
Дебиторская задолженность — суммы, подлежащие получе-
нию от покупателей за отгруженные им товары (выполнен-
ные работы, оказанные услуги).
Затраты — средства (как правило, но необязательно денеж-
ные), израсходованные на приобретение любых ресурсов для
организации. В управленческом учете затраты включают в се-
бя активы и расходы.
Кредиторская задолженность — суммы, подлежащие уплате
поставщикам за полученные от них товары (выполненные ра-
боты, оказанные услуги).
Нерелевантные доходы и расходы — доходы и расходы, кото-
рые не должны учитываться при принятии решения. Нереле-
вантные затраты остаются неизменными, какое бы решение
ни было принято.
Расходы — затраты организации, не приводящие к образова-
нию активов. Это истраченные ресурсы, которые уже невоз-
можно использовать в будущем.
Релевантные доходы и расходы — доходы и расходы, которые
должны учитываться при принятии решения.
ЗАДАЧИ
ЗАДАЧА 2-1
Цель: научиться
классифициро-
вать затраты
для целей
управленческого
учета
Ниже представлены различные виды расходов ресторана «В гостях у
сказки». Требуется классифицировать их согласно представленному
перечню, по возможности выбрав наилучшую классификацию (один
и тот же расход может входить в несколько классификационных
групп, но не более двух).
Классификационные группы расходов ресторана:
• прямой (в отношении себестоимости блюд);
• косвенный (в отношении себестоимости блюд);
• контролируемый управляющим ресторана;
• не контролируемый управляющим ресторана;
• маржинальный;
• альтернативный;
• постоянный (на краткосрочную перспективу);
• переменный (на краткосрочную перспективу);
• нерелевантный (в контексте принятия управленческого решения
на будущее);
• релевантный (в контексте принятия управленческого решения на
будущее).
Расходы ресторана
1. Себестоимость продуктов, использованных для приготовления блюд.
2. Стоимость рекламы ресторана в журнале «Семь дней» (оплата
произведена за 6 месяцев вперед).
3. Амортизация кухонного оборудования.
4. Зарплата штатной уборщицы ресторана, работающей полный день.
5. Вознаграждение повара-кондитера, приглашенного в ресторан
специально для проведения банкета.
6. Стоимость приобретения китайского сервиза, разбитого официан-
тами ресторана (в контексте принятия решения о его замене).
7. Зарплата бухгалтера ресторана.
8. Расходы на стирку скатертей и мойку посуды.
9. Дополнительные расходы на обслуживание каждого нового посе-
тителя.
10. Арендная плата за помещение, в котором находится ресторан.
11. Потеря рестораном обычной вечерней выручки в результате прове-
дения специального закрытого мероприятия для руководства ресторана.
12. Стоимость дополнительного оборудования для ресторана, кото-
рое планируется закупить.
52
ЗАДАЧА 2-2 В текущем месяце ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело:
Цель: научиться классифициро- вать активы и расходы 1. Мед на общую сумму 30 000 руб. По состоянию на конец месяца 20% меда до сих пор находится на складе материалов и не использо- вано в производстве. Остальное количество меда было использовано и реализовано. 2. Новую производственную линию стоимостью 100 000 руб. По правилам бухгалтерского учета амортизация линии начинается толь- ко со следующего месяца. Также в текущем месяце произошли следующие операции: 3. Получены счета от поставщиков за оказанные транспортные услу- ги на сумму 10 000 руб. На конец месяца была оплачена только по- ловина этих счетов. 4. Выставлены счета покупателям за отгруженную продукцию, всего на сумму 200 000 руб. Только 80% этих счетов было оплачено поку- пателями по состоянию на конец месяца. Требуется: 1. Дать определение затрат, активов и расходов организации. 2. Определить, как называются в бухгалтерской терминологии неоп- лаченные счета из пунктов 3 и 4. 3. Определить состав и величину активов по состоянию на конец месяца. 4. Определить величину расходов за текущий месяц. 5. Определить общую величину затрат за месяц.
ЗАДАЧА 2-3 ЗАО «Суперкастрюля» производит электронные кастрюли и паровар-
Цель: научиться отличать постоянные и переменные расходы ки. Для их производства используется одно и то же оборудование. Учет рабочего времени производственных рабочих ведется раздельно по каждому продукту, рабочие получают зарплату вне зависимости от количества произведенной продукции. Цех и административные под- разделения расположены в одном и том же здании. Вся произведенная в текущем году продукция была продана. Расходы ЗАО текущего года включают в себя: • стоимость производственных материалов; • оплата труда производственных рабочих; • электричество; • амортизация производственного оборудования; • стоимость содержания службы охраны ЗАО; • зарплата общецехового персонала; • налог на имущество; • расходы на рекламу; • комиссионное вознаграждение посредникам;
54
• зарплата административного персонала;
• амортизация здания;
• канцелярские расходы.
Требуется:
1. Определить, какие расходы являются прямыми по отношению к
производственному цеху.
2. Определить, какие расходы являются прямыми для электронных
кастрюль.
3. Исходя из того, что в текущем году ЗАО было обеспечено заказа-
ми примерно на 50% от имеющихся мощностей и на следующий год
запланирован рост заказов и производства на 20%, определите, ка-
кие расходы ЗАО, вероятно, увеличатся, и укажите, как произойдет
увеличение (прямо пропорционально росту заказов или в меньшей
степени). Каждый вид расходов следует отнести к постоянным, услов-
но-постоянным или переменным расходам.
ЗАДАЧА 2-4
Цель: научиться
отличать прямые
и косвенные
расходы друг
от друга
Специальное ателье № 29 г. Санкт-Петербурга шьет костюмы для
артистов Мариинского театра. При пошиве нескольких одинаковых
костюмов на пошив каждого следующего, как правило, требуется
меньше времени. Экономия достигается и за счет закупок материа-
лов оптом и уменьшения количества отходов.
Данные ателье о себестоимости костюмов для испанских грандов, не-
обходимых в финале балета «Дон Кихот»:
количество костюмов общая себестоимость костюмов, руб.
1 9 000
2 17 000
3 24 200
4 30 800
5 37 000
Требуется:
1. Определить маржинальную стоимость второго костюма.
2. Определить маржинальную стоимость четвертого костюма.
3. Определить маржинальную стоимость пятого костюма.
4. Определить среднюю себестоимость одного костюма, если всего
изготовлено два костюма.
5. Определить среднюю себестоимость одного костюма, если всего
изготовлено четыре костюма.
6. Определить среднюю себестоимость одного костюма, если всего
изготовлено пять костюмов.
56
Й ЗАДАЧА 2-5 Требуется перечислить маржинальные расходы, которые могут воз-
Цель: научиться понимать сущность маржинальных затрат никнуть в следующих ситуациях: 1) при обслуживании еще одного посетителя в ресторане; 2) при следовании еще одного пассажира Октябрьской железной до- роги по маршруту Москва — Санкт-Петербург; 3) при организации дополнительного поезда по маршруту Москва - Санкт-Петербург; 4) при продлении часов работы туристического агентства на 1 час ежедневно; 5) при изготовлении на мебельной фабрике еще одного стула.
ЗАДАЧА 2-6 В прошлом году Осел Иа — директор супермаркета распорядился
Цель: научиться понимать сущность нерелевантных затрат приобрести 8 обычных кассовых аппаратов стоимостью 800 сольдо каждый. Зарплата кассира составляет 100 сольдо в месяц. В настоя- щее время все 8 кассовых линий открыты постоянно из-за большого потока посетителей и медленной скорости обслуживания. Бухгалтер-аналитик супермаркета Кролик убеждает директора перей- ти на новую систему кассового обслуживания, основанную на скани- ровании цен со штрих-кодов товаров. Для этого потребуется закупить новое оборудование стоимостью 5000 сольдо. К сожалению, все ста- рые аппараты могут быть проданы только за 1800 сольдо. Введение новой системы позволит сократить количество кассиров до 5 из-за увеличения скорости обслуживания, а также сэкономить на прочих расходах в размере 50 сольдо ежемесячно. Требуется: 1. Классифицировать затраты на приобретение старого оборудова- ния с точки зрения принятия перспективных решений в управленче- ском учете. 2. Привести расчет, который убедил бы Осла Иа закупить новое обо- рудование (период прогнозирования — 1 год).
ЗАДАЧА 2-7 Предположим, что месяц назад вы приобрели билет на концерт с уча-
Цель: научиться понимать сущность альтернативных затрат стием мировых оперных звезд Анны Нетребко и Роландо Вилазона за 2000 руб. Перед началом концерта экзальтированные зрители, желающие по- пасть на концерт, готовы купить у вас ваш билет за 15 000 руб. Требуется определить, каковы ваши реальные затраты на концерт, если вы откажетесь продать билет. 58
ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Изучить порядок отражения затрат на счетах бухгалтерско-
го учета.
2. Ознакомиться с правилами оценки затрат в бухгалтерском
учете.
3. Понять принципы определения прибыли в бухгалтерском
учете.
4. Научиться различать релевантные и нерелевантные затраты
для принятия управленческих решений.
В управленческом учете широко используется информация, пре-
доставляемая бухгалтерским учетом. Прежде всего это каса-
ется расчетов себестоимости продукции, которые обобщают
результаты деятельности организации, имевшие место в про-
шлом.
Однако, когда речь идет о принятии решений на перспективу,
то в управленческом учете используются не все данные бухгал-
терского учета. Иными словами, при сравнении возможных ва-
риантов часть затрат организации попадет в категорию несу-
щественных, или нерелевантных.
В этой главе вы ознакомитесь с порядком отражения затрат в
бухгалтерском учете и поймете, в каких случаях бухгалтерская
информация о затратах является нерелевантной.
3.1. ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Поскольку важнейшим источником информации для бухгал-
тера-аналитика служат данные бухгалтерского учета, необхо-
димо иметь общее представление о принципах отражения за-
трат в бухгалтерском учете и о счетах, используемых для этой
цели.
60
3.1.1. Принципы отражения затрат
в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете затраты накапливаются на так назы-
ваемых счетах, которые можно представить в виде таблицы с
двумя колонками. В левой колонке, называемой дебетом, по-
казывается увеличение затрат, в правой колонке, называемой
кредитом, их уменьшение (см. рис. 3-1).
Дебет (Дт) Кредит (Кт)
Увеличение затрат Сумма Уменьшение затрат Сумма
Рис. 3-1. Структура типового счета учета затрат
в бухгалтерском учете
Каждый счет в бухгалтерском учете имеет свою нумерацию
согласно нормативному документу, который называется Пла-
ном счетов бухгалтерского учета.
На каждый вид затрат в бухгалтерском учете открывается от-
дельный счет. Поскольку затраты включают в себя активы и
расходы (как уже было объяснено в пп. 2.1.1) существуют
счета активов (см. рис. 3-2) и счета расходов (см. рис. 3-3).
Счет 10 «Материалы», руб.
Дебет (увеличение) Кредит (уменьшение)
Увеличение материалов 100 Списание материалов 50
Увеличение материалов 200 Списание материалов 100
Остаток материалов 150
Рис. 3-2. Пример счета для учета актива
По дебету показаны две суммы — 100 и 200 руб. Это стои-
мость двух партий материалов, которые поступили и которые
бухгалтер учитывает со знаком «плюс».
По кредиту показаны две суммы — 50 и 100 руб. Это стои-
мость двух партий материалов, которые были израсходованы
(например переданы со склада в производственный цех для
переработки).
Эти суммы бухгалтер вычитает из стоимости поступивших
материалов и определяет остаток по счету, который называ-
61
ется «сальдо счета». В нашем случае сальдо счета «Материа-
лы» равно 150 руб. Это означает, что в данный конкретный
момент организация имеет неизрасходованные материалы на
сумму 150 руб.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы», руб.
Дебет (увеличение) Кредит (уменьшение)
Увеличение расходов 180 Списание общей суммы 300 расхода на себестоимость
Увеличение расходов 120
Остаток по счету 0
Рис. 3-3. Пример счета для учета расходов
По дебету показаны две суммы — 120 и 180 руб. Это стоимость
общехозяйственных (косвенных административных расходов)
организации, которые бухгалтер учитывает со знаком «плюс».
По кредиту показана одна сумма — 300 руб. Это общая сумма
общехозяйственных расходов, которая списывается на себе-
стоимость продукции. Сальдо счета равно нулю, поскольку
дебет («плюс») равен кредиту («минус»).
3.1.2. Счета отражения затрат
для производственных организаций
Производственный процесс схематично представлен на рис.
3-4.
Материалы
(склад материалов)
счет № 10
Основное
производство (цех)
счет № 20
Готовая продукция
(склад готовой
продукции)
счет № 43
Прямые и косвенные
расходы
счета № 23, 25
Рис. 3-4. Стадии производственного процесса
62
Элементарный производственный процесс описан в приме-
ре 3-1.
ПРИМЕР 3-1
Элементарная
иллюстрация
производствен-
ного процесса
1. Предположим, вы купили в магазине пачку пельменей (сырье и ма-
териалы) и положили ее в морозильник (т.е. на склад материалов).
2. Спустя некоторое время часть пельменей (сырье и материалы) от-
правилась в кастрюлю с кипящей водой (т.е. в цех).
3. После варки готовые пельмени (готовая продукция) были выложе-
ны на тарелку (т.е. поступили на склад готовой продукции).
4. Далее пельмени были благополучно съедены (проданы и включены
в расходы организации).
Обратите внимание, что на первых трех стадиях мы имеем дело с
активами (материалы, незавершенное производство, готовая про-
дукция) и только после продажи готовой продукции возникает рас-
ход.
Необходимо также заметить, что на второй стадии (т.е. на стадии
производства) возникают дополнительные прямые и косвенные за-
траты (например зарплата вашего повара, амортизация плиты, рас-
ходы по освещению кухни), которые добавляются к стоимости пель-
меней и тем самым увеличивают стоимость незавершенного произ-
водства.
Счет 10 «Материалы» предназначен для отражения операций
с сырьем и материалами организации. Остаток на этом счете
показывает стоимость сырья и материалов у организации на
определенную дату (в примере 3-1 остаток на счете 10 пока-
зывает стоимость пельменей в холодильнике).
Счет 20 «Основное производство» предназначен для отраже-
ния всех производственных затрат. Остаток на этом счете
показывает стоимость незавершенного производства у орга-
низации на определенную дату (в примере 3-1 остаток на
счете 20 показывает стоимость недоваренных пельменей в
кастрюле).
На этот счет непосредственно (т.е. сразу) попадают прямые
производственные расходы, т.е. расходы, которые непосредст-
венно относятся к производству данного конкретного продукта.
Например:
стоимость использованных в производстве материалов
(в примере 3-1 — стоимость пельменей);
63
• зарплата производственных рабочих (в примере 3-1 —
часть зарплаты повара)1.
Если организация производит сразу несколько продуктов, то
к счету 20 открываются несколько субсчетов. Субсчет — это
составная часть счета. Общая сумма остатка на счете есть
сумма остатков по всем его субсчетам.
ПРИМЕР 3-2
Счета
и субсчета
в бухгалтерском
учете
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье.
У ЗАО будет открыто два субсчета к счету 20 «Основное произ-
водство», а именно субсчет 1 «Мед» и субсчет 2 «Варенье».
Сумма 10ОО руб. по дебету субсчета 1 означает, что на производст-
во меда затрачено 1 000 руб. Сумма 800 руб. по дебету субсчета 2
означает, что затраты на производство варенья составили 800 руб.
Общие производственные затраты ЗАО, отраженные на счете 20,
будут равны 1800 руб. (1000 руб. + 800 руб.).
Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 «Об-
щепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные рас-
ходы», а затем списываются в дебет счета 20 «Основное про-
изводство», распределяясь между различными продуктами.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» ведется учет
косвенных общецеховых затрат, т.е. косвенных затрат, непо-
средственно связанных с производственным процессом.
На этом счете, в частности, отражаются:
• амортизация основных средств (если они используются
для производства разных видов продукции) (в примере
3-1 — часть амортизации плиты);
• затраты на ремонт производственных основных средств;
• расходы на отопление, освещение и содержание произ-
водственных помещений (в примере 3-1 — расходы на
освещение кухни);
• расходы на содержание аппарата управления цеха и др.
1 В примере 3-1 безусловным прямым расходом является только
стоимость пельменей (материалов). Зарплата повара будет отнесена к
прямым расходам только в случае, если будет организован четкий поза-
казный учет (подробнее см. главу 6).
64
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются кос- венные затраты, непосредственно не связанные с производст- венным процессом, например: • оплата труда административного персонала; • расходы на подготовку и переподготовку кадров; • расходы на аудиторские, консультационные, юридиче- ские услуги; • расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения и др. На счете 23 «Вспомогательные производства» ведется учет за- трат, понесенных специальными цехами предприятия (на- пример котельной, ремонтным цехом и т.д.) Эти затраты распределяются в порядке, аналогичном порядку распределения косвенных расходов, учтенных на счетах 25 и 26.
ПРИМЕР 3-3 П ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье.
Отражение прямых и косвенных производственных затрат на счетах бухгалтерского учета Расходы ЗАО за прошедший месяц, в частности, включают в себя: 1) зарплату Пуха, добывающего мед из ульев; 2) зарплату Тигры, занимающегося варкой и разливом варенья; 3) зарплату Осла Иа, ведущего бухгалтерский учет в ЗАО; 4) амортизацию пчелиных ульев; 5) амортизацию чана для варки варенья; 6) амортизацию общего забора организации; 7) оплату ежегодного аудита, проводимого фирмой «Кролик и Парт- неры». Отразим данные расходы на счетах бухгалтерского учета: Расходы 1, 4 — на счете 20 («Основное производство»), субсчет «Мед»; расходы 2, 5 — на счете 20 («Основное производство»), субсчет «Варенье»; расходы 3, 7 — на счете 26 «Общехозяйствен- ные расходы»; а расходы 6 — на счете 25 «Общепроизводст- венные расходы»). Косвенные расходы, относящиеся к нескольким видам про- дукции, распределяют между этими видами продукции про- порционально какому-либо показателю. Таким показателем могут быть стоимость материалов, израсходованных на вы- пуск конкретного вида продукции; заработная плата работни- ков, занятых в процессе производства конкретного вида про- дукции, и т.д. 65
Выбранный порядок распределения косвенных расходов меж-
ду видами продукции должен быть закреплен в учетной по-
литике организации.
Стоимость произведенной продукции отражается на счете 43
«Готовая продукция» (в примере 3-1 остаток на счете 43 пока-
зывает стоимость сваренных, но еще не съеденных пельменей
на тарелке).
Себестоимость проданной готовой продукции отражается на
счете 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». На
этот счет также попадают расходы, связанные со сбытом про-
дукции, которые первоначально накапливаются на счете 44
«Расходы на продажу».
Расходы, не связанные с производственной и сбытовой дея-
тельностью (например уплата штрафных санкций), отражают-
ся на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие
расходы».
Взаимосвязь счетов 43, 90-2 и 91-2 показана на рис. 3-5.
Себестоимость
всей произведенной
продукции
за период
Остаток
непроданной
продукции на складе
на конец периода
(счет 43),
отраженный
в балансе
Общие расходы
организации
за период,
отраженные
в отчете
о ее прибыли
Себестоимость
проданной
продукции
за период (счет 90-2)
организации J и убытках ^заперИод(^ет91.2)
Рис» 3-5» Счета 43, 90-2, 91-2 и их взаимосвязь
Сводная информация о счетах затрат в производственных ор-
ганизациях представлена в табл. 3-1.
66
Таблица 3-1
Основные счета бухгалтерского учета для отражения затрат
в производственных организациях
Наименование затрат Номер счета согласно Плану счетов
1. Затраты на материалы, которые нахо- дятся на складе, т.е. еще не отпущены в цех на переработку 10 «Материалы» (в разрезе субсчетов по каждому виду материалов)
2. Стоимость прямых производственных материалов, которые уже отпущены в цех на переработку 20 «Основное производство» (в разрезе суб- счетов по отдельным продуктам)
3. Оплата труда основных производст- венных рабочих 20 «Основное производство» (в разрезе суб- счетов по отдельным продуктам)
4. Амортизация (прямая) основных средств производственного назначения 20 «Основное производство» (в разрезе суб- счетов по отдельным продуктам)
5. Косвенные расходы производственно- го характера (понесенные в цехах) 25 «Общепроизводственные расходы» (в раз- резе субсчетов по каждому виду расходов)
6. Косвенные расходы административно- го характера (понесенные в связи с управлением организацией) 26 «Общехозяйственные расходы» (в разрезе субсчетов по каждому виду расходов)
7. Косвенные расходы вспомогательных подразделений (котельни, энергоцеха и т.п.) 23 «Вспомогательные производства» (в разре- зе субсчетов по отдельным подразделениям)
8. Общая себестоимость произведенной продукции 43 «Готовая продукция» (в разрезе субсче- тов по отдельным продуктам)
9. Расходы, связанные со сбытом 44 «Расходы на продажу» ( в разрезе суб- счетов по каждому виду расходов)
10. Общая себестоимость проданной продукции 90-2 «Себестоимость продаж» (в разрезе субсчетов по отдельным продуктам)
11. Прочие расходы, т.е. расходы, не связанные с производственной деятель- ностью организации 91-2 «Прочие расходы» (в разрезе субсче- тов по каждому виду расходов)
3.1.3. Счета отражения затрат для торговых
организаций
В организациях торговли затраты учитываются в бухгалтер-
ском учете с использованием счетов 41 «Товары» и 44 «Расхо-
ды на продажу».
Стоимость приобретенных товаров (включая все расходы, не-
посредственно связанные с их приобретением) отражается на
счете 41 «Товары». Эти затраты являются прямыми затратами
для торговой организации.
67
ПРИМЕР 3-4
Отражение
прямых
и косвенных
расходов
в торговых
организациях
На счете 44 «Расходы на продажу» в торговых фирмах учиты-
ваются все затраты, связанные с ведением обычной деятельно-
сти, которые признаются в бухгалтерском учете косвенными:
• заработная плата любого персонала;
• расходы по аренде офисных помещений и складов;
• оплата услуг охраны;
• представительские, рекламные, командировочные и дру-
гие расходы.
Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 «Рас-
ходы на продажу» транспортные расходы, связанные с приоб-
ретением товаров (в альтернативном варианте эти расходы
учитываются в стоимости товаров на счете 41 «Товары»).
Все коммерческие расходы торговые фирмы должны ежеме-
сячно списывать на счет 90-2 «Себестоимость продаж»1.
Расходы, не связанные с торговой деятельностью (например
проценты по привлеченным заемным средствам), отражаются
на счете 91-2 («Прочие расходы»).
ООО «Торговый дом кото Базилио» осуществляет розничную торгов-
лю продуктами питания.
Себестоимость всех товаров, закупленных для перепродажи, опреде-
ленная исходя из фактических цен их приобретения, составила
20 млн руб. Транспортные расходы по доставке товаров на склад со-
ставили 1 млн руб. Согласно учетной политике ООО транспортные
расходы по доставке приобретаемых товаров учитываются в их стои-
мости на счете 41 «Товары».
В первый месяц работы было продано 90% товаров.
Аренда торговых площадей составила 5 млн руб., амортизация тор-
гового оборудования — 1,5 млн руб., зарплата торгового персона-
ла — 2 млн руб.
По дебету счета 41 «Товары» отражаются стоимость их приобрете-
ния (20 млн руб.) и транспортные расходы (1 млн руб.), по кредиту —
стоимость проданных товаров в сумме 18,9 млн руб. (21 млн руб. х
1 Исключение для этого порядка предусмотрено в отношении транс-
портных расходов, связанных с приобретением товаров, учитываемых
на счете 44 «Расходы на продажу». В бухгалтерском учете эти расходы
списываются на себестоимость продаж либо в полной сумме, либо про-
порционально стоимости проданных товаров. Подробнее см. книгу:
С.С. Молчанов «Бухгалтерский учет за 14 дней».
68
X 0,9). Остаток непроданных товаров на конец первого месяца ра-
боты равен 2,1 млн руб.
Все остальные затраты учитываются на счете 44 «Расходы на прода-
жу» в полной сумме — 8,5 млн руб. (5 + 1,5 + 2). В конце месяца они
списываются на счет 90-2 «Себестоимость продаж» в полной сумме.
Таблица 3-2
Основные счета бухгалтерского учета для отражения
затрат в торговых организациях
Наименование затрат Номер счета согласно Плану счетов
1. Стоимость приобретения товаров для пере- продажи, включая все затраты, связанные с приобретением (кроме транспортных расходов, если в учетной политике предусмотрено их отражение на счете 44 «Расходы на продажу») 41 «Товары» (в разрезе субсчетов по каждому виду товаров)
2. Стоимость транспортных расходов, расхо- ды по доставке приобретенных товаров на склад организации 41 «Товары» или 44 «Расходы на про- дажу» (в зависимости от выбранной учетной политики)
3. Все остальные расходы, связанные с торго- вой деятельностью 44 «Расходы на продажу» (в разрезе субсчетов по видам расходов)
4. Прочие расходы, т.е. расходы, не связан- ные с торговой деятельностью 91-2 «Прочие расходы» (в разрезе субсчетов по каждому виду расходов)
3.1.4. Счета отражения затрат
для предприятий сферы услуг
В сфере услуг нет ни материалов, ни незавершенного произ-
водства, ни готовой продукции, ни товаров, поэтому бухгал-
терский учет затрат в таких организациях ведется сразу на сче-
тах 90-2 («Себестоимость продаж») и 91-2 («Прочие расходы»).
3.2. ОЦЕНКА ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
3.2.1. Базовое правило оценки затрат
в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете все затраты оцениваются по их фактиче-
ской себестоимости, которая, как правило, остается неизменной
с течением времени. В учетной терминологии это также назы-
вается себестоимостью, определенной по прошлым издержкам.
69
Обратите внимание, что здесь и далее в примерах игнориру-
ется налог на добавленную стоимость (НДС). Этот факт ни-
как не влияет на логику и качество изложения материала,
поскольку НДС не связан с теорией управленческого учета.
ПРИМЕР 3-5
Базовое правило
оценки затрат
в бухгалтерском
учете
ПРИМЕР 3-6
Оценка основных
средств в бухгал-
терском учете.
Первоначальная и
остаточная
стоимость
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье. В прошлом году
закупочная цена 1 кг меда составила 80 руб. Текущая закупочная
цена меда составляет уже 100 руб.
На складе ЗАО находится 100 кг меда, приобретенного в прошлом
году по цене 80 руб. за кг.
Несмотря на то что реальная стоимость данного меда составляет
10 000 руб. (100 кг х 100 руб.), стоимость остатка в бухгалтерском
учете будет рассчитана исходя из цены фактического приобретения
меда или его первоначальной стоимости, т.е. она составит 8 000 руб.
(100 кг х 80 руб.).
3.2.2. Оценка основных средств
и нематериальных активов
в бухгалтерском учете
На момент приобретения основные средства показываются в
бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, представ-
ляющей собой сумму всех затрат, связанных с приобретением
основного средства, и прежде всего — его покупную цену.
По мере эксплуатации основные средства оцениваются в бух-
галтерском учете по остаточной стоимости, т.е. по первона-
чальной стоимости за вычетом накопленного износа (или на-
копленной амортизации, что одно и то же)1.
Основные средства — единственный вид активов организа-
ции, которые могут быть переоценены. Переоценка произво-
дится один раз в год по состоянию на 1 января по решению
руководителя организации. Переоценка основных средств не
является обязательной.
Три года назад ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело производственное
здание за 49 млн руб. Прочие расходы, связанные с приобретением
здания, составили 1 млн руб. Амортизация здания на 1 января теку-
щего года равна 6 млн руб.
1 Основные средства — активы организации, имеющие материаль-
но-вещественную форму, сроком службы более одного года.
70
В момент приобретения первоначальная стоимость здания составила
50 млн руб. (49 млн руб. + 1 млн руб.).
На 1 января текущего года здание учитывается в бухгалтерском уче-
те ЗАО по остаточной стоимости, равной 44 млн руб. (50 млн руб. -
- 6 млн. руб.)
Предположим, что г-н Пух, директор ЗАО, принял решение произве-
сти переоценку здания с коэффициентом 2.
Переоценке будет подлежать как первоначальная стоимость здания,
так и накопленный износ.
Первоначальная стоимость здания после переоценки составит
100 млн руб. (50 млн руб. х 2).
Сумма накопленного износа (амортизации) после переоценки соста-
вит 12 млн руб. (6 млн руб. х 2).
Остаточная стоимость здания после переоценки составит 88 млн руб.
(100 млн руб. - 12 млн руб.).
Организация может инвестировать средства в приобретение
долгосрочных1 активов, не имеющих материальной формы.
В их числе могут быть эксклюзивные права на изобретения,
патенты, торговые марки, формулы и т.д.1 2. Эти активы назы-
ваются нематериальными активами. Как и основные средства,
они также подлежат амортизации.
На момент приобретения нематериальные активы показыва-
ются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости,
представляющей собой сумму всех затрат, связанных с их
приобретением.
По мере эксплуатации нематериальные активы оцениваются
в бухгалтерском учете по остаточной стоимости, т.е. по перво-
начальной стоимости за вычетом износа. В отличие от основ-
ных средств нематериальные активы переоценке не подлежат.
3.2.3. Оценка прочих активов
в бухгалтерском учете
Все остальные активы оцениваются в бухгалтерском учете по
первоначальной стоимости (т.е. по сумме всех расходов, свя-
занных с их приобретением) и не подлежат амортизации. Для
1 Сроком службы более одного года.
2 Подробнее об определении нематериальных активов см. ПБУ 14/2007.
71
некоторых из них (например материалов, товаров, котирую-
щихся акций, дебиторской задолженности) предусмотрено
создание так называемых оценочных резервов, которые могут
отражать вероятную потерю стоимости данных активов. Соз-
дание оценочных резервов не является обязательным.
ПРИМЕР 3-7
Оценка прочих
активов
в бухгалтерском
учете
ПРИМЕР 3-8
Отражение
расходов
в бухгалтерском
учете
ЗАО «Винни-Пятачок» для производства варенья приобрело мали-
ну. Цена партии составила 50 тыс. руб. Дополнительно были опла-
чены услуги транспортной организации по доставке малины на
склад ЗАО — 4 тыс. руб. Согласно прошлогодним данным примерно
10% малины становятся непригодными к использованию после
транспортировки.
Первоначальная стоимость малины составит 54 тыс. руб. (50 тыс. руб. +
+ 4 тыс. руб.)
ЗАО может создать резерв под вероятное снижение стоимости ма-
лины в размере 5,4 тыс. руб. (54 тыс. руб. х 10%). Тогда оценка ма-
лины в бухгалтерском учете составит 48,6 тыс. руб. (54 тыс. руб. -
- 5,4 тыс. руб.).
Обратите внимание: создание оценочных резервов в бухгалтерском
учете предусмотрено лишь для некоторых выборочных категорий ак-
тивов (например материалов, товаров, котирующихся акций, деби-
торской задолженности).
3.2.4. Оценка расходов в бухгалтерском учете
Расходы оцениваются в бухгалтерском учете по их фактиче-
ской стоимости (себестоимости), т.е. по реальной стоимости
тех ресурсов, которые были использованы.
ЗАО «Винни-Пятачок» оплатило счет на сумму 200 тыс. руб. за арен-
ду в июне текущего года 10 пасек с медом. При этом арендодатель
известил ЗАО, что начиная с июля ежемесячная аренда составит уже
240 тыс. руб. Предполагается, что из-за повышения арендной платы
себестоимость одной банки меда возрастет с 50 до 55 руб.
Факт предстоящего повышения расходов никак не повлияет на дан-
ные бухгалтерского учета в июне. Арендная плата за июнь отразится
в бухгалтерском учете по фактической стоимости (200 тыс. руб.). Се-
бестоимость меда, проданного в июне, будет определена в бухгал-
терском учете исходя из суммы 50 руб. за банку.
72
3.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
3.3.1. Общие правила определения прибыли
в бухгалтерском учете
Бухгалтерская прибыль представляет собой разницу между
доходами и расходами (но не затратами!)1 организации.
ПРИМЕР 3-9
Момент
возникновения
расходов
организации
в бухучете
ЗАО «Винни-Пятачок» приобрело 1 000 кг малины для производства
варенья за 50 000 руб., а также новую линию по разливу варенья
стоимостью 120 000 руб.
На момент приобретения данных активов затраты ЗАО равны
170 000 руб. (50 000 руб. + 120 000 руб.). Однако в этот момент
расходов у ЗАО еще нет, поскольку денежные средства были конвер-
тированы в другие активы, а именно: материалы (малина) и основное
средство (разливочная линия).
Когда малина будет передана в производство, стоимость ее приобре-
тения (первоначальная стоимость) включается в себестоимость гото-
вой продукции (варенья). Однако расхода по-прежнему не возник-
нет, так как один вид затрат (материал) будет конвертирован в дру-
гой (готовую продукцию).
Аналогичная ситуация произойдет и с амортизацией оборудования,
которая сначала будет включена в себестоимость готовой продукции.
И лишь когда варенье будет продано, его себестоимость (включаю-
щая стоимость малины и амортизацию разливочной линии) будет
списана в расходы ЗАО.
Доходы определяются в бухгалтерском учете в суммах, полу-
ченных или подлежащих получению от покупателей (так на-
зываемая дебиторская задолженность).
Затраты (включая расходы) определяются в бухгалтерском уче-
те в суммах, уплаченных или подлежащих уплате поставщикам
(так называемая кредиторская задолженность)1 2. Если затраты
1 Поскольку в состав затрат входят как активы, так и расходы. Под-
робнее о разнице между затратами и расходами — см. п. 2.1.1 в главе 2.
2 Например, если организация получила счет за оказанные ей услу-
ги, но еще не оплатила его, бухгалтер все равно признает сумму, указан-
ную в счете, в качестве расхода. Дело в том, что у организации возника-
ет обязательство оплатить данный счет, которое должно быть выполнено
в будущем. Это обязательство или задолженность перед поставщиком
услуги называется кредиторской задолженностью.
73
(включая расходы) не оплачиваются денежными средствами,
то они определяются исходя из фактической стоимости ис-
пользованных ресурсов. Состав расходов в каждом конкрет-
ном случае зависит от вида деятельности организации.
3.3.2. Прибыль и расходы в производственных
организациях
Основной компонент расходов для производственных орга-
низаций — себестоимость произведенной и проданной продук-
ции. Если изготовленная продукция не продана, то ее себе-
стоимость не может быть включена в состав расходов до мо-
мента ее продажи.
Кроме себестоимости проданной продукции, в состав расхо-
дов организации в полных суммах включаются расходы, свя-
занные со сбытом продукции.
Если часть продукции еще находится в цехе (т.е. еще не про-
шла все стадии обработки), она учитывается в составе акти-
вов организации как незавершенное производство. Неизрасхо-
дованные материалы также учитываются в составе активов в
качестве сырья и материалов.
Распределение затрат между активами и расходами показано
на рис. 3.6.
Незавершенное производство (счет 20),
неиспользованные сырье и материалы
(счет 10)
Расходы по сбыту в полной сумме
(счет 91-2)
АКТИВЫ на балансе
2^ЛСХОДЫ в отчете о прибылях и убытках^
Рис. 3.6. Распределение затрат между активами и расходами
7А
ПРИМЕР 3-10
Состав расходов
и определение
прибыли в произ-
водственных
организациях
В первый месяц своей работы ЗАО «Винни-Пятачок» изготовило 10 000
банок варенья. Было продало 7 500 банок малинового варенья на
общую сумму 750 000 руб. Только 50% варенья, отгруженного поку-
пателям, было оплачено в этом же месяце.
В себестоимость всего изготовленного варенья (400 000 руб.) были
включены:
• оплата труда производственных рабочих;
• стоимость малины, стеклянных банок, этикеток и других мате-
риалов, использованных для изготовления варенья;
• амортизация производственного оборудования;
• прочие накладные расходы, связанные с производством варенья
(зарплата административного персонала, расходы на охрану
предприятия и др.).
Расходы, связанные со сбытом варенья (т.е. понесенные уже после
завершения производственного процесса), составили 150 000 руб.
Бухгалтерская прибыль ЗАО за первый месяц его работы будет рас-
считана таким образом, руб.:
Доходы 750 000*
Расходы
себестоимость проданной продукции (300 000)**
расходы по сбыту (150 000)***
Прибыль 300 000
* Доходы в бухгалтерском учете включают в себя как уже полученные суммы, так
и суммы, подлежащие получению (дебиторскую задолженность).
* * Общая себестоимость произведенного варенья составила 400 000 руб. Но по-
скольку было продано всего 75%, в расходы можно списать только 300 000 руб.
(400 000 руб. х 75%).
* * * Расходы по сбыту для целей исчисления прибыли учитываются в полной сумме.
Все расходы в бухгалтерском учете оцениваются исходя из фактиче-
ской стоимости использованных ресурсов, как уже было объяснено в
пункте 3.2.1.
3.3.3. Прибыль и расходы в торговых
организациях
Основной компонент расходов в торговых организациях —
себестоимость проданных товаров (включая все или часть
транспортных расходов на их доставку на склад продавца в
зависимости от выбранной учетной политики). Этот показа-
75
тель необходимо отличать от себестоимости всех товаров,
приобретенных для перепродажи.
Кроме того, в состав расходов торговой организации в пол-
ных суммах включаются все остальные расходы, связанные с
процессом торговли.
ПРИМЕР 3-11
Состав расходов
и определение
прибыли
в торговых
организациях
ООО «Торговый дом кота Базилио» осуществляет розничную торгов-
лю продуктами питания.
В первый месяц работы выручка ООО составила 30 млн руб. Себе-
стоимость всех товаров, закупленных для перепродажи, определенная
исходя из фактических цен их приобретения, составила 20 млн руб.
В первый месяц работы было продано 90% товаров.
Аренда торговых площадей составила 5 млн руб., прочие расходы -
2 млн руб.
Бухгалтерская прибыль ООО будет рассчитана таким образом, млн руб.:
Доходы 30
Расходы
себестоимость проданных товаров (18)*
расходы по аренде (5)**
прочие расходы (2)**
Прибыль 5
* Общая себестоимость товаров для перепродажи составила 20 млн руб. Но по-
скольку было продано всего 90%, в расходы можно списать только 18 млн руб.
(20 млн руб. X 90%).
** Прочие расходы учитываются в полных суммах.
3.3.4. Прибыль и расходы в организациях
сферы услуг
Поскольку услуги не имеют материально-вещественной фор-
мы, проблемы разделения затрат между остатками непродан-
ной продукции (товаров) и себестоимостью проданной про-
дукции (товаров) для предприятий сферы услуг, как правило,
не возникает.
Бухгалтерская прибыль таких предприятий обычно определя-
ется как разница между всеми доходами и всеми расходами,
полученными (понесенными) в текущем периоде.
Доходы таких предприятий включают в себя как суммы, уже
полученные от покупателей услуг, так и суммы, подлежащие
76
получению на основании выставленных счетов за оказанные
услуги.
Расходы будут оцениваться исходя из фактической стоимости
использованных ресурсов, как уже было объяснено в п. 3.2.1.
3.4. ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА ОСНОВЕ
БУХГАЛТЕРСКОЙ^
В предыдущих пунктах основное внимание было сосредото-
чено на правилах оценки затрат и расходов в бухгалтерском
учете, а также на принципах расчета бухгалтерской прибыли.
Напомним, что большинство внешних пользователей бухгал-
терской информации (т.е. акционеры, кредиторы, инвесторы)
делают свои выводы о результатах деятельности той или иной
компании, основываясь именно на этом показателе.
Управленческий учет показывает, что для внутренних пользо-
вателей и прежде всего для управленческого персонала бух-
галтерская прибыль не может являться исходной точкой для
принятия решения в связи с нижеследующим:
1) бухгалтерская прибыль отражает результат уже прошедших
событий;
2) бухгалтерская прибыль учитывает только затраты, произве-
денные организацией в виде расходов, и не учитывает затра-
ты, произведенные в виде вложений в активы (например за-
траты на приобретение товаров никак не повлияют на вели-
чину прибыли до тех пор, пока они не будут проданы);
3) бухгалтерская прибыль может учитывать доходы и расхо-
ды, которые необходимо либо полностью игнорировать для
целей управления, либо учитывать в других суммах.
Проиллюстрируем вышесказанное на примере 3-12.
ПРИМЕР 3-12
Принятие управ-
ленческих реше-
ний на основе
показателя
бухгалтерской
прибыли
ООО «Торговый дом кота Базилио» впервые приобрело 10ОО шт.
ананасов по оптовой закупочной цене 70 руб. за штуку. Срок хране-
ния фруктов составляет 10 дней, после чего они начинают портиться
(примерно по 25% за день). Таким образом, через две недели все не-
проданные ананасы придется выбросить.
Продажная цена одного ананаса в ООО равна 100 руб. В других
торговых предприятиях цена 1 ананаса составляет от 80 до 120 руб.
Через 10 дней было продано 50% ананасов.
Вопрос 1: можно ли своевременно выявить проблему с не-
проданными ананасами, основываясь на данных бухгал-
терского учета?
Бухгалтерский отчет о прибылях и убытках за первые 10 дней даст
следующую информацию, руб.:
Доходы от продажи ананасов (500 шт. X 100 руб.) 50 000
Себестоимость проданных ананасов (500 шт. х 70 руб.) (35 000)
Прибыль от продаж ананасов 15 000
Таким образом, в бухгалтерском учете мы видим только прибыль, ко-
торая уже получена, и не видим потенциального убытка в будущем
из-за вынужденного списания в расходы стоимости непроданных
ананасов, которые пока числятся на балансе ООО по статье «Това-
ры» в составе его активов.
Вопрос 2: по какой минимальной цене ООО следует рас-
продать остаток ананасов?
Ответ Осла Иа — главного бухгалтера ООО, скорее всего, будет
следующим: «Специальная цена не должна быть ниже 70 руб.,
иначе компания получит убыток от продажи ананасов». Этот ответ
основывается на величине прошлых издержек, понесенных ООО при
закупке ананасов, которые служат основой для вывода главного бух-
галтера.
Ответ Кролика — бухгалтера-аналитика ООО (специалиста по управ-
ленческому учету), скорее всего, будет таким: «Специальная цена в
первую очередь должна учитывать рост спроса потребителей на товар
и может быть меньше закупочной цены, если это позволит про-
дать максимальное количество скоропортящегося товара».
Предположим, что снижение цены на 50% позволит распродать весь
остаток, в то время как установление цены на уровне закупочной
(т.е. 70 руб. за 1 штуку) поможет продать только 300 штук ананасов.
Рассчитаем убытки компании по каждому из вариантов.
Новая цена — 50 руб. Новая цена — 70 руб.
Количество проданных ананасов 500 300
Доход от продаж 25 000 21 000
Себестоимость проданных ананасов (35 000) (21 000)
Себестоимость испорченных ананасов — (14 000)
Убыток от реализации (10 000) (14 000)
78
Таким образом, вариант, предложенный Кроликом, позволит умень-
шить убыток ООО и является более предпочтительным по сравнению
с вариантом Осла.
Для нас же самым важным является то, что в отличие от Осла Кролик
проигнорировал первоначальную стоимость ананасов, со-
чтя ее нерелевантной (или неважной) для принятия решения.
И все же на практике принятие управленческих решений
часто основывается на данных бухгалтерского учета, которые,
во-первых, легко доступны, а во-вторых, просты для понима-
ния. Кроме того, рекомендации специалиста по управленче-
скому учету могут противоречить маркетинговой политике
предприятия (см. пример 3-13).
ПРИМЕР 3-13
Принятие
управленческих
решений
на основе
информации
бухгалтерского
учета.
Достоинства
и недостатки
На складе супермаркета «Три поросенка» обнаружена партия йогур-
та (500 упаковок), срок хранения которого истекает завтра. Обыч-
ная продажная цена этого йогурта составляет 10 руб. за одну упа-
ковку. Закупочная цена одной упаковки йогурта — 7 руб. (т.е. цена
приобретения всей партии составляет 3500 руб.).
Вопрос: стоит ли снижать продажную цену йогурта данной
партии и если да, то на сколько?
С точки зрения управленческого учета и текущая продажная цена, и
цена закупки являются нерелевантными (неважными) для приня-
тия решения. Йогурт надо продавать по той цене, которая обеспечит
максимальную выручку от продаж.
Предположим, что имеются следующие данные:
Цена одной упаковки Ожидаемые продажи за день Убыток
в упаковках в рублях
4 руб. вся партия (500 упаковок) 2 000 (1500)
5 руб. 420 упаковок 2 100 (1400)
6 руб. 300 упаковок 1 800 (1700)
7 руб. 200 упаковок 1 400 (2100)
8 руб. 150 упаковок 1 200 (2300)
9 руб. 100 упаковок 900 (2600)
10 руб. 50 упаковок 500 (3000)
79
Исходя из вышеприведенных данных, следует установить цену 5 руб.
за одну упаковку. Эта цена позволит предприятию получить максималь-
ную выручку в размере 2100 руб. Общий убыток от реализации (с уче-
том непроданного йогурта) составит 1400 руб. (2100 руб. - 3500 руб.)
Если оставить цену на текущем уровне (10 руб. за одну упаковку), то
убыток составит 3000 руб. При снижении продажной цены до уровня
закупочной величина убытка станет равной 2100 руб. (1400 руб. -
- 3500 руб.).
Итак, оптимальный вариант найден, но будет ли он применен на
практике? Скорее всего, нет. Дело в том, что если цена данного йо-
гурта снизится в два раза, это может привести к следующим негатив-
ным последствиям:
1) покупатели могут воздержаться от покупок столь явно уцененного
товара и ожидаемая величина продаж окажется завышенной;
2) покупатели могут привыкнуть к распродажам уцененного товара
и перестанут покупать товар по обычным ценам.
Кроме того, стоимость проведения анализа ситуации, перенастройка
цен в компьютерной системе, распечатка новых ценников и
информационных плакатов могут обойтись супермаркету гораздо
дороже, чем достигнутый рост выручки, составивший в указанном
примере 1600 руб. (разница между выручкой по старому и предло-
женному оптимальному вариантам)1.
Обратите внимание: если руководство супермаркета не предпримет
никаких оперативных мер в данной ситуации (т.е. оставит продажную
цену на уровне 10 руб.), убыток от списания непроданного йогурта
будет показан в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой и
неизбежно привлечет к себе внимание (хотя и постфактум). В этом
отчете будут отражены следующие данные, руб.:
Выручка 500
Себестоимость проданного йогурта (350)
Прибыль от продаж йогурта 150
Убыток от списания непроданного йогурта (3 150)
Итоговая прибыль (убыток) (3 000)
1 Выгоды от получения учетной информации должны превышать за-
траты на ее получение (см. разд. 1.4).
80
Подведем итоги данного примера:
• бухгалтерский учет только фиксирует проблему (в данном слу-
чае — убыток), которая относится к прошлому и не может быть
решена;
• управленческий учет способствует оперативному решению по-
добных проблем. При этом надо учитывать соотношение между
затратами, связанными с решением проблемы, и экономией, ко-
торая может быть получена в результате ее решения.
3.5. ПОНЯТИЕ РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ
В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Как следует из рассмотренных выше примеров 3-12 и 3-13, не-
которые затраты, отраженные в бухгалтерском учете, игнориру-
ются для целей управленческого учета, поскольку они не явля-
ются значимыми (или релевантными) в контексте принятия
управленческих решений, а говоря более точно, в контексте
выбора между различными вариантами действий в будущем.
Напомним ситуацию, которая уже разбиралась в главе 2.
Предположим, что вы купили недорогой настольный венти-
лятор за 300 руб. Проработав год, вентилятор сломался.
Платный ремонт мотора стоит 280 руб. А новый аналогичный
вентилятор теперь можно купить за 250 руб. Очевидно, что в
этом случае вы купите новый вентилятор, а не будете ремон-
тировать старый, поскольку в результате сэкономите 30 руб.
Обратите внимание: принимая решение, вы будете сравни-
вать стоимость покупки нового вентилятора со стоимостью
ремонта, а не с ценой старого вентилятора.
Итак, для того чтобы быть значимыми, или релевантными,
затраты должны меняться в результате принятия того или
иного решения, связанного с выбором одного из нескольких
вариантов. Если величина затрат остается неизменной при
разных вариантах решения, то эти затраты называются нере-
левантными.
ПРИМЕР 3-14
Релевантные
и нерелевантные
затраты
и доходы
Черепаха Тортилла решила открыть интернет-магазин по продаже
целебной грязи болота, в котором она проживает.
Затраты на регистрацию доменного имени, дизайн и разработку сайта
составили 2000 сольдо. Ежегодные затраты на рекламу сайта в поис-
ковых серверах Интернета составляют 300 сольдо. Еще 200 сольдо
81
в год приходится платить персоналу (курьеру и бухгалтеру). Выручка
от продажи косметики за год составляет 800 сольдо.
По окончании первого года работы интернет-магазина Дуремар пред-
лагает Черепахе купить ее бизнес за 1500 сольдо. В случае отказа от
предложения Черепаха планирует заниматься бизнесом еще два года,
а потом завершить его. Черепаха не прогнозирует особых изменений в
величине доходов и расходов своего магазина.
Вопрос: следует ли Тортилле принять предложение Дуре-
мара?
Основываясь на принципах бухгалтерского учета, Черепахе следует
отклонить предложение Дуремара хотя бы на том основании, что
предложенная им сумма (1500 сольдо) не покрывает даже затраты
на создание магазина (2000 сольдо).
Однако согласно теории управленческого учета Тортилле следует со-
гласиться и продать свой магазин.
Чтобы понять этот, на первый взгляд парадоксальный вывод, сравним
вариант продажи бизнеса с вариантом продолжения последнего (все
цифры указаны в сольдо).
Продажа бизнеса Продолжение бизнеса
Доход, полученный в первый год* 800 800
Затраты, понесенные в первый год* (2 500) (2 500)
Доход, полученный во второй год 1 500 800
Затраты, понесенные во второй год 0 (500)
Доход, полученный в третий год 0 800
Затраты, понесенные в третий год 0 (500)
Убыток в целом за три года (200) (1 100)
* Данные доходы и затраты являются одинаковыми для обоих вариантов и,
следовательно, нерелевантными в контексте принятия решения о продаже
интернет-магазина.
Из расчета видно, что продажа бизнеса более предпочтительна.
Дело в том, что для целей принятия решения доходы и затраты, по-
лученные (понесенные) в прошлом, не имеют никакого значе-
ния, так как они являются одинаковыми для всех альтернативных ва-
риантов. Значение имеют только будущие затраты и доходы. В дан-
ном случае Черепахе стоило бы отклонить предложение, только если
ее прогнозируемая прибыль за второй и третий год была бы больше,
чем предложенные ей 1500 сольдо. Однако, поскольку эта прибыль
составит всего 600 сольдо, предложение Дуремара следует принять.
82
Возможно, разобранный выше пример 3-14 не полностью
убедил вас в правомерности отказа от использования при
принятии управленческих решений столь дорогих сердцу ка-
ждого бухгалтера затрат, понесенных в прошлом. Тогда рас-
смотрим пример 3-15, который является более простым и по-
этому более убедительным.
ПРИМЕР 3-15
Релевантные
и нерелевантные
затраты
Для производства малинового варенья ЗАО «Винни-Пятачок» заку-
пило 10 ООО шт. литровых банок стоимостью 8 руб. за штуку.
Однако вскоре стало ясно, что варенье, разлитое в литровые банки,
не пользуется особым спросом.
ЗАО использовало в производственных целях только половину при-
обретенных банок, остальные банки находятся на складе. Производ-
ство варенья в литровых банках временно прекращено.
Консервная фабрика предлагает ЗАО продать его запас банок по
цене 5 руб. за одну банку.
Вопрос: стоит ли ЗАО принять предложение фабрики?
Согласно логике бухгалтерского учета принятие данного предложения
неизбежно повлечет за собой убыток в сумме 3 руб. на каждую продан-
ную банку. Общая сумма убытка составит 15 000 руб. (5 000 шт. х
х 3 руб.).
Согласно теории управленческого учета затраты, связанные с приоб-
ретением банок, являются нерелевантными, поскольку они не изменя-
ются в зависимости от выбранного варианта.
ЗАО следует согласиться с предложением при условии, что оно не
планирует возобновлять разлив варенья в литровые банки, а также
при отсутствии других, более выгодных предложений о продаже
банок.
Продажа банок Сохранение банок
Себестоимость непроданных банок* (40 000) (40 000)
Выручка от продажи банок 25 000 0
Убыток ЗАО (15 000) (40 000)
* Одинаковые для обоих вариантов и поэтому нерелевантные затраты.
83
3.6. ПРИНЦИПЫ РАСЧЕТА РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТ
В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ВЫБОРА
ОПТИМАЛЬНОГО ВАРИАНТА ДЕЙСТВИЙ
Все затраты организации можно подразделить на следующие
большие группы:
• материальные затраты (сырье, материалы, товары);
• затраты, связанные с оплатой труда;
• затраты на амортизацию оборудования;
• прочие затраты.
В этом разделе рассмотрим, как правильно определить вели-
чину релевантных затрат для каждой из указанных групп.
Еще раз подчеркнем, что концепция релевантных затрат при-
меняется в ситуации выбора между несколькими вариантами
действий в будущем. Если ситуация не предполагает сравни-
тельного анализа нескольких вариантов, то концепция реле-
вантных затрат сама становится нерелевантной.
3.6.1. Расчет релевантной стоимости сырья,
материалов и товаров
Рассмотрим возможные варианты оценки стоимости сырья
(материалов, товаров):
• стоимость по прошлым издержкам (первоначальная стои-
мость или стоимость приобретения) широко применя-
ется в бухгалтерском учете (см. п. 2.2);
• восстановительная стоимость представляет собой теку-
щую стоимость восстановления запаса сырья (материа-
лов, товаров), т.е. стоимость, по которой сырье (мате-
риалы, товары) могут быть приобретены у поставщиков
в настоящее время;
• стоимость возможной реализации — предполагаемая
стоимость, по которой сырье (материалы, товары) могут
быть проданы в настоящее время.
Выбор того или иного варианта оценки сырья (материалов,
товаров) для целей управленческого учета покажем на приме-
рах 3-16, 3-17 и 3-18.
84
ПРИМЕР 3-16
Выбор между
оценкой товаров
по первоначальной
и восстанови-
тельной
стоимости
для целей
управленческого
учета
ПРИМЕР 3-17
Релевантная
стоимость
сырья
и материалов
В прошлом месяце супермаркет «Три поросенка» приобрел 1 тонну
сахарного песка по закупочной цене 16 руб. за 1 кг. На начало теку-
щего месяца половина закупленного сахара еще не продана. Со-
гласно новому прайс-листу, полученному от оптового поставщика са-
хара, стоимость 1 кг сахара в текущем месяце составит уже 18 руб.
Вопрос: по какой минимальной цене может быть реализо-
ван 1 кг сахара так, чтобы у магазина не возник убыток?
С точки зрения бухгалтерского учета эта цена должна быть равна
16 руб. за кг. Именно при этой цене реализации бухгалтерский
убыток будет равен нулю.
С точки зрения управленческого учета сахар необходимо прода-
вать не ниже новой закупочной цены (или восстановительной стоимо-
сти) — 18 руб. за кг при условии, что супермаркет и далее планиру-
ет закупать сахар у данного поставщика.
В прошлом году авторемонтная мастерская приобрела 10 фар к ав-
томобилю «ВАЗ- 2110». Стоимость приобретения одной фары соста-
вила 1500 руб. (первоначальная стоимость).
В текущем году фары можно приобрести у дилера уже за 1800 руб.
за фару (восстановительная стоимость). Мастерская может продать
лишние фары в соседний гараж по цене 1300 руб. за штуку (стои-
мость возможной реализации).
Вариант А. Мастерская планирует продолжать ремонт автомоби-
лей данной модели и производить закупки данных фар в будущем.
Вариант Б. Мастерская планирует прекратить ремонт автомобилей
данной модели.
Вопрос: какая минимальная сумма должна быть включена
в счет клиенту за замену фары по каждому из вариантов,
не учитывая стоимость самой работы по замене, чтобы у
мастерской не возник убыток, с точки зрения бухгалтерско-
го и управленческого учета?
С точки зрения бухгалтерского учета эта сумма равна первона-
чальной стоимости, т.е. 1500 руб. для обоих вариантов. Поскольку
бухгалтерский убыток рассчитывается как разница между продаж-
ной и первоначальной стоимостью, он будет равен нулю как в вари-
анте А, так и в варианте Б.
С точки зрения управленческого учета ответ зависит от того, бу-
дет мастерская по-прежнему осуществлять ремонт данной модели ав-
томобиля или нет.
В первом случае (вариант А) мастерской потребуется закупать новые
фары для ремонта уже по новой цене — 1800 руб. Эта сумма и бу-
дет минимальной суммой к получению от клиента.
85
В случае же прекращения ремонта автомобилей марки «ВАЗ-2110»
(вариант Б) мастерской уже не понадобится закупать данные фары и
самым логичным выходом будет продать весь неизрасходованный за-
пас. Согласно условию цена возможной реализации составляет
1300 руб. за штуку, и если с клиента можно будет получить эту цену,
то это будет приемлемой минимальной суммой в данном варианте.
ПРИМЕР 3-18
Релевантная
стоимость
сырья
и материалов
для принятия
управленческих
решений
в ситуации
выбора
Осел Иа — главный бухгалтер ЗАО «Винни-Пятачок» и Кролик -
бухгалтер-аналитик ЗАО заняты калькуляцией затрат на партию ма-
линового желе, за которую покупатель заплатил 150 000 руб. Дан-
ные о сырье, закупленном для данной партии, следующие, руб.
Вид сырья Количе- ство сырья, кг Первона- чальная стоимость, руб. Восстанови- тельная стоимость, руб. Стоимость возможной реализации, руб.
Малина 1 000* 50 70 40
Желатин 400* 100 120 110
* Предполагается, что именно это количество сырья будет необходимо для
производства партии малинового желе.
Малина используется ЗАО и для производства варенья. Желатин за-
куплен предприятием исключительно для производства желе. Однако
желатин может быть продан кондитерской фабрике «Лесные сладо-
сти» по цене 110 руб. за 1 кг.
Прочие релевантные производственные и сбытовые расходы составят
40 000 руб.
Вопрос 1: какова будет себестоимость партии желе в бух-
галтерском учете и оправдано ли было, по мнению Осла,
принимать данный заказ?
По мнению Осла Иа, себестоимость желе рассчитывается исходя из
первоначальной стоимости сырья следующим образом: 1000 кг х
х 50 руб. + 400 кг х 100 руб. = 90 000 руб. Далее к полученной сум-
ме прибавляются прочие затраты — 40 000 руб., и в результате полу-
чается полная себестоимость желе — 130 000 руб.
С точки зрения бухгалтерского учета данный заказ приносит при-
быль в сумме 20 000 руб. (150 000 руб. - 130 000 руб.).
Вопрос 2: какова будет себестоимость партии желе в
управленческом учете и оправдано ли было, по мнению
Кролика, принимать данный заказ?
Кролик считает, что поскольку малина используется ЗАО также для
производства варенья, то ее запас придется восполнять, причем уже по
новой, восстановительной цене — 70 руб. за 1 кг.
86
ПРИНЦИПЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ
В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с понятием «калькуляция затрат» в разрезе
подразделений и продуктов.
2. Ознакомиться с различными видами факторов затрат.
3. Понять последовательность распределения затрат в органи-
зации.
4. Научиться распределять затраты обслуживающих подразде-
лений тремя различными методами.
Эта и последующие главы посвящены расчету общих затрат на
единицу продукции, производимой организацией. В профессио-
нальной терминологии это называется «калькуляцией затрат
на единицу продукции».
Калькуляция затрат включает в себя несколько последователь-
ных шагов. Одним из них является распределение затрат обслу-
живающих подразделений по производственным цехам (подраз-
делениям).
Существуют три метода такого распределения: метод прямо-
го распределения, метод последовательного распределения (из-
вестный также как метод ступенчатого распределения) и ме-
тод взаимного распределения (метод взаимных услуг).
Цель главы — объяснить применение всех трех вышеупомянутых
методов.
4.1. ЧТО ТАКОЕ КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ И ДЛЯ ЧЕГО ОНА
НЕОБХОДИМА
В предыдущих главах мы подробно рассмотрели понятия «за-
траты» и «расходы», принципы расчета прибыли организа-
ции, а также концепцию релевантных затрат.
108
ПРИМЕР 4-1
Разница между
использованием
данных
о фактических
и релевантных
затратах
В этой и в нескольких последующих главах остановимся на
правилах расчета (калькуляции) фактических затрат на еди-
ницу продукции организации. То есть акцент будет сделан на
правильный расчет суммы всех затрат, понесенных в прошлом
(включая затраты, которые могут быть нерелевантными).
Важно понимать, что концепция релевантных затрат (см.
предыдущую главу) применяется только в ситуации выбора
между несколькими альтернативными вариантами в будущем.
А в этой и последующих трех главах нас интересует анализ
результатов деятельности организации, который имел место в
прошлом. Поэтому оставим на время релевантные затраты и
будем работать со всей совокупностью затрат, имевших место
в анализируемом периоде.
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и малиновое варенье. В про-
шлом месяце на производство варенья потребовалось 5000 кг мали-
ны, цена приобретения которой составила 10 сольдо за 1 кг. Текущая
стоимость 1 кг малины у поставщиков составляет уже 12 сольдо за
1 кг.
Стоимость малины, учтенная в фактической калькуляции затрат на
варенье, составит 50 000 сольдо (5000 кг х 10 сольдо). Эта величина
совпадает с бухгалтерской оценкой затрат и используется для опре-
деления величины бухгалтерской прибыли.
Иными словами, фактический результат от продажи варенья в
прошлом месяце должен определяться как разница между фактиче-
ской выручкой от продажи варенья и фактическими затратами, свя-
занными с изготовлением и сбытом проданного варенья (в том числе
50 000 сольдо, израсходованных на малину). То есть основной ак-
цент в калькуляции затрат делается на реальные затраты, произве-
денные в прошлом.
Стоимость малины, определенная исходя из релевантных затрат,
составит 60 000 сольдо (5000 кг X 12 сольдо). Эта величина необхо-
дима для принятия правильного решения о цене продажи варенья, ко-
торая в идеале должна покрыть не только реальные, понесенные в про-
шлом затраты (50 000 сольдо), но и будущие затраты из-за роста за-
купочных цен (10 000 сольдо, или 5000 кг X (12 сольдо - 10 сольдо)).
То есть, определяя цену реализации варенья, ЗАО должно было ис-
ходить из суммы 60 000, а не 50 000 сольдо. Таким образом, основ-
ной акцент в концепции релевантных затрат делается на последст-
виях управленческого решения (в данном случае решения о цене) в
будущем.
109
Принято считать, что основной целью организации, ведущей
коммерческую деятельность, является получение максималь-
ной прибыли, которая определяется как разница между ее
доходами и расходами.
Если бы организация выпускала только один продукт, напри-
мер мед, то определить прибыль от его реализации не состав-
ляло бы особого труда. В реальности организации производят
разнообразные продукты (например мед и варенье), и менед-
жерам необходимо понять, какой (или какие) из этих продук-
тов приносит максимальную прибыль, а какой — минималь-
ную или вообще является убыточным.
ПРИМЕР 4-2
Преимущества
калькуляции
затрат в разрезе
каждого
продукта перед
общей
калькуляцией
затрат
организации
в целом
Осел Иа — бухгалтер ЗАО «Винни-Пятачок» находится в глубокой
депрессии из-за падения прибыли фирмы в III квартале текущего
года на фоне общего роста выручки от продаж.
ЗАО выпускает два продукта — мед и варенье. Данные о выручке и
затратах ЗАО следующие, сольдо:
Выручка от реализации II квартал III квартал
меда 45 000 50 000
варенья 30 000 45 000
Всего 75 000 95 000
Общие затраты (50 000) (75 000)
Общая прибыль 25 000 20 000
Кролик, бухгалтер-аналитик, специалист по управленческому учету,
произвел расчет затрат в разрезе каждого продукта (калькуляцию
затрат по продукту) и получил следующие данные, сольдо:
II квартал III квартал
Выручка от реализации меда 45 000 50 000
Затраты на производство меда (20 000) (22 000)
Прибыль от реализации меда 25 000 28 000
Выручка от реализации варенья 30 000 45 000
Затраты на производство варенья (30 000) (53 000)
Прибыль (убыток) от реализации варенья 0 (8 000)
Общая прибыль 25 000 20 000
110
Таким образом, благодаря расчету Кролика очевидно, что ЗАО по-
лучает всю прибыль только от реализации меда, в то время как про-
дажа варенья не приносит дохода или вовсе убыточна.
Теперь у Пуха — директора ЗАО есть реальная основа для принятия
важнейших управленческих решений, например о повышении цены
на варенье, снижении или даже прекращении его производства либо
о проведении мероприятий по экономии затрат, связанных с произ-
водством варенья. Обратите внимание, что все эти решения директор
будет принимать на основе релевантных затрат, поскольку он будет
изучать альтернативные варианты для будущего. Калькуляция Кроли-
ка, основанная на прошлых данных, лишь характеризует текущее по-
ложение дел в ЗАО.
4.2. КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ
ИХ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
4.2.1. Снова о прямых и косвенных
затратах
Вас, конечно, интересует, как Кролику из примера 4-2 уда-
лось составить калькуляцию затрат в разрезе каждого продук-
та, ведь изначально у него были данные только по общим за-
тратам ЗАО.
Действительно, составить калькуляцию было непросто. Кро-
лик столкнулся с проблемой распределения косвенных затрат
между разными продуктами (в данном примере между медом
и вареньем).
Напомним, что одним из важнейших принципов классифи-
кации затрат в управленческим учете является их подразделе-
ние на прямые и косвенные (см. главу 2, п. 2.2.3 и пример 2.4).
Затраты, непосредственно связанные с конкретным товаром
(работой, услугой) или подразделением организации, являют-
ся прямыми. Затраты, относящиеся одновременно к несколь-
ким товарам или подразделениям, являются косвенными.
Подразделение, в котором аккумулируются затраты, называ-
ется центром затрат. Например, производственный цех —
производственный центр затрат, а бухгалтерия — непроиз-
водственный центр затрат.
111
ПРИМЕР 4-3 Чтобы понять, кок Кролик составил калькуляцию затрат в разрезе от-
Распределение затрат на прямые и косвенные в разрезе произ- водственного подразделения, без учета косвенных затрат обслу- живающих подразделений дельных продуктов, предположим, что мы располагаем следующими данными о затратах в отчетном периоде, понесенных непосредствен- но в производственном цехе ЗАО «Винни-Пятачок», сольдо: 1) стоимость переработанного меда — 5000; 2) стоимость малины и сахара, использованных для производства ва- ренья, — 15 000; 3) затраты на освещение и отопление цеха — 3000; 4) оплата труда производственных рабочих, занятых на розливе ме- да, — 3500; 5) оплата труда производственных рабочих, занятых на производст- ве варенья, — 9000; 6) оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000; 7) амортизация линии № 1 по розливу меда — 1500; 8) амортизация варочного агрегата и разливочной линии № 2, ис- пользуемых для производства варенья, — 5000; 9) амортизация транспортера, используемого для передачи банок с медом и вареньем в цех упаковки, — 3000. Классифицируем расходы ЗАО на прямые и косвенные по отно- шению к меду и варенью. Для этого откроем два субсчета к счету 20 «Основное производ- ство»: субсчет 1 — мед и субсчет 2 — варенье1. На субсчет 1 (мед) попадут следующие прямые расходы, связан- ные непосредственно с производством меда: 1) стоимость переработанного меда — 5000; 4) оплата труда производственных рабочих, занятых на розливе ме- да, — 3500; 7) амортизация линии № 1 по розливу меда — 1500. Всего на сумму 10 000. На субсчете 2 (варенье) отразятся следующие прямые расходы, связанные непосредственно с производством варенья: 2) стоимость малины и сахара, использованных для производства ва- ренья, — 15 000; 5) оплата труда производственных рабочих, занятых на производст- ве варенья, — 9000; 1 Подробнее о счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроиз- водственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» см. главу 3, п. 3.1.2.
112
8) амортизация варочного агрегата и разливочной линии № 2, ис-
пользуемых для производства варенья, — 5000.
Всего на сумму 29 000.
Косвенные расходы, возникшие непосредственно в цеху, будут
отражены на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На
этом счете отразятся:
3) затраты на освещение и отопление цеха — 3000;
6) оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000;
9) амортизация транспортера, используемого для передачи банок с
медом и вареньем в цех упаковки, — 3000.
Всего на сумму 8000.
Эти расходы подлежат распределению между медом и вареньем, т.е.
списываются с кредита счета 25 в дебет субсчетов 20-1 (мед) и
20-2 (варенье). Принципы распределения будут описаны далее в
примере 4-4.
4.2.2. Распределение косвенных затрат
на основе индивидуальных и общих
факторов затрат
Косвенные затраты подлежат распределению между продук-
тами на основе специальных баз распределения, называемых
факторами распределения затрат (см. главу 2, п.2.2.1). Сущ-
ность фактора затрат можно охарактеризовать как причину
изменения величины затрат (например, чем больше площадь
цеха, тем больше затраты на его уборку, отопление и осве-
щение).
В самом точном варианте распределения косвенных затрат
фактор затрат определяется по каждому виду затрат, а не по
всем затратам в целом (см. рис. 4-1).
Основная проблема распределения косвенных затрат на про-
дукты с помощью индивидуальных факторов затрат по каж-
дому их виду заключается в том, что часто отсутствует чет-
кая связь между той или иной затратой и тем или иным
продуктом. Кроме того, этот способ очень трудоемок и мо-
жет быть весьма дорогим. Поэтому на практике часто ис-
пользуется единый фактор распределения всех косвенных
затрат, накопленных в конкретном подразделении («центре
затрат»).
113
количеству транспортированных
банок
количеству транспортированных
банок
ВАРЕНЬЕ
занимаемой оборудованием
Процент площади,
Процент площади,
занимаемой оборудованием
для варки варенья,
к общей площади цеха
для розлива меда,
к общей площади цеха
Рис. 4-1. Распределение двух видов косвенных затрат с применением
индивидуальных факторов затрат
По этому варианту косвенные расходы распределяются в
полной сумме только по одному фактору, который является
очень условным (т.е. может действовать в отношении от-
дельных расходов и совершенно не влиять на другие). По-
этому результат такого распределения в целом также являет-
ся условным (см. рис. 4-2).
На практике, как правило, используют следующие два
фактора распределения косвенных затрат, а именно:
1) производственные человеко-часы, отработанные на тот
или иной продукт в данном подразделении (центре за-
трат), деленные на общее количество производственных
человеко-часов в данном подразделении (центре затрат);
2) производственные машино-часы, отработанные на тот или
иной продукт в данном подразделении (центре затрат),
деленные на общее количество производственных маши-
но-часов в данном подразделении (центре затрат).
114
Отношение количества । вариант
машино-часов на производство
варенья к общему количеству
машино-часов в данном
человеко-часов на производство
варенья к общему количеству
человеко-часов в данном
центре затрат 2-й вариант
Отношение количества
машино-часов на производство
меда к общему количеству
машино-часов в данном
центре затрат
Отношение количества
человеко-часов на производство
меда к общему количеству
человеко-часов в данном
центре затрат
Рис. 4-2. Распределение двух видов косвенных затрат с применением
общего фактора затрат
Если производство трудоемкое, т.е. в основном используется
живой, человеческий труд, а не машины и механизмы, то об-
щим фактором роста затрат являются человеко-часы (т.е. коли-
чество часов, отработанных производственным персоналом).
Для высокотехнологичного производства фактором затрат яв-
ляются часы работы оборудования, или машино-часы.
ПРИМЕР 4-4
Распределение
косвенных
затрат
с применением
индивидуальных
и общих
факторов
затрат
Приведем перечень общецеховых косвенных расходов из приме-
ра 4-3, которые Кролик должен распределить между медом и ва-
реньем:
• затраты на освещение и отопление цеха — 3000 сольдо;
• оплата труда службы охраны и уборки цеха — 2000 сольдо;
• амортизация транспортера, используемого для передачи банок
с медом и вареньем в цех упаковки, — 3000 сольдо.
Всего расходов на сумму 8000 сольдо.
Кролик может выбрать фактор (базу) распределения по каждому ви-
ду расходов (самый точный вариант) или распределить расходы по од-
ному общему фактору (неточное, во многом условное распределение).
115
Проиллюстрируем вышесказанное.
Вариант 1. Фактор (база) распределения выбирается для
каждого расхода.
Затраты на освещение и отопление цеха распределяются исходя из
площади, занимаемой оборудованием по розливу меда и для произ-
водства варенья. Аналогичный подход Кролик применил и к затратам
на уборку цеха.
Затраты на службу охраны распределяются равномерно между ме-
дом и вареньем.
Амортизация транспортера распределяется между продуктами в со-
ответствии с количеством транспортированных банок в упаковочный
цех.
(Конкретные цифры не приводятся, чтобы не усложнять этот вариант,
в котором главное — понять принципы распределения).
Обратите внимание на то, что вышеизложенные факторы (базы)
распределения всегда очень субъективны, т.е. зависят от решения
конкретного специалиста. Например, можно было бы использовать и
другие варианты распределения данных затрат, которые также име-
ют полное право на существование.
Напомним, что основной критерий правильного выбора того или ино-
го фактора — изменение величины затрат одновременно с изменени-
ем фактора. Например, затраты на охрану цеха вряд ли изменятся
под влиянием изменения объемов производства в разрезе конкрет-
ных продуктов, поэтому Кролик решил разделить их поровну между
медом и вареньем.
Вариант 2. Фактор (база) распределения выбирается для
всех расходов в целом.
Предположим, что Кролик выбрал в качестве единого фактора рас-
пределения косвенных расходов машино-часы, поскольку производ-
ство и розлив меда и варенья в производственном цехе в высокой ме-
ре автоматизирован.
Количество машино-часов работы производственного оборудования
в отчетном периоде, часы:
при производстве меда 200
при производстве варенья 600
Всего 800
Косвенные расходы, распределенные на производство меда: 8000
сольдо х 200 : 800 = 2000 сольдо.
Косвенные расходы, распределенные на производство варенья: 8000
сольдо х 600 : 800 = 6000 сольдо.
116
4.3. КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ. ТРИ МЕТОДА ИХ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
4.3.1. Последовательность распределения
косвенных затрат
Подразделения, деятельность которых непосредственно связа-
на с превращением сырья в готовую продукцию, называются
производственными (основными) подразделениями. К произ-
водственным подразделениям обычно относятся цеха, непо-
средственно связанные с процессом производства.
Обслуживающие (вспомогательные) подразделения осуществля-
ют вспомогательные функции, такие как техническое обслу-
живание, наладку машин и оборудования, технологическое
проектирование, производственное планирование, общее
управление, рекламу и маркетинг, бухгалтерский учет и т.п.
Все затраты обслуживающих подразделений являются косвен-
ными затратами для производственных подразделений, по-
скольку относятся сразу к нескольким из них.
Таким образом, кроме распределения косвенных затрат, об-
разующихся непосредственно в производственных подразде-
лениях (в нашем примере — в производственном цехе), также
существует необходимость распределения затрат вспомога-
тельных подразделений, непроизводственного характера (на-
пример бухгалтерии).
Все затраты на содержание этих подразделений являются кос-
венными по отношению к затратам производственных подраз-
делений (производственных центров затрат) и подлежат рас-
пределению между ними. И только потом все затраты, накоп-
ленные в производственных центрах затрат, распределяются
между продуктами согласно общим или индивидуальным фак-
торам распределения.
ПРИМЕР 4-5
Последователь-
ность распреде-
ления затрат
в организации
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье. В структуру ЗАО
входят два производственных подразделения (производственные
центры затрат):
• производственный цех;
• цех упаковки готовой продукции.
Вспомогательные подразделения (непроизводственные центры за-
трат) включают:
• бухгалтерию;
• столовую.
117
Косвенные расходы ЗАО будут распределяться в следующей после-
довательности.
Первый этап. Общие косвенные расходы будут распределены меж-
ду всеми подразделениями ЗАО (т.е. между всеми производственны-
ми и непроизводственными центрами затрат).
Второй этап. Все расходы вспомогательных подразделений будут
распределены между производственными подразделениями (т.е. до-
бавлены к косвенным расходам этих подразделений).
Третий этап. Косвенные расходы каждого производственного под-
разделения будут отнесены на себестоимость продукции (меда и варе-
нья) согласно общим или индивидуальным факторам распределения.
Графически процесс распределения косвенных затрат ЗАО «Ви-
ни-Пятачок» представлен на рис. 4.3.
ОБЩИЕ КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
Первый этап
распределения затрат
ЗАТРАТЫ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
ЗАТРАТЫ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
Цех по производству
меда и варенья
Цех упаковки
продукции
Третий этап
распределения затрат
СЕБЕСТОИМОСТЬ
КОНКРЕТНЫХ ВИДОВ ПРОДУКЦИИ
Мед Г Варенье
Рис. 4-3. Последовательность распределения
косвенных затрат организации
118
ПРИМЕР 4-6
Первый этап
распределения
затрат.
Распределение
общих косвенных
расходов
организации
Продолжим пример 4-5. Предположим, что общие косвенные рас-
ходы ЗАО «Винни-Пятачок» включают, сольдо:
• амортизацию здания, в котором расположены
все подразделения ЗАО 1500
• услуги связи (абонементная плата за телефонные номера) 1 000
Кролик принимает решение распределить общие косвенные расходы
на аренду пропорционально площадям, занимаемым каждым под-
разделением, а косвенные расходы на услуги связи — пропорцио-
нально количеству телефонных аппаратов в каждом подразделении.
Произ- водствен- ный цех Цех упаковки Столо- вая Бухгалте- рия
Площадь, занимаемая подразделением, % от общей площади здания 40 30 10 20
Количество телефонных аппаратов в подразделе- нии, % от общего их ко- личества 10 25 15 50
Этап 1. Общие косвенные затраты распределяются между всеми
центрами затрат в соответствии с выбранными факторами затрат.
Производст- венный цех Цех упаковки Столо- вая Бухгал- терия Всего
Амортизация здания 600 450 150 300 1 500
Затраты на услуги связи 100 250 150 500 1 000
Итого распреде- лено затрат 700 700 300 800 2 500
Предположим, что прямые расходы, непосредственно аккумулиро-
ванные в непроизводственных подразделениях (например зарплата
их персонала), составляют, сольдо:
• столовая 700;
• бухгалтерия 1200.
К этим затратам прибавляется часть общих косвенных расходов
ЗАО, определенных в этапе 1. Таким образом получаются общие
суммы затрат непроизводственных подразделений, подлежащие рас-
пределению, сольдо:
• столовая 700 + 300 = 1000;
• бухгалтерия 1200 + 800 = 2000.
119
4.3.2. Прямой метод распределения косвенных
затрат вспомогательных подразделений
Прямой метод распределения косвенных затрат вспомогатель-
ных подразделений — самый простой метод, согласно кото-
рому затраты этих подразделений непосредственно относятся
на производственные подразделения. При этом не учитывает-
ся то, что деятельность одних вспомогательных подразделе-
ний может приносить выгоду также и другим вспомогатель-
ным подразделениям, а не только цехам основного производ-
ства.
Расходы вспомогательных подразделений сразу распределя-
ются только на производственные подразделения (основные
цеха) согласно выбранным факторам (базам) распределения.
Возможные неточности такого метода распределения во мно-
гом компенсируются его простотой.
ПРИМЕР 4-7
Второй этап
распределения
затрат.
Распределение
затрат
вспомогательных
подразделений на
производственные
подразделения
прямым методом
Продолжим пример 4-6.
Предположим, что путем анализа деятельности вспомогательных под-
разделений Кролик получил следующие данные:
Производст- венный цех Цех упаковки Столо- вая Бухгал- терия
Использование столовой со- трудниками других отделов 50% 30% — 20%
Время, затрачиваемое бух- галтерией на обработку ин- формации других отделов 60% 10% 30% —
Этап 2. Прямой метод. Косвенные затраты вспомогательных под-
разделений распределяются только между производственными цен-
трами затрат. Деятельность одних вспомогательных подразделений в
пользу других не учитывается.
сольдо
Производст- венный цех Цех упаковки Столо- вая Бухгал- терия
Затраты к распреде- лению — — 1 000 2 000
Затраты столовой 625 (1000X50:80) 375 (1000x30:80) (1 000) —
120
I
СИСТЕМА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ
ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ABC COSTING)
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять разницу между традиционными системами распре-
деления затрат и системой распределения затрат по видам
деятельности (так называемый метод АВС1).
2. Научиться определять факторы затрат для метода АВС.
3. Оценить преимущества метода АВС перед традиционными
способами распределения затрат и понять, в каких случаях
она может быть применена на практике.
5.1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
ЗАТРАТ
5.1.1. Изначальный подход к калькулированию
затрат путем распределения косвенных
расходов пропорционально человеко-
часам производственных рабочих
Традиционный подход к калькуляции затрат и формирова-
нию цен на продукцию был разработан в XIX веке во време-
на промышленной революции. Характерные особенности
промышленности того периода были следующими:
• трудоемкое производство, темп которого задавал живой
труд. Именно труд рабочих лежал в основе производст-
ва. Машины и механизмы обеспечивали вспомогатель-
ные функции (погрузку, транспортировку и т.д.), в це-
лом же темп производства определялся возможностями
рабочих;
1 АВС является сокращением от англ, названия «activity based costing»,
что дословно означает «калькуляция, основанная на деятельности».
146
ПРИМЕР 5-1
Примерная
структура
затрат
организации
в XIX веке
• относительно низкий уровень косвенных затрат по сравне-
нию с величинами прямых затрат. Низкими были расхо-
ды на энергоносители, административные подразделе-
ния, затраты на оборудование (а значит, и амортизаци-
онные отчисления), рекламу, маркетинг и на другие
цели, столь типичные для современных предприятий;
• рынок, характеризующийся относительным отсутствием
конкуренции. Отсутствие глобальных транспортных по-
токов, единого информационного пространства, жест-
кие тарифные и административные ограничения на им-
порт продукции из других стран, а также недостаточная
информированность покупателей о ценах конкурен-
тов — все это способствовало тому, что предприятия
могли процветать, просто устанавливая высокие цены
на свою продукцию.
В то время отсутствие точных систем распределения косвенных
затрат и обращение с ними произвольными способами было
приемлемым и практичным, поскольку косвенные затраты
представляли собой незначительный элемент общих затрат. Не-
много усилий прилагалось и к попыткам контролировать сум-
мы косвенных затрат, потому что преимущества от усовершен-
ствования такого контроля оставались относительно скромны-
ми по сравнению с преимуществами, получаемыми благодаря
контролю над прямыми затратами на живой труд и материалы.
Отнесение накладных расходов на отдельные виды работ
пропорционально отработанным человеко-часам было весьма
логичным, так как большая часть косвенных затрат была на-
прямую связана с производственными рабочими (отопление,
освещение и уборка рабочих мест, содержание администра-
тивных служб и т.д.). Как уже было сказано выше, машины и
механизмы поначалу играли в производстве лишь вспомога-
тельную роль.
Перенесемся на 150 лет назад и представим себе структуру затрат
купеческой артели, которая изготавливала мед и варенье.
Структура прямых затрат могла быть следующей, % от общих затрат:
• стоимость ягод и сахара, используемых для производства варе-
нья, — 25;
• износ пчелиных ульев и стоимость семей пчел, производящих
мед, — 5;
• износ чанов для варки варенья — 5;
147
• стоимость торы для розлива меда и варенья — 8;
• оплата труда членов артели — 40.
Структура косвенных расходов могла быть такой, % от общих затрат:
• оплата труда административного персонала артели — 8,
• транспортные расходы — 9.
Изготовление продукции производилось вручную. Косвенные затра-
ты распределялись пропорционально часам, отработанным работни-
ками артели, либо делились поровну между продуктами, поскольку
эти затраты были незначительными.
5.1.2. Следующий исторический этап
распределения затрат. Калькуляция затрат
путем распределения косвенных расходов
пропорционально машино-часам
В XX веке машины и оборудование вытесняли труд людей
все более быстрыми темпами.
Для этого столетия было характерно следующее:
• окончательный переход от трудоемкого к капиталоемкому
производству. В некоторых отраслях основу производст-
ва по-прежнему составлял труд людей. Однако в боль-
шинстве отраслей машины и механизмы окончательно
стали основой производства, определяющей его объем
и темп. С появлением компьютеров и электронных сис-
тем управления значение и стоимость оборудования
возрастают в геометрической прогрессии;
• постоянное увеличение косвенных затрат в общих затра-
тах организации. Косвенные затраты растут все более
быстрыми темпами, достигают уровня прямых и потом
превосходят их;
• усиливающаяся конкуренция на рынке. Отличным при-
мером правильной ценовой политики и жесткого кон-
троля над затратами является быстрое проникновение
японских автомобилей на рынок США в 60—70-х годах
прошлого столетия. Предлагая ограниченное количест-
во дешевых моделей с крайне узким спектром дополни-
тельных комплектаций, японцы получили преимущест-
во перед местными конкурентами прежде всего за счет
точного расчета затрат и установления оптимальных
цен на свои автомобили.
148
ПРИМЕР 5-2
Примерная
структура
затрат
организации
в XX веке
Представим себе структуру затрат предприятия «Винни-Пятачок» в
60-х, 70-х годах прошлого века.
Структура прямых затрат могла бы быть следующей, % от общих затрат:
• стоимость материалов — 22;
• амортизация оборудования для розлива меда — 15;
• амортизация оборудования для варки варенья — 10;
• стоимость тары для розлива меда и варенья — 6;
• оплата труда производственных рабочих — 12.
Структура косвенных расходов могла быть такой, % от общих затрат:
• оплата труда административного и вспомогательного персона-
ла — 1 0;
• амортизация общего оборудования — 5;
• транспортные расходы — 9;
• реклама, маркетинг — 8
• прочие накладные расходы — 3.
Изготовление продукции производилось на оборудовании, которое
обслуживалось производственными рабочими. Косвенные затраты
распределялись пропорционально человеко-часам или машино-ча-
сам в зависимости от того, какой фактор затрат играл большую роль
в том или ином производственном отделе.
5.1.3. Современные системы распределения
затрат
К началу нового тысячелетия мир, в котором доминирует
промышленное производство, кардинальным образом изме-
нился. Теперь для него характерны:
• капиталоемкое производство, темп которого определяют
машины. Основу производства составляют машины. Труд
людей по большей части носит вспомогательный харак-
тер, т.е. обеспечивает поддержку работе машин (напри-
мер их техническое обслуживание). Скорость и объемы
производства диктуются возможностями оборудования;
• очень высокий уровень косвенных расходов по сравнению
с прямыми затратами. Затраты на амортизацию, обслу-
живание и энергоносители очень значительны. Еще
большими могут быть расходы на логистику, маркетинг,
рекламу. Доля прямых материальных затрат в общей
сумме затрат, как правило, не слишком изменилась, но
при рационализации производства более выражена тен-
денция к снижению количества отходов и, следователь-
но, к уменьшению затрат на материалы, что также спо-
собствует увеличению доли накладных расходов;
149
• резкое снижение прямых трудозатрат (в некоторых случа-
ях до нуля), вызванное полной автоматизацией производ-
ственных процессов, при которой оплата труда всех со-
трудников предприятия становится косвенным расходом;
• международный рынок, характеризующийся высокой кон-
куренцией. Промышленное производство, большей ча-
стью очень сложное, разбросано по всему миру. Интер-
нет обеспечивает потенциальному покупателю возмож-
ность определить цены на продукцию различных
поставщиков, затратив на это минимум времени и де-
нег. Транспортные услуги, включая скоростные авиапе-
ревозки, относительно дешевы.
Вышесказанное означает, что предприятия должны подхо-
дить к ценообразованию с такой степенью точности, которая
никогда прежде не была необходимой. В выигрыше оказыва-
ются те компании, которые располагают наиболее точной
информацией о своих затратах.
ПРИМЕР 5-3
Примерная
структура
затрат
организации
в XXI веке
А теперь представим себе современное высокотехнологичное произ-
водство меда и варенья на полностью автоматизированном заводе
компании «Винни-Пятачок».
Структура прямых затрат может быть следующей, % от общих затрат:
• стоимость материалов, используемых для производства меда и
варенья, — 15;
• стоимость упаковки для продуктов — 5;
• прямая амортизация оборудования (т.е. оборудования, которое
использовалось только для конкретных продуктов) — 5;
• оплата труда производственных рабочих — 10.
Структура косвенных расходов может быть такой, % от общих затрат:
• оплата труда административного и вспомогательного персона-
ла — 1 0;
• амортизация общего оборудования — 20;
• транспортные расходы — 9;
• расходы на логистику — 8;
• рекламно-маркетинговые затраты — 15;
• прочие косвенные затраты — 3.
То есть косвенные расходы уже составляют 65% от общих затрат,
и их доля, вероятно, будет только увеличиваться в будущем. Распре-
деление данных затрат на основе традиционных показателей (чело-
веко- и машино-часов) представляется проблематичным.
150
5.2. СУТЬ МЕТОДА АВС. СРАВНЕНИЕ ЕГО С ТРАДИЦИОННЫМИ
МЕТОДАМИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ
5.2.1. Базовая иллюстрация метода АВС
Суть метода АВС можно выразить следующим образом:
• каждая затрата должна быть распределена на конечный
продукт напрямую согласно индивидуальному фактору
распределения;
• объединение разнородных затрат в общие пулы (сово-
купности) и дальнейшее их распределение на основа-
нии общих факторов недопустимо.
В п. 4.2.2 мы уже коснулись принципов распределения кос-
венных затрат на основе индивидуальных и общих факторов
затрат. Напомним: фактор затрат можно объяснить как причи-
ну изменения величины затрат (например, чем больше площадь
цеха, тем больше затраты на его уборку, или чем больше про-
дуктов будет передано транспортером, тем выше затраты на его
износ).
По методу АВС индивидуальный фактор определяется по каж-
дому виду затрат, а не по всем затратам в целом (см. рис. 5-1).
Индивидуальный фактор
для данного расхода —
отношение количества
транспортированных банок
с вареньем к общему
количеству банок
Косвенный расход
1 — амортизация
общего транспортера
Индивидуальный фактор
для данного расхода -
отношение количества
транспортированных банок
с медом к общему
количеству банок
Индивидуальный фактор
для данного расхода —
отношение процента площади,
занимаемой оборудованием
для варки варенья, к общей площади
Индивидуальный фактор
для данного расхода —
отношение процента площади,
занимаемой оборудованием
для розлива меда, к общей площади
Рис. 5-1. Распределение двух видов косвенных затрат
с применением индивидуальных факторов затрат (метод АВС)
151
По традиционному варианту распределения косвенные расхо-
ды объединяются в пулы и распределяются в полной сумме
лишь по одному фактору (человеко- или машино-часам), ко-
торый является очень условным (т.е. может действовать в от-
ношении отдельных расходов и совершенно не влиять на
другие расходы). Поэтому результат такого распределения в
целом также условный (см. рис. 5-2).
Общий фактор - отношение
количества машино-часов
на производство
продукта 1 (варенье)
к общему количеству
машино-часов в данном
центре затрат
Общий
фактор
распределения
затрат
(первый
вариант)
Общий фактор — отношение
количества машино-часов
на производство
продукта 2 (мед)
к общему количеству
машино-часов в данном
центре затрат
ПРОДУКТ 1
(ВАРЕНЬЕ)
Общий пул
косвенных затрат:
- амортизация
общего транспортера;
- уборка цеха и др.
ПРОДУКТ 2
(МЕД)
Общий фактор — отношение
количества человеко-часов
на производство
продукта 1 (варенье)
к общему количеству
человеко-часов в данном
центре затрат
Общий фактор — отношение
количества человеко-часов
на производство
Общий
фактор
распределения
продукта 2 (мед)
к общему количеству
человеко-часов в данном
центре затрат
затрат
(второй
вариант)
Рис. 5-2. Распределение двух видов косвенных затрат
с применением общего фактора затрат
(традиционный метод распределения)
152
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ
ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять, в каких случаях применяется позаказный метод
калькулирования затрат.
2. Изучить порядок калькулирования затрат при условии
применении позаказного метода.
3. Понять механизм распределения косвенных затрат при
применении позаказного метода.
4. Ознакомиться с вариантами распределения отклонений
фактических косвенных затрат от их нормативных вели-
чин.
Материал данный главы позволит вам понять, как принципы
калькулирования затрат, изложенные в предыдущих главах,
применяются на практике, каковы последовательность кальку-
лирования затрат и порядок отражения результатов калькуля-
ции затрат на счетах бухгалтерского учета.
В этой главе рассмотрим так называемый позаказный метод,
который применяется предприятиями, изготавливающими про-
дукцию под индивидуальные заказы потребителей. Например,
авиационный завод или судоверфь, получившие заказы на изго-
товление нескольких самолетов или судов, будут использовать
позаказный метод калькуляции затрат, т.е. рассчитывать се-
бестоимость по каждому заказу.
В следующей главе наше внимание будет сосредоточено на «по-
процессном методе» калькулирования затрат, широко приме-
няемом предприятиями серийного производства (например про-
изводителями продуктов питания и товаров широкого потреб-
ления).
176
6.1. ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ
6.1.1. Счета, используемые для отражения затрат. Последовательность отражения затрат В разделе 3.1 мы уже ознакомились с последовательностью отражения затрат и со счетами, которые используются для их отражения. Вспомнить пройденный материал вы можете с помощью при- мера 6-1 (см. ниже). 6.1.2. Случаи применения позаказного метода калькулирования затрат Позаказный метод применяется предприятиями, изготавли- вающими продукцию под индивидуальные заказы потребите- лей или выпускающими разнообразную продукцию мелкими сериями. Задача калькуляции при позаказном методе — опре- деление себестоимости каждого заказа. Если заказ включает в себя несколько единиц готовой про- дукции, то себестоимость каждой единицы легко определить, разделив все затраты, отнесенные на заказ, на количество из- готовленных единиц.
ПРИМЕР 6-1 ЗАО «Шапокляк и К°» производит элитные чемоданы и сумки для
Последователь- ность отражения затрат на счетах бухгалтерского учета эксклюзивных бутиков города Санкт-Петербурга. В текущем периоде затраты ЗАО составили, сольдо: • прямые материальные затраты — 30 000; • прямые трудозатраты — 20 000; • косвенные расходы — 40 000. Себестоимость всей готовой продукции — 60 000 сольдо. Всего было продано чемоданов и сумок на сумму 32 000 сольдо. Себестоимость проданных сумок и чемоданов составила 25 000 сольдо. Покажем отражение данных операций на счетах бухгалтерского уче- та и в финансовой отчетности ЗАО «Шапокляк и К°» исходя из того, что остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало текущего периода у фирмы не было.
177
Незавершенное производство (счет 20)
Дебет Кредит
Прямые материалы (счет 10) 30 000
Оплата прямого труда (счет 70) 20 000
Косвенные расходы (счета 25, 26) 40 000 60 000 Баланс ЗАО на конец текущего периода (отдельные статьи)
Остатки незавершенного производства в цехах 30 000 Незавершенное производство 30 000
Готовая Продукция (счет 43) Готовая продукция 35 000
Деб/ Кредит
Изготовлено за период 60 000
Продано за период 25 000
Остатки готовой продукции на складе готовой продукции 35 000
Продажи (счет/90) Отчет о прибылях и убытках за текущий период (отдельные статьи)
Дебет / Кредит
Выручка (счет 90, субсчет 1) 32 000 Выручка 32 000
Себестоимость проданной продукции (счет 90, субсчет 2) 25 000 Себестоимость про- данной продукции (25 000)
Прибыль от продаж (счет 90, субсчет 9) 7 000 Прибыль от реали- зации 7 000
178
ПРИМЕР 6-2
Расчет общих
затрат
и затрат
на единицу
готовой
продукции
Продолжим обсуждение затрат ЗАО «Шапокляк и К°» (см. пример
6-1). Имеются следующие данные о двух заказах, выполненных
ЗАО, сольдо:
Заказ № 101 (10 чемоданов из титана) Заказ № 102 (5 сумок, отделанных драгоценными камнями)
Прямые материалы 5 000 10 000
Прямой труд 1 000 4 000
Косвенные затраты1 2 000 8 000
Общая стоимость заказов определяется сложением всех вышепере-
численных затрат:
Заказ № 101 Заказ № 102
Общая себестоимость заказа 8 000 22 000
Себестоимость одной единицы рассчитывается путем деления общей
стоимости на общее количество единиц произведенной продукции.
Чемодан Сумка
Себестоимость одной единицы 800(8000: 10) 4 400 (22 000 : 5)
Кроме промышленного производства, позаказный метод мо-
жет применяться в сфере услуг. Например, в аудиторских ком-
паниях широко распространена практика точного учета време-
ни сотрудников и отнесения его на конкретных клиентов.
Современные компьютерные системы и программное обеспе-
чение позволяют быстро обрабатывать огромные массивы ин-
формации и предоставлять необходимые сводные данные по
каждому клиенту.
6.1.3. Учет затрат при применении позаказного
метода калькулирования затрат
Затраты на выполнение заказа отражаются в так называемой
карточке заказа, которую можно вести в бумажном или элек-
тронном виде.
1 Предполагается, что оборудование ЗАО используется для всех его
заказов, поэтому амортизация становится косвенным расходом для ЗАО
наряду с другими косвенными расходами.
179
Форма карточки заказа нормативно не установлена. Она за-
висит от возможностей предприятия по сбору и учету инфор-
мации, а также от степени детализации затрат.
ПРИМЕР 6-3
Необходимые
элементы кар-
Карточка заказа № 101 (10 чемоданов из титана) для ЗАО «Шапок-
ляк и К°» (пример 6-2) может иметь, например, следующий вид:
точки заказа
Код заказа Дата начала выполнения Дата оконча- ния работ Описание Количество единиц готовой продукции
101 1 февраля 5 февраля Титановые чемоданы 10 штук
Прямые материальные затраты (код 01)
Код и материал № требования на отпуск со склада Количество Цена за единицу Сумма, сольдо
0143 титановые панели 564 8 шт. 250 2 000
0144 серебряные ручки 564 10 шт. 100 1 000
0156 бархат 564 6 м 50 300
0102 чемоданная фур- нитура 564 10 комплектов 40 400
... (прочие материалы) 1 300
Итого: 5 000
Прямые трудозатраты (код 02)
Персональный код и фамилия рабочего Дата Часы Ставка Сумма, сольдо
0232 Чебурашкин 1.02 5 50 250
0285 Генин 3.02 6 30 180
0217 Шапокляков 4.02 3 50 150
... (другие) 420
Итого: 1 000
Косвенные расходы (код 03)
Код подразделения Фактор (база) распределения — описание Фактор (база) распределения в единицах Ставка фактора затрат, сольдо Сумма, сольдо
0301 прессовочный цех Машино-часы 70 часов 10 700
0302 сборочный цех Человеко-часы 150 часов 6 900
... (прочие цеха) 400
Итого: 2 000
180
Продолжение таблицы
Общие затраты
Код Название Сумма
01 Прямые материальные затраты 5 000
02 Прямые трудозатраты 1 000
03 Косвенные расходы 2 000
Итого по заказу: 8 000
Итого на единицу продукции: 800
Обратите внимание на то, что коды затрат в карточке и форма кар-
точки разрабатываются организацией самостоятельно.
Как следует из примера 6-3, карточка заказа содержит итого-
вую информацию о заказе. Что касается первичных данных,
то они либо собираются на бумажных носителях и затем вво-
дятся в компьютер, либо сразу вводятся в общую систему об-
работки информации через удаленные терминалы, располо-
женные непосредственно на рабочих местах (в цехах и (или)
во вспомогательных подразделениях).
Поскольку код заказа является обязательным элементом лю-
бого первичного документа, вся информация по конкретному
коду будет легко собрана компьютером и представлена поль-
зователям на итоговой карточке в том виде и с той степенью
детализации, которые были изначально заданы разработчика-
ми программного обеспечения.
Процесс ввода информации о прямых затратах достаточно оче-
виден. Например, отпуск материалов в производство оформля-
ется накладными (в бумажной или электронной форме), затра-
ты производственного труда — табелями отработанного рабоче-
го времени (также бумажными или электронными).
Однако косвенные расходы вносятся в карточку заказа не пря-
мо, а путем расчета. Принципы отнесения косвенных расходов
на заказ будут подробно разъяснены в следующем пункте.
6.1.4. Учет и распределение косвенных
расходов при применении позаказного
метода калькулирования затрат
Общие принципы и этапы распределения косвенных затрат бы-
ли подробно рассмотрены в главах 4 и 5. Напомним, что обыч-
ный процесс распределения затрат включает следующие этапы:
181
1. Общие косвенные расходы организации распределяются на
все ее отделы, как производственные, так и вспомогательные.
2. Косвенные расходы вспомогательных отделов распределя-
ются на производственные цеха (отделы)1.
3. Общие косвенные расходы производственных подразделе-
ний, полученные на этапе 2, распределяются на конкретные
виды продукции пропорционально общим факторам (базам)
распределения затрат (т.е. машино- или человеко-часам).
При распределении косвенных расходов возникает проблема
их своевременного подсчета, поскольку данные о многих из
них могут быть получены с опозданием (например, счета за
электричество, связь, прочие услуги вспомогательного харак-
тера, как правило, поступают по окончании месяца или квар-
тала).
Данная проблема решается путем применения так называемой
нормативной ставки распределения косвенных расходов, кото-
рая рассчитывается исходя из данных прошлых периодов.
Для формирования и списания косвенных расходов по нор-
мативной ставке в системе счетов предприятия нужно от-
крыть особый счет «Косвенные расходы», к которому, в свою
очередь, должны быть открыты два субсчета:
• субсчет 1 «Фактические косвенные расходы»;
• субсчет 2 «Косвенные расходы по нормативу».
Этому счету может быть присвоен номер любого из резервных
счетов раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, напри-
мер 24.
ПРИМЕР 6-4
Определение
нормативной
ставки
распределения
косвенных
затрат
В прошлом месяце общие косвенные затраты прессовочного цеха
ЗАО «Шапокляк и К°» составили 50 000 сольдо. Количество маши-
но-часов, отработанных производственным оборудованием за тот же
период, составило 5000 часов.
Таким образом, нормативная ставка распределения косвенных за-
трат прессовочного цеха, рассчитанная исходя из данных за про-
шлый период, составит: 50 000 : 5000 = 10 сольдо за один маши-
но-час.
1 При применении метода АВС распределение косвенных расходов
производится непосредственно на продукты, а не на подразделения
(подробнее см. главу 5).
182
На заказ № 101 по изготовлению чемоданов потребовалось 70 ма-
шино-часов работы оборудования данного цеха, следовательно, на
этот заказ будет распределено 700 сольдо косвенных расходов
(70 х 10).
Проводка будет следующей:
Дт счет 20 «Основное производство»
(субсчет — заказ № 101) 700
Кт счет 24-2 «Косвенные расходы по нормативу» 700
Поскольку ставка распределения была определена исходя из данных
прошлого периода, полученная в результате распределения сумма
далее скорректирована в большую или меньшую сторону, чтобы от-
разить величину реальных косвенных расходов организации за те-
кущий период.
Предположим, что фактические косвенные расходы, учтенные по де-
бету счета 24, субсчет 1, составили 800 сольдо. Таким образом, де-
бет превышает кредит на 100 сольдо (так называемое дебетовое
сальдо). Это сумма называется отклонением фактических косвен-
ных расходов от плановых.
Счет 24 «Косвенные расходы»
Субсчет 1. Отражены «Факти- 800 Субсчет 2. Списаны «Косвенные 700
ческие косвенные расходы» расходы по нормативу»
Оборот (итого) по дебету 800 Оборот (итого) по кредиту 700
Сальдо счета (отклонение) 100
Поскольку остаток на счете 24 должен быть равен нулю, отклонение
должно быть списано в затраты. Списание может производиться дву-
мя вариантами (см. далее).
Если сумма косвенных расходов, определенная на основе
нормативной ставки оказывается больше или меньше, чем
реальные косвенные расходы, то разница, называемая от-
клонением, может учитываться по одному из следующих
двух вариантов.
Вариант 1. Вся сумма отклонения относится на себестои-
мость проданных товаров. То есть если фактические косвен-
ные расходы больше нормативных, то общая себестоимость
всех проданных товаров корректируется в сторону увеличе-
ния, и наоборот. При этом себестоимость индивидуальных за-
казов уже не изменяется.
183
Вариант 2. Сумма отклонения распределяется между остатка- ми незавершенного производства, готовой продукции и се- бестоимостью проданной готовой продукции. При этом от- клонение распределяется по индивидуальным заказам (см. пример 6-5).
ПРИМЕР 6-5 Предположим, что в рассматриваемом периоде у ЗАО «Шапокляк и
Распределение отклонения фактических косвенных затрат от нормативных двумя вариантами К°» (см. примеры выше) было только два заказа — № 101 и № 102. Распределенные общие нормативные косвенные затраты составили 10 000 сольдо. Фактические косвенные расходы, распределенные на заказы, составили 11 000 сольдо. Таким образом, было получено превышение реальных косвенных расходов над нормативными в раз- мере 1 000 сольдо. Вариант 1. Вся сумма превышения относится на себестои- мость готовой продукции Рассмотрим все проводки. 1. Отражены фактические косвенные расходы в сумме 11 000 сольдо: Дт счет 24-1 «Фактические косвенные расходы» 11 000 Кт Различные счета учета косвенных расходов1 11 000 2. Списаны косвенные расходы по нормативу: Дт счет 20 «Основное производство» субсчет - заказ № 101 2 000 субсчет - заказ № 102 8 000 Кт счет 24-2 «Косвенные расходы по нормативу» 10 000 3. Далее косвенные расходы переходят из состава незавершенного производства (счет 20) в готовую продукцию (счет 43) и далее в се- бестоимость проданной продукции (счет 90-2). Все эти проводки со- ставляются в разрезе субсчетов по отдельным заказам (см. итоговый пример применения позаказного метода в конце главы). 4. И, наконец, списывается отклонение фактических косвенных рас- ходов от нормативных: Дт счет 90-2 «Себестоимость продаж» 1000 Кт счет 24-1 «Фактические косвенные расходы» 1000 В итоге общее сальдо на счете 24 равно нулю. 1 Например, счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Обще- производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». 184
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ.
ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОД. ПРОИЗВОДНЫЕ
ПРОДУКТЫ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять, в каких случаях применяется попроцессный метод
калькуляции затрат.
2. Изучить порядок калькулирования затрат при применении
попроцессного метода.
3. Понять принципы расчета эквивалентных единиц при при-
менении попроцессного метода.
4. Ознакомиться с так называемым гибридным методом,
применяемым в случае серийного изготовления разных
продуктов в одних и тех же производственных подразде-
лениях.
5. Понять порядок распределения затрат, отнесенных на ос-
новной (базовый) продукт, между производными продукта-
ми, полученными в результате переработки основного (ба-
зового) продукта.
В этой главе рассмотрим так называемый попроцессный метод
калькулирования затрат, который применяется предприятиями
серийного производства (например производителями продуктов
питания и товаров широкого потребления). Для таких предпри-
ятий характерен выпуск больших объемов однотипных продук-
тов, какие-либо предварительные заказы на эти продукты мо-
гут отсутствовать.
В отличие от позаказного метода (см. главу 6) основной зада-
чей попроцессного метода является определение индивидуальной
стоимости единицы однотипной продукции (а не стоимости за-
каза и входящих в этот заказ единиц, как при позаказном ме-
тоде).
204
7.1. СРАВНЕНИЕ ПОПРОЦЕССНОГО И ПОЗАКАЗНОГО
МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ.
КОНЦЕПЦИЯ ЭКВИВАЛЕНТНЫХ ЕДИНИЦ
7.1.1. Счета, используемые для отражения
затрат. Последовательность отражения
затрат
В разделе 3.1 мы уже ознакомились с последовательностью
отражения затрат и со счетами, которые используются для их
отражения.
Вспомнить пройденный материал вы сможете с помощью
примера 7.1 (см. ниже).
7.1.2. Разница между позаказным
и попроцессным методами
калькулирования затрат
Как уже было объяснено в предыдущей главе, при использо-
вании позаказного метода затраты распределяются на
индивидуальные заказы с помощью кода заказа. Себестои-
мость единицы продукции определяется путем деления всех
затрат, отнесенных на заказ, на общее количество изготов-
ленных единиц.
При использовании попроцессного метода затраты распреде-
ляются на производственные отделы, а не на заказы. Себе-
стоимость единицы готовой продукции определяется путем
деления общих затрат отделов на общее количество произве-
денных в них единиц продукции (см. рис. 7-1).
ПРИМЕР 7-1
Последователь-
ность отражения
затрат
на счетах
бухгалтерского
учета
Предположим, ЗАО «Шапокляк и К°» перешло от индивидуальных
заказов на серийное изготовление кепок с олимпийской символикой.
В текущем периоде затраты ЗАО составили, сольдо:
1) прямые материальные затраты — 60 000;
2) прямые трудозатраты — 40 000;
3) косвенные расходы — 80 000.
Себестоимость всей готовой продукции составила 120 000 сольдо.
Всего было продано кепок на сумму 64 000 сольдо.
205
Себестоимость проданных кепок составила 50 000 сольдо.
Порядок отражения данных операций на счетах бухгалтерского уче-
та и в финансовой отчетности ЗАО «Шапокляк и К°» исходя из того,
что остатков незавершенного производства и готовой продукции на
начало текущего периода у организации не было, следующий:
Прямые материалы (счет 10) Оплата прямого труда (счет 70) Косвенные расходы (счета 25, 26) Остатки незавершенного производства в цехах Изготовлено за период Продано за период Остатки готовой продукции на складе готовой продукции Выручка (счет 90, субсчет 1) Себестоимость проданной продукции (счет 90, субсчет 2) Прибыль от продаж (счет 90, субсчет 9) Незавершенное (счет 1 Дебет производство 20) Кредит Баланс ЗАО на конец текущего периода (отдельные статьи)
60 000 40 000 80 000 120 000
60 000 Незавершенное производство 60 000
Готова пр< (счет ' Дебе/ одукция *3) Готовая продукция 70 000
Кредит Отчет о прибыли и убытках за текущий период (отдельные статьи)
120 000 50 000
70 000 Продс (счеу1 Дебет / |ЖИ 90) Кредит
50 000 64 000 Выручка 64 000
Себестоимость про- данной продукции (50 000)
14 000 Прибыль от реали- зации 14 000
Как видно из данного примера, нет никакой разницы между последо-
вательностью и порядком отражения затрат на счетах бухгалтерского
учета при применении попроцессного и позаказного методов (см.
пример 6-1).
206
Позаказный метод калькулирования затрат:
распределение затрат по индивидуальным заказам
Попроцессный метод калькулирования затрат:
распределение затрат по производственным отделам
Рис. 7-1. Сравнение позаказного и попроцессного методов
калькулирования затрат
207
ПРИМЕР 7-2
Концепция
эквивалентных
единиц
7.1.3. Концепция эквивалентных единиц
С точки зрения попроцессного метода калькуляции затрат
все затраты организации делятся на две большие группы:
• материальные затраты (т.е. стоимость материальных
компонентов продукта);
• все остальные затраты, связанные с обработкой продук-
та (на англ, «conversion costs»).
Принципиальная разница между этими двумя группами сле-
дующая. Материальные затраты, как правило, одномоментны,
т.е. они возникают сразу в полных суммах. А дополнительные
затраты на обработку продукта возникают постепенно и нарас-
тают по мере увеличения степени готовности продукта.
Производственные подразделения ЗАО «Шапокляк и К°» включают в
себя цех раскроя материала и пошивочный цех. В цехе раскроя по-
следовательно выполняется несколько операций, связанных с подго-
товкой заготовок кепок для пошивочного цеха.
Предположим, что в цехе раскроя материала ЗАО имеется 100 заго-
товок для кепок, стадия готовности которых 75% (т.е. процесс рас-
кроя заготовок находится на стадии, близкой к конечной).
Прямые материальные затраты цеха составили 500 сольдо. Все
остальные расходы, т.е. расходы на обработку, еще 150 сольдо.
Для расчета стоимости одного полностью готового комплекта сле-
дует взять:
• прямые материальные затраты на один комплект: 500 : 100 =
= 5 сольдо;
• затраты на полную обработку одного комплекта: 150 : 75 =
= 2 сольдо.
Обратите внимание, что при расчете затрат на обработку одного
полностью готового комплекта мы скорректировали количество ком-
плектов, умножив 100 штук на 75%. Почему? Потому, что по усло-
вию примера такова степень готовности комплектов.
Почему мы не сделали то же самое с прямыми материальными затрата-
ми? Потому, что они не меняются в процессе обработки изделия. Иными
словами, стоимость самого материала, переданного со склада в цех
раскроя, останется той же самой как на момент начальной обработки,
так и на момент конечной передачи комплекта в пошивочный цех.
Пример 7-2 иллюстрирует применение концепции эквива-
лентных единиц, под которыми понимаются единицы, полно-
208
Распределение
затрат
на эквивалентные
единицы готовой
продукции
стыо прошедшие обработку в данном подразделении. Напри-
мер, если 10 заготовок для кепок обработаны в отделе рас-
кроя только на 50%, то можно сказать, что мы имеем дело с:
• 10 эквивалентными единицами по материальным за-
тратам; и
• 5 эквивалентными единицами по затратам на обработку.
С самого начала изучения попроцессного метода необходимо
запомнить, что при этом методе затраты распределяются по
количеству эквивалентных единиц в разрезе каждого вида за-
трат (т.е. материальных затрат и затрат на обработку).
Предположим, что затраты в цехе раскроя были следующими:
• прямые материальные затраты — 105 сольдо;
• общие затраты на обработку — 200 сольдо.
95 заготовок кепок были полностью готовы и переданы в пошивочный
цех, а 10 заготовок были готовы на 50%.
Количество эквивалентных единиц по прямым материальным затратам
равно 105 (95 + 10) всего, или 1 сольдо на заготовку (105 сольдо : 105
эквивалентных единиц).
Количество эквивалентных единиц по затратам на обработку равно
100 (90 + 10 х 50%) всего, или 2 сольдо на заготовку (200 сольдо :
: 100 эквивалентных единиц).
Количество эквивалентных единиц в незавершенном производстве рав-
но 10 (по материальным затратам) и 5 ( по затратам на обработку).
Стоимость незавершенного производства: 10x1 сольдо + 5x2 =
= 20 сольдо.
7.2. ПРИМЕРЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПОПРОЦЕССНОГО МЕТОДА
КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ
7.2.1. Этапы составления отчета о затратах
производственного подразделения
Как следует из предыдущей главы, при применении позаказ-
ного метода калькулирования затрат основным документом
является карточка заказа.
При использовании попроцессного метода калькулирования
затрат место карточки заказа занимает отчет о затратах произ-
водственного подразделения.
209
Составление данного отчета включает в себя следующие этапы:
1) анализ движения продукции в натуральных показателях че-
рез данное подразделение;
2) расчет общего количества эквивалентных единиц (отдельно
по материальным затратам и затратам на обработку);
3) определение себестоимости одной эквивалентной единицы
(отдельно по материальным затратам и затратам на обра-
ботку);
4) распределение затрат подразделения между остатками неза-
вершенного производства и затратами, переданными в
следующее подразделение.
При составлении отчета о затратах подразделения в качестве
вспомогательного применяется один из следующих двух ме-
тодов оценки материалов:
• метод средневзвешенной;
• метод ФИФО.
Далее рассмотрим применение каждого из этих методов с ис-
пользованием общих данных примера 7-4.
7.2.2. Сводные данные для иллюстрации
попроцессного метода калькулирования
затрат
ПРИМЕР 7-4
Общие данные
для распределения
затрат
Данные о затратах в цехе раскроя ЗАО «Шапокляк и К°» за июль те-
кущего года следующие:
Остаток незавершенного производства на 1 июля, шт.1 40 000
Остаток незавершенного производства на 1 июля, сольдо 114 400
В том числе:
прямые материальные затраты (степень готовности - 100%) 100 000
затраты на обработку (степень готовности - 10%)1 2 14 400
1 Речь идет о заготовках для производства кепок.
2 Степень готовности 10% означает, что материал, который находит-
ся в цехе раскроя с конца прошлого месяца, прошел лишь незначитель-
ную обработку, которая оценена в 10%. Степень готовности полностью
законченной заготовки равна 100%.
210
8
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРАКТИКЕ.
МЕТОД НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять сущность учета затрат с использованием нормати-
вов.
2. Научиться рассчитывать отклонения фактических затрат от
их нормативных величин.
3. Научиться анализировать причины отклонений фактиче-
ских затрат на прямые материалы и прямой труд от норма-
тивных величин этих затрат.
4. Ознакомиться с бухгалтерским учетом затрат при исполь-
зовании нормативов.
Материал данной главы позволит вам понять принципы кальку-
лирования себестоимости на основе так называемых норматив-
ных затрат. Мы уже встречались с распределением косвенных
затрат согласно нормативным ставкам в главах 6 и 7. А в
этой главе рассматривается применение принципа нормативно-
сти в отношении прямых затрат.
Необходимо понимать, что калькуляция затрат на базе норма-
тивных затрат может быть применена для всех изложенных
ранее методов калькуляции затрат (позаказного, попроцессного
и гибридного).
Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет
организации не только оперативно рассчитать себестоимость
продукции, но и своевременно принимать важные управленче-
ские решения на основе сравнения фактических и нормативных
затрат. Анализ полученных расхождений, называемых отклоне-
ниями, позволяет сразу определять причины возникновения про-
блем и пути их решения.
236
8.1. НОРМАТИВНЫЕ ЗАТРАТЫ. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ
8.1.1. Сущность нормативных затрат
Покажем, что такое нормативные затраты, на примере 8-1.
ПРИМЕР 8-1
Сущность
нормативных
затрат
1 января текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» собирается открыть
новый цех по производству вишневого джема. Планируемый объем
выпуска джема составит 10ОО банок в месяц.
Для производства джема уже закуплен двухнедельный запас вишне-
вого концентрата (500 кг) на сумму 5000 сольдо. Еще 500 кг концен-
трата будет закуплено в середине января.
Месячная зарплата Совы и Осла, которые будут заниматься произ-
водством джема, составит 3000 сольдо.
Кролик — бухгалтер-аналитик фирмы определил сумму косвенных
затрат на производство джема в размере 2000 сольдо в месяц.
Таким образом, планируемые затраты на месяц, которые будем на-
зывать нормативными, составят, сольдо:
прямые материалы 10 000 (5000x2)
прямой труд 3 000
косвенные затраты 2 000
всего планируемых (нормативных) затрат 15 000
затраты в расчете на 1 банку 15 (15 000: 1000)
Очевидно, что мы имеем дело с идеальными нормативными затрата-
ми. Почему?
Например, закупочные цены на концентрат могут измениться, что ав-
томатически вызовет изменения фактической стоимости материалов.
Возможны также перерасход материалов, их неожиданная пропажа
или порча.
Кроме того, Осел или Сова могут заболеть гриппом, поэтому срочно
придется приглашать на помощь Тигру, в связи с чем возрастут затра-
ты прямого труда.
Что касается косвенных расходов, то, во-первых, Кролик вполне мог
ошибиться в расчете их общей суммы, но даже если последняя была
рассчитана абсолютно правильно, количество произведенных банок
джема может отличаться от запланированной величины. Даже если
джема было произведено меньше или больше всего на одну банку,
сумма фактических косвенных расходов на одну банку будет отли-
чаться (хотя и незначительно) от ее нормативной величины.
237
Реальные (а точнее следовало бы сказать — реалистичные) норма-
тивные затраты должны каким-то образом принимать во внимание
все перечисленные факторы (рост цен, колебания объемов производ-
ства, брак, отходы, перерывы в работе). Иными словами, реальные
нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на
средних условиях производства. Однако, поскольку факторов,
влияющих на затраты организации, великое множество, установить
со 100%-ной точностью нормативы для затрат никогда не предста-
вится возможным, т.е. отклонения фактических затрат от норматив-
ных всегда были, есть и будут.
В западной терминологии система учета затрат с использова-
нием их нормативных величин называется «Standard Costing
System» (дословно «система стандартных затрат», англ.).
8.1.2. Учет материальных затрат
с использованием нормативов.
Анализ отклонений фактических затрат
от их нормативных величин
Норматив прямых материальных затрат на единицу продук-
ции отражает стоимость материалов, которые будут использо-
ваны для изготовления этой единицы. При установлении реа-
листичных нормативов материальных затрат помимо количе-
ственных факторов необходимо учитывать изменения цен на
материалы, нормальные технологические потери и потери от
брака.
ПРИМЕР 8-2
Анализ
отклонений
нормативных
материальных
затрат
от фактических
затрат
Продолжим обсуждение затрат ЗАО «Винни-Пятачок» (см. пример
8-1). Исходя из предполагаемых объемов производства вишневого
джема, Кролик, бухгалтер-аналитик ЗАО, установил следующий
норматив прямых материальных затрат:
планируемая стоимость прямых материалов на месяц, сольдо 10 000 (5 000 х 2)
планируемый выпуск джема, банок 1 000
норматив прямых материальных затрат на 1 банку, сольдо 10(10 000 сольдо : : 1000 банок)
Фактические прямые материальные затраты за январь текущего года
составили 12 100 сольдо, при этом было выпущено 1400 банок дже-
ма. На изготовление джема ушел весь концентрат из первой партии,
а также 600 кг концентрата из второй партии, приобретенной за
7100 сольдо.
238
Шаг 1. Определим общее отклонение прямых норматив-
ных материальных затрат от их фактической величины:
14 000 (нормативные затраты прямых материалов, рассчитанные как
1400 банок х 10 сольдо по нормативу) - 12 100 (фактические за-
траты прямых материалов) = 1900 сольдо - благоприятное отклоне-
ние (нормативные затраты больше фактических).
Шаг 2. Определим разницу между планируемой и факти-
ческой ценой приобретения материалов и рассчитаем от-
клонение, обусловленное этой разницей.
Всего было истрачено 1100 кг (500 + 600) концентрата стоимостью
12 100 сольдо (5000 + 7100). Таким образом, фактическая стои-
мость 1 кг концентрата составила 11 сольдо (12 100 : 1100).
Теперь рассчитаем отклонение, вызванное закупочной ценой,
сольдо:
Нормативная стоимость использованного концентрата (1100 кг х 10 сольдо по нормативной цене) 11 000
Минус: фактическая стоимость (1100 кг х 11 сольдо по фактической цене) (12 100)
Неблагоприятное отклонение, связанное с повышением заку- почной цены (фактическая стоимость превышает нормативную) (1 100)
Отклонение по цене = Фактическое количество х (Норма-
тивная цена - Фактическая цена).
Для нашего примера неблагоприятное отклонение по цене состави-
ло: 1100 кг х (10 сольдо - 11 сольдо) = (1100).
Шаг 3. Рассчитаем отклонение, обусловленное перерасхо-
дом количества концентрата, использованного для произ-
водства.
Согласно расчетам Кролика на выпуск 1000 банок джема должно
было хватить 1000 кг концентрата. Таким образом, норматив расхо-
да концентрата на 1 банку составлял 1 кг. Следовательно, на выпуск
1400 банок джема по нормативу должно было бы быть израсходова-
но 1400 кг концентрата.
Нормативная стоимость нормативного использованного концен- трата (1 400 кг по нормативу х 10 сольдо) 14 000
Нормативная стоимость фактического количества использованного концентрата (1100 кг фактически использовано х 10 сольдо) (11 000)
Благоприятное отклонение, связанное с экономией количества концентрата (фактическая стоимость меньше нормативной) 3 000
239
Отклонение _ Нормативная х / Нормативное Фактическое
по количеству цена I количество количество
Отклонение по количеству = 10 х (1400 - 1100)= 3000 —
благоприятное.
Шаг 4. Проанализируем полученные отклонения
Общее отклонение 1 900 (благоприятное)
Отклонение по цене
приобретения (1 100) (неблагоприятное)
+
Отклонение по количеству 3 000 (благоприятное)
Ситуация с отрицательным отклонением по цене Кролику вполне по-
нятна. В отклонении виновато повышение цен на концентрат.
А вот с отклонением по количеству Кролику еще придется разбирать-
ся. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный (завы-
шенный) норматив по расходу концентрата, либо Осел с Совой эко-
номили на концентрате, что могло привести к выпуску некачественно-
го продукта.
ПРИМЕР 8-3
Расчет общих
затрат и затрат
на единицу
готовой продукции
Почему сумма отклонения по цене рассчитывается исходя из
фактического количества использованных материалов? Пото-
му, что если бы расчет данного отклонения основывался толь-
ко на нормативном количестве материалов, то пропала бы
часть ценового отклонения по разнице между фактическим и
нормативным количеством использованного материала.
Почему сумма отклонения по количеству рассчитывается исхо-
дя из нормативной, а не фактической цены материалов? По-
тому, что если бы в расчет бралась фактическая цена исполь-
зованных материалов, то это было бы уже комбинированное
отклонение — не только по количеству, но и по цене.
Возможно, это объяснение еще не совсем понятно, поэтому
рассмотрим совсем простой пример 8-3.
Предположим, что для изготовления продукта по нормативу требова-
лось 10 кг концентрата по цене 5 руб. Реально же было израсходова-
но 8 кг по цене 6 руб.
Общее благоприятное отклонение составит 2 руб. ((10 кг х 5 руб.) -
- (6 кг х 8 руб.)).
240
Неблагоприятное отклонение по цене равно 8 руб.
(8 кг х (5 руб. - 6 руб.)).
Благоприятное отклонение по количеству 10 руб.
(5 руб. х (10 руб. - 8 руб.)).
Фактические материальные
затраты
Нормативные материальные
затраты
Фактическое х
количество
8 кг х
Фактическая
цена
6 руб.
Фактическое
количество
8 кг
х Нормативная
цена
х 5 руб.
Нормативное
количество
1 0 кг
х Нормативная
цена
х 5 руб.
48 40
◄----------------------►
Неблагоприятное отклонение
по цене (8)
50
>
Благоприятное отклонение по количеству 10
Общее благоприятное
отклонение 2
8.1.3. Учет материальных затрат
с использованием нормативов. Отражение
операций на счетах бухгалтерского учета
Если компания не использует нормативный метод учета за-
трат, то для отражения приобретенных материальных ресур-
сов (сырья и материалов) используется только один счет, а
именно — счет 10 «Материалы».
ПРИМЕР 8-4
Учет материалов
по фактической
стоимости
приобретения
Предположим/ что на 1 января текущего года на складе ЗАО «Винни-
Пятачок» находилось 50 кг вишневого концентрата стоимостью 500
сольдо. В январе было приобретено 1000 кг нового концентрата на
сумму 12 980 сольдо (в том числе НДС — 1980 сольдо). В том же ме-
сяце 850 кг концентрата было отправлено в производство.
Учет материалов производится по фактической себестоимости.
Для списания стоимости материалов в производственные затраты
ЗАО использует метод ФИ ФО.
Бухгалтерские проводки по отражению данных операций имеют вид:
1. Оприходованы новые материалы на склад
Дт счет 10 «Материалы» 11 000
счет 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» 1 980
241
Кт счет 60 «Расчеты с поставщиками» 2. Отражен отпуск материалов в производство Дт счет 20 «Основное производство» Кт счет 10 «Материалы» 12 980 9 300* 9 300
* Согласно методу ФИФО в производство сначала уйдет остаток на начало
месяца, т.е. 50 кг стоимостью 500 сольдо. Далее уйдут 800 кг концентрата из
новых закупок. Стоимость 1 кг такого концентрата составит 11 сольдо
(11 000 сольдо : 1 000 кг). Стоимость 800 кг будет равна 8800 сольдо
(11 сольдо х 800 кг). Всего стоимость материалов, списанных в производст-
во, составит 9300 сольдо (500 + 8800).
Движение по счету 10 «Материалы» будет таким:
Дт Счет 10 «Материалы» Кт
Сальдо счета (остаток на счете) на 1 января Поступило в январе по фактической себестои- мости 500 11 000 Списано в производство по фактической себестоимости с применением метода ФИФО 9 300
Оборот по дебету 11 500 Оборот по кредиту 9 300
Сальдо счета (остаток на счете) на 1 февраля 2 200
Если компания использует метод учета затрат по нормати-
вам, то для отражения приобретенных материальных ресур-
сов (сырья и материалов) используются следующие счета:
• счет 10 «Материалы», записи на котором производятся
по нормативной стоимости;
• счет 15 «Заготовление и приобретение материальных цен-
ностей», записи на котором производятся по фактиче-
ской стоимости приобретаемых ресурсов;
• счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно-
стей», на котором отражается разница между стоимо-
стью поступивших материалов по нормативным и фак-
тическим ценам их приобретения.
ПРИМЕР 8-5
Учет материалов
по нормативной
стоимости
Вернемся к примеру 8-4, покажем, как изменится порядок отраже-
ния операций на счетах бухгалтерского учета при применении
нормативной стоимости материалов.
Предположим, что ЗАО установило нормативную цену (которая также
называется учетной ценой) в размере 10 сольдо (без НДС) за 1 кг кон-
242
центрата. Эта сумма получена исходя из фактической себестоимости
1 кг концентрата в остатке на 1 января (500 сольдо : 50 кг). (Обратите
внимание на то, что этот подход не является единственно возможным,
т.е. ЗАО могло бы установить и другую нормативную (учетную) цену,
например сделав поправку на инфляцию в январе.)
Итак, нормативная (или учетная) цена 1 кг концентрата в январе со-
ставляет 10 сольдо. Отразим в учете приобретение 1 000 кг нового
концентрата.
На счете 10 «Материалы» стоимость концентрата отразится по
нормативной (учетной) цене 10 000 сольдо (10 сольдо х 1000 кг):
Дт счет 10 «Материалы» 10 000
Кт счет 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» 10 000.
Одновременно на счете 15 «Заготовление и приобретение ма-
териальных ценностей» возникнет фактическая стоимость но-
вых материалов.
Дт счет 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» 11 000
счет 19«Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» ) 1 980
Кт счет 60 «Расчеты с поставщиками») 12 980
Движение по счету 15 «Заготовление и приобретение мате-
риальных ценностей» будет таким:
Дт Счет 15 Кт
Сальдо счета (остаток на счете) на 1 января* Поступило в январе по фактиче- ской себестоимости 0 11 000 Поступило в январе по нор- мативной себестоимости 10 000
Оборот по дебету 11 000 Оборот по кредиту 10 000
Промежуточное сальдо счета (ос- 1 000
таток на счете) на 31 января**
* Остаток материалов на сумму 500 сольдо по-прежнему отражается на счете
10 «Материалы».
** Промежуточный остаток на счете в сумме 1000 сольдо представляет собой
разницу между фактической стоимостью материалов (11 000 сольдо) и их нор-
мативной стоимостью (10 000 сольдо). Этот остаток подлежит списанию на счет
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Таким образом,
окончательное сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение мате-
риальных ценностей» будет равно нулю.
243
Разница между фактической стоимостью материалов (11 000 сольдо)
и их нормативной стоимостью (10 000 сольдо), называемая отклоне-
нием, в конце отчетного периода (в данном случае — 31 января) под-
лежит списанию на счет 16 «Отклонение в стоимости матери-
альных ценностей».
Дт счет 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» 1 000
Кт счет 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» 1 000
Таким образом, по состоянию на 1 февраля сальдо (остаток) на сче-
те 15 «Заготовление и приобретение материальных ценно-
стей» будет равно нулю.
Теперь осталось разобраться в том, что происходит со счетом 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей», по де-
бету которого было отражено отрицательное отклонение в размере
10ОО сольдо.
Отклонение в стоимости материальных ресурсов, образовав-
шееся на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных цен-
ностей», должно быть распределено между материалами, ис-
пользованными в производстве, и материалами в остатке на
конец периода (см. рис. 8-1).
Общее отклонение,
отраженное на счете 16
Стоимость материалов,
использованных
в производстве
Остаток неиспользованных
материалов
на конец периода
Рис. 8-1. Распределение отклонения между фактической
и нормативной стоимостью материалов
В случае если отклонение отрицательное, т.е. фактическая
стоимость материалов превышает их нормативную стоимость
и на счете 16 образуется дебетовое сальдо, то проводка по
списанию такого отклонения выглядит так:
244
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять сущность и назначение бюджета.
2. Ознакомиться с классификацией бюджетов.
3. Изучить последовательность составления «мастер-бюдже-
та» организации.
4. Ознакомиться с принципами «инкрементное бюджетирова-
ние» и «бюджетирование с нуля».
В этой главе наше внимание будет сосредоточено на составле-
нии финансовых планов организации, называемых бюджетами.
Мы рассмотрим классификацию бюджетов организации, разбе-
рем последовательность их составления, а также узнаем, кто
именно несет ответственность за разработку бюджетных по-
казателей и какие проблемы наиболее часто возникают в про-
цессе подготовки бюджетов.
9.1. БЮДЖЕТЫ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Определение
понятия
«бюджет»
9.1.1. Понятия «бюджет» и «бюджетирование»
Бюджет — это финансовый план, охватывающий все стороны
деятельности организации.
Бюджет является основой внутреннего управления и контро-
ля за финансами организации.
Директор ЗАО «Винни-Пятачок» Винни Пух просит объяснить Кроли-
ка — главного специалиста ЗАО по управленческому учету, что та-
кое бюджет и зачем он нужен.
Объяснение Кролика сводится к следующему.
У любой фирмы, так же как и у каждого состоятельного человека,
должен быть личный финансовый план или бюджет.
272
«Например, — говорит Кролик, — я точно знаю, какова моя зарплата
в этом месяце, и исходя из этого я планирую свои расходы. Главное,
чтобы они не превышали доходы. Если это все же произойдет, мне
придется либо брать деньги в долг, либо искать другую, более высоко-
оплачиваемую работу. Возможно, придется отказаться от некоторых
излишеств и меньше тратить на шоколад и мороженое, т.е. ввести ре-
жим экономии затрат. Но поскольку я планирую свои доходы и расхо-
ды, мне удается жить на широкую ногу и ни в чем себе не отказывать».
Все вышесказанное справедливо и для бюджета фирмы — прогноза
ее финансового состояния, в котором определяются суммы планируе-
мых доходов и расходов фирмы на предстоящий период, а также ряд
других важнейших финансовых и производственных показателей
(например предполагаемый объем заимствований и инвестиций).
Кролик также подчеркнул, что при составлении бюджетов не сущест-
вует жестких, нормативных правил, методов и процедур. Бюджетиро-
вание — это всегда простор для творчества, поскольку каждая орга-
низация (в том числе ЗАО «Винни-Пятачок») уникальна и неповтори-
ма. При этом существует ряд общих правил и методов, которые
широко применяются при составления бюджетов.
Итак, бюджет организации — это финансовый план, опреде-
ляющий в количественном выражении запланированные фи-
нансовые показатели результатов деятельности организации в
будущем. Показатели бюджета основываются в первую очередь
на данных о предполагаемых объемах продаж и производства.
Бюджетирование — это процесс разработки, исполнения,
контроля и анализа бюджета.
Бюджетирование — это, с одной стороны, процесс составле-
ния финансовых планов и смет, а с другой — инструмент
управления, предназначенный для оптимизации управленче-
ских решений.
Правильно поставленное, полноценное бюджетирование по-
зволяет решать проблемы оптимизации финансовых потоков,
сбалансированности поступления денежных средств и их ис-
пользования, определять объемы и сроки внешнего финанси-
рования.
Бюджетирование может производиться в разрезе:
• организации в целом;
• отдельного структурного подразделения (отдела, цеха,
участка и т. д.);
• отдельных центров учета прибыли и (или) затрат;
273
ПРИМЕР 9-2
Различие между
стратегическим
планированием,
разработкой
программ
развития
и бюджетиро-
ванием
• отдельных видов доходов и/или расходов (бюджеты
коммерческих расходов и продаж); отдельных контрак-
тов или проектов.
Бюджетирование является основой:
• планирования и принятия управленческих решений в
компании;
• оценки всех аспектов финансовой состоятельности
компании;
• укрепления финансовой дисциплины и подчинения ин-
тересов отдельных структурных подразделений интере-
сам компании в целом.
9.1.2. Разница между стратегическим планом
развития, программой развития
и бюджетом
В управленческом учете принято разделять три понятия:
• долгосрочное стратегическое планирование;
• разработка программ развития1;
• бюджетирование.
Покажем различия между этими понятиями на примере 9-2.
Директор ЗАО «Винни-Пятачок» Винни Пух просит объяснить Кроли-
ка — главного специалиста ЗАО по управленческому учету, в чем от-
личие стратегического плана от программы по его выполнению. Пуху
также непонятно, как бюджет, составленный на следующий год, взаи-
мосвязан со стратегическим планом и программой развития.
Объяснение Кролика сводится к следующему.
Стратегический план развития ЗАО «Винни-Пятачок» представляет
собой перечень стратегических целей ЗАО и общих стратегий по их
достижению. Основная цель стратегического плана ЗАО на пятилет-
нюю перспективу состоит в захвате 10% внутреннего российского
рынка продаж меда и продуктов пчеловодства и 15% рынка продаж
малинового варенья.
Программа по выполнению стратегического плана — это комплекс
мероприятий по реализации стратегических целей. Программа раз-
1 В переводной литературе по управленческому учету разработка
программ развития (англ, «programming») часто переводится как «про-
граммирование», что вызывает у читателей справедливое удивление.
274
ПРИМЕР 9-3
Стратегическое
планирование
как основа бюд-
жетирования
вития ЗАО «Винни-Пятачок» предусматривает расширение объемов
производства продукции путем модернизации оборудования на дей-
ствующем заводе, покупку контрольных пакетов акций двух крупней-
ших российских производителей меда и варенья, а также ряд других
мероприятий, которые не разглашаются в этой книге исходя из тре-
бований конфиденциальности.
Бюджет является финансовым отражением планируемых мероприятий,
который фокусируется на денежных показателях. Можно сказать, что
бюджет является конкретным финансовым воплощением как стратеги-
ческого плана, так и программы развития на ближайший период.
9.1.3. Взаимосвязь между стратегическим
планированием и бюджетированием
Система внутренного бюджетирования любой организации
должна исходить из того, какие стратегические задачи дан-
ной организации призвано обеспечить бюджетирование.
Поэтому при постановке системы бюджетирования предстоит:
• сформулировать главные финансовые и нефинансовые
цели организации;
• выявить, с помощью каких показателей можно контро-
лировать достижение этих целей;
• определить задачи (обеспечивающие достижение глав-
ных целей), которые могут быть решены с помощью
бюджетирования.
Когда речь идет о главных целях организации, обычно при-
нято оперировать таким понятием, как миссия организации.
Как правило, миссия формулируется в самом общем виде, в
виде нефинансовых целей или финансовых целей, поставлен-
ных очень приблизительно.
Одна из задач бюджетирования — переложить обобщенные
формулировки миссии фирмы на язык конкретных финансо-
вых показателей, которые можно четко и легко рассчитать, а
затем контролировать ход их выполнения.
Для Кролика, которому поручено создание системы бюджетирования
ЗАО «Винни-Пятачок», одной из серьезных проблем является транс-
формация общих стратегических целей ЗАО в систему конкретных
показателей, имеющих четкое количественное выражение.
Винни Пух — директор ЗАО, формулируя его цели и задачи, обычно
требует «повысить прибыльность», «провести эффективную реструк-
275
туризацию», «расширить рынки сбыта», «обеспечить рост бизнеса»
и т. д.
Кролику предстоит уточнить, что конкретно имеется в виду под стра-
тегическими целями, и определить, какие конкретные показатели
должны быть использованы в бюджетировании.
Стратегические цели бизнеса Конкретные показатели бюджета на бюджетный период Конкретные задачи бюджетирования
Быстрый рост бизнеса Рост объемов продаж в со- поставимых ценах не ме- нее чем на Х% Контроль за дебиторской задолженностью. Контроль за размером кредиторской задолженности и условиями привлечения заемных средств (т.е. за состоянием ликвидности компании)
Высокая прибыль- ность бизнеса Обеспечение чистой при- были в размере У% от вы- ручки Установление нормативов затрат с целью контроля над ними и их сокращения. Определение оптимальных цен
Быстрый рост стоимости бизне- са (увеличение капитализации) Увеличение стоимости чис- тых активов бизнеса на Z% Контроль за состоянием, структурой и эффективно- стью активов бизнеса. Сравнительный анализ ди- намики роста чистых акти- вов по сегментам бизнеса
Кролик прекрасно понимает, что на практике финансовые цели
взаимосвязаны. Так, быстрый рост стоимости организации связан с
высоким уровнем прибыльности бизнеса. Для улучшения финансо-
вого состояния организации необходимо добиваться реализации
одновременно нескольких целей. Однако приоритеты в каждый кон-
кретный период могут меняться, и соответственно изменяется важ-
ность задач, которые стоят перед системами бюджетирования орга-
низации.
Таким образом, бюджетирование имеет как общие аспекты для лю-
бой организации и любой сферы деятельности, так и специфические,
в зависимости от текущих условий конкретного бизнеса. В зависимо-
сти от этих специфических целей Кролик должен выбрать определен-
ный вид бюджета, определить технологию его составления, порядок
утверждения, разработать бюджетные формы, рассчитать плановые
показатели и т. п.
276
9.1.4. Назначение бюджетов
Во-первых, бюджеты являются основой планирования — важ-
нейшей функции управления.
Планирование бизнеса необходимо для того, чтобы четко
представлять, что, где, когда и для кого организация будет
производить и продавать, какие ресурсы и в каком объеме
понадобятся для этого. Бюджетирование позволяет выразить
стоимость планируемых показателей по выручке и затратам в
стоимостном выражении, а также выявить возможные про-
блемы, связанные с наличием необходимых ресурсов в нуж-
ное время.
Во-вторых, бюджеты предоставляют руководству организации
возможность провести сравнительный анализ финансовой эф-
фективности работы различных структурных подразделений,
определить наиболее предпочтительные для дальнейшего раз-
вития сферы хозяйственной деятельности.
В-третьих, бюджеты являются основой для принятия реше-
ний об объемах финансирования организации из внутренних1
и внешних1 2 источников.
В-четвертых, бюджеты призваны обеспечивать постоянный
контроль за финансовым состоянием компании, избегать кри-
зисных ситуаций, обусловленных нехваткой текущих денеж-
ных средств.
В-пятых, составление бюджетов помогает установить нормати-
вы затрат и нормы прибыльности (рентабельности или эффек-
тивности) в разрезе отдельных видов товаров и услуг и струк-
турных подразделений организации3.
В-шестых, бюджеты являются основой финансовой дисциплины
в смысле повышения ответственности руководителей различ-
ного уровня управления за финансовые результаты, достигну-
тые возглавляемыми ими структурными подразделениями4.
1 Например, за счет реинвестирования прибыли или расширения
собственного капитала.
2 Например, за счет привлеченных кредитов и займов.
3 Превышение установленных нормативов — повод разобраться в те-
кущем положении дел и определить пути решения. Все показатели каче-
ства и производительности труда, мероприятия по их улучшению так
или иначе связаны с бюджетированием.
4 Если они могут контролировать данные затраты и изыскивать спо-
собы их уменьшения.
277
В-седьмых, бюджетирование является основой осмысленной
реструктуризации предприятия, оптимизации его финансовой
структуры.
ПРИМЕР 9-4
Полезность бюд-
жетирования
Директор ЗАО «Винни-Пятачок» Винни Пух просит объяснить Кроли-
ка — главного специалиста ЗАО по управленческому учету, насколь-
ко полезным для него лично как руководителя будет знать бюджет
ЗАО и сможет ли он что-нибудь понять в нем. (Винни Пух никогда не
занимался бухгалтерским учетом и не понимает, чем дебет отличает-
ся от кредита).
Объяснение Кролика сводится к следующему.
Бюджет является совершенно необходимым, поскольку для принятия
своевременных решений нужна система координат, прогноз, по кото-
рому руководитель (т.е. Винни Пух) сможет понять и оценить вероят-
ные проблемы или возможные трудности и выработать систему мер
для их исправления.
Без такой системы Винни Пуху будет трудно определить, насколько эф-
фективно и динамично развивается организация. Система бюджетов по-
зволит директору и его заместителям заблаговременно оценивать поло-
жение дел в ЗАО после реализации запланированных мероприятий.
Таким образом, бюджетирование позволит директору ЗАО заранее
оценить финансовую состоятельность мероприятий по претворению в
жизнь стратегических планов и программ развития с точки зрения
финансовой устойчивости и прибыльности ЗАО.
Кролик особо отметил, что важнейшая задача при подготовке любого
бюджета состоит в том, чтобы представить всю финансовую информа-
цию, показать движение денежных средств, финансовых ресурсов, сче-
тов и активов предприятия в максимально удобной форме для любого,
даже не очень сведущего в тонкостях бухгалтерского учета менеджера.
Хороший бюджет должен представлять возможные результаты хозяй-
ственной деятельности в максимально понятном для принятия эффек-
тивных управленческих решений виде.
9.2. ПРОЦЕСС СОСТАВЛЕНИЯ БЮДЖЕТОВ
Процесс составления бюджетов включает ряд этапов, каждый
из которых будет объяснен ниже.
Этап 1. Назначение ответственных лиц
Разработать бюджет крупной организации одним лицом не
представляется возможным, поэтому для этих целей должен
278
ПРИМЕР 9-5
Формирование
бюджетного
комитета
быть сформирован бюджетный комитет1, в состав которого
входят руководители как производственных, так и непроиз-
водственных подразделений предприятия.
Непосредственную ответственность за составление бюджета
несет председатель бюджетного комитета — обычно финансо-
вый директор или его заместитель.
Очень важно, чтобы лица, входящие в состав бюджетного ко-
митета, могли реально контролировать предложенные ими
финансовые показатели.
В состав ЗАО «Винни-Пятачок» входят 2 производственных и 3 не-
производственных подразделения. Кролик, который был назначен
заместителем председателя бюджетного комитета, стремится сфор-
мировать бюджетный комитет в составе начальников (или их первых
заместителей) каждого из упомянутых подразделений. Кроме того,
Кролик хочет, чтобы в состав комитета вошел финансовый директор
ЗАО или один из его заместителей.
Почему Кролику важен именно такой состав комитета?
Наличие в составе комитета представителей каждого из подразделе-
ний ЗАО позволит сделать их ответственными за планируемые пока-
затели, ведь они будут приниматься непосредственно при их участии.
Поскольку бюджеты одного подразделения прямо или косвенно влия-
ют на бюджеты других подразделений, между представителями под-
разделений неизбежно возникнут разногласия. Руководство бюджет-
ным процессом директором или его заместителем обеспечит приня-
тие компромиссных решений по спорным вопросам.
Этап 2. Ознакомление менеджеров с руководящими
установками для подготовки бюджета
Как уже было сказано в п. 9.1.2, бюджетам отводится роль
краткосрочных планов, способствующих выполнению долго-
срочных стратегических планов и программ развития пред-
приятия в целом.
Поэтому при составлении бюджетов члены бюджетного ко-
митета должны знать о миссии организации и ее долгосроч-
ных стратегических планах, поскольку разрабатываемый ими
бюджет должен способствовать их выполнению.
1 Или бюджетная комиссия, что одно и то же.
279
Этап 3. Определение главного ограничивающего бюджетного фактора Количество ресурсов предприятия всегда ограничено (см. при- мер 9-6).
1 ПРИМЕР 9-6 Заместитель председателя бюджетного комитета ЗАО «Винни-Пята-
Ограничивающий фактор чок» Кролик располагает следующими данными. Согласно расчетам отдела маркетинга в следующем бюджетном пе- риоде ЗАО может реализовать максимум 10 000 банок меда и 50 000 банок варенья. Производственный отдел подтвердил, что производственные мощности ЗАО позволят выпустить в том же пе- риоде только 8000 банок меда и 60 000 банок варенья. Кролику предстоит выбрать главный ограничивающий фактор для подготовки бюджета. Для меда это, безусловно, будут производственные мощности пред- приятия. Для варенья это может быть объем продаж. Однако в случае, если ру- ководство примет рискованное решение выпустить дополнительно продукцию в надежде на увеличение спроса на варенье, то ограни- чивающим фактором снова станут производственные мощности ЗАО по выпуску варенья. Предположим, что проблему нехватки производственных мощностей для выпуска меда можно решить, купив или арендовав дополнитель- ное оборудование, однако это потребует увеличения численности работников, а также дополнительных средств на покупку оборудова- ния и сырья, которых может не оказаться. Это означает, что место первичного ограничивающего фактора неиз- бежно займет какой-то новый и в конце концов организация «упрется в стену», поскольку преодолеть следующий по счету ограничиваю- щий фактор станет невозможно. Ограничивающий фактор очень важно выявить в самом нача- ле процесса бюджетирования. Этап 4. Подготовка бюджета для области, связанной с ограничивающим фактором После того как выявлен главный ограничивающий фактор, для него составляется первый бюджет. Например, если огра- ничивающим фактором является объем продаж, то первым должен быть составлен бюджет продаж. Если ограничиваю- 280
ПРИМЕР 9-7
Составление
бюджетов
методами
«сверху вниз»
и «снизу вверх»
щим фактором является производственная мощность, то пер-
вым составляется производственный бюджет.
Этап 5. Подготовка проектов бюджетов для всех
остальных областей
Применяемые в финансовом планировании виды бюджетов
можно разделить на четыре основные группы:
• основные (сводные) бюджеты (бюджет доходов и расходов,
бюджет движения денежных средств, расчетный баланс);
• операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет пря-
мых материальных затрат, бюджет управленческих рас-
ходов и др.);
• вспомогательные бюджеты (план капитальных вложе-
ний, кредитный план и др.);
• дополнительные (специальные) бюджеты (бюджеты рас-
пределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и
программ).
На данном этапе (этапе № 5) составляются все бюджеты,
кроме основных (сводных) бюджетов, которые составляются
на этапе 7.
Операционные бюджеты составляются на основе бюджета по
главному ограничивающему фактору. Вспомогательные и до-
полнительные бюджеты составляются, как правило, исходя
из данных прошлых отчетных периодов, скорректированных
на текущие показатели.
Существуют два основных метода составления отдельных бюд-
жетов. Метод «сверху вниз» заключается в том, что плановые
бюджетные показатели устанавливаются руководителями отде-
лов. При этом существует опасность, что эти показатели могут
быть нереалистичными из-за отсутствия у высшего руководя-
щего звена полной информации о положении в отделах.
Согласно методу «снизу вверх» плановые показатели форми-
руются на самом низшем уровне, после чего передаются ру-
ководству.
Согласно анализу, проведенному Кроликом, основным ограничиваю-
щим фактором для производства варенья стал объем продаж. Поэтому
Кролик должен составить бюджет продаж первым.
Если бюджет будет составляться методом «сверху вниз», то бюджет-
ная цифра продаж может исходить либо от высшего руководства, либо
от руководителя отдела маркетинга или руководителя отдела сбыта.
281
Если бюджет будет составляться методом «снизу вверх», то кон-
кретным менеджерам по продажам будет дано поручение опреде-
лить свои индивидуальные плановые показатели продаж, которые в
совокупности дадут бюджетную цифру объема продаж.
Метод «снизу вверх» обеспечивает более широкое участие менед-
жеров низшего и среднего звена в процессе составления бюджета и
обеспечивает реалистичность (достижимость) запланированных по-
казателей. Он также способствует повышению мотивации менедже-
ров в достижении этих показателей, поскольку показатели бюджета
были разработаны непосредственно с их участием. С другой сторо-
ны, существует риск того, что запланированные показатели окажутся
заниженными, чтобы менеджеры смогли их выполнить или перевыпол-
нить без особого труда. Кроме того, метод «снизу вверх» требует
сбора большого объема информации и является трудоемким.
Метод «сверху вниз» отражает позиции высшего управленческого
звена, которые также могут быть нереалистичными, но уже в смысле не
занижения, а завышения бюджетных показателей. Мотивация сотруд-
ников среднего и низшего звена с целью достижения бюджетных пока-
зателей, установленных высшим руководством, может быть низкой не
только вследствие вышеописанного, но и потому, что большинство лиц,
ответственных за достижение показателей бюджета, не принимало
участия в процессе его составления. И все же, несмотря на эти пробле-
мы, метод «сверху вниз» наиболее часто применяется на практике.
Этап 6. Взаимоувязка показателей отдельных
бюджетов и их последующая корректировка
На этом этапе бюджетный комитет должен проанализиро-
вать, насколько данные одних бюджетов согласуются с дан-
ными других.
Как правило, операционные бюджеты составляются в стро-
гой последовательности и поэтому автоматически оказывают-
ся взаимоувязанными. А вспомогательные и дополнительные
бюджеты всегда требуют своей увязки с операционными бюд-
жетами.
Этап 7. Подготовка основных (сводных) бюджетов
Основные (сводные) бюджеты включают в себя:
• бюджет доходов и расходов;
• бюджет движения денежных средств;
• расчетный баланс.
282
Основные (сводные) бюджеты составляются только после то-
го, как закончена работа над составлением операционных,
вспомогательных и дополнительных бюджетов. Подготовкой
сводных бюджетов обычно занимается непосредственно бюд-
жетный комитет.
Итогом данного этапа является так называемый мастер-бюд-
жет (сводный производственный или основной бюджет), со-
стоящий из трех взаимосвязанных между собой основных
бюджетов компании и всех операционных, вспомогательных
и дополнительных (специальных) бюджетов1.
Этап 8. Утверждение мастер-бюджета и доведение
его показателей до всех заинтересованных
сторон
Показатели мастер-бюджета теперь передаются менеджерам от-
дельных подразделений, отвечающих за их реализацию. Таким
образом, происходит официальное информирование менедже-
ров о плановых показателях, которых им необходимо достичь.
Этап 9. Сравнение фактических результатов
деятельности с бюджетными показателями
На этом этапе фактически достигнутые показатели сравнива-
ются с запланированными показателями. Это делается с по-
мощью так называемых гибких бюджетов, которые будут объ-
яснены подробнее в следующей главе.
9.3. СОСТАВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ МАСТЕР-БЮДЖЕТА
И ИХ ХАРАКТЕРИСТИКА
9.3.1. Составные элементы мастер-бюджета
Мастер-бюджет обычно включает в себя следующие элементы:
1. Основные (сводные) бюджеты
1.1. Бюджет доходов и расходов.
1.2. Бюджет движения денежных средств.
1.3. Расчетный баланс.
1 При этом мастер-бюджет может быть разработан как для организа-
ции в целом, так и для ее отдельного сегмента, выделяемого в центр фи-
нансовой ответственности.
283
ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИИ
КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять сущность и назначение гибких бюджетов.
2. Ознакомиться с принципами составления гибких бюджетов.
3. Научиться анализировать отклонения запланированных пе-
ременных косвенных расходов организации от их фактиче-
ских величин.
4. Научиться анализировать отклонения запланированных
постоянных косвенных расходов организации от их факти-
ческих величин.
В этой главе наше внимание будет сосредоточено на анализе
косвенных расходов организации. Основная сложность данного
анализа заключается в том, что состав косвенных расходов
очень широк и принципы анализа расходов, которые уже были
рассмотрены в главе 8, применимы к косвенным расходам в не-
сколько усложненном варианте. Отправной точкой анализа яв-
ляется составление так называемого гибкого бюджета, под ко-
торым понимается обычный бюджет, показатели которого
скорректированы исходя из достигнутого фактического объема
производства.
10.1. ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ
10.1.1. Что такое гибкий бюджет и чем он
отличается от обычного бюджета
Гибкий бюджет по форме совпадает с обычным бюджетом, од-
нако составляется в нескольких вариантах, отражающих раз-
личные объемы производственной деятельности организации.
Обычный бюджет составляется только для одного уровня ак-
тивности и поэтому является статичным (см. пример 10-1).
304
ПРИМЕР 10-1
Базовая
иллюстрация
понятия «гибкий
бюджет»
ПРИМЕР 10-2
Преимущество
гибкого бюджета
перед обычным
бюджетом
В следующем году ЗАО «Винни-Пятачок» планирует произвести
100 000 банок меда. На изготовление одной банки требуется
0z 15 машино-часа работы оборудования. Кролик определил, что
электроэнергия, потребляемая производственным оборудованием,
является косвенным переменным1 расходом и составляет 0,5 сольдо
за 1 машино-час.
Согласно данным Кролика, минимальный планируемый объем произ-
водства меда составит 80 000 банок, максимальный — 120 000 банок.
Обычный бюджет (составляется только для од- ного объема деятельности) Гибкий бюджет (составляется для разных объемов деятельности)
Объем деятель- ности, банки 100 000 Объем деятель- ности, банки 80 000 100 000 120 000
Объем деятель- ности, машино- часы 15 000 Объем дея- тельности, машино-часы 12 000 15 000 18 000
Планируемые косвенные рас- ходы на электро- энергию для обо- рудования 7 500 Планируемые косвенные рас- ходы на элек- троэнергию для оборудования 6 000 7 500 9 000
В чем преимущество гибкого бюджета перед обычным? Для
ответа на этот вопрос рассмотрим пример 10-2.
Продолжим пример 10-1. Предположим, что в бюджетном году ЗАО
«Винни-Пятачок» фактически произвело 80 000 банок меда. Количе-
ство машино-часов работы оборудования составило 6000, сопутст-
вующие расходы на электроэнергию были равны 6400 сольдо.
Если сравнить фактические расходы с запланированными в обычном
(статичном) бюджете, то возникает положительное отклонение —
900 сольдо (7500 - 6400). Данное отклонение означает прекрас-
ную степень контроля над данным видом косвенных расходов.
Однако при более внимательном рассмотрении сравниваемых дан-
ных становится очевидным, что они относятся к разным объемам
выпуска продукции. Цифра 6400 относится к фактическому объему
производства (80 000 банок), а цифра 7500 — к запланированному
объему в размере 100 000 банок.
1 Переменные расходы возрастают пропорционально росту активно-
сти (деятельности). Подробнее см. главу 1.
305
ПРИМЕР 10-3
Показатели
объема
при разработке
гибких бюджетов
Поэтому гораздо правильнее сравнивать фактические расходы и
расходы, запланированные для производства одного и того же коли-
чества продукции. Эти данные можно получить из гибкого бюджета, в
котором расходы электроэнергии на выпуск 80 000 банок равны
6000 сольдо. Разница между плановыми и фактическими расходами
(6000 - 6400) на один и тот же объем даст нам отрицательное
отклонение в размере 400 сольдо.
В примерах 10-1, 10-2 объем производства измерялся в бан-
ках. Этот показатель являлся в данных примерах правиль-
ным, поскольку согласно условию организация производи-
ла только один продукт. Если бы организация производила
несколько продуктов, то показатели объема в данных при-
мерах должны были быть выражены уже не в банках, а в
машино-часах (см. пример 10-3).
ЗАО «Винни-Пятачок» производит мед и варенье. На изготовление
одной банки меда требуется 0,15 машино-часа работы оборудова-
ния, на изготовление одной банки варенья - 0,1 машино-часа. Кро-
лик определил, что электроэнергия, потребляемая производственным
оборудованием, является косвенным переменным расходом и со-
ставляет 1,667 сольдо за 1 машино-час.
Всего на бюджетный период запланировано произвести 110,000
банок.
Можно ли рассчитать ожидаемую сумму расходов на электроэнер-
гию для бюджета исходя из вышеуказанных данных? Ответ — нет, по-
скольку неизвестно, сколько банок с медом и сколько банок с варень-
ем планирует произвести ЗАО.
Если планируется произвести 80,000 банок меда и 30,000 банок ва-
ренья, то расчет расходов в бюджете будет следующим:
80,000 банок меда х 0,15 машино-часа = 12,000 машино-часов
плюс:
30,000 банок варенья х 0,1 машино-часа = 3,000 машино-часов
равно: 15,000 машино-часов
умножить на 1,667 сольдо
равно: 25 000 сольдо предполагаемых расходов в бюджете на
электричество.
1 Переменные расходы возрастают пропорционально росту активно-
сти (деятельности). Подробнее см. главу 1.
306
10.1.2. Представление косвенных расходов
в гибком бюджете
Как уже было объяснено в главе 1, все расходы делятся на
две большие группы: переменные и постоянные.
Переменные расходы изменяются пропорционально измене-
нию объема производства (например, материальные затраты
на мед и малину растут вместе с ростом производства меда и
варенья).
Постоянные расходы не меняются с изменением объема про-
изводства (или меняются незначительно). Например, аморти-
зация здания цеха или зарплата Осла Иа — бухгалтера ЗАО не
изменятся от изменения объема производства.
Условно-постоянные расходы, которые также обсуждались в
главе 1, будем рассматривать в составе постоянных расходов.
Рассмотрим гибкий бюджет косвенных расходов организации
более подробно (см. пример 10-4).
ПРИМЕР 10-4 Ц Гибкий бюджет косвенных расходов ЗАО «Винни-Пятачок»
Гибкий бюджет ЗАО «Винни- Пятачок» Показатель Гибкий бюджет Основной бюджет Гибкий бюджет
Количество машино-часов 12 000 15 000 18 000
Переменные косвенные расхо- ды, сольдо
Упаковочные материалы 40 000 50 000 60 000
Электроэнергия 20 000 25 000 30 000
Всего переменных косвенных расходов 60 000 75 000 90 000
Постоянные косвенные расходы
Зарплата административного персо- нала 15 000 15 000 15 000
Амортизация здания 10 000 10 000 10 000
Прочие постоянные расходы 5 000 5 000 5 000
Всего постоянных косвенных расходов 30 000 30 000 30 000
Всего косвенных расходов 90 000 105 000 120 000
307
Обратите внимание, что с ростом объема производства растут только переменные косвенные расходы, а величина постоянных расходов не меняется и составляет 30 000 сольдо для любого объема. Сумму косвенных расходов также можно рассчитать для любого объ- ема производства. Для этого определим сумму косвенных расходов на 1 машино-час. Данные для этого расчета можно взять из любой графы таблицы: 60 000 сольдо 75 000 сольдо 90 000 сольдо , л г- /ч/ч/ч - , л - 5 сольдо в час 12 000 часов 15 000 часов 18 000 часов Величину общих запланированных косвенных расходов теперь мож- но легко определить по следующей формуле: Общие косвенные расходы = (5 сольдо х общее количество машино-часов) + 30 000 сольдо постоянных расходов. Например, общие бюджетируемые косвенные расходы для объема производства за 1 машино-час будут составлять: (1 машино-час х х 5 сольдо) + 30 000 сольдо = 30 005 сольдо.
10.2. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Анализ отклонений косвенных расходов организации возмо- жен только после составления гибкого бюджета для фактиче- ски достигнутого объема производства. На основании сравнения фактических данных о расходах и данных, указанных в гибком бюджете, производится расчет отклонений как по переменным косвенным расходам (см. пример 10-5), так и по постоянным косвенным расходам (см. пример 10-6).
ПРИМЕР 10-5 Продолжим примеры 10-3 и 10-4. Предположим, что в бюджетном
Анализ отклонений по переменным косвенным расходам периоде было произведено 60 000 банок меда и 30 000 банок варе- нья. Общие нормативные затраты машино-часов на изготовление та- кого объема производства равны (сами нормативы приведены в при- мере 10-3): • нормо-часы для меда: 60 000 банок х 0,15 машино-часа = 9 000 машино-часов; • нормо-часы для варенья: 30 000 банок х 0,1 машино-часа = 3 000 машино-часов; всего: 12 000 машино-часов. 308
Согласно гибкому бюджету (см. пример 10-4) нормативные косвен-
ные затраты равны:
• переменные косвенные затраты — 60 000 сольдо;
• постоянные косвенные затраты — 30 000 сольдо.
Фактические косвенные затраты за бюджетный период составляли:
• переменные косвенные затраты — 69 300 сольдо;
• постоянные косвенные затраты — 32 200 сольдо.
Фактическое общее количество машино-часов для производства
60 000 банок меда и 30 000 банок варенья составило 12 600.
Анализ отклонений переменных косвенных расходов
Общее отклонение фактических переменных косвенных расхо-
дов от запланированной величины (полученной из гибкого бюджета,
т.е. рассчитанной на фактический объем выпуска) составило:
переменные косвенные расходы по бюджету 60 0000 сольдо;
минус: фактические переменные косвенные расходы (69 300) сольдо;
равно: общее неблагоприятное отклонение
по переменным косвенным расходам (9300) сольдо.
Данное отклонение получено в результате следующего:
1) фактических отработанных машино-часов оказалось больше нор-
мативных (отклонение по объему производства);
2) сумма фактических переменных косвенных затрат оказалась от-
личной от их нормативной величины, рассчитанной на фактический
объем произведенной продукции (так называемое, контролируемое
отклонение, не зависящее от изменения объема производства).
Рассчитаем отклонение переменных косвенных расходов по
объему:
отклонение по объему = стандартная ставка распределе-
ния переменных косвенных расходов х (планируемый объ-
ем производства - фактический объем производства).
Стандартная ставка распределения переменных косвенных расходов
уже была рассчитана (см. пример 10-4) и составляет 5 сольдо на
1 машино-час.
Отклонение по объему = 5 х (12 000 - 12 600) = (3000) соль-
до (неблагоприятное).
Теперь рассчитаем контролируемое отклонение переменных
косвенных расходов.
Логика расчета довольно проста. ЗАО установило норматив пере-
менных косвенных расходов в размере 5 сольдо на 1 машино-час.
Таким образом, на фактическое количество часов работы оборудо-
вания (12 600 машино-часов) должно было быть распределено
63 000 сольдо косвенных переменных расходов. Сравнивая эту циф-
ру с фактической суммой косвенных расходов, получаем отклонение
309
косвенных расходов, которое не связано с объемом производ-
ства и поэтому называется контролируемым.
Контролируемое отклонение = (нормативная ставка рас-
пределения переменных косвенных расходов х фактиче-
ский объем производства) - фактические переменные рас-
ходы.
Контролируемое отклонение = (5 x 12 600) - 69 300 =
= (6300 сольдо) (неблагоприятное).
Фактические переменные
косвенные расходы
Нормативные переменные
косвенные расходы
(данные гибкого бюджета)
Фактические х
машино-часы
12 600 х
Фактическая Фактические х
ставка распре- машино-часы
деления
5,5' 12 600 х
Нормативная
ставка распре-
деления
5,0
Нормативные
машино-часы
12 000
х Нормативная
ставка
распределения
X 5,0
69 300
63 000
60 000
◄--------------------------►
контролируемое отклонение
(6 300)
отклонение по объему
(3 000)
Таким образом, итоговая ситуация с переменными косвенными рас-
ходами в учете себестоимости продукции ЗАО выглядит так:
Списанные переменные косвенные расходы в стои- мости продукции по нормативу 60 000 сольдо
Минус: фактически понесенные переменные кос- венные расходы (69 300) сольдо
Равно: разница (сумма недосписанных перемен- ных косвенных расходов) (9 300) сольдо общее неблагоприят- ное отклонение по пе- ременным расходам
В том числе:
из-за превышения фактических переменных расходов над их нормативной величиной, скорректированной на фактический объем (отклонение по объему) (3 000) сольдо
из-за нормативной ставки распределения, рассчи- танной на меньший объем произведенной продук- ции (контролируемое отклонение) (6 300) сольдо
1 Данная ставка рассчитана так — 69 300 : 12 600
310
ПРИМЕР 10-6
Анализ
отклонений
по постоянным
косвенным
расходам
Продолжим пример 10-5 и рассчитаем отклонения по постоянным
косвенным расходам.
Отклонение общих фактических постоянных косвенных расхо-
дов от их общей запланированной величины составило:
постоянные косвенные расходы согласно бюджету 30 000 сольдо
минус: фактические постоянные косвенные расходы (32 200) сольдо
равно: неблагоприятное отклонение из-за превы- шения общих постоянных косвенных расходов над их общей запланированной величиной (2200) сольдо
Еще раз подчеркнем, что данное отклонение получено в результате
только одной причины, а именно из-за превышения общих фактиче-
ских постоянных расходов над запланированными.
Но величина этого отклонения не является окончательной суммой от-
клонения по постоянным косвенным расходам. К этой сумме надо
прибавить часть косвенных постоянных расходов, которая оказалась
вообще не распределенной на мед и варенье.
Дело в том, что основной бюджет ЗАО составлялся исходя из плани-
руемого объема выпуска — 110 000 банок, на изготовление которых
планировалось 15 000 машино-часов (см. пример 10-3). Таким об-
разом, норматив постоянных косвенных расходов на 1 машино-час
составлял 2 сольдо (30 000 сольдо общих постоянных расходов :
: 15 000 нормативных машино-часов).
Поскольку фактическое время работы оборудования составило
12 600 машино-часов, на продукцию было отнесено только 25 200
сольдо постоянных косвенных расходов.
Таким образом, итоговая ситуация с постоянными косвенными расхо-
дами в учете ЗАО выглядит так, сольдо:
Постоянные косвенные расходы, включенные в себе- стоимость продукции по нормативной ставке, исходя из фактических машино-часов 25 200
Минус: фактически понесенные постоянные косвенные расходы (32 200)
Равно: разница (сумма недосписанных постоянных косвенных расходов) (7 000) общее неблагопри- ятное отклонение
В том числе:
отклонение из-за превышения общих фактических по- стоянных расходов над их общей величиной согласно бюджету (2 200)
отклонение из-за нормативной ставки распределения, рассчитанной на больший объем машино-часов (4 800)
311
Общая разница между всеми фактическими косвенными расходами
(как постоянными, так и переменными) и их величиной, отнесенной
на себестоимость, составляет, сольдо:
по переменным косвенным расходам (7 000)
по постоянным косвенным расходам (8 200)
Общая сумма косвенных расходов, не отнесенных на себестоимость (общее неблагоприятное отклонение косвенных расходов) (16,300)
Порядок отражения на счетах учета ЗАО общего отклонения фак-
тической суммы косвенных расходов ЗАО от ее нормативной величи-
ны был подробно объяснен ранее в п. 8.2.1. главы 8 настоящей
книги.
Исходя из предположения, что ЗАО «Винни-Пятачок» учитывает за-
траты с использованием нормативов, получим следующие итоговые
данные по расходам по счету 24 «Косвенные расходы».
Дебет Счет 24 «Косвенные расходы» Кредит
Субсчет 1. Отраже- ны фактические косвенные расходы (итоговая цифра) 101 500 Субсчет 2. Списаны косвенные расходы по нормативу 85 200
Оборот по дебету 101 500 Оборот по кредиту 85 200
Промежуточное сальдо счета (от- клонение) 16 300 (отри- цательное от- клонение
Обратите внимание на то, что на счете 24 «Косвенные расходы»
выявляется только общее отклонение фактических косвенных рас-
ходов от их нормативных величин. Разбивка данного отклонения на
отклонения, связанные с переменными и постоянными косвенными
расходами, производится в рамках их дальнейшего анализа в управ-
ленческом учете.
Порядок списания общего отклонения по косвенным расходам был
также подробно объяснен ранее в п. 8.2.1. главы 8 настоящей
книги.
312
11.3. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
11.3.1. Внешние и внутренние факторы,
влияющие на ценообразование
Основными факторами, влияющими на уровень цены това-
ра1, являются:
1) потребительский спрос на данный товар (внешний фактор);
2) степень конкуренции на рынке (внешний фактор);
3) себестоимость товара (внутренний фактор).
Ценообразование, ориентированное на внешние факторы, ис-
ходит из уже сложившегося уровня цен на тот или иной то-
вар на рынке. Логика такого подхода упрощенно выражается
в утверждении: если потребители уже покупают аналогичные
товары по этой цене, то почему бы им не купить и наш товар
за ту же (или примерно ту же) цену.
При ценообразовании, полностью ориентированном на ры-
нок (т.е. на внешние факторы), затраты нужны только для
последующего расчета прибыли. Основной проблемой данно-
го подхода является риск того, что затраты превысят выручку
от продажи товара и в результате будет получен убыток.
Ценообразование, основанное на внутренних факторах (т.е. на
затратах), строится по принципу: затраты плюс х% прибыли.
Например, если затраты на товар составляют 100 руб. и фир-
ма хочет гарантированно получить еще 20% в виде прибыли,
то цена будет установлена в размере 120 руб.1 2.
Основной проблемой ценообразования, которое основано на
внутренних затратах организации, является то, что потреби-
тель может посчитать цену завышенной и воздержаться от
покупки данного товара. Падение спроса на товар приведет к
убыткам для организации.
1 Под «товаром» здесь и далее в главе понимается как продукция
собственного изготовления, так и товары, приобретенные для перепро-
дажи. Акцент делается на реакцию потребителей, а для потребителя лю-
бой продукт является товаром, независимо от того, произведен он орга-
низацией или куплен ею в целях перепродажи.
2 Без учета НДС.
341
ПРИМЕР 11-5
Внутренние
и внешние
факторы,
влияющие на
ценообразование
В идеальном варианте ценообразования организация должна
учитывать всю совокупность внутренних и внешних факто-
ров, оказывающих влияние на цену продукта.
В следующем году ЗАО «Винни-Пятачок» предполагает начать про-
изводство и продажу яблочного джема под торговой маркой «Яблоч-
ный кот».
Согласно проведенному Ослом Иа маркетинговому исследованию
фруктовые джемы пользуются стабильным потребительским спросом
на рынке. Степень конкуренции на рынке яблочных джемов является
высокой, т.е. рынок предлагает потребителям множество видов дже-
ма от разных производителей, по разным ценам.
Цена 1 банки импортного джема составляет от 7 до 10 сольдо, цена
джема отечественного производства колеблется в пределах от 4 до
8 сольдо за 1 банку.
Планируемая полная себестоимость 1 банки джема, рассчитанная
исходя из предполагаемого годового объема производства и про-
даж 100 000 банок, составит 5 сольдо. Планируемая себестои-
мость, определенная исключительно по переменным расходам, со-
ставит 3 сольдо.
Вопрос: из чего следует исходить Кролику (бухгалтеру-
аналитику ЗАО) при подготовке для руководства ЗАО обос-
нования цены на новый продукт?
Очевидно, что на цену будут влиять два основных фактора:
• внешний — уровень цен на аналогичные продукты на рынке;
• внутренний — себестоимость джема, изготовленного ЗАО.
Вариант 1. Ценообразование на основе рыночных цен на
аналогичные продукты.
Если Кролик выберет этот вариант, то прежде всего ему необходимо
провести тщательный анализ цен и качества продукции конкурентов.
Кролику предстоит определить, в какой ценовой диапазон, скорее
всего, попадет новый джем «Яблочный кот», учитывая его качество,
дизайн упаковки и репутацию на рынке других видов продукции
ЗАО «Винни-Пятачок» (меда и варенья). Исходя из этого, Кролик
сможет определить рекомендуемую цену на джем.
Основные проблемы ценообразования на основе рыночных цен на
аналогичные продукты заключаются в следующем.
1. Мнение Кролика должно совпасть с мнением потребителей. Иными
словами, Кролик должен угадать отношение покупателей к своему
продукту. В противном случае спрос будет либо низким (если прогно-
342
зируемая ценовая категория джема завышена), либо высоким (если
ценовая категория ошибочна занижена).
2. Цены конкурентов могут являться плохими исходными данными для
анализа, поскольку они могут оказаться демпинговыми или, наобо-
рот, искусственно завышенными (например, в случае проведения
масштабных рекламных компаний или при наличии широко извест-
ной и популярной торговой марки).
3. В распоряжении Кролика не будет готовых показателей объемов
реализации конкурентов ЗАО. Возможные трудности конкурентов,
связанные со сбытом их джемов, будут скрыты (чтобы выявить их, по-
требуется провести дополнительные исследования).
Вариант 2. Ценообразование на основе затрат.
Предположим, что Кролик решил исходить из планируемой себестои-
мости джема (т.е. установить цену на основе затрат). Ему предстоит
решить следующий вопрос: какую наценку и от какой себестоимости
(полной или сокращенной) нужно установить?
Предположим, что за основу выбрана полная себестоимость, вклю-
чающая в себя компоненту постоянных затрат. При наценке 20%
продажная цена 1 банки джема будет равна 6 сольдо (5 сольдо +
20% х 5 сольдо). Это означает, что данный джем попадает в середи-
ну ценового диапазона, определенного для продукции отечествен-
ных конкурентов.
Если потребители сочтут, что качество джема соответствует его цене,
и не предпочтут более дешевый джем, стратегия Кролика сработает.
В случае если спрос составит только 50% от ожидаемого, наценка
окажется недостаточной для покрытия постоянных затрат.
Повышение цены приведет к дальнейшему падению спроса и может
только усугубить ситуацию, а вот ее понижение может стимулировать
спрос и окупить затраты ЗАО.
Таким образом, ключом к правильности ценообразования на основе
затрат является реакция потребителей на цену. Эта реакция выража-
ется в соответствии фактического уровня спроса его прогнозному
значению.
Заметим, что Кролик мог установить цену и на основе сокращенной
себестоимости, определенной только по переменным затратам. При
выборе этого метода для получения окончательной цены в размере
6 сольдо наценка должна была быть установлена в размере 100% от
переменных затрат (3 сольдо + 100% х 3 сольдо).
Преимущества и недостатки ценообразования на основе полной и со-
кращенной себестоимости будут объяснены далее более подробно.
343
I
ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ РАБОТЫ
ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ. ВНУТРЕННЕЕ
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Разобратся в сущности понятия «центр ответственности» и
ознакомиться с классификацией центров ответственности.
2. Научиться проводить анализ эффективности функциони-
рования центров доходов, затрат и прибыли.
3. Понять сущность двух основных методов анализа инвести-
ционных центров и различия между ними.
4. Ознакомиться с основами внутреннего трансфертного це-
нообразования.
В этой главе внимание будет сосредоточено на анализе эффек-
тивности функционирования подразделений организаций.
Одним из ключевых факторов оценки действий руководителей
подразделений является степень их контроля за доходами (рас-
ходами, прибылью) своих подразделений. Именно контролируе-
мые доходы и расходы являются основой систем анализа эффек-
тивности деятельности подразделений.
В данной главе также будут рассмотрены вопросы внутреннего
трансфертного ценообразования, т.е. ситуации, когда полно-
стью готовый продукт, изготовленный одним подразделением
организации, передается на ее реализацию другому подразделе-
нию. В этом случае для оценки прибыльности первого подразде-
ления, участвующего в сделке, должна быть определена внут-
ренняя трансфертная цена реализации. Правила, на основании
которых устанавливаются внутренние трансфертные цены, бу-
дут объяснены в завершающем разделе этой главы.
364
12.1. ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ. КЛАССИФИКАЦИЯ.
АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ
ЦЕНТРОВ ДОХОДОВ И ЗАТРАТ
12.1.1. Виды центров ответственности
Центр ответственности — это структурное подразделение
компании, менеджер которого несет ответственность за ре-
зультаты его деятельности.
Центры ответственности отличаются друг от друга:
• в контексте видов результатов функционирования цен-
тров;
• по степени контроля менеджеров за ресурсами центров.
Если в результате функционирования центра ответственности
образуется доход, то такой центр называется центром доходов.
Примером центра доходов является отдел продаж, руководи-
тель которого отвечает за данный показатель, т.е. контроли-
рует его путем разработки и внедрения оптимальной сбыто-
вой политики.
Противоположностью центра дохода является центр затрат.
Примером центров затрат могут служить производственные
подразделения организации, а также вспомогательные служ-
бы, не приносящие доходов (бухгалтерия, отдел рекламы, от-
дел кадров и т.д.). Руководители этих центров контролируют
их затраты и несут за них ответственность, прямо пропор-
циональную степени их контроля.
Центр прибыли объединяет центры доходов и затрат. Приме-
ром центра прибыли может быть департамент организации,
отвечающий за производство и реализацию какого-либо това-
ра или услуги (ряда однотипных видов товаров или услуг).
Таким образом, в организации может быть несколько цен-
тров прибыли.
Чем больше руководитель центра прибыли контролирует дохо-
ды, затраты и прибыль центра, тем меньшей степенью кон-
троля обладают менеджеры соответствующих центров дохо-
дов и затрат, и наоборот.
Необходимо сразу понять, что за центром прибыли чаще все-
го не подразумевается какое-то конкретное структурное под-
разделение или отдел (как это было в случае центров доходов
и центров затрат). Таким образом, центр прибыли является
365
достаточно абстрактным понятием, объединяющим несколь- ко реальных подразделений. Если руководитель центра прибыли также имеет право при- нимать решения инвестиционного характера о том, как рас- порядиться полученной прибылью, то такой центр называ- ется центром инвестиций1. Классическим примером центра инвестиций является директор организации, который осуще- ствляет ее общее руководство, контролирует доходы и расхо- ды в целом и принимает решения инвестиционного характе- ра. Так же, как и в случае с центром прибыли, понятие центра инвестиций имеет весьма абстрактный характер.
) ПРИМЕР 12-1 ЗАО «Винни-Пятачок» состоит из двух департаментов: меда и варе-
Центры доходов и центры затрат нья. Каждый департамент включает в себя производственные подраз- деления и отделы продаж. Три вспомогательные службы — бухгалте- рия, отдел рекламы и маркетинга и склад обслуживают оба департа- мента. Руководитель департамента меда не имеет права принимать решения инвестиционного характера. Руководитель департамента варенья имеет право использовать часть прибыли на инвестиционные цели. В состав центров затрат ЗАО включаются: • подразделение по розливу меда; • подразделение по производству варенья; • бухгалтерия; • отдел рекламы и маркетинга; • склад. В состав центров доходов ЗАО включаются: • отдел продаж меда; • отдел продаж варенья. В состав центров прибыли ЗАО включается департамент меда. В состав центров инвестиций ЗАО включаются: • департамент варенья; • директор ЗАО. Таким образом, любая компания представляет собой иерар- хию центров ответственности: • на низшем уровне — центры затрат и доходов; 1 Или инвестиционным центром. 366
• на среднем — центры прибыли;
• на высшем — центры инвестиций.
Сама компания в целом является центром инвестиций, кон-
тролируемым ее генеральным директором.
Каждый центр ответственности использует различные ресур-
сы (материальные, трудовые, финансовые). Результат дея-
тельности центра зависит от его вида. Этот результат могут
использовать другие центры ответственности или внешние
потребители.
Эффективность функционирования центра ответственности
определяется двумя параметрами:
• достижение центром поставленных перед ним целей
(необязательно финансовых);
• эффективностью использования ресурсов.
Очевидно, что наиболее эффективным является центр ответ-
ственности, который выполнил поставленные перед ним це-
ли, затратив минимальное количество ресурсов.
Эффективность единичных центров ответственности опреде-
ляет эффективность компании в целом.
12.1.2. Принципы анализа эффективности
функционирования центров доходов
Общие положения
Классический пример центра доходов компании — отдел
продаж (сбыта), основные задачи которого заключаются в
привлечении новых клиентов и увеличении объема реализа-
ции продукции.
Отдел продаж (сбыта) одновременно является и центром за-
трат (например зарплата сотрудников отдела, представитель-
ские расходы). Однако, поскольку сбытовая функция являет-
ся для этого подразделения основной, отдел сбыта следует
рассматривать как центр доходов.
Руководитель центра доходов несет ответственность за доходы
структурного подразделения.
Анализ эффективности центра доходов осуществляется путем
сравнения фактических показателей по выручке с плановы-
ми. В отраслях, где значительна доля возвратов, используют-
367
ся показатели чистой реализации (реализации за вычетом возвратов). Если компания реализует свою продукцию потребителям, на- ходящимся в разных регионах, планирование выручки осуще- ствляется по каждому региону. Выручка планируется на основе данных о продажах прошлых периодов (в разрезе продуктов, каналов сбыта, регионов, по- требителей и т. д.), исследований рынка сбыта с учетом от- раслевых и макроэкономических прогнозов, а также влияния сезонности. Кто может устанавливать плановые показатели выручки для центров доходов? Плановый показатель выручки может быть установлен: 1) самим руководителем центра доходов. Такой подход несет в себе риск того, что центр доходов будет стремиться зани- зить величину плановой выручки, чтобы фактические по- казатели превысили плановые; 2) руководителем вышестоящего центра прибыли либо пла- ново-экономическим отделом. В этом случае возможно за- вышение величины плановой выручки, что приведет к снижению мотивации руководителя и остальных сотруд- ников отдела сбыта, если они посчитают, что показатели, «спущенные снизу», являются нереалистичными и недос- тижимыми.
} ПРИМЕР 12-2 Общая выручка от продаж ЗАО «Винни-Пятачок» в прошлом году со-
Установление показателя планируемой выручки ставила 100 000 сольдо, в том числе 30 000 сольдо — от продажи меда и 70 000 сольдо — от продажи варенья. Предположим, что планируемые на следующий год показатели про- даж устанавливаются: 1) руководителем отдела сбыта ЗАО; 2) руководителями департаментов меда и варенья. В первом случае руководитель отдела сбыта будет исходить прежде все- го из достигнутого объема продаж, который будет корректироваться в сторону увеличения. Чем меньше процент корректировки, тем больше вероятность выполнения плана. Делегирование руководством ЗАО раз- работки данного показателя руководителю отдела сбыта означает вы- сокую степень доверия этому сотруднику и ожидание постоянного кон- троля с его стороны за выполнением плановых показателей. 368
Во втором случае планируемые показатели выручки могут быть из-
начально недостижимыми и нереалистичными. Риск этого тем выше,
чем меньше степень вовлеченности руководителя отдела сбыта в
процесс установки показателей. Если решение будет принято ис-
ключительно на уровне руководства департаментами, то контроль
за его выполнением должен будет осуществляться в первую очередь
этим же руководством.
Оценка результатов и система стимулирования
руководства центрами доходов.
Два подхода к премированию.
Оценка результатов и система стимулирования руководства
центрами доходов основываются на сравнении плановых и
фактических данных об объеме реализации. Широкое приме-
нение получили два подхода.
При первом подходе величина премии определяется путем
корректировки премиального фонда на процент выполнения
плана. Если фактическая реализация оказалась меньше пла-
новой, величина премии равна нулю, если больше, использу-
ется следующая формула:
фактическая величина премии = базовая величина премии х
х фактический объем реализации : плановый объем реализации.
Базовая величина премии может устанавливаться в зависимо-
сти от оклада сотрудника (например, Х% от оклада).
Данный подход обеспечивает гарантированную величину
премии руководителю, которая может быть понижена или
повышена в зависимости от выполнения плана1.
При втором подходе величина премии определяется как про-
цент от суммы перевыполнения плана. Если фактическая
реализация оказалась меньше плановой, величина премии
равна нулю, если больше, используется следующая формула:
Величина премии = (фактическая реализация —
— плановая реализации) х коэффициент премирования.
1 Система премирования всегда индивидуальна. Некоторые органи-
зации выплачивают премию только в том случае, если фактическая вы-
ручка будет равна плановой или превысит ее. В противном случае значе-
ние дроби в расчете (и размер самой премии) приравнивается к нулю.
369
КРАТКОСРОЧНОЕ ПРОГНОЗИРОВАНИЕ
ЗАТРАТ И ПРИБЫЛИ.
РАСЧЕТ ТОЧКИ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Ознакомиться с различными моделями поведения затрат.
2. Понять принципы определения точки безубыточности.
3. Научиться проводить маржинальный анализ затрат и при-
нимать правильные управленческие решения на его основе.
В этой главе речь снова пойдет о постоянных и переменных за-
тратах организаций. Однако акцент этой главы будет сделан
на краткосрочное прогнозирование величины затрат.
Мы обсудим, насколько возможно предугадать «поведение» за-
трат, т.е. их рост или уменьшение. Вы также ознакомитесь с
понятием «операционный рычаг» и научитесь принимать пра-
вильные решения на основе ожидаемой динамики роста или
уменьшения затрат.
13.1. МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
1 Под объемом бизнеса для промышленных организаций понимается
объем производства, для торговых организаций — объем продаж, для ор-
ганизаций сферы услуг — объем оказанных услуг.
392
В главах 1 и 2 этой книги уже были введены понятия пере-
менных и постоянных затрат, а именно:
• постоянные затраты — затраты, которые не изменяются
вместе с ростом (спадом) объема бизнеса1 (называемым
также уровнем его деловой активности);
• переменные затраты — затраты, которые изменяются
(увеличиваются или уменьшаются) вместе с ростом
(спадом) объема бизнеса.
13.1.1. Постоянные затраты
Модель поведения постоянных затрат показана на рисунке 13-1,
который иллюстрирует поведение данных затрат для интер-
нет-магазина www.tortilla.biz (см. пример 13-1). Прямая линия
показывает, что величина таких затрат не меняется с ростом
объема бизнеса (количество изготовленных и проданных пу-
зырьков с глиной).
ПРИМЕР 13-1
Постоянные
и переменные
затраты
Рис. 13-1. Модель поведения постоянных затрат
Черепаха Тортилла открыла интернет-магазин «Тортилла» по продаже
целебной глины из своего болота. Для ведения бизнеса было арендова-
но доменное имя www.tortilla.biz. Помимо ежегодного фиксированного
платежа за аренду доменного имени, магазин ежеквартально платит
хостинговой компании за размещение своего сайта в Интернете.
Для хранения пузырьков с глиной магазин взял в аренду небольшой
склад. В штате магазина состоят бухгалтер и программист, которые
получают фиксированную ежемесячную зарплату, а также курьер,
который получает сдельное вознаграждение в зависимости от коли-
чества выполненных им заказов.
В состав постоянных затрат интернет-магазина будут включены:
1) аренда доменного имени магазина в Интернете;
2) платежи за размещение сайта в Интернете;
3) аренда склада;
4) зарплата бухгалтера и программиста1.
1 Обратите внимание, что термин «постоянный» применительно к
расходу не означает, что расход будет постоянным всегда. Речь идет ис-
ключительно о краткосрочном временном отрезке (максимум год).
393
Что касается зарплаты курьера, то она войдет в состав переменных
расходов, так как ее размер зависит от количества заказов, сделан-
ных клиентами (т.е., связан с объемом бизнеса).
Зарплата сотрудников, как правило, относится к постоянным
расходам (но только в том случае, если организация не при-
меняет сдельную форму оплаты труда). Как правило, зарпла-
та выплачивается сотрудникам независимо от объема произ-
водства и в случае краткосрочного спада производственной
активности их не увольняют. Сокращение (или расширение)
штатов вызывает снижение или рост постоянных затрат.
Абсолютная величина постоянных затрат может расти из-за ин-
фляции. Но сама модель их поведения остается неизменной.
Например, плата за размещение сайта или аренду склада (см.
пример 13-1) может быть повышена, однако это произойдет
вне связи с изменением объема деятельности организации.
На практике большинство постоянных затрат являются ус-
ловно-постоянными, т.е. подверженными некоторым колеба-
ниям даже на краткосрочном временном отрезке. Например,
затраты на рекламу могут быть выше в осенне-зимний пери-
од и ниже в весенне-летний. Однако если эти колебания не
связаны с объемом производства, то условно-постоянные за-
траты для целей управленческого анализа приравниваются к
постоянным.
Большинство постоянных затрат остаются неизменными
лишь на краткосрочном отрезке времени. В более долгосроч-
ной перспективе имеет место скачкообразный (ступенчатый)
рост постоянных затрат (см. рис. 13-2).
Рис. 13-2. Ступенчатый рост постоянных затрат
394
ПРИМЕР 13-2 Дела у интернет-магазина Черепахи Тортиллы (см. пример 13-1)
Ступенчатые постоянные затраты идут отлично. Спустя год штат был расширен еще на одного програм- миста и двух курьеров, приглашенных на сдельную оплату. Также был арендован дополнительно еще один склад. Данные операции оказали влияние на следующие постоянные расхо- ды интернет-магазина: 1) зарплату персонала; 2) арендную плату за складские помещения. Эти расходы продемонстрировали скачкообразный (ступенчатый) рост и снова зафиксировались уже на новом уровне. С новым значи- тельным ростом (снижением) объема бизнеса произойдет очередное ступенчатое изменение данных затрат. Затраты, которые характеризуются таким типом поведения, в специ- альной литературе часто называются ступенчатыми постоянны- ми затратами. Для целей краткосрочного прогнозирования ступен- чатые постоянные затраты приравниваются к постоянным. При этом для целей анализа стараются определить некий средний уровень данных затрат на планируемый период. 13.1.2. Переменные затраты К переменным затратам, которые изменяются пропорциональ- но изменению объемов бизнеса, относятся прежде всего ма- териальные затраты (сырье и материалы), сюда же может быть отнесена оплата труда работников, находящихся на сдельной системе оплаты труда.
ПРИМЕР 13-3 Для интернет-магазина www.tortilla.biz. (см. пример 13-1) перемен-
Переменные затраты ными являются следующие затраты: 1) глина (сырье); 2) пузырьки (упаковочный материал); 3) зарплата курьеров. Все эти расходы изменяются пропорционально изменению объема бизнеса. Расходы 1 (сырье) и 2 (упаковка) изменяются прямо пропорцио- нально объему производства, т.е. чем больше изготовлено готовой продукции, тем больше будет использовано материалов. Это клас- сические переменные расходы. Расход 3 (зарплата курьеров) повышается (уменьшается) пропорцио- нально объему продаж. Но эта зависимость уже не имеет прямого характера. Например, один клиент может заказать всего один пузы- 395
рек, а другой — десять. Но и в том, и в другом случае для доставки бу-
дет нужен один курьер.
Такие затраты называются условно-переменными и для целей
анализа приравниваются к переменным затратам, исходя из их сред-
ней величины.
Графически модель поведения классических переменных за-
трат представлена на рис. 13-3.
Рис» 13-3» Модель поведения переменных затрат
При нулевой активности переменные затраты равны нулю.
По мере роста активности бизнеса происходит пропорцио-
нальное увеличение переменных затрат.
13.1.3. Полупостоянные (полупеременные)
затраты
В некоторых случаях затраты имеют признаки как постоян-
ных, так и переменных затрат даже на краткосрочном вре-
менном отрезке. Такие затраты называются полупостоянными
(или полупеременными, что одно и то же).
Примером полупостоянных затрат могут быть затраты на
связь. Одна часть этих затрат является постоянной (например
абонентская плата за выделенные линии), другая часть — пе-
ременной (например оплата междугородних телефонных звон-
ков и звонков на мобильные телефоны).
Долю затрат каждого вида в общих затратах можно опреде-
лить, основываясь на данных нескольких последовательных
396
\ I
14i
ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ
ДЛЯ БАНКОВ И КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
ЦЕЛИ ЗАНЯТИЯ
1. Понять принципы распределения затрат банков.
2. Изучить порядок калькулирования затрат банка при ис-
пользовании прямого метода.
3. Понять механизм распределения косвенных затрат банка
при применении пошагового метода распределения.
4. Ознакомиться со спецификой выбора факторов (баз) рас-
пределения затрат на банковские продукты.
В результате перехода российской экономики на рыночные усло-
вия хозяйствования возникла жесткая конкуренция между субъ-
ектами рынка, особенно в сфере услуг, в том числе финансовых.
Преимущество в конкурентной борьбе получают те банки и фи-
нансовые компании, которые концентрируют свои усилия на ус-
лугах, приносящих максимальную прибыль. В проигрыше оста-
ются субъекты, у которых доля нерентабельных услуг превыша-
ет долю прибыльных услуг.
Российские банки в последнее время проводят активную кре-
дитную политику, особенно в сфере потребительского кредито-
вания, расширяют филиальные сети, предлагают новые виды
услуг, например выпуск и обслуживание кредитных карт. Одна-
ко они все чаще сталкиваются с тем, что вопреки росту объе-
мов услуг их прибыльность в целом снижается или растет го-
раздо меньшими темпами.
Решение данной проблемы на первый взгляд очевидно: сократить
долю нерентабельных или малорентабельных услуг и увеличить до-
лю прибыльных. То же относится и к филиалам. Проблема же со-
стоит в том, что сначала надо определить, какие услуги (филиа-
лы) являются прибыльными, а какие не относятся к таковым.
Поскольку финансово-банковский сектор не связан с материаль-
ным производством, рассчитать себестоимость произведенных
услуг методами, используемыми для производственных компаний,
424
не представляется возможным. Таким образом, определение при-
быльности операций сектора финансово-банковских услуг должно
производиться по принципиально иным методам, чем для про-
мышленных предприятий.
Материал данный главы позволит вам понять, как принципы
калькулирования затрат, изложенные в предыдущих главах, ви-
доизменяются для банков и кредитных учреждений. Вы узнае-
те, в какой последовательности калькулируются затраты в
банковской сфере и особенности такого калькулирования.
14.1. КАЛЬКУЛЯЦИЯ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ БАНКА.
ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ. ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ И ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
14.1.1. Основные задачи анализа затрат
банка, исходные положения для этого
анализа
При анализе затрат банка ставятся следующие три основные
задачи:
• определение эффективности работы функциональных
отделов, привлекающих средства для банка, называе-
мых далее операционными отделами;
• расчет стоимости отдельных услуг, предоставляемых
банком;
• выявление наиболее выгодных объектов инвестирова-
ния средств.
Анализ затрат банка основывается на следующих пяти поло-
жениях.
1. Стандартный банк выполняет всего две макрофункции: он
аккумулирует денежные средства и инвестирует их.
2. Доходы от объектов инвестирования должны по крайней
мере покрывать прямые расходы, связанные с этими объ-
ектами. В противном случае инвестирование становится
абсолютно убыточным для банка.
3. Чтобы обеспечить прибыльность банка, доходы, получен-
ные от инвестирования, должны превышать не только рас-
ходы, непосредственно связанные с аккумуляцией ресур-
сов, но и собственные расходы банка.
425
4. Привлеченные средства обезличиваются еще до инвестиро-
вания их банком. Они попадают в общий пул средств, пред-
назначенных для вложений, откуда инвестируются по раз-
ным направлениям — от коммерческих кредитов до ценных
бумаг. Часть привлеченных средств инвестируется в акти-
вы с нулевой или очень низкой доходностью (например
средства, зарезервированные в ЦБ РФ, остаток денежных
средств в кассе, основные средства).
5. Можно легко определить источники доходов от инвестиро-
вания (например проценты от коммерческих кредитов,
рост курсовой стоимости ценных бумаг, принадлежащих
банку и т.д.). Однако напрямую связать источники доходов
с источниками привлеченных средств нельзя (например, из
того, что проценты, начисленные по выданным кредитам,
превышают проценты, начисленные по привлеченным де-
позитам, еще не следует, что депозиты являются выгодным
источником привлеченных средств).
14.1.2. Классификация отделов банка
для целей калькуляции и анализа
его затрат
Функции отделов любого банка могут быть сгруппированы
по следующим пяти направлениям:
• привлечение и обслуживание средств клиентов;
• инвестирование привлеченных средств в активы, при-
носящие прибыль;
• информирование существующих и потенциальных кли-
ентов об услугах банка и создание имиджа банка;
• управление персоналом;
• осуществление технической, хозяйственной, правовой и
иной поддержки работы сотрудников банка, выполняю-
щих вышеуказанные функции.
Сотрудники банка с однотипными функциями группируются
в отделы или службы. Отделы банка подразделяются на две
основные категории — одно- и многофункциональные.
Однофункциональные отделы состоят из сотрудников, выпол-
няющих только одну из перечисленных выше функций (на-
пример хозяйственное управление).
426
Многофункциональные отделы выполняют две и более функ-
ции (например, отдел корреспондентских отношений выпол-
няет две совершенно разные функции — привлечение и раз-
мещение средств в банках-корреспондентах). Большинство
отделов в банке многофункциональные.
Для целей стоимостного анализа многофункциональные от-
делы должны быть разделены на однофункциональные. На-
пример, в отдел корреспондентских входят отдел по обслужи-
ванию счетов лоро (т.е. счетов других банков, открытых в
данном банке) и отдел по обслуживанию счетов ностро (т.е.
счетов данного банка, открытых в других банках).
Однофункциональные отделы банка могут быть объединены в
пять групп по признакам, указанным в начале этого раздела.
Группа 1. Операционные отделы. Эти подразделения непо-
средственно заняты привлечением средств и выполнением
операций с ними по поручению клиентов.
В типичном банке в группу операционных отделов включаются:
• операционный отдел (рублевый и валютный);
• касса;
• депозитный отдел;
• отдел корреспондентских отношений (в части корсче-
тов лоро);
• отдел ценных бумаг (в части выпуска обязательств банка);
• отдел межбанковских кредитов (в части привлечения
кредитов).
Группа 2. Неоперационные отделы проводят операции с фи-
нансовыми ресурсами, приносящими банку прибыль.
Как правило, к группе неоперационных отделов относятся:
• отдел коммерческого кредита (в части размещения кре-
дитов);
• валютный биржевой отдел;
• отдел по работе с ценными бумагами (в части вложений);
• отдел межбанковских кредитов (в части выдачи кре-
дитов).
Группа 3. Отделы капитала. Эти отделы занимаются вопроса-
ми развития банка и поддержанием хороших отношений с
клиентами и акционерами.
427
Отделы капитала в типичном банке представлены:
• отделом рекламы и маркетинга;
• отделом по связям с общественностью.
Группа 4. Административные отделы занимаются управлением
банком.
В административные отделы входят:
• председатель правления банка (далее — управляющий
банком);
• секретари председателя правления (затраты этого отде-
ла далее будут включены в группу затрат «Управляюще-
го банком»);
• заместители председателя правления (затраты этого от-
дела далее будут включены в группу затрат «Управляю-
щего банком»);
• внутренняя бухгалтерия1.
Группа 5. Сервисные отделы обеспечивают нормальную работу
для всех остальных отделов банка. К этой группе относятся:
• юридический отдел;
• отдел персонала;
• информационно-технический отдел;
• хозяйственный отдел;
• охрана.
14.1.3. Классификация доходов и расходов
для целей анализа затрат
и прибыльности
Стандартный банк получает основные доходы от размещения
собственных и привлеченных средств. Основные расходы та-
кого банка связаны с обслуживанием привлеченных средств.
1 Внутренняя бухгалтерия выполняет как административные, так и
сервисные функции и поэтому может быть отнесена как к категории ад-
министративных отделов, так и к категории сервисных подразделений.
На конечные результаты анализа отнесение к той или иной категории не
влияет, поскольку принципы распределения расходов сервисных и адми-
нистративных подразделений одни и те же.
428
Исходя из этого все расходы и доходы банка можно разде-
лить на следующие две группы:
X) финансовые доходы и расходы, связанные с использовани-
ем финансовых ресурсов. Банк получает их в виде процен-
тов по кредитам и выплачивает в виде процентов по депо-
зитам;
2) нефинансовые доходы и расходы, возникающие в результате
операций, не связанных с привлечением и размещением
средств. Примером нефинансового дохода является плата
за расчетно-кассовое обслуживание и др., к расходам отно-
сятся, например, различные хозяйственные затраты, зара-
ботанная плата административного персонала, амортиза-
ция основных средств.
Другой метод классификации расходов предполагает их деле-
ние на прямые и косвенные.
Расход отдела является прямым, если он связан только с этим
отделом.
Примером прямого расхода, подлежащего отнесению на от-
дел «касса», является зарплата кассира. В зависимости от си-
туации прямые расходы могут переходить в категорию кос-
венных.
Например, если данные по заработной плате отдельных со-
трудников являются конфиденциальными и не могут быть
получены, то общий фонд заработной платы будет подлежать
распределению на все подразделения согласно выбранным
базам распределения.
Финансовые расходы, как правило, являются прямыми. Про-
центы, начисленные по привлеченным депозитам, — пример
прямого финансового расхода депозитного отдела.
Нефинансовые расходы могут быть как прямыми, так и кос-
венными. Амортизация здания банка, распределяемая на кре-
дитный отдел, — пример косвенного нефинансового расхода
кредитного отдела; стоимость бланков кредитных договоров,
использованных кредитным отделом, является примером
прямого нефинансового расхода данного отдела.
Косвенные расходы административных и сервисных отделов,
как правило, затрагивают сразу несколько отделов банка. На-
пример, юридический отдел может оказывать услуги любому
отделу банка. Хозяйственный отдел закупает инвентарь для
банка в целом, бухгалтерия ведет разнообразные счета и т.д.
429
Теоретически можно определить, сколько времени сотрудни-
ки юридического отдела затратили на консультации каждого
из всех прочих отделов и клиентов; сколько ручек, каранда-
шей и скрепок использовано тем или иным подразделением;
сколько времени сотрудники бухгалтерии обрабатывали кас-
совые документы, оформляли авансовые отчеты и т.д.
Практически столь точное определение является чрезвычайно
дорогостоящим и в конечном счете неэффективным. Поэто-
му расходы сервисных и административных отделов относят-
ся к косвенным расходам и распределяются в соответствии с
базами распределения. При этом между базой распределения
и расходом существует причинно-следственная связь.
14.2. МЕТОДИКИ АНАЛИЗА ЗАТРАТ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В БАНКАХ
14.2.1. Общие данные для анализа затрат
Рассмотрим методики стоимостного анализа на конкретном
примере 10-1. Рассматриваемый период времени — 1 день.
ПРИМЕР 14-1
Структура активов и пассивов банка характеризуется следующими
данными:
Актив Сумма Пассив Сумма
Денежные средства в кассе 1 000 000 Собственные средства 2 000 000
Основные средства 3 000 000 Привлеченные депозиты 2 000 000
Счета ностро в других банках 1 000 000 Средства на счетах лоро 5 000 000
Кредиты выданные 5 000 000 Расчетные счета клиентов 1 000 000
Итого 10 000 000 Итого 10 000 000
Отчет о прибылях и убытках банка за анализируемый день.
Доходы:
Проценты от выданных кредитов 300 000
Проценты от счетов ностро 20 000
Комиссия от кассовых операций 3 000
Всего доходов 323 000
430
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова
НАЛОГИ
расчет и оптимизация
2011
Ш, V у ДОСТУПНО
® эксмо у БЫСТРО
У ЭФФЕКТИВНО
СОДЕРЖАНИЕ
От автора...........................................................17
Обзор основных изменений в налогообложении в 2011 году..............18
Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
1.1. Структура налогового кодекса Российской Федерации..........19
1.2. Внесение изменений в НК РФ.................................21
1.3. Базовые понятия, применяемые в НК РФ.......................22
1.4. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей
налогообложения.................................................23
1.4.1. Общий порядок расчета выручки. Четыре случая контроля
налоговых органов за ценами сделок.......................23
1.4.2. Критерии признания юридических лиц взаимозависимыми...24
1.4.3. Налоговый контроль цен по бартерным договорам
и внешнеторговым сделкам....................................25
1.4.4. Налоговый контроль в случае, когда цена сделки отличается
от цены аналогичных сделок более чем на 20%. Понятие
«идентичных» и «однородных» товаров.........................26
1.4.5. Сопоставимость условий сравниваемых сделок. Влияние скидок
на рыночную цену для целей налогообложения..................27
1.4.6. Официальные источники информации о ценах. Специальные
методы определения рыночной цены............................29
1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения.........31
Задачи......................................................32
Глава 2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
2.1. Плательщики налога. Базовая схема расчета налога. Классификация
доходов и расходов. Необлагаемые доходы и неучитываемые расходы... 35
2.1.1. Плательщики налога на прибыль............................35
2.1.2. Расчет налога на прибыль.............................36
2.1.3. Принципы классификации доходов и расходов............39
2.1.4. Состав доходов и расходов от реализации..............40
2.1.5. Состав внереализационных доходов и расходов..........41
2.1.6. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль.............43
2.1.7. Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль.46
2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и метод начисления.
Определение суммы доходов от реализации.........................52
2.2.1. Методы признания доходов для целей налогообложения....52
2.2.2. Определение суммы доходов от реализации для целей
налогообложения.............................................57
5
Налоги: расчет и оптимизация
2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания.
Определение налогооблагаемых сумм.................................58
2.3.1. Момент отражения внереализационных доходов для целей
налогообложения...............................................58
2.3.2. Определение суммы внереализационных доходов для целей
налогообложения...............................................60
2.4. Момент признания расходов. Кассовый метод и метод начисления,
прямые и косвенные расходы........................................71
2.4.1. Момент признания расходов для целей налогообложения
прибыли.......................................................71
2.4.2. Прямые и косвенные расходы.............................76
2.5. Материальные Расходы, связанные с производством и реализацией .... 82
2.5.1. Состав материальных расходов...........................82
2.5.2. Определение стоимости материально-производственных
запасов.......................................................82
2.6. Расходы на оплату труда .....................................84
2.6.1. Состав расходов по оплате труда........................84
2.6.2. Заработная плата.......................................85
2.6.3. Премии, включаемые в расходы организации...............86
2.6.4. Доплаты к заработной плате работников, уменьшающие
налоговую базу................................................89
2.6.5. ВКЛЮчение в расходы оплаты вынужденных простоев........91
2.6.6. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск
при увольнении сотрудника.....................................92
2.6.7. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск,
если трудовые отношения с работником продолжаются.............93
2.6.8. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению
численности (штата)...........................................94
2.6.9. Выплаты по гражданско-правовым договорам...............97
2.6.10. Выплаты по договорам добровольного медицинского,
пенсионного страхования и страхования жизни работников .... 98
2.6.11. Резервы на оплату отпусков............................100
2.6.12. Компенсационные выплаты ..............................101
2.7. Амортизация.................................................102
2.7.1. Понятие амортизируемого имущества для целей
налогообложения..............................................102
2.7.2. Имущество, относящееся к амортизируемому, но не подлежащее
амортизации в налоговом учете................................106
2.7.3. Определение первоначальной стоимости амортизируемого
имущества в налоговом учете..................................108
6
Содержание
2.7.4. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого
имущества.....................................................111
2.7.5. Влияние переоценки основных средств
на их стоимость в налоговом учете..............................112
2.7.6. Определение срока полезного использования амортизируемого
имущества.....................................................112
2.7.7. Амортизационные группы и подгруппы.....................113
2.7.8. Начисление амортизации основных средств в налоговом учете. ... 114
2.8. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией......126
2.8.1. Состав прочих расходов.................................126
2.8.2. Расходы по аренде имущества............................127
2.8.3. Юридические услуги.....................................127
2.8.4. Консультационные, информационные, посреднические
и аудиторские расходы..........................................128
2.8.5. Права на использование программ и баз данных для ЭВМ...128
2.8.6. Расходы на имущественное страхование...................129
2.8.7. Таможенные пошлины, налоги и сборы, не включаемые
в цену товаров................................................130
2.8.8. Расходы на рекламу.....................................130
2.8.9. Нормативы по компенсациям за использование личного
автомобиля (мотоцикла) для служебных поездок..................131
2.8.10. Расходы, связанные с командировками....................133
2.8.11. Представительские расходы..............................138
2.8.12. Расходы на подготовку и переподготовку кадров..........139
2.9. Внереализационные расходы....................................141
2.9.1. Состав внереализационных расходов. Момент их признания
для целей налогообложения.....................................141
2.9.2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам .... 141
2.9.3. Списание дебиторской задолженности.....................147
2.10. Определение прибыли от реализации имущества..................149
2.11. Уменьшение текущей прибыли на величину убытков прошлых лет.
Сроки представления отчетности и уплаты налога....................152
2.11.1. Определение суммы убытка прошлых лет
при расчете налогооблагаемой прибыли..........................152
2.11.2. Представление налоговой декларации и уплата налога
на прибыль....................................................153
2.12. Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических
лиц, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства................................154
2.12.1. Понятие «постоянное представительство иностранного
юридического лица»............................................154
2.12.2. Деятельность вспомогательного и подготовительного
характера.....................................................156
Налоги: расчет и оптимизация
2.12.3. Ситуации, в которых постоянное представительство
не возникает.................................................158
2.12.4. Зависимые агенты.....................................159
2.12.5. Налогообложение постоянных представительств иностранных
юридических лиц. Ставки налога на прибыль....................160
2.12.6. Ставки налога. Уплата налога и сроки представления
отчетности...................................................162
2.13. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц
из источников в Российской Федерации в случаях, когда
постоянное представительство в Российской Федерации не возникает. . .163
2.13.1. Ставки налога для различных видов доходов иностранных
организаций из источников в Российской Федерации..............163
2.13.2. Порядок удержания налога и сроки его уплаты в бюджет.
Случаи, в которых удержание налога не производится.....167
2.13.3. Использование международных договоров (соглашений)
об избежании двойного налогообложения в целях снижения
налога на доходы.............................................169
Задачи.......................................................171
Глава 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС) И АКЦИЗЫ
3.1. Сущность НДС. Плательщики налога, освобождение от НДС.......186
3.1.1. Сущность налога на добавленную стоимость..............186
3.1.2. Налоговый период по НДС. Сроки представления отчетности,
уплаты и возмещения налога...................................188
3.1.3. Плательщики НДС.......................................190
3.1.4. Получение права на освобождение от обязанностей
плательщика НДС..............................................190
3.1.5. Операции, освобождаемые от НДС..............192
3.2. Определение места реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. . .193
3.2.1. Критерии определения места реализации для товаров.....194
3.2.2 Критерии определения места реализации для услуг........194
3.3. «Исходящий» НДС с реализации в Российской Федерации:
момент возникновения, ставки налога..............................197
3.3.1. Объект обложения НДС..................................197
3.3.2. Момент возникновения «исходящего» НДС по правилам,
действующим с 1 января 2006 г................................198
3.3.3. Момент возникновения «исходящего» НДС при передаче
товаров безвозмездно, при получении авансовых платежей .... 199
3.3.4. Ставки налога применительно к реализации
в Российской Федерации.......................................199
8
Содержание
3.4. «Исходящий» НДС с реализации в Российской Федерации:
определение величины облагаемой реализации, уплата налога с авансов
и с процентов по товарным кредитам и векселям...................200
3.4.1. Определение стоимости товаров (работ, услуг), реализованных
в Российской Федерации для целей расчета НДС................200
3.4.2. Исчисление и уплата НДС с полученных авансов.........201
3.4.3. Исчисление НДС с процентов, полученных по товарным
кредитам, облигациям и векселям.............................202
3.5. Вычеты «входящего» НДС. Общие правила......................203
3.5.1. Понятие вычета «входящего» НДС.......................203
3.5.2. Общие условия возмещения «входящего» НДС.............204
3.5.3. Почему для вычетов НДС важен характер использования
приобретенных ресурсов?.....................................206
3.6. Вычеты «входящего» НДС в отдельных ситуациях.................207
3.6.1. Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет.208
3.6.2. Вычет НДС, уплаченного на таможне....................208
3.6.3. Вычет НДС при возврате товаров либо при отказе
от выполненных работ (услуг)................................208
3.6.4. Вычеты НДС по нормируемым расходам...................209
3.6.5. Вычеты НДС по командировочным расходам...............209
3.6.6. Вычеты НДС по работам (услугам), выполненным (оказанным)
иностранными юридическими лицами ...........................210
3.6.7. Вычеты НДС при аренде муниципального
или государственного имущества..............................210
3.6.8. Вычеты НДС при зачете взаимных требований............211
3.6.9. Вычеты НДС при использовании имущества в расчетах
с поставщиками..............................................211
3.6.10. Вычеты «входящего» НДС по авансам, выданным
поставщикам...................................................212
3.6.11. Вычеты «входящего» НДС при наличии облагаемых
и не облагаемых налогом операций..............................213
3.7. Восстановление «входящего» НДС, ранее принятого к вычету...215
3.7.1. Восстановление «входящего» НДС.......................215
3.7.2. Порядок восстановления «входящего» НДС. Расчет суммы НДС
к восстановлению............................................216
3.7.3. Восстановление «входящего» НДС по объектам недвижимости ... 218
3.8. Нулевая ставка НДС. Экспортные операции....................220
3.8.1. Экспорт. Общие положения.............................220
3.8.2. Исчисление «исходящего» НДС по экспортным операциям .... 220
3.8.3. Документы, подтверждающие экспорт....................222
3.8.4. Применение ставок 10 и 18% по неподтвержденному экспорту. . 222
9
Налоги: расчет и оптимизация
3.8.5. Вычет «входящего» НДС по экспортным операциям........223
3.8.6. Начисление пени на сумму НДС в результате неподтверждения
экспорта .................................................. 224
3.8.7. Экспорт работ (услуг)................................225
3.9. Особые случаи исчисления НДС...............................225
3.9.1. Исчисление НДС при продаже имущества.................225
3.9.2. Исчисление НДС при выполнении строительно-монтажных
работ.......................................................227
3.9.3. НДС при использовании произведенных товаров (работ, услуг)
для собственных нужд предприятия, при раздаче товаров
в рекламных целях...........................................228
3.9.4. Исчисление НДС при уступке права требования..........230
3.9.5. Исчисление НДС при посреднических операциях..........231
3.9.6. Исчисление НДС при импорте товаров...................234
3.9.7. Исчисление НДС при осуществлении расчетов с иностранными
юридическими лицами.........................................235
3.10. Акцизы....................................................237
3.10.1. Сущность акцизов. Дата реализации подакцизных товаров.
Налоговый период по акцизам. Плательщики акцизов............237
3.10.2. Подакцизные товары..................................238
3.10.3. Налогооблагаемые операции...........................240
3.10.4. Операции, освобождаемые от акцизов..................242
3.10.5. Особенности взимания акцизов при перемещении
подакцизных товаров через таможенную границу
Российской Федерации.........................................243
3.10.6. Ставки акцизов.......................................246
3.10.7. Порядок отнесения сумм акциза на стоимость подакцизных
товаров или на расходы......................................250
3.10.8. Налоговые вычеты и расчет суммы акциза, подлежащей
уплате или возврату.........................................251
3.10.9. Сроки и порядок уплаты акцизов......................254
Задачи .....................................................256
Глава 4. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
4.1. Экономическое содержание. Плательщики, налоговый и отчетный
периоды, ставки налога..........................................261
4.1.1. Понятие налога на доходы физических лиц..............261
4.1.2. Налоговый период по НДФЛ.............................262
4.1.3. Понятия «резидент» и «нерезидент» ...................263
4.1.4. Налоговые ставки по НДФЛ.............................265
4.2. Исчисление НДФЛ с доходов, облагаемых по базовой ставке 13%.
Общие принципы..................................................266
10
Содержание
4.3. Доходы, облагаемые по ставке 13%. Формы получения, моменты
признания в налоговых целях.......................................267
4.3.1. Состав обычных доходов, облагаемых по ставке 13%.......267
4.3.2. Формы получения и даты признания доходов...............267
4.4. Доходы, не подлежащие налогообложению. Общая характеристика..270
4.4.1. Доходы, не подлежащие налогообложению.
Общая характеристика..........................................270
4.4.2. Доходы, не подлежащие налогообложению. Компенсационные
выплаты.......................................................273
4.5. Стандартные налоговые вычеты. Условия применения.............277
4.6. Социальные налоговые вычеты. Расходы граждан
на благотворительность, обучение и лечение........................280
4.6.1. Порядок социальных налоговых вычетов
и порядок их предоставления...................................280
4.6.2. Подробнее о социальном вычете
по личным расходам на благотворительные цели..................281
4.6.3. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
на обучение самого налогоплательщика и его детей .............282
4.6.4. Подробнее о социальном вычете по личным расходам на лечение
налогоплательщика, его супруги, детей и родителей.............284
4.6.5. Подробнее о социальном вычете по личным расходам
по договорам негосударственного пенсионного обеспечения
и по договорам добровольного пенсионного страхования..........285
4.7. Имущественные вычеты, предоставляемые при продаже
личного имущества и приобретении жилья............................286
4.7.1. Имущественные налоговые вычеты.........................286
4.7.2. Порядок определения налогооблагаемого дохода при продаже
имущества.....................................................286
4.7.3. Вычет на новое строительство (приобретение) жилья......290
4.8. Профессиональные налоговые вычеты, условия их предоставления.294
4.8.1. Предоставление профессиональных налоговых вычетов......294
4.8.2. Вычеты по гражданско-правовым договорам................295
4.8.3. Вычеты, предоставляемые индивидуальным предпринимателям. . 296
4.8.4. Вычеты по авторским договорам и вознаграждениям,
по договорам на создание (исполнение) произведений науки,
литературы и искусства........................................297
4.9. Применение ставки 35%. Проценты по банковским вкладам.
Материальная выгода по займам.....................................299
4.9.1. Доходы, облагаемые по специальным ставкам..............299
4.9.2. Исчисление налога с процентов по банковским вкладам....299
4.9.3. Исчисление налога с материальной выгоды по займам......301
11
Налоги: расчет и оптимизация
4.10. Налогообложение подарков, призов и материальной помощи.....305
4.10.1. Налогообложение обычных подарков, полученных
от организаций и предпринимателей...........................305
4.10.2. Налогообложение призов и выигрышей рекламного
характера...................................................307
4.10.3. Налогообложение материальной помощи и оплаты лекарств . . 307
4.11. Налогообложение страховых выплат...........................308
4.11.1. Обязательное страхование............................308
4.11.2. Добровольное имущественное страхование..............308
4.11.3. Добровольное медицинское страхование................309
4.11.4. Негосударственное пенсионное обеспечение............310
4.11.5. Добровольное пенсионное страхование.................311
4.11.6. Добровольное страхование жизни......................311
4.12. Налогообложение операций с ценными бумагами................313
4.13. Исчисление налога с Дивидендов.............................314
4.14. Налогообложение доходов нерезидентов. Избежание двойного
налогообложения..................................................315
4.14.1. Налогообложение доходов нерезидентов................315
4.14.2. Избежание двойного налогообложения..................316
4.15. Уплата НДФЛ индивидуальными предпринимателями..............318
4.16. Удержание и уплата налога в бюджет. Налоговая декларация. Сведения
от работодателей.................................................320
4.16.1. Особенности исчисления и порядок уплаты налога
в отношении отдельных видов доходов.........................320
4.16.2. Правила удержания и уплаты НДФЛ налоговыми агентами . . 321
4.16.3. Справки и сведения, представляемые налоговыми агентами. . 323
4.16.4. Налоговая декларация. Сроки уплаты (возврата) НДФЛ..323
Ответы на контрольные вопросы................................326
Задачи.......................................................328
Глава 5. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ
5.1. Виды страховых взносов. Плательщики страховых взносов.......335
5.1.1. Виды страховых взносов................................335
5.1.2. Плательщики страховых взносов.........................336
5.1.3. Льготы для отдельных категорий плательщиков...........338
5.2. Объект обложения страховыми взносами у работодателей.
База для начисления и тарифы страховых взносов для работодателей . . .338
5.2.1. Объект обложения страховыми взносами у работодателей..338
12
Содержание
5.2.2. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами . . . 340
5.2.3. Порядок расчета базы по страховым взносам для работодателей . . 342
5.2.4. Тарифы страховых взносов для работодателей...........343
5.3. Сроки уплаты и предоставление отчетности по страховым взносам
работодателями..................................................345
5.3.1. Расчетный и отчетный периоды.........................345
5.3.2. Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов..346
5.3.3. Исчисление и уплата страховых взносов филиалами
юридических лиц.............................................348
5.4. Выплаты по авторским договорам. Определение базы для начисления
страховых взносов...............................................348
5.5. Исчисление и уплата страховых взносов индивидуальными
предпринимателями и приравненными к ним лицами..................350
5.5.1. Стоимость страхового года для индивидуальных
предпринимателей и приравненным к ним лицам.................350
5.5.2. Тарифы страховых взносов для индивидуальных
предпринимателей............................................350
5.5.3. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
индивидуальными предпринимателями...........................351
5.5.4. Представление расчетов по страховым взносам
индивидуальными предпринимателями...........................352
5.6. Контроль за уплатой взносов................................352
Задачи......................................................354
Глава 6. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ. ТРАНСПОРТНЫЙ
НАЛОГ. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
6.1. Налог на имущество организаций.............................358
6.1.1. Плательщики налога на имущество организаций..........358
6.1.2. Объекты налогообложения, порядок расчета налога......359
6.2. Транспортный налог.........................................362
6.2.1. Плательщики транспортного налога.....................362
6.2.2. Объекты обложения транспортным налогом...............362
6.2.3. Расчет транспортного налога..........................363
6.2.4. Сроки уплаты транспортного налога....................364
6.3. Упрощенная система налогообложения.........................365
6.3.1. Понятие упрощенной системы налогообложения...........365
6.3.2. Порядок перехода к упрощенной системе налогообложения . . . 367
6.3.3. Объекты налогообложения..............................368
6.3.4. Определение доходов и расходов при применении упрощенной
системы налогообложения.....................................369
13
Налоги: расчет и оптимизация
6.3.5. Расчет единого налога...............................372
6.3.6. Упрощенная система налогообложения на основе патента.374
6.3.7. Сроки уплаты единого налога.........................375
6.4. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности . .377
6.4.1. Сущность единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности (ЕНВД)..................................377
6.4.2. Виды предпринимательской деятельности, подлежащие
обложению ЕНВД.............................................379
6.4.3. Объект обложения ЕНВД. Расчет вмененного дохода.....381
6.4.4. Применение поправочных коэффициентов................383
6.4.5. Порядок уплаты единого налога.......................384
Задачи.....................................................386
Глава 7. УЧЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ
НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ. УПЛАТА И ВОЗВРАТ НАЛОГОВ.
НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ. ПОРЯДОК РЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ
СПОРОВ
7.1. Постановка на учет в налоговыхорганах.....................391
7.1.1. Порядок учета юридических и физических лиц
в налоговых органах........................................391
7.1.2. Идентификационный номер налогоплательщика...........393
7.1.3. Ответственность, предусмотренная НК РФ за нарушение сроков
и уклонение от постановки на учет в налоговых органах.......394
7.2. Налоговые декларации: представление, Исправления...........394
7.2.1. Представление налоговой декларации..................394
7.2.2. Внесение исправлений в налоговые декларации.........396
7.2.3. Ответственность, предусмотренная НК РФ
за нарушение сроков подачи налоговых деклараций.......398
7.2.4. Налоговые санкции за нарушение правил
учета доходов и расходов ..................................399
7.3. Уплата и возврат налога...................................399
7.3.1. Прекращение обязанности по уплате налога............399
7.3.2. Налоговые санкции за неуплату (неудержание,
неперечисление налога).....................................401
7.3.3. Взыскание пени за просрочку уплаты налога...........401
7.3.4. Зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога....402
7.4. Налоговые проверки, порядок Взыскания налогов, пеней и штрафов . . . .403
7.4.1. Камеральные налоговые проверки......................403
7.4.2. Выездные налоговые проверки.........................405
7.4.3. Действия налоговых органов в ходе
выездных налоговых проверок................................408
14
Содержание
7.4.4. Оформление результатов налоговых
проверок и принятие решения по ним.........................409
7.4.5. Взыскание налоговых санкций..........................413
7.4.6. Срок давности привлечения к ответственности..........413
7.4.7. Санкции за нарушение требований, установленных НК РФ
в отношении налоговых проверок.............................414
7.5. Порядок обжалования актов налоговых органов, действий
или бездействия их должностных лиц..............................416
Задачи......................................................418
Глава 8. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ.
ОФШОРНЫЙ БИЗНЕС
8.1. Сущность и общая характеристика методов налоговой оптимизации.422
8.1.1. Оптимизация налогообложения..........................422
8.1.2. Методы оптимизации налогообложения...................423
8.2. Учетная политика организации для целей налогообложения....424
8.2.1. Трудности формирования правильной учетной политики.......424
8.2.2. Выбор метода определения доходов и расходов..........425
8.2.3. Перечень прямых расходов и порядок их распределения
на остатки незавершенного производства.....................426
8.2.4. Выбор способа начисления амортизации, закрепление права
списывать до 30% первоначальной стоимости основных
средств и применять повышающие коэффициенты................428
8.2.5. Выбор метода списания сырья, материалов, покупных товаров . . 429
8.2.6. Создание различных резервов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль...................................429
8.2.7. Условия сопоставимости кредитов и займов.............430
8.2.8. Порядок распределения налога между обособленными
подразделениями............................................431
8.2.9. Пример учетной политики организации
в целях налогообложения....................................433
8.3. Некоторые способы оптимизации налога на прибыль...........436
8.3.1. Реализация продукции (товаров) через организацию,
применяющую упрощенную систему налогообложения..............436
8.3.2. Перенесение прибыли в организацию, применяющую
упрощенную систему налогообложения, через договоры
на оказание услуг..........................................437
8.3.3. Присоединение убыточной организации..................438
8.4. Офшорный бизнес...........................................438
8.4.1. Что такое офшор и зачем его регистрировать?..........438
8.4.2. Характерные черты офшорных компаний..................441
15
Налоги: расчет и оптимизация
8.4.3. Офшорная география.....................................445
8.4.4. Выбор банка для хранения средств офшорной компании
и личных сбережений ее владельца..............................448
8.4.5. Антиофшорное регулирование.............................449
8.4.6. Как выбирать местоположение офшора.....................450
8.4.7. Как поставить задачу по разработкеофшорной схемы
перед консультантами..........................................452
8.5. Критерии отбора налогоплательщиков на проведение выездных
налоговых проверок................................................454
Задачи........................................................456
Ответы на задачи......................................................458
Обзор основных изменений в налогообложении в 2011 году................508
Справочные данные на 2011 год.........................................527
Алфавитно-предметный указатель........................................531
Интернет-ресурсы......................................................539
Полную и самую актуальную версию
этой и всех остальных книг
Сергея Молчанова
скачивайте на сайте
www.molchanov.biz
В бесплатном релизе
Вы можете ознакомиться
со структурой данной книги
и других книг Сергея Молчанова,
а также просмотреть содержание
основных глав книг Сергея Молчанова