/
Автор: Медведев М.Ю. Назаров Д.В.
Теги: всеобщая история история учета финансы бухгалтерский учет бухгалтерия
ISBN: 5-98118-157-5
Год: 2006
Текст
Издание посвящается
светлой памяти профессора
Владимира Дмитриевича Новодворского
АНТОЛОГИЯ
УЧЕТНОЙ МЫСЛИ
ИЗ ИСТОРИИ БУХГАЛТЕРИИ
Составители
Д. В. Назаров, М.Ю. Медведев
МОСКВА
экономией»
2006
УДК [657:94](47)()082.1"18/19
ББК 65.052г(2)я43
А72
Идея — Назаров Д В.
Составители — Назаров Д В., Медведев М. Ю.
Научный редактор — Клипов Н Н.
Подбор иллюстраций — Медведев М. Ю.
В оформлении использованы иллюстрации из книг:
Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной
старины. М.: 1911;
Stevelinck E. La comptabilite" a travers les ages. Brussels, 1970;
Yamey B. S. Art & Accounting. London, 1989,
а также из других источников.
Книга печатается в редакции составителей
Антология учетной мысли. Из истории бухгалте-
А72 рии / сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. — М. : Экономистъ,
2006. — 352 с. : ил.
ISBN 5-98118-157-5 (впер.).
Агентство CIP РГБ.
В сборник включены труды отечественных авторов от XIX века до наших дней
по истории бухгалтерского учета, финансового контроля, государственного
счетоводства и статистики.
УДК [657:94](47)()082.Г18/19
ББК 65.052г(2)я43
ISBN 5-98118-157-5 © Составление. Д. В. Назаров,
М. Ю. Медведев, 2006
© Оформление. «Экономистъ», 2006
ПРЕДИСЛОВИЕ
Эта книга издана для Вас, уважаемый Читатель. Тому, кто хочет
самостоятельно разобраться в хитросплетениях развития бухгалтерской
науки, она послужит хорошим подспорьем. Диалог в ней ведется без
посредников — от лица ученых, чей талант и труд позволяют бухгалтерскому
учету на протяжении многих столетий обогащать теорию экономики.
А еще книга издана для нашего Учителя — Владимира Дмитриевича
Новодворского, чей 75-летний юбилей отмечается в январе 2006 года.
О многих произведениях, собранных под этой обложкой, ученики
впервые услышали именно на его лекциях. Авторы в повествованиях
профессора представали бескорыстными рыцарями учета, порой
незаслуженно забытыми. Владимир Дмитриевич рассказывал студентам о том,
как некогда стерлось из памяти бухгалтеров имя Луки Пачоли и почти
два века никому не было известно содержание его Трактата о счетах и
записях.
Память человеческая непрочна. Зачастую не только годы жизни, но
даже имена и отчества ученых — ровесников наших дедов и отцов,
неизвестны современникам. И несколько штрихов к биографии профессора
Новодворского — не только дань нашего уважения своему Учителю, но
и скромный вклад в летопись истории отечественного учета.
Летом 1950 года выпускник московской школы Владимир Ново-
дворский подал документы для сдачи вступительных экзаменов в
Первый медицинский институт. Что заставило его за день до начала
испытаний забрать документы и отнести их в Московский финансовый
институт, — на этот вопрос даже он сам затрудняется сегодня ответить.
Возможно, решающую роль сыграл авторитет отца, в то время
руководителя управления финансирования сельского хозяйства
Министерства финансов СССР. Но место столоначальника могущественного
ведомства не поджидало выпускника МФИ — молодой специалист Но-
водворский был распределен в бухгалтерскую службу Ижевского
металлургического завода, на должность старшего бухгалтера-методолога. Не
случайно с промышленным учетом связаны темы диссертаций В. Д.
Новодворского: кандидатской — «Учет затрат вспомогательных
производств» (1967) и докторской «Учет производственных запасов» (1990).
6
Предисловие
По возвращении из Ижевска в Москву была работа в Министерстве
финансов РСФСР, а затем в Управлении бухгалтерского учета и
отчетности союзного Минфина — «мозговом центре» социалистического
учета.
Неожиданно для многих коллег оставив в 1967 году кресло
ответственного работника, В. Д. Новодворский переходит в
Инженерно-экономический институт (ныне Государственный университет управления).
В 1975 году известный ученый, профессор А. Ш. Маргулис приглашает
В. Д. Новодворского занять должность доцента кафедры
Бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всесоюзного заочного
финансово-экономического института — лидирующего в подготовке
учетных кадров учебного заведения с богатыми традициями и
серьезной научной школой. На этой кафедре В. Д. Новодворский работает вот
уже более тридцати лет. Здесь профессор С. А. Щенков передал ему
«эстафету» чтения курса «Бухгалтерская отчетность», развитию которого
применительно к условиям рыночной экономики В. Д. Новодворский
отдал немало сил.
Юбилейная дата — время подведения промежуточных итогов
работы. В этой связи закономерен вопрос: за какие качества российские
специалисты ценят профессора Новодворского?
За проницательность. Он не является автором увесистых
фолиантов, его конек — короткая журнальная публикация по наиболее острым
вопросам, возникающим на стыке теории и практики учета. Вот лишь
некоторые заголовки его статей: «Против догматизма в бухгалтерском
учете» (1990), «Нужен закон о бухгалтерском учете» (1992), «Оценка
статей баланса в условиях инфляции» (1992), «Бухгалтерская отчетность:
какой ей быть?» (1992), «Принцип сохранения капитала в
отечественном бухгалтерском учете» (2002). Эти статьи «на шаг» опережали время,
задавая темп реформе бухгалтерского учета и отчетности.
За бережное отношение к истории. На страницах газет и журналов в
течение многих лет появляются публикации профессора о выдающихся
отечественных бухгалтерах: А. П. Рудановском, Н. А. Леонтьеве,
А. Я. Локшине и многих других. «Без знания побед и поражений
российской бухгалтерской науки, — считает профессор, — невозможно стать
настоящим специалистом, мастером своего дела». Еще в первом
варианте докторской диссертации, который более «маститые» коллеги сочли
неподходящим для социалистического учета, В.Д. Новодворский
пытался возродить традиции «серебряного века» русской бухгалтерии,
привнести проверенное историческим опытом знание в закостеневшие
догматические конструкции советских методологов.
Этот бережный подход к нашему историческому наследию
составители попытались применить в настоящем сборнике. Материал излагает-
Предисловие
7
ся в авторской редакции с минимальными купюрами, не
затрагивающими смысл текста. Для удобства чтения использованы современные
орфография и пунктуация, при этом сохранены авторские выделения,
сноски и подзаголовки. В качестве заглавий работ использованы
названия статей (глав, параграфов) оригинальных изданий, и только при их
отсутствии или несоответствии содержанию заглавия даны
составителями.
За наставничество и доброту душевную. Под руководством В. Д.
Новодворской защищено 40 кандидатских диссертаций. Владимир
Дмитриевич обладает редкой способностью делиться опытом и знаниями со
студентами, аспирантами, молодыми коллегами: не навязывать свое
мнение, а помочь увидеть сущность научной проблемы, наметить
оптимальный путь ее решения. Поэтому ученики не просто ценят своего
профессора, а всей душой ему преданы.
Владимир Дмитриевич не дожил нескольких дней до 75-летия.
Книга, задуманная как подарок к юбилею Учителя, находилась в
печати, когда его не стало. Мы посвящаем ее светлой памяти
профессора В. Д. Новодворского.
О. О. БАУЭР
Зарождение бухгалтерии
Из книги «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники
священной старины» (1911)
Разрешение вопросов: кто первый праучитель бухгалтерии и в какое
время таковая впервые появилась к услугам человечества, до сих пор
еще осталось невыполненной миссией ученых бухгалтерской
литературы, и все труды наших неутомимых историков увенчались лишь
незначительными успехами.
Конечно, нет и не может быть сомнения в том, что бухгалтерия
берет свое начало из глубокой старины; об этом говорит нам масса
археологических фактов.
При исследовании бухгалтерской старины мы должны
руководствоваться не только известными в бухгалтерской литературе,
сохранившимися в музеях и библиотеках, специальными по этой отрасли
сочинениями праучителей, но и историей всемирной торговли, которая
открывает нам целый ряд процессов совокупного развитая человечества и
отдельных народов в разных областях культуры.
Торговля вообще и коммерческая деятельность каждого народа в
частности стоят в тесной связи с культурою, а последняя с политическими
и социальными условиями народов, их нравами, обычаями и пр.
Бухгалтерия, как и всякая другая наука, могла появиться только у
народов более культурных, занимавшихся хозяйством, торговлей и
промышленностью.
Поэтому, при исследовании бухгалтерской старины, весьма важны
также обстоятельства, поощрявшие развитие этих трех занятий;
таковыми между прочим являются:
1) Торговые места — колонии, фактории, поселения и пр.; 2) пути
сообщения; 3) предметы торговли; 4) закон и учреждения, обеспечивавшие
за купцами и промышленниками их собственность, а также
беспрепятственное производство их дел; 5) политико-экономические воззрения
народа и пр.
10
О.О. Бауэр
Ввиду того, что бухгалтерия находится в тесной связи с торговлей
(ибо первая могла появиться лишь после того, как появилась
последняя), прежде чем перейти к краткому изложению вопроса о
возникновении бухгалтерии, я хочу сказать несколько слов о возникновении
торговли вообще, тем более что культура древнего мира везде шла по
следам, проложенным торговлей, влияние которой простиралось не только
на предметы и учреждения, стоявшие в тесной связи с коммерцией, но
ей подчинялись также домашний и политический быт и наиболее
развитые духовные стороны человеческой деятельности, как-то: искусство,
паука, религия и пр.
Начальные основания некоторых наук: математики, астрономии,
физики и географии созданы стремлением к наживе, а путешествия
финикийских и греческих купцов чрезвычайно способствовали развитию
космических знаний.
Пока у народов господствовал строгий патриархальный строй и они
жили отдельными, далеко разбросанными семьями, не могло быть и
речи о каких-нибудь торговых сношениях, ибо каждая семья исполняла
разные функции исключительно для удовлетворения своих
собственных потребностей, не нуждаясь друг в друге.
Некультурные люди, искавшие улучшения условий существования
не в союзе с другими людьми, а в грабежах и насилиях, долго не могли
привыкнуть к разделению труда и мирному обмену взаимных услуг.
Но, с течением времени, дикие нравы людей постепенно смягчились
и люди стали цивилизоваться. Появились земледельческие селения, а
вместе с ними и первая торговля, которая была исключительно
меновою.
Начало меновой торговли теряется в глубокой древности
доисторических времен. Первоначальная торговля людей заключалась в обмене
самых необходимых хозяйственных продуктов и лишь с прогрессом
культуры и развитием вкуса и богатств в сфере народного хозяйства
усилился спрос на более разнообразные продукты и предметы.
Так как древняя торговля заключалась исключительно в меновых
товарных операциях и не коснулась денежных и кредитных сделок, то и
не было надобности в особой торговой бухгалтерии для записи
торговых операций. Торговая бухгалтерия получила свое начало лишь со
времени расширения сферы торговых сношений и разнообразия условий
договоров между торгующими.
Народы древности, о торгово-промышленных предприятиях
которых сохранились более ясные сведения, главным образом были:
египтяне, индусы, вавилоняне, евреи, финикияне, греки, карфагеняне и римляне.
Существует предположение, что бухгалтерия возникла впервые в
древнем Египте.
Зарождение бухгалтерии
11
Действительно, Египет — древнейшая культурная страна
Средиземного моря. Государственное устройство народа началось в четвертом
тысячелетии до нашей эры. Пришлые племена: финикияне, греки,
римляне и др., подобно тому, как арийцы в Индии, положили в стране
начало политической культуре. Благодаря устойчивости народного
характера, склад жизни и знания передавались в семье из рода в род.
До чрезвычайно высокой степени совершенства развилась и
промышленная деятельность страны; о ней нам говорят разные
изображения, вынутые из гробниц скалистых гор у Нила. Раскрашенные
барельефы на памятниках в Илифийе знакомят нас с занятиями египтян —
земледелием, ткацким ремеслом, рыболовством, охотой, судоходством,
торговлей и пр.
Тот — в египетской мифологии бог мудрости, счета и письма
Один из египетских документов — папирусов (бумаг), найденных
при раскопках, содержит письмо одного писца (скриба) к своему
товарищу, из коего видно, что измерение и оценка хлеба, при переносе его в
зернохранилища, делались в присутствии писцов, отмечавших
подробности прихода.
На одной из картин, найденных при раскопках города Элъ-Каба
(3-4 т. лет до Р.Х.), изображены веяние и ссыпка обмолоченного хлеба,
причем центральное место отведено сидящему на возвышении писцу,
ведущему счет снесенным в амбар мешкам. Благодаря изобилию своих
естественных и искусственных произведений, Египет, со времен
Птолемеев (323 до Р.Х.), стал одной из значительнейших торговых стран на
земном шаре. Большие народные празднества египтян способствовали
обману различных произведений искусства и промышленности и
служили поводом к весьма оживленным сношениям. Законодательство,
обеспечивая ссуду и преследуя ростовщичество, оказывало торговле
необходимую поддержку.
12
О.О. Бауэр
Сбор зерна в Египте. Барельеф VI в.
Также и в отношении математических наук египтяне занимают
первое место. Им приписывают изобретение алгебры; а самая древняя из
сохранившихся по арифметике книг, с задачами на дроби, есть сочинение
Амесса\ которое появилось в Египте еще около 2000 лет до Р.Х.
При такой высокой степени развития математических наук,
торговых сношений, промышленности и пр. египтяне едва ли могли
обходиться без ведения каких-либо записей.
Учет работ в Древнем Египте
Поэтому предположение, что древний Египет является колыбелью
знания бухгалтерии, со временем, может быть, найдет себе полное
подтверждение.
1 Означенное сочинение издано на русском языке профессором Ващенко-Захар-
ченко. — Прим. авт.
Зарождение бухгалтерии
13
Существует предположение, что египтяне распространяли знание
бухгалтерии между соседними народами — финикиянами,
вавилонянами и евреями.
Финикияне
Начало торговой деятельности Финикии относится к самым древним
временам. Страна эта занимала на Средиземном море богатую гаванями
и бухтами узкую береговую полосу, длиною приблизительно около 50 и
шириною около 5 миль; что особенно способствовало развитие
мореходства, которое составляло главную цель финикиян.
Страстные к наживе и одаренные чрезвычайною
проницательностью, финикияне составляли средоточие азиатских торговых
сношений и в течение нескольких веков до персидского владычества,
поддерживали свое господство во всемирной торговле.
Главными занятиями финикиян с незапамятных времен были:
земледелие, скотоводство и рыбная ловля. Сначала финикияне
колонизовали остров Кипр, а затем распространяли свои колонии и на островах
Эгейского моря. Они производили торговлю рыбами, мехами, шерстью,
краской, оловом, янтарем, оружием, тканями, стеклом, лесом
(кедровым) и пр.
Одним из главных предметов финикийской торговли были
драгоценные металлы — серебро и золото. Желание добывать их у самых
приисков завлекало их в самые дальше края, подстрекало к плаванию по
неизвестным морям, к открытию новых мест, а также к колонизациям в
отдаленнейших странах.
В XIII в. до Р.Х. в Финикии начинает развиваться сильное
колонизаторское движение. В это время финикияне образовали свои колонии в
Сицилии, Мальте, Сардинии и на северном берегу Африки и посещали
Мадейру и Канарские острова; на Британских островах они добывали
олово, а на берегах Балтийского моря — янтарь. Финикияне находились
в торговых сношениях с Египтом, Аравией, Эфиопией, Грецией, Индией,
Арменией, Сирией, Понтом и Палестиной, Испанией, Италией и
Ассирией.
Царь финикиян — Хирам (1001-967 до Р.Х.) заключил договор с
царем Соломоном о постройке Иерусалимского храма и доставке
материала.
Финикияне сделались первым мореходным народом древнего мира;
их города были средоточием мировой торговли и финикийские
караваны доставляли греческое золото, итальянскую медь, испанское серебро
в Вавилон и Египет, а оттуда привозили в Европу ткани, драгоценности
14
О.О. Бауэр
и оружие. В самой Финикии многочисленные фабрики выделывали
пурпуровую краску, стекло, изящные вещи из металлов, слоновой кости
и черного дерева. Процветало также кораблестроение.
Внутренняя история Финикии очень мало известна.
Приблизительно в 846 г. до Р.Х. финикияне встретили сильную
конкуренцию со стороны греков, которые вытеснили их из Эгейского моря.
Кроме того, в VIII столетии до Р.Х. финикиянам пришлось начать
борьбу с Ассирией и затем с Вавилоном, царь которого, Навуходоносор, в
573 г. до Р.Х. взял и разрушил главный город финикиян — Тир.
Начиная с 332 г. до Р.Х., после покорения Финикии Александром
Македонским, финикийская торговля перешла в другие страны,
главным образом в Египетскую Александрию, а Финикия мало-помалу
потеряла свое мировое значение.
Вавилоняне
По прочитанным до сих пор клинописным памятникам, древнейшая
история Вавилонии начинается в 3700 годах до Р.Х.
Вавилонская индустрия находилась в цветущем состоянии и
вавилонские шерстяные, полотняные и хлопчатобумажные ткани находили
сбыт далеко за пределами государства.
Беспримерное плодородие, превосходившее в древности в этом
отношении даже Египет, а также географическое положение Вавилонии у
двух значительных рек Ефрата и Тигра, образующих наилучший
соединительный путь между восточной и
западной Азией, вызвали здесь
значительное развитие земледелия,
архитектуры, судоходства, торговли и
науки. Сухопутная торговля шла
караванным путем на восток — в Индию и
Бактрию и на запад — в переднюю
Азию и Финикию.
Морская же торговля велась
преимущественно при посредстве арабов
через Персидский залив в Индию.
Ране других наук в Вавилонии
получили значительное развитие
астрономия и математика. Целые
коллегии жрецов посвящали себя
наблюдению небесных явлений, причем
обсерваториями служили высокие башни
Учетный работник древности
Зарождение бухгалтерии
15
В математике вавилоняне создали систему счисления, удобно
сливающую десятичную систему с двенадцатеричной, причем основной
крупной единицей было 60 (сосса) — число, которое составилось от
умножения 12 (месяцев) на пять (пальцев). От вавилонян также исходить
деление круга на 36СР, градуса на 60' и минуты на 60"».
В одном из Великобританских музеев хранится архив одного
вавилонского банкирского дома, существовавшего в VIII столетии до Р. X. Там
имеется также масса документов о купле и продаже и об отдаче в аренду
земельных участков в Вавилонии. В них перечислен весь хозяйственный
инвентарь с обозначением стоимости каждого предмета.
Евреи
В книге Иисуса, сына Сирахова, жившего в III столетии до Р.Х., в
главе 42, ст. 7, каждому сыну Израиля предписывается:
«Если что выдаешь, выдавай счетом и весом и всякую выдачу в
всякое получение производи по записи».
Это дает возможность полагать, что египтяне распространяли
знание бухгалтерии и между евреями.
Евреи в древности были народом небогатым. До рассеяния Израиля
торг не составлял любимого занятия евреев, и лишь немногие еврейские
племена принимали участие в торговле своей страны. Эти племена
были главным образом Галилейские евреи, прочие же держались
обычая и воззрений своих отцов, занимаясь земледелием и скотоводством.
Законодательство Моисея хотя и не воспрещало евреям торговлю,
но и не благоприятствовало ей, так как не поощряло накопления
богатств. Моисей обратил особое внимание на приобретение земель и
устройство поземельных отношений, что ясно видно из изданных им
законов, в которых нет ни намека о каком-либо покровительстве торговле;
только в некоторых местах Моисей говорит о прибыльном пользовании
имуществом. В его 5 книге, в 15 главе читаем: «Ибо Господь Бог твой
благословит тебя, как он говорил тебе, и ты будешь давать взаймы многим
народам, а сам не будешь брать взаймы, и господствовать будешь над
многими народами, а они над тобой не будут господствовать». В другом
месте (книга 5, статья 23) им запрещается прибыльное пользование
имуществом между евреями и допускается только по отношению к
иноземцам:
«Не отдавай в рост брату твоему ни серебра, ни хлеба, ни чего-либо
другого, что можно отдавать вроет. Иноземцу отдавай вроет, а брату
твоему не отдавай в рост, чтобы Господь Бог твой благословил тебя во
всем, что делается руками твоими на земле, в которую ты идешь, чтобы
овладеть ею».
16
О.О. Бауэр
По законам Моисея, евреи считались святым народом, не
имеющим ничего общего с другими. Об этом, между прочим, говорят
следующие весьма характерные слова Моисея (5 книга, глава 14): «Не ешь
же никакой мертвечины: иноземцу, который случится в жилищах
твоих, отдай ее, он пусть ест ее; или продай, ибо ты народ святой у Господа
Бога твоего».
Такие национальные воззрения, конечно, затрудняли сближение с
чуждыми народами и препятствовали развитию торговых сношений.
Значение евреев в мировой торговле начинается в средние века и
достигает своего полного развития только в новейшие времена.
Внутренняя торговля у евреев могла развиться также благодаря
частым паломничествам почти всех жителей страны в Иерусалим, однако
такого развития не получилось, и торговля вокруг Храма, частью в
ограде самого Храма, была чисто мелочная.
Внешняя торговля у евреев впервые появилась при царе Соломоне,
но и это было лишь частное предприятие самого царя, начавшего
значительную торговлю в компании с царем Тира, преимущественно с
финикиянами и сирийцами, а также и с восточными странами через арабов, в
отдельных же случаях — и помимо их. На его кораблях моряки были все
из финикиян.
Из Ассирии ему доставлялись главным образом благородные
металлы, из Аравии — степной товар и благовонные вещества.
Особенное значение он придавал торговле лошадьми,
доставлявшимися ему арабами; этот товар он затем перепродавал на внутренних
рынках с большою выгодою.
Следуя по такому же пути предположений и руководствуясь при
этом ходом всеобщих исторических событий, дальнейшее
распространение бухгалтерии можно приписать грекам и римлянам.
Греки
Бухгалтерия была известна грекам еще задолго до Р. X.
Греция, омываемая с трех сторон водою, благодаря своему
выгодному расположению у моря, стала средоточием вообще всей культуры
древнего мира и связующим звеном между Европой и Азией.
В древнейшие времена Греция не отличалась ни торговлей ни
промышленностью. Главным занятием ее было земледелие и скотоводство,
да и то почти исключительно при помощи невольников. Свободные
греки проводили время в беспечной праздности, предъявляя лишь
очень небольшие потребности к жизни и предоставляя торговлю, как
внутреннюю, так и внешнюю, довольно многочисленным в стране фи-
Зарождение бухгалтерии
17
никиянам. После Дорийского переселения (1104 до Р.Х.) в
экономической жизни греков замечается большая перемена; ими образовываются
греческие колонии в Малой Азии, Сицилии и Италии. Главнейшими
государствами в Греции были Спарта и Афины. Спартанцы презирали
труд, питали отвращение к сношениям с иностранцами и считали
ремесла и торговлю делом непочетным.
Полную противоположность Спарте составляли Афины. Как
только началась торговая деятельность колоний в Малой Азии, афиняне
первые в старой Греции последовали доброму примеру и в короткое
время опередили в своих торговых успехах даже колонии. В V веке до
Р.Х., в особенности при Перикле (до 429 г.), торговое значение Афин
достигло наибольшего расцвета.
Гермес — в греческой мифологии покровитель странников, защитник купцов
Почти одинаковое торговое значение с Афинами, а с падением
афинской гегемонии даже большее, имел в Греции городок Коринф. Со
времен Периандра, правившего Коринфом, с 627 по 584 до Р.Х., это был
главнейший книжный рынок (рынок рукописей) древности. Торговля
рукописями являлась характерной особенностью коринфского рынка.
Впоследствии мировой книжный рынок перешел в Александрию, а со
времен мусульманского движения — в Византию, где удержался до
падения Восточно-Римской империи.
Греческая торговля была уже не чисто меновая, как в других странах
древности, а являлась переходной ступенью к торговле на деньги. Кредит
у греков был слабо развит; довольно часто кредитор, ссудив купца капи-
18
О.О. Бауэр
талом для отдельной операции, всюду сопровождал должника вплоть
до окончания операции.
Проценты за ссуды взимались высокие, от 10 % до 36 % годовых в
Афинах, где они были самыми низкими. Посредниками в кредитных
делах служили менялы, которые в то же время торговали чеканной
монетой и металлами в слитках.
Менялы совершали также банковые операции, принимая вклады и
выдавая ссуды, причем выгода получалась на значительной разнице в
выдаваемых и получаемых процентах. Но кредитные операции были
незначительны, вследствие господствовавшего в делах недоверия,
несмотря на то, что правительства большинства греческих государств и
колоний, подражая афинянам, делали все, что по тогдашним временам
было возможно, для упорядочения торговли и кредита. За торговлей
был постоянный полицейский надзор, законы о долговых
обязательствах были строги до жестокости.
В Афинах казначеи общественных храмов, жрецы и жрицы,
военачальники, строители общественных зданий и др. выставляли свои
отчеты для публичного осмотра; отчеты высекались на камне и становились
общественным достоянием: для проверки отчетов, по словам
Аристотеля, назначались особые должностные лица — «эвзины» и «логисты».
В речах Иппократа и Демосфена есть указания на то, что упустивший
отдать надлежащий отчет, мог быть подвергнут преследованию.
Бывали случаи, что за нарушения сих предписаний финансовые агенты
подвергались тюремному заключению, конфискации имущества и т.д.
В Греции были благоустроенные финансовые учреждения, и
счетоводство применялось уже в самом древнем греческом «банке» —
Дельфийском Храме, которым производились обширные финансовые операции.
В разных местностях Греции во время народных празднеств и игр
происходили публичные ярмарки, на которых купцы делали закупки,
продавали свои товары, получали и уплачивали свои долги.
Симон Стевин, говоря об итальянской бухгалтерии в древнем
Риме, во время Юлия Цезаря1, полагает, что она применялась также в
Греции: «Когда другие уделят этому предмету тщательное внимание,
то, может быть, найдут еще много сведений о том, что сия бухгалтерия
была в употреблении не только у римлян, но гораздо раньше — у
древних греков. Принимая во внимание, что первые не отличались вовсе
своею изобретательностью и все ценные знания черпали от греков,
окажется, что это предположение не лишено основания и что с озна-
1 Юлий Цезарь — римский император, родился 12 июля 100 года до Р.Х., умер
15 марта 44 года до Р.Х. — Прим. авт.
Зарождение бухгалтерии
19
комлением с греческими книгами могли бы быть получены более
верные сведения»1.
Индийцы
Об истории древнейшей Индии сохранилось мало верных сведений. Ее
существование определяется более чем в 3000 лет до Р. X. Своим
культурно-историческим значением Индия обязана арийцам, кавказскому
племени, перешедшему через Гималаи и вытеснившему темнокожее
туземное население.
Земледелие было главным занятием индийцев, у которых, как и у
египтян, существовало строгое разделение людей на касты, а также
торговля и отдача капитала в рост за проценты. В эпических поэмах и
книгах законов (1500-500 лет до Р.Х.) упоминается о таможнях, пошлинах,
надсмотрщиках за торговлей, рудниками и фабриками. Подать
составляла одну шестую продуктов земли; кто не платил подати — лишался
права на землю. Подать с купцов составляла одну 20-ю часть их барыша.
Индусы были хорошо знакомы с алгеброй. Им принадлежит также
изобретение десятичной системы чисел, распространившейся в Европе
через арабов в средние века. Серебро и золото рано вошли в употребление
взамен денег. Сначала драгоценные металлы отвешивались, а
впоследствии отливались кусками определенного веса и снабжались клеймом,
украшенным эмблемами солнца, луны или звезды. Полагают, что
искусству чеканить монеты индийцы научились у греков.
Фальшивомонетчики подвергались строгому наказанию. Вексельные операции
производились уже в древние времена. Цари заботились об определенных
мерах и весах, правильность которых подлежала строгой проверке, и
виновные в злоупотреблении наказывались. Перевозка кладей
нормировалась особыми законами. Процветала и промышленность индийцев, и
Индия славилась своими тканями, которые были в большом ходу в
древнем мире. Индийское железо, металлические изделия из бронзы,
золота и серебра пользовались большой известностью. Им
приписывается также искусство лить колокола, чеканить и отделывать драгоценные
камни, что имело большое влияние на успешность торговли ими, а
также и жемчугом.
1 Soo ander hier op noch breeder acht namen, misschien datmender noch meer bescheyts
af vonde, en dat dese bouckhouding niet allcen by de Romeinen, maer voor hemlien by de oude
Griecken mach int ghebruyck gheweest sijn, want insiende datse gheen groote Vinders en warren,
en alle constighe besonderheden meest vande Griecken hadden, soo schijntmen dat met reden te
meughen vermoeden, waer af uyt het lesen der Griecksche boucken seker der bescheyt mocht vol-
ghen (Vorstelicke Bovckhovding, стр. 105). — Прим. авт.
20
О.О. Бауэр
В самой стране торговое движение облегчалось двумя судоходными
реками — Индом и Гангом с их притоками и рукавами. Внешняя
торговля индийцев велась большею частью через посредство иностранцев,
главным образом с Египтом, Китаем и Персией; индийцы занимались
также мореходством, ибо в их уложении встречаются предписания о
морской торговле, а в эпических стихотворениях упоминается и о
купцах, совершавших путешествия далеко за океан.
Индийцы имели обширный торговый флот и посещали персидские
и аравийские гавани.
Так же, как и в Египте, большие народные празднества в Индии
имели значение ярмарок, в особенности празднества в городе Озене (ныне
Сугейн), которые были особенно многолюдны и где заключались
главнейшие торговые сделки.
Карфагеняне
Карфаген (лат. Carthago, греч. Karchedon, финикийск. Karthahadatha или
Karthada — Новый город) был знаменитый в древности город на
северном берегу Африки, основанный тирянами приблизительно в 878 году
до Р.Х.; Карфаген приобрел большие богатства и в финансовом
отношении стал первым городом в древности. В летописях упоминается также о
государственных займах заграницей. Своими завоеваниями и
колонизацией карфагеняне постепенно захватили весь северный берег Африки и
Финикийские колонии в западных частях Средиземного моря, а также
значительную часть нынешней Испании и Сицилии, Сардинию и Боле-
арские острова. Культурное развитие, политика, торговые обычаи и
промышленность карфагенян мало отличаются от финикиян. У них был
хорошо организованный купеческий флот. Морская торговля и
судоходство в восточные страны Средиземного моря были незначительны
вследствие господства греков, но зато сношения в западных краях были
весьма оживленны. Они вели торговые сношения с Сицилией, Нижней
Италией, Этрурией, латинами и римлянами. Полагают, что в поисках
за янтарем они проезжали по Ламаншу и Зунду и бывали на берегу
Балтийского моря. Сухопутная торговля велась с Египтом и Феццаном.
Примерное хозяйство, сильный флот и большое количество колоний
составили основы могучего приморского города, который вместе с
колониями в 146 году до Р.Х., преобразился в римскую провинцию и был
сожжен римлянами.
Более обширный материал и подробный сведения о торговых
книгах и записях, а также о значении и доказательной силе сих книг мы
находим у римлян.
Зарождение бухгалтерии
21
И. ван дер Мей. Аллегория морской торговли
Бухгалтерия древних римлян
Бухгалтерия древних римлян была, сравнительно, хорошо развита и,
как у банкиров (argentarii) и купцов, так и в общественном и домашнем
хозяйстве у patres familias, применялась с успехом, соответственно
условиям тогдашнего времени.
Какой высокой степени развития достигла бухгалтерия у римлян, о
том свидетельствуют нам, между прочим, следующие, бывшие у них в
употреблении, технические выражения, как то:
Arcarius — кассир;
Area — касса;
Rationator — бухгалтер;
Tabularius — бухгалтер, так его называли в западных провинциях
Римской Империи;
Logographus — бухгалтер, так его называли в восточных
провинциях Римской Империи;
Liber — книга;
Tabulae — одна сторона счета;
Ratio — весь счет;
22
О.О. Бауэр
Nomen facere — записать статью или долг в книгу;
Nomen solvere — погасить долг;
Nomen expungere — погасить запись;
Nomen factum — книжная запись;
Referre in tabulas или in codices — заносить в кодекс,
Nomina translata in tabulas — занесенные в реестр статьи;
Nomina arcaria — кассовые записи;
Nomina transcriptitia — записи, произведенные на основании
договора;
Acceptum —действительный приход (дебет);
Acceptum ferre — записать какой-либо приход в кодекс;
Acceptum referre — записать в приход книги поступление долга или
какое-нибудь получение на стороне расхода счета должника;
Acceptilatio — отметка кредитора в его кодексе о том, что
удовлетворение от дебитора (должника) получено;
Expensum — действительный расход (кредит);
Expensum ferre — записать какой-либо расход в кодекс;
Expensum referre — записать уплату долга в расход книги или
какую-нибудь выдачу на стороне прихода счета должника;
Expensilatio — отметка кредитора в его кодексе с согласия дебитора о
том, что первым выдана последнему известная сумма денег или
денежная ценность;
Pariatio — заключение, сбалансирование счета;
Reliquum, reliqua, Saldo — (разница между accepta и expensa
(приходом и расходом));
Rationem ducere — определить сальдо.
Одною из первых причин, побудивших римлян к ведению книг,
были сношения с банкирскими учреждениями и податные обязанности
для определения ценза. Цензом называли периодически
повторяющуюся оценку имущества, производившуюся для подразделения народа и
определения его прав и обязанностей. Плателыщик должен был заявить
о своем имени, отце, возрасте, жене, детях, местожительстве и
имуществе, и на основании сих показаний определяли занимаемый им класс и
трибу, которые с увеличением и уменьшением имущества менялись, т.е.
плательщики перемещались из одного класса в другой. Богатый
помещик, уплачивающей подати в большем размере, пользовался
сравнительно большими правами и преимуществом, чем другие, платящие
поголовную подать, и занимал разные почетные должности.
Дальнейшая причина, побудившая римлян к ведению домашних
книг, несомненно — податная реформа в 487 году, по которой облага-
Зарождение бухгалтерии
23
лось не только недвижимое (praedia), но и движимое имущество
плательщика, как то:
Instrumentum rusticum — сельскохозяйственные орудия;
Supellex — домашняя утварь;
Аигит — золото;
Argentum factum — серебряная посуда:
Mundus muliebris — туалет женщины:
Vestis — одежда и проч.
Кроме упомянутых налогов был введен еще налог с займов и других
денежных операций граждан.
Каждый плательщик должен был подтвердить цензору под
присягой, что в кодекс занесено все действительно принадлежащее ему
имущество.
Неправильное показание имущества лишало его права
полноправного гражданина, должности и ранга.
Во избежание таких последствий и для успокоения своей совести,
каждый порядочный pater familias1 не только вел подробный счет о
своих приходах и расходах, но также о состоянии всего своего имущества.
Такие записи совершались сначала во вспомогательных книгах, откуда
заносились в кодекс.
Римляне рассуждали так: кто не обладает умением управлять
домашним хозяйством, тот, тем более, не может управлять делами
государства; а потому, желавший быть назначенным на какую-нибудь
высокую официальную должность, должен был сначала доказать свои
администраторские способности по своим домашним книгам, которые велись
лично им, так как он считал это своим долгом, как в интересах
государства, так и своих собственных.
Сумма имущества, установленная цензором по книгам
плательщика, заносилась первой в реестр или лист — tabulae censoriae, который
хранился в государственном архиве — tabularium. Это можно назвать
регистрации имущества. Римлянам были известны восемь книг:
1) Libellus familiae или liber patrimonii;
2) Liber calendarii или calendarium;
3) Adversaria или ephemeris;
4) Codex или tabulae rationum;
5) Codex rationum domesticarum;
6) Codex rationum mensae или argentariae;
7) Codex accepti et expensi;
8) Breviarium или rationarium.
Отец семейства (лат.). — Прим. ред.
24
О.О. Бауэр
Libellus familiae или liber patrimonii, breviarium
или rationarium (Инвентарные книги римлян)
У римлян были в употреблении две инвентарные книги: 1) breviarium
или rationarium — инвентарная книга государства. 2) libellus familiae или
liber patrimomii — инвентарная книга частных лиц. Первую называли
также "breviarium Augisti", потому что она была введена Императором
Августом. Впоследствии она получила название "breviarium или
rationarium imperil" (инвентарная государства). В ней делались записи
(summarium compendium) о состоянии имущества государства, как-то:
налогов, кассы, лесов, лугов, зданий и пр., а также войска и всего
экономического и финансового хозяйства государства. В виду
разнохарактерности записей книга эта была разделена на несколько частей. Следить за
правильной записью было поручено особой комиссии, которая и
отвечала за нее.
Вторая книга — "Libellus"— применялась в домашнем хозяйстве
отцом семейства — pater familias главным образом для записи живого и
мертвого инвентаря, причем описи не составлялись ежегодно или через
каждые два года, как купцами в данное время. По этой книге можно
было видеть во всякое время состояние инвентаря, ибо приходящие
ценности прибавлялись к итогу предшествующей описи, а уходящие —
списывались.
Liber calendarii
Полагают, что календарии берут свое начало со времен Рождества
Христова, а кончаются приблизительно через 500 лет послов того; с
кодификацией кодекса Феодосия сначала в средние века они представляют
собою религиозное братство для оказания взаимной помощи, в состав
братства входили духовные и светские лица; а затем носили характер
кредитного учреждения. Название свое они получили от того, что
устраивали свои собрания или производили свои расчеты в первые дни
каждого месяца — календы (calendae).
Календарии разделяются на
1) calendarii publicum (городские календарии).
2) calendarii privatum (частные календарии).
Капиталы городских календариев слагались из разных сумм, главным
образом пожертвованных богатыми римлянами с определенным и без
определенного назначения. Чистый доход с них тратился на содержание
общественных зданий, благоустройство улиц, вспомоществование
гражданам в случае неурожая и пр. Эти капиталы управлялись отдельно от го-
Зарождение бухгалтерии
25
родского имущества особой сига calendarii. Управление городским кален-
дарием считалось весьма почетной должностью, а потому оно
поручалось только лицам, хорошо известным и высокопоставленным. Во глав
сига calendarii стоял один, а иногда и несколько кураторов, которые
назначались магистратом, чтобы следить за правильным управлением
делами и отдачею денег как можно выгоднее под заклад недвижимостей.
Полагают, что дела проверялись особым ревизором, которого называли
"dispunctor". Куратор имел помощников "servi publici", на которых было
возложено делопроизводство и счетоводство. Эти лица были большею
частью рабы и вольноотпущенные. Лицо, на которое было возложено
счетоводство, именовалось прокуратором (procurator), а его помощник —
письмоводителем (scribae) и счетчиком (abacus).
Частные календарии возникли немного раньше публичных и
принадлежали банкирам (argentarii) и частным капиталистам. Они, как и
городские календарии, занимались выдачею ссуд под заклад
недвижимостей, главным образом землевладельцам. Управление делами и
счетоводство по этим операциям было возложено на раба или прокуратора,
однако в редких случаях на filius domini (сына дома). Прокуратор или
управляющей ответствовал за правильное управление делами, а если их
было несколько, то каждый из них ответствовал за себя. В случае отказа
от должности управляющего, последний должен был дать правильный
отчет о своем управлении.
Они были обязаны вести книгу "liber calendarii"или "calendar ium\ в
которую заносилось:
1) имя должника, 2) размер займа, 3) подробное означение
заложенного имущества, 4) условия погашения, 5) размер и время уплаты
процентов.
Эти книги имели силу доказательства (fides publica) в делах
спорных, если были представлены autiones debitorum (обеспечение
должников), т.е. признанный должником заключенный с ним договор (акт)
займа.
Adversaria или ephemeris
Вспомогательные книги "Adversaria или Ephemeris" служили для записи
всех операций дня, которые затем переносились в кодекс. Полагают, что
сначала делались выборки или спецификации однородных статей, и в
кодекс заносились только общие итоги.
26
О.О. Бауэр
Codex
Кодексом (codex, caudex ) в древности называли сначала совокупность
навощенных дощечек (tabula ceraque), а затем, по введении в
употребление папируса, пергаментных листов, в форме книги. Совокупность
последних называли также chartae (хартией). От сего кодекса произошли
названия остальных кодексов.
Codex rationum, tabulae или liber rationum.
В сем кодексе открывались личные и вещные счета, которые
назывались иногда tabulae, иногда rationes. Он был в употреблении в домашнем
хозяйстве у pater famuias и назывался — codex rationum domesticarum, a
банкиры — argentarii — называли его — codex rationum mensae или
argentariae.
Codex rationum domesticarum
Codex rationum domesticarum означает главную книгу домашнего
хозяйства, в которой открывались различные счета:
tabulae или rationes — вещные или личные2, — с приходом (accepti) и
расходом (expensi), например:
ratio praedii — счет недвижимых имуществ;
ratio pectoris — счет скота;
ratio pabularis — счет корма;
ratio framentaria — счет хлеба;
ratio vinaria — счет вина;
ratio olearia — счет масла и пр., смотря по обширности
хозяйственных операций и связанных с ними условий.
Codex rationum mensae или argentariae
или instrumentum argentariae
Так называли главную или конто-коррентную книгу банкиров, в
которой они своим клиентам открывали счета — ratio mensae или потеп.
Argentarii или nummularii, mensarii, так назывались менялы и
банкиры, занимавшиеся главным образом денежными операциями, как-то:
куплей-продажей и разменом иностранных монет, переводом денег по
1 От слова "caudex" происходить термин "cauedal" (главное имущество, капитал),
который был в употреблении у Пачиоло, Импина, Швейкера, Манцони, Гаммерсфельдера
и пр. — Прим. авт.
2 Текущие счета разных лиц назывались также rationes mortalium. — Прим. авт.
Зарождение бухгалтерии
27
поручению их клиентов, посредничеством, инкассо, аукционными
делами, выдачею ссуд и пр.; они обязаны были вести следующие книги и
представлять их, как доказательство, в делах спорных между ними и их
клиентами:
1) Codex accepti et expensi — кассовую книгу;
2) Adversaria — прима-ноту или записную книгу;
3) Codex rationum — главную, ресконтро или конто-коррентую книгу.
Последняя имела значительную силу доказательства (fides publica)
перед претором и, по требованию последнего, банкир должен был
представить выписку из книги, что называлось edere rationes. Если кто-либо
ссылался на codex rationum банкира и если последний со злым умыслом
или по другой причине отказывался от предъявления оного, или если
замечено было, что содержание его не соответствует истине, то претор
мог постановить, на основании представленного ему кодекса клиента,
взыскать с банкира требуемую сумму, даже тогда, если бы она уже раз
была уплачена банкиром.
К клиенту применялись те же самые правила, если почему-либо им
не был представлен кодекс, причем он пользовался годичным сроком
для подачи апелляции и представления кодекса или свидетельских
показаний.
Выдачу известной суммы из капитала клиента банкира называли ех
area propria, другие выдачи за счет и по приказу клиента — per mensae
scripturum.
В Adversaria, как вспомогательную книгу, заносились все операции
дня, в кредит и за наличный расчет, в порядки их совершения, а отсюда
уже переносились на соответствующее счета в codex rationum. Операции
за наличный расчет заносились сначала в кассовый кодекс, а затем в
кодекс rationum.
Codex accepti et expensi
Codex accepti et expensi представляет собою кассовую книгу с приходом
(tabula accepti) и расходом (tabula expensi). От этого образовались
выражения: acceptum ferre — записать в приход и expensum ferre — записать в
расход. Благодаря такому распределению кассовых записей — nomina
arcaria, можно было легко и во всякое время определить
сальдо —reliqua.
Весьма возможно, что в мелких хозяйствах ограничивались
ведением сей книги без кодекса rationum, в более же крупных хозяйствах codex
accepti et expensi был разделен на две части: 1) счет кассы и 2) личные и
вещные счета.
28
О.О. Бауэр
Государственная бухгалтерия
Государственная бухгалтерия берет свое начало приблизительно с 350
года до Р.Х., т.е. со времени введения в Рим постоянной армии.
Содержание последней первоначально обходилось около 2-х миллионов
драхм, а содержанием побед над Египтом, Галлией, Грецией, Азией,
Македонией, Испанией, Африкой, Сицилией и Сардинией и с увеличением
армии оно постепенно возрастало.
С этого же времени, для покрытая государственных расходов в Риме
возникает налог «Tributum», взимавшийся в императорское и в первое
время республики не со стоимости, а по величине недвижимой
территории. Обложение производилось консулами, а со времени введения
цензуры — цензорами, причем плательщики делились на классы, а
последние опять на центурии.
В республиканское время (510-31 до Р.Х.) римляне сдавали на
подряды казенные постройки, сбор доходов в налогов откупщикам,
принадлежащим к всадническому сословию, которые назывались
"publicani" и большею частью составляли товарищество "societas
publicanorum". Publicani имели еще специальные имена по роду подати,
которые они брали на откуп, например:
decumae — decumani;
scriptura — pecuarii или scriptuarii;
portoria — portoriorutn conductores.
В каждом товариществе было одно ответственное лицо "manceps",
на которое возлагалось заключение контракта (lex censoria) с
правительством и дача залога. Главным управляющим товарищества в Риме был
"magister societatis", который заведывал счетною частью,
корреспонденцией и пр.; ему подчинялись в провинциях все суб-директора "pro
magistris" и низшие чиновники для сбора доходов и контроля,
состоявшие большею частью из невольников. Доходы с этих подрядов
вносились в правительственную республиканскую кассу "aerarium" в храме
Сатурна, которою заведывал и "questores urbaniu", а прибыль, за вычетом
всех расходов, делилась между товариществами, пропорционально их
вкладочному капиталу.
В императорское время (с 31 г. до Р.Х.) республиканская система
откупов постепенно исчезает, распространяясь лишь на соляные копи,
акциз, пастбища (silva pascua)y и пр., причем сборы взимаются под
государственным контролем.
Со времен Диоклетиана (284-305) возникли специальные
правительственные учреждения для сбора поземельных и поголовных
податей по всей Римской империи.
Зарождение бухгалтерии
29
Известно, что в Рим существовало семь различных касс:
a) в республиканское время:
1) Aerarium Saturni — (в храме Сатурна) — государственная касса;
b) в императорское время до Диоклетиана:
2) Aerarium Saturni — государственная касса, ставшая Римской
городской кассой;
3) Fiscus — частная касса императора, а впоследствии
государственная касса:
4) Aerarium militare — пенсионная касса солдат.
После Диоклетиана (с 305), когда фиск стал принимать
государственные доходы и покрывать расходы, он сделался
общегосударственной кассой, причем частное имущество императора "patrimonium"было
выделено и поставлено под особое управление.
В это время существовали следующие кассы:
5) Fiscus или aerarium sacrum — государственная касса.
6) Aerarium privatum — частная касса императора;
7) Area praefecturae praetorianae — для натуральных потребностей
войск.
Первая касса управлялась questores urbani; вторая —
непосредственно сенатом, до преобразования ее в городскую кассу; третья,— которую
император Август (63 г. до Р.Х. — 14 г. после Р.Х.) отделил от Aerarium
Saturni и которая состояла из громадных частных имуществ Августа,
военной добычи, контрибуции и др., управлялась домашними
чиновниками императора; поэтому "aerarium" (эрарий) стала римской городской
кассой. Первоначально фиск управлялся отпущенниками императора,
затем всадниками, причем управляющей оными именовался "patronus
fisci" или "procurator fisci"; четвертая — непосредственно сенатом: пятая
касса управлялась comes sacrarum largitionumt причем его помощниками
были "rationales vicarii" и другие чиновники; шестая — comes reiprivatae;
седьмая — praefectus praetoriof чиновниками которых считались также
служители — apparitores, писцы — scribae, рассыльные — viptorosf
глашатаи — praecones.
Государственная касса содержала большое количество счетоводов и
писцов, которые подчинялись квесторам и на которых было возложено
ведение книг. Существовали "tabulaepublicae" наподобие журнала, в
которые заносились ежедневно "commentarium quotidianum". Кроме того
был в употреблении "codex accepti et expensi", вроде общепринятого, в
который заносились полученные от magistri или управляющих
торговых товариществ — societas publicanorum залоги и авансы по
подрядам — scriptura, portoriay vectigalia, а также "codex rationum", в котором
открывались личные счета учреждениям и лицам, бывшим в
сношениях с государственной кассой. В принятии платежей выдавались квитан-
30
О.О. Бауэр
ции за подписью квестора; такая же выдача называлась "chirographum
dare". Упомянутые платежи, а также разные недоимки, вносились в
провинциях отделениям центральной кассы и частным банкам — argentarii,
вследствие чего возникли новые расчеты между плательщиками,
отделениями центральной кассы, банками и центральной кассой, которые
до тончайших подробностей должны были быть занесены в книги сих
учреждений.
Н. СУХОМЛИН
Статистика в древние времена
Из книги «Взгляд на статистику в историческом и современном
ее развитии и статистическое воззрение на характер и значение
Европы» (1866)
В самой глубокой древности, на Востоке, встречаются следы
статистических мер; и тогда понимали цену статистических сведений, особенно о
тех предметах, кои представляли важность в военном или финансовом
отношениях. Правительства древних часто встречали надобность в
определении числа тех классов народа, которые были нужны для защиты
государства или для его финансов, и потому предпринимали счисления
или ревизии.
Подобные ревизии встречаем у древних Евреев. Бог повелел
Моисею, в пустыне Синайской, по исходе Евреев из Египта, счесть народ
мужеского пола, от 20 лет и выше, способных носить оружие (Книга Числ,
глава 1). Другой подобный случай описан в книге царств (книга 2 глава
24). При царе Давиде Бог прогневался на Израиль и возбудил Давида
против него, говоря: «иди и изочти Израиля и Иуду1». Военачальник
Иоав, по повелению царя, обошел с войском государство, в течение 9-ти
месяцев и 20 дней, и нашел 1 200 000 мужей сильных, «держащих
оружие». Давид, по исчислении людей, как сказано в той же книге,
раскаялся; но Бог продолжил наказание; по предложению пророка Гада,
Давид избрал в виде казни трехдневный мор, истребивший до 70 000
человек. В книге 1 Паралипоменон, глава 21, ст. 1, то же событие
изображается несколько иначе; внушение царю произвести ревизии народа
приписывается диаволу: «Воста же диавол на Израиля и подусти Давида, да
сочислит Израиля...»
Тот и другой рассказ убедительно свидетельствуют, что ревизии
считалась у евреев вообще народным бедствием; народ встречал
ревизию со скорбью и неудовольствием. Историк, описавший в таком мрач-
Т.е. государства Израиль и Иудею. — Прим. ред.
32
Н. Сухомлин
ном виде это событие и приписавший мысль об ней диаволу, очевидно
был отголоском народных чувств, и как, по Божьему попущению, в то
время случилась столь обыкновенная на востоке моровая язва, то
причина оной явно могла быть приписана предыдущему счислению
народа, как бы в наказание царю. Вообще не только евреи, но и все восточные
народы не терпели подобных счислений отчасти по безотчетному
предрассудку и суеверию, отчасти из опасения новых налогов и отягощений,
а отчасти, быть может, потому, что самое исполнение, порученное
военачальнику, в сопровождении войска, проявлялось стеснительными и
крутыми для народа мерами, и при том продолжалось долгое время, как
например в приведенном случае 9 месяцев и 20 дней, тогда как в наше
время в Англии и других европейских государствах счисление
наличного народа производится в один день, именно: рассылаются
заблаговременно во все местности таблицы с белыми графами, которые, для
избежания двойных показаний, могущих произойти от перемещений,
одновременно, в известный день, наполняются во всех частях государства
сведениями о числе членов каждого семейства, по полу, возрасту и
другими разного рода ответами. Таким образом, административная
статистика, в древности, имела тот же характер, который сохранился до сих
пор, именно, практические нужды и цели; но административные
способы исполнения, с того времени далеко упростились и
усовершенствовались. Третья ревизия евреев была произведена при Кесаре Августе; о ней
говорят языческие писатели и Евангелист Лука во 2-й главе; в то время,
за основание переписи принималось жительство по закону; каждый
должен был являться для переписи туда, откуда происходил родом и где
был приписан; поэтому Иосиф, из рода Давидова, с обрученною ему
женою Мариею, должен был из Галилейского города Назарета, где он жил,
прибыть во Иудею, «во град Давидов», в Вифлеем, откуда вел свой род.
Столь стеснительное требование порождало весьма неблагоприятные
последствия: потеря времени, удаление от дома, от своих занятий; при
этом города наполнялись пришедшими до того, что обрученная жена
Иосифа «родила Спасителя вне дома, повила и положила его в ясли»,
потому что в гостиницах не было места. Очевидно, что при таком состоянии
административной статистики, народ не имел причин ее любить; а
между тем, от того расположены, с каким он ее принимает, весьма много
зависит верность и точность собираемых сведений, и следовательно, та
польза, которую эти сведения могут доставить; вот почему должно
желать, чтобы образ действий и административные способы, при
собирания сведений были доведены до возможной простоты и легкости.
В наше время, в главнейших государствах Европы принято за правило,
считать наличное население, а не приписное, по месту его родины, из
которой многие могут быть в отсутствии; правило это, устраняя приве-
Статистика в древние времена
33
денные выше неудобства, вместе с тем приводит к более точным и
верным результатам.
От древних евреев перейдем к Египтянам. Не подлежит никакому
сомнению, что ревизия употреблялась египтянами в самые древние
времена. Моисей, по воле Божьей, совершая в пустыне Синайской ревизию
народа Божьего, для определения средств к его защите, по всей
вероятности, мог следовать только в этом случай обычаям Египта, откуда он
вывел евреев; при том разделение египтян на касты, пользующиеся
исключительными правами и привилегиями, само собою указывает на
необходимость ревизии, определяющей количество населения по
различию этих каст.
Перепись населения в Древнем Египте
Кадастрация также известна была известна Египтянам.
Исторические памятники служат тому убедительным доказательством; на
древних египетских памятниках встречаются изображения лиц, о занятии
которых можно судить по тем атрибутам, которые при них находятся;
нередко в этих изображениям встречаются лица, имеющие при себе
большую чернильницу; эти лица составляли особую корпорацию;
обязанность их состояла в распределении налогов, и в особенности
поземельных податей в Египте. Обязанность эта требовала особых познаний
в составе земли, качестве и степени ее плодородия, менявшегося
каждогодно. Известно, что плодородие долины Нила зависело от высоты
разлива реки; только места, покрывавшиеся илом, давали обильную жатву,
приносили доход и, следовательно, были способны для обложения
налогом. Справедливое распределение податей должно было
согласоваться с этой первой основой частного поземельного дохода; но как
наводнение было не каждый год одинаково, то подать, платимая жителями, ус-
тановлялась ежегодно на новых началах; каждый год нужно было
производить кадастрацию (измерение и оценку земли), чтобы посредством
34
Н. Сухомлин
геометрической съемки, принести в известность оплодотворенные
разливом Нила пространства земель, принадлежащие каждому селению, и
чтобы определить ценность их произведений и доходы. Соразмерно с
количеством получаемого дохода, производилась раскладка податей;
все это предполагает в лицах, занимавшихся такого рода
обязанностями, просвещенность, знание геометрии и знакомство с финансовым
искусством.
У Греков: в греческих республиках, где население состояло из
граждан и рабов, где все дела производились гласно и публично, на народной
площади, — сведения о состоянии дел и вещей, без сомнения, были
общеизвестны и каждому доступны. Особенно для этих республик важно
было определение числа граждан; только гражданин участвовал в
правлении, имел право голоса в решении государственных дел; — не платил
податей, и вообще пользовался столь разительными преимуществам
перед негражданином, не имевшим никакого значения и платившим
повинности разного рода, что присвоение прав гражданина теми,
которые его не имели, считалось ущербом для государства в
правительственном и финансовом отношении и строго наказывалось; потому нет
надобности доказывать, что число граждан в Греции было известно, и
время от времени поверялось ревизиями; наконец, в подтверждение того,
что статистика была не чужда грекам, можно указать на дошедшие до
нас заглавия некоторых сочинений, где описывались государства;
сохранилось также несколько отрывков, из коих видно, что Аристотель в
сочинении своем «О государстве», сделал описание устройства
современных ему государств. Ученик его Дикеарх оставил описание Спарты,
Афин и Коринфа.
У Римлян признаки статистической деятельности обнаруживаются
в разных мерах правительства. Тит Ливии и Дионисий Галикарнийский
повествуют, что Этруск Сервий Туллий, за 505 лет до Рождества
Христова, установил ценз. Цицерон (Cicero), в сочинении своем de legibus (о
законах), требуя от сенаторов основательного знания своего отечества и
его законов, говоря «est Senatorii necessarium nosse Respublicam»1 (Книга
III, глава 18), между прочим, исчисляет обязанности цензоров; они
считали народ по числу взрослых и малолетних, что составляет
обязанность чисто статистическую; наблюдали за состоянием казны, храмов,
дорог; следили за нравственностью народа и самого Сената, изгоняя из
оного людей недостойных. Каждый гражданин, являясь перед
цензорами, обязан был объявить о своем звании, летах, о величине своего
семейства, о количестве имущества и числе принадлежащих ему рабов;
«Сенаторам необходимо знать Республику» (лат.). — Прим. ред.
Статистика в древние времена
35
все это вносилось в так называемые Цензориальные таблицы (tabulae
Censoriales) и утверждалось клятвою. Утайка и несправедливое
показание, в ущерб казны, наказывались конфискацией имущества и
лишением прав гражданства. Ценз происходил на Марсовом поле, чрез каждые
5 лет, которые составляли люстр (lustrum). По свидетельству тех же
историков, Сервий Туллий разделил Рим в территориальном отношении
на трибы (на округи и волости); поставил в трибах особых начальников,
которые были обязаны вести сведения о жителях своего участка и,
сообразно с средствами вверенного им участка, выполнять требования
правительства войском и податью; кроме того Сервий Туллий установил
различные празднества, Paganalia, от слова Pagus — волость, деревня, на
которые все жители волости или деревня должны были собираться для
приношения жертв; при этом каждый приносил с собою небольшую
монету и клал оную в казну храма; монеты эти были разные для мужчин,
женщин и детей. При рождении младенца, также вносилась монета в
храм Юноны; по смерти вносилась особая монета за покойника в храм
другого божества; и наконец, при достижении 15-летнего возраста,
римляне, надевая особую одежду praetexta1, приносили известную монету в
жертву богине Юноне, покровительнице юности. Простой счет этих
монет давал понятие о числе жителей, по их полу и возрасту, о числе
рождений и смертности. Так замысловато и легко было устроено собирание
сведений о народонаселении и переменах, в нем происходивших, без
всякой траты для государства и без всякого отягощения для граждан.
Конечно, в наше время подобные способы неуместны, но нельзя не
желать, чтобы были придуманы другие столь же легкие и удобные
способы, для собирания статистических сведений.
Впоследствии количество граждан, составлявших ряды защитников
республики, определялось переписями или ревизиями;
замечательнейшая из них была в царствование императора Августа, обнимавшая
собою всю империю. При Августе и его наследниках вошло также в
обыкновение составлять ведомости о числе граждан и союзников, способных
носить оружие; о состоянии флота, финансов, с указанием росписи
дохода и расхода, и о других предметах государственного управления;
сведения эти, со времен Константина, хранились в особом депо, Scrinium
Memoriae, и вверены были надзору особого государственного
сановника Magistri officiorum.
Но особая забота прилагалась римлянами к приведению в
известность поземельной собственности. Agrimensores (землемеры) обязаны
1 Молодые люди надевали praetexta в 15-летнем возрасте и носили до 17-ти лет,
когда заменяли оную тогою (toga), длинною и широкою белою одеждой, носимою
обыкновенно гражданами. Девицы носили praetexta до выхода замуж. — Прим. авт.
36
Н. Сухомлин
были измерять пространство земель, определять качество почвы, их
назначение и ценность произведений; они разграничивали собственность
частных лиц и снимали оную на план. Границы полей и поземельных
имуществ были строго охраняемы и вверялись покровительству богов
особого рода. Бог терм изображался огромным камнем, который
ставился на меже двух владений; впоследствии, камню придавали голову и
иногда руки; но никогда ног, как символ, что он не должен переменять
места. Эти камни обыкновенно привозились издалека, чтобы
затруднить подлог; в тех же видах сажались на меже деревья, привозимые из
других отдаленных стран: там сажались смоковница, миндальное
дерево, финиковое и пр. Всякое покушение нарушить границу, охраняемую
покровительством божества, считалось святотатством и наказывалось
проклятием для свободного и смертью для раба. В архивах найдены
планы земель (publica instrumenta), с означением на них не только
пространства, но и качества их относительно плодородия земли.
Все эти статистические сведения были вызваны практическими
нуждами администрации. Законодательная слава Рима и основана на тех
средствах, которые они употребляли для познания своей страны,
способов ее и нужд.
Н. Д. ЧЕЧУЛИН
Начало в России переписей
Из книги «Начало в России переписей и ход их до конца
XVI века» (1889)
Первыми переписями на Руси должно считать те, которые произведены
были татарами: в 1246 г. в Южной Руси, в 1255-1256 гг. в Суздальской
земле и в 1257-1259 гг. в Новгородской области; это была первая
перепись; затем последовала вторая — в 1273 г. Летопись не рассказывает об
этой переписи подробно и не дает прямых указаний, как производилось
это «число»: только ли считались люди, т.е. была ли это просто
поголовная перепись, или производилось и какое-нибудь описание земель и
оценка имущества; но самое название «число», выражения летописей
«изочтоша всю землю русскую, токмо не чтоша игуменов» и т.д., и то
обстоятельство, что летописец, рассказывая перепись в Новгороде,
жалуется на «вятих», что они заставили меньших согласиться на перепись
(«ся яти по число») «творяху бо бояре соб легко, а меншим злом» —
слова, которые должны, по-видимому, указывать на одинаковую для всех
подать после переписи, подать поголовную, делает почти несомненным
первое предположение; слова летописи «и почаша ездити оканьнии по
улицам, пишючи домы христианские» легко могут и не иметь
буквального смысла, а обозначать и счисление людей. Сколько-нибудь
подробно говорят летописи только о первой переписи в Новгороде; из их
рассказа ясно сильное нежелание народа, чтобы перепись была
произведена: «умрем честно за св. Софью и за домы ангельские», говорят
противящиеся ей при первом приезде татарских писцов, в 1257 г. Новгородцы
так и не дали им произвести переписи, и принудили их принять дары и
удалиться из города, и через два года согласиться на перепись из
заставила только весть о приближении татарской рати. Едва ли можно
объяснять это одним простым желанием не дать татарам сведений о числе
жителей: при покорении городов русских татары показали, что они не
затрудняются потребовать и собрать столько, сколько захотят и без
точных сведений о податных силах населения; вероятнее, что перепись
38
Н. Д. Чечулин
возбуждала против себя, как дело новое, небывалое — о второй
переписи говорится совершенно покойно; но может быть, некоторую роль
играло тут и представление, отчасти до сих пор живущее в народе, что в
некоторых случаях считать, весить, мерить есть дело грешное и
неугодное Богу.
Далее рассказов о переписях мы не имеем вплоть до самого конца
XV в., но по ранним косвенным указаниям можем видеть, что стали уже
и русские князья сами производить какие-то описания, по крайней мере
с середины XIV в.; с конца же XV в. дошли до нас и документы этого
рода.
Ближайшим по времени к татарским переписям и вместе с тем
первым несомненным указанием на перепись, произведенную русскими
без участия татар, является грамота 1356-1387 гг., содержащая
перечисление — по семьям — людей, принадлежавших Рязанскому Ольгову
монастырю, далее, в двух грамотах времени Дмитрия же Донского в числе
других льгот обещается жителям известных местностей, что к ним «не
въезжает» и их «не пишет» писец великокняжеский и жителям этим
обещается, что с них не будет взимаема «писчая белка»; отсюда видно, что
уже тогда были великокняжеские писцы и производились, очевидно, в
некоторых местах переписи, если изъятие от них является льготою.
Изъятие от платежа этой «писчей белки» или писчего, в виде льготы,
встречаем во многих грамотах до самого конца XV в., иногда уже и без
упоминания об избавлении от княжеского писца; но, и помимо названия этой
подати, есть поводы думать, что «писчая белка» или «писчее» была
именно подать, собиравшаяся людьми, производившими опись, за свой
труд с описываемых людей: на сборы эти есть прямое указание в
грамотах XV в.— именно, о сборах этих говорит известная данная
Новгородская грамота великому князю Василию Васильевичу на черный бор по
Новоторжским волостям 1437 или 1456-1462 гг. По самому содержанию
этой грамоты «черный бор» определяется как сбор с черного
населения — но не с холопов — поголовной подати и пошлины с
обрабатываемого участка земли или с ремесла каждого человека; в ней, рядом .с
постановлениями, как приравнивать к сохе земельной разные ремесла,
говорится: «а братии с сохи по гривне по новой; а писцу княжу мортка с
сохи» — и далее: «а корм с 10 сох великого князя черноборцам взяти
30 хлебов, баран, а любо полоть мяса, 3 куров, сито заспы, 2 сыра, бекар
соли, а коневого корму» и т.д.; отсюда ясно, что описывавшие получали
не только корм, но еще и особую плату с жителей; этот-то побор,
вероятно, и назывался «писчей белкою», тем более, что как раз и полагалась с
сохи «мортка».
В связи с упомянутыми грамотами времен Дмитрия Донского
нужно поставить упоминание в одной грамоте конца XV в. об описании мо-
Начало в России переписей
39
сковских станов при отце, деде и прадеде двух договаривающихся
сторон, а прадедом им приходился Дмитрий Донской; интересно, что ранее
его тут не упомянуто никаких переписей городов и станов; и в летописи
ни в чем таком не встречаем известий; по одному месту летописи можно
только думать, что еще в княжение Иоанна Иоанновича был уже точно
известен, по-видимому описан, рубеж княжеств Московского и
Рязанского, — под 1358 г. читаем: «прииде из Орды посол, царев сын, именем
Мамат Хозя на Рязанскую землю и много тамо зла сотвори и к великому
князю Ивану Ивановичу прислал о разъезде земли Рязанской и пределы
и межи утвердити нерушыми и непретворимы; князь же велики не
впусти его в свою отчизну, в Русскую землю».
На какие-то отдельные переписи при великом князе Василии
Дмитриевиче прямо указывают слова одной грамоты 1389-1404 гг.: «а что
люди митрополичи живут в городе, а тянут ко дворцу, а тех, описав, да
положат на них оброк, как и на моих великого князя дворчан».
В завещании великого князя Василия Васильевича 1462 г. говорится,
что когда его дети опишутся по своим уделам и разложат подати по
сохам и по людям, то сообразно этому будут платить великому князю в
ордынский выход. Это есть первое упоминание сохи Московской, т.е.
большой, фиктивной земельной единицы, резко отличавшейся от сохи
новгородской, в три обжи, представлявшей средней величины
хозяйство; что тут подразумевается большая, а не новгородская соха, или по
крайней мере, что тогда уже была известна большая соха, фиктивная
земельная единица, становится несомненным из следующего: летопись,
пересказавши совершенно верно содержание этого завещания, замечает
об уделе князя Андрея Васильевича Большого: «всего того 18 сох
письменных», — не может быть, очевидно, чтобы тут летопись
подразумевала соху Новгородскую, в 3 обжи, ибо князь Андрей получил несколько
городов с их уездами — Волок Ламский, Ржеву, Рузу и др. Затем это
различие сох еще очень долго держалось: летописец Псковский под 1480 и
1495 гг. говорит, что «срубали» с 4 сох и с 10 сох по конному человеку, и
это было тяжело: очевидно, тут соха маленькая, новгородская, — а под
1561 г. говорится уже о сборе 22 чел. с сохи — тут, очевидно, соха
большая Московская; в одном акте 1555 г. читаем: «велели со всего Холмско-
го уезда с живущих собирати белый корм, с Московские сохи, а с
Новгородских с 10 сошек, по 43 алт. без 3 денег с сохи». Из этого же завещания
можно видеть, что при князе Василии Васильевиче были уже
произведены какие-то описи в уделах: детям свои он приказывает платить в Орду,
когда опишутся, по описи, — а сам, между тем, весьма точно, до алты-
нов в день и денег, определил, сколько именно должен платить каждый
из его сыновей в тысячу ордынского выхода; почти несомненно, что
такое точное определение было сделано на основании и сведений совер-
40
Н. Д. Чечулин
шенно точных; в приведенной выше договорной грамоте также имеем
упоминание о переписи при князе Василии Васильевиче.
Когда новгородцы, осажденные Иоанном III в 1471 г., изъявили уже
покорность и шли переговоры об условиях подчинения, великий князь
потребовал, чтобы новгородцы написали в список половину волостей
владыки и шести главных монастырей и представили бы ему этот
список, — что новгородцы и исполняют через несколько дней; взявши себе
некоторые волости, причем совершенно точно обозначено число сох в
каждой, великий князь пожелал брать еще дань со всех Новгородских
сох; когда новгородцы предложили ему по полугривне с сохи, он велел
их спросить: «что их соха?», на что новгородцы ответили: «три обжи
соха, а обжа один человек на одной лошади орет, а кто на трех лошадях и
сам третий орет, ино то и соха». Из этих переговоров видим, во-первых,
что существовали уже тогда две разные сохи, если великий князь
спрашивает: «а что их соха?» — и во-вторых, что в пределах новгородских
была уже произведена какая-то перепись, если новгородцы так скоро
представили великому князю точный список монастырских волостей,
хотя получили предостережение, что все утаенные земли будут взяты
прямо на великого князя. Заметим еще, что в этих переговорах все время
идет речь об описи и обложении уже земли, сох и обеж, а не о счете
людей и не о поголовной с них подати. В 1492 г. «князь великий Иван
Васильевич послал тверские земли писати по московски в сохи; а писал
Тверь князь Федор Алабыш, а Старицу писал» и т.д.; с этого же
приблизительно времени сохранились до нас и самые описания —
Новгородские писцовые книги идут с 1595 г., причем, для некоторых по крайне
мере местностей, это описание являлось вторым: несколько раз читаем:
«а стала та деревня после первого письма»; к 1500 г. относится отписка
на великого князя и раздача в поместья земель Новгородского владыки,
совершенная с благословения митрополита Симона.
За полным почти отсутствием памятников этого рода до самого
конца XV в. трудно с уверенностью сказать, подвергалось ли это дело в
течение XIII—XV вв. существенным переменам, и если подвергалось, то
каким; но отличие памятников этого дела конца XV—XVI вв. от первых
описаний, по нашему, несомненно: первая перепись была перечнем
людей; отчасти носит еще тот же характер и указанный выше перечень, по
семьям, людей Рязанского Ольгова монастыря, относящийся к середине
XIV в. и представляющий древнейший дошедший до нас документ
такого рода; в древнейших грамотах, избавляющих разных людей от
«писчей белки» тоже говорится, что писцы не будут писать людей, и не
говорится ничего об описании земель; указание же на оценку хозяйства,
имущества имеем впервые в приведенной нами грамоте 1437 г.; при
покорении Новгорода речь шла тоже уже об описи земли, и с конца XV в. в
Начало в России переписей
41
А. Васнецов. Новгородский торг
виде льготы обращается уже не писать земли тех или других людей;
дошедшие до нас древнейшие писцовые книги новгородские тоже
содержат описание и определение доходности земли, а не перечень людей.
Неволин1 указывает аналогии нашим писцовым книгам в писцовом
деле Византии; и на наш взгляд его замечания очень основательны и
доказывают византийское влияние в этом деле; но не нужно было
предполагать этого сходства ранее, чем его в действительности можно
заметить: не нужно было предполагать, что существовали еще и до
монголов описания, составленные по византийским образцам, и нельзя не
видеть сходства существовавших у нас порядков этого дела уже в XV в. с
византийскими, тем более, что особенно при Иоанне III византийское
влияние у нас так усилилось. По нашему мнению, ход писцового дела на
Руси был таков: письменное счисление людей и обложение их поголов-
ною податью были впервые произведены у нас татарами; оно
обратилось потом в описание земель и оценку промыслов и имущества и
приняло окончательные формы под влиянием византийских порядков
этого дела.
1 Неволин К. А. (1806—1855), историк, член-корреспондент Петербургской
Академии наук (1853), профессор. — Прим. ред.
42
Н. Д. Чечулин
Мы проследили, таким образом, насколько возможно по известным
теперь документам, начало и развитие переписей до конца XV в. Теперь,
отметивши еще две-три частности, обратимся к рассмотрению этого
дела в XVI в.
В грамотах XV и XVI вв. часто встречается условие, чтобы на
известный участок земли, освобожденный на время от некоторых
повинностей, принимать только людей неписьменных, нетяглых. Беляев1
высказывает предположение, что тут подразумеваются люди, которые попали
в поголовную татарскую перепись — он думает, что от нее очень многие
ускользнули — и некоторые князья старались сохранить за собой,
чтобы они именно и платили ту подать, которую татары на них наложили;
и ничто прямо не указывает на отношение людей письменных именно к
татарским переписям и под именем их нужно, кажется, разуметь людей,
попавших вообще в переписи, а не непременно произведенные
татарами, тем более, что в грамотах мы часто имеем рядом с обещанием не
писать людей обещание не класть их в выти, не оброчить их, и писец и
даньщик, записывающий людей в даньские книги — одно и то же лицо;
таким образом, князья, запрещая принимать людей письменных,
запрещали принимать вообще людей уже занесенных в произведенные
переписи, положенных в тягло и выти, так что оброк с их уже был определен
и мог быть принимаем князем в расчет. С XVI в. мы уже не встречаем
упоминаний «о писчей белке»; имея еще от XV в. много грамот, в
частных случаях отменяющих ее, мы должны заключить, что значит в XVI в.
она уже была отменена.
От первой половины XVI в. указаний на писцовые книги встречаем
уже множество: в это время несомненно уже производились переписи и
удельными князьями; сюда же нужно присоединить и те межевые
разъезжие грамоты городов, которые были составлены при Иоанне III и на
которые он потом ссылается в своей духовной, хотя трудно сказать с
уверенностью, описаны ли тут только пограничные села и деревни или
все села и деревни, тянувшие к тому или иному городу; затем число
известных нам переписей быстро возрастает; Московское правительство
обратило уже почти в обычай немедленное описание вновь
присоединяемых земель: так в 1521 г. приказано описать вновь присоединенный
Смоленск, скоро после завоевания описана Казань и немедленно
Полоцк, тотчас по изъявлении покорности Сибирское царство;
относительно Пскова имеем указания на две описи (быть может, впрочем,
частные), произведенные за несколько лет до первого, упоминаемого в
летописи описания Пскова. В Судебнике Иоанна Грозного есть несколько
1 Беляев И. Д. (1810—1873), историк, профессор Московского университета
(1852—73), один из идеологов течения славянофилов. — Прим. ред.
Начало в России переписей
43
слов о писцах, описывающих города, а в 1556 г., при установлении
известного распорядка военной службы, была речь и о том, чтобы во всех
городах служилых людей поверстать землемерием; по-видимому,
намерение это не было приведено в исполнение; на такую одновременную
перепись всего государства нет указания. В XVI в. дело описания велось
очень, так сказать, частично и неравномерно, вероятно, под влиянием
разных условий, раскрыть которые теперь уже невозможно, в
противоположность XVII в., когда обыкновенно постановлялось послать
писцов по многим городам сразу — особенно это заметно в 1646 г., и в
1678-1679 гг. Для XVI же в. находим например такие факты: в меновой
грамоте царя Ивана Васильевича и князя Владимира Андреевича
применены города Дмитров, Звенигород, Старица и Верея с точными
указаниями, какими книгами определены относящиеся к ним станы, волости
и села — и при этом, села одного и того же уезда определены книгами
совершенно разных годов от 1519 до 1566 г., и только по одному селу
сделаны указания на книг двух годов; имеем, например, перечисление
писцов, писавших до 1540 г. Бежецкий Верх — и там только при
некоторых особо отмечено, что они писали весь Бежецкий Верх, — другие,
значит, писали не весь; встречаем упоминания в грамотах, что платить так-
то и так-то нужно до больших, до валовых писцов — следовательно,
бывали какие-то частные писцы, и иногда указывается, что такие-то писцы
писали лишь те места уезда, которых не писали предшествующие
писцы или что такие-то писцы писали лишь поместные земли, и т.д.;
вообще, встречая указания на книги какого-нибудь уезда, нельзя быть
уверенным, что тут описан весь уезд, гораздо даже вероятнее, напротив, что
описана лишь часть его. Эти замечания основаны на рассмотрении
упоминаний о тех книгах, о которых не сказано прямо, что они описывают
лишь часть какого-нибудь уезда; но о многих книгах есть и прямые
указания, что они касаются не всего уезда, а лишь его части.
Переписи в XVI в. производились весьма часто — в царствование
Грозного, например, насчитывается по крайней мере до 40 годов, о
производстве в которые описаний находим упоминания в источниках;
некоторые местности были описаны и не по одному разу, другие же
оставались, кажется, без описаний; почти утвердительно можно сказать, что
даже в тех местах, где описание производилось, оно касалось не всей
земли сплошь, а лишь того, с чего платились или должны платиться
подати — очень долго еще мы встречаем «неписьменные поженки»,
«неписьменные леса» там, где описи уже производились; никакого
современного общего перечня произведенных переписей неизвестно, —
составить же его теперь, с уверенностью, что он полный, совершенно
невозможно, так как нельзя поручиться, что в известных нам документах
остались следы всех произведенных описаний.
44
Н. Д. Чечулин
Относительно того, кем и как назначаемы были описания того или
другого места, кто вообще был посылаем для производства их, — нельзя
сказать ничего положительного; в очень многих книгах, даже целиком
сохранившихся, не сказано вовсе по какому поводу и по чьему приказу
произведено описание, а начинается документ прямо с описания земель
без всяких пояснений; иногда читаем только: «по государеву указу
писцы такие-то писали и меряли то-то»; в XVII в., как известно, несколько
раз писцы были посылаемы по соборному приговору, но это был не
единственно возможный повод к производству описи — иногда писцы
были посылаемы, например, по челобитью жителей. Точно так же не
было определено, кто именно должен производить описания; то
специально посылаются для этого писцы, то описывают городовые
приказчики, то воеводы, то ключники и т.д.; большею частью описание
производилось не одним, а двумя посланными, иногда еще с товарищами и
всегда с дьяком или подьячими; книги XVI в. не говорят также ни о каком
сколько-нибудь активном участии в описаниях самих жителей
местности; замечания о пустых местах, обыкновенно давно запустевших, что
староста и другие черные люди не знают, чьи они были, не указывают на
активное участие в переписи самих жителей города, ибо о пустых местах
не у кого больше и спрашивать, как только у них, и из обращения к ним
по такому поводу нельзя заключать, что они принимали участие и
вообще в описании города; яснее их участие при размежевании, разводе
земель. В уездах описание шло обыкновенно по станам или волостям, а в
них по разным разрядам земель — поместных, вотчинных,
монастырских, черных — отдельно «в жиле» и «в пустее»; описывалось сначала
село, т.е. указывалось его название, положение (на реке, на озере), во
имя какого святого его церковь, сколько дворов и людей, затем
описывалась земля этого села — пашня четвертная и переложная, сенокос, лес,
далее также описывались деревни и пустоши; в конце описания стана
или волости подводился итог земель, дворов и людей по разрядам.
Книги городов начинались обыкновенно с подробного описания и
измерения укреплений, далее шло описание города, потом посада и слобод в
нем; затем по улицам и переулках описывались дворы и клети, с
обозначением имени и занятий их владельцев, иногда с указанием, как
перешел двор во владение хозяина, также с указанием, живет ли во дворе сам
хозяин, если он служилый человек, или у него дворник, и кто именно,
чем занимается, откуда пришел; мимоходом встречаются разные
мелкие бытовые подробности. Описание посада идет так же, но из церквей
подробно описываются лишь ружные; указываются стоящие на
церковной земле дворы; далее подробно описываются лавки, амбары, скамьи,
обыкновенно по рядам, затем бани, кузницы, мельницы и др. оброчные
статьи; иногда точно указаны при каждой лавке предметы торга в ней,
Начало в России переписей
45
иногда об этом упомянуто вкратце после описания целого ряда. Но
вообще порядок описания и форма книги не были строго выработаны и
определены и в значительной степени зависели от усмотрения самих
писцов; например, книги Тулы и Дедилова, обе приправочные,
составленные одними и теми же писцами, в один и тот же год, тем не менее
довольно заметно различаются между собою — книга Тулы, в общем,
подробнее книги Дедилова. Обыкновенным порядком было определение
писцами повинностей и оброков с черных земель, — хотя ни одна
грамота не постановляет этого прямо, но такое положение несомненно, как
по содержанию многих книг, так и из разных грамот, выше
приведенных нами; но есть книги и не заключающие такого определения —
например, огромные книги Тверского уезда (во II томе Писцовых книг
Московского Государства). Есть довольно много указаний, что писцы
производили и суд землям, которые они описывали, иногда они
отмечали в своих книгах, какие у владельцев крепости, но нет данных
положительно утверждать, что все писцы были обязаны производить суд
описываемым землям, что они посылались для проверки прав на землю — в
большинстве книг земля описывается без всякой проверки прав и
документов; в одной грамоте читаем, что человек, поселяющийся на чужой
земле, обязывается не описываться на ней, а в другой при мене
постановляется условие, что если государь возьмет у одной из меняющихся
сторон то, что она променяла, а что, следовательно, находится уже в
фактическом владении другой стороны, то первая сторона возвратит
второй то, что получила от нее в промен — из этих грамот нужно
вывести заключение, что писцы, по крайне мере иногда, вовсе не проверяли
прав владельцев, а писали землю за тем, кем ее находили, иначе не
нужно было бы условие, особенно первой грамоты. Точно так же есть
случаи, что непосредственно за описанием земли и «разводились», т.е.
межевались, но иногда межевщики, разводчики, посылались и отдельно.
В глазах правительства писцовые книги были, естественно,
важнейшим доказательством поземельных прав, и во многих судных делах о
земле встречаем ссылки на писцов, на книги; из этих только ссылок,
между прочим, часто узнаем мы, что в данный местности было
произведено в известное время описание; иногда упоминается о планах — то
прямо называется чертеж земли, то упоминается «луб», по которому велись
спорящие; какое важное значение признавало за этими описями
правительство видно отчасти и из того, что в царском архиве хранилось много
чертежей и описаний городов. Но до половины XVII в. мы почти не
встречаем ссылок на писцовые книги в грамотах частного характера и не
заключающих в себе спора о владении — каковы духовные, меновные,
купчие; до конца XVI в. в них определяют землю старыми межами,
выражения «куда топор, коса, соха ходили», даже в тех местностях (напри-
46
Н. Д. Чечулин
мер, в Новгородской области), где описания несомненно были уже
произведены; очевидно, еще долго обстоятельное, точное описание
земельных владений не являлось потребностью общества, не было в глазах
современников необходимо нужным в хозяйстве и общежитии.
Результаты этих описаний излагались в особых документах,
«книгах», общее название которых было «писцовые». По грамматическому
значению термин «писцовый» значит вообще «составленный писцами»
и он обозначает вообще все этого рода документы, хотя встречаются
постоянно и другие заглавия их — просто «книга» или «книги», затем
книги приправочные, дозорные, переписные, переписные окладные,
платежные, отдельные, отписные, перечневые, устройные; есть документы,
по содержанию весьма близкие к писцовым книгам вообще, носящие
название сотных, или сотных выписей, встречаем упоминания о «раз-
метных книгах». Изучивши содержание многих таких книг, именно
всех, содержащих описание городов, мы должны сказать, что,
во-первых, они не составлены по общему плану и представляют очень часто
различные особенности, иногда даже довольно значительные, но что
вместе с тем, различие названий далеко не всегда обусловлено
различием содержания и наоборот — некоторое различие содержания не
мешает книгам носить одинаковые названия; главной причиною этого
является именно отсутствие общего плана, общей формы этих книг, причем
очень многое зависело от личного усмотрения писцов; мы уже говори
выше, что, например, две приправочные книги Тулы и Дедилова,
составленные одними и теми же писцами, в один и тот же год, тем не менее
имеют некоторые различия, например, в Тульской описание торга
значительно подробнее, чем в Дедиловской; в тогдашнем
словоупотреблении, кажется, не придавали этому различию большого значения —
встречаем, например, выражение: «книги писцовые, письма и дозору»,
тогда как потом «книги письма и дозору» называются обыкновенно
дозорными. Укажем еще, что уже в XVII в., когда термин «переписная
книга» прилагался уже постоянно к документам, содержащим поименный
перечень всех людей мужеского пола, обыкновенно даже с
обозначением лет, мы встречаем вдруг переписные книги г. Москвы, заключающие
перечисление участков Москвы, порученных наблюдению разных
объезжих голов, т.е. чиновников, учрежденных для наблюдения за
предохранительными мерами от пожаров, или «переписные книги» г. Кунгу-
ра, заключающие лишь перечень церквей, монастырей в этом городе и
их имуществ.
Конечно, доказать отсутствие существенной разницы между
разными документами чрезвычайно трудно, настолько же трудно, насколько
легко указать различие; но, по крайней мере относительно документов
XVI в., содержащих описание городов, мы можем положительно утвер-
Начало в России переписей
47
ждать, что книги просто, затем книги писцовые и приправочные в
общем совершенно сходны между собою; в частностях они различаются,
но решительно нельзя указать ничего такого, присутствие или
отсутствие чего постоянно характеризовало бы те, или другие, или третьи.
Относительно книг приправочных можно сказать, что так назывались, по-
видимому, копии, проверенные и исправленные, с других книг, хотя
возможно, что иногда назывались так и книги, содержащие записи,
какие земли розданы, прибавлены разным владельцам, ибо часто
приправочные книги упоминаются в источниках как противоположность
«отдельным», «отписным», каковые в подлинниках нам неизвестны, но
насколько можно судить по смыслу грамот, где они упомянуты,
содержали отписку или убавку поместий у разных лиц.
Близки к этим книгам переписные окладные книги Новгородской
области и особенно — переписная книга г. Торопца 1540-1541 гг.,
единственная известная нам книга XVI в., носящая такое название.
Переписные окладные книги не представляют описания укреплений, церквей и
торга, всегда описываемых в писцовых или приправочных книгах,
переписная же книга г. Торопца представляет все это, только описания
укреплений и церквей очень краткие; но затем, по остальному своему
содержанию, эти документы несравненно ближе к прочим книгам XVI в., чем
к переписным XVII, содержащим, как сказано, перечень всех жителей
города мужеского пола, обыкновенно даже с указанием лет —
обыкновенно детей; в переписных же книгах XVI в. хотя, действительно, чаще
чем во всяких других встречаем дворы с не одним мужчиной, но это
надо объяснить особенностью расселения в тех областях, к которым эти
книги относятся — ибо если бы предположить, что и в этих переписных
книгах названы все жители мужеского пола, то их было бы слишком
мало, и кроме того, такому предположению мешает то, что постоянно
во дворах лучших, в общем, приходится мужчин больше, чем во дворах
середних, а в этих больше, чем во дворах молодших. Отличием этих
книг от большинства писцовых является указание здесь всей суммы
платимого жителями оброка, хотя такие же сведения представляли и
некоторые писцовые книги.
«Книги платежные» дошли до нас в весьма небольшом количестве, и
сколько можно высказаться, судя по дошедшим, они заключали точное
распределение денежных повинностей с дворов или лавок и других
оброчных статей. В актах встречаем выражение «платежница», но не
совсем ясно, что это такое — документ ли, составленный в приказе, или
документ, составленный самими жителями известной местности; они
должны были иметь «разметные книги», по которым разлагали между
собою платимые подати; документов этого рода нам не известно, но
такое значение из совершенно ясно из Судебника.
48
Н. Д. Чечулин
Сотные выдавались после составления книг какого-нибудь города,
волости или слободы одному какому-нибудь сословию, разряду
жителей и заключали в себе все данные относительно лиц того сословия, или
того класса, или владений того юридического лица, которому сотная
выдавалась; так, например, заключают сведения только о посадских
людях сотные на Серпуховской, Муромский, Устюженский посады, или
сведения только например о рыболовной слободе или об отдельной
волости их сотные; Кирилловский монастырь имел сотные, в которых
выписаны были из разных книг все сведения о его землях; в актах читаем
иногда приказание выдать (монастырю) сотную, «чтоб им ведомо было,
что из каких доходов платити».
Есть еще упоминания о книгах перечневых, составленных из других
книг такого-то; подлинных книг таких нам неизвестно, и только
название указывает их характер, наконец, для устройства ямов и ямщиков на
них посылались люди, которые все сделанное ими записывали в
документы, называвшиеся «книги устройные»; при постройке города
составлялись книги строельные, при устройстве засек — засечные и т.д.
По характеру своему отличается от всех известных нам книг книга г.
Пскова; она заключает описание мельниц, бань, варниц, дворов
гостиных, таможенных и денежного, затем лавок на торгу, причем
указывается отдельно оброк с каждой лавки, и всегда место жительства владельца
лавки; в конце описана рыболовная слобода. К сожалению, начало
документа утрачено, и мы не знаем, как названа была эта книга
составителями ее. В одном акте мы, кажется, имеем маленький отрывок из первого
описания Пскова; если и в
1585-1588 гг. также был описан весь
Псков, то утрата этого описания
очень досадна, тем более, что из всех
больших городов Московского
государства даже такие сведения дошли
до нас только относительно Пскова;
относительно же Москвы и
Новгорода мы таких документов XVI в. не
имеем, хотя и есть указания, что в
них были произведены переписи и
описания; сохранились же для
Москвы подобные документы лишь от
конца XVII в.
Припоминая теперь все
сказанное о книгах разных наименований,
мы должны придти к заключению,
Русский купец что в xyj B. не было еще выработано
Начало в России переписей
49
определенного плана, формы для их составления, и что поэтому еще не
было строгого различия между книгами некоторых наименований, —
нет никакой возможности указать постоянные различия между книгами
писцовыми, приправочными и просто книгами — городов, по крайней
мере; иные книги одного названия различаются между собою более, чем
ль других книг других наименований; и нельзя ничего указать,
присутствие или отсутствие чего характеризовало бы исключительно те,
другие и третьи. Для изучения внутреннего положения, быта, например,
городов, нужно свершено одинаково относиться к сведениям о них,
доставляемых книгами, и писцовыми и приправочными, и просто книгами,
тем более, что в общем эти книги доставляют сведения самые ценные и
значительно превосходящие полнотою и важностью все, что известно
из других источников для изучения городов и вообще внутреннего
состояния Московского государства в XVI в.
Э. Г. ВАЛЬДЕНБЕРГ
Лука Пачиоло1. Очерк его жизни и деятельности
Предисловие к переводу книги Л. Пачиоло «Трактат о счетах
и записях» (1893)
Личность Пачиоло представляет, как для математика, так и для
бухгалтера громадный интерес. Для первого Пачиоло олицетворяет собой
крайнюю степень развития математических наук, которой достигла
Италия в конце XV столетия, для другого, он является праучителем
бухгалтерии — того знания, которое в течение столетий было достоянием
Якопо де Барбари (предположительно). Портрет Луки Пачоли
1 В XIX — начале XX в. употреблялось написание фамилии ученого Пачиоло, оно
сохранено в авторских текстах того времени. В остальных случаях употребляется
современное написание Пачоли. — Прим. ред.
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности
51
немногих избранных и которое он первый систематическим
изложением основных форм его, сделал доступным всему миру.
Время, в какое жил Пачиоло, ознаменовалось новым и полным
жизни течением в области наук и искусств, для которых наступила эпоха
возрождения, резко отличающаяся от воспроизводительности
прошлых столетий. Охватившее весь Запад умственное движение, в
котором Италии принадлежало первенствующее место, движение,
вызванное и усиленное знаменательными открытиями и изобретениями того
времени, выдвинуло на арену научной и общественной деятельности
многих людей ума и знания, состяжавших себе славу у современников и
благодарность у потомства.
К таким людям принадлежал и Лука Пачиоло.
Он родился в 1445 году в Борго Сан-Сеполькро1, небольшом местечке,
лежащем в верхней долине Тибра. Местечко
это, впоследствии переименованное в город,
принадлежит, со второй половины XV
столетия, к Флоренции и в настоящее время служит
местом пребывания епископа, имеет около
4000 жителей (с окрестностями,
составляющими один общий приход около 9000) и
считается главным городом округа того же названия,
входящего в состав провинции Ареццо.
Судя по многим данным, Пачиоло
происходил из семейства, которое в го время
считалось знатным на его родине; о
родственниках своих, а именно о братьях и
племянниках он в упоминает, частью в своих
трудах, частью в своем духовном завещании.
Имя отца его было Варфоломей.
Фамилию свою Пачиоло не всегда
одинаково подписывал; в посвящениях,
писанных им по большей части на латинском
языке, встречается почти везде: Paciolus, где
однако ж подпись его относилась к
итальянскому тексту, обыкновенно подписывал: Pacciuolo, один только раз, а
именно в сохранившемся до нашего времени прошении его на имя
Дожа Венецианцев, находится подпись: Luca de Pacioli2.
Пьеро делла Франческа.
Лука Пачоли (фрагмент;
предположительно)
1 Город Святого гроба. — Прим. авт.
2 Прошение это отмечено 29 Декабря 1508 года; в нем он просит Дожа об охранении
его от самовольного перепечатывания некоторых трудов, которые он намерен издать. Оно
находится в одном из томов:«Archivio generale di Vinezia» под заглавием «Notatorio del Col-
legio dal 1507 al 1511» — Прим. авт.
52
Э. Г. Вальденберг
Первоначальный познания свои по математике Пачиоло приобрел
в ранней молодости; об этом свидетельствует письмо его к Петру Соде-
рини, помещенное в виде введения к сочинению его: «Divina
proportione». Может быть даже, что первым учителем его был живший в
то время в Сан-Сеполькро известный художник и математик Пьеро дел-
ла Франческа, но, во всяком случае, эти первые уроки не имели
решающего влияния на то, что Пачиоло посвятил себя математическим
наукам. Такое мнение подтверждается еще и тем обстоятельством, что
Пачиоло нигде не называет Пьеро своим учителем и что специальность
последнего была перспективная живопись и геометрия, Пачиоло же
избрал предметами своих первых трудов арифметику и алгебру, и
только впоследствии, и то после переселения своего в Венецию, стал
серьезно заниматься изучением высшей математики.
Около 1464 года Пачиоло поступил в дом богатого венецианского
купца Антонио де Ропианси, куда был приглашен учителем к трем
сыновьям Антония; там ему открылась возможность вместе со своими
воспитанниками посещать лекции известного в то время математика Брага-
дино. О пребывании своем в семействе Ропианси, Пачиоло дает в трудах
своих некоторые указания, которые, в виду несомненного их интереса,
приводим в дословном переводе1.
«Для вычислений... мы воспользуемся некоторыми сокращениями
или знаками, как это мы сделали в наших, по той же науке, изданных
нами четырех сочинениях, а именно в том (сочинении), которое я в
1476 году посвятил юношам Перуджии и которое по содержанию
своему несколько уступает прочим; также в том, которое мы составили в
Цара2 1481 года и которое имеет предметом более тонкие и более
трудные задачи, далее в том (сочинении), которое мы в 1470 году поднесли
нашим благородным ученикам: братьям Бартоло, Францу и Павлу де
Ропианси, достойным купцам в Венеции, сыновьям умершего Антония.
Благодаря родительскому и братскому покровительству этих лиц, я
имел возможность, живя в их доме, совершенствоваться в науках под
руководством господина Доминика Брагадино, который по назначению
высокого правительства в Венеции официально состоял учителем
всяких наук. Он был непосредственным преемником проницательного и
достопочтенного доктора и каноника (при церкви) Св. Марка,
господина Павла де-ла Пергола, своего учителя, и ныне замещен славным и
отличным доктором, господином Антонио Корнаро, нашим товарищем
по учению у названного Брагадино. Все это мы могли содеять, пока
были мирского звания. Но коль скоро мы, недостойные, надели по обету
Summa. Часть I, стр. 67. — Прим. авт.
Главный город в Далмации. — Прим. авт.
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности
53
облачение серафимского святого Франциска1, то нам приходилось
путешествовать по разным странам и в настоящее время состоим здесь в Пе-
руджии для (пользы) той же науки и для общего блага, на
общественном иждивении. И всегда по приказанию нашего достопочтенного
прелата и в особенности высокочтимого патера, нашего нынешнего
генерала, господина Франца Сансоне из Бресчии. Господа нашего Иисуса
Христа 1487 года в четвертом году понтификата его святейшества
Иннокентия VIII».
Из этих собственных слов Пачиоло, которыми он сам определяет
время, когда начал изучать математику, и упомянутого выше
прошения, где он утверждает, что «уже 44 года» ею занимается, можно
заключить, что Пачиоло оставил Борго Сан Сеполькро и поселился в Венеции
именно в 1464 году.
Но кроме математики, которая была любимым предметом его
занятий, Пачиоло имел случай в доме купца Ропианси ближе знакомиться с
другими науками; по крайней мере те обширные практические
познания, которые он обнаруживает в XI и XII трактатах изданного им
впоследствии капитального труда, убеждают в том, что он в Венеции, рядом
с математикой, всесторонне изучал вопросы торговли, и может быть,
даже сам занимался торговыми делами.
Около 1470 года недолго после издания своего первого сочинения,
посвященного братьям Ропианси, Пачиоло на некоторое время
переселился в Рим, где, как сам рассказывает2, жил в доме известного
архитектора, филолога и философа Леона Батиста Альберти; о
продолжительности своего пребывания в Риме Пачиоло выражается весьма
неопределенно: во время понтификата Павла II и в виду того, что последний
занимал папский престол лишь до второй половины 1471 года, можно
предположить, что он в скором времени оставил Рим.
Спустя некоторое время и во всяком случае до начала 1477 года
Пачиоло привел в исполнение свой давнишний обет принять монашество
и вступил в орден Францисканцев, которому принадлежали и два брата
его3. Орден этот, основанный в 1208 году (сыном купца) Франциском
д'Ассизи, был одним из наиболее распространенных в то время
нищенствующих орденов и пользовался повсеместно громадным уважением.
Задача его была подражать жизни апостолов, добровольно отречься
от всех благ земных и путем проповедей содействовать поднятию нрав-
1 Серафимы, по пророкам Ветхого завета, были ангелы высшего чина,
пламенеющие любовью к Богу и окружающие престол Его. Францисканцы называли основателя
своего ордена: Pater seraphicus и самый орден серафимским. — Прим. авт.
2 Divina. Часть I, стр. 29.2. — Прим. авт.
3 Divina, Часть I, стр. 23.2. — Прим. авт.
54
Э. Г. Вальденберг
ственного уровня народа. Францисканцы, которые для большего
унижения себя принимали иногда название миноритов т. е. меньшей
братии (fratres minores), приобрели со временем большое влияние на всю
Европу, считали в своей среде много выдающихся общественных
деятелей, и достигали не только высших мест в церковной иерархии, но и
папского престола: Николай IV, Александр V, Сикст IV и V, Клемент XIV
были францисканцы. Из их же среды вышли образованнейшие люди,
лучшие проповедники, духовники государей и правителей и ученейшие
профессора наук и искусств.
14 Октября 1477 года Пачиоло-монах получил приглашение занять
кафедру математики «ad docendum arsmetricam» в Перуджии и в ноябре
того же года начал читать свои лекции. Из местных летописей того
времени видно, что первоначальное жалованье его было 30 гульденов, и
что 11 Января 1478 года, во внимание к тому, что «он уже 2 месяца
читает лекции по геометрии и алгебре и оказал в оных превосходные
познания и, что, очевидно, ему жить нельзя на такое скудное содержание»,
разрешена ему прибавка в 10 гульденов к получаемому им жалованью.
О педагогической деятельности молодого профессора находятся в
той же летописи весьма лестные отзывы; так 4 июля 1478 года
корпорация профессоров в виду «необходимости иметь такого ученого и
опытного преподавателя по означенному предмету и, относясь с уважением к
его добродетелям и высокой нравственности» решила оставить Пачио-
ло при занимаемой им кафедре еще на два года, увеличив ему вместе с
тем содержание до 60 гульденов.
В первом году своего профессорства Пачиоло написал сочинение по
математике, которое посвятил юношам Перуджии. Оно по настоящее
время хранится в рукописи в Ватикане и имеет на заглавном листе
надпись: «своим любезным ученикам, отличным и славным юношам
Перуджии от брата Луки из Борго»; по содержанию своему, оно близко
подходит к позднейшему капитальному труду Пачиоло, начато
автором, как видно из надписи на нем, 12 декабря 1477 года, а окончено
29 апреля 1478 года.
Кафедру свою в Перуджии Пачиоло занимал недолго и судя по
последнему ордеру на уплату ему жалованья, подписанному 7 июня
1480 года, он по всей вероятности в тоже время оставил профессуру, и
таким образом пребывание его в Перуджии продолжалось около 2,5 лет:
с ноября 1477 по июню 1480 года.
Причина, почему Пачиоло отказался от такого почетного места и,
насколько известно, до 1486 года нигде не читал лекций, вероятно та, что он,
по собственному ли побуждению или по приказанию своего духовного
начальства, решился на некоторое время оставить преподавание и
заниматься изучением философии и теологии. На мысль эту наводит то об-
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности
55
стоятельство, что до 1480 года Пачиоло везде в летописи назван: «брат
Лука», а с 1486 года он в той же летописи значится: «магистром»; точно
также в посвящении своего сочинения 1478 года он называет себя
«братом», а в позднейших трудах своих подписывается званием «профессора»
или «магистра священной теологии». Быть может, что в связи с этим
решением Пачиоло находятся частые его путешествия: так в 1481 году он
был в Цара, где, как известно, написал свое второе сочинение, затем, как
сам утверждает, бывал несколько раз во Флоренции.
14 декабря 1487 года Пачиоло вторично был приглашен на кафедру
математики в Перуджии, которую однако ж и на этот раз занимал не
долго, а именно до апреля следующего года, когда он, по приказанию
своего начальства, был переведен в Рим и назначен состоять при
епископе Пьетро Валлетари.
В Риме он занимался изготовлением коллекции моделей пяти
правильных1 и множества производных тел, которую в апреле 1489 года
демонстрировал герцогу Гидобальдо Урбино в дворце кардинала Джулиа-
но де ла Ровере (впоследствии Папы Юлия И). Независимо от этого,
Пачиоло, насколько известно из некоторых отрывков труда его2, читал
публичные лекции по математике, не только в Риме, но и в Неаполе.
Еще во время своего вторичного профессорства в Перуджии,
Пачиоло приступил к составлению своего обширного труда, в котором
предполагал изложить всю совокупность своих математических познаний. Труд
этот, на который он, таким образом, потратил несколько лет, доведен им
до конца около 1493 года и, имея намерение издать его печатно, он в том
же году или в начале следующего переселился в Венецию.
Там он встретил в лице венецианского патриция, претора Марко Са-
нуто влиятельного покровителя книгопечатания, там он мог ожидать от
сильного в то время правительства законной охраны труда его от
самовольного перепечатывания, и все это могло быть побудительной
причиной того, что он именно Венецию избрал местом издания своего
замечательного сочинения.
Первый лист книги имеет общее заглавие: «Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalita», т.е. «Совокупность всей
арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»; имени автора
в заглавии нет. На втором листе находится посвящение книги:
«Превосходительному венецианскому патрицию бергамосскому претору, мужу,
опытнейшему во всякого рода науках, Г. Марко Сануто — брат Лука из
1 Правильные тела известны в стереометрии под названиями: тетраэдр, октаэдр,
икосаэдр, эксаэдр (куб) и додекаэдр. — Прим. авт.
2 Summa. Часть II стр., 74.2; там же предисловие—письмо к Герцогу Урбино. —
Прим. авт.
56
Э. Г. Вальденберг
Борго Сан-Сеполькро, ордена миноритов и ничтожнейший профессор
священной теологии»; там же помещены две эпиграммы: на латинском
и на итальянском языках. Третий лист начинается обращенным к
принцу Гидобальдо герцогу Монферра письмом, в котором автор, называя
принца «отличным знатоком греческих и латинских наук»,
распространяется о пользе изучения математики и, доказывает, что она, как учение
о мерах и числах необходима при всех других науках. Вся книга
разделена на две главные части: первая имеет предметом арифметику и алгебру
и занимает 224 листа, во второй излагается геометрия на 74 листах.
Каждая часть распадается на отделы, которые, в свою очередь, делятся на
трактаты; из них IX-й отдел заключает в себе: трактат I о товаришествах,
II об арендах, III о менах и меновых сделках, IV о векселях и вексельных
сделках1, V о процентных вычислениях, ...XI о счетах и записях и XII о
мерах, весах и монетах, о торговых обычаях и о местах, с которыми
Италия имеет торговые сношения2. Часть этой книги, а именно XI трактат о
счетах и записях, вышла десять лет спустя, вероятно по истечении срока
привилегии, отдельным изданием под заглавием: La scuola perfetta dei
mercanti di Fra Paciolo di Borgo Santo Sepolcro. Venezia 1504.
(Совершенная школа торговли сочинения брата Пачиоло из Борго Сан Сеполькро.
Венеция 1504); оно считалось и многими считается до сих пор первым
печатным руководством по бухгалтерии.
Два года после выпуска своего труда, Пачиоло жил уже в Милане,
где в то время Людвиг Моро (Сфорца), захватив власть после
устранения своего малолетнего племянника, привлекал в свой пышный дворец
лучших представителей науки и искусства; между ними был и
приглашенный занять новооткрытую кафедру математики магистр Пачиоло.
Здесь на публичные лекции этого ученого профессора и
талантливого оратора собиралось, по словам летописи, со всех сторон множество
слушателей, которым он объяснял Евклида3, переведенного им с
латинского, здесь же у него мысль написать новое сочинение, известное под
названием: «Divina proportione»4.
1 Трактат о векселях в переводе д-ра Э. Иегера издан отдельной брошюрой 1878 г. в
Штутгарте. — Прим. авт.
2 Второе издание полного сочинения вышло в 1523 году в Тосколане и дословно, без
всяких изменений, перепечатано с первого; экземпляр этого издания находится в
Императорской библиотеке в Вене. — Прим. авт.
3 Один из ученейших математиков древней Греции, живший 300—250 лет до Р.Х.
Учение его о геометрии служит до сих пор руководством при преподавании этого
предмета. — Прим. авт.
4 В дословном переводе: Божественное отношение; в геометрии оно известно под
названием «Золотое сечение» (Sectio aurea) и означает разделение линии на две части, из
которых большая часть есть средняя пропорциональная между всей линией и меньшею
частью. Евклид называет это делением в крайнем и среднем отношении. — Прим. авт.
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности
57
Может быть, что мысль эту внушило ему близкое знакомство со
знаменитым Леонардо да Винчи, которому принадлежат рисунки к
этому новому сочинению, посвященному в рукописи Людвигу Сфорца1.
Совершившиеся в 1499 году события, которые навсегда лишили
Людвига Моро престола и власти, не могли остаться без влияния на
дальнейшую судьбу Пачиоло и он, не дожидаясь конца разыгравшейся
в Милане драмы, переселился вместе с своим другом Леонардом «рго-
diversi successi», как сам выражается, во Флоренцию. Трудно определить,
с какого времени и в каком месте Пачиоло возобновил свою
педагогическую деятельность; по одним источникам он в начале нового столетия
числился в списках профессоров Пизанского Университета,
оспаривавшего в то время первенство у Флорентийского, по другим — он в том же
периоде времени занимал кафедру математики сначала в Болонье и
потом во Флоренции; последнее кажется однако ж более правдоподобным,
так как из орденских актов известно, что в 1505 году Пачиоло состоял
при монастыре Св. Креста во Флоренции, где и остался до конца
1507 года.
В следующем 1508 году Пачиоло в третий раз переселился в
Венецию, где 11 августа «при огромном стечении слушателей,
торжественно» открыл ряд своих лекций в церкви св. Варфоломея; при выборе
этого нового места для своей деятельности, Пачиоло руководился вероятно
не столько желанием получить кафедру, сколько намерением печатать
свои оконченные за последнее время сочинения, в той же типографии,
где печаталась его «Summa».
Первым вышел из печати 11 июня 1508 года упомянутый перевод
Евклида под заглавием: «Сочинения Мегерянина Евклида, тончайшего
философа и по истине первого из всех математиков, переданные
достойным доверия Компаном. Сочинения эти, по презренной вине
издателей, были настолько обезображены ошибками, что едва в них можно
узнать Евклида. Сей высший и редчайший между математическими
науками предмет исправил по своему пониманию и издал Лука Пачиоло,
заслуженный (insignis) теолог».
Другим было сочинение: «Divina proportione», которое Пачиоло
озаглавил: «Божественное отношение». Книга, весьма полезная всякому
проницательному и жаждущему знания уму, из которой каждый
занимающейся философией, перспективой, живописью, скульптурой,
архитектурой, музыкой или другими математическими предметами может
приобрести приятные, остроумные и удивления достойные сведения и
найти развлечение по разным вопросам и самым сокровенным
знаниям». За заглавным листом следует несколько эпиграмм и письмо, в кото-
Рукопись эта находится в публичной библиотеке в Женеве. — Прим. авт.
58
Э. Г. Вальденберг
Обратная сторона титульного листа сочинения Пачоли
(венецианское издание, 1494 г.)
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности 59
Начало Трактата о счетах и записях (венецианское издание, 1494 г.)
60 Э. Г. Вальденберг
Первая страница сочинения Пачоли (тосколанское издание, 1523 г.)
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности
61
ром автор посвящает свой труд пожизненному гондальеру1
Флорентийской республики Петру Содерини, упоминая при этом о своих трудах по
математике, о своем переводе Евклида и о том, что Леонардо да Винчи
был сотрудником в составлении настоящего сочинения. Письмо
отмечено 9 июля 1509 года. На следующих страницах напечатано письмо
друга Пачиоло некоего Даниэла Каетан, который дает весьма
одобрительный отзыв о самом сочинении и о его авторе; затем следует
перечень рисунков, относящихся к тексту книги, которая по содержанию
своему совершенно сходна с указанной выше Миланской рукописью и
заключаете в себе первоначальное посвящение ее Людвигу Сфорца и
число, когда рукопись была окончена в Милане: 14 декабря 1497 года.
В это же сочинение входят еще несколько других работ Пачиоло и
между прочими рассуждение об архитектуре, подписанное 1 июля 1509 года
и затем на 27 листах «Libellus»2 (книжка, брошюра) о применении
алгебры к измерению правильных и
производных тел, и наконец множество
таблиц с рисунками, относящимися
к тексту всей книги.
Что касается других менее
известных сочинений Пачиоло, то
одно из них под названием «De
viribus quantitatis» (О силах в
количестве) сохранилось в рукописи до
нашего времени и находится в
университетской библиотеке в Болонье;
второе же «Трактат о шахматной
игре», о существовании которого
известно только то, что оно, по словам
автора, посвящено им маркизу и
маркизе Мантуа, исчезло бесследно.
В феврале 1510 года Пачиоло,
который был уже в преклонных
летах — говорит же он сам о себе
«inclinante jam aetate mea», — Т. е. Леонардо да Винчи. Геометрическая
уже ПО Старости СВОеЙ3 — ПОЛучив ОТ фигура (из книги «Divina proportione»)
1 Так в источнике. Видимо, имеется в виду «гонфалоньер». — Прим. ред.
2 Полное заглавие этого труда: «Libeilus in tres partiales tractate divisus quinque corpo-
rum regularium et dependentium active perscrutationis D. Petro Soderino principi perpetuo po-
puli florentini a M. Luca Paciolo Burgense Minoritano particulariter dicatus feliciter incipit». —
Прим. авт.
3 Точно так же в сочинении своем: «De viribus» Пачиоло пишет о себе: «Ma ormai ap-
roximandosi de mia vita l'ultimi giorni» т. е. «так как приближаются последние дни моей
жизни». — Прим. авт.
62
Э. Г. Вальденберг
своего начальства почетные и широкие привилегии, назначен был,
вероятно по его просьбе, комиссаром (приором ?) монастыря в его родном
Борго Сан-Сеполькро, где и провел следующие два года, как об этом
свидетельствуют монастырские книги.
К этому времени относится и духовное завещание его, составленное
им 21 ноября 1511 года.
Но неутомимый труженик недолго наслаждался на своей родине
заслуженным покоем; в 1514 году, когда папский престол занимал
Лев X, этот высокообразованный покровитель наук и искусств, и
римская академия (Sapienza) была на высоте своей славы, Пачиоло
получил приглашение из Рима читать лекции по математике. В то время
корпорация профессоров римской академии считалась первой во всем
христианском мире, и Пачиоло не мог отказаться от высокой чести
считаться в составе ее; следуя лестному приглашению, он переселился
в Рим.
Не долго однако ж суждено было маститому ученому делится с
молодежью своими обширными познаниями: к концу того же года в
академических списках значится уже другое лицо по кафедре математики и,
судя по тому, что имени Пачиоло больше нигде не встречается, можно
предположить, что он в конце 1514 или в начале 1515 года1, около 70 лет
от роду, окончил свою такую полезную для всего человечества
трудовую жизнь.
* * *
Не вдаваясь в оценку заслуг Пачиоло как математика, мы чтим в
нем творца первого систематического руководства для ведения
торговых книг, положившего краеугольный камень тому знанию, которое,
развиваясь в течении столетий по намеченному им пути, доросло до
самостоятельной науки. Многие писатели прошлого времени считают
Пачиоло изобретателем двойной бухгалтерии; но он сам отклоняет от
себя честь изобретения ее и, по собственным его словам, в
составленном им руководстве излагает только наилучший из установившихся в
оное время способов ведения записей. Не ограничиваясь однако ж
простой передачей приемов и правил, Пачиоло в наставлениях своих,
местами чрезвычайно поучительных, выказывает не только богатые
практические познания, но и высокий ум и тонкую наблюдательность, и
вот почему сочинение его, хотя написанное четыре столетия тому
назад, достойно серьезного изучения; в нем всякий бухгалтер найдет
многое, что до сих пор не утратило своего значения, и что при извест-
1 По современным данным, дата смерти ученого — 19 июня 1517г. — Прим. ред.
Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности 63
ных условиях, могло бы быть применимо и в наше время. Правда, труд
Пачиоло не представляет собой того систематического изложения
основ бухгалтерии, которое на современном языке называется Теорией
двойного счета; но первый шаг вывести на свет Божий знание
счетоводства, которое до него скрывалось за таинственной завесой
практики, был им сделан, первый опыт оформить двойную запись
принадлежит всецело ему и этих заслуг достаточно, чтобы и место его в истории
бухгалтерии было первое.
я. в. соколов
Принципы русской бухгалтерии1
Из книги «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» (1996)
То, что ныне мнится неведомо, со временем будет
явственно, и ныне это разумные понимают
Артемий, Игумен Троице-Сергиевского монастыря. XVI в.
«Русские, — писал замечательный философ Н. А. Бердяев, —
максималисты, и именно то, что представляется утопией, в России наиболее
реалистично» [Бердяев, О России и русской философской культуре, 1990, с.
263]. Эта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жизни.
Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) — занятие
преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего числа
бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное,
скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традиция
требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования,
сколько или путем осуждения или прославления, или — анафемы или
акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за
последние одиннадцать веков.
Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит
довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что
в России экономическая жизнь никогда не протекала вне
государственного контроля, поэтому и учет всегда был предметом государственной
регламентации, а история бухгалтерии в России — это история
государственного влияния на учет и его представителей — бухгалтеров.
Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта
идея, преломленная через духовный склад нашего народа, привела к
весьма своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую
историю, можно выделить целый ряд существенных принципов, опреде-
1 Написано в соавторстве с В.В. Ковалевым. (Здесь и далее вторые авторы
называются в сносках.) — Прим. ред.
Принципы русской бухгалтерии
65
ляющих глубинные содержательные основы российской учетной
мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его
менталитетом оставался самим собой даже тогда, когда не сознавал
этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не
догадывался об этом.
Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории,
следует прежде всего выделить те принципы, которые на протяжении
всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.
Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно
только предполагать, что первые полтора века на территории
Восточно-Европейской равнины применялись самые примитивные учетные
приемы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых
оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная
собственность его владельца — князя, именно поэтому размеры податей
(дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что считал
нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта
хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет,
сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на
протяжении всей нашей истории:
государство является собственником всего или почти всего
имущества, находящегося в стране.
Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных
записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые
отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная)
собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все
князю (государству) и все от него получает.
Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью
христианства, православной религии. Это способствовало созданию
множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и
довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно в монастырях
под влиянием византийской учетной мысли [Неволин, Об успехах
государственного межевания в России до Императрицы Екатерины II,
Полное собрание сочинений, т. II, 1847, с. 446-447] родились многие идеи
русской бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырскими
стенами возник второй принцип русской бухгалтерии:
за каждый имущественный объект отвечает строго определенное
лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.
Ответственность была не только материальной, но и уголовной —
личной. (В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже
много позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в.,
советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кла-
66
Я. В. Соколов
довщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для
вновь принятых на работу.)
Принцип ответственности приводил к созданию весьма
изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных
регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска
денег и других ценностей; последовательного проведения
инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).
Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой
татарского ига. Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь
сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив
налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией,
пытались ввести персональное налогообложение — подать стала
подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия
состояния и возраста. Для этого была впервые1 проведена перепись населения
[Пайпс, Россия при старом режиме // Независимая газета, 1993, с. 80].
Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской
инвентаризацией людей, «положенных в число». Так возник третий
принцип русской бухгалтерии:
человек — объект учета, ибо каждый человек так или иначе
подотчетен. Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет
расчетов по дани не просуществовали долго. В России возникла новая
национальная окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране
всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в конечном
торжестве справедливости. Подавляющее большинство
налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные
выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению
круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный принцип:
платеж несет общество и недоимка любого из его членов
возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).
Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой
коллективной (бригадной) материальной ответственности.
С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую,
экономическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо
иноземных влияний, однако развиваются старые и формируются три новых
принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и
в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок —
своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи с этим пятый
принцип учета:
1 Перепись проводилась силами китайских чиновников-баскаков в 1257 г. — Прим.
авт.
Принципы русской бухгалтерии
67
каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно
работы и в какие сроки он должен выполнить.
Это имело своим следствием желание работника получить как
можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно
больше, чтобы иметь право на добавочные «кормовые». Система уроков
получает широкое развитие в имениях, где складывается крепостное
право. (Уроки, особенно в сельском хозяйстве, предполагали
применение выборочного метода, лишенного, конечно, математического
обоснования.) Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к
трансформации американской системы «стандарт-костс» в советский
нормативный метод учета.
В средневековой России торговля, особенно мелочная, была
относительно развита. В одной из самых распространенных книг XVI в.—
«Домострое» — читаем: «А которые в лавках торгуют: — ино с теми в вечере
и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с
ними в приходе и в расходе, и купле и продаже», т. е. предполагалась
коллация — выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской
задолженности один раз в неделю [Русская классическая библиотека,
вып. II, 1891, с. 57]. Таким образом, шестой принцип учета — колла-
цию — можно сформулировать так:
все взаимные расчеты между лицами, участвующими в
хозяйственной деятельности, должны быть выверены.
Очень важно подчеркнуть, что в это же время окончательно
формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей и
практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые
отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из обычаев
народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип:
обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед
сторонними лицами.
Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю
начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.
И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его
понимают не столько как средство управления хозяйственными процессами,
сколько как трудовую повинность, наложенную на администрацию
вышестоящими начальниками. (В настоящее время таким начальником
выступает налоговая инспекция. И если она не будет требовать
отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют
дивиденды, а не отчеты об убытках и прибылях.)
Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к
появлению еще одного, может быть, самого русского принципа —
принципа экономии. Он выразился прежде всего в зарождении
калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского мона-
68
Я. В. Соколов
стыря Иосифа Волоцкого (1439-1515) об исчислении себестоимости
церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на
содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и
предложения. Так возник восьмой принцип:
цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.
Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене,
возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для
экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления
себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором —
приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того,
чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно
увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию
материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей
торговле.
И наконец, в московский период складывается необыкновенный
интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип — принцип
обрядолюбия. Он звучит так:
внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и
последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок
важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.
К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов
хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег,
продуктов, материалов). Однако теоретическая любовь к порядку оформления
документов и регистров не избавляла практический учет от
небрежностей и ошибок. «В тех книгах, — писал ревизор того времени, — многие
тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и чернено» и т. п.
Последующие века мало что дополнили к этим принципам.
К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из
крайности в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое
лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь
общество было охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все
самое плохое, нам надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и
усвоить все чужое.
Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в
число экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в
Европу, и «вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что
чудо, в голландцев нарядил» (А. К. Толстой).
Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голландский
фасон». Позже его последователи будут «обряжать» русский учет во
французскую, немецкую и даже американскую форму. И как русские люди не
стали голландцами, французами, немцами, американцами, так и рус-
Принципы русской бухгалтерии
69
екая бухгалтерия, усваивая те или иные западные приемы и методы,
оставалась русской. Но к ее исконным принципам добавился новый:
русский характер всегда готов к заимствованию чужих идей.
К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или
бессознательно деформирует изначальную европейскую идею, как бы
национализируя ее.
Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный
вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране,
например, систему учета, и перенести в другую страну.
Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон,
положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки
исчезнут и все образуется.
Но опыт веков говорит об ином.
Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем
не то же, что люди другой страны и другой нации. «То, что в других
странах хорошо, — говорил одни из героев М. М. Зощенко, — у нас часто
боком выходит». И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то
плохие. Суть в разной психологии, социально-экономической
инфраструктуре и особенно в исторической традиции.
В этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего
Отечества.
В. А. САКОВИЧ
Органы государственного управления и контроля
в России на рубеже XVII—XVIII веков
Из книги «Государственный контроль в России, его история
и современное устройство, с изложением сметной системы,
кассового порядка и устройства государственной отчетности»
(1896)
Приказ счетных дел
Иоанн III, отказавшись платить дань татарам и присоединив к
Московскому княжеству Новгород и остальные уделы, занялся внутренним
устройством государства. С этого времени княжеская власть вступает в
борьбу с боярством. С падением последнего, вместо поручения
различных отраслей управления нескольким приближенным лицам,
возникают отдельные учреждения — присутственные места, известные
впоследствии под именем приказов, число которых во второй половине
XVI века и XVII-м постепенно возрастает. В системе приказного
управления и следует искать зерно ведомства контроля.
Существенные черты нового государственного устройства состояли
в следующем: вместо лиц, прежде случайно назначавшихся для разных
дел, теперь управляли постоянные присутственные места, имевшие
определенное устройство, определенный круг и образ действий. Если не
было еще по многим частям управления точных законов, то их заменял
по крайней мере установившийся уже неизменный обычай. По мере
присоединения к великому княжеству Московскому разных областей,
задачи управления сделались гораздо сложнее и разнообразнее,
вследствие чего увеличилось и число отдельных органов управления, заведы-
вавших присоединенными областями. В это же время могла и должна
была появиться потребность контроля. Отсюда и орган его —
какой-нибудь приказ. И действительно в 1654 г., по случаю войны, был учрежден
такой приказ, приказ счетных дел, на обязанности которого лежала
первоначально поверка раздачи войскам жалованья.
Органы гос. управления и контроля в России на рубеже XVII—XVIII веков 71
Это приказ, как отдельное самостоятельное учреждение, в
записных книгах упоминается с 1656 по 1701 год. По словам Котошихина1,
«счетный приказ, а в нем сидят два дьяка и ведают и делают дела всего
московского государства, приход и расход и остаток по книгам за
многие годы. А приход в нем бывает остаточные деньги, которые в
котором году за расходом что осталось в остатке; а собирая такие деньги на
Москве и из городов в расходы ни в какие не даются без царского
указа». Учреждение его имело целью надзор за поступлением доходов и
производством расходов и собирание остаточных экономических
сумм, оставшихся в каком-либо правительственном месте, за
сделанных уже расходом. Кроме того, в него поступали деньги, не
поступившие в казну в том году, в котором они должны были поступить; но сам
он никаких расходов без царского указа не производил. Он занимался
поверкою дохода, расхода и остатков денежных сумм по книгам во
всем государстве, для чего по окончании года все приказы
представляли ему на ревизию свои приходо-расходные книги за истекший год. Но
так как эти книги представляли одни валовые итоги прихода и расхода
за весь год по каждому отдельному приказу, и кроме того не
сопровождались никакими документами, то сколько-нибудь успешная ревизия
делалась фактически невозможною и сводилась к простой
арифметической поверке голых цифр. Крайнее разнообразие предметов
ведомства отдельных приказов и отсутствие какой-либо системы в ведении
приходо-расходных книг еще более затрудняли деятельность счетного
приказа.
С 1656 по 1667 год он назывался приказом столовых и счетных дел,
потому что в это время на него была возложена поверка отчетности по
содержанию царского стола.
Состав приказа счетных дел был образован по примеру других
приказов. Во главе его стоял боярин, в помощь которому назначалось
несколько дьяков (3), заведовавших отделениями (повытьями) или
столами; в ведении их находились подьячие (2), на которых лежали
обязанности письмоводства, кроме того, при приказе состояли пристава (12),
сторожа (4) и др. Приказ делился на два отделения: первое заведывало
столовым делом, т.е. поверяло отчетность по содержанию царского
стола; второе — счетным делом, т.е. поверяло приходо-расходные книги
других приказов за истекший год. В таком виде приказ счетных дел
просуществовал без особенных изменений до 1701 г., когда его обязанности
были переданы в ближнюю канцелярию. Это новое учреждение, заменив-
1 Котошихин Г.К. (ок. 1630—1667), подъячий Посольского приказа. В 1664 г. бежал
в Литву, затем в Швецию. Составил сочинение о России по заказу Шведского
правительства. - Прим. ред.
72
В. А. Сакович
шее упраздненную боярскую думу, было составлено из лиц, заведывав-
ших различными приказами.
В таком положении находилось дело контроля в допетровской Руси.
Хотя выделение этого ведомства в особое установление указывает на
появление сознания необходимости существования, для производства
сколько-нибудь успешной ревизии правильности поступления доходов
и производства расходов, отдельного органа вполне самостоятельного,
не находящегося ни в какой зависимости от тех ведомств, действия
которых ему пришлось бы поверять, тем не менее одного выделения и
обособления этого учреждения было далеко не достаточно для
исполнения возложенных на него обязанностей. Приказ счетных дел, не
вооруженный ни достаточными правами, ни необходимыми средствами, не
мог сделать свою деятельность сколько-нибудь плодотворною; все его
усилия в этом отношении были тщетны.
Ближняя канцелярия
Ближняя канцелярия, наследовавшая от приказа счетных дел его
обязанности финансового контроля, становится известною по приказным
делам с 14-го марта 1701 г., когда был издан именной указ, исполнением
которого, вероятно, и началась деятельность этого учреждения.
Этот указ предписывал всем приказам и ратушам доставить в
ближнюю канцелярию подлинные перечневые ведомости о наличном
составе денежной и всякой другой казны, о приходе и расходе ее с 1 января
1701 г., о наличном составе служилых людей, с обозначением
получаемых ими окладов жалованья и пр., каковые ведомости доставлять на
будущее время помесячно, а в январе погодно.
Как видно из содержания этого указа, на ближнюю канцелярию
возлагалась обязанность контроля над всеми центральными
учреждениями по делам государственного хозяйства и вообще заведывания
финансовой) частью в государстве; деятельность ее выражалась в ревизии
приходо-расходных книг и исполнении тех или других поручений, которые
изредка возлагались на нее Государем.
Состав ближней канцелярии бы вполне однороден с составом
приказов. Главное заведывание ею было возложено на генерал-президента,
под ближайшим надзором и руководством которого состояли дьяки и
подьячие трех статей. С учреждением Сената часть их была переведена в
канцелярию последнего.
Сущность деятельности ближней канцелярии в области
финансовой составляли вообще хозяйственные вопросы государственного
управления. В этом отношении ей были подчинены все приказы. Фи-
Органы гос. управления и контроля в России на рубеже XVII—XVIII веков 73
нансовое хозяйство государства в периоде деятельности ближней
канцелярии (первое десятилетие XVIII-ro столетия) представляло полный
хаос: с одной стороны не было специального учреждения, которое
сосредоточивало в себе ведение государственного хозяйства и заведыва-
ние всеми денежными сборами и расходами в государстве; с другой —
до 1710 г. не было даже никаких попыток определить общее количество
государственных доходов и расходов, составлять ежегодные сметы, в
которых доходы и расходы были бы приведены в точное соответствие
между собою. Поступление доходов было разбросано по всем приказам,
вследствие чего размер их не мог быть определен с точностью. То же
следует сказать о расходах. Многие приказы по самому своему
назначению принуждены были производить значительные расходы, между тем
в своем распоряжении имели лишь очень скудные источники дохода, и
потому ни в каком случае не могли обойтись одними собственными
средствами, а были принуждены пополнять недостаток их на счет
других, более богатых приказов. Но эти пополнения шли исключительно
на удовлетворение окладных расходов приказа, в то время как было еще
множество неокладных экстраординарных расходов. В последних
случаях приказам приходилось испрашивать дополнительные суммы, для
чего они должны были обращаться в ближнюю канцелярию, как к
главному ведомству по государственным финансам.
Финансовый контроль, как сказано выше, составлял самую главную
обязанность ближней канцелярии: с этим назначением она начала свою
деятельность, с ним же она и заканчивает свое существование. Поверка
приходо-расходных книг производилась при совместном участии в ей
специально командированных для этой цели в ближнюю канцелярию
дьяков и подьячих. Внешняя, формальная сторона ревизии состояла в
том, что книги по их поверке закреплялись дьяками как
контролирующего, так и контролируемого учреждений. По существу же ревизия
состояла в том, что «оный приход в этой ближней канцелярии
свидетельствуют подлинными отписками, выписками, указами и челобитными, а
расход — указами и расписками». Приходо-расходные книги и именные
указы за скрепою дьяков поступали в ближнюю канцелярию вместе с
подлинными делами и документами. Если их не присылали, то ближняя
канцелярия требовала, чтобы «отписки и выписки, с чего вносили в
приход, собрав все, что есть против приходных книг 1710 г., прислать
немедленно».
Неизвестно однако, с какою правильностью и аккуратностью
подавались в ближнюю канцелярию приходо-расходные ведомости в
последующие годы и с каким успехом производилась их поверка, хотя подача
их в ближнюю канцелярию продолжалась до 1710 г. включительно.
74
В. А. Сакович
С 1711 г. обязанности контроля перешли временно (на 3 года) к
Сенату, принявшему от ближней канцелярии значение высшего
финансового и контрольного учреждения. На него было возложено, во-первых,
собирать деньги, как можно больше, «понеже деньги суть артериею
войны», во-вторых, смотреть о расходах во всем государстве.
Сенат немедленно приступил к более точному ознакомлению со
средствами и потребностями государства, и, нуждаясь, конечно, для
рассмотрения всех расходов и исключения лишних и непроизводительных,
в точных сведениях о всех доходах и расходах, он затребовал указом
13 апреля 1711 г. высылки из губерний, в возможно скором времени,
приходо-расходных книг, назначив для того определенные сроки, о чем
подтвердил в своем указе 11 декабря 1711 г., которым повелевалось
подавать «о приходе и расходе ведомости Московской губернии
помесячно и по приказам, с других же губерний по третям, а те трети делать
помесячно жив канцелярию Правительствующего Сената подавать
прежде подаяния в ближнюю канцелярию». За промедление и неполные
сведения Сенат грозил наложением штрафов.
Но вскоре к сожалению оказалось, что эта задача не по силам; Сенат
не имел времени сам заниматься ревизией присылаемых из губерний и
приказов ведомостей, так что уже в следующем 1712 г. он принужден
был сосредоточить ревизию счетов в канцелярии Сената, под
руководством обер-комиссара М. И. Вадбольского, определив к нему несколько
человек «добрых» дьяков и подьячих, которые бы рассматривали счета,
делали выписки, таблицы и обо всем доносили Сенату. Для
производства ревизии Вадбольскому была дана подробная инструкция, а именно
указом 12 февраля 1712 г. велено «для подлинного в приходах и
расходах усмотрения» прислать из губерний в канцелярию
Правительствующего Сената приходно-расходные книги 1710 г., «за руками самих
сборщиков», а также подлинные и перечневые ведомости «за руками ж
ландрихтеров»; то же предписано делать и на будущее время. Таким
образом, на обер-комиссара Сената были возложены следующие
обязанности: 1) принимать к ревизии исключительно те приходо-расходные
книги и ведомости, которые при освидетельствовании окажутся за
надлежащею скрепою («за руками самих сборщиков»); 2) делать из этих
книг и ведомостей подробные выписки, с показанием отдельно года
взимания доходов, остатков от прежних лет, недоимок и новых
расходов в сравнении с расходами предыдущих лет; 3) показывать отдельно
сборы с посадов и уездов; 4) составлять подробный перечень главных
статей расхода; 5) составлять по губерниям краткие своды приходов и
расходов; 6) делать замечания об утайке и уменьшении доходов и о
превышении расходов, сравнивая и те и другие с табелью 1710 г.; 7) из
сопоставления всех перечисленных данных составлять общий свод; 8) в
Органы гос. управления и контроля в России на рубеже XVII—XVIII веков 75
случае замеченных ошибок допрашивать присланных дьяков и
подьячих и показания на допросе представлять в доношениях в канцелярию
Правительствующего Сената; 9) книги, признанные правильными, если
они необходимы для сбора недоимок или для счета расходчиков,
отсылать обратно в губернии, и 10) по окончании ревизии
приходо-расходных книг и составления ведомостей за 1710 г. продолжать таковые же на
следующий 1711 год, для чего послать из канцелярии
Правительствующего Сената указы о присылке приходных книг и ведомостей с дьяками
и подьячими. В заключение указ грозит обер-комиссару и дьякам
наказанием за неправильные с их стороны действия при исполнении
вышеизложенных обязанностей.
Как видно, обязанности контроля были довольно сложные и
требовали усидчивого, внимательного труда над составлением различных
сводов и ведомостей. Но вероятно новый порядок контроля не
сопровождался благоприятными результатами и потому был скоро оставлен.
Действительно в именном указе из ближней канцелярии от 22 января
1714 г. читаем: «Великий Государь, будучи в С.-Петербурге в консилии,
указал по Именному своему указу все губернии и Собственные
Канцелярии и приказы, денежные дворы и соляной сбор в приходе и расходе
считать в ближней канцелярии с начала губерний, как они определены
по табелям с 1710 по 1714 г., итого 4 года».
Таким образом, финансовый контроль опять всецело был передан в
ближнюю канцелярию. Сенатским указом 20 октября 1714 г. было
велено дьяков и подьячих, которые были присланы из губерний и уже
уехали обратно, снова выслать в Москву «для того, что по именному Его
Великого Государя указу то счетное дело велено ведать в ближней
канцелярии и те приходные и расходные книги взять им от него Вадбольско-
го, быть в С.-Петербурге к отчету и явиться и оные книги объявить в
ближнюю канцелярию Тайному Советнику и ближней канцелярии
Генерал-президенту графу Магнусу Наклеванги Никите Моисеевичу
Зотову с товарищи».
Указом 22 января 1714 г. на ближнюю канцелярию возлагалась
обязанность обревизовать приходо-расходные книги за четыре
предшествовавшие года, т.е. ревизия, за неприсылкой из губерний книг,
остановилась на 1710 г. Книги, подлежавшие ревизии, предписано требовать
не все разом, а по одному году, ввиду того, что во всех губерниях
должны были остаться списки с них для выбирания недоимок, а составление
этих списков требовало немало времени. Для присылки книг назначены
сроки с таким расчетом, чтобы все книги за четыре года были высланы в
ближнюю канцелярию в течение полутора лет. Далее в указе излагаются
правила относительно того, как и в каком порядке должна
производиться поверка отчетных ведомостей (пункт 2). В случае неаккуратной дос-
76
В. А. Сакович
тавки книг, ближней канцелярии предоставлялось право налагать «по
рассмотрению» на губернаторов и судей штраф, а
Правительствующему Сенату вменялось в обязанность «по доношениям из ближней
канцелярии на ослушников и впрочем без чего быть невозможно, чинить
вспоможение». Что же касается книг, обревизованных в канцелярии
Сената, то их также велено передать в ближнюю канцелярию «к оному ж
счетному делу, чтобы руды были не вдвое и в счетном бы деле
остановки не было». Кроме того из канцелярии Сената велено давать справки о
тех книгах, которые находятся в ней или отосланы в губернии. На
будущее время предписывалось для более правильной и быстрой поверки
назначить по приходу и расходу отдельных дьяков и подьячих, от
которых требовать ежедневные и месячные ведомости, завести настольные
книги для ежедневных записей прихода и расхода, денежную казну
держать за печатями дьяков и до окончания поверки дьяков не мнять и не
увольнять; губернаторам под страхом больших штрафов вменялось в
обязанность следить за точным исполнением этого указа. Наконец указ
обязывает судей и губернаторов доставлять по-прежнему «неотменно» в
ближнюю канцелярию месячные, третные и годовые ведомости за
текущий год, «чтобы Его Царскому Величеству о приходах и расходах и об
остатках всего государства было известно всегда». Таково содержание
указа 22 января 1714 г., в силу которого финансовый контроль снова
должен был сосредоточиться в ближней канцелярии.
Труден и сложен был практиковавшийся в ближней канцелярии
способ ревизии приходо-расходных книг. Этим же объясняется отчасти
и самая медленность последней. Например, книги, представленные в
ближнюю канцелярию из приказа артиллерии за 1711 и 1712 г., были
обревизованы только в 1717 г. Но если причиной такой медленности
ревизии является сама трудность ее, то это зависело и, может быть, даже еще
в большей степени, от несвоевременной доставки в ближнюю
канцелярию приходо-расходных книг. Лучшим доказательством этому служит
целый ряд подтвердительных указов самой ближней канцелярии и
Сената о присылке ведомостей. Даже угрозы штрафов и наказаний, о
которых упоминалось чуть ли не в каждом из таких указов, не могли
заставить губернаторов и судей быть более аккуратными и старательными:
ревизия все-таки запаздывала на целые годы. Так например, из указа
Сената 15 февраля 1716 г. видно, что приходо-расходные книги за 1714 г.
поданы только из посольской, воинской, адмиралтейской и
С.-Петербургской канцелярии городовых дел, «а из прочих канцелярий и из
приказов губерний того 1714 г. с подлинными приходными и расходными
книгами и делами и счетными списками дьяков и подьячих ни откуда
ни прислано, а за тою неприсылкою в счетном деле учинилась
остановка».
Органы гос. управления и контроля в России на рубеже XVII—XVIII веков 77
В 1714 г. ближняя канцелярия уже приступила к ревизии книг 1709
и 1710 гг. Тогда же присланы были в нее из 31 приказа
приходо-расходные книги 1709 г., из которых в ближней канцелярии была «учинена
подлинная и из нее перечневая особая книга». Тотчас же при ревизии
были обнаружены различные неправильности. Оказалось например,
что дьяки воинского приказа «в то время как приход и расход деньгам
и прочему был, нерадением своим взятья и данья в приходных и
расходных книгах не замечали и отписей плательщикам не давали, а Его
Великого Государя жалованье на 1710 г. взяли». Вследсвие этого
дьякам было приказано выписать в конце каждой книги все
«незамеченные» в ней места, а «подьячим, которые в том 1710 г. у прихода и
расхода были, за их леность и нерадение, что они приходных и расходных
книг дьякам для замечивания взятья и данья не подносили, учинить в
воинском приказе наказание — бить батоги, вместо кнута, нащедно,
чтобы на то смотря, впредь таковые другие ленивы и нерадетельны не
были». Вместе с тем на будущее время было предписано, чтобы
приходо-расходные книги представлялись к проверке «со всяким осмотрени-
ем», без незамеченных мест, и чтобы в счетных списках «всякого
неисправления отнюдь бы не было, дабы в счетном деле ни малой
остановки не учинилось».
Кроме ревизии приходо-расходных книг, ближняя канцелярия была
обязана исполнять разные поручения, которые возлагались на нее
иногда Государем. Так например в 1717 г. ближней канцелярии было
поручено составить морские штаты. Определение ее «о сформировании
флота и комплект в оном кораблей, пушек и нижних чинов военных и
морских» поучителен и составляет последнее известие о ней. Более поздних
известий о ближней канцелярии нигде уже не встречается, так что надо
думать, что в 1717 или 1718 г. она прекратила свое кратковременное
существование, а вернее — была преобразована в ревизион-коллегию.
В пользу этого предположения говорит уже самое свойство
деятельности последней, которая, как будет указано ниже, сосредоточила в себе
ведомство финансового контроля.
Коллегии
С 1719 г. начинают действовать новые учреждения — коллегии*
отличавшиеся новым составом, более точным распределением предметов
ведомства в каждой из них, новым делопроизводством и пр. Эти коллегии
окончательно упразднили старые московские приказы и канцелярии,
существование которых Петр I терпел лишь до тех пор, пока не нашел
первую возможность заменить их учреждениями, более целесообразны-
78
В. А. Сакович
ми и соответствующими новому
строю общественной и
государственной жизни.
Учреждение коллегий вместо
прежних приказов задумано
Петром I, по совету Лейбница1 и по
примеру шведских коллегий, еще в
1711 г., но лишь 11 декабря 1717 г.
назначены президенты в будущие
коллегии, а затем советники и
асессоры. Назначенные в каждую
коллегию лица прежде всего должны
были заняться составлением для
своих коллегий особых
регламентов, которые определяли бы круг
их действий и обязанностей, по
образцу шведских, изменяя
последние сообразно особенным обстоя-
„ тельствам государства
российского2. Но дело сочинения
регламентов подвигалось вперед крайне
медленно. Поэтому указом 2 октября 1718 г. повелено было всем
президентам коллегий собираться в Сенат по два дня в неделю, вторник и
четверг, исключительно для этого дела. В таких приготовлениях прошел
весь 1718 г.
С 1719 г. коллегии были открыты в Санкт-Петербурге, а в 1720 г., под
названием генерального регламента, издано было подробное
учреждение для коллегий, которым точно определены:
1) состав и устройство присутствия коллегии и канцелярии; 2)
разные роды заседаний присутствия; 3) внешнее устройство присутствия;
4) благочиние присутствия; 5) состав и устройство канцелярии и архива
присутственных мест; 6) порядок подчинения в присутствии; 7)
вступление, движение и исполнение дел словесных и письменных; 8) порядок
сношений присутственных мест; 9) ответственность их; 10) пределы
власти каждого порознь; 11) обязанности лиц, их составляющих. Кроме
того многие коллегии имели особые регламенты.
Под именем коллегии первоначально образованы следующие:
иностранных дел, камер-, юстиц-, ревизион-, воинская, адмиралтейская, ком-
мерц-, штате-контор-, берг- и мануфактур-коялетии. С учреждением в
1 Пекарский. Наука и литература в России при Петре I. 1862. — Прим. авт.
2 Указ 28 апреля 1718 г. — Прим. авт.
Органы гос. управления и контроля в России на рубеже XVII—XVIII веков 79
числе указанных девяти коллегий трех финансовых: камер — для
заведывания всеми доходами, штатс-контор—для заведывания всеми
расходами и для изыскания вместе с камер-коллегией мер к увеличению
доходов и уменьшению расходов, и ревизион-коллегия — для ревизии всех
счетов1, Сенат приобрел себе могущественных помощников.
Инструкция ревизион-коллегии (4 декабря 1722 г.). — Прим. авт.
И. И. БЛЕХ
Камериры и Рентмейстеры
Из книги «Устройство финансового управления и контроля
в России в историческом их развитии» (1895)
Земские камериры
Непосредственное наблюдение за сбором доходов в каждой губернии
имел Земский Камерир (Надзиратель Сборов), назначавшийся Камер-
Коллегией. Хотя он и был под контролем Губернатора, но считался
знатнейшим камерным служителем в губернии, и всем предписывалось: «по
достоинству чина его почитать и ни губернатору, и никому другому
ничем не бесчестить, под опасением Его Величества гнева и взыскания от
Камер-Коллегии».
Обязанностью Камерира было «купно с Губернатором или
Воеводою» наблюдать: а) чтобы все доходы в губернии собирались согласно
предписаниям и окладным и сборным книгам, присылаемым из Камер-
Коллегии, 6) чтобы никто без Именного Указа или Предписания Камер-
Коллегии не был освобожден от участия в податях и сборах, чтобы
никто не был отягощен незаконными сборами, в) чтобы все доходы
собирались своевременно, г) чтобы они не были похищены или утеряны, и
наконец, д) чтобы во всех доходах исправно был дан отчет.
Земскому Камериру подчинены были Земские Комиссары и другие
земские служители, ведавшие финансовым управлением.
Замеченные в финансовом управлении беспорядки Земский
Камерир исправлял сам или доносил о них Губернатору, «который должен
всех таких доношений и напоминаний Земского Камерира
выслушивать, и совет его, и мнение в подлежащее рассуждение принимать».
Земский Камерир исправлял свои обязанности посредством
состоящего при нем учреждения: «Земской Конторы», которая находилась в
главном губернском городе, при Губернской Канцелярии. Камериру
вменялось в обязанность заседать в Конторе «по все дни» — кроме
воскресных дней и великих праздников — по шесть часов ежедневно; за ка-
Камериры и Рентмейстеры
81
ждый пропущенный день с Камерира взыскивался штраф в размере
двух рублей.
При каждом Земском Камерире состояли один или два писаря,
которые должны были быть искусны в письме и счетах.
Земские Комиссары
Должность эта установлена 28 января 1715 года, когда назначено было в
каждом уезде (доле) по одному Земскому Комиссару «для управления
всяких сборов и земских дел».
Земский Комиссар выбирался дворянами, помещиками уезда, или, в
случае отсутствия дворян, городскими обывателями. Он отправлял
свою должность на основании Инструкции, данной в 1719 году земским
комиссарам.
Главной обязанностью Земского Комиссара был сбор доходов в его
уезде. Основанием для сбора доходов служили книги. Перед началом
года, по приказанию Земского Камерира, Земский Писарь приготовлял
«Земские Приходные Книги», в которых обозначались отдельно все
статьи доходов. Книги закреплялись по листам Губернатором или
Воеводой и Земским Камериром, после чего они вручались земским
комиссарам, которые на их основании собирали государственные доходы.
Каждый полученный сбор вносился комиссаром в книгу против
соответствующей ему статьи, а деньги вносились немедленно в «Земскую
Казенную».
Ежемесячно Земский Писарь составлял из Приходной Книги счет
доходов и передавал в Земскую
Контору, такой же счет
составлялся по окончании года.
Счеты поверялись Земским
Камериром.
В 1723 году за
своевременным сбором доходов Земскими
Комиссарами повелено было
наблюдать Полковникам и
прочим Штаб-офицерам; им
же приказано было
участвовать вместе с Земскими
Комиссарами в сборе подушных
денег, чтобы по новости дела
«Комиссары какой конфузии
Штаб-офицер за поверкой счетов
не сделали». ^ r r
82
И. И. Блех
Но с другой стороны, Комиссары были обязаны смотреть, чтобы
полковники и прочие офицеры, находившиеся на квартирах, не
причиняли уездным людям никаких обид и притеснений.
Кроме сбора податей, на Земских Комиссаров возложено было
много других обязанностей: 1) они наблюдали, чтобы лица, управлявшие
царскими волостями, селами, деревнями, мельницами, рыбными
ловлями и пр. или имевшие эти предметы на откупу, добросовестно
исполняли свои обязанности, или договоры, 2) способствовали развитию
торговли, исправляя проезжие пути, руководя постройкой постоялых
дворов и пр., 3) надзирали за производством переписи дворов, 4) набирали
по указам Камер-Коллегии рекрутов, 5) наблюдали, чтобы в их уездах не
было подозрительных людей и пр.
В помощь Земскому Комиссару назначались: 1) Земский Писарь,
2) несколько подчиненных Нижних Комиссаров, и 3) Мостовой
Надзиратель.
Рентереи и Рентмейстеры
Для приема, хранения и выдачи казенных сумм учреждены были
рентереи, которыми заведовали Рентмейстеры или казначеи. Столичные
Рентмейстеры назначались Государем или Сенатом, а Губернские и
Провинциальные — Штатс-Контор-Коллегией. Они подчинялись
губернаторам или воеводам и земским камерирам, законные требования
которых они обязаны были исполнять, а о незаконных доносить
Земскому Фискалу и Штатс-Контор-Коллегии; но право суда над Рентмей-
стерами имел один Сенат.
Обязанности Рентмейстера заключались в приеме, хранении и
выдаче сумм, которые поступали в «Земскую Казенную» (Рентерею) от
Земских Комиссаров, откупщиков государственных доходов и других
лиц.
Он следил по данным ему Земским Камериром книгам за сроками,
назначенными для взноса денег упомянутыми лицами и, если деньги
вносились неисправно, то Рентмейстер доносил об этом Земскому Каме-
риру, а в важных случаях даже Губернатору.
Рентерея и Рентмейстер находились в том самом городе и даже доме,
где была Земская Контора Надзирателя Сборов, дабы этот последний
всегда мог контролировать действия Рентмейстера.
Для облегчения себя и сохранения порядка в приеме денег,
Рентмейстер имел особую книгу, в которой было столько оглавлений и разделов,
сколько было различных наименований прихода. В получении денег он
выдавал квитанции вносившим их, а наличные суммы сохранял в сун-
Камериры и Рентмейстеры
83
дуках под тремя замками, по одному ключу от которых имели Казначей,
Надзиратель Сборов и Губернатор или Воевода. Выдачу денег Рентмей-
стер производил не иначе как по ассигнациям, данным за предписанием
Губернатора или Воеводы и Земского Камерира.
Ведомости о приеме и раздаче денег представлялись Рентмейстером
ежемесячно, под опасением рублевого штрафа за просроченный день, в
Земскую Контору; туда по окончании года передавались казначейские
книги вместе с годовыми отчетами о поступлении и выдаче сумм из Рен-
тереи.
Пересчет имущества на рисунке П. Брейгеля старшего «Каждый»
Кроме денежной казны в заведывании Земского Казначея
находились также казенные магазины со съестными припасами. Впрочем, если
эти магазины были очень велики, то ими заведывали особые
провиантмейстеры.
Земский Казначей занимался в Рентерее ежедневно по шесть часов,
исключая больших праздников; он имел при себе писаря и одного
казенного служителя.
Ф. И. БОЧКОВСКИЙ
Контроль от Екатерины I до Александра I
Из книги «Организация государственного контроля в России
сравнительно с государствами Западной Европы» (1895)
Преобразования Екатерины I и Петра II
Неудовлетворительную деятельность Ревизион-Коллегии указала
Екатерина I, в указе Верховному Тайному Совету: «ревизия не меньше, как
и экономия, а она у нас только именем...» Она назначила президентом
Ревизион-Коллегии Бибикова1 и повелела ему ежемесячно докладывать
Верховному Тайному Совету об успехах ревизии.
Для ревизии дел военной, коммерческой и адмиралтейской
Коллегии учреждена была особая Ревизионная Комиссия.
Высший контроль над государственным финансовым хозяйством
сосредоточился в Верховном Тайном Совете.
При Петре II Ревизион-Коллегия была переведена в Москву, но
ревизия от этого нисколько не ускорилась. Адмиралтейская Коллегия
получила право самостоятельного расходования средств, без
предоставления отчетов в Ревизион-Коллегию. Ревизия счетов с 1719-1726 гг.
возложена на Камер-Коллегию.
Преобразования Анны Иоанновны
Лишь в 1733 году Анна Иоанновна обратила внимание на состояние
государственного контроля, с целью ввести порядок в сборе доходов и
отчетность в их расходовании. По ее приказанию Кабинет переводит
опять в Петербург Ревизион-Коллегию и составляет для нее регламент, в
силу которого Ревизион-Коллегия должна иметь «вышнюю дирекцию в
1 Бибиков, Иван Иванович (ок. 1690—1745) — гос. деятель, с 1722 г. занимал
должности в органах надзора — от прокурора Ревизион-Коллегии до обер-прокурора
Сената. — Прим. ред.
Контроль от Екатерины I до Александра I
85
свидетельстве и ревизии счетов о всех государственных доходах и
расходах, какого бы оные звание не были, начиная с прошлого 1732 года».
Заметив недостаток сил Ревизион-Коллегии, необходимых для
производства ревизии прежних лет (с 1719 по 1733 не было сделано ни одной
полной ревизии), Анна Иоанновна учредила девять счетных комиссий, с
достаточным числом личного персонала; эти комиссии потом были
соединены под названием Генеральной Счетной Комиссии — для обреви-
зования счетов с 1719 по 1732 г.; последняя была упразднена в 1736 г., а
вместо нее учреждена была особая Контора при Ревизион-Коллегии —
для поверки счетов прежних лет. Взыскание начетов поручено было
Доимочной Комиссии.
Регламент Анны Иоанновны отличается большею полнотою и
законченностью. Особенное внимание обращено на правильность и
своевременную присылку документов и счетов на ревизию; за
неисправность в этом отношении назначаются штрафы (за пять месяцев
промедления — даже каторга!). Ревизион-Коллегия производила ревизию
только в Петербурге и ближайших губерниях, а для ревизии отчетности
прочих губерний была учреждена в Москве Ревизион-Контора.
Последняя действовала самостоятельно, но, в случае каких-либо затруднений,
обращалась за разрешением в Ревизион-Коллегию.
Несмотря на все эти попытки, имеющие целью улучшение системы
государственной отчетности, тем не менее, в царствование Анны
Иоанновны были сделаны постановления, которые надолго задержали
прогресс в развитии государственного контроля. Постановления эти
заключали в себе изъятия некоторых мест и управлений из ведения Ревизион-
Коллегии.
Временно изъяты были гвардейские полки (1735-1737) и
таможенное ведомство; для него была в 1732 году учреждена Счетная экспедиция
при Камер-Коллегии; с 1743 года ревизия его сосредоточивается в самой
Камер-Коллегии, наконец, с 1758 года — в Ревизион-Коллегии;
временно было освобождено от ревизии и духовное ведомство. С 1733 года
навсегда было освобождено от ревизии Ревизион-Коллегии придворное
ведомство. Для ревизии отчетов последнего была учреждена
Придворная Счетная Экспедиция; кроме того, при военной Коллегии и при Гене-
рал-Кригс-Комиссариате были учреждены тоже самостоятельные
счетные экспедиции.
Конечно, эти ревизионные отделения при административных
учреждениях, как не подчиненные Ревизион-Коллегии, еще более
запутывали счетоводство и лишали государственный контроль необходимой
полноты и единства.
При Анне Леопольдовне (и Иоанне Антоновиче) не было сделано
никаких преобразований в области государственного контроля. Вые-
86
Ф. И. Бочковский
ший контроль сосредоточивался в Кабинете, пред которым была
установлена строгая отчетность всех управлений.
Преобразования при Елизавете Петровне
Елизавета Петровна уничтожила все экспедиции и конторы и
восстановила Ревизион-Коллегию Петра Великого; последняя обязана была
представлять годовые отчеты о приходе, расходе и остатках сумм и
месячные ведомости о ходе и результатах ревизии. Круг ведомства Ревизи-
он-Коллегии был очень расширен подчинением ей ревизии некоторых
учреждений, которые прежде пред ней не были отчетны (например —
Московский Университет, Оружейная Контора, Контора соляных
сборов и др.).
Конечно, при таком накоплении ревизионного материала и
малочисленности служебного персонала ревизия не могла производиться
скоро и точно. Тогда была применена строгая побудительная мера:
«Сенат приказал той Ревизион-Коллегии членам, секретарям и
приказным людям жалованье производить из взысканных по счетам начетных
денег, а из Штатс-Конторы более не производить».
Преобразования Екатерины II
При вступлении в престол Екатерины II начался ряд преобразований
государственных учреждений, причем и в области государственного
контроля были сделаны существенные преобразования. Кроме увеличения
личного состава Ревизион-Коллегии (он был почти удвоен), само
учреждение было разделено на шесть департаментов (4 в Петербурге, 2 в
Москве). Для наблюдения за производством ревизии ежегодно назначался
Сенатор.
Екатерины II выразила желание, чтобы ревизия не касалась только
поверки прихода и расхода, но чтобы последняя, особенно, следила за
денежными расходами: согласно ли закону они потребованы и
израсходованы. Екатерины II обратила также внимание и на отношения Ревизион-
Коллегии к отчетным пред последним учреждениям; некоторые
учреждения, обладающие большим влиянием в государстве, игнорировали
законные требования и запросы Ревизион-Коллегии, чем приводили в
беспорядок делопроизводство ее и даже навлекали на нее ответственность.
Но важнейшие преобразования в области государственной
отчетности были сделаны в 1775 году при учреждении губерний.
В числе губернских учреждений основана Казенная Палата;
последняя, говоря словами учреждения — «есть соединенный департамент Ка-
Контроль от Екатерины I до Александра I
87
мер- и Ревизион-Коллегии, которому поручаются в смотрение казенные
дела той губернии». В ведении этих палата были дела: о поступлении
казенных доходов, производство расходов, заведывание некоторыми
доходными казенными статьями, заведывание зданиями и строениями, —
наконец, ревизия счетов, составление ведомостей о доходах и расходах и
представление их в Ревизион-Коллегию. Казенные Палаты были
подчинены Сенату. Ревизия производилась по подлинным документам, что
давало возможность судить о финансовом хозяйстве губернии; как
учреждение поставленное в определенных отношениях к Сенату, оно
пользовалось большей свободой и правами.
Екатерина II не ограничилась установлением в губерниях
контрольных учреждений; преобразовательная ее деятельность коснулась и
центрального контрольного управления. В 1780 году были учреждены при
Сенате Экспедиции — их было четыре. Экспедиции находились по
непосредственным управлением Государственного Казначея. Третья —
Экспедиция Свидетельства Счетов — заведывала ревизией. «На
Управляющего сими Экспедициями возложена обязанность, по истечение
года, представлять Государыне ведомости: 1) о всех доходах
государства, 2) сколько их собрано, 3) сколько не добрано, 4) сколько из
собранных доходов употреблено в расход по государству, 5) сколько за сим в
остатке и где эти остатки, 6) какие именно недоимки остались и 7)
рассуждение Государственного Казначея обо всем вышеписанном.
Ревизион-Коллегия упразднена была в 1781 году; оставлен был
только один ее департамент для окончания дел (он просуществовал около
29-ти лет).
Как ни важны были эти преобразования, все-таки деятельность
государственного контроля не была приведена в должный порядок; права
его все более и более стеснялись по мере увеличения числа мест и лиц,
освобожденных от отчетности пред государственным контролем.
Император Павел I возобновил Ревизион-Коллегию.
Преобразования Александра I
Наконец, к 1808 году, государственный контроль пришел в такой
упадок, что Император Александр I решился на коренное его
преобразование, что и было им исполнено. Неофициальный Комитет коснулся,
между прочим, вопроса о государственном контроле; так в одном из
заседаний (12 мая) было принято предложение графа А. Р. Воронцова об
учреждении при Сенате ревизионной комиссии для поверки счетов,
представляемых министрами.
Манифестом 25 Июня 1811 года государственное финансовое
хозяйство разделялось на 3 части, именно: 1) доходы государственные вверя-
88
Ф. И. Бочковский
лись Министерству финансов, 2) движение государственных сумм —
Государственному казначейству, 3) поверка приходов и расходов,
ревизия всех государственных счетов — Главному Управлению Ревизии (по
плану Сперанского).
Все прежде образованные контрольные учреждения должны были
войти в сосав департаментов Главного Управления Ревизии.
Последних было два: 1) Департамент для поверки гражданской
отчетности (преобразованный из Государственной Экспедиции
Свидетельства Счетов), 2) Департамент для поверки отчетности Морского и
Военного Министерств (из Счетных Экспедиций Военной и
Адмиралтейств-Коллегий); в 1827 году из 2-го Департамента выделился
третий — 3) Департамент ревизии Морских отчетов.
Все государственные управления (центральные и местные), в заведы-
вании которых находятся казенные суммы, должны были представлять
отчеты в доходах, расходах и остатках Главному Управлению Ревизии.
Изъяты были из этого общего порядка отчетности: Кабинет его
Величества, Государственный банк, Учреждения Императрицы Марии,
благотворительные учреждения и воспитательные дома. Положением
Комитета Министров, высочайше утвержденным, последний также
освобождался от представления отчетов об употреблении сумм в
канцелярию Комитета в Государственный Контроль.
Таким образом, на ревизию Главного Управления стали поступать
кассовые книги, документы, счеты и отчеты Казенных Палат.
Во второй половине царствования Императора Александра I
большое влияние на дела правления приобретает Комитет Министров: он
заменил собою Сенат, поэтому на него перешла и высшая финансовая и
контрольная власть; но роль контролирующего учреждения не могла
быть им надлежащим образом выполняема: Комитет состоял из
Министров, снисходительно относящихся друг к другу из-за личных
соображений. Сенатор Сумароков, в письме к Императору Николаю
Павловичу, говорит: «министры сделались независимыми, не отдавали отчетов
ни в действиях своих, ни в суммах. Они царили в своих уделах».
Теперь, как и прежде, явилось существенное неудобство:
несоответствие личных сил Главного Управления Ревизии с массою отчетности,
поступавшей на ревизию. (Материал, переданный в Главное
Управление, состоял: из Государственной Экспедиции Ревизии Счетов — 3494
необревизованных счета; из Военной Счетной Экспедиции свыше
140 тыс.; из Адмиралтейской Счетной Экспедиции — 4237).
Опять были образованы при Главном Управлении шесть
временных ревизионных учреждений, которым была поручена ревизия
отчетов прежнего времени; (в комиссии эти было передано до 200 тысяч
книг и до 10 миллионов документов); но подобные меры, хотя временно
Контроль от Екатерины I до Александра I
89
и приносили пользу, не могли на будущее время оградить
государственный контроль от таких же недостатков.
Система Генеральной Отчетности
Подобное положение вызвало со стороны Правительства новую меру.
Комитет Министров, рассмотрев записку по этому вопросу
Государственного Контролера, Положением Высочайше утвержденным 5-го мая
1823 года установил систему Генеральной Отчетности, заключающейся
в поверке общих отчетов Министерств и Главных Управлений.
Таким образом, ревизия по подлинным книгам и документам была
оставлена.
Теперь постановлено было, чтобы все департаменты сами поверяли
отчеты подчиненных мест и лиц, а на ревизию Государственного
Контроля представляли только «общие отчеты», последние они должны
ревизовать, не входя уже ни какие сношения с отчетными местами. Для
производства ревизии в департаментах были учреждены при последних
счетные отделения.
Обревизовав все присланные от отчетных местных учреждений
ведомости и свое департаментское счетоводство, на основании всех этих
данных каждый департамент составляет «генеральный отчет» и
представляет его на ревизию Государственного Контроля; вся отчетность
разделена на две части: 1) отчетность до 1828 г., 2) отчетность с 1828 г.
Для первой образовано шесть временных комиссий, для второй —
Государственная Экспедиция для ревизии счетов гражданских;
Военно-счетная Экспедиция и Контрольный департамент морской отчетности.
30-го декабря 1836 г. было издано — учреждение Государственного
Контроля.
По новому «учреждению» в составе Государственного Контроля
образованы департаменты: 1) гражданских дел, 2) военных и 3) морских
дел; Совет Государственного Контроля и Канцелярия. Для поверки на
местах движения казенных сумм командируются чиновники
Государственного Контроля; последние обязаны следить, правильно ли
производится ревизия. Назначаются чиновники ведомства Контроля в общие
присутствия некоторых учреждений — для той же цели.
В губерниях ревизия производится счетными отделениями при
Казенных Палатах (с 1831 г. они переименованы в контрольные); отчеты
свои Казенные Палаты посылают на ревизию в департаменты.
Таким образом, Государственный Контроль не производил никакой
ревизии, а лишь переверку правильности итогов; главная цель
Государственного Контроля — удостоверение в законности, своевременности и
90
Ф. И. Бочковский
хозяйственности распоряжений распорядительных органов
управления — не достигалось.
Недостатки генеральной отчетности были слишком разительны для
того, чтобы не обратить на себя внимания государственных людей того
времени.
В 1836 г. Генерал-Адъютант Киселев представил в Государственный
Совет проект преобразования государственной отчетности. В докладе
своем он доказывал необходимость возвратиться к прежней
документальной ревизии, а ввиду массы отчетности, поступающей на ревизию и
трудности удовлетворить требованиям при малочисленном штате
Главного Управления Ревизии, учредить по губерниям Контрольные
Отделения, подчинив их непосредственно Главному Управлению;
Контрольные Отделения могут быть образованы из счетных отделений при
Казенных Палатах (мысль эта была выражена и в манифесте 1811 года).
Таким образом, все губернские учреждения по мнению Киселева,
следует подчинить ревизии — губернского контрольного учреждения;
Министерства и Главные Управления — ревизии Центрального.
Проект этот, к сожалению, был отклонен Государственным
Советом.
Но мнение Киселева нашло большую поддержку в среде
государственных людей того времени: — нетрудно было заметить недостаток
существующей системы отчетности.
Когда в 1852 году Император Николай I учредил Контрольный
Комитет (под председательством князя Гагарина), для приведения в
порядок системы отчетности и исправления недостатков ревизии, то мнение
Киселева было опять выдвинуто, в особенности Княжевичем и
Норовым; но нашлось немало и противников, и самым влиятельным был
Государственный Контролер Хитрово.
Когда труды Комитета были представлены на рассмотрение
Императора Николая I, он выразил следующую мысль: «мнение г. Княжевича
кажется мне весьма основательным».
Тем не менее Николай I, хотя и сам сочувствовал такому
преобразованию, согласился с мнением большинства членов Комитета, приняв во
внимание объяснения Государственного Контролера о неудобстве
применения новой системы как на основании неудачных попыток прежних
лет, так и по причине значительных денежных затрат, которые
необходимо повлечет за собой замена системы генеральной поверки —
документальной.
Таким образом, Комитет не нашел возможным произвести
коренное преобразование в области государственной отчетности. Мнение
Комитета было представлено на рассмотрение Соединенных
Департаментов законов и экономии Государственного Совета, а потом Общего Соб-
Контроль от Екатерины I до Александра I
91
Москва. Здание биржи на Ильинке (1839 г.)
рания Государственного Совета, где было положено, чтобы, оставив все
без перемены, «поручить Государственному Контролеру изыскивать
средства для улучшения счетного и ревизионного дела и о результатах
представлять Государственному Совету».
Это постановление Государственного Совета было Высочайше
утверждено 6 декабря 1854 года.
В. Ф. ШИРОКИЙ
Российско-Американская Компания
Из сборника «Труды Ленинградского института
советской торговли им. Ф. Энгельса», выпуск IV (1940)
Практика бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных
предприятий в России XVIII века до сих пор остается неисследованной. В
зависимости от этого, не разрешен ряд основных вопросов истории учета.
Неизвестно, например, как велась отчетность в тех предприятиях, в
которых применялся учет по «итальянскому обряду». Исследуя этот вопрос,
нельзя не ознакомиться с документами наиболее крупной в конце
XVIII века русской торгово-промышленной организации — Российско-
Американской Компании1.
Эта компания начала свою деятельность в конце XVIII столетия.
В это время в Восточной Сибири, на островах северной части бассейна
Тихого океана и в Аляске, вели энергичную, но явно хищническую
работу несколько промышленных компаний. Ими руководили
предприимчивые дельцы, привлеченные пушным богатством мало
исследованного края. Среди них выделялся организаторскими способностями,
инициативой, выдержкой и широким кругозором Г. И. Шелихов. Начав
дело в конце семидесятых годов с небольшими средствами, он умер в
1795 г. одним из богатейших сибирских купцов.
В июне 1797 г. компания Шелихова соединилась с другой,
принадлежащей иркутским купцам Мыльниковым. Новое объединение
получило название «Соединенной Американской Компании». В те годы
правительство стремилось создать мощную организацию для экспансии на
берегах северной Америки. С этой щелью решено было объединить аб-
1 В кратких исторических сведениях о Р.А.К. использованы книги: Верх В.
Хронологическая история открытия Алеутских островов или подвиги российского купечества.
СПб., 1893; Хлебников К. Жизнеописание А. А. Баранова, главного правителя российских
колоний в Америке. СПб., 1835; Тихменев П. Историческое обозрение образования Р.А.К.
и действий ея до настоящего времени. Ч. 1. СПб., 1861. Ч. 2. СПб., 1863; Окунь С.
Российско-Американская Компания. Л., 1939. — Прим. авт.
Российско-Американская Компания
93
солютно все компании, промышлявшие у берегов Америки.
Наследники Шелихова являлись сторонниками этого плана. Остальные купцы, в
особенности Мыльниковы, всячески противодействовали ему. 8 июля
1799 года вопрос был решен путем утверждения «Российской
Американской Компании».
«Складственный капитал» компании, разделенный на 724 акции,
равнялся 724000 рублям. Основной пакет акций принадлежал
наследникам Шелихова. Для надзора за исполнением компанией
«предназначенных ей от правительства правил» был избран в «уполномоченные
корреспонденты» муж дочери Шелихова — обер-прокурор Сената Н. П.
Резанов1. «Первенствующим директором» компании был назначен купец
Булдаков, муж второй дочери Г. И. Шелихова, родной брат которого —
И. И. Шелихов — тоже был избран директором.
Г. И. Шелихов (1747—1795) Н. П. Резанов (1764—1807)
Таким образом наследникам Шелихова удалось образовать
административное ядро компании. В свою очередь сторонники Мыльниковых
провели в число директоров своих людей: купца Старцева и двух
братьев Мыльниковых — Якова и Дмитрия. Они сразу же решительно повели
свою линию: без ведома «первенствующего директора» Булдакова
решали дела, подписывали важные документы и — что еще хуже — стали
распродавать свои акции. Нелады среди акционеров и явные
злоупотребления в Правлении Общества вынудили наследников Шелихова
1 Архив Внутренней Политики, Культуры и Быта; Фонд канцелярии
генерал-прокурора Сената. — Прим. авт. (Далее ссылки на эти документы не приводятся. — Прим. ред.)
94
В. Ф. Широкий
принять меры к переводу Правления из Иркутска в Петербург. Этого
удалось добиться осенью 1800 года.
Такова обстановка, в которой Российско-Американская Компания
вела свою работу в те годы, к которым относятся дошедшие до нас
остатки ее отчетности.
Даже в начале XIX столетия, имея во главе своих органов
руководителей1, занимавших высокое служебное положение,
Российско-Американская Компания легко мирилась с тем, что ее балансы
фальсифицировались, что отдельные директора занимались хищением компанейских
средств. Начало такому положению несомненно было положено еще в
XVIII веке.
От всех дел ворочавшей миллионами компании, державшей в своих
руках судьбу жителей малоизвестных островов, явно отдает
хищничеством и дерзким плутовством. Для некоторых ее руководителей
примитивное скопидомство было основным двигателем жизни. «Между
иркутскими купцами, — писал точный и наблюдательный мемуарист, —
ведущими обширную торговлю с Китаем, были и миллионщики
Мыльниковы, Сибиряковы и другие, но все они оставались верны старинным
русским дедовским обычаям — в каменных домах большие комнаты
содержали в совершенной чистоте, и для этого никогда в них не ходили,
ежились в двух- трех чуланах, спали на сундуках, в коих прятали свое
золото, и при неимоверной, и даже смешной дешевизне, ели с семьей одну
селянку, запивая ее квасом или пивом»2.
Кроме того, несомненно, отрицательное влияние оказывала и та
глубокая тайна, под покровом которой обычно вершились все дела
компании. Даже высшие правительственные учреждения не могли знать
всех ее тайн и секретов. Излагая в письме к генерал прокурору от 10
декабря 1800 года ее «первоначальное основание» Н. П. Резанов
утверждал — «Описание, все сии предметы заключающее изъяснение в нем
некоторых обстоятельств, к сведению только высокого правительства
принадлежащих, — не позволяет мне представить оное прямо в Ком-
мерц-Коллегию».
Ревниво сохранялись тайны компании и в начале XIX столетия. Это
видно из обращения от 14 февраля 1825 года правителя ее канцелярии
декабриста Рылеева в цензурный комитет. Рылеев просил «не одобрять
к напечатанию в издаваемых здесь журналах статей, касающихся до
оной компании или колонии ея без приложения компанией печати и
1 Во временный Комитет Компании в 1804 г. вошли морской министр Н. С.
Мордвинов, товарищ министра внутренних дел граф П. А. Строганов и тайный советник
И. А. Вейдемейер. — Прим. авт.
2 Вигель Ф. Ф. Воспоминания, часть 1. М. 1864. С. 166. — Прим. авт.
Российско-Американская Компания
95
подписи кого-либо из чиновников канцелярии, ибо в противном случае
могут быть открыты или тайны компании или помещены ошибочные и
превратные сведения».
Такая последовательно проводившаяся политика засекречивания
облегчала бесконтрольное администрирование и возможность явных
злоупотреблений. Некоторые из директоров откровенно и
беззастенчиво наносили вред компании ради своих личных выгод. Это
обнаруживается на первых же порах ее деятельности.
Первым по времени отчетным документом, сохранившимся в ее
делах, является «инвентариум» компании Шелихова и Голикова на 2
января 1798 года. Он содержит ряд весьма интересных данных о
бухгалтерском учете и отчетности этого предприятия, имевшего обширные
колониальные владения в Америке. На первом развороте заходится
подробное заглавие — «Инвентариум или опись всему господ компанионов
покойного Григория Шелихова и Ивана Голикова в их Американской
Компанийской Конторе имению, состоящему по компаниям Северо-
Восточной и Северной Американских и протчих яко то: в морских
судах, валовых паях, подписных бобрах на промышленных денежных
долгах, отпущенных с прикасчиками товарах и во всех местах под
управлением ее находящихся отпускных наличных деньгах и товаров,
недвижимом имуществе и долгах, которым капиталом контора сего ген-
варя 2 дня 1798 года производство и торг свой за божиею помощью
начинает».
Это формальное заглавие само по себе устанавливает наличие
определенной и вполне устойчивой счетной культуры в практике компании.
Такое же впечатление производит и весь инвентариум в целом. Судя по
нему, в Американской Конторе Шелихова и Голикова учет велся
непрерывно и систематично. В штате конторы находились бухгалтер и писец.
Бухгалтером (он же и правитель конторы) был Стефан Захаров. В
бухгалтерии велись счетные книги, из числа которых в инвентариуме
упоминается гротбух: «по векселям, роспискам и счетам при сальдировании
31 декабря истекшего года в гротбухе счетов оказались нижеследующие
дебиторы».
Счетные записи обосновывались на документах, что видно из
следующей статьи: «От бывшего приказчика Полевого в Якутске Петрова,
за поступивший к Лопатину в лишне разный товары, как и по лопатин-
ской ведомости значится 290-76». Наряду с признаками большой
формальной четкости, проявленной при составлении данного инвентариу-
ма, он сохраняет некоторые характерные черты купеческого хозяйства.
Частно-предпринимательское отношение к делу четко выявляется
составом служащих, упоминаемых в инвентариуме. Среди них находим
лиц, связанных близким родством с «хозяйствовавшим господином».
96
В. Ф. Широкий
Таковы, например, приказчики Василий и Семен Шелиховы.
Сложившиеся в компании отношения к таким служащим вскрывает следующая
статья IX раздела: «из привезенных с Камчатки соболей, отданных при-
касчику Семену Шелихову, но при отправлении им из Охотска не
оказалось оных 19 соболей. На чей счёт оные поставить, отдает бухгалтер на
разсмотрение господ правителей, считая по своей цене по 7-60 на 144-
40». В этой записи сохранились следы не только весьма характерной
слабости С. Шелихова, не устоявшего перед камчатскими соболями, но и
дипломатичной уклончивости бухгалтера, предоставившего самим
«правителям» решить несложный вопрос об ответственности
хозяйского родственника за пропавших соболей.
Среди находящихся в дебете инвентариума статей обращает на себя
внимание следующая: «1797 года для храма божия и отца архимандрита
с братиею 4211-39 74». Рядом с ней находится статья: «поселыцикам на
содержание 3427-89 3/4». Нельзя не сделать вывода, что затраты
компании на религиозные цели значительно превышали расходы на
содержание поселыциков.
О том, какими именно товарами снабжала Компания своих
клиентов, видно из статей: «вина и водки в отдаленные города 17047-09 остав-
ших водки и вина в Якутске по 1 сентября 1882-46». Косвенным
доказательством наличия приемов закабаления «промышленных» является
запись в разделе дебиторов: «промышленные, находящиеся в разных
местах компании за заплаченные за них подати и на пропитание
родственникам 4594-90 72».
Заслуживает большого внимания и то обстоятельство, что в разделе
недвижимого имущества совершенно отсутствует перечень построек и
сооружений, возведенных компанией как на Аляске, так и на островах.
Значится лишь следующий скромный перечень:
В Иркутске, смоловаренный завод 550—76
Охотские два дома и 6 лавок 3880—00
В Якутске 1 дом со службами 1400—00
В кредите инвентариума опись начинается с долговых обязательств.
Капитал компании выведен путем сопоставления дебета и кредита
инвентариума.
Весь инвентариум производит впечатление умелой бухгалтерской
работы. Тем не менее в учете основных средств наблюдается некоторое
своеобразие. Так, например, в статье «восемь морских судов» значится «Амери-
ко-Российской Феникс», оцененный по инвентариуму в 31.592 р. 60 74 к. Из
дел компании известно, что его постройка в 1794 году обошлась в 15.000 р.,
что он уже сделал «два оборотных вояжа» в Америку. Несмотря на это, он
оказался оцененным более чем в два раза выше первоначальной стоимо-
Российско-Американская Компания
97
сти. Основные средства, находившиеся в колониях, совсем не нашли
отражения в инвентариуме. В то же время в нем помещены очень скромные по
суммам статьи: «недвижимое имущество» и «движимого имущества в
Иркутске — карета, весы, три сундука и прочее — 662-50».
Нельзя не обратить внимания и на незначительные суммы затрат
«промышленных». Эти суммы приобретают особенную
выразительность при сопоставлении с другими статьями. Так, в перечне расходов
имеется запись: «на содержание промышленных в Охотске и путевой
провизии отправившимся на вышеописанном фрегате мореходам и
промышленным 2144-34 3/4».
Почти рядом находится статья значительно более внушительных
затрат на конторских служащих: «Из употребленных расходов, значу-
щихся в ведомости с 1 мая по 1 января сего года с начала отбытия
конторы и служителей из Иркутска и до прибытия обратно находящимся при
конторе, яко то: бухгалтеру и писцам, прикасчикам и служителям —
жалованья, прогонов и на трактамент, полагая 10.000».
В общем ознакомление с этим инвентариумом приводит к
следующим выводам:
1. Американская компанейская контора вошла в соединение с
другими компаниями по инвентариуму от 2 января 1798 года.
2. Он был составлен на основании счетных данных,
свидетельствующих о том, что в Американской Компанейской конторе Шелихова и
Голикова бухгалтерский учет велся при помощи счетных книг и на
основании документов.
3. Состояние инвентариума свидетельствует не только о
сравнительно высоком уровне счетной культуры, отразившемся на отчетности
Американской Компанейской конторы, но и о полном соответствии
счетных приемов, применявшихся в Компании, тем приемам, образцы
которых указаны в русской счетной литературе XVIII века.
4. Тем не менее в инвентариуме наблюдаются и некоторые
недочеты:
а) отсутствие учета основных средств компании, находившихся в
колониях;
б) повышение оценки фрегата «Феникс» с 15.000 (первоначальная
стоимость) до 31.592 р. 60 74 к., что произошло не в силу переоценки, а,
по-видимому, вследствие дополнительного включения в стоимость
фрегата расходов, которые на самом деле не должны были влиять на
стоимость судна;
в) включение в инвентариум недостающих 19 соболей (по своей
цене на 144-40) без отнесения их стоимости на счет виновного лица и с
предложением самим правителям решить этот вопрос.
98
В. Ф. Широкий
5. Отмеченные недочеты могут быть объяснены как особенностями
хозяйственных установок частного предприятия, каким была
Американская Компанейская Контора, так и неизбежным результатом
хищнических приемов эксплуатации колониальных богатств. Учитывалось
лишь то, что вывозилось из колоний для продажи, затраты же в
колониях, не исключая вложения средств в капитальные сооружения,
считались издержками производства.
Более сложным является следующий по времени инвентариум,
составленный на 1 декабря 1799 года.
Этот документ относится уже не к предприятию Шелихова, а к
Российско-Американской Компании и представляет тетрадь величиной в
большой лист. На лицевой стороне имеется следующая надпись:
«Копия. Инвентариум 1799 года госпоже компанионше российской
империи дворянского достоинства Наталье Алексеевне Шелиховой». Весь
инвентариум занимает двенадцать разворотов. На первом развороте
вверху помещается подробное заглавие «Инвентариум или опись под
высочайшим его императорского величества покровительством
Российско-Американской Компании компанионов, учиненная в
учрежденном Главном Иркутском Правлении всему имуществу, состоящему по
компаниям Северо-Восточной, Северной Американской, Курильской,
Уналашкинской и прочих яко то: в морских судах, валовых и Суховых
паях, подписных бобрах, денежных на промышленных долгах,
отпущенных прикасчиками для производства коммерции товаров и во всех
местах под управлением Главного Правления находящихся отпускных,
наличных деньгах, векселях и товарах, недвижимом и движимом
имуществе, долгах и прочем, которым капиталом Главное Правление сего
декабря 1 дня 1799 г. за божиею помощью производство и торги
начинает». В конце копии подпись: «бухгалтер Андрей Брянцев».
Кроме того, подпись бухгалтера скрепляет все двенадцать
разворотов инвентариума. Левая и правая стороны каждого из разворотов
разграфлены от руки красными чернилами. На каждой стороне надпись:
налево — «дебет», направо — «кредит».
Инвентариум переписан и разграфлен весьма тщательно. Везде под
колонками частных сумм проводится черта и итог выносится против
этой черты в графу общих сумм. Наверху в каждой странице дебета и
кредита имеется строчка транспорта, показывающая сумму с начала
инвентариума. Внизу на каждой странице записывается постраничный
итог. В кредите довольно много свободных страниц. Все они погашены
прочеркиванием красными чернилами.
Так как на данной странице отсутствие записей вызывает отсутствие
постраничного итога, то он заменяется транспортом, т.е. перечислением
суммы на очередную страницу.
Российско-Американская Компания
99
Инвентариум кончается на десятом развороте, дебет которого
содержит записи, относящиеся к седьмому разделу, и заканчивается
общим итогом и подписью бухгалтера.
На одиннадцатом развороте левая страница оставлена пустой, а на
правой помещается начало объяснительной записки к некоторым
статьям инвентариума. Она продолжается на обеих страницах двенадцатого
разворота. Подписи под ней нет, но рукой бухгалтера Брянцева внизу
помечено: «Декабря 1 дня 1799 года».
Значительная часть объяснительной записки относится к валовым
паям. Она дана в следующей форме.
«Изъяснение на валовые паи, в инвентариуме значущиеся.
Главное Правление Компании поставляет долгом объяснить,
сколько в каждой из промышленных компаний сострит валовых паев, в
инвентариуме значущихся, и с которого именно времени производятся
ими промысловые деятельности.
Первая компания Северо-Восточная Американская под
управлением правителя и компаниона Баранова всего 218 3/4 валовых паев и с того
числа сто пятьдесят (и) три четверти паев промыслы производят с мая
месяца 1798 года, а шестьдесят восемь паев с октября месяца 1799 года.
Вторая компания Северная под управлением прикасчика
Меркулова. Но оной девяносто три валовых пая. Промыслы производят с
Ноября месяца 1797 года».
Такие же «изъяснения» даны и по остальным пяти компаниям.
Смысл их заключается в установлении твердых оснований для
определения права участия акционеров в тех прибылях, которые должны были
выявиться в будущем в результате деятельности компаний. На такое
выявление результатов работы отдельных компаний по тогдашним
временам, в особенности в тяжелых условиям работы в отдаленных и
малоисследованных районах, при затрудненной навигации, — нужно было
потратить очень много времени. А так как, кроме того,
Российско-Американская Компания находилась во время составления данного
инвентариума в периоде организационной перестройки, сильно осложненной
борьбой среди членов директората, то конечно, точное выяснение всех
условий работы каждой отдельной компании только облегчало всякого
рода расчеты между «компанионами» и предотвращало возможность
возникновения на этой почве осложнений и недоразумений.
После материалов, относящихся к паям, в «Изъяснении» приводятся
следующие любопытные данные.
«К повсеместным паям безденежно принадлежат строения и
заведения, а именно: 1-е, на острове Кадияке, яко в сборном месте
Северо-восточной компании, деревянное укрепление, в нем церковь божия, домы
для преосвященного и его свиты, домы для правителя, мореходов и при-
100
В. Ф. Широкий
касчиков со службами, казармы для промышленных, домы аманатской
(дома для заложников) и для приезда американцев, кладовые для
поклажи упромышленных зверей, кузницы, скотный двор, рогатого скота
сорок шесть, а в прочем — пара лошадей, овцы и козы, одним словом все
то, что на острове Кадияке заведено и устроено. 2-е, все прочие
компанейские заведения и строения, по иным местам находящиеся (в
пределах островов и американского материка). Сверх сего все вообще товары
и всякие материалы и припасы, как прежде вывезенные, так и в
нынешнем году в компании отправленные, коих счисляется, кроме
употребленных на духовую миссию и посельщиков, с прибавою на двести тысяч
(т.е. на двести тысяч с лишним) рублей. За все оныя нисколько суммы не
поставляется, а приобщаются так, как и заведения, к валовым паям».
Большой интерес вызывает отмеченный в «изъяснениях» факт
наличия значительной массы основных средств, принадлежащих
Российско-Американской Компании, но не учтенных в инвентариуме.
Документальные данные, относящиеся к этому вопросу, недостаточно
отчетливо освещают его. «Изъяснение» лишь весьма кратко отмечает, что «к
повсеместным паям безденежно принадлежат строения и заведения».
Смысл этого выражения с трудом поддается объяснению. Из «Описания
первичного основания» Российско-Американской Компании —
известно, на каких началах организовывались промышленные компании —
«Имевший возможность построить судно... разделял оное на 60 или
70 паев (участков) и продавал другим несколько таковых паев».
Звероловы, конечно, не могли внести предпринимателю стоимость паев
деньгами. Расчет производился иначе. Они получали только половину своей
добычи, а остальное «отдавано было хозяину судна за построение его и
снабжение снарядами и припасами».
Если учесть то обстоятельство, что «Компании составляли не
прочные каковые-либо заведения, но одни транспортные суда, и часто
случалось, что по возвращении с лова разрушалось после раздела прибыли и
самое существование торговых обществ», то обстановка деятельности
этих временных объединений представится в таком виде. — Хозяин
судна, затративший на него свои средства, оставался его владельцем и
после организации компании звероловов. В то же время все то, что
сооружалось для экспедиции на островах, имело только сезонное значение и
покидалось по возвращении звероловов в Сибирь. Когда по окончании
экспедиции компания распадалась, в распоряжении ее организатора
оставалось только судно и соответствующая обусловленная договором
часть добычи («промысел»).
Таким образом, находившиеся на далеких островах постройки
отнюдь не являлись в сознании предпринимателя «недвижимым
имуществом», которому следовало бы дать денежную оценку. Конечно, все по
Российско-Американская Компания
101
необходимости заведенное на островах и американском материке,
практически ценилось, но никогда не оценивалось, а потому и не подлежало
бухгалтерскому учету.
В этом отношении образовалась прочная традиция. Она сказалась
даже при возникновении Российско-Американской Компании:
несмотря на то, что она обязана была вести бухгалтерский учет по
определенной форме, в ней частично сохранились хозяйственные навыки и
приемы учета, применимые лишь в условиях первоначального накопления.
Яркие следы такого отношения сохранились и в «Изъяснении».
В нем «безденежно» отнесены к паям и считаются вошедшими в
стоимость паев в качестве их непременной составной части — весьма
ценные на наш взгляд хозяйственные статьи.
В этой части инвентариум перестает быть точной описью средств
компании. Он откровенно выражает беспомощное состояние
бухгалтера, который не имел возможности учесть хотя бы ориентировочно
некоторую часть богатств, накопленных за двадцать лет хищнического
хозяйничанья. Бухгалтер ограничился лишь тем, что глухо включил их в
столь же широкую, как и непределенную формулу: «все то..., что
заведено и устроено». Такое разрешение вопроса счетной практики
чрезвычайно характерно как для самой эпохи, так и для далекой Сибирской
окраины, где легко создавались богатства, позволявшие их владельцам
пренебрегать ценностями, непосредственное использование которых
затруднялось расстоянием. В инвентариуме 1799 года не только
относительно сооружений и построек «нисколько суммы не поставляется» (т е.
они не оцениваются). Перечень не подлежавших нормальному учету
ценностей выходит за пределы основных средств, как это видно из
следующей констатации инвентариума. — «Товары и всякие материалы и
припасы, как прежде заведенные, так и в нынешнем году в компании
отправленные, коих счисляется кроме употребленных на духовную
миссию и посельщиков — с прибавою на двести тысяч рублей. За все оныя
нисколько суммы не поставляется, а приобщаются так, как и заведения,
к валовым паям». Какие богатства вследствие этого отдавались на
полный произвол управителей и приказчиков, видно из огромной по тому
времени суммы ориентировочного исчисления: «с прибавою на двести
тысяч». Эта безучетность несомненно развязывала руки хищникам из
состава администрации Российско-Американской Компании. В
отсутствии такого учета, который регистрировал бы решительно все
хозяйственные операции и давал бы бесспорный материал для планомерного и
систематического контроля, — нельзя не видеть одной из причин
постигших компанию неудач. Призванная разрешать задачи
государственной важности, располагавшая большими материальными
средствами, наделенная обширными правами, компания на первых же шагах
102
В. Ф. Широкий
своей деятельности не оказалась на высоте положения. Она сразу стала
обслуживать интересы отдельных лиц в составе директората и скоро
почти целиком сошла на положение поставщицы доходных и теплых
мест. К такому безотрадному заключению приводит ознакомление с
документами ее отчетности.
Инвентариум на 1 декабря 1799 года Российско-Американской
Компании во многих отношениях представляет большой интерес.
Во-первых, он даёт прекрасный пример бухгалтерского
отображения финансово-экономического состояния крупнейшего
торгово-промышленного предприятия России XVIII века.
Во-вторых, обстановка составления данного инвентариума и его
назначение позволяют считать его составленным с предельной для того
времени формальной безукоризненностью и по нему судить о качестве
составлявшихся в конце XVIII века инвентариумов.
В-третьих, этот документ является редким образцом дерзкой
фальсификации, исказившей представление о действительном состоянии
Российско-Американской Компании. Это было сделано с целью
практического использования эффекта, полученного путем извращения
действительности в интересах группы иркутских капиталистов. Вся
совокупность случайно сохранившихся вместе с инвентариумом документов
вскрывает весьма сложную обстановку, в которой интересы наживы
объединяли смелых окраинных хищников.
Подробности искажения представленного Павлу I баланса
Компании содержатся в официальном письме от 4 июля 1800 года
«первенствующего» директора Булдакова к корреспонденту Компании (и его
родственнику) обер-прокурору 1-го Департамента Сената Резанову.
Булдаков сообщает следующие сведения о махинациях
Мыльниковых. — «Они в отсутствие мое прошедшие зимы управляя Компаниею и
сочиняя повеленной высочайше апробованными правилами о
Компании счет всему компанейскому капиталу для извлечения из него цены,
во что каждая акция состоять должна, поставили излишества во многих
статьях и тем увеличили капитал». В своем обширном письме,
написанном едва ли не бухгалтером компании Андреем Брянцевым (почерк
письма и подпись Брянцева под инвентариумом очень похожи)
Булдаков обстоятельно приводит примеры «излишеств», которые были
«понаставлены» Мыльниковыми. «За фрегат Феникс, который по
постройке не стоил 15.000 рублей и в сей цене поступил при соединении
Компании, построен в Америке в 1794 году и уже два оборотных вояжа сделал
оттоле в Охотск и, следовательно, служа шесть лет и то еще с починкою,
не может натурально стоить того, чего он стоил сначала, выказали они
ему цену 53.007 рублей, следовательно более прежнего 38.007 р., вмещая
в сию цену чего стоит починка его, перемены такелажей и равные дру-
Российско-Американская Компания
103
гие расходы, каковыми, ежели сей фрегат прослужит еще шесть лет,
можно одорожить его и еще во столько же, но доброта его тогда будет
ничтожнее и нынешней».
Булдаков подробно разъясняет незаконность оценки фрегата в
балансе Компании. — «Ежели что на повременное поправление того
фрегата и израсходовано в большем количестве, нежели во что оный кочто-
вал (стоил) сначала, то сии издержки должно поставить на счет его
службы и тех товаров, кои в нем перевожены были; но цена настоящая
(фактическая) ему та же, или по мере старости его с уменьшением
состоять должна, а не увеличена, какового счету в целом свете не делают».
Нельзя не согласиться с тем, что оценка фрегата Феникса
неправильна и сильно расходится с его первоначальной стоимостью. Однако то, в
чем Булдаков обвиняет Мыльниковых, в одинаковой мере относится и к
Шелиховым. И в их инвентариуме на 2 января 1798 года фрегат оценен в
31.592—60 74, т. е. на 16.592—60 74 дороже, чем следовало. Если надпись
красными чернилами на инвентариуме 2 января 1798 года («по сему ин-
вентариуму наша контора вошла в соединение») верна, то Шелиховы
сдали фрегат при соединении в увеличенной более чем вдвое оценке.
Следовательно, Мыльниковы через 1 год 11 месяцев увеличили его
оценку лишь на 21.414—39 3/4. Это, конечно, не умаляет их
ответственности, но свидетельствует о том, что вину в неправильном учете
разделяют с ними и Шелиховы. Вообще, основные средства в конце
XVIII века учитывались весьма неудовлетворительно, о чем
свидетельствует и счетная литература того времени. Так, например, в «Почтенном
Купце»1 при учете основных средств соответствующий счет отражает и
самую стоимость основных средств и результаты, связанные с их
эксплуатацией.
Второе «излишество», вскрытое письмом Булдакова, вызвало еще
более ощутительные последствия. «528 Ч4 паев, состоящих по разным
омпанейским в Америке и по островам промысловым заведениям, оз -
нача по 2.000 рублей каждый пай, всего на 1.056.500 рублей, означили и
приобретенной от тех паев наличной промысел, состоящий разного
рода в пушных товарах на 550.370 рублей». Действительно, в
совершенно разных разделах инвентариума обнаруживаются статьи, в которых
зарегистрирована пушнина, полученная от пайщиков в частичное
погашение их задолженности по паям, показанным в полной первоначально
начисленной сумме. Одна из этих статей содержит данные,
предоставляющие возможность установить соотношение цен теперешних и
существовавших в 1799 году.
1 Книга «Почетный купец или бухгалтерия, показующая, каким образом
производить собственный, по комиссиям и товарищеский торг...», издана в 1790 г. — Прим. ред.
104
В. Ф. Широкий
Однородная по содержанию статья, относящаяся к «промыслу»
1798 года, записана совершенно отдельно: «приобретенного по
компаниям промысла, состоящего на лицо по островам 230.120-50». Общая
сумма этих двух статей составляет 550.370 р. 50 к., полученных в
погашение паев.
Как опытный коммерсант, консультированный опытным же в
такого рода делах бухгалтером, Булдаков подробно разъяснил своему
сонаследнику шелиховских богатств Резанову сущность проделки
Мыльниковых. «По самой истинной справедливости должно было выказать
только приобретенный промысел, яко вещественный капитал,
поступить должный в обороты торговли и принести вещественную же
пользу, а не паи, вторые существуют только в уме, ни в какие обороты не
входят и служат только единственно для расчетов с промышленными
людьми, поелику оные люди принимаются по давнему обыкновению в
толиком числе, сколько где тех паев, по которым паям и раздел
промысла происходит, из коих половина отдается тем промышленным, а
другая берется в компанию, из каковых половин, полученных от работных,
и вышеупомянутой в наличных пушных товарах капитал 550.370
рублей составлялся».
Булдаков утверждал, что «сих паев в общей компанейской массе
выказывать отнюдь не следовало по 2.000 рублей, а выказывать должно их
на толикую только сумму, сколько за исключением помянутого
приобретенного промыслу капитала в них остаться может».
Короче говоря, в виду получения от пайщиков пушных товаров на
530.370 руб. в погашение первоначально исчисленной задолженности
по паям в сумме 1.056.500 рублей, — остаток долга уменьшился до
506.130 рублей. Между тем Мыльниковы увеличили оценку этой статьи
актива на 550.370 рублей. Путем прибавления к этой сумме излишне
показанных при оценке фрегата «Феникс» 38.007 рублей определяется
общая сумма «излишнего и неправильного всей компанейской массы
вычисления» в 588.377 рублей.
Булдаков, сделав ошибку в подсчетах, исчислил в своем письме эту
сумму всего в 544.137 рублей, но сделал общий вполне правильный
вывод. «Следовательно, противу прямой истины означили они акции
дороже того, чего оные действительно компании стоят, без малого
восьмьюстами рублями». В этом Булдаков видит отклонение от единственно
правильной установки, сводящейся к тому, «чтоб акции означить из
истинного компанейского капитала, а не из художественного по правилам
хитрых обманщиков».
Прямым результатом чрезмерно высокой цены акций явилось
отсутствие желающих «купить оные и войти в акционеры». Булдаков
утверждал, что «помянутое излишних сумм в инвентариуме показание
Российско-Американская Компания
105
произошло с намерением таким, чтоб, массу капитала компанейского
увелича, вывесть цену акциям дороже, а самим продать противу того
дешевле».
По мнению Булдакова, для Мыльниковых «и дешевая продажа не в
подрыв служит, но также в знатную прибыль, когда первоначальная
акция стоила им только 1.000 рублей, и то не наличными деньгами, а
товарами, в том числе и маловажными мелочами, а через два с половиною
года возвысилась от разных оборотов без малого вчетверо больше».
Это предположение о возможности со стороны Мыльниковых
незаконных и своекорыстных действий оказалось правильным. «Дмитрий
Мыльников, — сообщалось в письме от 4 июля 1800 года, — быв
прошедшей зимы в Петербурге, при возвращении сюда остался без всякого
согласия Компании и на счет ее в Москве, быдто бы для распродажи
компанейских акциев новым акционерам, но вместо сих компанейских,
не выждав полугодового срока, определенного на продажу оных...
продал собственных семейству их принадлежащих 25 акциев по 2.000
рублей с небольшим и еще несколько к продаже пропозировал».
Булдаков вывел из «сего пронырливого поступка» заключение, что
«компания остается теперь в совершенном и явном подрыве в разсужде-
нии своих тысячи акций», предназначенных к продаже. «При
получении известия, — писал он, — о дешевой продаже Мыльниковым акциев,
все наличные здесь участники содрогнулися справедливо и сильно
возроптали, сколько ради Компанейских, а не меньше и своих акций, буде
бы им оные также продавать случилось; но, будучи все в родственной
связи с Мыльниковым, наконец умолкли в ожидании — какие далее
произойдут последствия».
«Усмотрев пассажи сего неприличного и вредного характера»,
Булдаков обратился с разоблачительным письмом к Резанову, приложив
«копию с инвентариума, по которому оценка акциям произошла и
статьи излишняго капитала показаны». Резанов, «получа известие о
противных доброй вере поступках» Мыльникова, предпринял
решительные шаги. 10 октября 1800 г. он сообщил генерал-прокурору
Сената П. X. Обольянинову о действиях Мыльниковых, отметив, «сколь
далече забыт ими долг присяги, когда дерзнули они, сочиня ложной
инвентариум представить оный» императору. В результате Правление
Компании было переведено из Иркутска в Петербург с целью более
удобного наблюдения за ходом дел и непрерывного руководства
деятельностью компании.
Усиление надзора за деятельностью компании несомненно являлось
необходимостью. К этому выводу приводят все сохранившиеся
документы отчетности Компании. В какой степени учет был послушным
орудием в руках директоров Компании Мыльниковых, можно выяс-
106
В. Ф. Широкий
нить путем следующего анализа тех данных, которые содержатся в ин-
вентариуме на 1 декабря 1799 года.
Абсолютные суммы и удельный вес основных статей инвентариума
подверглись значительному искажению.
Искусственное увеличение актива вызвало соответственное
изменение в размерах «истинного капитала» (собственных средств), который
был показан не в действительной сумме 2.045.978-57 3/4, что составляет
59,81% к валюте инвентариума, а в преувеличенной сумме
Руб. 2.634.356-57 3/4, или 65,71% валюты инвентариума.
Это искусственное повышение суммы «истинного капитала» дало
Мыльниковым возможность показать стоимость одной акции не в
Р. 2.825-93 3/4, как следовало бы, а довести ее до оценки в Р. 3.638-61 74.
Таким образом, стоимость одной акции была увеличена на Р. 812-68 2/4.
Это было использовано Мыльниковыми в чисто личных интересах и,
несомненно, во вред компании.
Фальсификация инвентариума сильно изменила сумму
собственных средств в обороте.
Удельный вес собственных средств в обороте в силу искусственного
изменения инвентариума выразился не 57,56%, как бы следовало, а
64,08%.
Таким образом, добившись своей фальсификацией чисто
практических целей, Мыльников в то же время значительно приукрасил в инвен-
тариуме состояние компании. Вообще говоря, в компании имелась
полная возможность каких угодно комбинаций в отчетности. Самая
широкая инициатива в этом отношении облегчалась установившимся
порядком ведения дел и родственными отношениями ответственных
руководителей компании. Ярко выраженная «семейственность»
откровенно проявлена и в инвентариуме, который содержит в себе статьи
вроде следующей: «В производстве Уратской конторы под распоряжением
правителя и компаниона Сидора Андреевича Шелихова и прикасчи-
ков — разных товаров, материалов, наличных денег, векселей и прочего
суммою 121.507—19 74. Несомненно, что упомянутый в этой статье
«правитель и компанион» был родственником Шелиховых, Булдакова и
Резанова.
В обстановке такой «семейственности» можно было как угодно
составить инвентариум, тем более, что указаний и инструкций, которые
могли бы стеснять предприимчивых дельцов, по этому вопросу не
было. Между тем вопрос о необходимости правильной отчетности был
поставлен в Компании в самый момент ее возникновения.
Четвертый параграф утвержденных Павлом I 8 июля 1799 года
«Правил для учрежденной Компании» предъявлял к правлению
следующие требования. «Составя истинный баланс общему ея (компании) с
Российско-Американская Компания
107
ними (новыми акционерами) совокупно имуществу, как-то: в судах,
товарах, заведениях и прочем и разделя всю сумму на число состоящих
ныне акций, т. е. на семьсот двадцать четыре части, вывести из сего цену
каждой акции». В силу этого Главное Правление обратилось 20 декабря
1799 года к Павлу I с «всеподданнейшим донесением» за № 229. В нем
сообщалось, что Правление «учинило исчисление всему ныне
существующему кампанейскому имуществу, состоящему в судах, паях,
промыслах, заведениях по островам и на матерой земле Америке, товарах,
подписных бобрах, долгах на вояжных, в разных отпусках, наличных
деньгах и во всем прочем, что в каковом либо виде принадлежит компании и
составляет ея собственность, которая за исключением состоящего
кредита на компании составила полного капитала два миллиона шестьсот
тридцать четыре тысячи триста пятьдесят шесть рублей пятьдесят семь
копеек три четверти... В чем именно состоит капитал сей, Правление
компании приемлет смелость всеподданнейше донести вашему
императорскому величеству краткую о том ведомость».
Не ограничиваясь этим сообщением, Правление подробно
объяснило в своем донесении, чем именно вызвана задержка с объявлением в
газетах о цене на акции. «Сия публикация задержана промедлением
получения счетных документов из Уратской конторы, которая по великому
отдалению места в нынешнее время года пути на сих только днях
получены правлением».
Таким образом в Российско-Американской Компании
изобилующий подробностями инвентариум был заменен основанной на нем
более лаконичной и удобной для обозрения таблицей. Она имеет
следующее заглавие: «Краткая ведомость под высочайшим его императорского
величества покровительством учрежденной Российско-Американской
Компании, выведенная из сочиненного по 1 декабря 1799 года
инвентариума всему имуществу и показующая, сколько всего капитала в
производствах оной компании обращается, сколько состоит в нем на
Компании разным людям кредита и сколько за тем действительно наличного и
собственного принадлежащего капитала компании».
«Краткая ведомость...» сохранилась в двух экземплярах: в
рукописном подлиннике и отпечатанная в типографии очевидно для
представления императору. Она выведена из инвентариума путем свертывания
статей.
Такая группировка, несомненно, облегчала суждение о размерах
средств, размещенных на островах и на материке. По первому разделу
затраты достигают 62,3% всех средств компании. Следует отметить, что
при составлении краткой ведомости иногда подвергались свертыванию
статьи инвентариума, находившиеся в разных разделах. Одним из
неизбежных результатов свертывания явилось уменьшение ясности некото-
108
В. Ф. Широкий
рых статей краткой ведомости. В этих случаях обращение к
инвентариуму дает возможность выяснить ряд интересных данных. Так, например,
статья «валовых и Суховых паев 540 3/4 по 2.000 р. —1.080.500»
становится понятна только при обращении к инвентариуму. Из него узнаем, кто
именно из служащих и в каком размере владел Суховыми паями и
получал с них доход (половину промысла при дележе). Это видно из
следующей статьи актива (дебета).
При сверке статьи краткой ведомости — «девять морских судов по
всем комплектовании вояжирующих 167.101-96», выясняется
неправильность при составлении соответствующей статьи инвентариума.
В нем в разделе «Девять морских судов, а именно», наряду с
перечислением этих судов, общая стоимость которых составляла Р. 167.101-96,
находится совершенно не относящаяся к этому разделу статья: «от
разбитого в 797 году судна, именуемого Святых Трех иерархов спасенных та-
келажей, как-то: якорей, дреков, снастей, парусов, бочек и прочего
6.000).
По пассиву (кредиту) краткая ведомость кончается пояснением к
статье, помещенной после итога ведомости, за графой.
При тщательном засекречивании всякого рода коммерческих тайн в
единоличном предприятии и инвентариум и краткая ведомость
предназначались главным образом для его владельца. Он, конечно, был
хорошо осведомлен относительно финансово-экономического состояния
своего предприятия и не нуждался в подробных объяснительных
записках. Круг лиц, которые были обязаны детально познакомиться с инвен-
тариумом в Российско-Американской Компании, включал директоров,
корреспондента, компанионов и даже царя. Тем не менее при
составлении краткой ведомости на первых порах после организации Компании
сохранились прежние установки. Поэтому объяснительная записка,
включенная в краткую ведомость, очень лаконична и касается всего
лишь одного вопроса.
В общей системе отчетности Главного правления только что
организованной Российско-Американской Компании и инвентариум и краткая
ведомость являлись последними звеньями. Частично сохранившиеся
отрывочные материалы, характеризующие финансово-экономическое
состояние Компании на 1 декабря 1799 года, не дают возможности
детально выяснить приемы и установить порядок составления
инвентариума. В архивных документах нет, например, данных для решения
вопроса о том, был ли инвентариум составлен только на основании одних
записей в счетных книгах, или же он иногда «сочинялся» и путем
использования описей, составленных с натуры. Вероятно, использовались
оба источника: и книги, которые систематично велись в конторах
компании, и экстренно составленные описи.
Российско-Американская Компания
109
Легче решить вопрос о том, действительно ли представленная
Павлу I краткая ведомость являлась тем балансом, составление которого
требовалось «Правилами» 8 июля 1799 года. Данные для этого имеются
в счетной литературе XVIII века. Из нее видно, что по окончании года
бухгалтер должен был «сочинить из Главной книги аккуратный баланс
(годовой всему счет) и оный вручить хозяину, дабы он рассмотрел и мог
видеть состояние своего «торга».
Эта характеристика финансово-экономического состояния
предприятия не всегда давалась в XVIII веке в виде таблиц, которые
назывались балансами: наряду с ними для этой же цели использовались инвен-
тариумы. Впервые в русской счетной литературе инвентариум описан в
издании 1788 года: «Наставление необходимо нужное для российских
купцов». Инвентариум составлялся «для вящшего укрепления от
подложности, чтобы ведать в случае несостояния купца о подлинности...
его имущества».
Судя по материалам «Наставления», в торговых предприятиях
XVIII века составлялись два вида инвентариумов: подробные,
содержащие в себе детальное описание средств предприятия и видов его
кредиторской задолженности, и краткие. В кратких инвентариумах путем
сопоставления суммы средств, перечисленных по их формам, с суммой
кредиторских обязательств определялся «наличный капитал», включение
которого в пассив (кредит) инвентариума уравнивало стороны последнего.
Краткий инвентариум заменял баланс, на который он походил и
своим внешним видом. Это подтверждается материалами, подробно и
систематично изложенными в издании 1790 г. «Почтенный купец или
бухгалтерия». В нем инвентариум описывается как таблица,
выявляющая финансово-экономическое состояние предприятия на данный
момент. Таким образом, на основании данных счетной литературы
XVIII века можно сделать вполне определенный вывод, что грань между
инвентариумом и балансом была недостаточно устойчивой и четкой.
Это повело к тому, что в конце XVIII века таблица, отображавшая на
определенный момент в обобщенном виде финансово-экономическое
состояние хозяйства, носила в России название инвентариума, но в то
же время иногда именовалась «годовым отчетом» или балансом.
Ознакомление с сохранившимися отчетными документами
Российско-Американской Компании убеждает в том, что в отношении баланса
счетная практика этой крупнейшей в конце XVIII столетия
организации, обязанной по закону к максимально образцовой по тому времени
постановке учета, не расходилась с теми установками, проводником
которых была счетная литература того времени.
В полном соответствии с этими установками практика Российско-
Американской Компании заменила неудобный для обозрения инвента-
по
В. Ф. Широкий
риум основанной на нем краткой ведомостью. Она и является балансом,
обязательность которого была установлена «Правилами» 8 июля 1799
года. Правильность этого вывода подтверждается документами за
подписью директоров компании. В одном из них указывается, что, получив
«Правила» 8 июля 1799 г., компания «приступила к сочинению нового
инвентариума, на котором долженствует утверждаться действительное
состояние капитала компании, дабы по наивернейшем оного
исчислении вывести настоящий баланс его и тем определить цену ныне
составляющим капитал тот акциям.
Как инвентариум, так и составленная по нему краткая ведомость
имели бесспорную доказательную силу при определении состояния
компании. «Приемля наистрожайшую справедливость, — говорится в
том же документе, — за основание и закон коммерции, компания
Мыльникова с товарищами дала полную силу инвентариуму тому».
Из того же документа известно, что при слиянии отдельных
купеческих компаний «как оценка, так и покупка бывшей госпожи Шелиховой
и господина Голикова компании учинены по инвентариуму..., ибо все
«прочие документы, валовые контракты и дела находились во время
покупки той и соединения в Охотске в конторе той бывшей компании».
Итак, краткая ведомость являлась в системе отчетности Российско-
Американской Компании самым последним звеном, завершающим
отчетность. В ведомости, как в фокусе, сосредоточивались в кратком виде
все данные, характеризующие финансово-экономическое состояние
компании на определенный момент. Она являлась обобщающей
формой бухгалтерского учета компании. Сохранившиеся документы дают
возможность не только сделать это заключение, но и некоторые общие
выводы о всей системе отчетности компании.
1. Российско-Американская Компания, пользовавшаяся огромными
привилегиями и официально принятая под покровительство Павла I,
была обязана вести правильно организованный бухгалтерский учет и
представлять пайщикам балансы.
2. Компания являлась крупнейшей в последней четверти XVIII века
торгово-промышленной организацией и поэтому исследование
вопроса о постановке в ней учета и отчетности представляет для истории
учета в России исключительный интерес.
3. К сожалению, большая часть архивов Компании не сохранилась и
о постановке учета и отчетности можно судить лишь по отдельным
документам преимущественно отчетного характера, притом
находящимся в разных хранилищах.
4. Это обстоятельство ограничивает объем и содержание
исследования, но все же дает возможность сделать определенные выводы.
Российско-Американская Компания
111
5. Как в самой Российско-Американской Компании, так и в тех ранее
существовавших компаниях, которые влились в нее, бухгалтерский
учет основывался на различных оправдательных документах и велся в
счетных книгах под руководствам бухгалтеров, в распоряжении
которых находились писцы.
6. В самой мощной из слившихся компаний, принадлежавшей Ше-
лиховым, бухгалтерия помещалась в собственном доме
«хозяйствующей в Компании госпожи», причем бухгалтер Стефан Захаров был
одновременно правителем Конторы.
7. Такая постановка дела несомненно вела к неограниченному
влиянию на ведение учета самой владелицы предприятия, на что вполне
обоснованно указывается в одном из актов: «все документы по делам конторы
той зависели от одной госпожи Шелиховой и конторы правителя».
8. Судя по сохранившемуся отчетному документу (инвентариум на
2 января 1798 г.) Американской Компанейской Конторы, управляемой
С. Захаровым, — культура применявшегося в ней учета находилась на
высоком уровне.
9. Составленный в этой конторе инвентариум, по которому, судя по
отметке на нем, контора вошла в соединение, — отражает черты,
характерные для купеческого предприятия той эпохи: подчиненность учета
интересам «хозяйствущих господ», закабаление «промышленных»
путем уплаты за них податей; спаивание туземцев; откровенный непотизм
и чрезмерно осторожное отношение бухгалтера к виновнику недостачи
товаров.
10. При учете показанных в инвентариуме основных средств одно из
судов («Америко-Российский Феникс»), стоившее Р. 15.000, оценено в
Р. 31.592-61 74 и, наряду с этим, не показаны здания и сооружения,
находившиеся на островах и в Аляске.
11. В конце инвентариума Американской конторы находится
таблица, характеризующая движение капитала.
12. Значительно полней представлена отчетность
Российско-Американской Компании, от которой сохранились: всеподданнейшее
донесение, инвентариум на 1 декабря 1799 года и краткая ведомость на то же
число.
13. Инвентариум Компании является ярким образцом
бухгалтерской техники XVIII века и обладает теми же характерными чертами,
какие можно отметить в инвентариуме Американской конторы.
14. Особенностью инвентариума Компании является так
называемое «изъяснение», в котором имеется указание не только на неучтенные
основные средства, находившиеся в колониях (здания, сооружения,
домашний скот), но даже на неучтенные товары, материалы и припасы,
приблизительно оцененные «с прибавою на двести тысяч».
112
В. Ф. Широкий
15. Это отсутствие учета весьма значительных ценностей,
находившихся в колониях, было, судя по двум инвентариумам, явлением не
случайным и не могло не способствовать безотчетному использованию
средств Компании отдельными служащими.
16. На основании инвентариума, путем свертывания его статей,
была составлена краткая ведомость, заменявшая баланс.
17. Таким образом, практика составления инвентариума и краткой
ведомости в Российско-Американской Компании не расходилась с
установками, которые давались по этим вопросам счетной литературой того
времени.
18. Необходимо отметить, что как инвентариум, так и краткая
ведомость Российско-Американской Компании сохраняются следы
фальсификации, дерзко и безнаказанно произведенной в интересах
влиятельной группы иркутских купцов, руководивших Компанией и
выразившейся в увеличении актива (дебета) на Р. 588.377, что дало возможность
искусственно повысить цену каждой акции на Руб. 812-68 72.
19. Обобщая наблюдения, сделанные путем исследования
документов, характеризующих отчетность Российско-Американской Компании,
следует отметить: а) что основным отчетным документом является
инвентариум, составленный путем использования данных текущего учета;
б) на основании инвентариума «сочинялась» краткая ведомость,
заменяющая баланс; в) обе таблицы являлись бесспорным основанием для
определения действительного состояния Компании; г) к инвентариуму,
в виде его дополнительной части, добавлялись «изъяснения»,
относящиеся к некоторым его статьям, и таблица движения капитала.
20. В отношении бухгалтерской техники эти счетные документы
находились на большой потому времени формальной высоте, но по
своему содержанию вполне соответствовали социально-экономическому
строю России XVIII века — «национального государства помещиков и
торговцев», создавая искаженное, в интересах группы капиталистов,
представление о Компании.
К. Ю. ЦЫГАНКОВ
Энгельс как предприниматель и счетовод
Из рукописи (2005), ранее не публиковавшейся
Можно представить себе проблемы людей, пытавшихся овладеть не
только техникой, но и сутью бухгалтерии. Полное смешение понятий
почти никогда не оставляло и не оставляет им никаких шансов на успех.
Мы могли бы подтвердить свои слова многочисленными ссылками на
высказывания как авторов, писавших о бухгалтерии, так и видных
учёных из других областей знаний, получивших печальный опыт
осмысления нашей дисциплины. Однако для краткости ограничимся лишь
одним, наиболее впечатляющим, на наш взгляд, примером.
Огромные усилия к изучению двойной бухгалтерии предпринял в
процессе работы над «Капиталом» Карл Маркс (1818-1865). И это
вполне объяснимо: ключевым пунктом его исследований был механизм
формирования прибавочной стоимости и расширенного воспроизводства
капитала. Маркс рассчитывал в деталях проследить весь этот процесс на
бухгалтерских счетах, и подкрепить ссылками на него свои
теоретические выводы. И у него, казалось бы, были все основания рассчитывать
на успех. Во-первых, Маркс мог разобраться с бухгалтерией
самостоятельно: его способность к быстрому постижению любой науки были
поистине беспрецедентны. Во-вторых, он рассчитывал на помощь
Фридриха Энгельса, являвшегося одним из собственников
бумагопрядильной фабрики, и неплохо знавшего счетоводство практически.
Но даже эти выдающиеся мыслители так и не смогли разобраться в
смысле и общих категориях двойной бухгалтерии. Это вытекает из их
переписки, полностью опубликованной в собрании сочинений классиков.
* * *
Энгельс родился 28 ноября 1820 года в небольшом немецком городе
Бармене. Отец его был верующим человеком, консерватором и
состоятельным предпринимателем. Он владел торговой фирмой в своём род-
114
К. Ю. Цыганков
ном городе, а также участвовал на паях с семьёй английских
предпринимателей Эрменов в бумагопрядильной фабрике «Эрмен и Энгельс» в
Манчестере. Отец видел в Фридрихе преемника и помощника в семейном
бизнесе и делал всё, чтобы лучше подготовить его к деловой карьере.
В сентябре 1837 года, не достигнув 17 лет и не окончив последнего
класса гимназии, Энгельс по настоянию отца начинает работать
конторщиком в семейной торговой фирме в Бармене, а с июля 1838 по март
1841 года проходит там стажировку в крупной торговой фирме. После
годичного перерыва, связанного со службой в артиллерийском полку, в
ноябре 1842 года отец посылает его в Манчестер с важной миссией. Во-
первых, Фридрих должен продолжить изучение коммерческого дела.
Во-вторых, и это главное, ему доверялось быть представителем своей
семьи в фирме «Эрмен и Энгельс», следить за действиями партнёров.
Однако к этому времени Энгельс уже познакомился с Марксом и всё
большее внимание уделяет политике, а не коммерции. Более того, он
предпринимает попытки использовать средства фирмы для
финансирования революционной деятельности. Это не осталось незамеченным,
и в сентябре 1844 года утративший доверие к сыну отец отзывает его в
Германию.
Следующие 6 лет становятся самыми бурными в жизни Энгельса.
Вместе с Марксом он пишет Манифест коммунистической партии
(1848) и множество других работ, сотрудничает в редакциях разных
газет, меняет города и страны, а летом 1849 года принимает
непосредственное участие в нескольких сражениях с регулярными прусскими
войсками на стороне революционных сил. После спада революционного
движения, лишённые средств к существованию друзья скрываются от
преследования властей в либеральной Англии. В этот трудный момент
Энгельсу пришлось принять предложение отца и вновь стать его
представителем в фирме «Эрмен и Энгельс» в Манчестере.
Это произошло как раз в тот момент, когда отец продлевал
соглашение с Эрменами на очередной срок и нуждался в ревизии финансовой
деятельности фирмы за прошедший период. Эту ответственную задачу
взял на себя Энгельс: «Если Петер Эрмен возьмёт на себя управление
конторой, — а в конце концов, вероятно, так оно и будет, — то это очень
помешает мне проверять книги. До сих пор я мог производить проверку
только 4 дня в неделю в обеденные часы, когда я оставался один; но он
имеет обыкновение как раз в часы обеда шмыгать по конторе. Все наиболее
важное из книг я, однако, уже извлёк, и мне остаётся только произвести
весьма сложное сравнение тех цен, по которым нам продают товары
братья Эрмен, с соответствующими рыночными ценами, а также
проверить старые счета и т.д., чтобы посмотреть, не наткнусь ли я там на
что-либо. Дня через два я пошлю отцу все счета братьев Эрмен за
Энгельс как предприниматель и счетовод
115
1849-1850 гг., приведённые в должный порядок, а также счета белильни
Эрменову чтобы он видел, как эти джентльмены обделывают дела с его
капиталом», — пишет он 03.12.1850 г. своему зятю, немецкому купцу
Эмилю Бланку (т. 27, с. 4751).
Отсюда следует, что в молодости Энгельс получил настолько
основательные познания в практическом счетоводстве, что не потерял их в
течение шести революционных лет. Эти знания оказались
необходимыми ему и в течение 19 последующих лет, вплоть до выхода в 1869 году из
партнёрских отношений с Эрменом2.
Де Рувер, безусловно, прав, называя компании
(товарищества) мощным фактором развития счетоводства. Особенно заметно это в
тех случаях, когда партнёры не доверяют друг другу: учётные записи в
такой ситуации становятся решающим средством выяснения
отношений. Именно такая ситуация сложилась в Манчестере: отношения Эрме-
нов и Энгельсов, как правило, были натянутыми, постоянно
происходили мелкие стычки; недаром Энгельс называл свою работу «собачей».
Хуже того, не было доверия и во внутрисемейных отношениях: отец
регулярно получал от Эрменов сведения о суммах, изъятых Фридрихом на
домашние расходы. И подозрения эти были обоснованными: как
следует из переписки, Энгельс использовал любую возможность, чтобы из
средств фирмы помочь отчаянно нуждавшейся семье Маркса.
Собственно, только ради этого он и принял предложение отца.
Однако таких возможностей у Энгельса было немного.
Единственной лазейкой, которую он смог найти, были почтовые расходы: вся
объёмистая переписка друзей оплачивалась за счёт фирмы «Эрмен и
Энгельс». Но эти суммы были относительно невелики, что позволяет
говорить о хорошей постановке учёта на предприятии, по крайней мере в
части обеспечения сохранности имущества. Поэтому главным
источником поступлений для Энгельса, а значит и семьи Марксов, была
прибыль компании.
Согласно договору товарищества, капитал Энгельсов, вложенный в
дело, не должен был опускаться ниже 12 000 фунтов стерлингов; суммы,
превышающие эту величину, могли изыматься на личное потребление.
В принципе, изъятия были возможны и авансом, но если при
составлении баланса оказывалось, что общий размер их превышал полученную
за прошедший период прибыль, Эрмены имели право исключить
Энгельсов из компании. Балансы составлялись дважды в год: на 30 июня и
1 Здесь и далее ссылки даются на: Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. 2-е изд. М.:
1955—1966. — Прим. авт.
2 После смерти отца в 1860 году Энгельс, унаследовавший его долю, стал
полноправным компаньоном Эрмена. — Прим. авт.
116
К. Ю. Цыганков
31 декабря. Эта работа находилась в центре внимания компаньонов,
выполнялась самым тщательным образом и занимала, как правило, более
двух месяцев.
Судя по переписке, балансы составлялись приказчиком и
бухгалтером Чарльзом Резгеном, о котором Энгельс неоднократно и с
уважением отзывался. «Если бы я только знал, каков баланс и каково моё
положение!— отвечает 31.07.1862 г. Энгельс на просьбу о помощи Маркса,
осаждаемого кредиторами. — Но Чарльз уезжает завтра в Варшаву, где у
нас имеется неприятный долг и тогда всё дело опять встанет» (т. 30, с.
214). Аналогичное сообщение находим в письме от 16.05.1866 г.: «К
сожалению, нет Чарльза с главной книгой, в которой имеется мой счёт,
так что я не могу судить в каком положении мои дела; так как через
шесть недель заканчивается отчётный год и к тому времени я должен
иметь в деле определённый капитал, то приходится с этим считаться.
Как только смогу, подведу свой дебет и кредит и при первой возможности
пошлю тебе немного денег» (т. 31, с. 183).
Впрочем, Резгену, как приказчику, поручались и сложные
коммерческие дела, и в его отсутствие баланс составлялся при
непосредственном участии самого Энгельса. Об этом позволяют судить следующие
фрагменты его писем. 07.01.1858г. он сообщает Марксу: «Чарли
находится в Голландии и едет в Швейцарию. К счастью, малое количество
заказов позволяет мне поручить большую часть текущей работы по
годовому отчёту нашим парням, так что мне не приходится много
работать» (т. 29, с. 207). А через полгода, 14.07.1858 г., Энгельс пишет: «Здесь
у нас разгар работ по балансу, и поэтому я не имел свободной минуты,
чтобы написать тебе подробнее» (там же, с. 275).
Приведённые выдержки позволяют с уверенностью заявлять:
Энгельс был купцом, хорошо знающим счетоводство с практической
стороны, купцом, способным самостоятельно читать учётные книги и
проверять правильность их ведения.
Роль Энгельса в создании «Капитала» не сводилась только к
финансированию. Он считал своим настоящим призванием и главной целью
своей жизни внесение максимально возможного интеллектуального
вклада в написание этой работы, а занятия коммерцией —
вынужденной жертвой. Всё своё свободное время Энгельс посвящал помощи
другу в разработке отдельных проблем, проявляя при этом энергию и
инициативу. Однако оказать помощь Марксу в вопросах, связанных со
счетоводством, он не смог.
Придавая убедительность своей главной работе, Маркс постоянно
проводил аналогии, прямые или косвенные, между своими
теоретическими построениями (или, по крайней мере, своим диалектическим
методом), и достижениями наиболее известных учёных из других облас-
Энгельс как предприниматель и счетовод
117
тей знаний, что требовало изучения огромного объёма научной
литературы. Для этого у него с Энгельсом было принято своеобразное
разделение труда. Энгельс, как предприниматель-практик, отвечал за сбор
информации о структуре капиталов и конъюнктуре в различных
областях производства и торговли, а также за естественные науки, военное
дело, историю техники, Маркс — за все остальные области знания.
Понятно, что Маркса в процессе создания «Капитала», не могло не
заинтересовать счетоводство. Напротив, оно просто обязано было стать
объектом его первоочередного внимания, поскольку предназначалось
для точного исчисления капитала и прибыли (прибавочной
стоимости) и даже для разложения этих показателей на отдельные
компоненты. Конечно, интерес для Маркса представляли не конкретные правила,
не техника учёта, а общий алгоритм расчёта и скрытые за ним идеи и
смысл, концепции, на которых построена эта дисциплина.
Обычно с любой наукой Маркс разбирался быстро и
самостоятельно, изучая литературу в знаменитой Британской библиотеке Лондона.
Однако счетоводство, по понятным причинам, оказалось для него
«крепким орешком». По крайней мере, 03.07.1862 г. он счёл нужным, как
бы между прочим, обратиться за помощью к Энгельсу: «Кстати! Если
ты можешь сделать это совсем кратко, не утруждая себя, то мне
хотелось бы иметь образчик итальянской бухгалтерии {вместе с
пояснениями). Мне это пригодилось бы при освещении «Экономической таблицы» д-
ра Кенэ» (т. 30, с. 205).
Ответить на запросы подобного рода, причём ответить
исчерпывающе и быстро, было для Энгельса делом чести. Однако никаких
свидетельств получения Марксом такого «образчика» в переписке не
содержится. В принципе, это неудивительно: правильный подбор их
требовал не только практических, но и общих знаний о счетоводстве, а также
значительных затрат времени. В те времена учебники счетоводства
представляли собой, по большей части, как раз сборники таких
комментированных примеров, так что от Энгельса фактически требовалось
составить небольшое учебное пособие. Возможно, Энгельс, как-то
обосновал свой отказ, но эта часть переписки не сохранилась.
Через два месяца, 21.08.1862 г. Маркс снова возвращается к
проблемам счетоводства. Теперь он просит разъяснений по более конкретному
вопросу: каким образом используют фабриканты средства,
списываемые ежегодно на износ оборудования (обычный срок службы машин в
то время принимался в 12 лет): «Во всяком случае, ведь не каждый же год в
течение этих 12 лет приходится заменять in natura1 1/12 машин? Что
В действительности (лат.). — Прим. авт.
118
К. Ю. Цыганков
происходит с фондом, предназначенным на возмещение каждый год 1/12
машин? Не является ли он на деле фондом, накапливаемым для
расширения воспроизводства, независимо от всех превращений дохода в капитал?
Не объясняет ли отчасти наличие этого фонда сильное различие в норме
накопления капитала у наций с развитым капиталистическим
производством, то есть с большим основным капиталом, и наций, которые не
достигли такого уровня развития?
Несмотря на геморрой, ты можешь на это, во всяком случае вкратце,
ответить» (т. 30, с. 231).
Как следует из последней фразы, Маркс раздражён необычным
отсутствием поддержки со стороны соратника. Он ясно даёт понять ему
это, как и то, что рассчитывает на немедленную и эффективную
помощь хотя бы по частному вопросу. Но Энгельс, к стыду своему,
оказывается неспособным даже на это. В попытке разобраться с проблемой,
он тянет время.
После десятидневной паузы, в начале сентября, Энгельс, ссылаясь
на занятость, просит отсрочку. Приводим это небольшое письмо
полностью: «Погружён с головой в хлопчатобумажную спекуляцию, принявшую
колоссальные размеры, — тот, кто обладает смелостью, загребает
большие деньги, но, к сожалению, ни Эрмен, ни Энгельс такой смелостью не
обладают, — при этому меня по горло работы; при первой возможности
напишу тебе» (т. 30, с. 232).
Через неделю, 9.09.1862 г. он вновь откладывает свой ответ, теперь
уже на неопределённый срок: «Ты даже не представляешь, как здорово
меня запрягли в последнее время. Проклятые хлопчатобумажные ткани
поднялись в цене в среднем в пять раз, и ты не можешь даже вообразить,
что это за работа беспрестанно извещать клиентов о неуклонном
повышении цен...
В этой хлопчатобумажной сутолоке теория ренты1 показалась мне
действительно слишком абстрактной; надо будет об этом подумать,
когда окажусь в более спокойной обстановке. То же и относительно
износа машин, хотя и твёрдо убеждён, что в данном вопросе ты на ложном
пути. Период износа ведь вовсе не одинаков для всех машин. Но об этом
подробнее по возвращении» (там же).
Однако больше к этому вопросу Энгельс не возвратился. Это могло
быть только в одном случае: достойного для научной работы ответа он
найти не смог. Вплоть до завершения работ над первым томом
«Капитала» не возвращался к проблемам счетоводства и Маркс. Поэтому в
первом томе можно найти лишь несколько самых общих и неясных ссылок
1 В этом письме Маркс просил Энгельса высказать также мнение по поводу его
понимания природы ренты. — Прим. авт.
Энгельс как предприниматель и счетовод
119
на бухгалтерию, свидетельствующих о том, что Маркс понимал
необходимость включения их в эту работу, но отдавал себе отчёт в
непонимании сути этой дисциплины.
Однако Маркс хорошо помнил об этом недочёте и твёрдо
намеревался исправить его во второй книге «Капитала», посвященной процессу
оборота капитала. Всего через восемь дней после завершения работ над
первым томом, потребовавших от него поистине нечеловеческих усилий,
24.08.1867 г. Маркс вновь, ещё более настойчиво, чем пять лет назад, и
совсем не скрывая раздражения, задаёт Энгельсу всё тот же вопрос:
«Б связи с последней частью второй книги (процесс обращения),
которую я теперь пишу, я должен опять, как много лет назад, обратиться к
тебе с одним вопросом!
Основной капитал приходится заменять in natura лишь по
истечении — скажем примерно — десяти лет. За это время стоимость его
возвращается по частям и постепенно, по мере продажи товаров,
изготовленных при помощи этого капитала. Эта постепенно возрастающая
сумма для возмещения основного капитала необходима для его замены
(если оставить в стороне ремонт и т.д.) только тогда, когда он в своей
вещественной форме, например в виде машин, уже мёртв. Но всё время до
этого капиталист имеет в своём распоряжении эти последовательно
поступающие к нему суммы.
Много лет назад я писал тебе:
мне кажется, что таким путём
образуется фонд накопления, так как
капиталист всё же использует в
промежуточное время
возвращённые деньги, до того как он на эти
деньги осуществляет замену
основного капитала. В одном из писем
ты несколько поверхностно
возражал против этого...
Ты, как фабрикант, должен
знать, что вы делаете с деньгами,
поступающими для возмещения
основного капитала до того времени,
когда его необходимо заменить in
natura. И ты должен ответить
мне на этот вопрос (без теории,
чисто практически)» (т. 31, с. 278).
Таким тоном друзья ещё не
общались. Как ВИДИМ, Маркс хорошо К. Маркс и ф< Энгельс
помнил пятилетней давности дета-
120
К. Ю. Цыганков
ли своих отношений с Энгельсом по поводу основных категорий
бухгалтерии. Это говорит о важности, которую он придавал этим вопросам.
К этому времени Энгельс уже хорошо понял, что найти достойный
ответ он не в состоянии. Поэтому он даёт немедленный и откровенный
ответ: «По вопросу о фонде возмещения основного капитала напишу завтра
подробно с приложением расчётов. Дело в том, что я должен ещё
спросить у нескольких фабрикантов, является ли наш способ общим правилом
или только исключением...
Во всяком случае расчёты тебе будут присланы; что же касается
экономического значения этого дела, то оно мне не совсем ясно1...» (там же).
На следующий день Энгельс прислал подробные описания двух
вариантов техники начисления износа, практиковавшейся в то время в
Англии (это может представлять интерес для историков). Тем самым он
показал как начислялся износ, но не объяснил почему он начислялся
именно так, не раскрыл смысла этой процедуры, не ответил на
поставленный другом вопрос. Он просто не мог этого сделать. Не смогли
помочь ему и знакомые фабриканты Манчестера, к которым он обращался
за помощью.
Известно, что работу над второй и третей книгами «Капитала»,
ввиду болезни, а затем и смерти Маркса, на основе оставшихся
черновиков завершил Энгельс. Никаких ссылок на счетоводство в этих
книгах не содержится, хотя в них они были не только желательны, но и
необходимы.
Предложенное исследование, на первый взгляд излишне
пространное, убедительно свидетельствует о том, что бухгалтерия труднее в
осмыслении, чем большинство других наук. Маркс, ввиду совершенно
несвойственных другу проволочек, мог и сам разобраться со
счетоводством по литературе, наверняка имевшейся в лучшей в то время в мире
Британской библиотеке. Так, как разбирался Маркс со многими
другими науками. Скорее всего, такие попытки были предприняты, но
потерпели неудачу, чем и объясняются всё более настойчивые требования
Маркса к Энгельсу.
В связи с этим отметим, что и Маркс и Энгельс, даже не имея
практического опыта, могли, работая с литературой, самостоятельно и быстро
ухватить суть любой науки и технологии, составить о ней независимое,
самостоятельное мнение, публиковать и успешно отстаивать его в
дискуссиях с профессионалами. Бухгалтерия стала для них исключением,
несмотря на многолетний практический опыт Энгельса.
1 Вот он момент истины и настоящая причина проволочек. Энгельсу было стыдно
признаваться в непонимании сути бухгалтерии, которой он занимался столько лет, но
Маркс просто вынудил его сделать это. — Прим. авт.
Энгельс как предприниматель и счетовод 121
Подведём итог. Энгельс был опытнейшим управляющим и
предпринимателем, посвятившим коммерции более двадцати лучших лет
своей жизни, участником манчестерской и лондонской бирж. Он был
также выдающимся экономистом и, к тому же, собственником
компании, предъявлявшей повышенные требования к знанию счетоводства.
Вряд ли можно найти другого непрофессионала (да, пожалуй, и
профессионала), более подготовленного к постижению экономической
сути бухгалтерии, чем Энгельс. Однако суть эта, несмотря на все усилия,
несмотря на угрозу потери лица в глазах соратника и кумира, осталась
для него недоступной. Чего же требовать от других предпринимателей и
собственников, от других экономистов и математиков как прошлого,
так и настоящего?
Ф. БЕЛЯЕВСКИЙ
Реформа Татаринова
Из книги «Исторический очерк Государственного контроля
в России» (1919)
В 1855 году, по представлению Государственного контролера
Анненкова, был послан за границу В. А. Татаринов для изучения
постановки контрольного дела в государствах
Западной Европы. Посетив Пруссию,
Австрию, Бельгию и Францию, он
подробно изучил и изложил в
отдельных докладах и записках сущность и
отличительные черты
практиковавшихся там контрольных систем и
составил особый проект, который
указывал на необходимость введения
новых начал и в финансовой системе, и
в системе ревизионной. В
финансовой системе признавалось
необходимым однообразное для всех
управлений составление смет, обнимающих
все средства и расходы государства;
пределы каждой отдельной статьи и
сметы должны быть ненарушимы. То
В А. Татаринов( 1816-1871) есть не должна допускаться замена
недостатков по одной статье
сбережениями по другой, и, наконец, каждая смета должна действовать в
течение только строго определенного срока. В кассовом отношении
требовалось единство кассы, т.е. сосредоточение всех денежных средств
исключительно в кассах министерства финансов. В отношении постановки
ревизии проект Татаринова требовал установления самостоятельного,
вполне независимого от исполнительной власти ревизионного
учреждения с правом производить по подлинным документам всестороннее
Реформа Татаринова
123
наблюдение за расходом и приходом казны, а также обсуждать
хозяйственные операции и распорядителей кредита, то есть лиц, дающих
предписания, и исполнителей этих предписаний, т.е. касс; далее проект
устанавливал предварительную ревизию, то есть поверку правильности
расходных предписаний распорядителей кредитов раньше самого расхода.
Ревизия должна производиться по подлинным актам и документам.
Генерал-адъютант Анненков, представляя эти планы
преобразования, писал, что правильные составление и заключение смет введут
стройный порядок в государственных оборотах и их отчетности;
единство кассы, значительно подкрепив государственное казначейство,
упростит счетоводство и дает первое и главное орудие для установления
своевременной отчетности; контроль предварительный, устроенный с
необходимыми для безостановочного хода административной машины
ограничениями, придаст ревизии быстроту и видимость прямых и
безотлагательных результатов, ибо только таким контролем можно
достигнуть существенно важной для правительства цели — предупреждения
неправильных действий по расходованию сумм. В самом деле, как бы ни
были удачны комбинации по устройству контроля последующего,
всегда подобный контроль, без пособия контроля предварительного, будет
учреждением относительно мертвым, — всесильным, может быть, для
открытия злоупотреблений, но недостаточным для ограждения казны
от незаконного употребления его достояния. Притом всякий
распорядитель всегда скорее примет справедливое замечание по действию, только
что предположенному, но еще не совершившемуся, чем по действию,
уже совершившемуся, когда тот же распорядитель возбудит спор, ибо
возникает уже вопрос об его ответственности. Поверка последующая,
распространенная на действия как распорядителей, так и исполнителей,
производимая притом по следам самых действий и по подлинным
документам, дополнит этот процесс ревизии, который должен кончиться не
позже следующего года за отчетным.
Для обсуждения пользы и необходимости установления в
контрольном деле новых начал, указанных Татариновым, была учреждена в
1858 г. под председательством графа Гурьева высшая комиссия. Когда
работы этой комиссии стали известны министрам и
главноуправляющим, с их стороны посыпались самые разнородные возражения против
реформы Контроля. Разные ведомства всеми силами старались отстоять
существование своих собственных ведомственных капиталов «для
секретных целей» и возражали против единства кассы.
Министры особенно сильно возражали против права
государственного контролера оценивать действия министров и доводить до государя
о нехозяйственности их распоряжений. Это означало бы, по их мнению,
что равный судит равного. Несмотря на то, что Александр II, сочувство-
124
Ф. Беляевский
вавший реформе Контроля, на докладе комиссии написал относительно
рассуждений противников реформы, что «эти рассуждения весьма
покойны для тех, которые не хотят никаких улучшений», министры все же
добились в конце концов существенных ограничений реформы.
Высшей комиссией было предположено предоставить Контролю право
постановлять окончательные ревизионные приговоры лишь по действиям
исполнителей хозяйственных расходов, то есть касс, а заключения свои
по действиям распорядителей кредитами Контроль должен был
представлять на обсуждение высших учреждений или высочайшей власти.
Были допущены существенные изъятия из установленного новыми
правилами порядка ревизии. Были освобождены от поверки
Государственным Контролем суммы, расходуемые под непосредственным
наблюдением «высочайшей власти» и на предметы, «Его Величеству
известные», а также и капиталы сословные, общественные или
пожертвованные с определенною целью.
18 февраля 1859 г. были высочайше утверждены следующие
коренные начала преобразования государственной отчетности. Составление
смет должно производиться по системе однообразной: в самой смете
должны быть приведены все данные, нужные для того, чтобы
удостовериться в необходимости назначения каждого кредита. В смете должны
быть тщательно отделены расходы по сбору доходов от общих
государственных расходов. Это разделение необходимо для того, чтобы
определить чистую производительность доходных статей. Доходы и расходы
постоянные должны быть непременно отделены в смете от временных
доходов и расходов. Смета должна быть рассмотрена и утверждена
одновременно с рассмотрением последнего отчета по государству; эта
система — лучшее средство верно рассчитать по прошлогоднему расходу
размер необходимых кредитов на будущий год. Сметные остатки и
сбережения не могут переводиться на расходы по другим основным
параграфам сметы. Смета действительна только на определенный срок, по
истечение которого кредиты закрываются. В России должно быть
установлено единство кассы; все денежные средства, кроме незначительных
авансов на мелочные, не терпящие отлагательства расходы, должны
быть сосредоточены в руках министерства финансов.
Для производства ревизии должна быть установлена одна
ревизионная инстанция — Государственный Контроль, который по
подлинным актам и документам поверял бы как действия исполнителей (касс),
так и действия распорядителей, лиц, дающих предписания и делающих
распоряжения по движению капиталов; но действия распорядителей
судятся не непосредственно приговорами Государственного Контроля, а
представляются с заключением министров на высочайшее усмотрение
Реформа Татаринова
125
через установленные высшие государственные учреждения или во
всеподданнейших отчетах и докладах государственного контролера.
Чтобы предупредить неправильные выдачи, Государственный
Контроль ведет предварительную ревизию, поверяет предписания лиц,
распоряжающихся расходованием кредитов до уплаты денег; ревизия,
последующая за уплатою денег, производится по подлинным документам.
В 1859 году, когда закончила свои занятия высшая комиссия, была
образована под председательством Татаринова специальная комиссия
из представителей всех ведомств для составления на основами
одобренных высшей комиссией основных начал общего проекта
государственной отчетности и выработки правил и форм сметного, кассового и
ревизионного порядков. Опять поднялась жестокая борьба и старания всеми
мерами ограничить реформу. Однако последствием этой работы
явилась передача разными ведомствами в государственное казначейство
свыше 300 капиталов разных наименований на сумму около 56 млн. руб.
Оказалось, что в распоряжении разных ведомств накоплялись в
качестве мертвого капитала огромные суммы, в то время как государство для
удовлетворения потребностей тех же ведомств вынуждено было делать
займы с уплатою по ним процентов. Результатом трудов этой комиссии
было последовательное проведение предложенных Татариновым и
одобренных высшей комиссией принципов реформы: 22 мая 1862 г.
были утверждены и введены в действие «Правила составления,
исполнения и заключения финансовых смет министерств и главных
управлений». В 1864 г. введено было в Петрограде, в виде опыта, единство кассы,
и учреждена при Государственном Контроле временная ревизионная
комиссия для производства своевременной документальной ревизии
оборотов тех министерств, к которым применено было единство кассы.
В следующем году единство кассы и документальная ревизия были
распространены уже на целый ряд губерний.
Сущность документальной ревизии должна была заключаться в
том, чтобы отчетность всех касс вместе с ассигновками распорядителей
и оправдывающими их документами поступала ежемесячно на ревизию
в местные учреждения Государственного Контроля, образованные под
наименованием контрольных палат и отделений их. Эти учреждения не
причислены были к общим губернским местам, но явились как
самостоятельные учреждения, производящие окончательную ревизию
отчетов в губерниях и подчиненные непосредственно государственному
контролеру. Во главе контрольной палаты стоит управляющий;
отделением управляет начальник отделения. Управляющие с ревизорами
составляют общее присутствие контрольных палат. Контрольные палаты
и отделения их ревизуют по шнуровым книгам и подлинным
документам денежные обороты губернских и уездных казначейств, касс специ-
126
Ф. Беляевский
альных сборщиков и управлений, распоряжающихся кредитами и
сбором государственных доходов. Палаты свидетельствуют также
наличность денежных сумм и материального имущества согласно с книгами и
документами.
Общее присутствие палаты получает сразу более широкие права,
чем даже общие присутствия департаментов; оно рассматривает
результаты произведенной отделениями палаты поверки, определяет и
утверждает начеты, открываемые при ревизии, утверждает отчеты о
результатах ревизии, представляемые государственному контролеру. Местные
губернские власти, не исключая и губернатора, не могут делать никаких
распоряжений относительно контрольных палат и отделений их, а в
случай замеченных со стороны чинов контрольных палат упущений,
губернатор уведомляет об этом контрольную палату и государственного
контролера. В 1869 г. местные контрольные палаты были образованы
почти во всех уже губерниях европейской России, и всюду введено
единство кассы.
Устройство контрольных палат по губерниям было встречено очень
несочувственно губернской администраций. Губернаторы сразу стали
во враждебное отношение к контрольным палатам. Комитет министров
сделал даже попытку уничтожить независимость контрольных палат,
подчинив их, наряду со всеми губернскими учреждениями, надзору
губернатора. Независимость, однако, была сохранена за палатами
благодаря особым стараниям Татаринова, вошедшего к государю с особым
всеподданнейшим докладом по сему поводу.
Ревизионной деятельности Контроля угрожала, однако, опасность с
другой стороны. Каждый министр, без предварительного сношения с
Контролем, испрашивал особым докладом высочайшее разрешение на
сложение начета или на изъятие того или другого вида расходов из
общих правил отчетности. Таким путем результаты контрольной ревизии
сплошь и рядом сводились на нет. И здесь энергия и настойчивость
Татаринова укрепили положение Контроля. По особому докладу
Татаринова было высочайше повелено, чтобы впредь разрешение по таким
делам испрашивались не иначе, как по соглашению с Контролем и с
представлением его мнения по данному вопросу.
Все коренные начала, положенные в основу реформы в 1859 г. были
применены к делу, с одним существенным исключением — контроля
предварительного, который был изъят из системы реформы министром
финансов Рейтерном; этот сановник так напугал государя «огромным
распложением переписки» и неизбежным будто бы при
предварительном контроле замедлением административных распоряжений по
хозяйственным операциям, что царь признал возможным оставить вопрос о
Реформа Татаринова
127
предварительном контроле в стороне при введении реформ, и вместо
того был установлен контроль «по следам действий».
Высочайше утвержденным 31 декабря 1863 г. положением на
временную ревизионную комиссию возложены были ревизия по
подлинным документам оборотов всех учреждений, находящихся в
Санкт-Петербурге и получающих содержание из государственного
казначейства, кроме учреждений морского министерства: поверка финансовых
смет, составление общего отчета по исполнению финансовых смет и
отчета о ходе и последствиях ревизии; собирание по указаниям опыта
данных для исправления и дальнейшего развития кассовых правил.
В составе временной ревизионной комиссии было образовано общее
присутствие. Действовавшая наряду с вновь учрежденной временной
ревизионной комиссией прежние центральные учреждения Контроля
подвергались значительным изменениям: департаменты гражданских
и военных отчетов в Государственном Контроле упразднены с 1 января
1870 г., а для окончания подлежащей их ревизии отчетности за время
де введения новой системы учреждена временная контрольная
экспедиция.
Система государственной отчетности, введенная с 1864 г.,
основывалась, однако, на отдельных положениях и инструкциях. Общего устава о
Государственном Контроле не было; «при такой коренной реформе
признано необходимым ждать указаний опыта». И временная ревизионная
комиссия, по мере накопления такого опыта, составляла для
усовершенствования счетно-ревизионного дела подробные правила и инструкции
о приемах ревизии по главным видам государственных доходов и
расходов.
Ограничение права Контроля на предварительный контроль в
1863 г. было уже признано не соответствующим интересам дела.
Журналами департамента государственной экономии 12 апреля и общего
собрания Государственного Совета 20 апреля 1863 г. на
Государственный Контроль возложена всесторонняя поверка финансовых смет, не
стесняясь никакими пределами и начертаниями. Одновременно с
преобразованием системы ревизии на Государственный Контроль
возложена обязанность производить, независимо от поверки правильности
и законности оборотов по доставляемым на ревизию документам и
счетам, внезапное свидетельство денежных касс и проверку всей
наличности.
Под руководством Татаринова были разработаны и изданы правила
для ревизии важнейших государственных доходов: питейного,
соляного, сахарного, и установлен был фактический контроль на казенных
железных дорогах, а также в почтовом ведомстве и отчасти по ведомству
департамента таможенных сборов. В отношении ревизии материально-
128
Ф. Беляевский
С.-Петербург. Экспедиция заготовления государственных бумаг (нач. XX в.)
го имущества было постановлено установить тесную связь между
материальными и денежными оборотами каждого управления.
Выработанные сообразно с этим правила материального счетоводства и
отчетности были приняты в виде опыта сперва в хозяйстве интендантских
складов, а затем и на горных заводах, портовых магазинах, адмиралтействах,
заводах морского ведомства и на некоторых судах флота. В 1877 г. были
введены в действие временные правила «О полевом Контроле военных
расходов».
Результаты введения новой системы государственной отчетности
обнаружились в скором времени. Уже в 1868 г. Татаринов мог
засвидетельствовать, что при действии нового порядка ревизии многие виды
неправильных оборотов, обычные в дореформенное время, стали
явлением редким. Предварительная поверка дала возможность
сократить на значительный суммы сметные требования (с 1864-1866 г.г. на
39 млн руб.); цифра же сверхсметных кредитов, наоборот, с 25 млн.
руб. в 1861 г. упала через два года всего до 8 млн. руб. С этого же
времени стал исчезать и постоянный недуг нашего бюджета — неизменный
дефицит по росписям. Но бюрократия все же нашла верное и сильное
средство по возможности ослабить неприятное ей действие
контрольной системы. Она постаралась лишить Государственный Контроль
денежных средств, необходимых, чтобы найти способных работников и
Реформа Татаринова
129
в нужном количестве. Штаты Контроля усилены не были:
контрольные чиновники при громадной напряженной работе оставлены были
на том же содержании, которое определено было для них еще штатами
30-х и 40-х годов. Это значило, что Контроль приступил к новой работе
с недостаточными силами. Не ограничиваясь этим, чиновная
бюрократия приняла все меры, чтобы затормозить правила кассовой
отчетности и устав счетный и ревизионный. И они действительно не
получили силы закона — в 1862 г. утверждены были лишь общие сметные
правила. И даже до сего времени Государственный Контроль
руководится в своих действиях не строго определенным и утвержденным
законодательным путем уставов, а многочисленными разновременно
издаваемыми правилами, инструкциями и положениями, имеющими
лишь условную обязательность, да еще некоторыми статьями старых,
дореформенных законов.
XXV юбилейный Съезд податных инспекторов Московской губернии (1910 г.)
130
Ф. Беляевский
1-ый Всероссийский Съезд бухгалтеров Обществ взаимного кредита,
организованный счетоводным отделом Харьковского отделения
Императорского Русского Технического Общества (1913 г.)
В. ВЫСОЦКОЙ
О банковых злоупотреблениях
Из Доклада Комитету Общества для содействия
русской промышленности и торговли (1877)
Первое. Банковые отчеты, без поверки с документами, не могут дать
истинного понятия о делах банка.
Второе. Единственная гарантия, предупреждающая расхищение
кассы, под прикрытием устава, и простое расхищение — это личный
контроль акционеров, а не чрез посредство выбираемых общим собранием
акционеров, ревизионных комиссий, или совета.
Душа промышленности и торговли — кредит, но он будет
выполнять свое назначение, только при правильном его развитии. Первое
начало правильности лежит в самом характере ведения дел банка. Если
общественные акционерные суммы не будут безумно расточаемы на
баснословные вознаграждения управляющим, директорам и служащим, не
будут расточаемы на негласные подарки, комиссии и т.п.
вознаграждения под двусмысленные торговые обязательства, —не будет надобности
для банка брать 12,13 и более процентов за ссуды под промышленные и
торговые ценности. Тем не менее, акционеры, при правильном ведении
дел, получат дивиденд не только не менее, чем они получают теперь, а
гораздо больший.
При существующих порядках, для акционеров не представляется
никакой возможности проникнуть в тайну темных дел банка, что делает
распоряжение банковыми суммами не только бесконтрольным, но и
безнаказанным за злоупотребления, ловко прикрытые буквою устава.
Единственное время в году, когда заведующие банковыми делами
обязаны более полно поделиться своими сведениями с публикою и
акционерами, — есть время годового отчета.
Вникая в отчеты всех банков, приходишь к убеждению, что вся
ловкость дельцов сосредоточивается на искусстве, как бы сделать эти
отчеты менее понятными; лаконичность их изумительна, — одни цифры,
цифры и цифры, но без малейших пояснений. Напрасно стали бы
искать объяснения, почему в годовом балансе одного из банков вы не на-
132
В. Высоцкой
ходите цифры актива, относящейся к расходам текущим и расходам,
подлежащим возврату; почему, например, часть расходов на
управление показана в пассиве; почему придано совершенно
несоответствующее название некоторым рубрикам; например, что значит по счету
разных лиц? Какие это лица, являющаяся в качестве кредиторов и
дебиторов, когда существует особый счет корреспондентов?
Важно, чтобы документы разъяснили: какая средняя цифра каждого
векселя, так как 100.000 р. розданные тысячам лицам, представляют
больший шанс на то, что деньги эти будут вовремя возвращены в банк,
чем в том случае, когда те же 100.000 р. отданы десятку лиц. Нет ли
векселей от Иванова — Петрову, а от Петрова Иванову, — что совершенно
уничтожает значение двух подписей, предполагая при этом, что
нравственная и материальная платежная сила как Иванова, так и Петрова, уже
исчерпана первым векселем. Кто были члены учетного комитета,
определившие выдачу ссуд.
Вероятно, многим из вас приходилось слышать, что самые
серьезные ссуды решаются не при дневном свете, в заседаниях правления и
учетного комитета, а во мраке задних лестниц, ни для кого невидимым
образом, в квартирах заведующих делами банка. Можно себе
представить, каким они владеют острым оружием для разорения акционеров;
неужели можно допустить употребление этого оружия безгласно,
втихомолку, под покрывалом столь излюбленной банковыми дельцами
банковой тайны. Я не назову одного банка на юге России, где молва
приписывала банковым заправителям оригинальный способ облегчения
уплаты долгов их личными должниками. Например, А должен
директору Б некоторую сумму х. А накануне банкротства, поведывает свою
тайну Б, который удерживает его от этого неразумного шага, и посылает в
свой банк просить кредита in blanko1. В тоже время Б указывает лицо В,
на имя которого А должен дать доверенность на получение из банка
всей суммы по учтенному обязательству. В конечном результате
выходит, что Б получил свой долг; А подождал месяцев на 6 с объявлением
себя несостоятельным; банк в конце года, прочитав объявление
коммерческого или окружного суда о несостоятельности А, списал со счета
сомнительных должников всю данную сумму х, а банковая тайна,
покрыла своим мягким пологом характер этой сделки навсегда.
Самое дело требует, чтобы каждому акционеру вполне точно было
известно, кому и на какую сумму банк доверяет свои поручения; тогда
банк приобрел бы новую силу в получении сведений, характеризующих
деятельность того или другого корреспондента, от своих же акционе-
Без обеспечения (ит.) — Прим. ред.
О банковых злоупотреблениях
133
ров, а следовательно, предохранил бы себя от сделок сомнительных с
ненадежными лицами.
Графа текущих расходов без подробной их квалификации, без
объяснения причины их, необходимости, не может объяснить ничего.
Замечательно, что статья эта из году в год неудержимо растет, не только не
пропорционально доходам, но и вопреки им — доходы уменьшаются, а
расходы увеличиваются.
Все банки терпеть не могут показывать подробности расходов, так
сказать, слагаемые, из которых составилась почтенная по размерам
сумма. В эту сумму тоже впускаются, как и в темненькую, и добавочное
содержание директорам, и награды бухгалтерам за послушное перенесение
цифр из одной рубрики в другую, как это было в Московском банке, и
вознаграждение каким-то помощникам директоров, заменяющим
последних при объяснении с публикою, так как сами директора в банке
почти никогда не бывают, и вознаграждение софистам XIX века и
прелюбодеям мысли, за отстаивание на почве крючков, проволочек и ложных
толкований устава, прав бесконтрольного распоряжения директоров
банковыми суммами; словом, эта статья, увеличению которой не полагается
никаких пределов, ложится большою тяжестью на карманы акционеров.
Хроникеры биржевого отдела газеты, биржевики, разбирая
состояние счетов банков, периодически печатаемых, сравнивают между собою
их относительное достоинство, сопоставляя цифры той или другой
рубрики с другими рубриками. Так, например, тот баланс будет лучше, где
при равных прочих условиях, будет более срочных вкладов, и менее
бессрочных, — что предохраняет банк от внезапного требования сумм. Тот
баланс лучше, где ссуд обеспеченных векселями меньше, а товарами и
фондами больше; где ссуд под залог процентных гарантированных
бумаг больше, а негарантированных меньше, где темненькая, то есть счет
с корреспондентами меньше, где протестованных векселей меньше,
и т.д. Но это только относительная оценка достоинства дел того или
другого банка, но не абсолютно верное понятие о его делах. Вспомним,
что баланс Московского ссудного банка, напечатанный только за
неделю до катастрофы, не имел ничего угрожающего.
Я полагаю, что после сказанного, первый мой тезис, для
дальнейших прений, поставлен совершенно определительно.
Перехожу ко второму положению.
Расхищение кассы бывает двоякое: так сказать легальное, даже
строго легальное, свободное от прямого эпитета — расхищение, и другое —
это простая кража, более или менее ловкая, денег из кассы банка.
Конечно, пока люди существуют, а с ними и страсти, всегда будут случаться
Факты вроде бегства кассира того или другого банковского отдела с
134 В. Высоцкой
С.-Петербург. Здание Государственного банка Российской империи (кон. XIX в.)
С.-Петербург. Здание Биржи (кон. XIX в.)
О банковых злоупотреблениях
135
20 тыс., 150 тыс., как это было с Ковнером, с кассиром текущих счетов в
Петербургском учетно-ссудном банке, унесшим 32 тыс., и т.п.
Истинные банковые дельцы, справедливо гнушаются такого рода
расхищением кассы, считая это и недостойным умных людей и даже
опасным. Они становятся на почву операций, финансовых
комбинаций, осуществления и поддержки государственно-полезных
предприятий. Удача по всем этим операциям не несет банку почти никаких
выгод, так как на приход поступят крохи, но она способствует быстрому
обогащению лиц, заправляющих благодетельными для страны
операциями. Неудача записывается на счет банка, низводя дивиденд
акционеров до minimum'a, и увеличивая проценты по ссудам под товары до
такого maximum'a, что торговля и промышленность горько жалуются на
страшную дороговизну кредита. Однако, чтобы оперировать на такой
почве, необходима строгая тайнау нужна каменная стена, щит, за
которым бы можно укрыться надолго, во-первых, от разоблачений, а
во-вторых, от прямых преследований. К сожалению, уставы банков так
составлены, что в этом виде не оставляют желать ничего лучшего... для
директоров банка.
Во-первых, они имеют особый параграф (55 Международного
Коммерческого банка), гласящей, что члены правления и совета, равно всё
служащее в банке, обязаны хранить тайну, во всем касающемся
вверяемых банку частных коммерческих дел и счетов. Это правило дает
правлению повод тщательно скрывать свои книги и документы от акционеров,
не показывая их ни в течение года, ни по окончании операционного года.
Я вовсе не понимаю, какие это могут быть тайные дела частных лиц?
В каких книгах помещаются эти дела? Перебирая все операции банка,
дозволенные ему уставом, я затрудняюсь сказать, какие же из этих
операций составляют тайну? Ссуды под процентные бумаги, товары и
другие металлы, отнести ли к делам, требующим тайны, или нет? Как
считать учет векселей и курсовые операции?
Дела с корреспондентами — составляют ли частные счеты или
подлежащие дневному свету? Расход банка и его долги, подлежат ли
закрытию от любопытствующих или нет?
Чтобы быть последовательным, надо признать, что все без различия
дела банка, по всем рубрикам актива и пассива, составляют тайну, или
что они не представляют из себя ничего тайного. Изъятий здесь быть не
может, ибо допустивши тайну только одной какой либо операции, мы
тем самым должны признать подлежащими тайне и все книги, сквозь
которые, согласно правилам двойной бухгалтерии, проходят записи по
этой операции.
Закрыть от поверки акционеров только одну рубрику — значит дать
возможность писать и считать в этой рубрике что угодно.
136
В. Высоцкой
На основании сказанного, я смею думать, что законодатель,
утверждая подобный параграф устава, имел в виду какие-либо особые
частные коммерческие делау не имеющие ничего общего с делами,
составляющими рубрики актива и пассива банка. Если же он подразумевал, что все
дела банка требуют тайны, то редактировал бы текст этого параграфа
следующим образом: все служащие в банке обязаны хранить тайну всех
дел банка.
Взгляд банковых управителей на значение этого параграфа устава не
выдерживает критики еще и потому, что они видят в акционере какого-то
чужого человека, не причастного к делам банка, между тем как акционер
есть хозяин предприятия, перед которым его поверенные, его
уполномоченные, не имеют никакого права скрывать свои дела. Устав обязывает
служащих хранить тайну перед посторонними лицами, но не перед
акционерами. С другой стороны, если закон охраняет чьи-либо тайны, то за
оглашение их, он подвергнет каре не только служащих в банке, но и
всякого другого, а в том числе и неосторожного акционера, не умевшего
отличить общественного дела, от дела, имеющего интимный, частный,
семейный характер. Если предполагается, что десятки писцов и
конторщиков, нанятые за известное вознаграждение, служащие ради насущного
хлеба, могут хранить тайну, — то возможно ли сомневаться, что
акционеры, связанные с делом личными интересами, будут менее скромны, чем
писцы. Не насмешка ли это над логикою и здравым смыслом?
Замечу еще, что это правило устава принадлежит к числу так
называемых добродетельных законов, вроде предписаний — быть
послушными, добрыми и т.д., ибо в целом уложении о наказаниях не находится
ни одной статьи, карающей за нарушение банковой тайны.
Я готов даже согласиться с защитниками банковой тайны, что
некоторый сделки до их совершения, и в момент совершения, требуют
некоторой осторожности, воздержности от публичного их оглашения; но
когда сделки эти совершены, нет никакого основания скрывать их, нет
никакого вреда для лиц их совершивших, в том, что акционеры узнают эту
сделку. Кстати сказать, что все счета в банке оканчиваются 31 декабря, и
отчет за истекший год печатается не ранее половины апреля, то есть 3 У2
месяца спустя после совершения последних сделок банка в декабре
месяце! Какие же в это время могут быть тайны от акционера?
Очевидно, что постановление о тайне попало из тех старых законов,
блаженной памяти старых времен, когда процветала и канцелярская
тайна; но мы хорошо знаем, что эксплуатировали эту тайну во вред
тяжущимся, во вред правосудию, те, кто обладал ею.
Одинаковые причины рождают одинаковые последствия.
Существующим анахронизмом при современных банковых порядках
пользуются — многие, — но только не акционеры!!!
О банковых злоупотреблениях
137
Я уверен, что если поставить вопрос о том, приносит ли сохранение
банковой тайны в том виде, как это практикуется ныне, всеми
здешними банками, более вреда чем пользы, — то не может быть двух
разнородных ответов. Вред мы видим ежедневно; примеры вопиющих
злоупотреблений у всех перед глазами; все они были возможны только под
покровом тайны.
Этой механики, конечно, вполне достаточно, чтобы банковым
деятелям спать безмятежным детским сном, с иронически улыбающимися
устами.
Но если бы, в какой-либо части банкового Олимпа грянул гром,
собиралась гроза, — то все банковые деятели, как искренние друзья,
бросаются на помощь, чтоб сокрушить врага. И действительно, для этого
сокрушения они пускают в ход следующие средства, обеспечивающие
им большинство голосов общего собрания.
Общее собрание акционеров есть верховный хозяин дела, дает свое
actios 'всем прегрешениям прошедшим и настоящим. Процесс Струс-
берга указал вам весьма рельефно, как составляются эти собрания и
какие средства пускаются в дело. Во-первых, разделение всех акций на
minimum того количества штук, которое дает право голоса, расписывая
их на родных, детей, служащих и артельщиков банка. Средство это,
однако, самое невинное, вынуждаемое, так сказать, самим законом,
ограничивающим право пользования своим капиталом во всем его объеме.
Не будь подобного закона, не было бы и надобности являться под
забралом на общие собрания, а всякий представил бы от своего имени все
число акций, которое он имеет.
Во-вторых, покупка на бирже права пользования чужими акциями
на время общего собрания; это стоит обыкновенно от 10 к. до 3 рублей за
штуку, в зависимости от цены самых акций и силы такого спроса. Чем
большая опасность грозит директорам потерять свои покойные
синекуры, а управляющим — свои большие десятки и даже сотни тысяч
годового содержания, тем с большею энергиею все биржевые маклера
второго разряда и все частные банкирские конторы разыскивают для
директоров такие гулящие акции.
Третье средство, — появление на общих собраниях управляющих
других банков, со свитою там служащих, с теми акциями, которые
заложены у них разными лицами. Они поддерживают своего коллегу, они
поддерживают своим появлением курс акций этого банка, а то, чего
доброго, беспокойные акционеры сделают какое-либо
компрометирующее разоблачение, да проведут ту или другую меру, могущую влиять на
цену акций, искусственно поднятых; ведь акции эти служат обеспечени-
Распоряжение по (лат.). — Прим. ред.
138
В. Высоцкой
ем выданных под них ссуд! Средство это так действительно для
уничтожения всякого протеста акционеров, что сила его равняется только
величине его безнравственности. Это не только обман, мошенничество,
подлог, но и вопиющее насилие над акционерами вообще.
Первые два средства с одинаковым успехом могут быть
употреблены каждым из акционеров, большинством и меньшинством их; — это
простая борьба силы капитала, которая и с точки зрения экономической
и даже простой справедливости, имеет законное право существования.
Большинство не может быть тиранизировано меньшинством ни при
каких условиях; а потому всякий обязан преклонить свою волю перед
волею большинства, если последнее составилось правильно, без насилия.
Борьба акционеров с правлением может быть весьма полезною,
заставляя правление быть осмотрительным в действиях, а акционеров,
достигших власти, помнить ошибки предшественников и не повторять их
вновь. Но такая борьба должна вестись равным оружием, при равных
условиях. Ныне же, независимо от указанного мною механизма уставов,
построенных, как будто бы, с
единственною целью ограждения себя от
акционеров, как от врагов, правление
имеет полную возможность, путем
третьего средства, захватывать не
принадлежащее ему право, — право
на большинство голосов в общем
собрании. Эту борьбу можно
уподобить борьбе слепца с зрячим
человеком; вот почему она возмутительна
для посторонних зрителей, — вот
почему всякий отдельный акционер
имеет право взывать о помощи.
Апатичное отношение
акционеров к своему делу, неразвитость масс и
сознание акционерами своего
бессилия что-либо изменить к лучшему,
если это лучшее идет вразрез с
личною выгодою правления — делают
применение всех трех способов
совершенно обыденным.
Удивительно ли, после
сказанного, что правление может все предпри-
Бухгалтер Пермского отделения НЯТЬ, все дерзнуть И все скрыть.
Госбанка М. Н. Глазунов с женой Но мне возражали И вероятно бу-
(нач. XX в.) ДуТ возражать защитники банковой
О банковых злоупотреблениях
139
тайны, что в каждом банке устав строго определяет порядок ревизии
вообще и отчетов в особенности. Действительно, есть параграф,
возлагающий на совет общества наблюдение за ходом дел банка и ревизию кассы,
ревизию действий правления во всякое время; наконец поверку, чрез
избранную из среды совета комиссию, годового отчета. Казалось бы чего
же лучше! На деле же выходит, что звание члена совета сделалось чем-то
почетным, не требующим от них никакой деятельности. Лица эти, давая
свои фамилии, а иногда и подписи для фигурирования, сначала в
качестве учредителей, на первой странице устава, а потом на разных
протоколах и ходатайствах в подлежащих министерствах об нужном
изменении устава, об увеличении числа директоров, об ограничении прав
отдельных акционеров и т.п., совершают проступок против общества; но
они не ведают, что творят, и да простятся им их прегрешения вольные и
невольные. Сплошь и рядом члены совета не имеют ни одной акции,
хотя уставы требуют, чтобы они внесли в кассу 50 или 75 штук акций, —
а на их имя записывает акции главный воротила банковыми делами.
Какую пользу общество и акционеры могут ожидать от лица,
находящегося в такой нравственной зависимости?
И члены правления не всегда имеют свои акции; они приглашаются
в виде манекенов, безмолвно соглашающихся на подпись каких угодно
отчетов, получая за это грандиозную синекуру в виде не только
жалованья, но и процента вознаграждения из прибылей банка.
За свое послушание, лица эти попадают в такие же куклы, и за такую
же синекуру, в другие банки, являясь, однако, отличным звеном,
связывающим банки для взаимной обделки своих личных дел.
Такие члены правления, как показал процесс Струсберга, за всякое
дело, совершаемое в банке на крупную сумму, не гнушаются взять
прежде всего комиссии за сделку, в свою личную пользу, а потом уже
предоставляют и банку взять свою выгоду, если таковая окажется. Я верю,
что лица эти не думают в то время, когда делают подобные сделки, ни о
краже, ни о расхищении банка, — они чистосердечно увлекаются,
полагая, что сделали прекрасное дело, доставив и банку случай заработать и
себя вознаградить за труд.
Ввиду сказанного, какой же ревизии вы можете ожидать от членов
совета?
Вот день судный, день общего собрания, настал. Противники
окидывают взором залу суда, виноват, общего собрания, и дивятся
появлению необычайного благоденствия среди артельщиков, биржевых
маклеров, признанных и не признанных законом, писцов и всех служащих
в банках; — все они налицо, все обладатели таким количеством акций,
которое, как раз, дает право голоса. Развязка недалека.
140
В. Высоцкой
Председатель ставит вопросы: угодно ли, милостивые государи,
одобрить все меры и действия правления? — и большинство кричит
радостно и торжественно:.... угодно Ваше ....ство!!
Очевидно, что вся эта публика, в самом деле, оказалась такою,
какою ее назвал председатель собрания, — то есть «милостивыми». И все
остается по-прежнему — члены правления на своих местах, будут долго
отдыхать после испытанного волнения, потребовав себе, однако, за
испытанные огорчения и усиленные труды, прибавку к жалованью, или
немного еще процентов вознаграждения из прибылей банка. И
удивляется втихомолку промышленный и мелкий коммерческий люд, —
отчего кредит так дорог? Берут 12%, да и то еще велят благодарить, —
подсунут подписать за это благодарственный адрес, или заявление в пользу
того или другого директора. Отчего так трудно достать денег под самые
верные обеспечения — рожь, пшеницу, лен, пеньку, сало и т.п.?
Итак, достопочтенные слушатели, мне кажется, что вопрос о
легальном расхищении кассы поставлен чрезвычайно ясно. Я далек от мысли,
что вопрос этот вполне исчерпан, а потому, в какой бы форме, устной
или печатной, ни появились возражения, они будут содействовать
разъяснению столь важного для процветания промышленности и торговли
вопроса. Я кончил, и мне остается только благодарить Общество для
содействия русской промышленности и торговле за то лестное внимание,
которым оно почтило мой доклад.
Ф. В. ЕЗЕРСКИЙ
Счетоводство в его историческом развитии
Из книги «Полная теория всех систем» (1903)
Польза изучения развития счетоводства в историческом порядке.
Счетоводство, как и всякая другая наука, имеет свою историю и как
все в мире, так и оно развивалось мало-помалу.
От простого перечета имущества, делаемого от времени до времени
с целью убедиться и знать, обогатился ли человек или обеднел,
счетоводство перешло, при появлении долговых отношений между людьми,
к заметкам на дощечках, на бирках, к записям на стенах у торговцев и у
поселян.
В книжном счетоводстве появились книги под названием простой
системы, из которой образовались сначала двойная, потом английская;
за нею появилась в Америке соединенная двойная и английская система
и, наконец, в последнее время, в 1870 году, новая упрощенная тройная
система счетоводства.
Эта последняя система не есть, как бы сверхъестественное явление в
развитии счетоводства. Она явилась, как и прежние системы в тех целях,
дабы устранить недостатки, замеченные и замечаемые в старых системах.
Изучение исторического развития ведет к пониманию всего того
счетоводного материала, самого разнообразного, с каким может
встретиться в практической жизни счетовод и всякий человек, имеющий дело
со счетоводством. Знание счетоводства в порядке его исторического
хода и разработки, обогащая наш кругозор, тем драгоценно, что мы
приобретаем возможность оценивать счетоводный материал, как в том
смысле, к какому периоду развития счетоводства он относится или к
какой эпохе подобный материал может быть отнесен; так, главным
образом, знание обогащается тем, что нам становятся известны все
последствия употребления данного счетоводного материла, другими словами,
все те недостатки или достоинства, которые на практике отразились в
прошлом и применении подобного материала на деле и каким
замечаниям подвергли его практические деятели.
142
Ф. В. Езерский
* * *
Говоря в первых строках о целях счетоводства, мы задались
вопросом: «зачем нам изучать счетоводство, какую полезную роль исполняет
оно в жизни человека»?
Теперь, переходя ко второй части, в которой намерены изложить
существующие системы счетоводства в порядке их исторического
развития, можно задать хоть же самый вопросе: «зачем нам изучать его в
историческом порядке и какую полезную роль в жизни человека может
принести нам такое изучение?»
Вопрос этот далеко не праздный, и разъяснение его осветит нам
дело. Прежде всего, отвечая на этот вопрос, надо указать на то, что в
наше время знание счетоводства находится в самом неразвитом
состоянии. Причина же этого лежит, между прочим, в том, что не в одном
учебнике ни на одном языке в Европе и Америке не практикуется
изучение счетоводства в порядке его исторического развития, а предлагаются
в учебнике лишь книги и формы той или другой системы, того или
другого вида без всякого их освещения ни по времени их появления, ни по
сравнению их с другими формами и с другими системами.
Между тем, изучение всякого предмета облегчается, и даже можно
сказать, достигается путем сравнительным, т.е. сравнением данного
предмета с другими ему подобными. Только при таком методе изучения
у учащегося составляется собственное убеждение о преимуществах того
или другого взгляда на предмет и о его верности. Смотря, скажем, хотя
бы на любую товарную книгу любого учебника без всякого сравнения ее
формы с другой, учащийся будет смотреть и может даже усвоить
внешний вид ее фигуры, но не оценить, насколько эта форма полезна или же
бесполезна с научной точки зрения.
Только тогда, когда человек увидит лучшую форму и прочтет
разъяснение о полезности того или другого распорядка в данной форме,
только тогда человек воспримет то или другое убеждение о форме и
вынесет ясное понимание об изучаемом предмете.
Чтобы еще более убедиться в пользе изучения систем счетоводства в
порядке их исторического развития, необходимо вспомнить, что в наше
время между людьми счетоводной профессии идет нескончаемый спор
и в учебниках, и в руководствах, и в периодической печати, и в устных
речах о том, что, по мнению одних, счетоводство есть наука, но мнению
других, счетоводство есть искусство.
Только при изучении счетоводства в порядке его исторического
развития можно получить убеждение в том, что обе эти стороны правы.
При изучении исторического развития счетоводства, мы узнает, что
первые формы создавались чисто ремесленным путем, путем навыка, а
Счетоводство в его историческом развитии
143
позднейшие — путем научным. Отсюда нам будет понятно, что люди,
утверждавшие, что счетоводство есть наука, имеют в виду и понимают
значение научной формы счетоводства; лица же, утверждающие, что
счетоводство есть искусство, просто имеют в виду счетоводство навыка,
а не науки, и имеют в виду чисто ремесленным путем созданное
счетоводство безо всякого рассуждения о научной форме книг.
Существуют два, совершенно различных один от другого способа
счетоводства. Один можно назвать счетоводством навыка, а другой —
счетоводством науки. В первом счетоводстве, встречаемом нами в
простой системе, мы видим сбор разного рода книг, не имеющих между
собою тесной связи. Формы этих книг создаются чисто ремесленным
образом. Каждый по мере являющейся потребности, создает себе новую
книгу. В этом наплыве разнообразных форм, каждый раз, когда приходится
делать какой-нибудь вывод, необходимо опять создавать новую форму
или книгу потому что из всех других книг нельзя выбрать цифр для
потребовавшихся выводов. Такое счетоводство доступно поверке только
посредством корректурного способа, не гарантирующего верности
счетоводства, а потому потребовалось счетоводство с признаками
верности, т. е. счетоводство науки.
* * *
Теперь нам, изучая счетоводство, надо условиться, о каком
счетоводстве мы будем говорить: о счетоводстве ли навыка, поверяемом
корректурным способом, или о счетоводстве науки, поверяемом по
признакам верности. Само собою разумеется, что, если мы будем говорить о
поверке счетоводства корректурным способом, то, стало быть, мы
будем воевать против всех, без исключения, изобретений и больше всего
против двойной системы, как внесшей начало поверки по признакам
верности впервые. В этом случае мы приняли бы на себя роль
защитников корректурного способа, недостаточность которого сознана была
еще 400 лет тому назад, и говорили бы против мнения всех людей,
принявших научное начало счетоводства. Если же мы желаем говорить о
преимуществах той или другой системы счетоводства, то, в этом случае,
о корректурном способе поверки не может быть и речи.
Совершенно в другом виде представляется нам то счетоводство, из
строя которого вытекают признаки верности. Здесь каждая форма,
каждая книга подчиняется уже общему строю, и тут-то начинают
применяться к счетоводству приемы, за изучением которых практики, волею-
неволею, должны обратиться к науке. Так, еще 400 лет тому назад,
практики, чувствуя необходимость такого строя, обратились к ученому Па-
чиоло. Этот ученый впервые создал признак верности счетоводства и
144
Ф. В. Езерский
тем самым создал разницу между корректурным способом поверки и
поверкою по признакам верности, иначе, между счетоводством навыка
и счетоводством науки.
Итак, мы должны иметь в виду и сличать научный строй одной
системы счетоводства с научным строем другой или — что все равно
сказать — признаки верности одной системы с признаками верности
другой системы. Только при этом единственном условии мы будем сличать
систему с системою.
Для сравнения же систем между собою необходимо помнить те
научные приемы, какие предложены изобретателями этих систем, и
признаки верности, которые изобретены каждым из них.
Обращаясь к сличению строя счетоводства одной системы с строем
другой, необходимо также условиться в том, что следует принимать за
достоинство и что за недостаток в каждом строе счетоводства.
Разъяснение этого последнего вопроса можно сделать следующим
сравнением. Если от сосуда, предназначенного для сохранения
жидкости, мы требуем условленной прочности, то не следует ли и от строя
системы счетоводства, охраняющего целость нашего капитала, требовать,
чтобы в нем не было щелей, сквозь которые просачивались бы части
нашего состояния, или требовались бы подставные приходы и подставные
расходы.
Поэтому, если строй системы счетоводства таков, что он
открывает убежище самообманам, утайкам и ошибкам, если этот строй будет
приводить к ложным выводам, то к чему же нам такой строй системы
счетоводства? Ведь между неверными выводами и совершенными
отсутствием их разница лишь та, что неверный вывод может повлечь за
собою целый ряд неверных действий. Вот почему, сличая исторически
развившийся строй одного счетоводства с строем другого, следует,
главным образом, выяснить себе вопрос о действительной
целесообразности признаков верности каждого строя, так как только безобман-
чивость признаков верности счетоводства может быть принята за
мерило, определяющее достоинство того или другого строя или системы
счетоводства. С этой точки зрения автор и приглашает читателя
приступить к рассмотрению и сравнению строя одной системы с строем
другой.
* * *
Глубокое сознание высокой важности пользы изучения
счетоводства в порядке его исторического развития побуждает автора этих строк
сделать опыт и ввести здесь все существующие системы и способы, один
за другим, в том порядке, в каком они появились в свете.
Счетоводство в его историческом развитии
145
ПОЛНА» ТЕ0Р1Я БШЪ СИСТЁМЪ
ВЪ ТРЕХЪ ЧАСТЯХЪ.
Члсть I.
УПРОЩЕННАЯ ТРОЙНАЯ СИСТЕМА,
какъ позднейшее олово науки.
Часть И.
ПРОСТАЯ. ДВОЙНАЯ. АНГЛ1ЙСКАЯ И ДРУПЯ СИСТЕМЫ
въ порядкЪ ихъ иоторияескаго развитая.
Часть III.
АНАЛИЗЪ СИСТЕМЬ
и
учЕБнтгавъ счетоводства.
ИздаШе четырнадцатое дополненное.
Составилъ
фэЖскш,
АВТОРЪ
ПОЛНОЙ НАГЛЯДНОЙ ПРАКТИКИ СЧЕТОВОДСТВА ПО СИСТЕМАМИ
л) русской самоповърочвой троимой;
в) простой, двойной итАльявский. англйсвой в другимъ ьъ томъ вид*, какъ этв системы преподаются
въ AMEFHKU, АНГ.НИ, АВСТРШ. БЕЛЬПИ, ГЕРМАНШ, РОССШ. ФРАНД1И и ШВЕЙЦАРШ.
С-Петербург*, Москва,
Нев'.'п'Г:. 4?. R. Тпс-го.дя. .Y? jN. ;. П. ?, ?-.-.-:•-.....
Титульный лист книги Ф. Езерского
146
Ф. В. Езерский
После этого <возможно сделать> анализ систем и учебников
счетоводства, в котором осветить состояние счетоводной науки в наше время
и преимущественную полезность одного счетоводного материала по
сравнению с другим.
Промышленный и торговый класс крайне нуждался и нуждается в
проверочных способах счетоводства и потому с большим интересом
ухватился в XV веке за мысль Пачиоло — дебет уравнять с кредитом ради
получения признака верности.
Надо здесь упомянуть, что сам изобретатель двойной системы
Пачиоло счетоводством не занимался, никаких книг не вел и никакого
сочинения не писал и не издавал. Надо полагать, он и не придавал особого
значения тому совету, который высказал. Нуждавшиеся в проверке
счетоводных книг сами стали применять совет Пачиоло — двойные
записи. Если бы сам изобретатель Пачиоло стал писать сочинение о своем
изобретении, то с большою вероятностью можно сказать, что он, как
математик, сам испугался бы мысли записывать подставные приходы и
расходы, когда их не было, и складывать в один общий итог суммы
действительные с подставными. Но, к сожалению, этого не случилось; сам
изобретатель скоро умер. Между тем, его мысль, в виду крайней
надобности в проверочных способах, стала быстро применяться
бухгалтерами, не имевшими высокого математического образования настолько,
чтобы анализировать и указать нелепость подставных приходов и
расходов, литературно изложить и энергично доказать это, и потому
применяли способ двойной записи Пачиоло одни за другими. Уже после
того, как мысль самого изобретателя Пачиоло стала получать
распространение, в силу, повторим, крайней нужды в каком-либо признаке
верности счетоводных книг, уже после этого и спустя 10 лет после
смерти настоящего изобретателя, однофамилец его, тоже монах Пачиоло1,
издал первое сочинение о двойной системе счетоводства.
Подобно тому, как мысль Пачиоло была встречена нуждающимися
в проверочных способах лицами с большим интересом, подобно тому и
изобретение Джонеса английской системы было встречено с не
меньшим интересом. Его сочинения быстро были переведены на несколько
языков. В Германии на немецком языке появились три перевода в
разных городах. В России перевод английской системы сделан Юриным и
Турчаниновым в 1807 году. Изобретение английской системы вызвало
целую серию новых предложений. Появились новые системы под
названием «баланс — журнал», «журнал — главная книга», но эти системы в
принципе все держались формулы Пачиоло с подставными счетами и
1 Автор ошибается: Пачиоло как изобретатель двойной системы (тот, кому это
приписывается) и автор первого печатного труда по ней, один человек. — Прим. ред.
Счетоводство в его историческом развитии
147
записями; все они были встречены серьезной критикой и в практике не
привились.
Все это было ни более, ни менее, как простое перемещение граф или
починки двойной системы, доказывающие не появление новых систем,
а недовольство двойною и сознание, что она требует чего-то более
совершенного.
Наибольшая починка двойной системы является в американских
учебниках, а за ними и в других, которая и приводится здесь под
названием соединенной двойной и английской систем.
Изобретение русской системы счетоводства было встречено с не
меньшим вниманием, как и предыдущие.
Русская тройная система появилась в 1870 г.
28 марта 1870 г. в «Московских Ведомостях» напечатано первое
сведение об этом изобретении. В том же 1870 г. напечатано в Дрездене
первое сочинение по тройной системе под названием «Первый публичный
опыт новой системы». В 1871 г. издана вторым изданием книга
«Английская система счетоводства» в переводе Юрина и Турчанинова,
напечатанная первым изданием в 1807 г. В 1872 и 1875 г.г. напечатаны в
Лейпциге «Теория тройной системы» и две «Полные наглядные практики»:
одна по простой, двойной, английской и другим старым системам, как
они преподаются в Америке, Англии, Австрии, Бельгии, Германии,
России, Франции и Швейцарии, а другая параллельно из тех же задач по
русской тройной системе. Вскоре издан был «Краткий курс» на четырех
языках: русском, французском, немецком и английском.
Первые экземпляры труда появились в продаже за границей и первые
отзывы о новой системе тоже появились вначале в заграничных
журналах, а затем уже в русских — в «Финансовом Обозрении», в «Голосе» и др.
* * *
Еще живя заграницей, автор этих строк читал в «Петербургских
Ведомостях» такие объявления: «даю уроки бухгалтерии по новой системе
Езерского». Возвратясь из-за границы, я сам отравился брать уроки по
своей системе и вынес из них убеждение, что без предварительной
подготовки, без знания истории счетоводства, развития его, без понимания
того, почему та или другая графа введена и т.д., люди, берущиеся за
преподавание счетоводства, не могут поселить в учащемся критического
взгляда, потому что сами его не имеют; я принужден был отложить
мысль о поступлении вновь на государственную службу и решил сам
открыть Счетоводные Курсы.
Я принял преподавание систем счетоводства в порядке их
исторического развития и притом сравнительно каждой с другими. Результаты
148
Ф. В. Езерский
такого преподавания скоро дали ожидаемые хорошие результаты:
курсисты сами стали критиковать формы, обсуждать их, а с этим явилось у
них и твердое знание и не одной какой-либо, а всех систем.
Историческое развитие счетоводства
В развитии счетоводства надо отличать семь периодов, которые
наглядно можно изобразить в следующей таблице:
а 1|
Системы.
Книги.
Признаки гврности.
Перечетная.
Книга инвентарная.
Никаких ъ.
Первоначальная
долговая.
Бирки, зам-вткл.
Книга долговт».
Никаких х.
II
ш.
Простая.
Кассовая.
Товарная.
Вексельная.
А к n i о н н а I.
Фонловая.
Коммиссюнная и т. д.
Н и к а к и х ъ.
IV. Ц Двойная
итальянская.
Главная.
Дебетъ.
1460.560 01
дТредитъ.
1.460.660 01
II Приходъ *). jj Расходъ').
У. || Англ&ская.
U -
Дневная.
Главная.
372.134
372.134
417.078
417.073
Книги побочнил. Книхи хлавнил.
VI. || Соединенная,
двойная и английская.
Товарная.
Вексель нал.
Акшоннал.
Фонловая.
Коммисс. тов.
Долговая.
Дневная мемор1алъ.
Выборки.
Журнал ъ.
Главная.
Балансовая.
VII. Н Русская тройная.
Книги4)
I. Капитальная.
II. Учетов*.
j[ III. Сводная (oi
Hi
II
Дебетъ. || Кредиту
1.460.560—01 »)
1.460560
1.460.560
1.460.560
1.460.560
Приходъ.
\К 71й(
781.615|71
731.615; 71
731.615171
011
01
01
01
1.460.560
1.4ба560
1.460.560
1.460.560
01
01
01
01
Расход*.
ОСТАТОКЪ.
Уменьш.
670.721
670.721
670.7211
Ь91 5.404
691| 5.404
89 j| 5.404
Увелич.
73.494
73.4941
73.494! 70
Счетоводство в его историческом развитии
149
Первая ступень счетоводства — перечетная.
Книга инвентарная
На первоначальной ступени развития счетоводства встречается способ
простого перечета богатства. Еще первобытные люди, желая знать свое
состояние, прибегали от времени до времени к простому перечету своих
стад и всякого рода ценностей.
Это замечается и в наше время в среде неграмотных торговцев в
разнос, пользующихся теми же приемами перечета по временам остатка
товаров в их лотках, коробах и т.п. и вырученных наличных денег. Они
судят о выгодности или невыгодности торга по количеству насчитанного
и по сравнению с тем, сколько они насчитывали раньше.
По возникновении письменности в грамотных сословиях
встречается уже перепись состояния и оценка его в денежных единицах.
Отсюда в книжное счетоводство перешла так называемая книга
«инвентарная» или опись нашего состояния.
Учетная книга XVI века (Фиорентина)
Инвентарь представляет те же цифры, что и баланс — актива и
пассива. Активом называются средства (богатство), а пассивом —
погашения (бедность, т.е. долги, которые мы должны выплатить другим из
наших средств).
Инвентарная книга представляет из себя ни более, ни менее, как
перепись всего нашего состояния. Сначала переписывается все, что мы
150
Ф. В. Езерский
имеем, — «актив», т.е. «средства» — (богатство), а затем наши долги —
«пассив» или «погашение» (бедность). Разница между итогами
«средств» и «погашений» показывает либо сумму чистого капитала
настолько, насколько итог «средств» более итога «погашений», либо же
несостоятельность в той сумме, на какую итог «погашений» будет выше
итога «средств».
Обыкновенно при составлении инвентарной книги делается
подробный перечет всей наличности в кассе, перевешиваются,
перемериваются, пересчитываются остатки товаров, словом, приводится в точную
известность наличность всего состояния в натуре и долги по книгам и
документам, как активные — «средства», так и пассивные —
«погашения».
Затем, цифры оказавшегося количества наличного товара
помножаются на последние биржевые цены и таким образом определяются в
денежных единицах суммы отдельно каждого товара, а затем в общих
итогах всех ценностей вместе с наличными деньгами и долгами.
Вторая ступень — появление записей долгов
На второй ступени развития счетоводства встречается уже появление
заметок и записей долгов. Когда, с развитием взаимных отношений
людей между собою, появились долговые сделки, тогда возникла и
потребность в ведении расчетов по этим долгам. Долги есть такой вид
богатства, который не поддается простому перечету и который надо
запоминать.
В тех случаях, когда долговые отношения между людьми начали
повторяться в жизни чаще и чаще, и когда расчеты по долгам стали
затягиваться более или менее на продолжительное время, и, притом, расчеты
производились не одновременно и не в тех суммах, в которых сделаны
были первоначальные займы, а в других, по частям, тогда уже
невозможно стало человеку удержать в памяти все эти частности и
подробности, а пришлось прибегать к помощи записей.
При простом перечете, пересчитывается лишь только то
имущество, которое у нас налицо: но долги, если при этом они делались без
особых письменных документов, необходимо либо запоминать, либо, при
сложности, записывать их.
Из сведений, дошедших до нас, известно, что древние римляне
употребляли для записывания долгов пергаментные дощечки. На одной
стороне дощечки каждый записывал, сколько ему кто должен (заборщи-
ков, т.е. лиц, которые забирали у него взаймы деньги и ценности), а на
другой, наоборот, сколько он должен кому (доверителей, т.е. лиц, дове-
Счетоводство в его историческом развитии
151
рявших ему взаймы деньги и товары). Такие записи на пергаментных
дощечках служили основой при расчетах между заборщиками
(должниками) и доверителями (заимодавцами).
У нас в России долговые
расчеты между
неграмотными поселянами ведутся на
так называемых бирках.
Бирки — это брусочки,
палочки, на которых
неграмотные поселяне нарезками
крестиков, вилочек, палочек
обозначают цифры
взаимных долгов. Иногда эти
брусочки расщепливаются
надвое: одна половина
находится у одного, а другая у
другого. Когда люди
сходятся между собою для
обоюдных расчетов, то обе эти
половинки складываются вме- Использование бирок неграмотными
крестьянами при сдаче овчины
сте, и если нарезки на них
приходятся согласно одна
против другой, то это служит доказательством, что в отсутствие одной
из сторон другая сторона не сделала новых нарезок и не уничтожила
прежних.
Книга долгов
С развитием письменности в письменное счетоводство перешла от
этого порядка так называемая книга долгов. Книгу эту называют книгою
главною1 простой системы.
Долговые книги называют одни книгами лицевыми, потому что в
них открываются и ведутся учеты по долговым расчетам с лицами. Дру-
1 Надо полагать, что название «главной книги» простой системы произошло, по
всей вероятности, от того, что прежде всего считалось главною задачею — не забыть
долговых отношений с другими лицами. Относительно товаров можно было судить о их
сохранности по тому, что они находятся под ключом самого хозяина или же лица, к
которому хозяин имеет доверие, и затем наличность их можно определить посредством
перечета, но этого нельзя сказать по отношению к долгам, которые могут быть забыты и,
по забывчивости, не записаны или не приняты во внимание при составлении инвентаря.
Вне этого значения название «главной», данное такой книге, в которой записываются не
все дела, а только одни долги, потеряло бы всякий смысл. — Прим. авт.
152
Ф. В. Езерский
гие называют их книгами долговыми на том основании, что в них
записываются долги. Третьи называют книгою текущих счетов, потому что
в этих книгах записывают текущие долги. Наконец, называют и можно
назвать книгою заборщикови доверителей, т. е. лиц, который забирают у
нас товары и другие ценности, а также и других, которые нам доверяют.
Как бы то ни было, все эти книги под различными названиями суть
ни что иное, как книга заборщиков и доверителей по долговым
отношениям людей между собою.
Эти долговые записи, как на пергаментных дощечках, так и на
бирках, а затем и записи в счетоводных книгах долговых отношений
являются дополнением к предыдущему перечетному способу,
относящемуся к первому периоду.
Третья ступень — простая система счетоводства
К третьей ступени исторического развития счетоводства относится
появление различных материальных счетоводных книг. Когда стали
развиваться обмен и движение богатства и расширяться торговые
сношения, когда ценности беспрерывно стали приходить и уходить, тогда
явилось побуждение у человека знать о прибывающих и убывающих
ценностях, а затем явилась и потребность, для проверки сотрудников,
помощников, приказчиков, знать приход и расход товаров и наличных
денег. С этою целью начали вести различного рода книги. Сначала
начали записывать приход и расход денег и из этих записей образовалась
книга «кассовая». Точно также стали записывать приход и расход
товаров, и образовалась книга «товарная» Затем, одни за другими
образовались и другие книги, как например, книга вексельная и т.п. Книги эти и
ныне употребляются в счетоводстве под общим наименованием
простой системы.
В число книг простой системы входят:
1-я инвентарная книга от первой ступени развития счетоводства.
2) книга домовая (расчетная, личная или главная простой системы),
о которой было говорено сейчас, от второй ступени развития
счетоводства.
Сверх того, вновь появившиеся на третьей ступени книги:
3. Кассовая;
4. Акций, билетов, облигаций;
5. Вексельная;
6. Товарная;
и др., в которых открываются счета для записи прихода и расхода
ценностей.
Счетоводство в его историческом развитии
153
Все эти книги простой системы и ныне ведутся под названием книг
вспомогательных и при двойной системе, а потому они приводятся в
связи с последнею ниже в последнем их развития.
Кроме того, они же приведены во всей их цельности и полноте в
практической части в «Полной наглядной практике по простой,
двойной и др., старым системам счетоводства»1.
Четвертая ступень — первоначальная2 двойная
итальянская система
Когда сознание недостатков простой системы, о которых говорится
ниже, проникло в массы купеческого и торгового мира и когда суды при
разборах споров между опекунами и опекаемыми, и между
приказчиками, доверенными и хозяевами, не могли разобраться в ошибочном
счетоводстве и оправдывали растративших имущество, тогда явилась
необходимость в изыскании какого-нибудь способа, дающего
возможность поверять и убеждаться в верности или неверности счетоводства.
При простой корректурной поверке книг можно проглядеть ошибку
подобно тому, как проглядывают опечатки в печатных произведениях,
несмотря на то, что опечатку гораздо легче видеть, и по ясности печатных
букв, и по бессмыслице при наборе букв одной вместо другой, нежели в
счетоводных книгах, где по неясности почерка иногда часто одна цифра
походит на другую, при постановке цифр одних вместо (12 и 21) других
они, при всякой постановке, всегда имеют смысл, хотя и выражают
другие величины.
Для поверки книг потребовалось изыскать такие математические
формулы, путем которых можно бы получить убеждение, верны ли
книги и нет ли в них ошибки.
В то время, когда потребность в проверочных способах
счетоводства была уже сознана, жил в Италии монах Пачиоло, занимавшийся
переводом алгебры с арабского языка на латинский и пользовавшийся
известностью ученого математика. К нему-то и обратились
итальянские купцы с просьбою помочь их горю — придумать способ проверки
книг. Он и предложил в 1495 году способ проверки, заключающийся в
уравнении двух сторон прихода и расхода, переименованных в «дебет»
и «кредит».
1 Книга Ф.В. Езерского. С 1875 по 1902 год выдержала 7 изданий. — Прим. ред.
2 В позднейшей, нынешней двойной системе является, как увидим ниже, наплыв
книг, не бывших в первоначальной двойной системе. — Прим. авт.
154
Ф. В. Езерский
Й. Амман. Аллегория коммерции
Счетоводство в его историческом развитии 155
Мастерская Пиетро. Выплата жалованья
156 Ф. В. Езерский
М. ван Ремерсвале. Два менялы
Счетоводство в его историческом развитии
157
До Пачиоло книги простой системы имели следующий вид:
Книга кассовая.
Приходъ.
Получены за проданный товаръ .
. Р IOO
. « уо
Расходъ.
Уплачено за купленный товаръ . . . . « 8о
Книга товарная.
Приходъ.
Расходъ.
Куплено на -
. Р 8о
Продано на
Р 70
Мы видим здесь в простой системе:
во-1-х, в книгах двойное расположение счета: особая страница для
прихода и особая для расхода. Это мы находим сохранившимся и до
нашего времени в книгах простой системы, где и теперь пишется на одной
странице приход, а на другой расход;
во-2-х, торговые сделки состоят из мены товаров на товары и на
деньги;
в 3-х, сделки купли и продажи записывались еще до Пачиоло в
книгах простой системы два раза: при покупке — деньги в расход, а товар на
приход (80 р.), при продаже — наоборот (70 р.).
Пачиоло в это время занимался алгебраическими уравнениями
переводом алгебры с арабского языка на латинский.
Мысль его, занятая уравнениями, естественно, перенесена им и на
счетоводство. Уравнение записи в счетоводных книгах можно наглядно
изобразить на первых же двух задачах:
1) вложено в торг 100 р.
2) потеряно 1 р.
По простой системе эти суммы записаны 100 р. только в приход, а
1 р. только в расход. Но, по мысли Пачиоло, он должны быть записаны
два раза так:
158
Ф. В. Езерский
Учетъ кассы.
Дебетъ.
Кредитъ.
i) Внесено въ торгъ Р ioo 2) Потеряно
7!
Учетъ баланса начинательнаго (капитала).
Дебетъ. Кредитъ.
Ii) Отъ счета кассы ..... Р юо
(Дебетъ по сч. кассы)
Учетъ потерь.
Дебетъ.
Кредитъ.
2) Счету кассы Pi
(Кредитъ по сч. кассы)
Книга повЪрочнаго или пробнаго баланса.
Счетъ кассы . . •
» потерь
ч баланса начянат. (капитала)
Балансъ. Равенство двухъ величинъ
Дебетъ. \\ Кредитъ.
На этих несложных примерах, прежде всего, выясняется сущность
самой двойной системы. Она заключается не в том, чтобы в каждом
отдельном учете дебет был равен кредиту, а в том, чтобы во всех учетах
одной и той же главной книги сумма всех записей в дебете и сумма всех
записей в кредит были бы равны между собою. Здесь мы взяли три учета,
во всех трех дебет не равен кредиту, но сумма всех записей 101, как в
дебет 101, так и в кредите 101. Если взять не 2 задачи, не 4 строки, не 3
учета, а любое количество записей и учетов, то суммы их, как по дебету, так
и по кредиту должны быть равны. Неравенство их будет означать, что
какой-либо оборот занесен в книгу не два раза. Таким образом,
равенство дебета кредиту получается, в конце концов, из всего внутреннего
содержания главной книги двойной системы, т.е. из всей массы записей в ней
во всех ее учетах, вместе взятых. Такого равенства нет ни в простой, ни
Счетоводство в его историческом развитии
159
в английской системе, ни в русской тройной. Где есть равенство дебета и
кредита, там оно означает присутствие двойной системы записи; нет
равенства, — стало быть, либо нет двойной системы, либо в книгах есть
ошибка. Это-то равенство и служить отличительным признаком
двойной системы от всех остальных и составляет изобретение Пачиоло в
виде признака верности и неотъемлемую собственность одной двойной
системы, от которой она и получила свое название.
* * *
Мы переходим к изобретению первой математической формулы,
первого признака верности, двух равных величин, получаемых путем
обязательной записи каждого оборота два раза.
Для того, чтобы выяснить себе, каким образом монах Пачиоло
напал на эту мысль, необходимо вспомнить следующее.
Прежде всего, надо принять во внимание, повторим здесь, то
обстоятельство, что уже при простой системе счетоводства еще в первых
трех периодах явилось сознание того, что цифры прихода нельзя
смешивать с цифрами расхода, а потому суммы приходные писали уже
отдельно от сумм расходных, и те и другие складывались особо.
Эти формы и ныне мы видим под названием простой системы.
Двухстороннее расположение учетов (счетов), заключающееся в том,
что на одной стороне пишется приход, а на другой расход,
существовало еще до Пачиоло. Надо думать, что приход стали писать на левой
стороне потому, что другая сторона есть начальная, а правая составляет
продолжение ее (если положить бумагу так, как она кладется
обыкновенно при написании книги). А так как сначала является приход, а затем
уже из него делается расход, то стали писать приход на левой, а расход
на правой стороне.
Затем, необходимо иметь в виду, что торговые дела суть ни более,
ни менее, как мена одних ценностей на деньги или на другие ценности.
При покупке деньги отдаются — товар принимается, при продаже —
наоборот. Каждая сделка, следовательно, представляет в самой себе такой
факт, где два лица (покупатель и продавец) меняются двумя реальными
предметами. Факт этот уже и в простой системе заносится в книги два
раза: уплачиваемые деньги записываются на расход, а получаемые на
них товары в приход (80 р.). При продаже—наоборот (70 р.).
Наконец, чтобы выяснить, каким образом изобретателю двойной
системы, монаху Пачиоло пришла мысль изобрести двойную систему,
необходимо принять во внимание, что в это время он, т.е. Пачиоло,
занимался переводом алгебры с арабского языка на латинский, т. е. имел
дело с уравнениями.
160
Ф. В. Езерский
Вот, если мы примем все это во внимание, а именно:
1) что двухстороннее расположение счетов — на одной стороне
приход, а на другой расход, — существовало уже до Пачиоло;
2) что торговые сделки заключают в себе мену одного товара на
другой и при этой мене являлись двойные записи — в приходе —
получаемые и в расходе — отдаваемые предметы, — уже и в простой системе до
Пачиоло и,
3) наконец, что Пачиоло занимался уравнениями алгебраическими,
то станет совершенно ясным и понятным, как родилась мысль у
Пачиоло мысль о двойной системе.
Пачиоло, занимавшийся алгебраическими уравнениями, видел в
счетоводных книгах двухстороннее расположение счетов, каждая
сделка записывалась в них два раза, при покупке в приходе—товары и в
расход — деньги; а при продаже — наоборот. Ясно, как Божий день, что
человек, имевший в голове уравнения, ничего другого посоветовать и не
мог, как только применить здесь начало уравнения обеих сторон, и все
суммы записывать по два раза, ради получения двух равных итогов.
Это вполне понятно: не могла же явиться мысль о двойной записи,
если бы материал не был подготовлен к этому предшествующим
временем. Только тогда, когда понятие о двухстороннем расположении
счетов усвоено было в купеческом мире и укрепилось в нем, только тогда
можно было провести идею двойной записи каждого оборота. Поэтому
будет совершенно понятно, что монах Пачиоло, воспользовавшись
существующим фактом двухстороннего расположения счетов и фактом,
что при мене всегда существуют два предмета, из коих один дается,
другой получается, и приняв в основание нехитрую истину, что все
величины, написанные одинаково на 2-х страницах, дадут в сложении два
равных итога, по одному на каждой странице, — подал совет записывать
все, без исключения, обороты два раза — один раз в приход, или дебет,
другой раз в расход, или кредит. Через это он создал такой признак
верности счетоводства, что, если сложить цифры дебета с одной стороны и
кредита — с другой, то должны получиться равные итоги. Если таким
образом, думал монах Пачиоло, оба итога на двух противоположных
страницах будут равны, то это должно служить признаком верности
счетоводства. На этот признак верности полагаются и по настоящее время.
Если у счетовода баланс сошелся, т. е., если в книге пробного баланса
получены два равных итога, то счетоводство признается верным.
Напротив, если равенства двух итогов не получается, то это служить
несомненным признаком существования ошибки. Таким образом, монах
Пачиоло положил первое основание науки счетоводства, а не навыка,
изобрел научную математическую формулу — признаки верности —
для поверки счетоводства.
Счетоводство в его историческом развитии
161
Потребность в проверочном способе начала возрастать еще
сильнее, когда стали возникать споры в судах и когда римские суды,
стремившееся к идеалу истины, оправдывали обвиняемых в растрате имущества
только потому, что те объясняли, что они не фокусники в вычислениях
и могли сделать прочет.
Главная книга двойной системы
Книга двойной системы, в которой стали открывать счета (учеты) во
всей их численности и полноте (так как с исключением какого либо из
нее счета не могло бы получаться в ней равенства итогов «дебета» и
«кредита»), названа главною книгою.
В главной книге двойной системы открываются систематические
счета для каждой отдельной отрасли или для каждого отдельного вида
состояния, именно: особо счет кассы, особо счет акций, счет векселей,
товаров и т.д.
По мысли изобретателя двойной системы Пачиоло, те счета,
которые существовали до него в простой системе, дополняются счетом
баланса, счетом капитала, счетом прибыли и убытка, счетами промена,
прочета, процентов и т.п.
В счет баланса начинательного записываются с каждого счета
остатки к началу счетоводства.
В счет баланса заключительного переносятся остатки, оказавшиеся
по каждому счету к концу счетоводства.
В счет прибыли и убытка сносится разница, образующаяся по всем
остальным счетам после внесения в них остатков, оказавшихся по счету
баланса заключительного.
В счет капитала пишутся разницы между дебетом и кредитом, как
по счету обоих балансов: начинательного и заключительного, так и по
счету прибылей и убытков.
По выполнении этих переносов со счета на счет по всем без
исключения счетам получается в главной книге равенство итогов, одинаковых
на странице «дебет» и на странице «кредит» уже в каждом счете, что и
называется полным заключением книг.
О главной книге и ее счетах и заключении их говорится ниже в связи
с позднейшими усовершенствованиями их.
Хронологические записи
В историческом развитии счетоводства первоначально появились
записи по счетам в систематическом порядке по группам, и не существовало
162
Ф. В. Езерский
еще записей в хронологическом порядке. Но когда обороты стали
осложняться, тогда появилась потребность в хронологической записи для
памяти в момент совершения оборотов с тем. чтобы не забыть впоследствии
внести их в книгу счетов: главную, товарную и т.д.
Памятные книги и ныне ведутся в ряду других хронологическим
порядком, подробно изложенным ниже.
Должно различать книги хронологические от систематических
учетов и от отчетов.
При изучении исторического развития счетоводства всего
интереснее изучить вопрос: какие из трех видов книг: хронологические,
систематические или отчетные появились ранее других? Вопрос этот может
быть разъяснен, проверен и доказан изучением современного нам
развития счетоводства от начального его зачатка и до полного его
развития. Как развивалось счетоводство раньше, так оно развивается и в наше
время. Заглянем в самые низкие слои неграмотного люда и подметим,
как он ведет счетоводство. Затем, поднимемся к слоям образованным,
высшим. Если мы заглянем на бирки нашего неграмотного поселянина,
замечающего долги, если мы войдем в амбар также неграмотного или
малограмотного поселянина, то увидим, что на бирках занесены
нарезками долговые отношения не в хронологическом порядке, а в порядке
систематических учетов по группам. На одном и том же брусочке
сделаны нарезки в различных местах. Одна группа нарезок относится к
долговым расчетам с одним лицом, другая группа — с другим, словом, мы
подметим, что на их бирках является запись не в хронологическом
порядке, а в систематическом по группам. Точно также в амбаре
поселянина, который записывает у себя на доске мелом количество хлеба, мы
подметим, что на одной стене, или в одной группе записано у него
количество овса, в другой группе, а, быть может, и на другой стене записано
количество ржи, и т.д. Словом, мы подметим, что у этого поселянина
нет еще и понятия о записи хронологической, а есть понятие о записи
такой, которая известна в нашем счетоводстве под названием
систематических учетов, т. е. записи по группам.
Таким образом, мы находим доказательство тому, что при
первоначальном развитии счетоводства появляются сначала систематические
учеты, т. е. записи по группам, при полном отсутствии не только
потребности, но даже и понятия о возможности записей хронологических.
Это может служить нам ясным и точным доказательством тому, что и в
своем историческом развитии первоначально появились книги
систематических учетов, каковыми книгами и являются книга кассовая,
представляющая учет, только одних наличных денег, товарная — с учетами
товаров и т.д. По мере накопления книг и по мере расширения оборотов,
книги: кассовая, товарная и другие начали расширяться, увеличиваться,
Счетоводство в его историческом развитии
163
осложняться. Товарную книгу стали подразделять на отдельные учеты
каждого названия товара. В одном месте писали учет сахара, в другом —
кофе и т.д. Словом, с развитием торговли и промышленности стали
развиваться и осложняться книги. Вот в это время, когда явилось уже
осложнение книг, созналась настоятельная потребность в книгах
хронологических.
Пятая ступень — английская система счетоводства
Мысль изобретателя двойной системы счетоводства, монаха Пачиоло,
была — создать признак верности счетоводства. Точно такую же мысль
и ту же цель преследовали и следующие за ним изобретатели.
Английский счетовод Джонес вел по двойной системе книги 42 года в разных
торговых домах, и не раз убеждался в том, что под верными балансами
двойной системы могут быть укрываемы самые грубые растраты.
Придя долгим опытом к такому глубокому убежденно, Джонес и
предложил свою математическую формулу для поверки счетоводных
книг. Формулу эту можно изобразить в следующей таблице:
Книга дневная.
[П р я z о д ъ.
1 Рубли.
IOO
100
| Коп.
1
1
Потеряно
Итого
Р а о х о д v j
Рубли.
I
I
1 Коп. |
:
-
Прнходъ.
Книга главная.
Учетъ хаосы.
Раеходъ.
Вложено въ торп» P. ioo
Потеряно
.P. i
В английской системе математическая формула или признак
верности счетоводства построен на других началах. Тут нет равенства дебета и
кредита, а следовательно, нет и двойной системы записей Пачиоло, но
тут есть равенство итогов двух книг — дневной и главной, и притом:
итога приходного — приходному, а расходного — расходному. В днев-
164
Ф. В. Езерский
ной книге в приходе 100 р. — ив главной книге в приходе 100 р.; в расход
же — ив главной, и в дневной по 1 р. Это составляет неотъемлемую
собственность и признак английской системы счетоводства. Этой формулы
нет ни в простой, ни в двойной, ни в русской тройной системах. Где мы
найдем эту формулу, там она будет означать английскую систему
счетоводства; где ее нет, там, значит, имеется не английская, а какая-нибудь
другая система. В английской системе есть еще несколько частных
особенностей, но они имеют второстепенное значение и, чтобы не
затемнять существенную сторону исторического развития счетоводства, о
них можно здесь и не говорить.
Большой интерес в деле развития счетоводства представляет
вопрос: как Джонес пришел к мысли изобрести подобную
математическую формулу? Для выяснения этого необходимо иметь в виду, что в
счетоводном деле замечаются одни книги хронологических записей,
другие — систематических учетов. В первых все обороты записываются
одни за другими по мере того, как они совершаются в хронологическом
порядков, во вторых обороты группируются по счетам, или, вернее, по
учетам; деньги записываются в счет кассы, товары — в счет товаров,
долги в долговые книги и т.д.
Выше было уже замечено, что, если проследить развитие
счетоводства, то подметим, что первоначально появились не хронологические
записи, не черновые записи, а книги систематических учетов, счетов;
хронологические же памятные книги появились гораздо позже.
В простейших записных книжках ремесленников и вообще лиц, не
знающих счетоводства, мы найдем записи по группам. В XV веке, во
времена Пачиоло, еще не знали хронологических записей, а прямо
писали деньги в кассовую, товар — в товарную книгу. Если кто и прибегал к
черновым записям, или к хронологическим, то это составляло редкое
исключение, не вошедшее в общее употребление
Но в течение трех столетий со времени Пачиоло, к тому времени,
когда жил Джонес, появилась уже запись хронологическая, и сознание
необходимости такой записи уже созрело в счетоводном мире и сделалось
общею потребностью. Этот готовый материал и подал Джонесу мысль
уравнять итоги двух книг: памятной (хронологической) и главной
(систематической), приходного — с приходом, а расходного — с расходом,
введением ради этого обязательного условия — иметь в обеих особо
графу для прихода и особо — для расхода и вносить все обороты
одинаково как в дневную книгу хронологической записи, так и в главную
книгу систематических учетов.
Счетоводство в его историческом развитии
165
JONES's
ENGLISH SYSTEM
О»
BY SINGLE OR DOUBLE ENTRY,
IN WHICH IT IS IMPOSSIBLE FOR AN ERROR OF THE MOST TRIFLING
AMOUNT TO BE PASSED UNNOTICED,
CALCULATED EFFECTUALLY TO PREVENT THE EVILS ATTENDANT ON THE
METHODS SO LONG ESTABLISHED;
AMD
ADAPTED TO EVERY SPECIES OP TRADE.
SECURED TO THE INVENTOR,
Жтв'0 AsBfitv &°?*1
LETTERS ЧЖЖЗЖЖ PATENT.
THAT MAKES IT ILLEGAL FOR ANY PERSON TO USE THE METHOD
without тая
PATENTEES LICENSE OR AUTHORITY;
which u ctvtn witm the worn*.
Bristol:
PRINTED BY R. EDWARDS,
AND SOLD BY THE AUTHOR; BY CROSVENOR AND CH ATER, STATIONERS, CORNHILL, LONDON*
AND ALL TH* PRINCIPAL BOOKSELLERS IN CREAT BRITAIN AND IRELAND.
1796.
[•mint Bt jMtfiORtTf ДО.]
Титульный лист сочинения Джонеса (1796)
166
Ф. В. Езерский
Шестая ступень — соединенная двойная
и английская система
Мысль Джонеса нашла себе отголосок.
В американских учебниках начала XIX столетия встречается такое
счетоводство, в котором совмещены обе формулы, оба признака
верности, как Пачиоло — двойной системы, так и Джонеса — английской.
Тут появились еще другие новые книги, каковы: выборки, журнал и
пробный баланс.
Формула соединенной английской и двойной систем, с
присоединением сюда введенных в те же учебники книг последнего
происхождения, выразится уже на задачах, приведенных ниже, в следующем виде:
Задачи на стр. 26.
1. Дневная книга (стр. 52) ....
И. Выборки (стр. 86)
III. Журналъ (стр. 54)
IV. Главная (стр. 8;)
V. Книги пробнаго баланса (стр. 96)
Дебетъ.
IOI
101
101
101
Кредитъ.
101
101
Ю1
101
101
Здесь мы имеем дело не с новым оригинальным изобретением, а с
соединением, ради вящей поверки книг, двух изобретений, двух
признаков верности, в одном и том же счетоводстве. Здесь встречается
равенство и дебета кредиту, как в двойной системе, и в то же время равенство
итогов в одних книгах с итогами в других, как в английской.
В дневной книге суммы прихода и расхода в двойной системе
вносятся в одной графе.
Но в выборках, журнале, главной и пробного баланса требуется
распределять суммы, каждую по соответствующим учетам; в одних
учетах — на приход, в других — на расход, а потому они записаны здесь по
два раза, один раз в дебет, другой — в кредит.
В этой формуле подмечается, как сказано, что и дебет равен кредиту
(мысль Пачиоло), и итоги в книге одной равны итогам в других (мысль
Джонеса).
Тут нет новой мысли, нового изобретения такого, какое замечается у
Пачиоло и у Джонеса, т.е. нет новых признаков верности, новых
математических формул, а есть только обе мысли двух первых
изобретателей систем, Пачиоло и Джонеса, совмещенные в одном и том же
счетоводстве.
Счетоводство в его историческом развитии 167
Говоря здесь только об историческом развитии счетоводства, нельзя
не упомянуть, что к этому времени появилась уже необходимость
делать выборки, появилась новая книга, под названием «журнал», словом,
количество книг увеличилось. Итоги двух книг дневной и главной
английской системы применены к целым пяти книгам.
Итоги всех пяти книг равны между собою и равенство их назначены
служить признаком верности счетоводства.
А. М. ГАЛАГАН
Основные моменты развития счетной идеи
Из книги «Основные моменты развития счетной идеи.
Очерк по истории счетоведения» (1914)
Известный итальянский ученый проф. Е. Пизани поместил в журнале
«Rivista Siciliana di Amministrazione & Ragioneria» за 1910-1911 год
интересную статью под названием: «Теория счетов и счетные методы, в их
отношении к хозяйственным целям»; статья потом была
воспроизведена проф. Дешаном в «Revue de lEnseignement Commerciale» за 1912 год и
недавно вышла отдельным изданием на итальянском же языке. В этой
статье, полемизируя с проф. Мондини, убежденным сторонником
юридической теории двойной записи, Пизани утверждает, что юридическая
теория представляет лишь один из этапов в развитии самой идеи
счетоведения и что его теория, так называемая материалистическая теория,
является результатом прогресса счетных идей; для доказательства
правоты своих убеждений Пизани делит всю
историю развития идеи счетоведения на
три периода, относя к последнему из них
появление своей статмографии и
предложенной им материалистической теории.
Как ни интересна, с научной точки
зрения, статья Пизани, но и в ней есть
некоторые промахи, вполне понятные, если
припомнить, что и статья самая написана
в защиту своей теории и своей формы,
кстати сказать, не пользующейся
широкими симпатиями среди итальянских
ученых-счетоводов; между тем, самая цель
статьи, — наметить основные моменты в
развитии счетных идей, — представляет
Ф. А. Боналуми известный интерес, а потому небесполез-
(1832— 1904) но будет внести некоторые поправки в из-
Основные моменты развития счетной идеи
169
ложение проф. Пизани и попытаться представить, в самых общих
чертах, историю развития идей счетоведения.
В истории человеческой культуры появлению счетных идей
предшествует появление и достаточное развитие идей экономических и
административных. Первая идея, которая возникла в уме первобытного
человека, была экономической, как представление о праве
собственности; она, эта экономическая идея о праве собственности, как говорит
проф. Боналуми, «рождается вместе с человеком, растет с ним и
покидает его только у могильной ямы». Но как только у человека вполне
сформировалась идея о праве собственности, как только он стал конкретно
проявлять ее, осуществляя приобретенное ранее право собственности
на одни предметы и стараясь приобрести новые права на другие, — как
только все это произошло, — непременным следствием достаточного
развития экономической идеи, в указанном выше смысле, явилось то,
что появилась новая идея, а именно идея о необходимости так или иначе
сохранять вещь, на которую человек приобрел право собственности.
Сознание необходимости сохранять предмет, принадлежащий человеку
по праву собственности, вытекало из того, что, прежде всего, этим
сохранялось самое право собственности на данную вещь; затем, создавая и
сохраняя запасы предметов, необходимых для удовлетворения
потребностей, человек чувствовал себя более обеспеченным и более
спокойным за свое существование. Таким образом, административная идея,
как сознание необходимости сохранения ранее приобретенной вещи,
явилась необходимым следствием достаточного развития идеи
экономической.
Как бы тщательно человек ни сохранял тех запасов, которые он
приобрел ранее своим непосредственным трудом, тем не менее, с развитием
своих потребностей он не мог уже удовлетворять их продуктами только
своего труда и вынужден был вступить в меновые отношения со своими
соседями; домашнее хозяйство сменяется меновым; возникают
обязательственные отношения между контрагентами по меновому обороту;
возникает необходимость установления общей единой меры,
посредством которой было бы возможно найти для данной ценности ее
эквивалент; необходимость так или иначе установить ценность
произведенных продуктов заставляет производителя вести учет всех затрат на
изготовление этих продуктов; одним словом, меновой оборот поставил
перед человеком новую задачу, — установив единую меру измерения
ценностей, уметь выразить данный оборот в точных и ясных цифрах, с
целью дать как самому себе, так и другим ясное представление о
ценности обмениваемых предметов и о тех обязательственных отношениях,
которые возникают на основе менового оборота. Это сознание
необходимости по возможности точно измерить ценность тех или других пред-
170
А. М. Галаган
метов, находить по данной ценности ее эквивалент, уметь сопоставлять
затраты с результатами от них, все это и есть счетная идея, появление и
дальнейшее развитие которой, как видно из предшествующего,
возможно лишь при наличности достаточного развития идей экономических и
административных.
Счетные идеи, как и всякие другие, должны были найти известный
способ их проявления, и такой конкретизацией счетных идей являются
те способы, посредством которых человек вел учет своих
хозяйственных операций. Из предшествующего видно, что те или иные способы
учета надо искать там, где меновой оборот был достаточно развит;
исследования по истории банковского дела открыли, например,
интересные способы учета, практиковавшиеся в банкирских конторах древнего
Вавилона. Обширные торговые операции вавилонских купцов
требовали уже не только правильной организации деловых сношений с их
контрагентами, но и организации таких регулирующих торговую
деятельность учреждений, как банки и банкирские конторы;
влиятельнейшим в то время банкиром, своего рода Ротшильдом в эпоху за 800 лет до
Р. X., был банкир Игиби, контора которого производила не только
расчет между клиентами путем жиро со счета на счет, но и выпускала в
обращение особого рода банкноты (hudu); не может быть никакого
сомнения, что контора банкира Игиби в широком размере пользовалась
записями по своим книгам.
В настоящем очерке предполагается указать основные моменты в
развитии счетных идей; поэтому, уместно будет заранее наметить те
периоды, на которые естественно разбивается вся история счетоведения.
В отличие от Пизани, таких периодов намечается четыре, а именно:
1-й — с момента организации народного хозяйства на началах менового
оборота до 1795 года, до появления труда Дегранжа; 2-й — с 1795 года до
1873 года, до выхода в свет трудом Чербони; 3-й — с 1873 года по конец
Х1Х-го столетия и 4-й — с начала ХХ-го столетия до наших дней.
Первый период
Важнейшими и лучше сохранившимися счетными документами
древнего мира являются дошедшие до нашего времени записи римлян. Для
регистрации фактов и операций, имевших известное значение, римляне
пользовались таблицами (tabulae); таблицы были бронзовые, если на
них производились записи операций, заключение которых
сопровождалось особо торжественными обрядами, и если память об этих операциях
должна сохраняться, возможно дальше («аеге perenins»). Хороший
образец такой бронзовой таблицы хранится в Римском Национальном Му-
Основные моменты развития счетной идеи 171
зее в Термах («Tabula Ligurum Baebianorum»); записи на этой таблице
относятся к эпохе императора Трояна, при котором существовал особый
фонд, образованный из средств государства и назначенный для выдачи
из него пособий сыновьям бедных римских граждан на покупку зерна и
другие расходы; залогом служил земельный участок, принадлежащий
должнику. Хранящаяся в Римском Музее таблица содержит записи, с
указанием имени заемщика, названия и точного описания границ
заложенного земельного участка, ценности этого участка, выданной в ссуду
суммы и размера процентов (2,5% в полугодие). Как видно из описания,
эта таблица представляет собой личный счет заемщика по ипотечной
ссуде.
Падение западной римской империи (466 г.) было, вместе с тем,
полным разрушением греко-римской культуры, со всеми социальными
институтами последней; результатом такого разрушения всех
общественных установлений, созданных культурной работой деятелей
предшествующей эпохи, было полное смешение понятий: подданные
мало-помалу превратились в вассалов, князья в собственников; само государство
стало собственностью, а право и справедливость превратились в
произвол. При таком положении вещей, счетная или, как ее называет Чербо-
ни, логисмологическая идея утеряла благоприятную почву для своего
развития, ибо эволюция ее могла совершаться лишь там, где
происходило значительное накопление ценностей, требующих их сохранения и
учета, т. е., главным образом, у крупных собственников; такими
крупными собственниками являлись, с одной стороны, владетельные князья
и феодалы, а, с другой стороны, — церковь. Вот почему следы
существования счетного искусства в средние века нужно искать в
государственных и церковных хозяйственных учреждениях.
Нужно все же указать и на то, что остатки счетного искусства
римлян безвозвратно утеряны не были; в кодексе Юстиниана (553 г.) вместе
с основными положениями римского права вошли указания на
обязательное ведение банкирами записей в «Codex accepti et expensi»,
представляющий собою точное подобие аналогичной книги древнего Рима.
Наиболее ранним литературным трудом средних веков, трудом, в
котором имеются указания на счетные записи, является напечатанная в
1202 году в Пизе книга «Liber Abaci»1 автором которой был Леонардо
Фибоначчи; в этой книге, говоря об искусстве счисления, Фибоначчи
дает практический пример приложения арифметики к ведению книги
расходов; книга расходов у Фибоначчи ведется с подсчетом сумм на
каждой странице и с выводом общего итога по всем страницам.
Книга абака (лат.). — Прим. ред.
172
А. М. Галаган
Говоря об эволюции счетной идеи в средние века, нельзя не указать
на то влияние, которое оказала церковь на развитие
общественно-экономических учреждений; основываясь на священном писании, церковь
строго осуждала взимание процентов по займам и этим в значительной
степени препятствовала развитию торговых операций; с другой
стороны, выступая в роли собственника, церковь имела в своем
распоряжении значительные богатства, которым необходимо было вести
известный учет.
Во время пребывания на папском престоле Григория I (590—
604) недвижимость, принадлежащая церкви, сдавалась в аренду
крестьянам, уплачивавшим известную годовую плату; для расчетов с
арендаторами-крестьянами велась особая книга «Libellus securitatis», в которой
каждому арендатору открывался счет.
Для учета государственных доходов и
расходов при дворе пап велись особые
книги, образцы которых были найдены
ученым монахом, докт. Дон-Пальмиери,
при изучении Ватиканского архива; эти
книги относятся ко времени 1279—
1280 года и велись в понтификат папы
Николая III; записи представляют собой
приходно-расходную книгу, интересную тем,
что в ней вся регистрация ведется в духе
теории персонификации, т. е. каждое
поступление денег рассматривается как
право папы на поступившую сумму, («Donno
Papa Nicola terzo deavare»), всякий расход,
как обязательство его же возвратить
К. п. Кейль («Donno Papa Nicola terzo dedare»).
(1843-1908) XIV столетие должно быть особенно
отмечено в истории развития счетной
идеи, так как к этому именно времени, по новейшим историческим
данным, должно быть отнесено появление двойной записи.
Вопрос о времени появления метода двойной записи давно уже
интересовал историков и теоретиков счетоведения, и разрешению этого
вопроса много содействовали исторические изыскания таких ученых,
как проф. Беста, Ригобон, Альфиери, Джитти, Чеккерелли и другие в
Италии, Иегер в Германии, Кейль в Австрии и Форестье во Франции.
Э. Форестье указывает, что, судя по материалам, имеющимся в
распоряжении «Гасконского Исторического Общества», книги бр. Бонис,
фирмы, существовавшей в 1339-1362 году, велись по двойной системе. Но
первым по времени регистром несомненных записей по двойной систе-
Основные моменты развития счетной идеи
173
ме являются книги Генуэзской Кому-
ны, относящиеся к 1340 году; эти
книги, исследованные проф. Беста,
оказались книгами несомненной двойной
записи, что дает право приписывать
именно генуэзцам, а не венецианским
купцам, если не изобретение, то, во
всяком случае, достаточную
разработку метода двойной записи.
Если в Генуэзской Коммуне
применялся метод двойной записи, то это
дает право предположить, что
генуэзским купцам этот метод был хорошо
известен, ибо, как справедливо
замечает Чербони, «двойная запись
родилась в купеческой лавке и из
купеческой лавки вышла в свет». В Генуе в э- л- ИегеР
(1828—1913)
Х1Устолетии имели свои отделения
флорентийские купцы, поэтому метод двойной записи скоро стал
известен и во Флоренции; исследования проф. Чеккерелли показали, что
записи флорентийских купцов с 1392 года велись по двойной системе;
книги банкирского дома Медичи, относящиеся к 1395 году, дают пример
записей по совершенно правильной двойной системе.
В Венеции двойная запись появилась несколько позднее; так, по
изысканиям проф. Беста и Альфиери, первыми книгами, которые
велись по двойной системе, были регистры торгового дома братьев Соран-
цо, относящиеся к 1406 году.
К XIV же столетию относится распространение сведений о двойной
системе из Италии в другие страны; так в Гамбургском музее находятся
книги, которые уже в 1397 году велись по двойной системе; книги
содержат в себе записи операций торгового дома И. и В. Гельдерзен.
Все те исторические изыскания по вопросу о времени появления
двойной системы, которые приведены выше, в достаточной мере могут
служить доказательством того, насколько ошибочно распространенное
среди широкой публики мнение об изобретении метода двойной записи
итальянским монахом Лукой Пачиоло; метод двойной записи, как
правильно говорит проф. Беста, не может быть изобретением одного лица;
он, этот прием регистрации, вырабатывался постепенно, параллельно с
усложнением оборотов торговых предприятий; значение же авторов
первых литературных трудов по счетоводству сводилось к тому, что
они записывали лишь те приемы, которые уже были выработаны самой
практикой счетоводства. Такой характер носили труды Пачиоло (1494),
174
А. М. Галаган
Учетная книга (банк Наполи)
Кардано (1539), Манцони (1549), Котрульи (1573 год, написан же труд
Котрульи в 1458 г.), Пьетра (1586) Флори (1633) и других авторов в
Италии, Импена (1543), в Голландии и Франции, Готлиба (1531) и Швейкера
(1549) в Германии, Ольдкастля (1543) в Англии. Узкий практицизм,
стремление весь учет свести к форме, — вот характерные признаки
первого периода в истории счетоведения; отсутствие каких бы то ни было
теоретических оснований для способов, выработанных практикой,
неумение авторов трактатов по счетоводству разобраться в сущности
явлений уже в достаточной степени развитой экономической
жизни, —все это сводило весь учет хозяйственных операций к
безжизненному формализму; но жизнь шла вперед; формы и размеры
хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались, и, наконец, само
хозяйство, как экономические явление, достигло таких размеров, что
уловить все его операции с помощью тех примитивных средств,
которыми в то время только и располагала наука счетоведения,
представлялось совершенно невозможным; следствием всего этого была та бурная
реакция против установившихся в науке счетоведения традиций,
которою характеризуется второй в истории счетоведения период, с 1795-го
по 1873-й год.
Основные моменты развития счетной идеи
175
Второй период
Конец XVIII и начало XIX столетия характеризуются колоссальным
переворотом в области производства; изобретения Харгревса (1764) Арк-
райта (1768), Кромптона (1774) и Картрайта (1785), изменив
радикальным образом технические условия труда, значительно усилили
производительность отдельных отраслей промышленности и тем самым
сильно содействовали увеличению общего числа торговых операций.
Это повсеместное поднятие общего темпа народного хозяйства не
могло не отразиться и на деятельности частных хозяйств; частные
хозяйства были вовлечены в общий стремительный поток
народно-хозяйственной жизни; их объем, их операции увеличивались количественно и
стали значительно сложнее, сравнительно с операциями предшествующей
эпохи. Увеличение операций частных хозяйств, давая таким образом
достаточный материал для массовых наблюдений, натолкнуло лиц,
заведующих частными хозяйствами, на мысль о закономерности
совершающихся в данном хозяйстве
операций; эта закономерность уже
чувствовалась, но уловить ее представлялось
совершенно невозможным, при
наличности тех средств, которыми тогда
располагала наука счетоведения.
Чтобы иметь возможность уловить хоть
приблизительно эту закономерность
и, уловивши ее, установить те или
другие законы, регулирующие жизнь
частного хозяйства, надо было,
прежде всего, найти основные факторы в
этой жизни; такими основными,
главными факторами в жизни частных
хозяйств являются: а) хозяйствующий
субъект; Ь) объект хозяйственной
деятельности; и с) воздействие
хозяйствующего субъекта на объект, или хо- ондини
зяйственные операции.
В определении главных факторов в жизни частных хозяйств мы
расходимся со взглядами на тот же предмет проф. Е. Мондини; проф.
Е. Мондини считает основными факторами субъект, объект и
отношение между субъектом и объектом, каковое отношение, по мнению проф.
Мондини, представляет собой ценность объекта хозяйственной
деятельности; думается, что мнение проф. Е. Мондини является не совсем
правильным, тем более что исторические исследования в области разви-
176
А. М. Галаган
тия логисмологической идеи как раз указывают, что главные усилия
теоретиков счетоведения XIX столетия были направлены к изучению
трех основных указанных нами факторов, т.е. хозяйствующего
субъекта, объекта хозяйственной деятельности и хозяйственных операций.
Второй период в истории счетоведения, период с 1795 по 1873 год
может быть охарактеризован, как период бурной реакции против
установившихся в счетном искусстве традиций, с одной стороны, и как
период настойчивых исканий новых путей, с другой стороны; авторам
рассматриваемой эпохи было ясно, что ограничиваться изучением и
приложением на практике одной только формы уже недостаточно;
нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов,
нужно во главу угла своего изучения хозяйственной жизни частного
предприятия поставить тот фактор, который является наиболее
важным в жизни предприятия, и с точки зрения которого только и
возможно правильное, научное исследование жизни и деятельности частного
хозяйства.
Первым, кто выступил с научно
построенной теорией счетоведения, был
Е. Дегранж (1795); его теория,
развившаяся впоследствии в юридическую
теорию двойной бухгалтерии,
характеризуется тем, что главным фактором
хозяйственной жизни частного предприятия
Дегранж считает субъекта частного
хозяйства; вся экономическая
деятельность частного хозяйства, по теории Де-
гранжа, рассматривается с точки зрения
субъекта, собственника предприятия.
Вслед за Дегранжем, на ту же точку
зрения встал другой французский автор —
Жакло (1826), а за ним ряд итальянских
авторов, как Д'Анастазио (1803), аноним
Ф.Марки из Молены (1822), Ф. Вилла (1850),
(1822-1871) ф. Марки (1867) и др.; у всех этих
авторов, при их довольно значительных
разногласиях в деталях, есть то общее, что все они главным фактором в
жизни частного предприятия считают хозяйствующего субъекта; все
операции, имеющие место в данном предприятии, рассматриваются с
точки зрения субъекта хозяйственной деятельности, и самая операция
представляет не что иное, как изменение в отношениях между
различными субъектами, принимающими активное участие в жизни и
деятельности данного хозяйства. Личность, как хозяйствующий субъект,
Основные моменты развития счетной идеи
177
является, по мнению авторов школы Дегранжа, тем центром, вокруг
которого развивается хозяйственная жизнь предприятия, и самое
развитие жизни предприятия совершается так, что каждая отдельная
операция, каждая отдельная сделка, имеющая место в данном хозяйстве,
неизменно сохраняет связь с хозяйствующим субъектом, от лица или за счет
которого она только и может совершаться.
Таким образом, история счетоведения дает указание на то, что
мысль о необходимости при учете хозяйственных операций данного
предприятия ставит в центр этих операций хозяйствующего субъекта,
эта мысль, впоследствии выливавшаяся в форму стройной, научно-
обоснованной юридической теории двойной бухгалтерии, — была
впервые дана французским автором; родиной юридической теории
нужно считать Францию, а итальянские авторы лишь развивали ее,
постепенно придавая ей те формы и положения, в которых она выразилась
в теории Чербони и Росси. Вот почему мнение проф. Е. Мондини,
утверждающего, что юридическая теория — чисто итальянского
происхождения, не представляется автору этих строк достаточно правильным.
Но если юридическая теория ведет свое происхождение из Франции,
то то направление, которое главным фактором хозяйственной
деятельности частного предприятия считают объект этой деятельности, то
направление в науке счетоведения, которое впоследствии развилось в
материалистическую теорию, является вполне итальянского
происхождения. Первым автором, ставшим на точку зрения материалистической
или экономической теории, был инженер Дж. Форни; в своем «Трактате
о настоящей двойной записи», вышедшем в 1790 г., Форни совершенно
определенно указывает на то, что задача двойной записи заключается в
учете актива и пассива, как совокупности экономических благ, вне
всякого отношения к хозяйствующему субъекту. Вслед за Форни те же идеи
развивал Ф. Брунерн (1816), Л. Криппа (1838), Вилла (1850), и
английские авторы Форстер (1852) и Моррисон (1862).
В трудах указанных авторов материалистическое направление в
науке счетоведения достигло значительного развития, но все же это был
период исканий, период известной неуверенности, отсутствия точно и
ясно формулированной основной идеи; и это видно из того, что, имея
много точек соприкосновения в своих взглядах на сущность науки
счетоведения, все указанные авторы по вопросу о главном факторе
хозяйственной деятельности частного предприятия все же расходились
между собой. Для Форни вся деятельность хозяйства сводилась к
производству, обмену и потреблению экономических благ, как таковых, вне
всякого отношения к хозяйствующему субъекту и независимо от тех
операций, вследствие которых самые блага могут быть производимы,
обмениваться и потребляться. Более глубокий анализ виден в работе
178
А. М. Галаган
Криппы; Криппа понял, что учитывать блага, имеющие место в данном
хозяйстве, можно только в связи с теми операциями, последствие
которых данные блага приходят в хозяйство, уходят из него или же
обращаются в пределах самого хозяйства; поэтому, считая главным фактором
хозяйственной жизни предприятия объект, Криппа считал
необходимым учитывать его, этот объект, в связи с теми операциями, которые с
данным объектом совершаются.
Третьим важнейшим фактором хозяйственной жизни предприятия
является, как сказано выше, воздействие субъекта хозяйственной
деятельности на объект, или хозяйственные операции; поэтому должно
было появиться новое направление в счетоведении, то направление,
которое при исследовании жизни частного предприятия становилось бы
на точку зрения важности и первенствующего значения хозяйственных
операций, как главнейшего фактора экономической жизни частного
хозяйства. Это направление, известное под названием камеральной
школы, зародилось в Австрии, и начало его относится еще ко второй
половине XVIII столетия, к царствованию Марии Терезы.
В 1761 году Мария Тереза назначила комиссию из юристов,
экономистов и государствоведов, поручив этой комиссии обсудить вопрос о
приложимости двойной системы к учету государственного хозяйства;
попутно с работами комиссии, государственному бухгалтеру Шварцеру
было поручено чтение лекций о двойной бухгалтерии, в приложении ее
к учету общественных хозяйств. Комиссия закончила свои работы к
1770 году и высказалась за возможность применения двойной системы в
государственном счетоводстве; на основании заключения комиссии,
двойная система была введена, но просуществовала только два года, до
1772 года, и на смену ей была введена система камеральная.
Неуспех двойной системы в австрийском государственном
счетоводстве можно объяснить тем, что в то время учет вообще всех
общественных, крупных частновладельческих и княжеских хозяйств
производился по камеральной форме; эта форма считалась наиболее пригодной
к учету тех хозяйств, в которых все операции сводились к получению
доходов и производству расходов; инвентарь тогда не учитывался.
Государственное хозяйство, по характеру своих операций, ближе всего
стояло к хозяйствам общественным, типа того времени, отличаясь от них
только размером своих доходов и расходов; но применять камеральную
форму к учету государственных доходов и расходов казалось опасным,
так как камеральная форма не была достаточно разработана
теоретически. Наконец, такой теоретик камеральной формы появился в лице Пу-
эхберга, выпустившего в 1762 году первый труд по теории камеральной
формы. На основании работы Пуэхберга лица, близко стоящие к
государственному счетоводству в Австрии, пришли к убеждению о возмож-
Основные моменты развития счетной идеи
179
ности применить камеральную форму к учету государственных
доходов и расходов; двойная система в 1772 году была отменена и заменена
камеральной формой.
Сущность камеральной формы состоит в том, что она учитывает
только операции, как оборот хозяйства, совершенно вне зависимости от
хозяйствующего субъекта и от объекта экономической деятельности.
В таком именно, в камералистическом, смысле понимали сущность
счетоведения, как науки, немецкие авторы Эсфельд (1773), Лянге
(1776), Юнг (1786), Горнберг (1796), Лев (1860) и другие; в таком именно
духе преподавалось в начале XIX столетия счетоведение в
университетах в Вене, в Будапеште, в Праге и в Львове.
Мощное развитие, которого достигло камеральное направление в
Австрии, не могло не оказать своего влияния вне Австрии; в самом деле,
камеральное направление очень скоро распространилось в Германии и
в северной Италии, в Ломбардии. Признавая необходимость изучения
счетоведения, как науки о хозяйственной деятельности главным
образом общественных хозяйств, — австрийское правительство открыло в
1839 году кафедры счетоведения в двух ломбардских университетах, в
Падуе и в Павии; кафедру счетоведения в Падуанском университете с
1839 по 1866 год занимал проф. А. Тонциг; профессором по той же
кафедре в Павианском университете был с 1842 г. по 1859 г. Ф. Вилла. Оба
эти ученые, сознавая всю важность учета хозяйственных операций,
признали, вместе с тем, необходимость учета и тех экономических благ, с
которыми данные операции совершаются; таким образом, соединяя в
своем учении два господствующих тогда направления, Вилла и Тонциг
создали третье, камерально-материалистическое направление,
известное в истории счетоведения под названием Ломбардской школы.
Выше было указано, что второй период в истории счетоведения
может быть охарактеризован, как период реакции против устарелых
приемов двойной системы; те три направления, которые были обрисованы в
настоящем очерке, являлись идейной борьбой не против принципов
двойной записи, а, скорее, за самые принципы; это была здоровая
борьба за то, чтобы установить ясно и непреложно основные принципы
двойной записи. Наряду с этой оздоровляющей борьбой шла другая,
более ожесточенная и мало осмысленная; этот поход против двойной
системы был предпринят теми, кто видел все ее недостатки, но не мог дать
твердого, научно-обоснованного базиса двойной системы; все эти
авторы обрушивались на двойную систему, только как на форму, и взамен
двойной записи предлагали свои, более или менее вычурные формы.
Первым, кто восстал против двойной системы, как против формы, был
англичанин Э. Джонес (1796), нашедший своего последователя в лице
итальянца Феррари (1828); за Джонесом последовал француз Баттайль
180
А. М. Галаган
(1804), немец Месснер; далее появились новые формы, предложенные
Квинеем (1839), впервые предложившим карточную систему, Бессоном
и Распайлем (1849), Филиппини (1863) и другими. Все предложенные во
втором периоде истории счетоведения формы интереса представляют
мало, так как они претендуют только на улучшение техники записей, не
пытаясь дать таковой технике теоретического обоснования.
Третий период
Третий период в истории счетоведения (1873-1900) с уверенностью
можно назвать периодом пышного расцвета счетоведения, как науки и
как искусства. Историческое значение второго периода сводилось к
тому, что тогда, как сказано выше, намечались основные течения в
науке счетоведения; в этом-то, в том, что авторы эпохи от 1795 по 1873-й год
угадали те основные пути, по которым пойдет в будущем дальнейшее
развитие счетоведения, как науки, в этом состоит важнейшая заслуга
авторов второго периода. Но, при всем том, работы по вопросам
счетоведения страдали весьма существенными пробелами, тем более
существенными, что эти пробелы касались важнейших отделов счетоведения;
в трудах авторов предшествовавшей эпохи не было точно и
определенно обрисован самый объект счетоведения, не были ясно очерчены те
границы, в пределах которых находилось поле исследования
счетоведения как науки. Несмотря на общее для авторов 2-го периода желание
дать теоретическое обоснование техническим приемам, все изучение
счетоведения сводилось к более или менее твердому знакомству с
искусством записей; форма для большинства авторов 2-го периода заслоняла
собой ее содержание.
Не то мы видим в 3-м периоде; усилия огромного большинства
авторов направлены исключительно к тому, чтобы установить
теоретические основания; форма мало кого интересует, и ею пользуются только
тогда, когда нужно дать конкретное выражение той или иной теории.
Третий период в истории счетоведения был периодом, прежде всего,
изучения теории счетоведения, а не его формы.
Выясняя теоретические основания счетоведения, авторы
рассматриваемой эпохи не могли не выяснить точно и определенно область тех
явлений, изучение которых составляет объект счетоведения; не могли не
дать определения самого счетоведения, как науки; действительно,
только в 3-м периоде появляются научно-обоснованные определения
счетоведения, очерчиваются ясно границы его деятельности.
Счетная литература в 3-м периоде разрастается; научное
исследование хозяйственной жизни частных предприятий открывает в этих эко-
Основные моменты развития счетной идеи 181
номических организациях новые стороны, требующие снова научных
исследований, расширяет самый объект счетоведения и делает все более
и более невозможным для каждой отдельной личности, как таковой,
охватить все то, что входит в сферу изучения счетоведения. Происходит
дифференциация, разделение труда по исследованию частных хозяйств
между отдельными учеными, каждый из которых работает над
исследованием определенного вопроса, определенной стороны хозяйственной
жизни частных предприятий; в свою очередь, разработка отдельных
сторон одного и того же объекта вызывает необходимость общей
коллективной работы, в виде ли периодических собраний, где члены
собрания могли бы обменяться мнениями по данному вопросу, или в виде
непрерывно существующих обществ, члены которых все время работали
бы совместно над исследованием определенных вопросов. Это начало
коллективной работы было положено конгрессами итальянских
счетоводов; первый конгресс был созван в 1879 году в Риме; затем
последовали конгрессы во Флоренции (1884), в Милане (1888), Болонье (1890),
Генуе (1893), опять в Риме (1896), в Венеции (1900), в Милане (1904), в
Болонье (1906), в Генуе (1910) и последний 11-ый конгресс опять был
созван в Риме (1912). Вслед за итальянцами по пути созыва конгрессов
пошли французы; первый конгресс был созван в Париже (1880); затем
были созваны конгрессы опять в Париже (1889), в Марселе (1906) и в
Лионе (1908).
Из постоянных научных организаций, возникших в 3-м периоде,
заслуживают быть отмеченными Академия счетоводов в Болонье (осн. в
1860 г.), такая же Академия в Милане (осн. в 1869 г.), Коллегии
счетоводов в Комо (с 1886 г.), в Риме (осн. в 1885 г.), в Турине (с 1894 г.), во
Флоренции (с 1879 г.), в Милане (с 1881 г.) и в других городах; наконец, к
этому же периоду относится возникновение Академического Общества
Счетоведения во Франции и такого же Общества в Бельгии.
Говоря о той научной работе, которая была выполнена авторами
рассматриваемой эпохи, нужно упомянуть о двух важнейших вопросах
в теории счетоведения, вопросах, получивших в разработке авторов 3-
го периода совершенно новое освещение; это вопрос о
вспомогательных книгах и о методах записей.
Изучением системы вспомогательных книг занялся впервые Чер-
бони, который своими «Разложениями» показал, что вспомогательные
книги вовсе не представляют собою систему a se1, как думали ранее, а
являются результатом анализа того материала, который заключается в
книгах основных; это важное открытие Чербони имеет, прежде всего,
Здесь: самостоятельную, «в себе» (фр.). — Прим. ред.
182
А. М. Галаган
ту ценность, что вспомогательные книги, при таком взгляде на них,
являются связанными с книгами основными логически, а не только
механически, как то имело место, когда вспомогательные книги
рассматривались, как система записей, стоящая почти независимо от системы
записей книг основных; другое важное значение открытия Чербони
заключалось в том, что если книги вспомогательные являются способом
анализа книг основных, то и учет, следовательно, должен начинаться с
книг основных и продолжаться в книгах вспомогательных, а не
обратно, как это имело место тогда и, в большинстве случаев, делается и
теперь. Необходимость вести книги вспомогательные только на
основании материала, записанного в основные книги, накладывает на
ведущего вспомогательные книги обязанность придерживаться при
записи в эти книги того же принципа двойственности, который имел место
по отношению к книгам основным. При обычном и теперь способе
записи, при котором все операции заносятся сначала в книги
вспомогательные, а потом уже переписываются в основные, — при таком
способе вспомогательные книги ведутся, в сущности, по простой системе, и
только сводная балансовая запись в основные книги производится по
системе двойной. Таким образом, Чербони, вводя вместо
вспомогательных книг разложения различных порядков, установил
необходимость приложения к записям во
вспомогательные книги того же принципа
двойственности, который имел место по
отношению к книгам основным.
Вслед за Чербони на ту же точку зрения
относительно вспомогательных книг стал
швейцарский автор Гюгли, который,
подобно Чербони, рассматривает
вспомогательные книги как подразделение основной
книги своей (константной) формы —
Журнала сделок.
Вопрос о системах и методах, как и все
важнейшие в теории счетоведения вопросы,
впервые стал разрабатываться в
итальянской литературе; первый, кто дал точное оп-
Ф. Гюгли ^
(1833-1902) ределение понятиям системы и метода, был
Беста. Определение Беста сводилось к тому,
что под системой он разумел совокупность записей, рассматриваемых с
точки зрения их содержания; тогда как под методом надо понимать тот
способ, посредством которого эти записи ведутся; основных систем, по
теории Беста, может быть две: патримониальное и финансовое
счетоводство; методов же может сколько угодно много, в зависимости от того, ка-
Основные моменты развития счетной идеи
183
кая руководящая идея положена в
основание построения методов, как
технических приемов записей.
Определение Беста было принято
позднейшими итальянскими
авторами, которые, сохраняя основные две
системы записей, дали образцы или
показали возможность существования
большого числа методов; проф. Пар-
метлер, кладя в основание теорию
Марки, показал возможность ведения
записей по 4-м методам; проф. Масса, на
основании той же теории, считает
теоретически — возможными 15 методов
Записи: 4 — простой записи, 6 — ДВОИ- ф Беста
ной, 4 — тройной и 1 — четверной; на- (1845-1923)
конец, в самое последнее время,
представитель математической теории проф. Мазетти указал на
возможность существования бесконечно большого числа методов записи.
Установление точного и определенного различия между теорией
счетоведения, с одной стороны, системами и методами в счетоведении, с
другой, имело и имеет то высокое значение, что такая твердо
установленная наукой разница сразу отмежевала тружеников науки от всякого
рода изобретателей, работающих в сфере разработки вопросов техники
записей и претендующих, тем не менее, на научное якобы значение
своих изобретений.
Чтобы закончить общую характеристику 3-го периода в истории
счетоведения, необходимо указать на те успехи, которые имело
счетоведение в области практического его применения. В это время был
произведен грандиозный и имеющий высокое общественное значение опыт
применения двойной системы к учету государственного хозяйства;
опыт был произведен в Италии, где еще задолго перед введением
двойной системы в государственное счетоводство уже чувствовалась
потребность в правильно организованном счетоводстве для учета
государственного хозяйства. Первый закон о государственном счетоводстве был
издан в министерство Кавура, 23 марта 1853 года; закон этот
устанавливал общие нормы управления и учета государственного имущества.
Закон 22 апреля 1869 года, предписывая ведение счетоводства по
двойной системе, не указывал метода ведения записей; поэтому, до
1877 года счетоводство велось по обычным формам итальянской
бухгалтерии; в 1877 году Чербони представил проект ведения записей по
формам логисмографии; проект был одобрен, и декретом 15 июня
184
А. М. Галаган
1877 года логисмография была введена в систему государственного
счетоводства; логисмографический метод был применен, кроме Главной
Бухгалтерии, также в военном министерстве, в министерстве
земледелия, почт и телеграфов, в Депозитно-ссудной государственной кассе и в
провинциальных казначействах (в последних этот метод применялся с
1881 по 1891 год).
Логисмография применялась в системе государственного
счетоводства Италии лишь до тех пор, пока Главным Бухгалтером состоял ее
автор — Чербони; после оставления Чербони поста Главного Бухгалтера
(30 апреля 1891 года), логисмография была отменена сначала в
казначействах и отдельных министерствах, а потом, по настоянию министра-
президента Л. Луццатти, и в Главной Бухгалтерии (1892); с 1892 по 1904-ый
год в государственном счетоводстве опять применялась обычная форма
двойной итальянской бухгалтерии, но ни число счетов, ни назначение
каждого счета точно установлены не были. Чтобы избежать того
неудобства, которое естественно проистекало от неустановившейся
номенклатуры счетов и которое особенно чувствовалось при составлении годового
отчета, в 1904 году была образована особая комиссия, в составе проф. Бес-
та, проф. Д'Альвизе и коммендора Форца, для выработки системы счетов
Главной Бухгалтерии; комиссия выполнила возложенную на нее задачу,
выработала нужную систему счетов, с каковой системой Главная
Бухгалтерия и ведет учет государственных операций и по сие время.
В самый закон 22 апреля 1869 года за
время его действия неоднократно вносились
более или менее существенные поправки; из
таких поправок нужно отметить закон 8
июля 1883 года об установлении
бюджетного периода с 1-го июля по 30 июня. Наконец
все поправки были собраны воедино и
старый закон 22 апреля 1869 года был
пересмотрен и исправлен, сообразно внесенным в
него за время его существования поправкам;
в новом своем виде старый закон стал
законом 17 февраля 1884 года, действующим в
настоящее время и дополнен инструкциями
к нему, одобренными королевским декре-
П. Д'Альвизе том \ мая 1885 года.
Закон 17 февраля 1884 года, как и закон
22 апреля 1869 года, имеет высокое общественное значение потому, что
он предписывает вести учет не только государственных доходов и
расходов, но и всего государственного имущества; в этом его важное
значение и это заставляет особо отметить закон 17 февраля 1884 года, как
Основные моменты развития счетной идеи
185
чрезвычайно знаменательный факт в истории счетоведения эпохи
1873-1900 года.
Говоря о государственном счетоводстве, нельзя не обойти
молчанием того факта, что к этой же эпохе относится также организация учета
государственного хозяйства, в более или менее полном его объеме, и в
других странах. Во Франции система и порядок государственного
счетоводства установлены законом 31 мая 1862 года, которым предписало
вести счетоводство по двойной системе; в законе 31 мая 1862 года был
весьма существенный пробел, это именно то, что закон не
предусматривал учета эксплуатации путей сообщения; впоследствии, в 1870 году
этот пробел был восполнен изданием особой по этому предмету
инструкции. К этому же приблизительно времени относится организация
государственного счетоводства в Германии, в Испании, где, по словам
Бариола, была введена логисмография, в Бельгии и у нас, в России
(реформа Татаринова).
Выяснив общий характер 3-го периода в истории счетоведения и
указав в общих чертах на те успехи, которого достигло счетоведение как
в области теоретической разработки основных его принципов, так и в
сфере практического его применения, — уместно будет в дальнейшем
изложении обрисовать развитие тех основных направлений
счетоведения, которые с достаточной ясностью уже определились в
предшествовавшую эпоху. Юридическое направление, уже достаточно
определенно выяснившееся в трудах Марки, получило свое полное развитие в
учении Чербони; важнейшим трудом, в котором ясно и точно были
изложены принципы нового учения в счетоведении, нужно считать ту
работу Чербони, которую он представил на рассмотрение XI конгресса
итальянских ученых и которая называлась «Первые опыты
логисмографии» (1873). Свои идеи Чербони развивал далее в ряде работ, пока,
наконец, основные принципы его учения не оформились в стройные
положения; когда это произошло, когда найдена была строгая,
научно-обоснованная формулировка основных положений нового учения, Чербони
изложил их в своей классической работе, вышедшей в 1886 году под
названием «Научное счетоведение, в его связи с административными и
общественными науками». Основная идея этой работы, являющейся как
бы катехизисом юридической теории, заключается в том, что при
изучении жизни и деятельности частного хозяйства необходимо обращать
внимание на то, что происходит внутри хозяйства, а не на те внешние
отношения, в которые данное хозяйство вступает со всеми остальными;
опираясь на данные социологии, Чербони указывает, что, как и везде, те
внешние отношения, те операции, посредством которых проявляется
вовне жизнь данного хозяйства, являются только следствием
жизненного процесса, происходящего внутри самого хозяйства; поэтому, чтобы
186
А. М. Галаган
понять сущность явлений, имеющих место в данном хозяйстве, надо
изучить его внутреннюю жизнь, а так как внутренняя жизнь хозяйства
обусловливается деятельностью хозяйствующего субъекта, как бы этот
последний ни назывался, то отсюда следует, что изучение частного
хозяйства должно быть построено по принципу «субъективности», как его
называет Чербони, т.е. данное хозяйство должно быть изучаемо с точки
зрения тех отношений между лицами, принимающими участие в его
жизни, каковые отношения между ними возникают вследствие
совершающихся в хозяйстве операций. Так как характер совершающихся в
хозяйствах операций не одинаков, то счетная, или логисмогическая
идея, как идея учета всей деятельности известного хозяйства, в разных
хозяйствах проявляется в различных степенях, подчиняясь в своем
развитии и проявлении определенным законам, которые Чербони
определяет, как закон постепенности и закон приспособления.
Деятельность хозяйствующего субъекта проявляется, по учению
Чербони, в совершении этим последним ряда хозяйственных операций;
поэтому, говоря о деятельности лиц, принимающих то или другое
участие в жизни данного предприятия, необходимо было установить
известную закономерность в этой деятельности; необходимо было
выработать определенную классификацию хозяйственных операций, так как
уже самая возможность такой классификации указывала бы на
закономерность совершающихся в хозяйстве операций. Чербони лишь в
общих чертах наметил такую классификацию, разработал же ее и притом
разработал философски последователь и
лучший популяризатор учения Чербони, ученик
его, проф. Росси.
В своей работе, вышедшей в 1882 году,
«LEnte economico-amministrativo», Росси
рассматривает хозяйство, как экономическое
явление, вся жизнь и деятельность которого
протекает по определенным законам; закономерность
жизни и деятельности хозяйства, как
экономической категории, внешне выражается в том, что
все операции, происходящие в каждом
хозяйстве, могут быть классифицированы в
определенные группы; таких групп Росси считает три, а
именно: операции экономические, юридические
fiMs^wn и аДминистРативные- Экономическими
операциями Росси называет такие, при которых
имеется на лицо производство, распределение или потребление
экономических благ; юридическими Росси считает операции по выяснению,
приобретению и утере или прекращению прав и обязательств; наконец ад-
Основные моменты развития счетной идеи
187
министративными, по теории Росси, являются операции по обращению
всех ценностей, имеющихся в данном хозяйстве. Каждая относящаяся к
указанным выше трем основным типам операция непременно касается
двух органов, имеющих отношение к жизни и деятельности данного
хозяйства, причем один из этих органов приобретает по этой операции
право, а другой — соответствующее праву первого обязательство;
отсюда Росси выводит принцип универсальности закона двойственности, а
так как основных типов операции насчитывается три и двойственность
проявляется в каждом из этих типов, то Росси предлагает более
широкую формулировку этому закону двойственности, предлагая назвать
«двойная тройственность» («doppia triplicita»).
Указанная выше работа Росси представляет собою не только
лучшую изо всех, им написанных, но является одним из самых
выдающихся литературных произведений рассматриваемой эпохи; эта работа
гораздо лучше, чем труды самого Чербони, выясняет основные
положения юридической теории, и хотя сам Росси назвал ее только «введением
в изучение логисмографии», она содержит в себе все лучшее, что дало до
сего времени юридическое направление.
Кроме Росси, сторонниками той же теории являются: Беллини, Карл
Чербони, Кьеза, А. Марки, Мондини, Равенна, Рива, Розати, Сангвинет-
ти, Таркиани и др.; все перечисленные авторы являются
последователями юридического направления в том его толковании, которое дано
Чербони и Росси; наряду с ними, в Италии существует ряд авторов,
сторонников того же направления в толковании Ф. Марки (см. 2-й период); к
числу таких авторов принадлежат Парметлер и Масса; вне Италии
распространителем идей юридического направления является
французский автор Г. Лефевр.
Экономическое направление в своем дальнейшим развитии в
течение 3-го периода в истории счетоведения распалось на два:
рационалистическое, представителем которого является проф. Беста, и
материалистическое, разработанное, главным образом, в трудах проф. Пизани.
Деятельность проф. Беста началась одновременно с появлением трудов
Чербони; с первых же шагов своей научно-преподавательской
деятельности проф. Беста выступил горячим и убежденным противником
учения Чербони и, в противовес теории Чербони, создал свою
собственную, получившую впоследствии в Италии широкое распространение.
Сущность учения Беста сводилась к тому, что во всяком хозяйстве надо
видеть комплекс экономических благ, которые имеют значение в
хозяйственной жизни лишь постольку, поскольку они имеют определенную
ценность; следовательно, с точки зрения данного хозяйства важно лишь
то, что составляет существенное в экономических благах, т. е. важна
только их ценность; отсюда и учет деятельности хозяйства сводится к
188
А. М. Галаган
учету изменений ценности благ. Но вся деятельность хозяйства, если
она состоит в ряде операций с экономическими благами, должна быть
планомерной, иначе основная цель хозяйственной деятельности, в чем
бы эта цель ни состояла, достигнута быть не может; для того же, чтобы
вся деятельность была планомерной, она должна все время протекать
под непрерывным контролем, организованным способом,
соответствующим постановленным заранее целям; Беста различает три вида
контроля: контроль предварительный, текущий и последующий, общая
совокупность которых образует по терминологии Бесты экономический
контроль. Так как контроль должен быть организован в зависимости от
типа, размера и характера хозяйства, отсюда, по учению Бесты,
представляется необходимым существование такой научной дисциплины,
которая устанавливала бы нормы экономического контроля; этой
дисциплиной и является счетоведение.
В зависимости от своих основных взглядов на ценность
экономических благ и на сущность науки счетоведения, Беста в основном своем
труде «Счетоведение», вышедшим первым изданием в 1891 году,
разбирает три основных вопроса: вопрос о правильной оценке
экономических благ, о нормировке хозяйственной деятельности и о регистрации
хозяйственных операций, причем, как оценка, так и нормировка и
регистрация представляются, по учению Беста, главнейшими видами
экономического контроля.
Труды проф. Бесты отличаются исчерпывающим изложением
предмета и необыкновенно продуманными, научно-обоснованными
положениями; так, в том же своем «Счетоведении» Беста дает
научно-построенную теорию хозяйства, как организма; приводит хорошо
обоснованные теории инвентаря и сметы; разбирает с исчерпывающей полнотой
все существующие в науке счетоведения теории; но, при всей обширной
своей эрудиции, Беста часто в своем изложении делает явным то
влияние, которое оказали на него иностранные авторы, в особенности
Спенсер и Шротт.
В настоящее время, экономическое направление, в толковании
Бесты, является господствующим в Италии; к стороникам учения Беста и
его последователям принадлежат: В. Альфиери, проф. Д'Альвизе, Де-
Гоббис, Гидилья (ум. в 1912г.), проф. Ригобон, проф. Сальватори и др.
Учение проф. Бесты вне пределов Италии мало известно, и из видных
неитальянских авторов никто к последователям его теории не
принадлежит.
Представителем материалистического течения в экономической
школе и лучшим его толкователем является проф. Е. Пизани. Научная
работа Пизани началась с 1875 года, когда он представил на конгресс
свою работу о способах учета сельскохозяйственных операций; в
Основные моменты развития счетной идеи
189
1880 году эта работа вышла в печати, причем автор ее назвал новую
предложенную им форму счетоводства статмографией. С этого и по
настоящее время деятельность Пизани протекла как в области разработки
статмографии, как формы, так и в сфере теоретических исследований
вопросов счетоведения. Особенно важна и ценна работа Пизани в этой
последней области; тут Пизани установил чрезвычайно важный
принцип, заключающийся в том, что в каждом хозяйстве необходимо
отличать статику данного хозяйства от его динамики; под статикой
хозяйства, по учету Пизани, надо понимать комплекс тех ценностей,
совокупность которых образует данное хозяйство; отсюда, статическими
операциями Пизани называет такие, которыми имеется в виду установить
общее состояние данного хозяйства, а также все изменения в этом
состоянии. В отличие от статики, под динамикой хозяйства Пизани
понимает явление обращения тех ценностей, которые в данном хозяйстве
имеются, и, соответственно этому, динамическими операциями Пизани
считает операции, посредством которых ценности включаются в общий
оборот хозяйства.
Выяснив сущность статики и динамики хозяйства, Пизани
устанавливает далее чрезвычайно важное правило отделения учета статики
хозяйства от учета его динамики; вводит новые понятия о статическом и
динамическом дефиците, о статической и динамической прибыли и
указывает на то, что правильность отделения учета статики от учета
динамики может быть доказана равенством статической прибыли
динамическому дефициту и, обратно, равенством статического дефицита
динамической прибыли.
Говоря о значении Пизани в науке счетоведения, необходимо
отметить, что это значение велико не потому, что Пизани дал новую форму
записей, статмографию, а именно вследствие того, что он выяснил
новый в науке счетоведения принцип отделения в каждом хозяйстве
статики данного хозяйства от его динамики; статмография, как форма,
высокой ценности не имеет и практически не применима; но статмография,
как теория, как новая идея в науке счетоведения, обладает всеми такими
достоинствами, которые дадут право историку счетоведения поставить
Пизани наряду с лучшими авторами современной ему эпохи.
В Италии последователем Пизани является Гаспар Росси; вне же
Италии статмография, и как форма, и как теория, широкого
распространения не получила.
Камеральное направление в 3-м периоде продолжало развиваться
там же, где оно зародилось еще в предшествующую эпоху, т. е. в
Германии и Австрии; полную научную обработку камеральное направление
получило, главным образом в трудах Шротта и Гюгли. По теории Шрот-
та, сущность камерального направления заключается в том, что это на-
190
А. М. Галаган
правление, прежде всего, рассматривает хозяйственную деятельность
только с точки зрения оборота тех ценностей, которые имеются в
данном хозяйстве; другими словами, пользуясь терминологией Пизани,
можно сказать, что камеральное направление рассматривает динамику
хозяйства и, отнюдь, не его статику; затем каждый оборот исследуется,
как факт, предусмотренный заранее, а потому выполнению данной
операции всегда должно предшествовать ее назначение. Записи каждого
оборота производятся вне связи этого оборота со всеми остальными,
поэтому камеральная форма представляет собой такую форму, в которой
принцип двойственности применения не имеет.
В трудах Шротта камеральное направление получило вполне
законченную обработку; так, Шротт дает теорию инвентаря, теорию
камеральных счетов (рубрик) и хорошо обоснованную теорию кассового
учета хозяйственной деятельности. Вместе с Шроттом, в области
разработки технических оснований камерального учета работали И. Юнг,
Крамер, Константини и другие.
Особое направление, сближающее камеральный учет с двойной
бухгалтерией, было дано камеральной школе работами Гюгли; Гюгли еще в
1870 году предложил свою форму, названную им «постоянной
бухгалтерией», но окончательно свою научную обработку постоянная
(константная) бухгалтерия получила только в конце 70-х и в начале 80-х
годов. В том виде, в каком эта форма была выработана Гюгли, постоянная
бухгалтерия представляет собой комбинацию камеральной и
обыкновенной итальянской формы; из камеральной формы в постоянную
бухгалтерию вошел тот принцип, в силу которого всякая операция сначала
назначается к исполнению, а потом фактически выполняется; из
двойной формы Гюгли заимствовал принцип учета не только одного
оборота, но и всего имущества данного хозяйства; для объяснения правил де-
битования н кредитования счетов Гюгли создал свою теорию двойной
записи, известную в литературе под названием «теории двух рядов
счетов» и оказавшую сильное влияние на видного итальянского ученого
проф. Бесты.
Особое положение в рассматриваемую эпоху занимала французская
литература; развитие счетных идей во французской литературе не шло
ровным шагом, а происходило скачками, так, что после известной
выдающейся работы, устанавливающей важные принципы в
счетоведении, следовал ряд трудов, не обладающих высокими научными
достоинствами.
Первая серьезная работа по счетоведению во Франции, работа,
которой суждено было сыграть большую роль при установлении основных
принципов фабричного и товарного счетоведения, — появилась в 1865
году; автором ее был Гильбо. В своем труде, под названием «Traite de
Основные моменты развития счетной идеи
191
comptabilite et сГadministration industrielles», Гильбо впервые установил
важный в теории и практике учета прием для выяснения результатов
продажи тех или иных продуктов или товаров. С теоретической
стороны прием Гильбо был интересен потому, что это был первый шаг к
установлению другого, еще более важного принципа, именно, принципа
перманентности инвентаря; с точки зрения практики, прием Гильбо
давал возможность знать в любой момент результат торговых оборотов,
причем этот результат представлялось возможным получить с
достаточно большой точностью.
С 1865 года и до середины 70-х годов
выдающихся работ французская
литература не дала; в 1875 году появился хороший
труд Ванье, после которого, в 1877 году
вышла выдающаяся, не утерявшая и до сего
времени своего значения, работа Г. Деша-
на «Очерк Счетоведения».
В 1889 году появился в печати
известный труд Леоте и Гильбо «Science des
Comptes»; произведение Леоте и Гильбо,
сразу поднявшее французскую науку на
значительную высоту, установило те
основные положения в науке счетоведения,
которые до сих пор считаются
фундаментом самого счетоведения, как науки. В
своем труде Леоте и Гильбо установили и вы-
яснили всю практическую важность таких п 845-19081
положений как принцип постоянства
инвентаря, принцип сохранения себестоимости («prix de revient»); дали
научно-обоснованную классификацию счетов и их теорию. Теория Леоте
и Гильбо о постоянстве инвентаря вызвала в среде счетоводов
оживленный обмен мнений, результатом которого появился ряд работ по тому
же вопросу; лучшие из этих работ принадлежат Гаже (1890). Гиллею
(1892), Руафу (1893). Клоделю (1893), Савиньи (1892), Бонно (1893) и др.
Начало 90-х годов было во Франции периодом усиленной
разработки основных вопросов счетоведения; оживление, выказанное
французскими авторами к указанным проблемам, дало возможность
разработать их в сравнительно короткий срок, и уже в 1894 году появляется
классическая работа тех же Леоте и Гильбо, под названием «Principes
Generaux de Comptabilite»; в этой работе, написанной в совершенно
новом в науке счетоведения стиле, в форме ясно и точно
формулированных правил учета, — даются в законченной формулировке основные
принципы, касающиеся теории постоянства инвентаря, теории анали-
192
А. М. Галаган
тических и синтетических книг; приводится теория резервов, счетов
порядка и метода и дается, наконец, точное и ясное определение актива и
пассива, с одной стороны, дебета и кредита, с другой.
Классический труд Леоте и Гильбо оказал сильное влияние на всю
французскую литературу позднейшего времени; последующие авторы
занимались и занимаются теперь только разработкой отдельных
вопросов теории Леоте и Гильбо, вопросов, давно уже ставших на Западе
основой научной разработки счетоведения и совершенно неизвестных
нашим отечественным авторам, благодушно продолжающих смешивать
даже такие совершенно различные понятия, как дебет и кредит, актив и
пассив1.
Из других французских авторов нужно отметить Г. Лефевра,
сторонника и распространителя во Франции идей Чербони; труды Лефевра
появились с 1882 года.
Таким образом, развитие французской счетной литературы, как
видно из предыдущего, шло совершенно своеобразным путем;
французские авторы в своих трудах не разрабатывали отдельных моментов в
хозяйственной жизни предприятия, как это делали авторы итальянские
и немецкие; будучи, несомненно знакомы с работами своих
коллег-иностранцев, французские ученые счетоводы сумели охватить сразу все то,
что уже было разработано в трудах счетоводов итальянских и немецких;
и со свойственною французскому уму склонностью к математически
точным формулировкам, французские писатели дали кодекс правил,
относящихся к теории и практике учета хозяйственной деятельности
частных и общественных предприятий.
Как три великие реки, спокойно, плавно и могуче прокладывающие
себе дорогу к общему для них морю, шли и развивались три основные
направления в науке счетоведения, направление экономическое,
юридическое и камеральное; шли они и развивались для того, чтобы,
слившись вместе, образовать то море знания, которое служило бы не
исчерпываемым запасом для тех, кто в этом знании нуждается и кто может
выбрать из этого богатого запаса то, что ему нужно. Совсем уже близко
от общего устья трех великих рек прорвался вдруг из-под земли и
блестящим каскадом стремительно понесся вперед, все к тому же морю,
новый поток; образовался он из тех подпочвенных вод, которые,
просочившись сквозь фильтрующие пласты земли, дали кристаллически
чистое вещество; то было учение французской школы.
Но, наряду с этими видными течениями, появились и ручейки, не
обладающие стремительным бегом, но содержащие в себе начала здоро-
См. А. И. Гуляев «Начала Коммерческого счетоводства», 1913, стр. 64. — Прим. авт.
Титульный лист сочинения Готлиба (французское издание, 1531)
Титульный лист сочинения Тальенте (1533)
Титульный лист сочинения Импина (фламандское издание, 1543)
Титульный лист сочинения Тексада (1545)
Титульный лист сочинения Импина (английское издание, 1547)
Титульный лист сочинения Швейкера (1549)
Титульный лист сочинения Пиила (1553)
Титульный лист сочинения Манцони (1554)
Гравюра с титульного листа сочинения Менгера (1558)
Титульный лист сочинения Роха (1565)
Титульный лист сочинения Котрульи (1573)
Титульный лист сочинения Пиетро (1586)
Титульный лист сочинения Меллиса (1588)
Титульный лист сочинения Гостомского (1588)
Титульный лист сочинения Меллема (1590)
Титульный лист сочинения Савонне (1591)
Титульный лист сочинения Гессенса (1594)
Титульный лист сочинения Кутерелса (1603)
Титульный лист сочинения Давентриенсиса (1605)
Титульный лист сочинения Дамма (1606)
Титульный лист сочинения Лериче (1606)
Титульный лист сочинения Буинга (1627)
Титульный лист сочинения Нейлихема (1630)
Титульный лист сочинения Флори (1636)
Титульный лист сочинения Малине (1636)
Титульный лист сочинения Кокка (1658)
Гравюра с титульного листа сочинения Ванингена (1672)
Титульный лист сочинения Савари (1675)
Титульный лист сочинения Савари (1675, другое издание)
Титульный лист сочинения Баррема (1680)
Титульный лист сочинения Рикарда (1709)
Титульный лист сочинения Андриессенса (1724)
Основные моменты развития счетной идеи
193
вой жизни; то были те мало заметные течения в науке счетоведения,
которые связаны с именами Гомберга, Росси и Мазетти.
Проф. Росси, известный уже, как представитель юридической
теории, выпустил в 1895 году обширный труд: «Исследование о
теоретическом единстве счетных методов»; задавшись целью доказать единство
происхождения всех существующих счетных методов, проф. Росси
рассматривает счет, как математическое понятие, допускающее
производство с ним всех арифметических действий; главную же книгу, как
совокупность счетов, Росси рассматривает, как алгебраическое уравнение,
членами которого являются счета и сумма которого всегда равна нулю.
Таким образом, Росси положил начало математической теории
счетоведения; далее, математическая теория получила свою разработку в
трудах Мазетти и Спинеди.
Гомберг является основателем того направления в счетоведении,
которое объектом учета считает хозяйственные операции, причем эти
последние понимаются не как акты воли хозяйствующего субъекта, а
как явления, подчиненные основному логическому закону, — закону
причинности; самое счетоведение, как науку, Гомберг определяет, как
«рассуждение цифрами» и называет его «хозяйственной логикой»
(«Economologique»). Труды Гомберга становятся известными с 1898-го
года.
Четвертый период
В западноевропейской истории счетоведения 4-й период может быть
назван эпохой разработки отдельных вопросов счетоведения; основные
положения счетоведения, как науки, достаточно уже были разработаны
в предшествующий период, и с 1900-ых годов усилия большинства
западноевропейских авторов были направлены к исследованию
отдельных элементов того целого, которое в своей совокупности представляет
объект изучения счетоведения, как науки. Появляются новые отрасли
счетоведения, как логисмология (учение о счетах), статмология (учение
о балансе), леммалогия (учение об остатках), учение о себестоимости и
прочие, замечается известное разделение между отдельными нациями
труда по исследованию отдельных вопросов счетоведения.
Вопросы логисмологии разрабатываются преимущественно в
итальянской литературе (Мондини, Д'Альвизе, Пизани, Беллини и др.);
итальянцами же в последнее время усиленно разрабатывается теория и
практика учета общественных хозяйств (Д'Альвизе, Беста, Де-Матгиа,
Де-Брун, Масса, Мондини и др.). В связи с изучением вопросов из
области общественного счетоведения, появляются итальянские работы по
194 А. М. Галаган
статмологии Росси («Финансовый баланс», 1901 г.), Мазетти («О
финансовом балансе», 1911 г.). Ля-Барбера («О государственном балансе»,
1912 г.) и других. Одновременно, в итальянской счетоводной
литературе поднимается и научно разрабатывается вопрос об учете обязательств
по договорам (Де-Грегори «Об учете обязательств по договорам»,
1911 г., Де-Гоббис, Альфьери и др.).
Начало статмологии, или учению о балансе, было положено в
немецкой литературе трудами Лейтнера; за Лейтнером последовали Рем,
Симон, Фишер, Кнаппе и другие; в настоящее время статмология
разрабатывается в трудах французских и бельгийских ученных; целый ряд
авторов, как Гриммио, Неймарк, Марке, Шнейдер, Делявелль, Фолье,
Гольбах и др. заняты исследованием баланса, с точки зрения его
структуры, юридической и экономической его природы.
Леммалогия, или учение об остатках, прекрасно разработана в
трудах итальянских авторов Пизани, Далль'Альпи, Г. Росси и др.
Английская литература, очень мало давшая до 1900 года хороших
работ, сразу обогащается прекрасными работами Дикси, Кларка, Пикс-
лея, Нортона, Тайлора и др.; хотя характерным признаком английской
литературы является узкопрактическое ее направление, тем не менее и
здесь замечаются работы по теоретическим исследованиям таких
вопросов, как например себестоимость («cost accounts») (Говкинс), резерв
и погашения (Дикси) и др.; вопросы о резервах и погашениях
рассматриваются также во французской литературе, в работах Дандуа, Жилис,
Муанье, Лемера и других.
Наконец, характерным для последнего, 4-го периода, в истории
счетоведения является тот интерес, который стали в это время проявлять
представители экономических и юридических наук к счетоведению; в
Германии ряд экономистов, как К. Бюхер, Эренберг, Ван-дер Боргт, Зом-
барт и др., придают счетоведению большое значение при изучении
экономики хозяйства; во Франции вопрос о юридической природе баланса
заинтересовал таких выдающихся юристов, как Савиньи, Шарпантье,
Гарвен и др.
Наряду с указанным развитием науки вглубь, идет другое развитие,
направленное вширь, не довольствуясь изучением отдельных вопросов
счетоведения, вопросов, имеющих целью научную разработку
основных принципов счетоведения, как теоретической дисциплины, —
авторы видных трудов по счетоведению стараются выработать методы учета
хозяйств самых различных типов. Появляются превосходные труды по
банковому счетоведению (Артом, Серафини, Карпи, Курсель-Сенелль,
Дешан, Леоте, Тири, Мильбум), по фабричному счетоведению (Каль-
мес, Гизлен, Ансотт, Дефриз и др.), по общественному счетоведению
(Маттон, Кларже, Шабанель, Константини, Розати и др.); счетоводство
Основные моменты развития счетной идеи 195
акционерных предприятий занимает внимание бельгийских авторов
(Добресс, Жилис, Ансотт, Дефриз и др.). Общий характер литературы
по прикладному счетоводству вырисовывается все более и более
определенно; все более и более определенно также выясняется стремление
расширить область прикладного счетоводства, подчинив учету все
виды хозяйств, начиная от крупных капиталистических организаций и
кончая мелкими хозяйствами, построенными на трудовом или
кооперативном начале. Сознание важности и необходимости учета
деятельности хозяйств всякого вида, независимо от их размеров и целей, растет
все более и более н, попутно с этим, вырабатываются нормы и способы
учета разного типа хозяйств; счетоводство проникает во все уголки
сложной экономической жизни народов и мало-помалу охватывает все
стороны этой жизни.
Итак, появление новых отраслей счетоведения, как науки (логисмо-
логия, статмология, леммалогия) и стремление авторов трудов по
прикладному счетоводству распространить область счетоводства, как
метода учета экономической жизни, на все виды хозяйств, — вот
характерный признак того пути, по которому пошло развитие логисмологиче-
ской идеи на Западе в 4-ый период в истории счетоведения.
К. Ю. ЦЫГАНКОВ
Балансовая теория в России
Из рукописи (2005), ранее не публиковавшейся
Появление балансовой теории в России
В 1892 году в журнале «Счетоводство» № 6-7 был опубликован проект
методической программы преподавания счетоводства в средних
учебных заведениях, составленный Э. Вальденбергом. Нетрудно заметить,
что составляя эту программу Вальденберг исходил из теории двух рядов
счетов. Это следует из классификации имущества на положительные и
отрицательные составные части, и бухгалтерских счетов — на счета
имущества и счета капитала.
Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836-1895) был
профессиональным преподавателем двойной бухгалтерии. Он приехал в столицу в
начале 70-х годов XIX века и давал вначале за плату уроки бухгалтерии
всем желающим, а впоследствии создал в
Петербурге первые коммерческие курсы
по изучению счетоводства. С 1875 года,
вместе с В. Беловым и А. Вольфом он
вынес на себе основную тяжесть
противостояния с Ф. Езерским, а в 1893 году
перевёл «Трактат о счетах и записях» с
немецкого на русский (этим переводом мы
пользуемся до сих пор).
Вальденберг хорошо владел немецким
языком и одним из первых в России
познакомился с теорией двух рядов счетов,
изложенной в 1887 году в «Системах и формах
бухгалтерии» Ф. Гюгли, и в 1889 году — в
«Опыте научной разработке бухгалтерии»
И. Шера. Проверив, ПО ВИДИМОМу, доступ- Э. Г. Вальденберг
ность этой теории для учащихся, Вальден- (1836-1895)
Балансовая теория в России
197
берг стал убеждённым её сторонником. По видимому, по его инициативе,
в течение всего 1892 года в журнале «Счетоводство», начиная с 1-го
номера, была полностью напечатана работа Шера «Опыт научной разработки
бухгалтерии»1.
Однако именно в это время у Вальденберга появился конкурент: в
феврале того же 1892 года в Петербурге при большом стечении публики
был прочитан доклад Е. Сиверса «Счетоведение и счетоводство»,
подзаголовок которого «Опыт научного исследования», почти полностью
повторял название работы Шера. В этом содержательном докладе, вскоре
опубликованным в отдельной брошюре, помимо многих других
вопросов, Сивере впервые изложил свою меновую счётную теорию.
Организатором доклада было Общество распространения
коммерческих знаний, в руководство которого входила вся или почти вся
редколлегия журнала «Счетоводство» во главе с А. Вольфом и Э. Вальден-
бергом. Так в России, в стане сторонников двойной бухгалтерии,
объединённых противостоянием Ф. Езерскому, началась междоусобная
борьба сторонников двух счётных теорий.
В 1893 году при Императорском русском техническом обществе
была создана комиссия по составлению программы преподавания
бухгалтерии для средних учебных заведений. С большим докладом
выступил Е. Сивере, предложивший свою программу, альтернативную
программе Вальденберга и основанную на меновой счётной теории.
Начавшееся соревнование учебных программ было в первую очередь
соревнованием счётных теорий, первым подобным соревнованием в России.
Вряд ли можно сомневаться в том, что выбор комиссии был бы сделан в
пользу программы, основанной на лучшей счётной теории.
В 1894 году в России широко отмечался 400-летний юбилей выхода в
свет «Трактата о счетах и записях». Подготовка к нему велась с
необычайным размахом в течение двух лет; основной доклад на
торжественном заседании 11 (23) декабря 1894 года было доверено прочитать Э.
Вальденбергу. Наряду с анализом Трактата и истории развития
бухгалтерии за прошедшие четыре столетия, докладчик, воспользовавшись
трибуной, изложил свои теоретические взгляды. Приведём эту часть
юбилейного доклада:
«Определим, в общих чертах, существо простой и двойной
бухгалтерии как это понимаету или, по крайней мере должен пониматЪу всякий
сведущий бухгалтер.
Назначение бухгалтерии — вести учёт имущества. В состав
имущества входят разнородные ценности, которые могут быть как положи-
1 Вольф и Вальденберг были лично знакомы с Иоганном Фридрихом Шером. —
Прим. авт.
198
К. Ю. Цыганков
тельные, так и отрицательные. Разница между ними выражает собою
чистый, оборотный капитал. Бухгалтерия должна указать с возможной
точностью, в каком положении находится к данному времени капитал и
потому следить за всеми происходящими в нём изменениями, как
относительно увеличения, так и уменьшения той или иной его части...
Простая бухгалтерия ведёт учёт только составным частям
имущества и в конце отчётного периода определяет оказавшиеся изменения в
капитале, показывая увеличения или уменьшения его общей суммой...
Двойная бухгалтерия не довольствуется этим и рядом с учётом
составных частей имущества ведёт учёт и самого капитала. Поэтому она
может определить происходящие в нём изменения не только общей
суммой, но и отдельно по их видам и причинам.
Таким образом, простая бухгалтерия доставляет сведения о
положении и изменении капитала на основании изменений в составе
имущества, а двойная — определяя изменение капитала, указывает вместе с тем,
на виды этих изменений и вызвавшие их причины. Это составляет
характерное отличие одной и другой бухгалтерий.
Всякое увеличение состава имущества и всякое уменьшение
капитала отмечаются, по установившемуся обычаю, на одной, левой стороне
счетов и, наоборот, уменьшения в составе имущества и увеличение
капитала принято записывать на другой, правой стороне счетов. Отсюда
вытекает равенство итогов всех счетов, так как очевидно, что если
разницу двух неравных величин сложить с меньшей из них, то получатся
две равные величины.
Эта особенность присуща исключительно двойной бухгалтерии,
поэтому, при ведении книг по этой системе в какой бы то ни было форме
для любого предприятия, всегда обязательны двоякого рода счета:
одни — для имущества с его подразделениями на группы и в них
страница «Дебет» обозначает положительные, а «Кредит» — отрицательные
величины, другие же счета — для капитала с такими же
подразделениями, эти счета имеют противоположное значение, то есть,
отрицательные величины расположены на странице «Дебет», положительные — на
странице «Кредит» своего счёта.
Этим определением исчерпывается общая характеристика счетов
двойной бухгалтерии. Дальнейшее дробление их всецело зависит от
свойств составных частей имущества того предприятия, на котором она
применяется. Более подробная классификация счетов может быть
настолько разнообразна, насколько разнообразны бывают предприятия...
Такова основная мысль, на которой построена двойная бухгалтерия»
(Счетоводство, 1895, №1, с. 27-28).
Как видим, Вальденберг руководствовался теорией двух рядов счетов
в том виде, в каком излагал её Гюгли — путём сравнения простой и двои-
Балансовая теория в России
199
ной систем счетоводства. Это был очередной ход в борьбе с Сиверсом,
сделанный в момент, когда Вальденберг, как переводчик Трактата,
находился на вершине свой популярности в России. Можно только
предполагать, чем закончилось бы это противостояние, если бы не
скоропостижная смерть Вальденберга. Он умер не дожив до своего 60-летия, спустя
месяц после триумфа на юбилее Трактата 16 (28) января 1895 года.
Теория двух рядов счетов вновь обрела влиятельных и
авторитетных сторонников в России только через три десятилетия, после издания
перевода последней работы Шера «Бухгалтерия и баланс» на русском
языке.
Известно, что в теории двух рядов счетов исходным понятием
бухгалтерии является понятие капитала. Цель бухгалтерского учёта —
бухгалтерская отчётность — представляет собой систему документов,
предназначенных для представления капитала предприятия (его состояния
на отчётную дату, и его изменения за отчётный период), разложенного
по двум основаниям.
Этим одновременно достигаются:
1. Выявление фундаментального начала бухгалтерии, являющегося,
одновременно, системообразующим показателем бухгалтерской
отчётности;
2. Наполнение бухгалтерии чётко выраженным экономическим
содержанием;
3. Устранение смешения данных в балансе;
4. Классификация счетов и понятий в соответствии с их участием в
том или ином разложении капитала;
5. Создание новой терминологии, непротиворечивой и единой для
бухгалтеров и пользователей.
Необыкновенная история
Сивере, отрицая фикции, сам пользуется ими;
Гуляев, вообразив, что фикции отрицаю я, читает
мне лекцию «о значении фикции в науке».
И. Лунский
В 1900 году в типографии Одессы выходит работа малоизвестного тогда
московского преподавателя Николая Севастьяновича Лунского
(1867-1956) «Краткий учебник коммерческой бухгалтерии». Это была
его первая работа по бухгалтерии — краткий, элементарный учебник,
больше похожий на справочник. Правда, на первых семи страницах ав-
200
К. Ю. Цыганков
тор излагал, не совсем ясно и временами противоречиво, свои взгляды
на основные бухгалтерские категории.
Всю свою жизнь Лунский работал
преподавателем коммерческих дисциплин,
вначале в коммерческих училищах, а потом
и в знаменитом Московском
Коммерческом институте. Преподавал он сразу
несколько дисциплин, причём бухгалтерия
среди них занимала не первое место. Об
этом можно судить хотя бы по списку его
учебников и учебных пособий,
опубликованному в 1913 году. Учебников
бухгалтерии среди них только два: оба небольшие
по объёму, элементарные по содержанию и
отличающиеся, в основном, лишь
названием. Кроме того он выпустил ещё 14
учебников и пособий по таким предметам как ком-
н с л . мерция, коммерческая арифметика, выс-
(1867-1956) шие финансовые вычисления (в трёх
томах) и т.д.
Итак, 2 против 14! Примерно так можно оценить пропорцию, в
которой делил Лунский своё время между бухгалтерией и математикой.
Это не раз давало повод оппонентам обвинить Лунского в
недостаточности бухгалтерских знаний. Например, брошюра А. Гуляева от
1917 года так и называлась «Кто не должен преподавать счетоводства».
Итак, в 1900 году как бухгалтер Лунский был совершенно
неизвестен не только за рубежом, но и в России. Поэтому вначале его учебник
не привлёк общественного внимания. Да вряд ли и сам автор
рассчитывал на это. Попытки теоретического истолкования бухгалтерии
начались ещё в 1795 году, и к концу XIX века было предложено уже
несколько десятков счётных теорий, — так много* что всех их не знал уже никто,
даже теоретики специализировавшиеся на этой тематике. В то же время,
некоторые из этих теорий к 1900 году успели приобрести множество
сторонников, а авторы их обладали огромным авторитетом.
Итак, по вполне понятным причинам работа Лунского оставалась
незамеченной вплоть до 1908 года. А дальше началось непонятное. В
ноябре 1908 года в Москве появилась брошюра другого малоизвестного
москвича — Г. А. Бахчисарайцева «Как нужно изучать бухгалтерию?
Мысли о законе двойной записи и о Балансе»1.
1 Бахчисарайцев опубликовал брошюру под псевдонимом Арсеньев, но вскоре
признал своё авторство. — Прим. авт.
Балансовая теория в России
201
Брошюра эта состояла всего из 19 страниц, причём значительная
часть её содержала самые уничижительные эпитеты в адрес всех,
известных Бахчисарайцеву бухгалтеров России и Европы. Их работы Бахчиса-
райцев называл, причём без всякой на то необходимости, гнилью,
абсурдом, благоглупостями и другими, нелестными словами. Досталось и
Лунскому. Начинающий автор был осуждён за сомнения, которыми «г.
Я. С. Лунский ярче других обнаруживает собственное непонимание основ
счетоводства» (с. 15).
К самым жёстким приёмам ведения дискуссий учётному
сообществу того времени, особенно российскому, было не привыкать. Оно
получило прекрасную закалку, например, в ходе многолетних дискуссий с
Езерским. Однако Бахчисарайцев перешёл границы допустимого, и стал
для учётной элиты персоной нон грата. С ним были прекращены всякие
контакты, и он до конца своей жизни оставался в изоляции.
Взгляды Бахчисарайцева будут рассмотрены ниже. А пока вернёмся
к дальнейшему ходу событий. После брошюры Бахчисарайцева,
Лунский, как автор новой теории быстро приобретает известность. Причём,
происходит это невзирая на то, что Лунский совсем ничего для успеха
не делает, не пишет о свой теории ни единого слова. Сторонники
многих других теорий, самые известные бухгалтеры России и Европы,
прилагают огромные усилия для продвижения и популяризации своих
научных идей, но их усилия тщетны. А балансовая теория приобретает
тем временем всё новых и новых сторонников.
Признанным лидером российского счетоведения вообще, и
петербургской школы учёта в частности, в те времена был Е. Е. Сивере.
Главной работой Сиверса являлся учебник «Общее счетоводство». Учебник
этот выдержал несколько изданий и, можно сказать, имел
государственный статус. Дело в том, что с него была полностью списана программа
преподавания бухгалтерии, утверждённая Министерством финансов в
1902 году, и использовавшаяся, в том числе, «при производстве
испытаний для выдачи свидетельств на право преподавания в коммерческих
учебных заведениях Министерства Финансов». А начинался этот
учебник с теоретического введения, роль которого играла меновая счётная
теория. Автором этой теории был сам Сивере.
Невзирая на всю прочность своих позиций Сивере тоже
почувствовал опасность. Его сторонники неоднократно, в том числе в печати,
предлагали Лунскому более обстоятельно изложить теорию в целом, и
уточнить отдельные её положения. Однако Лунский каждый раз
находит повод для отказа. Не принял он и вызова на участие в публичной
дискуссии. А тем временем его теория становилась всё более
популярной.
202
К. Ю. Цыганков
Тогда Сивере решился на поступок. В 1912 году, он объявил, что сам
приедет в Москву с докладом по главным теоретическим проблемам
счетоведения. А после доклада Сивере намеревался помериться силами
с Лунским в очной встрече. Этот визит заранее называли историческим,
к нему было приковано внимание всей учётной общественности.
Казалось бы теперь избежать дискуссии Лунскому не удастся: отказ в такой
ситуации был равносилен потере лица. Но Лунский на встречу с Сивер-
сом не пришёл1, и это нисколько не замедлило успешного продвижения
его теории.
Сторонники Сиверса не сдавались: в редактируемом им журнале
«Коммерческое образование» они пишут статью за статьёй, всё более
настойчиво предлагая Лунскому сказать хоть что-то дополнительное о
своей теории. Но Лунский вновь и вновь находит повод для отказа, или
ограничивается отписками. Так, на предложения изложить всю теорию
более определённо, он ответил, что в его учебнике всё и так изложено
абсолютно понятно. А когда ему предложили уточнить конкретные
положения, он заявил, что не собирается заниматься заочным обучением.
В 1914 году один из сторонников Сиверса, А. И. Гуляев, под
псевдонимом М. Б.2, написал статью, в которой утверждалось, будто Лунский
от своей теории отказался. И эта статья публикуется в журнале,
редактируемом Сиверсом. Такой приём, на первый взгляд, является
сомнительным, ведь и Сивере, и Гуляев, прекрасно знали, что это неправда.
Однако понять можно и их. Они хотели хотя бы таким способом вызвать
Лунского на дискуссию. Они решительно не могли понять, почему
автор счётной теории, причём теории успешной, совсем ничего не хочет о
ней говорить. Лунский ответил категорическим опровержением,
дышащим холодным гневом, но в теоретическую дискуссию вступать так и не
стал.
Наконец, в 1915 году Гуляев, после очередной отписки Лунского,
уже без всяких псевдонимов, в своей статье «Две теории» бросает вызов,
от которого невозможно было отказаться:
«Нельзя не пожалеть, что г. Лунский недооценил того внимания,
которое привлекла к себе его «теория баланса» и не пошёл навстречу нашим
счетоводам путём детального и серьёзного комментария. Вместо того,
1 Впоследствии он объяснил отказ от дискуссии совершенно неубедительно и
невнятно: «В той шумихе, которая была поднята вокруг балансовой теории ради рекламных
целей, я не считал возможным принять участие по причинам морального порядка»
(Несостоятельность учения, распространяемого Е. Е. Сиверсом, 1916. С. 54). — Прим. авт.
2 Гуляев закончил Московский коммерческий институт, в котором преподавал
Лунский, слушал его лекции и, видимо, не хотел выступать с критикой в его адрес под своей
фамилией. Однако Лунский легко «вычислил» истинного автора, и обрушил свой гнев на
бывшего студента. — Прим. авт.
Балансовая теория в России
203
чтобы способствовать развитию интереса к его работе у читателя
посредством дальнейших выступлений, он продолжает отсылать нас к
своим элементарным учебникам, с их недостаточно ясными и
противоречивыми мыслями...
Заканчивая разбор письма Лунского, мы не можем не указать ещё
раз, что самые существенные выводы рецензии автор обходит
молчанием, а от других он отписывается чисто формальными возражениями,
избегая серьёзной полемики... С несомненностью обнаруживается, что то
столкновение, которое предвидит Галаган1 в своей статье, в
действительности избегается Лунским. Очевидно созданная Лунским «теория
баланса», благодаря своей научной необоснованности, не может
выдержать натиска предложенных ей запросов. Мы были бы весьма
удовлетворены, если бы упоминаемая Галаганом два разнородных течения в
нашей счетоводной литературе путём взаимного столкновения могли
бы доказать степень их научной достоверности» (Коммерческое
образование, 1914/1915, № 5, с. 211-214).
После долгой паузы Лунский решается, наконец, ответить, но
делает это совсем не так, как рассчитывали оппоненты. В 1916 и 1917 годах,
он пишет две брошюры с критикой счётной теории, которой
придерживался Сивере (первая из них так и называлась «Несостоятельность
учения, распространяемого Сиверсом»2). Сивере в это время уже был
тяжело болен (он умер в 1917 году), и дискуссию с Лунским вёл Гуляев, тоже
написавший две ответные брошюры. Но даже в этой дискуссии,
невзирая на все усилия Гуляева, Лунский умудрился ни словом не
обмолвиться о своей балансовой теории. Его брошюры были посвящены
исключительно критике меновой теории Сиверса.
Невзирая на полное бездействие автора, балансовая теория
приобретает всё большую популярность и к 1930 году становится
общепринятой не только в Советском Союзе, но и за рубежом. Балансовая теория
распространялась «самоходом», без всяких усилий со стороны Лунского
и Бахчисарайцева. При этом, хоть сколько-нибудь убедительных
аргументов в пользу такого выбора никто и нигде, ни тогда, ни впоследствии
не приводил.
Столь необычный ход событий не может не породить вопрос: чем
объяснить такое упорное, и такое долгое молчание Лунского? Ведь
авторы научных теорий, тем более теорий успешных, обычно готовы вести
речь о них в любое время и в любом месте, их гораздо труднее
остановить, чем разговорить.
1 Москвич А. М. Галаган, ученик Лунского, ещё в 1912 году предсказывал
неизбежное столкновение Сиверса и Лунского. — Прим. авт.
2 Само название брошюры вызвало возмущение Гуляева. — Прим. авт.
204
К. Ю. Цыганков
Момент истины
Меновая счётная теория Сиверса также, как и балансовая теория,
базировалась на венецианской форме баланса, а значит имела те же
слабости, и в тех же самых местах. Обоснование меновой теории, как и
большинства счётных теорий того времени, было основано на казуистике: на
том или ином на фокусе, терминологическом изыске, подмене
основания классификации и т.д.
На рубеже XIX-XX века подобные трюки не
остались незамеченными. Их называли
фиктивными построениями, или просто — фикциями.
Меновая теория Сиверса была опубликована в
1892 году и долгое время недостатков её никто не
замечал. Однако после брошюры Бахчисарайце-
ва в 1908 году, российская учётная мысль
пришла в движение. Фикции были выявлены и
предъявлены автору. Вначале это делали люди
малоизвестные — Гаврилов, Одинцов и Малев.
Возможно потому, что со столь авторитетным
бухгалтером как Сивере, в конфликт вступать не
очень-то хотелось.
Е. Е. Сивере С точки зрения процедуры, Сивере поступал
(1852-1917) безукоризненно. Критические статьи полностью
печатались в его же журнале «Коммерческое
обозрение», и затем сам Сивере на эти статьи отвечал. Однако по сути
Сивере был не прав. Ему указывалось на очевидное, а он никаких
недостатков в своей теории не видел, ни в чём не сомневался, не делал никаких
оговорок. Наконец, и ближайший сторонник Сиверса, А. Гуляев,
несколько лет специализировавшийся на изучении счётных теорий,
заметил недостатки в теории патрона. Пытаясь помочь ему, в надежде
предотвратить худшее, он предлагал хотя бы смягчить выражения, хотя бы
замаскировать дефекты. Но Сивере ни на какие компромиссы не шёл.
В моей теории, — отвечал он всем, включая и Гуляева, — нет ничего
воображаемого и искусственного, в ней нет никаких фикций.
По-видимому, это раздражало Лунского, который прекрасно видел
фикции и в меновой, и в собственной балансовой теории. И когда ему
бросили вызов, не принять который было невозможно, Лунский, в
брошюре «Несостоятельность учения, распространяемого Е. Е. Сиверсом»,
излил всё, что накопилось в нём за эти годы.
Критика меновой теории велась Лунским в весьма резких
выражениях на специально подобранных примерах. Они действительно
наглядно демонстрировали фиктивность ряда построений меновой тео-
Балансовая теория в России
205
рии. Возразить на доводы Лунского было невозможно, и Гуляев решил
ответить ударом на удар. Он указал Лунскому на дефект его теории,
тоже подобрав для этого пример следующего содержания. Допустим
предприятие имеет в качестве активов только деньги в кассе — 500
рублей, и совсем не имеет долгов. Тогда баланс этого предприятия будет
выглядеть следующим образом:
Актив
Касса
Итого
500
500
Пассив
Капитал
Итого
500
500
Гуляев заявляет: «...практика говорит, что у нас никакого пассива
нет, а Лунский утверждает, что есть, да ещё в «широком смысле». Так
как коммерческая практика понимает пассив только в одном
определённом смысле и не знает пассива в «широком смысле», то мы приходим к
заключению, что за отсутствием нормального пассива, Лунский создаёт
фикцию пассива и тем становится на тот путь, который сам же
считает неприемлемым» (Наша высшая школа счетоводства, с.27).
Ответ Лунского на этот довод был ошеломляющим: «На стр. 6
своего труда: «Несостоятельность и т.д. » я доказываю, что г. Сивере,
отрицая фикции, сам пользуется ими; г. Гуляев, вообразив, что фикции
отрицаю я, читает мне лекцию «о значении фикции в науке ...» (Под знаком
Меркурия, с.27).
Вот он, момент истины! Сивере пользуется фикциями, но упорно
отрицает это. За это, и только за это критикуется мэтр. Он, Лунский,
тоже пользуется фикциями, но он же этого никогда не отрицал. От себя
добавим: не отрицал благодаря тому, что принципиально никогда свою
теорию не комментировал1.
Таким образом, через 17 лет после первой публикации балансовой
теории Лунский сам и прямо признал то, к чему мы выше пришли путём
косвенным: путём анализа и толкования текста его теории.
Подводя итог, назовём причины уклонения Лунского от дискуссий
и обсуждений балансовой теории. Он правильно осознавал главные
изъяны баланса (смешение данных на обоих его сторонах) ещё тогда,
когда писал свою первую работу в 1900 году. Позиция Лунского,
которую он не желал афишировать (причины этого будут рассмотрены
далее) не изменилась и впоследствии, ввиду чего он упорно отказывался
от любых выступлений в защиту балансовой теории.
1 Гуляев позже всячески подчёркивал: Лунский тоже признался в фикциях. Но мы
уже не раз убеждались: большинство бухгалтеров того времени увидеть недостатки в
балансе были не способны. Кто бы на них не указывал. — Прим. авт.
206
К. Ю. Цыганков
Анализ теоретических тезисов в различных работах Лунского,
позволяет, на наш взгляд, прийти к выводу: он разделял положения
теории двух рядов счетов.
Будильник Бахчисарайцева
Эта брошюра, отбрасывая её литературную
сторону, по существу идеи, явилась будильником
для многих, ибо с её появлением взбудоражился
учётный мир.
А. Мошкин
О жизни и деятельности Георгия Авксентьевича (иногда он называл
себя Арсеньевичем) Бахчисарайцева (1875-1926) нам известны лишь
отрывочные сведения. В статье Я. В. Соколова и С. М. Бычковой
«Бухгалтерские журналы в России» (Юбилейный выпуск, 1997), он назван
молодым предпринимателем из Риги, приехавшим в Москву в поисках
заработка. По видимому, специализироваться как предприниматель он
решил в области счетоводства.
Г. А. Бахчисарайцев (1875-1926) в разные годы жизни
В самом начале XX века в книжных магазинах появилась его работа
«Итальянская двойная бухгалтерия». Она представляла собой
элементарный учебник, полностью скомпилированный с работ других авторов
без каких-либо добавлений собственных мыслей. Понятно, что успеха
учебник не имел и более не переиздавался.
Следующим начинанием Бахчисарайцева стало издание журнала
«Коммерсант», ориентированного не только на бухгалтеров, но и на
Балансовая теория в России
207
околобухгалтерскую публику. «Содержание «Коммерсанта»
представляло смесь всевозможных сведений о том, как надо торговать, о нуждах
счетоводства, его практических аспектах, новых книгах, по заочному
обучению счетоводству и т.п. » (Там же, с. 12).
Для того времени журнал выпускался довольно долго — с 1901 по
1906 год.
В 1907-1908 годах в Москве были почти одновременно
организованы два, конкурирующих между собой, профессиональных
бухгалтерских объединения: Общество для разработки и распространения
счетоводных знаний и Московское общество бухгалтеров (МОБ). Бахчиса-
райцев участвовал в деятельности каждого из них, но наиболее активно
в последнем, где он занимал вторую по значимости должность —
товарища председателя Совета (председателем Совета был Ф. А Бельмер,
владелец Торговой Школы на Сретенке). В печатном органе МОБ —
«Бюллетенях Московского общества бухгалтеров» (БМОБ) за 1907 год о
Бахчисарайцеве сообщается следующее: «Бухгалтер-эксперт при
Московском окружном суде, преподаватель коммерческих наук в Московском
Казённом реальном училище и учредитель бухгалтерских курсов» (с. 18).
В мае 1908 года количество членов МОБ достигло пятисот человек.
Бахчисарайцев принимал непосредственное активное участие в
просветительской деятельности общества. Так, в ноябре 1907 года он
прочитал для конторщиков Орехово-Зуева 20 четырёхчасовых лекций.
Позже, в Москве им была прочитана публичная лекция по истории
бухгалтерии «с древнейших времён до середины XIX столетия... Особенно
подробно лектором была изложена биография Луки Пачоли. Лектор, по
итальянским библиографическим данным, между прочим, доказывал, что
первое сочинение по бухгалтерии написано не Лукой Пачоли, как
полагают в России, а жителем города Рагузы Бенедетто Котрульи в 1458 году»
(Там же, с.9). Судя по этим фактам, Бахчисарайцев, готовясь к лекции,
провёл обстоятельное историческое исследование с использованием
иностранной литературы. О работе Котрульи россияне, насколько нам
известно, впервые узнали в 1911 году из очерка О. Бауэра.
А теперь приведём и прокомментируем выдержки из главной
работы Бахчисарайцева — небольшой брошюры «Как надо изучать
бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и о Балансе», которая вышла в
свет в ноябре 1908 года под псевдонимом Г. Арсеньев.
«Буквари по бухгалтерии, каковых в России за последнее
пятидесятилетие издано несколько сотен и по каковым постоянно шла и, к
сожалению, всё ещё сплошь и рядом идёт подготовка будущих конторских
работников — бухгалтеров, помощников, конторщиков и т. п., —
трактуют о бухгалтерии, как о знании, совершенно абсурдно. В эту
абсурдность попадают не только не обращающие на себя никакого внимания
208
К. Ю. Цыганков
читателей руководства, вроде «трудов» г.г. Сладкова, Ленского,
Захарьина, Н. У. Попова, Хагельстрема (лекции), Лилиенталя (лекции), Шкит-
ко, Штрика, Дюкова, Эйбеля, Ханьковского, Чулкова, Езерского,
Алексеева, Иванова, Прокофьева, Бабенко, Мансфельда, Потехина, Утехина,
Красильникова и т. д., но и «лучшие» с точки зрения рынка, как-то гг.
Рейнбота, Скубица, Гаврилова, Лихачёва, Лунского, Бараца и т. д.
Единственным трудом, среди серенькой массы, давшим
разрозненным элементам бухгалтерии солидное, и то лишь до некоторой степени,
обоснование, является сочинение г. Е. Е. Сиверса «Общее счетоводство».
Этим сочинением наше отечество может гордиться: ничего более
ценного по бухгалтерии Западная Европа не знает, продолжая вертеть
бухгалтерскую литературу около граф и приводить «всё и вся» к
безжизненному шаблону.
Нас не поражают труды разных иностранных писателей,
написавших свои книжки ради получения учительского места.... Нас поражают
труды «светил бухгалтерии»... Труды Шибе, Гюгли (с «его системами»
бухгалтерии), Леоте, Гудабиунигга (с его «алгебраической
бухгалтерией»), Драпала, Белолавека, Бейгеля, Гуго Мейергейма (с его
«бухгалтерией в стихах»), Эмиля Шлезингера (с его «бухгалтерией в картинках»),
Иосифа Шетцля (с его «простой бухгалтерией»), П. Мартенса и Густава
Эрлаха (с их «Как стать хорошим бухгалтером?» — прочитав 50 страниц
словаря), Августа Бергмана (с его «Катехизисом бухгалтерии»)... Нас
ещё поражает журнал «Счетоводство», совершенно упустивший из вида
обосновать основной закон бухгалтерии...
И сколько бы мы сочинений по бухгалтерии ни взяли, — всюду мы
наталкиваемся на абсурд.»
Бахчисарайцев начинает бурным стартом, бездоказательно и
поимённо понося всех сколько-нибудь известных бухгалтеров своего
времени, за исключением Сиверса. Этим он решает одновременно две
задачи. Во-первых, сразу же, пусть даже путём скандальным, он привлекает
к брошюре внимание. Этим Бахчисарайцев напоминает Езерского, хотя
даже тот в своё время (1875) был намного аккуратнее. Во-вторых, он
демонстрирует читателям свою эрудицию и начитанность. Решив обе
задачи, автор, казалось бы, переходит к содержательной части.
«Абсурдным является основная исходная, отправная точка
бухгалтерии.
Абсурдным является «основной закон счетоводства», как его
называют, «закон двойной записи». На самом деле, никакого закона двойной
записи нет.
Вы нигде не найдёте разумного толкования основных элементов
бухгалтерии. Разве только у г. Сиверса, да и то не вполне».
Балансовая теория в России
209
Но после всего лишь двух фраз по существу, Бахчисарайцев
возвращается к поношению существующих авторов и их работ. По-видимому,
бурного вступления ему показалось недостаточно. Опять делается
оговорка по поводу Сиверса. Но теперь уже в форме, напоминающей
откровение гоголевского Собакевича: «Один прокурор человек... Да и тот
свинья!».
«Как было 400 лет тому назад (и ранее), так и ныне. За целый ряд
веков бухгалтерия, как знание, не подвинулось вперёд, продолжая
благодушествовать на искусственных глиняных ногах. Принципы этих глиняных
ног, безобразные бессистемные, вбиваются в головы учащихся тысяч школ
мира...
Школа? Школа, в коей учился бухгалтер даёт извращённое
представление о бухгалтерии. Литература? Но литература по бухгалтерии
занялась и занимается той же гнилью, какая является основой современной
«практической» бухгалтерии с её допотопным шаблоном.
Происходит какая-то отвратительная, бесшабашная игра в жмурки,
умышленное закрывание глаз, «чтобы вас не увидели», тем более
гибельное, что почти у тысяч и десятков тысяч почти детей в
коммерческих школах отнимают массу времени на заучивание, зазубривание
целых гор абсурдных и абсурднейших элементов бухгалтерии.
Стыдно!
Сегодня доминирует на рынке одна чушь по бухгалтерии, завтра —
другая (иногда, одобренная кем следует. Хотя бы, вышедшая на днях
чушь по торговой и сельскохозяйственной бухгалтерии г. Харитоненко,
тоже одобренная, — или отсырелый фейерверк по «Общему фабрично-
заводскому счетоводству» г. Васильева-Яковлева).
И все эти благоглупости попадают в школу и западают в мозги
учащихся... господа!... ни в чём не повинных... Как тринадцатилетний
мальчик в состоянии понять вашу бухгалтерию, когда сплошь и рядом в
судах адвокаты разбивают свои головы о «дебеты» и «кредиты»!... Прежде,
чем брать в руку ручку, чтобы писать «по-бухгалтерски», прежде чем
браться за обучение бухгалтерии, нужно вникнуть в то, что такое
бухгалтерия, на чём основано это знание. »
Наконец, Бахчисарайцев заканчивает с критической частью
брошюры, и переходит к части содержательной. Правда, впоследствии, он ещё
несколько раз отвлечётся, чтобы «лягнуть» ещё нескольких
бухгалтеров. Как видим, брошюра писалась в состоянии сильного
эмоционального подъёма, вызванного идеей, посетившей автора.
«Нужно обладать очень малой дозой здравого смысла, чтобы понять,
что бухгалтерия вовсе не основана на «основном законе двойной записи».
А ведь этот закон возведён в вершину угла всей бухгалтерии. Один сказал
неправду, и все ему вторят, не давая себе отчёта в том, что говорят.
210
К. Ю. Цыганков
Что же, какой закон является основным законом бухгалтерии, какой
закон является фундаментом бухгалтерии, и не только одной
бухгалтерии, а и всего предприятия, для коего ведётся самая бухгалтерия?
Этот закон — «закон баланса», «закон равенства», закон
существования предприятия с точки зрения бухгалтерии.
Как только возникает предприятие, сейчас же возникает, так
называемый «Баланс» с его членами: Активом и Пассивом.
Баланс есть единственный счётный фундамент предприятия.
Балансом начинается жизнь всякого предприятия. Баланс существовал ещё
тогда, когда человечество, занимаясь хозяйственной деятельностью,
ещё не имело никакого представления о бухгалтерии. Баланс будет
существовать и тогда, когда минует надобность в какой бы то ни было
бухгалтерии. Баланс существует самостоятельно и независимо от какого-
то «закона двойной записи», с коим все его почему то соединяют, называя
его следствием из этого закона.
Баланс является единственной исходной точкой, единственным
источником, от коего вся бухгалтерия, как знание, может и должна
начинать дальнейшие свои исследования по целесообразной регистрации
хозяйственных оборотов».
На первый взгляд, высказывания Бахчисарайцева похожи на
религиозные догмы. Баланс, как отчётный документ, как финансовая модель
предприятия, вместе с появлением предприятия конечно же не
возникает, и существовать без бухгалтерии не может.
Дело в том, что под балансом в тексте подразумеваются сразу два
понятия. В данном случае Бахчисарайцев ведёт речь не об отчётном
документе, не о модели, а об исходном моделируемом объекте. Вместе с
появлением любого предприятия действительно немедленно возникает и
принадлежащий ему обособленный имущественный комплекс.
Этот имущественный комплекс может быть представлен двумя
моделями: реальной (натуральной), и абстрактной (финансовой).
Реальной моделью имущественного комплекса является
инвентарная опись всего имущества в натуральном измерителе. Построить
такую модель несложно, но пользоваться ей неудобно. Она излишне
объемна и подробна, и не позволяет осуществлять необходимые
сопоставления. Гораздо более удобной является финансовая модель
имущественного комплекса, представленная в балансе. В ней, наряду с реально
существующим имуществом, сгруппированном по статьям и
представленном в едином денежном измерителе присутствуют и совсем
абстрактные статьи источников имущества: уставных взносов, финансового
результата, кредиторской задолженности.
Логический приоритет этих понятий и методов бухгалтерии может
быть представлен следующим образом:
Балансовая теория в России
211
1. Обособленное имущество предприятия
(моделируемый объект)
2. Бухгалтерский баланс
(финансовая модель обособленного имущества)
3. Бухгалтерия, как совокупность методов моделирования
(включая двойную запись)
Бахчисарайцев был безусловно прав, настаивая на приоритете
бухгалтерского баланса над методом двойной записи. Однако он ошибался,
называя одним и тем же словом — балансом — и реальный объект и его
финансовую модель и, тем самым, отождествляя их.
Приведём другие выдержки из брошюры.
«Баланс предприятия сопровождает жизнь предприятия в течение
всей жизни предприятия. Это счётная альфа и омега каждого
предприятия. Отбросьте все эти начинательные, заключительные, генеральные
... пробные, нетто, брутто и т.п. балансы. Остановите внимание на
одном Балансе — Балансе предприятия. Он о многом вам скажет. Он один
вас научит всей бухгалтерии...
Бухгалтеру надо знать только два дела:
1. Знать, что такое Баланс.
2. Знать то дело, то предприятие, в коем вы ведёте бухгалтерию.
Собственно говоря, каждый хороший бухгалтер именно это и знает.
Все же остальное — такая же мишура, как и ружейные приёмы на парадах
или галуны у сопровождающих катафалку на кладбище.»
Какой напор, какая страстная убеждённость! Это совсем не Лунский
с его оговорками и сомнениями. Такое трудно не услышать.
«Мимоходом напомним известному писателю по
бухгалтерии г. И. С. Лунскому, что он (см. его «Общее и коммерческое
счетоводство», Одесса) жестоко заблуждается, заявляя: «Мы признаём обе формулы
баланса:
1. Актив = Пассиву.
2. Актив = Пассиву -/■ Чистый капитал».
Ну уж тогда лучше не признавать ни одной формулы... Своим
заявлением г. Н. С. Лунский ярче других обнаруживает собственное
непонимание основ счетоводства. Ещё давно сказано о вреде поклонения двум
богам».
212
К. Ю. Цыганков
В 1905 году в Одессе вышла в свет вторая работа Л у некого
«Счетоводство общее и коммерческое». От его первой работы «Краткий
учебник коммерческой бухгалтерии», она отличалась, в основном, только
названием. Однако в самом конце второй работы, в разделе
«Примечания и дополнения», Лунский заявляет, что признаёт обе приведённые
выше формулы баланса.
Этим Лунский ещё раз продемонстрировал свои сомнения по поводу
формы баланса. За пять лет, прошедших после публикации первой
работы, он так и не понял, почему же на правой стороне баланса под общим
заголовком «Пассив», расположены пассив настоящий в лице
обязательств, и капитал, являющийся прямой противоположностью пассива.
Очевидно, он предпочёл бы, чтобы правая часть баланса была
озаглавлена «Пассив и Чистый капитал». В то же время, прямо выступить против
формы, прошедшей через века он не решается и признаёт оба варианта.
Бахчисарайцев мог увидеть эти колебания только в том случае, если
изучил вторую работу Лунского вплоть до последней страницы. А ведь
в 1908 году Лунский, как бухгалтер, был почти никому не известен. По-
видимому, Бахчисарайцев оказался первым, кто обратил серьёзное
внимание на его работы.
Это позволяет с достаточной уверенностью предположить, что
идею понимать бухгалтерию «от баланса» Бахчисарайцев заимствовал у
Лунского. По видимому, в течении нескольких месяцев,
предшествовавших появлению его брошюры, он просмотрел множество работ по
бухгалтерии самых разных авторов, в том числе и работы Лунского. И
оказался первым, кто увидел и оценил эту неясно поданную, но давно
назревшую идею.
Первые обсуждения. После появления брошюры события
развивались стремительно. На очередном заседании Учёного комитета
Московского общества бухгалтеров 25 ноября 1908 года заслушивается реферат
Г. Бахчисарайцева по вышедшей в ноябре же брошюре Г. Арсеньева
«Как нужно изучать Бухгалтерию». Актуальность темы объясняют тем,
что «она вызвала весьма оживлённые прения и рецензии в разных
периодических статьях».
Помимо Бахчисарайцева, с докладами по содержанию брошюры
выступили наиболее авторитетные члены комитета общества Бельмер и
Мошкин. В обсуждении принимали также участие несколько других
членов Совета. В завершении вновь выступил Бахчисарайцев, который
«заметил, что данная брошюра написана им самим и выпущена под
псевдонимом исключительно с той целью, чтобы дать возможность
читателям и интересующимся вопросом шире, свободнее и всестороннее
рассмотреть выдвигаемое в труде основное положение, с тем, чтобы выслу-
Балансовая теория в России
213
тать мнение большинства. В расчётах своих автор, как показало
дальнейшее, не ошибся» (БМОБ, 1909. С. 10).
Кроме того, Бахчисарайцев заявил, «что отказывается от всех своих
ранее написанных трудов, считая таковые совершенно неправильно
освещающими, как и труды других авторов, основы счетоводства» (Там же).
По итогам обсуждения Учёным Комитетом принята резолюция:
«Признать брошюру Г. Арсеньева в высшей степени важным вкладом в
литературу счетоводства и желательным её распространение на том
основании, что она проливает свет в изысканиях основ счетоводства» (Там
же). Как видим, реакция коллег Бахчисарайцева по Московскому
обществу бухгалтеров была моментальной. Скорее всего, заседания
проходили по заранее подготовленным сценариям. Против резолюции
возражали только Гуляев и Андреев.
На следующем заседании Учёного Комитета 7 декабря 1908 года
Бахчисарайцев зачитал присутствующим свои теоретические тезисы в
количестве 31. Ниже, в сокращённой форме, приводятся наиболее
значимые из них.
Теоретические тезисы Бахчисарайцева
1. Баланс — счётное изображение предприятия: а) в виде таблицы
(bi lance — чашка весов)1 и 6) в виде собрания счетов.
2. В Баланс входят значения только двух величин: Актива и Пассива.
Актив — то, что предприятие получило; Пассив — то, что
предприятие должно (источники2). Пассив — начало, Актив — конец.
3. Счётная формула баланса: Актив = Пассиву. Формула Актив =
Пассив + Чистый капитал неверна, ибо чистый капитал есть составная
часть пассива3.
4. Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из
понятия о балансе. Баланс — начало и конец как теоретического, так и
прикладного счетоводства. Балансом начинается жизнь предприятия,
баланс сохраняется в течение всей жизни предприятия, балансом жизнь
предприятия заканчивается4.
1 Как видим принципиальное значение придаётся даже двусторонней форме
баланса, в виде двучашечных весов. — Прим. авт.
2 Термин явно заимствован у Лунского без ссылки на первоисточник. — Прим. авт.
3 Ещё один камень в огород Лунского, вынесенный даже в теоретические тезисы. —
Прим. авт.
4 Через несколько лет тезис о балансе, как начальной и конечной точке любого
предприятия появится в работе И. Шера «Бухгалтерия и баланс» без ссылок на
Бахчисарайцева. — Прим. авт.
214
К. Ю. Цыганков
5. Никакого закона двойной записи теоретически не существует.
Метод регистрации изменений на счетах, являющихся лишь частью
баланса, полностью подчинён основному закону счетоводства — закону
баланса.
6. Счётом называется место учёта какой-либо статьи в балансе.
Изучение счёта ранее изучения Баланса логически невозможно (хотя это и
принято повсюду).
7. Все счета и операции следует делить по их отношению к балансу.
7.1. Операции по отношению к балансу делятся на 4 категории
(приводятся используемая и сейчас классификация фактов
хозяйственной жизни, по их воздействию на валюту баланса).
7.2. Счета по отношению к балансу делятся на активные и
пассивные.
8. Операции прежде всего изменяют баланс, и только те из них
подлежат регистрации, которые вызывают эти изменения.
Особое внимание обратим на последний тезис. На наш взгляд, он
так и остался недооценённым. В то же время, именно он, на наш взгляд,
лучше всего характеризует суть и новизну идеи Бахчисарайцева.
Принято считать, что содержание отчётности вообще, и баланса в
частности, полностью определяется операциями (фактами),
зарегистрированными в системе бухгалтерского учёта. Хронологическая запись
определяет собой запись систематическую, а через неё и отчётность.
С технологической и практической точки зрения это, конечно,
правильно. Именно поэтому до Бахчисарайцева бухгалтерию объясняли в
порядке, соответствующем учётной процедуре, начиная с регистрации
фактов. И, поскольку в момент регистрации фактов методом двойной
записи проставляются бухгалтерские проводки, двойная запись
считалась причиной, а не следствием баланса.
Заслуга Бахчисарайцева в том, что он сумел абстрагироваться от
этой, казалось бы абсолютно правильной логики. И последний из
приведённых выше тезисов, говорит о том, что неполноту её он понимал со
всей ясностью.
Само понятие фактов хозяйственной жизни, сам выбор их из всего
множества свершающихся на предприятии событий, полностью
определяется содержанием бухгалтерской отчётности. Сейчас в
теоретических работах нередко можно найти такие утверждения: «Хозяйственные
процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их
элементов — фактов хозяйственной жизни». На наш взгляд, это не со-
Балансовая теория в России
215
всем правильно. На самом деле, отдельный факт является только
незначительной частью хозяйственных процессов, происходящих на
предприятии. Из всего многообразия элементарных событий,
составляющих хозяйственные процессы на предприятии, бухгалтер регистрирует
лишь некоторые. А именно, те, которые изменяют хотя бы одну статью
отчётности, — заявляет Бахчисарайцев. Те же события, которые на
отчётность не воздействуют, фактами хозяйственной жизни (для целей
бухгалтерского учёта) не являются, и бухгалтером не регистрируются.
Как видим, с такой, с теоретической точки зрения, факт определяется
через отчётность, а не отчётность через факт.
Итак, вначале, из бесчисленного множества событий,
происходящих на предприятии, бухгалтер выбирает те, и только те события,
которые воздействуют на капитал в целом, или на отдельные его
компоненты, то есть — на финансовую отчётность. А затем уже эти, отобранные
события, именуемые фактами хозяйственной жизни, поступают на вход
информационной системы бухгалтерского учёта и определяют собой
конкретное содержание отчётности конкретного предприятия на
конкретную отчётную дату.
Возможно, именно эта идея стала для Бахчисарайцева спусковым
механизмом, приведшим его к другому, производному и всеми
воспринятому тезису о логическом приоритете баланса над двойной записью.
В заключение отметим, что тезисы Бахчисарайцева до сих пор лежат
в основе отечественной теории бухгалтерского учёта.
Таким образом, содержательная часть брошюры Бахчисарайцева
построена на противопоставлении двух исходных точек теоретической
бухгалтерии: прежней — двойной записи, и новой — бухгалтерского
баланса. По мнению автора, исходной точкой бухгалтерии является
баланс, как конечная цель бухгалтерии, а не двойная запись, являющаяся
методом построения баланса. Объяснять и понимать бухгалтерию надо
от баланса. Все теоретические категории бухгалтерии, включая понятие
факта хозяйственной жизни, должны выводится из баланса. Этот
принципиально новый теоретический подход, высказанный со всей
определённостью и ясностью, явился поворотным моментом в развитии
учётной мысли.
Однако Бахчисарайцев не отделил баланс как отчётный документ от
финансовой модели предприятия, от собственно моделируемого
объекта — понятия капитала и его производных. И не обратил внимание на
противоречия, присущие исторической форме баланса.
216
К. Ю. Цыганков
Проблема авторства балансовой теории
Истина скорее возникает из заблуждения,
чем из неясности.
Ф. Бэкон
Брошюра Бахчисарайцева сразу же привлекла к себе внимание учётной
общественности. Её оживлённо обсуждали, причём вначале
противники и сторонники новой теории разделились примерно поровну. Первым
бухгалтером, написавшим критическую статью был А. Гуляев, член того
же Учёного Комитета Московского общества бухгалтеров, и также, как и
Бахчисарайцев работавший бухгалтером-экспертом при Московском
окружном суде.
Гуляев не отрицал полностью идеи Бахчисарайцева. Он заявлял
лишь, что видит в ней не новую теорию, а «новый педагогический
приём толкования сущности счетоводства». Причём приём менее удачный,
чем те, что предлагались ранее Сиверсом, Руссияном и Гомбергом»
(БМОБу 1909у с. 19). Однако уже в следующей своей статье, Гуляев
сильно изменил тон. Он назвал обсуждение брошюры очень интересным
событием, и посчитал «крайне желательным подвергнуть новую теорию
счетоводства всестороннему рассмотрению в печати, чтобы тем самым
послужить общими силами развитию счетоводных идей» (Там же, с. 21)
Вскоре на брошюру обратили внимание в двух других известных
счетоводных обществах: «Русском счетоводном обществе взаимной
помощи» в Петрограде (председатель — Е. Сивере) и «Обществе
разработки и распространения счетоводных знаний» в Москве (председатель М.
Васильев-Яковлев). Общий настрой к новой теории руководящих
органов этих обществ был отрицательным, но единодушия не было:
устраивались многократные собрания, писались статьи, выносились
резолюции.
Теория обратила на себя внимание и в многочисленных
коммерческих школах, быстро завоёвывая там одну позицию за другой. И всё это
несмотря на то, что помимо первого толчка, Бахчисарайцев и его
сторонники активных усилий не предпринимали. В этот момент Лунский
понял, что краткие тезисы в его работах 1900 и 1905 годов могут
трактоваться как новая теория, и он тоже может претендовать на авторство.
В мае 1909 года он издаёт небольшую брошюру (16 страниц),
названную им «Дополнение к учебнику Н. С. Лунского «Счетоводство
общее и коммерческое»». В ней, помимо малозначащих сведений,
являющихся заурядным заполнением пространства, было включено два
новых тезиса, ради которых и писалась эта брошюра.
Балансовая теория в России
217
Во-первых, Лунский, впервые в своих работах, ввёл классификацию
счетов по их отношению к балансу: «По месту, занимаемому сальдо на
балансе, различают счета: активные, пассивные и активно-пассивные
(переменные)» (с. 3). До этого Лунский делил счета на вещные, личные
и счета капитала. У Бахчисарайцева счета делились только на активные
и пассивные, однако новая классификация введена Лунским, конечно
же, на основе тезисов Бахчисарайцева.
Во-вторых, Лунский впервые критически отозвался о меновой
теории Сиверса, считавшейся тогда в России общепринятой. Кратко
описав её основные положения он заявил: «Как видим, изложенная теория
имеет в основании утверждение, что всякий оборот есть меновой акт,
между тем, как существует целый ряд оборотов не менового характера,
например, утрата товара, его порча, убыток от неплатежа долгов и т.п.
При помощи в высшей степени слабых и искусственных рассуждений эти
обороты уподобляются в излагаемой теории меновым актам, в чём и
состоит её слабое место.
При изложении курса мы пользовались другой теорией, изложенной в
параграфах 1-15 «Счетоводства общего и коммерческого». В этой
теории первым основным фактом признаётся факт баланса (если
понимать пассив в узком смысле, то баланс устанавливается искусственно,
а если понимать пассив в широком смысле, то баланс является
естественным фактом)1. Вторым основным фактом, устанавливающим
двойственность записи, является искусственный приём замены вычитания»
(с. 16).
Лунский переходит на терминологию Бахчисарайцева: впервые
заводит речь о «первом основном факте» своей новой теории. И делает он
это так, будто вовсе не замечает Бахчисарайцева и о работе его ничего не
слышал. Он противопоставляет свою теорию только меновой теории
Сиверса. Но почему это делается задним числом и в такой спешке, в
специально изданной брошюре? Почему не сделано этого в учебниках 1900
и 1905 годов? Ведь меновая теория Сиверса была впервые опубликована
в ещё феврале 1892 года. Гуляев отмечал впоследствии, что
приведённый выше фрагмент «Дополнения» явился «единственной фразой, по
1 Казуистическая оговорка в скобках равносильна признанию искусственности
баланса. Дело в том, что «Пассив» практически всеми, включая учётную элиту и самого
Сиверса, тогда понимался не расширительно (как капитал и пассив), а узко — только как
пассив (капитал трактовался как долг предприятия собственнику). Фактически, Лунский,
обвиняя Сиверса в «искусственных рассуждениях», тут же признавал в завуалированной
форме искусственный характер собственной теории (в 1917 году, как показано выше, он
сделал это прямо). Даже в такой ситуации, бросая вызов и претендуя на лидерство,
Лунский как будто готовил себе пути к отступлению. — Прим. авт.
218
К. Ю. Цыганков
которой была обнаружена новая теория» (Наша высшая школа
счетоводства, 1916, с.8)1.
Напомним, что в 1900 году Лунский о балансе писал лишь
следующее:
«Если мы возьмём лист бумаги и запишем на левую страницу актив, а
на правую пассив и капитал, то итог сумм левой страницы будет равен
итогу сумм правой страницы. Такой факт называется балансом. Как
видим баланс достигается помещением чистого капитала на одной
странице с пассивом...
Итак, условимся:
1. Записывать актив на левой странице, а пассив и капитал на
правой странице.
2. Производить только сложение, а вычитание заменять ...».
Здесь описана всем известная форма баланса, и делается замечание:
форма эта такова, будто создатели её стремились избежать
вычитаний. Но о балансе как о «первом» и тем более «основном» факте «новой
теории» здесь нет ни слова. Отметим, также, что баланс здесь не
противопоставляется двойной записи — общепризнанному тогда «первому
основному факту теории».
Очевидно, что в прежних работах Лунского речи об исходной точке
счетоведения не ведётся вообще. Впервые Лунский обратился к этой
проблеме в «Дополнении», поспешно выпущенном в мае 1909 года,
через полгода после появления брошюры Бахчисарайцева и начала
широкого её обсуждения.
На наш взгляд, «Дополнение» явилось импульсивной и не совсем
обдуманной реакцией Лунского на брошюру Бахчисарайцева.
По-видимому, Лунский хотел достичь таким образом двух целей:
1. Впервые заявить о своих тезисах, как о теории, и вызвать Сиверса
на дискуссию с ним, а не с Бахчисарайцевым;
2. Дополнить свои тезисы недостающим ключевым элементом:
трактовкой баланса, как «первого основного факта».
Долгое время в дальнейшем, ни Лунский, ни Бахчисарайцев,
никаких усилий по продвижению балансовой теории не предпринимали. Не
вели они и междоусобной борьбы за авторство. Они не контролировали
событий, которые развивались стихийно, без их участия.
Решающий вклад в признание авторства Лунского внесли его
влиятельные коллеги по Московскому коммерческому институту.
В 1909 году в Одессе выходит первое издание учебника «Курс счетовод-
1 В 1916 году Лунский пишет: «Это «Дополнение» печаталось в ограниченном
количестве экземпляров и в продажу в книжные магазины не поступало» (Несостоятельность
учения, распространяемого Е. Е. Сиверсом, с. 9). — Прим. авт.
Балансовая теория в России
219
ства» написанного земляком Лунского Р. Я. Вейцманом. Учебник
быстро стал популярным, и до 1929 года выдержал 16 изданий. В этом
учебнике автором балансовой теории Вейцман назвал Лунского.
В 1912 году Московский коммерческий институт закончил А. М.
Галаган, вскоре ставший одним из самых известных бухгалтеров в стране.
Бухгалтерию он изучал на лекциях Лунского, с которым у него
установились хорошие отношения. Галаган специализировался на счётных
теориях, был авторитетом в этом вопросе, написал множество работ.
И неизменно, в своих обзорах, он называл автором балансовой теории
Лунского, совсем не упоминая о Бахчисарайцеве.
Бахчисарайцев же, в отличие от Лунского, не имел столь
влиятельных и известных сторонников, да и отличался, похоже, тяжёлым
характером. Многих, по-видимому, оттолкнули необычайно резкие,
уничижительные отзывы почти о всех известных бухгалтерах того времени,
сделанные Бахчисарайцевым в его брошюре, без всякой на то
необходимости, без какого-либо повода. Его идеей воспользовались, но автором
назвали другого.
В 1926 году, незадолго перед смертью, Бахчисарайцев предпринял
попытку изменить ситуацию. Он пишет брошюру «Первые уроки
бухгалтерии на началах моей балансовой теории». Большая часть её
посвящена изложению уже известных взглядов автора на баланс, как на
исходную точку бухгалтерии и на трактовку отдельных его статей.
Впрочем, в одном случае Бахчисарайцев отступил от своих прежних
тезисов. Он классифицирует факты по их воздействию не на валюту
баланса, а на капитал:
«Прежде всего заметим, что все, вообще, операции, которые могут
иметь место в хозяйстве, можно разделить на две группы:
1. Операции, не касающиеся капитала, т.е. операции, не
увеличивающие, и не уменьшающие его величину.
2. Операции, влияющие на капитал хозяйства, или увеличивая размер
его (Прибыль), или уменьшая его размер (Убыток).
Первый вид операций называется пермутациями, второй —
модификациями» (с. 21).
Как видим, нелепость классификации фактов по их воздействию на
валюту исторического баланса фактически была признана самим
автором этой классификации.
Однако главной целью брошюры был возврат к дискуссии об
авторстве. Это следует даже из её названия «... моей балансовой теории». Этой
проблеме посвящен первый раздел работы, под названием «Немного
истории».
На наш взгляд, исторические факты в разделе подобраны
Бахчисарайцевым избирательно. Точкой отсчёта для него является 1908 год; о
220
К. Ю. Цыганков
работах Лунского, давших исходный импульс, он не упоминает вовсе.
Но в остальном он прав, в первую очередь, в том, что в «Дополнение»
Лунского от 1909 года попало ключевое положение его, Бахчисарайцева,
брошюры от 1908 года.
Отметил Бахчисарайцев и роль Галагана, Вейцмана и Гальперина, а
также сотрудника Министерства финансов Григорьева, в
распространении односторонних сведений об авторстве Лунского, а также мнения
Сиверса, Гуляева и Н. Попова, считавших автором новой теории
Бахчисарайцева.
В заключение он цитирует приведённое выше описание баланса
Л у неким в работе 1900 года и заявляет: «Какое отношение эта чепуха
имеет к балансу?... У Лунского «если взять лист бумажки и записать что-
то слева, а что-то справа, то и получится баланс». Здесь что-то не так!
Мудрый Эдип, тогда уж ты рассуди!» (с.6).
В 1928 году, уже после смерти Бахчисарайцева, в третьем номере
журнала «Счетоводство» под рубрикой «Материалы по истории и
теории счетоведения» публикуется ответная статья Лунского. Приведём
полностью (частично повторяя уже цитированный выше текст) её
вступительную часть, посвященную проблеме авторства:
«Балансовая теория двойного учёта была предложена мною в 1900 году
в «Кратком учебнике коммерческой бухгалтерии». С несущественными
изменениями она была перепечатана в другом моём труде «Счетоводство
общее и коммерческое» (1905).
В 1909 году к последней книге было выпущено дополнение в один
печатный лист, в качестве экзаменационного пособия для студентов
Московского Коммерческого Института. В этом дополнении на стр.
15-16 было сказано несколько слов о меновой и балансовой теории.
Сказанное о балансовой теории мы дословно воспроизводим:
При изложении курса мы пользовались другой теорией,
изложенной в параграфах 1-15 «Счетоводства общего и коммерческого». В этой
теории первым основным фактом признаётся факт баланса (если
понимать пассив в узком смысле, то баланс устанавливается искусственно, а
если понимать пассив в широком смысле, то баланс является
естественным фактом). Вторым основным фактом, устанавливающим
двойственность записи, является искусственный приём замены вычитания.
Таким образом, в дополнении балансовая теория не излагается, а
только резюмируется, причём делается ссылка на «Счетоводство общее
и коммерческое». Я вынужден остановить внимание читателей на этом
«Дополнении» вследствие того, что некий автор пытается присвоить
себе приоритет в этом вопросе, утверждая, что quasi-балансовая теория,
опубликованная им в 1908 году, будто бы вошла в моё «Дополнение»»
(с. 214-215).
Балансовая теория в России
221
Повторим ещё раз. В «Дополнении» тезисы 1900 и 1905 годов
действительно не излагались полностью, а только резюмировались. Однако,
помимо резюмирования, тезисы 1900 и 1905 годов в «Дополнении»
(извините за тавтологию), ещё и дополнялись. И дополнялись именно тем,
чего не хватало Л у некому прежде, ссылка на работу 1905 года ничего не
меняет. Как в этой, так и в прежней работе баланс только описывался, но
«первым основным фактом», как в «Дополнении», не назывался.
Определённый интерес представляет и последняя часть статьи. Её
можно разделить на две части.
1. Содержание балансовой теории. Почти дословно, с самыми
незначительными сокращениями переписано из работы Лунского 1905 года.
На это указывает сам автор. Никакого анализа, никаких комментариев.
Отметим, что теоретические положения в работе 1905 года почти
полностью совпадают с рассмотренным выше текстом 1900 года.
2. Балансовая теория в иностранной литературе. Перечисляются
публикации работ зарубежных авторов, повторивших те или иные
положения балансовой теории. Одна из таких публикаций цитируется
почти полностью. Указанные авторы на первоисточник не ссылались,
сухо отмечает Лунский. Он никак не комментирует этот факт.
Трудно поверить, что это написано автором и непосредственным
участником тех бурных событий, главных событий в его жизни. О них
Лунский пишет как о чём-то чуждом и ему лично глубоко
безразличном.
Возможно, это связано с двумя обстоятельствами. Во-первых, в 1924 и
1926 годах в нашей стране вышел в свет двумя изданиями перевод работы
И. Шера «Бухгалтерия и баланс». Редактором перевода и автором
примечаний к ним был Лунский. Из примечаний1 следует, что Николай Сева-
стьянович, несмотря на долгое отсутствие собственных публикаций:
а) был хорошо знаком со всеми работами Шера, а также с историей
появления и развития теории двух рядов счетов;
б) до тонкостей ориентировался в последних достижениях учётной
мысли, был знаком с работами многих немецких и французских
авторов на языке подлинников.
Конечно же, Лунский не мог не заметить вычитаний
(отрицательных частей имущества), предусмотренных теорией двух рядов счетов.
Тех самых вычитаний, которых не хватало ему в историческом балансе
в 1900 году, а также полного отсутствия в капитальном балансе Шера
всех искусственностей и фикций исторического баланса, на которые он,
1 Примечания Лунского настолько обстоятельны (43 страницы) и глубоки, что,
фактически, являлись научным комментарием. В целом ряде случаев Лунский весьма
точно поправлял Шера. — Прим. авт.
222
К. Ю. Цыганков
Лунский, не переставал упрямо обращать внимание в каждой своей
работе. Скорее всего, теория двух рядов счетов была известна ему давно.
Очень показателен сам факт его согласия редактировать перевод
работы, в которой балансовая теория жёстко критиковалась и
противопоставлялась теории двух рядов счетов. Лунский никак не
прокомментировал ни эту критику, ни это противопоставление, что вполне можно
трактовать, как молчаливое согласие с Шером.
Во-вторых, в 1928 году в том же 3-м номере журнала «Счетоводство»
рядом со статьёй проф. Лунского, была помещена статья проф. Н. А. Ки-
парисова «Статика и динамика баланса». В этой статье автор,
примерявший на себя майку лидера отечественного счетоведения, не уставал
повторять, что именно баланс является «альфой и омегой бухгалтерии»,
«главнейшей основной частью счётной науки», что вся теория учёта
есть только производное из балансоведения». Но разграничивал он
баланс на те же два ряда счетов, что и Шер, прямо ссылаясь на автора:
«Не ясно ли отсюда, что статика хозяйства это имущественная
частЬу а динамика —результатная. Такое двойное деление баланса
строго обосновано в теории двух рядов счетов, выдвинутой так называемой
экономической школой счетоведения, и наиболее ярко изложенной
швейцарскими учёными счетоводами Ф. Гюгли и И. Шером, а также
итальянским проф. Ф. Веста. Сущность этой теории весьма проста и отлично
известна всем счетоводам» (с.201).
Отсюда со всей ясностью следовало: бухгалтерию нужно
обязательно понимать от баланса. Но совсем необязательно — от баланса
исторического.
В завершение — биографическая справка. Лунский прожил гораздо
дольше, чем Бахчисарайцев, и умер только в 1956 году, немного не
дожив до своего 90-летия. Но статья 1928 года стала и для него последней:
вскоре после её публикации он заболел расстройством психики, от
которого излечиться уже не смог.
На наш взгляд, Лунский понимал бухгалтерию глубже Бахчисарай-
цева и был ближе к истине. Но заявив в 1909 году претензии на
единоличное авторство неприемлемой для самого себя теории, он не мог
афишировать своих внутренних убеждений, не мог ни с кем поделиться ими
и испытывал, наверное, мучительное раздвоение.
Бахчисарайцев и Белов
Василий Дмитриевич Белов — активнейший участник круга
«Счетоводства» и, по мнению Я. В. Соколова, первый русский чистый теоретик
учёта, — казалось бы, с не меньшим, если не с большим основанием чем
Балансовая теория в России
223
Лунский, мог бы претендовать на авторство балансовой теории. По
крайней мере, одно из его высказываний по поводу ведущей роли
баланса было предельно ясным и определённым.
Белов, квалифицируя бухгалтерию как дедуктивную науку, в одной
из своих статей писал:
«Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату.
Таким выводом является в математике искомая величина, в логике —
заключение. Бухгалтерия, представляя собою дедукцию, тоже стремится к
выводу. Выводом является Счёт Баланса. Этот счёт господствует над
всеми другими счетами; он сводит их в одну стройную систему и резко
отличается от всех других счетов...
Потому-то баланс и есть последнее слово, а следовательно, и цель
всего бухгалтерского труда. Баланс, как господствующая цель, обнимает все
другие подчинённые ей цели, в том числе и вывод убытков или прибылей...
Сосредотачивая в себе всю отчётность, баланс органически связан со
всем счетоводством; от него, как по ариадниным нитям, можно пройти
путём строго логического анализа по всему лабиринту подлежащего
учёта дела до всех мельчайших его подробностей, до всех сокровенных уголков
записи» (Счетоводство, 1891, с. 35-36).
С научной точки зрения основополагающая роль баланса
обоснована Беловым в этой статье гораздо убедительнее, чем Бахчисарайцевым.
И изложена в выражениях, никак не менее ясных и определённых. Так
почему же В. Белов как претендент на авторство балансовой теории
даже не рассматривался? На этот вопрос можно предложить простой,
хотя и удручающий для историков ответ: круг «Счетоводства» распался
в 1905 году, а сам Белов умер ещё раньше. И отстаивать его авторские
права было некому.
Однако такой ответ, на наш взгляд, нельзя считать правильным.
Главная причина, на наш взгляд, в непоследовательности Белова. В
других своих статьях он высказывал совсем другие точки зрения:
«Закон двойного счёта, открытием которого завершился весь процесс
развития счетоводства, оказался тем самым всеобъемлющим верховным
законом, далее которого идти некуда и который, поэтому, исчерпывает
весь объём знания. Закон двойного счёта есть та последняя ступень в
лестнице бухгалтерского знания, на которой оно не нуждается в
дальнейшем своём развитии» (Счетоводство, 1888, № 23, с. 392).
«Основной закон двойного счёта покоится на началах равенства
дебета и кредита; это равенство есть тот прочный фундамент, на котором
построена вся бухгалтерская наука, оно проходит нитью через весь
бухгалтерский труд...
Математическая формула бухгалтерии найдена; её основной закон
двойного счёта или двойной записи бесспорно зиждется на почве матема-
224
К. Ю. Цыганков
тинеского равенства, проникающего всю построенную на этом законе
систему» (Счетоводство, 1891, № 16-17, с. 211-212).
Как видим, и до, и после панегирика счёту Баланса, основным
законом бухгалтерии, её фундаментом Белов называет двойную запись.
Этот закон, по его мнению, настолько хорош и всеобъемлющ, что
исчерпывает собой всю бухгалтерию. Правда суть двойной записи Белов
ни в одной своей статье так и не изложил.
А в 1893 году он кинулся в другую крайность. Его обуял пессимизм:
« Что такое счетоводство, что такое бухгалтерия, одно ли это и то
же, или два различных понятия, что такое инвентарь и баланс, журнал,
мемориал — всё это самые элементарные понятия, а между тем ясная
грань в них не установлена. Впрочем, нет надобности далеко ходить за
примерами; всё бухгалтерское знание вращается вокруг одного
центрального понятия: счёта. Между тем, попробуйте строго, точно определить
это основное понятие, и я уверен, что и многие почтенные бухгалтеры
затруднятся дать ответ.
Такая неопределённость, неясность там, где, наоборот всё должно
быть ясно и определённо есть следствие всё той же причины —
отсутствия научных теоретических начал знания. Эта неопределённость
свидетельствует о неполноте нашего понимания, ибо то, что вполне понято,
тотчас находит себе определение. Если мы не можем дать точного
определения такого основного, краеугольного понятия, как счёт, то и все
производные от него понятия, как то: счетоводство, отчёт не могут быть
для нас вполне ясны. Спрашивается, что же мы после этого знаем?»
(Счетоводство, 1893, № 4, с. 50-51).
Судя по этой статье, никакой теории бухгалтерии как не было, так и
нет. А как же закон двойного счёта? И дедуктивное начало
бухгалтерии — счёт Баланса?
Как видим, Белов, как и Лунский, метался, менял свою позицию.
Теоретическим фундаментом бухгалтерии он называл то двойную
запись, то баланс (не отказываясь от своих прежних взглядов). А иногда
он заявлял, что никакой теории счетоводства нет вообще.
Это было характерной чертой того времени. Многие известные
бухгалтеры допускали противоречивые высказывания, поддерживали то
одну, то другую теорию, а иногда одновременно несколько разных
теорий, причём даже в рамках одной работы. А иногда некоторых из них
охватывал пессимизм, и они заявляли не только об отсутствии теории,
но и о невозможности вывести её в обозримом будущем.
Подведём итог. На наш взгляд, автором балансовой теории является
Г. Бахчисарайцев, хотя он, безусловно, опирался на работы других
бухгалтеров. Идея понимать бухгалтерию от баланса на рубеже
XIX—XX веков витала в воздухе, проявляя себя то в одной, то в другой
Балансовая теория в России
225
форме. Но непоследовательность и сомнения таких бухгалтеров как
Белов и Лунский, казалось бы уже нащупавших эту идею, ходивших
вокруг неё, но не сумевших отказаться от прежних взглядов, вносили
скорее сумятицу, чем определённость и неспособны были вызвать
переворот в сознании сообщества.
И только Бахчисарайцев в это смутное время проявил, наконец,
отвагу, решимость и железную последовательность. Он не просто заявил
(вернее — прокричал) о балансе, как основном законе бухгалтерии. Он,
одновременно, противопоставил баланс в этом качестве прежнему
божеству — двойной записи. И показал, что последняя выводится через
баланс. Он не забыл отказаться от всех своих прежних работ и
высказываний. И, наконец, он довёл свою идею до логического завершения,
разработав тезисы, которые, при всех их недостатках, до сих пор являются
основой отечественной счетной теории.
Я. М. ГАЛЬПЕРИН
Школы балансового учета
Из книги «Школы балансового учета. Очерки по теории
балансоведения» (1926)
Существует несколько теоретических школ, объясняющих принцип
двойственности и метод двойных записей. Рассмотрим некоторые из
этих школ.
§ 1. Схоластическая школа
Схоластическая школа представляет собою то направление учета,
которое старается понятия и идеи простой бухгалтерии применить к
балансовому учету, сочетать приход и расход в отдельных счетах с методом
двойных записей баланса. Для того, чтобы пояснить и обосновать метод
двойных записей, схоластическая школа прибегает к следующим
рассуждениям.
Все явления в мире подчинены закону прихода и расхода. Этот
незыблемый закон соблюдается и в хозяйственной жизни. Действительно,
в каждой операции принимает участие не менее двух хозяйств. При
этом, совершаемая операция вызывает для одного хозяйства расход, а
для другого — приход. Нет такой хозяйственной операции, которая не
была бы подчинена этому неизменному закону приходо-расхода. В этом
и заключается двойственность хозяйственных операций.
Свойство это сторонники схоластического направления
иллюстрируют обычно следующими примерами. Мы уплатили деньги извозчику:
для нас это расход, а для извозчика — приход. Ученик перешел из одной
комнаты в другую: для первой комнаты это расход (одним человеком в
ней меньше), а для другой — приход. Ручка упала со стола на пол: для
стола это расход, а для пола — приход. Вексель переходит от Михайлова
к Андрееву: для Михайлова это расход, а для Андреева—приход. Птица
перелетела с крыши на ветку: для крыши это расход, а для ветки —
приход, и т.д.
Школы балансового учета 227
Debitum на старинной гравюре. Аллегория
228
Я. М. Гальперин
Всякий приход в хозяйстве, по учению этой школы, является
дебетом, а всякий расход — кредитом. Открывая для записи хозяйственных
фактов отдельные счета, мы повторяем таким образом каждую цифру
два раза. Отсюда и двойная бухгалтерия.
Несостоятельность схоластической школы заключается в следующем.
1. Схоластическая школа стремится обосновать принцип
двойственности путем противопоставления одного хозяйства другому. Всякая
операция влечет приход в одном хозяйстве и расход — в другом. Но
если это так, то в каждом хозяйстве должны быть сделаны не две, а всего
лишь одна запись: или прихода, или расхода. Двойная запись будет в
двух хозяйствах, а в одном — только одна запись. А это неверно. В
действительности, в каждом хозяйстве любая операция вызывает два
противоположных изменения: дебетовое и кредитовое одновременно. А в
двух хозяйствах каждая операция вызывает четыре изменения.
2. По учению схоластической школы, приход для одного хозяйства
вызывает расход для другого. Но тогда непонятно, с чьей же точки
зрения ведет рассуждения бухгалтерия каждого хозяйства: с точки зрения
хозяйства получившего, или с точки зрения хозяйства отдавшего что-
либо. В данном случае пришлось бы придти к заключению, что
бухгалтерия каждого хозяйства рассуждает с точки зрения обоих участвующих
хозяйств, чем и обусловливается двойная запись. Но такой вывод явля-
Credito на старинной гравюре. Аллегория
Школы балансового учета
229
ется нелепым, ибо бухгалтерские записи должны отмечать только те
изменения, которые происходят в данном, а не в чужом хозяйстве.
3. Наконец, дебет и кредит ни в коем случае нельзя отождествлять
соответственно с приходом и расходом. Понятия прихода и расхода
свойственны только отдельным изолированным счетам. Хозяйству же в
целом присущи только дебетовые и кредитовые изменения. Особенно
наглядно это заметно в результатных операциях. Придерживаясь
терминологии схоластической школы, следовало бы заключить, что в
результатных счетах всякий расход записывается в приход, а всякий
доход — в расход, что является абсурдом.
Как видно, схоластическая школа стремится обосновать метод
двойных записей на основе понятий, заимствованных из простой
бухгалтерии. Принцип двойственности баланса она пытается подменить
законом приходо-расхода отдельных счетов. В каждом хозяйстве эта школа
ищет или только прихода, или только расхода. Но тогда это не двойная,
а простая бухгалтерия. Поэтому можно утверждать, что схоластическая
школа окончательно затемняет и фальсифицирует истинные цели и
научное обоснование принципов балансоведения.
§ 2. Персоналистическая школа
Следующей школой, пытающейся объяснить принцип двойственности,
является персоналистическая школа. Подобно схоластической школе,
она также делает свои выводы на основе противопоставления одного
хозяйства другому, откуда и умозаключает к двойственности
хозяйственных операций. Но между этими двумя школами есть существенное
различие. Поясним это следующими примерами.
В каждой операции принимают участие два хозяйства: наше и чужое.
Поэтому для регистрации хозяйственных фактов необходимо открыть по
крайней мере два счета: счет чужого хозяйства — «их счет», и счет нашего
хозяйства — «наш счет». Расход для «нашего счета» вызывает приход для
«их счета», и, наоборот, приход для «нашего счета» вызывает расход для
«их счета». Эта двойственность никогда не нарушается. Что касается
«нашего счета», то он представляет собой все имущественные средства,
находящиеся в распоряжении нашего хозяйства. Но имущественные средства
состоят из различных составных частей: денег, товаров, оборудования и
т.д. Поэтому и «наш счет» подразделяется на отдельные счета, а именно:
счет кассы, счет товаров, счет оборудования и пр.
Свое название персоналистическая школа получила от того, что она
в своих рассуждениях прибегает к так называемой персонификации, или
олицетворению счетов. Материальных счетов персоналистическая шко-
230
Я. М. Гальперин
ла не признает. Все счета она именует личными счетами. Но так как,
помимо счетов корреспондентов, в хозяйстве имеются еще счета
различных имущественных средств, то рассматриваемая школа олицетворяет
эти последние счета. Под каждым материальным счетом персоналисти-
ческая школа подразумевает как бы особое лицо, заведующее данной
ценностью. Так, под счетом кассы подразумевается кассир, под счетом
товаров— заведующий складом или магазином и т.д. Все
хозяйственные операции происходят как бы между отдельными лицами, принимая
характер долговых отношений. При этом один счет должен другому, а
другой — имеет получить от первого. Слова дебет и кредит персонали-
стическая школа понимает таким образом в их буквальном значении.
Если, например, наше хозяйство приобретает за наличные товар на
500, то операция эта рассматривается так, как будто она совершается
между двумя лицами: кассиром и магазинером. Одно лицо получает,
другое отдает. В данном случае деньги из кассы как будто отданы взаймы
товарам. Кредитором является касса, а должником — товары. Таким
образом, счет товаров должен счету кассы. Эту сумму счет товаров
возвратит кассе в тот момент, когда товары будут реализованы. В каждой
операции один счет получает, другой дает. Тот, кто получает — должен;
тот, кто дает — имеет. Рассуждения персоналистической школы
оказываются совершенно непригодными к результатным операциям.
Допустим, что из нашего хозяйства похищен товар в сумме 200. По этой
операции необходимо дебетовать счет расходов по кредиту счета товаров.
Олицетворяя счета, мы должны полагать, что счет расходов должен
счету товаров. Однако, такое рассуждение отличается большой
надуманностью, так как под счетом расходов никакое лицо вообразить
невозможно. Кроме того, сравнивая в конце какого либо периода суммы дебета и
кредита результатного счета, мы получим, очевидно, представление
только о том, должен ли этот результатный счет нам, или он от нас
имеет получить. А между тем, сальдо результатных счетов должно
показать прибыль или убыток.
Очевидно, для нахождения дебетового и кредитового счета в такой
трактовке этих понятий требуется очень развитое искусство
«воображения» и вполне основательно французский теоретик учета Дюмарше
называет эту школу метафизической, ибо «она выражает
действительность в форме действия химерических лиц и воображаемых существ».
Недостатки персоналистической школы можно свести к
следующим пунктам.
1. Школа эта противопоставляет наше хозяйство чужому хозяйству,
ведя «наш счет» и «их счет». Но, ведь, чужих счетов в нашем хозяйстве
быть не должно. Все счета баланса представляют по существу наши
счета. Даже лицевые счета дебиторов и кредиторов нас интересуют по-
Школы балансового учета
231
стольку, поскольку они выявляют наши права и наши обязательства в
отношении корреспондентов. Центр тяжести заключается здесь не в
самих корреспондентах, а в наших правовых отношениях с ними.
2. Олицетворяя счета материальных предметов, персоналистиче-
ская школа прибегает к фикции. Она искусственно под каждым
материальным счетом подразумевает воображаемое лицо. Фактически же счета
имущественных средств не представляют собою лицевых счетов и самое
их олицетворение способно только извратить истинную картину
баланса и совершаемых в нем процессов.
3. Персоналистическая школа неправильно определяет понятия
дебета и кредита баланса исключительно в их буквальном значении.
Таким образом, то значение, которое придает этим словам простая
бухгалтерия в лицевых счетах, персоналистическая школа, пользующаяся
олицетворением, распространяет на все остальные счета. Дебет и кредит,
как направления баланса, подменяются дебитором и кредитором, как
олицетворенными счетами. В связи с этим, школа эта приходит к
выводу, что каждая операция вызывает между счетами долговые отношения,
причем один счет должен, а другой имеет, даже и тогда, когда эти
долговые отношения между счетами ликвидируются. Это не соответствует
природе хозяйственных операций.
4. Наконец, школа эта совершенно неприменима к результатным
счетам, предполагая слишком большую искусственность при обосновании
дебета и кредита этих счетов. Нельзя, в самом деле, утверждать, что в
счете убытков и прибылей, всякий убыток соответствует ценности,
полученной этим счетом, а прибыль — ценности, потерянной этим счетом.
В следующей стадии персоналистическая школа рассматривает все
хозяйственные операции, как правовые отношения между
собственником и корреспондентами1, а также между собственником и агентами2.
Другие последователи этой школы рассматривают все операции с точки
зрения самого хозяйства, фиксируя его права и обязательства к
корреспондентам и агентам, являющимся как бы уполномоченными
хозяйства. Всякое право хозяйства отмечается в дебете соответствующего
личного или олицетворенного материального счета, а всякое
обязательство — в кредите. Уменьшение прав и обязательств фиксируется
обратным порядком. Но всякое право влечет возникновение обязательств
или уменьшает другое право, а уменьшение права влечет уменьшение
обязательства или увеличивает другое право. Поэтому, каждая
операция записывается в дебет одного счета и в кредит другого. В этом обос-
1 Под корреспондентами понимаются сторонние по отношению к хозяйству
лица. — Прим. ред.
2 Под агентами понимаются сотрудники хозяйства. — Прим. ред.
232
Я. М. Гальперин
новании персоналистическая школа известна более под именем
юридической. Актив при этом определяется как совокупность прав хозяйства, а
пассив — как совокупность его обязательств. Юридическая школа
насчитывает большое число сторонников. Но она имеет те же недостатки,
которые вообще присущи основанной на фикции персоналистической
школе.
§ 3. Меновая школа
Меновая школа предложена русским автором Сиверсом, а еще ранее —
немецким автором Скубицем1.
Школа эта стремится вывести принцип двойственности из
характера совершаемых в хозяйстве операций. В основе же операций, по
учению этой школы, лежит мена, которая состоит в том, что хозяйство
получает одну ценность и отдает взамен другую. Всякий меновой акт
состоит, следовательно, из двух функций: получения и отдачи. Поэтому и
счета делятся на две части: дебетовая часть счета предназначается для
записи получения ценностей, а кредитовая — для записи отдачи
ценностей. Но получение одной ценности обязательно предполагает отдачу
другой ценности. Отсюда и следует, что руководящим является закон
двойной записи, вытекающий из двойственного характера мены, как
основной формы хозяйственных оборотов.
Поясним сказанное примерами. Хозяйство покупает за наличные
товар. В данном случае оно получает от корреспондента товар и дает
ему взамен деньги. Происходит таким образом обмен одного
материального предмета на другой. Получение товаров записывается в дебет
счета товаров, а выдача денег — в кредит счета кассы.
Но, кроме материальных ценностей, есть еще ценности условные,
под которыми меновая школа подразумевает права и обязательства.
Всякое право представляет получение обещания платежа, всякое
обязательство — выдачу обещания платежа. Например: куплен товар в долг.
Хозяйство получает товар, а взамен оно дает корреспонденту обещание
платежа. Происходит обмен материальной ценности на ценность
условную. Получение действительной ценности — товаров записывается в
дебет счета товаров, а выдача условной ценности — обещания платежа
записывается в кредит счета кредиторов.
Недостатки меновой школы.
1. Мена не присуща всем оборотам хозяйства. Существует целый
ряд оборотов, где мена фактически не совершается. Таковы, например,
1 Е. Е. Сивере. Счетоведение и счетоводство, 1892. Ф. Скубиц. Самоучитель двойной
бухгалтерии, 1894. — Прим. авт.
Школы балансового учета
233
перемещения хозяйственных средств внутри хозяйства. Точно также
никакой меновой акт по существу не совершается и в результатных
операциях. Пример: уплата штрафа, скидка покупателю, начисление
процентов по текущим счетам и пр. Рассматриваемая школа сводит эти
операции к мене путем фиктивного предположения взаимоотношений
между хозяйством и его собственником, причем, всякая прибыль
рассматривается как выдача обещания платежа собственнику, а всякий убыток,
наоборот, как получение обещания платежа от него. Но это построение
является искусственным и не вытекает из сущности и характера
операций.
2. Школа эта неправильно отождествляет актив и пассив
соответственно с дебетом и кредитом, совершенно не признавая контр-актива и
контр-пассива. Она смешивает дебет и кредит активного и пассивного
происхождения, не отделяя в балансе дебета актива от дебета пассива, и
кредита пассива от кредита актива. В этом понимании совершенно
затушевывается принцип Леотея и Гильбо о разграничении актива и
пассива, представляющий один из важнейших принципов балансового учета,
это приводит к затемнению и неправильному толкованию подлинного
значения отдельных частей баланса.
3. Результатные счета меновая школа квалифицирует, как
переменные активно-пассивные счета, что обусловливается конечным сальдо
этих счетов. Следовательно, если результатный счет в конце операций
дает дебетовое сальдо, то он является активным счетом, в противном
случае он представляет собою счет пассивный. Это неверно, ибо
результатные счета, как подразделение собственного фонда, всегда являются
пассивными счетами. Если они условно и помещаются в активе, то в
этом случае они представляют контр-пассив. Неправильное понимание
результатных счетов вытекает из установления воображаемых
взаимоотношений между хозяйством и его собственником. Благодаря этому,
всякий убыток в активе рассматривается как право к собственнику, т.е.
является дебиторским счетом, а всякая прибыль в пассиве, наоборот,
считается обязательством перед собственником, как третьим лицом, т.е.
является кредиторским счетом. Но такое произвольное предположение,
как справедливо замечает проф. Шер, «основано на фикции, на
совершенно неправильном понимании отношения между фирмой и ее
владельцем, между которыми долговые отношения могут возникнуть
лишь при условии неправильного представления».
4. Наконец, меновая школа не знает понятия баланса, как символа
хозяйства, измеренного в денежной единице и представляющего объект
учета. По учению этой школы, в зависимости от хода хозяйственных
операций, открываются те или иные счета, приводящие, на основании
234
Я. М.Гальперин
двойной записи, к равенству общих итогов дебета и кредита. Это
равенство меновая школа и называет балансом.
Сивере впервые предложил научную часть бухгалтерии именовать
счетоведением, ставя во главу угла счета, дающие в итоге баланс. Если
же в начале исходить от баланса к счетам, то следует признать более
правильным название — балансоведение.
§ 4. Школа счетов хозяйственных явлений
Отличительное свойство школы хозяйственных явлений состоит в том,
что она переносит центр тяжести не на хозяйственные массы, а на те
явления, которые происходят в хозяйстве. Есть две теории,
обосновывающие принцип двойственности, исходя из характера хозяйственных
явлений. Первая теория, исследуя хозяйственные операции, стремится
выяснить, какое влияние оказывает данная операция на баланс хозяйства:
положительное или отрицательное. Это — теория положительных и
отрицательных явлений. Вторая теория исследует хозяйственные явления
с точки зрения того, какое явление представляет собою причину и
какое — следствие. Это — теория причинности.
А. Теория положительных и
отрицательных явлений. Теория эта,
предложенная нашим московским профессором
А. М. Галаганом, одним из виднейших
современных авторов, рассматривает все
хозяйственные операции, как
положительные и отрицательные явления для
хозяйства1. Каждая операция, по учению
этой теории, производит на имущество
хозяйства двоякое влияние:
положительное и отрицательное. Зависимость между
этими двумя явлениями
рассматриваемая теория определяет следующим
образом: выраженное в денежной сумме
положительное влияние операций равно по
(\879—^938*) своей величине сумме влияния
отрицательного. Принцип двойственности
теория положительных и отрицательных явлений выводит на основании
исследования существа каждой отдельной хозяйственной операции, от-
1 А. М. Галаган. Учебник счетоведения. Часть 1-ая. Общее счетоведение, 1916. —
Прим. авт.
Школы балансового учета
235
куда и умозаключает к всеобщности этого принципа. Следовательно,
теория эта при обосновании принципа двойственности идет в своих
рассуждениях от частного к общему, т.е. пользуется методом индукции.
Положительное влияние операции записывается на левую сторону,
или дебет соответствующего счета, отрицательное — на правую
сторону, или кредит сопряженного счета. Отсюда и вытекает практический
метод двойных записей. Теория эта, по примеру персоналистической и
меновой школы, рассматривает изменения в размере собственного
фонда под углом обязательственных отношений между хозяйством и его
собственником.
Для пояснения сущности теории положительных и отрицательных
явлений рассмотрим следующую операцию. Куплен товар за наличные.
Операция эта оказывает двоякое влияние на имущество данного
хозяйства. Во-первых, она вызывает увеличение товаров. Это улучшает
благосостояние хозяйства, т.е. представляет для него явление
положительное. Во-вторых, та же операция вызывает уменьшение кассовой
наличности. Уменьшение денег ухудшает благосостояние хозяйства и,
очевидно, представляет для хозяйства явление отрицательное. Таким
образом, изложенная операция оказывает одновременно
положительное и отрицательное влияние на имущество хозяйства и вызывает
запись в дебете счета товаров и в кредите счета кассы. Но теория
положительных и отрицательных явлений имеет и свой недостаток. Недостаток
этой теории состоит в том, что объяснения, даваемые ею для некоторых
хозяйственных явлений, не совсем логичны.
Разберем такой случай. В хозяйстве сгорел на некоторую сумму
незастрахованный товар. Случай этот вызывает уменьшение товарных
запасов, что, естественно, ухудшает благосостояние хозяйства.
Уменьшение товаров представляет для хозяйства явление отрицательное. Но
если данная операция производит влияние отрицательное, то она
должна оказать и влияние положительное. Для этого рассматриваемая
теория прибегает к следующим рассуждениям. Уничтожение товаров
влечет для хозяйства убыток. Но убыток уменьшает обязательство
хозяйства перед собственником. Это улучшает благосостояние хозяйства.
Поэтому, убыток представляет для хозяйства положительное явление.
Следовательно, и в данном случае операция вызывает двойную запись:
уменьшение товаров, как явление отрицательное, отмечается в кредите
товаров, а убыток, как явление положительное, отмечается в дебете
соответствующего результатного счета.
Таким образом, по учению теории положительных и
отрицательных явлений, и покупка товаров и убыток от пожара — по существу
представляют для хозяйства факты одного и того же порядка — поло-
236
Я. М.Гальперин
жительное явление. Напротив, всякая прибыль будет для хозяйства
явлением отрицательным. Это противоречит
хозяйственно-экономической логике.
Современная счетная мысль вообще отвергает определение
капитала, как обязательства хозяйства перед собственником. Это определение,
персонифицирующее счет капитала, покоится на неправильном
основании. Оно исходит из понятий простой бухгалтерии, где пассив
инвентаря представляет обязательства хозяйства. Отсюда делается
заключение, что и счет капитала, помещаемый на стороне пассива, представляет
для хозяйства обязательство. А это, помимо прочего, обесцвечивает
отдельные состояния актива и пассива, смешивая их с контр-пассивом и
контр-активом.
Что касается двойной бухгалтерии, то она знает только пассив
баланса, представляющий не обязательства, а источники всех
хозяйственных средств. По этому поводу известный немецкий автор проф.
Альберт Кальмес1 вполне правильно говорит: «Несмотря на то, что чистое
имущество находится на той же стороне, как и долги, оно не является
долгом — например, долгом предприятия владельцу или владельцам —
скорее, это противоположность долга. Долги и чистое имущество стоят
на одной стороне потому, что чужой капитал и собственный —
единственные два источника, из которых черпает средства предприятие».
Б. Теория причинности. Теория причинности представляет по идее
развитие и углубление теории положительных и отрицательных
явлений. Перенося центр тяжести на хозяйственные явления, теория эта
совершенно отвергает классификацию счетов по признаку их деления на
материальные и личные. С точки зрения этой теории, представляется
фактом второстепенного значения, имеем ли мы дело со счетом
имущественных средств, или с лицевыми счетами корреспондентов. Счета
предназначены не для записей материальных предметов и
правоотношений с корреспондентами, а для фиксации различных хозяйственных
явлений. Только в целях удобства и единообразия, счета носят название
тех масс, которые составляют причину или следствие данного явления.
Теория причинности не интересуется тем, представляет ли данный факт
положительное или отрицательное явление для хозяйства. Она
стремится найти обусловливающую данные явления причиннозависи-
мость, т.е. выяснить, какое явление будет причиной, а какое —
следствием.
Рассуждения школы причинности сводятся к следующему. Нет
вообще явлений беспричинных. Каждое явление есть следствие тех или иных
Альберт Кальмес. Фабричная бухгалтерия, 1926. — Прим. авт.
Школы балансового учета
237
причин. В свою очередь, оно становится причиной последующих
явлений. Все явления, происходящие в хозяйстве, также подчинены этому
общему закону причинности. Вся хозяйственная жизнь, отражающаяся, как
в свитке, в счетных книгах, представляет собою неразрывную цепь
причин и следствий. При этом каждое отдельное хозяйственное явление
может быть то причиной, то следствием. Причина явления записывается в
кредит счета, а следствие — в дебет счета. А так как нет следствия без
причины, и наоборот, нет причины без следствия, то каждый факт вызывает
двойную запись: в дебете одного счета, и в кредите другого.
Для пояснения возьмем такой пример. Куплен товар за наличные.
В данном случае хозяйство стоит перед фактом получения товара. Но
этот факт должен иметь определенную причину. Причиной получения
товаров является уплата продавцу наличных денег. Если бы хозяйство
не заплатило продавцу следуемых денег, оно не получило бы товаров.
Следовательно, получение товара есть следствие, а уплата
наличными — причина данной хозяйственной операции. Операция
записывается в дебет товаров и в кредит кассы.
Другой пример. Получена некоторая сумма в виде процентов за
отсрочку платежа. В этом случае в хозяйстве происходит факт увеличения
кассовой наличности. Что же является причиной получения денег?
Причиной получения денег в данном случае являются проценты. Если бы
хозяйство не имело права на требование процентов за отсрочку
платежа, оно не получило бы этих денег. Следовательно, счет кассы будет
следствием, а счет процентов — причиной. Операция записывается в
дебет счета кассы и в кредит счета процентов. Школа причинности
исходит в своих рассуждениях из баланса. При этом пассив рассматривается
как причина, а актив — как следствие.
Недостатки школы причинности.
1. В каждой операции представляется затруднительным определить,
какой факт является причиной, а какой — следствием. В рассмотренных
нами примерах можно было бы с полным успехом применить и
обратный метод рассуждения, а именно: принять причины за следствия, а
следствия за причины. Отсюда становится ясным, что нахождение
дебета и кредита в той или иной операции представляется по теории
причинности далеко не легким делом.
2. Теория причинности выводит принцип двойственности из
сочетания причины и следствия каждого хозяйственного явления. Однако, в
действительности принцип двойственности не ограничивается
нахождением причинной зависимости между хозяйственными явлениями.
В принципе двойственности закон причинности дополняется еще
законом противоположения, по которому одно явление должно
обязательно противополагаться другому. Принцип двойственности есть именно
238
Я. М. Гальперин
синтез закона причинности и закона противоположения, увенчанный
ценностным измерением всех хозяйственных явлений.
Заметим, что обе рассмотренных нами теории хозяйственных
явлений исходным пунктом своих рассуждений считают баланс хозяйства,
откуда приходят к отдельным счетам. В этом смысле они являются
«балансовыми теориями».
§ 5. Школа двух рядов счетов
Школа двух счетов, или точнее «двух рядов», получила
научно-теоретическое обоснование в трудах швейцарского проф. И. Ф. Шера1. В основе
этого учения лежит противопоставление имущественных средств
хозяйства его собственному фонду.
Рассуждение школы двух счетов состоит в следующем. Всякое
хозяйство располагает определенными имущественными средствами,
состоящими из материальных предметов и требований к
корреспондентам. Имущественные средства хозяйства с одной стороны можно
исследовать под углом зрения их составных частей. В таком случае это будут
деньги, товары, дебиторы и т.д., что в целом дает актив хозяйства. Но те
же имущественные средства можно рассматривать и иначе, а именно, в
разрезе абстрактного права распоряжения этими средствами. Это дает
капитал хозяйства.
Кроме положительного имущества,
есть еще имущество отрицательное, под
которым эта школа подразумевает
задолженность данного хозяйства. Для того,
чтобы определить в этом случае капитал,
или чистое имущество {Reinvermugen),
следует из общей стоимости актива
вычесть числовой эквивалент обязательств.
Таким образом, основное равенство,
являющееся отправным пунктом
рассуждений школы двух счетов, может быть
представлено в следующем виде.
Актив —Обязательства = Чистое
имущество.
Это равенство проф. Шер называет
и. Ф. Шер капитальным уравнением (Kapitalg-
(1846-1924) lekhung).
1 /. F. Schor. Buchhaltung und Bilanz. Funfte auflage. C. 15,21-26,44,46 (см. русский
перевод И. Шер. Бухгалтерия и баланс, 1925. С. 18, 26-31, 50, 52). — Прим. авт.
Школы балансового учета
239
По мере совершения тех или иных хозяйственных действий,
происходит видоизменение в частях капитального равенства. Задача
бухгалтерии состоит в том, чтобы регистрировать отдельные изменения,
происходящие в левой и правой части капитального равенства.
По учению проф. Шера, каждая хозяйственная операция
представляет собою преобразование одной формы хозяйственных средств в
другую. Хозяйственный процесс представляет собой движение, имеющее
начальный и конечный пункт. Следовательно, каждая хозяйственная
операция выражается в двух действиях, которые могут быть
представлены одинаковыми величинами. Для регистрации этого двойного
действия каждой операции, открываются отдельные счета. При этом,
исходным пунктом каждого хозяйственного процесса служит кредит одного
счета, а конечным пунктом — дебет другого счета. Понятие дебета и
кредита школа двух счетов определяет не в буквальном смысле, а в смысле
конечного и начального пункта хозяйственных операций. Отсюда и
вытекает двойная запись, как неизбежное следствие полного отображения
двойного действия каждой операции. Правило дебетования и
кредитования состоит в следующем. В дебет счетов положительных частей
имущества записывается начальная сумма и увеличение имущества, в
кредит — уменьшение. Для отрицательного имущества, а также для счетов
чистого имущества применяется обратный прием.
Но сколько бы в хозяйстве не было счетов, все они в конечном итоге
могут быть представлены двумя сводными счетами: 1) объединяющим
счетом составных частей имущества — положительного и
отрицательного, 2) суммарным счетом чистого имущества, или капитала. Таким
образом, двойная бухгалтерия применяет два ряда счетов: 1) счета
имущества — для составных частей фактического имущества и 2) счета
капитала — для исчисленной суммы того же имущества. В любой момент
алгебраическая сумма первого ряда счетов будет равна сумме счетов
второго ряда. Поэтому, это учение и известно под именем теории двух
счетов (Zweikontentheorie).
Равенство: актив = пассиву рассматриваемая школа именует
балансовым уравнением (Bilanzgleichung) и считает его простым следствием
основного капитального уравнения.
Отвергая несостоятельную теорию олицетворения, проф. Шер
говорит: «Если хотят достигнуть чисто механического умения, то
объяснение при помощи двух сторон — дающей и получающей может быть
полезно. Если же желательно ознакомление с сущностью предмета,
научное его понимание, то придется подойти к основной проблеме
бухгалтерии и построить теорию двух счетов».
240
Я. М. Гальперин
§ 6. Позитивная школа
К школе двух счетов близко примыкает позитивная школа,
предложенная французским проф. Дюмарше1. Восставая против
«многобожия» персоналистической школы, именуемой им метафизической
теорией, проф. Дюмарше противопоставляет ей свою позитивную
теорию, основанную на математическом анализе хозяйственных
операций и эволюции счетных понятий. Теория эта, пользующаяся
большим распространением во Франции, к сожалению, мало еще
освещена в нашей литературе. Приведем основные начала позитивной
теории.
Есть два принципа счетоводства —
принцип простого и принцип двойного
счетоводства. Принцип простого
счетоводства исследует каждую операцию
односторонне, отмечая изолированно
изменения только в данном счете,
независимо от изменений в других
сопряженных счетах. Принцип двойного
счетоводства, представляющий
дальнейшую эволюцию принципа простого
счетоводства, фиксирует уже не
одностороннее, а двойственное изменение,
производимое каждой операцией. При этом,
если одна часть этого изменения дает
дебет в одном счете, то вторая его часть
Ж. Б. Дюмарше
(1874-1946) дает Равныи емУ кредит в другом счете.
Все счета хозяйства можно прежде
всего подразделить на две группы. Первая группа представляет собою
счет материальных предметов и прав требования. Она охватывает все
то, чем данное хозяйство обладает. Объединенная в один общий счет
она составляет актив хозяйства. Вторая группа представляет собою
задолженность хозяйства, т.е. выражает обязательства хозяйства перед
корреспондентами. Эту вторую группу, объединенную в один общий
счет, проф. Дюмарше, по аналогии с простой бухгалтерией, именует
пассивом. Для того, чтобы не смешивать пассив в этом определении с
нашим пониманием пассива баланса, как источника всех
хозяйственных средств, будем условно называть задолженность хозяйства заемным
пассивом.
1 /. Dumarchey. Le conflit entre l'ancienne et la nouvelle doctrine comptable. Его же. La
comptabilite moderne. 1925. C. 16, 156-162. — Прим. авт.
Школы балансового учета
241
Счетоводство фиксирует изменения, происходящие в частях актива
и заемного пассива. Эти изменения могут быть сведены к четырем
категориям.
1. Изменение происходит в составных частях одного актива. При
этом одна часть актива увеличивается и одновременно в равной сумме
другая часть актива уменьшается. Эти изменения являются активными
пермутациями.
2. Изменение происходит в составных частях одного заемного
пассива. В этом случае увеличивается одна часть обязательств и
одновременно в равной сумме уменьшается другая часть обязательств. Это —
пассивные пермутации.
3. Изменение происходит одновременно в активе и заемном
пассиве. При этом, увеличение актива вызывает увеличение обязательств, а
уменьшение актива влечет уменьшение обязательств в равной сумме.
Эти изменения именуются компенсациями.
4. Наконец, последнюю категорию составляют такие изменения,
которые происходят обособленно — или в составных частях одного
актива, или в составных частях одного заемного пассива. Это —
результатные операции. Они являются прибылью, если увеличивают актив или
уменьшают заемный пассив. Они, напротив, будут убытками, если
уменьшают актив или увеличивают заемный пассив.
Первые три категории изменений оказывают на хозяйство двойное
действие и требуют для регистрации применения принципа двойного
счетоводства. Что же касается результатных операций, то они
представляют одностороннее изменение и исчерпываются при регистрации
применением принципа простого счетоводства. Таким образом, в
излагаемом виде, счетоводство представляет комбинированное приложение
обоих принципов — простого и двойного счетоводства. Задача
счетоводства состоит в том, чтобы и эту последнюю категорию изменений —
убытки и прибыли — регистрировать по принципу двойственности.
Эволюция этой стадии в направлении к законченному двойному
счетоводству состоит в следующем.
Вместо того, чтобы рассматривать изолированно актив и заемный
пассив, можно фиксировать внимание на их конденсированной
величине, в данном случае на их разности. Эту разность позитивная школа
именует чистым положением, или «чистым состоянием» хозяйства
{Situation nette).
Очевидно, размер чистого состояния не зависит от тех изменений,
которые являются пермутациями и компенсациями. Но зато изменения
в размере чистого состояния всегда оказываются сопряженными с
результатными операциями, т.е. с изменениями, влекущими убытки и
прибыли. Всякий убыток уменьшает эту разность, если она получена от
242
Я. М.Гальперин
перевеса актива, и увеличивает ее, если она получена от перевеса
обязательств. Напротив, всякая прибыль увеличивает размер чистого
состояния в первом случае и уменьшает — во втором случае.
Итак, двойное счетоводство предполагает три основных счета
хозяйства: а) счет актива, б) счет заемного пассива и в) счет чистого
состояния. Последний счет выражается арифметической разностью
между двумя первыми счетами. Эти три счета могут быть связаны
следующим соотношением.
1. Актив = Заемный пассив + Чистое состояние.
2. Актив + Чистое состояние = Заемный пассив.
Это равенство позитивная школа именует балансом (Bilan). Таким
образом, в этой стадии мы имеем законченное двойное счетоводство,
когда не только пермутации и компенсации, но и результатные
операции вызывают применение принципа двойного счетоводства.
Дебет и кредит позитивная школа понимает не в буквальном
смысле, а определяет их, как левую и правую часть счета. В счетах актива
применяется следующий прием: первые суммы и их увеличения
отмечаются в левой колонне, уменьшения — в правой колонне. В счетах заемного
пассива применяется обратный прием. Что же касается счета чистого
состояния, то последний может быть и в первой и во второй части баланса.
Если счет чистого состояния получается от перевеса актива, то он для
равновесия помещается на стороне заемного пассива. В этом случае к
нему применяется правило дебетования и кредитования пассивных
счетов. Следовательно, он кредитуется на увеличения, т.е. прибыль, и
дебетуется на уменьшения, т.е. убыток. Если же счет чистого состояния
получается от перевеса заемного пассива, то он фигурирует в одной части
равенства с активом. В этом случае в отношении его соблюдается
правило дебетования и кредитования активных счетов. Поэтому, он
дебетуется на все увеличения, т.е. убытки, и кредитуется на все уменьшения, т.е.
прибыли. Счет чистого состояния, как видно из сказанного, может
фигурировать и на стороне актива и на стороне заемного пассива. И в том и
в другом случае он кредитуется прибылями и дебетуется убытками.
Метод двойных записей позитивная школа выводит чисто
математическим путем на основе последовательной регистрации всех тех
изменений, которые могут совершаться в частях актива, заемного пассива и
чистого состояния. Это приводит к тому непреложному закону, что
сумма дебета всех счетов всегда эквивалентна сумме кредита тех же счетов.
Позитивная школа представляет одну из интереснейших по
научной концепции и теоретической разработке школ балансового учета.
Как и школа двух счетов, она весьма близко примыкает к так
называемой «балансовой теории».
Школы балансового учета
243
§ 7. Школа баланса
Эта школа впервые предложена профессором Н. С. Лунским. Наиболее
глубокую и детальную разработку идеи этой школы получили в трудах
выдающегося балансоведа нашего времени профессора А. П. Руданов-
ского, основоположника научного балансоведения1.
В основу учения этой школы кладется баланс, как объект учета. При
этом под балансом разумеется не таблица, а все хозяйство, допускающее
денежное исчисление. «В основе общественных хозяйств — пишет
проф. Рудановский — лежит счет хозяйства, т.е. баланс, ибо и самое
обобществление хозяйственной деятельности есть ни что иное, как
своего рода уравновешивание хозяйственных сил, сбалансирование их».
Баланс, по выражению того же автора, есть «совокупность
умозрительных свойств хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, на
сколько и как они постигаются счетоводством».
Школа баланса является материалистической в том смысле, что она
не признает никаких искусственных построений, как например,
олицетворение, мена и т.д. Все свои выводы она строит на базе
действительного и точного анализа баланса. Сущность балансовой школы можно
свести к следующим трем положениям.
Положение первое. Объектом учета
является баланс хозяйства. В этом балансе от
действия тех или иных причин происходят
беспрерывные изменения. Но все эти
изменения, как неизбежно вытекающие из
баланса, должны иметь взаимно
противоположный характер. Одно изменение
равно другому по величине и
противоположно по направлению. Принцип
двойственности — такова первая руководящая идея
балансового учета. Этот принцип,
приводящий на практике к методу двойных
записей, дает летопись хозяйственных
операций при помощи связанных противопо-
А. П. Рудановский
ложений самого общего характера: дебе-
(1863-1931) та — кредиту2.
1 В дальнейшем цитируется: А. П. Рудановский. Построение баланса. 1926, С. 4 и
36. — Прим. авт.
2 Балансоведение определяет дебет и кредит, как два взаимно-противоположных
направления изменений в балансе. При этом условились: увеличение в активе считать
дебетовым изменением, а увеличение в пассиве — кредитовым. Отсюда: уменьшение актива
есть кредит, а уменьшение пассива есть дебет. — Прим. авт.
244
Я. М. Гальперин
Положение второе. Одно формальное соблюдение принципа
двойственности не обеспечивает баланс от вуалирования. Необходимо
выявить отличительные признаки различных состояний актива и пассива.
Для этого прежде всего нужно отделить в балансе совокупность
материальных предметов, как область вполне завершенных хозяйственных
отношений, от совокупности прав и обязательств, как области
незавершенных хозяйственных отношений. Дебет и кредит материальных
предметов обозначает соответственно фактические получения и
уплаты, в то время как дебет и кредит личных счетов обозначает
предстоящее к получению или предстоящее к платежу. Принцип
дифференциации — такова вторая руководящая идея балансового учета. Этот
принцип дает относительность при исследовании отдельных частей актива и
пассива. Он разграничивает подлинный актив и подлинный пассив от
актива и пассива условного, вводя понятие о контр-активе и контр-пас-
сиве. В частности, он устанавливает соотношение отдельных частей
баланса между собой и к целому, что позволяет оттенять гибкость баланса,
путем его разложения по горизонтали на частные балансы. Эти частные
балансы выявляют отдельные состояния хозяйства, определяемые
степенью их подвижности или изъемлемости.
Положение третье. Помимо актива и пассива, фиксирующих
положение хозяйства на известный момент времени, в балансе есть еще
оборот, связывающий актив и пассив. В целях правильного анализа и
синтеза баланса, необходимо уловить этот оборот, зафиксировать его
этапы и на этой основе дать правильную характеристику хозяйства и
совершаемых в нем изменений. Одно сопоставление актива и пассива на
различные моменты времени не отвечает вполне этой задаче. Надо
счета баланса дополнить еще особыми счетами хозяйственных процессов
для выявления полного хозяйственного оборота и сопоставления
оценок предыдущих с оценками последующими. Принцип
перманентности— такова третья руководящая идея балансового учета. Баланс
актива и пассива уравновешивается контр-балансом оборота, вытекающим
из происходящих в активе и пассиве изменений. Это дает полную
возможность выявлять не только сонное состояние актива и пассива, но и
связывающую их живую энергию хозяйственного оборота, неуклонно
разграничивая при этом статику баланса от его динамики.
Три руководящие идеи балансового учета дают бесспорно
фундамент для построения не только счетоведения — этой «счетной
геометрии», замыкающейся разбором счетов, но и новой научной
дисциплины — балансоведения — «счетной механики хозяйства», исследующей
во всей глубине балансы хозяйства и выявляющей те силы, под
действием которых складывается действительный оборот данного хозяйства.
Школы балансового учета
245
«Балансоведение, — по словам проф. Рудановского, — отличается
от счетоведения столько же, сколько интегральное исчисление в
математическом анализе от дифференциального исчисления. Поэтому,
сколь бы подробен не был анализ отдельных счетов баланса, он ничего
не дает в деле анализа баланса, равным образом, как бы тщательно не
велись отдельные счета в журнале и главной книге, — из них нельзя
построить баланс, если эти счета в совокупности не обладают свойствами
присущими им, как балансу в целом, а не как отдельным счетам».
Школа баланса все свои выводы и законы строит на основе точных
данных, заимствованных у таких наук, как математика, логика,
статистика и пр. Школа баланса является наиболее последовательной
научной школой балансового учета и ей принадлежит будущее.
А. И. ЛОЗИНСКИЙ
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
Из книги «К истории развития бухгалтерского (балансового)
учета» (1939)
Период до и период непосредственной военной интервенции
и гражданской войны (период до и период военного
коммунизма) (1917— 1920 гг.)
В первый период после свержения власти капиталистов одной из
основных хозяйственно-политических задач являлась ликвидация
катастрофического состояния народного хозяйства, доставшегося советской
власти от свергнутого царского режима. Нависла угроза прекращения
работы крупной промышленности и железных дорог. В качестве очередной
задачи тогда выдвигалось овладение командными высотами, причем
одной из форм овладения ими была организация рабочего контроля над
производством.
В своих работах («Грозящая катастрофа и как с нею бороться»,
«Удержат ли большевики государственную власть») Ленин дает
исчерпывающие указания о значении учета и контроля после захвата власти,
после пролетарской революции. Ленин указывал на то, что после
свержения буржуазии «Главная трудность пролетарской революции есть
осуществление во всенародном масштабе точнейшего и добросовест-
нейшего учета и контроля, рабочего контроля за производством и
распределением продуктов». До тех пор, — говорил Ленин, — пока не
решена эта задача, нельзя сделать второго шага к социализму, т.е. к
рабочему регулированию производства.
Опубликованное 14 ноября 1917 г. «Положение о рабочем контроле»
определяло задачи рабочего контроля. Органы рабочего контроля
охватывали все стороны работы предприятия. Они устанавливали минимум
выработки, выясняли себестоимость, проверяли книги и счета. «При
высших органах рабочего контроля учреждаются комиссии
специалистов-ревизоров (техников, бухгалтеров и т.д.)... Коммерческая тайна от-
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
247
меняется. Владельцы обязаны предъявлять органам рабочего контроля
все книги и отчеты как за текущий год, так и за прошлые отчетные
годы». Рабочий контроль, таким образом, диктовал необходимость
приспособления капиталистического учета, этого инструмента буржуазии,
к интересам и нуждам рабочего контроля. Они вели борьбу против
«коммерческой тайны». Это был первый шаг, так как «...рабочий
контроль над фабриками и заводами подготовлял тогда конфискацию и
переход промышленных предприятий в руки государства»1. Таким
образом, еще до периода военного коммунизма ставились особые задачи
перед учетом. Они сводились главным образом к тому, чтобы учет
обеспечил рабочий контроль и содействовал борьбе советов против
«коммерческой тайны», по существу против сопротивления и саботажа
владельцами предприятий декретов советской власти против «...уклонения
от подотчетности, сокрытия, правды, обхода закона. А эту возможность
устранит только рабочий контроль рабочего государства».
После издания декрета о национализации промышленности,
торговли и банков перед учетом была поставлена задача организации
правильного учета экспроприированных у буржуазии средств
производства и обеспечение сохранности государственного фонда. Важность этой
задачи подчеркнута Лениным: «Вчера гвоздем текущего момента было
то, чтобы как можно решительнее национализировать, конфисковать,
бить и добивать буржуазию, ломать саботаж. Сегодня только слепые не
видят, что мы больше нанационализировали, наконфисковали... чем
успели подсчитать». Необходимо иметь ввиду, — говорил Ленин, — что
«...без уменья правильно учесть и правильно распределить,
обобществить же без такого уменья нельзя».
Вторая половина 1918и 1919 гг. в области промышленности
проходила под знаком развернутой национализации предприятий.
Организация Высшего Совета Народного Хозяйства (ВСНХ), как
организационная предпосылка к полному переходу фабрик и заводов в собственность
пролетарского государства, положила начало социалистическому
бухгалтерскому учету. Этим самым предрешен был вопрос о превращении
учета — этого инструмента буржуазии — в одно из средств
пролетарской диктатуры, задачей которой тогда было «правильно учесть и
правильно распределять» (Ленин).
В 1918 и 1919 гг. издан целый ряд правительственных актов и
приказов по ВСНХ, регламентирующий организацию и технику
бухгалтерского учета в социалистических предприятиях. Выпущены работы,
посвященные порядку составления смет производственных предприятий
1 Молотов В. Об изменениях в Советской Конституции. Партиздат, 1935. С. 9. —
Прим. авт.
248
А. И. Лозинский
и учреждений ВСНХ, а также учету и отчетности производственных
предприятий.
В предисловии от Финансово-счетного отдела ВСНХ к книге
«Правила составления сметы производственных предприятий и учреждений
ВСНХ» (изд. 1919 г.) говорится, что «в области народного хозяйства,
прежде всего, необходимо вести всему правильный учет и строгий
контроль, что может быть достигнуто при условии установления
единообразных положений учета народного хозяйства во всем государственном
масштабе». Дальнейший просмотр этого предисловия, который
является программой финансово-счетного отдела ВСНХ, дает представление о
целенаправленности учета того периода. Бюджетный и материальный
характер учета того периода красной нитью проходит почти по всем
официальным документам того времени.
При финансово-счетном отделе ВСНХ был организован совет учета,
который занимался разработкой вопросов бухгалтерского учета.
В 1919 г. изданы работы, которые уже начинают отражать новые,
организационные формы государственной промышленности: 1) баланс как
основа организации счетоводства; 2) государственное счетоводство.
Основные положения бюджетного счетоводства; 3) материальная
отчетность; 4) кассовая отчетность; 5) расчетные операции; 6) отчетность по
авансам и подотчетным суммам и т. д. Эти первые работы направлены к
разработке вопросов государственного учета и установлению
единообразных форм бухгалтерского учета. Эти работы, имеющие почти чисто
инструктивный характер, определяли постановку учета в остальных
учреждениях и хозяйственных предприятиях.
Орган государственного контроля — Народный Комиссариат Рабо-
че-Крестьянской Инспекции (НК РКИ) — в задачу которого входила
разработка вопросов учета на протяжении последующих лет, выпустил
ряд работ по учету складского хозяйства, по учету материальных
ценностей. Акцент на эти работы вполне понятен. Вызывались они срочной
необходимостью организации учета распределенческих операций,
присущих периоду «военного коммунизма».
Одной из основных задач советского учета после свержения
буржуазии, по яркому выражению Ленина, была также борьба с главным
врагом пролетарской революции, с мелкобуржуазной стихией,
распущенностью и дезорганизованностью. «Борьба со старой привычкой —
смотреть на меру труда, на средства производства с точки зрения
подневольного человека; ...с точки зрения единственного помышления: «урвать
кусок побольше и удрать». Этим подчеркнуто значение учета, как
одного из орудий воспитания социалистического отношения к труду и
борьбы с пережитками капиталистического общества. В этой связи Ленин в
то время с исключительной силой подчеркивал, что «...сотрудничество
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
249
массы рабочих и крестьян в учете и контроле за богатыми, за жуликами,
за тунеядцами, за хулиганами может победить эти пережитки
проклятого капиталистического общества, эти отбросы человечества, эти
безнадежно гнилые и омертвевшие члены, эту заразу, чуму, язву,
оставленную социализму по наследству от капитализма».
В этих строках Ленин с особой силой демонстрировал, как должна
вестись борьба с этими отбросами человечества,
контрреволюционерами, врагами народа, вредителями — этого наследства капитализма.
Ленин этим наметил тогда одну из основных задач учета, которая
полностью остается да окончательной ликвидации пережитков капитализма в
экономике и в сознании людей.
Обстановка начавшейся гражданской войны — вооруженная
интервенция, жестокая блокада, резкий упадок производительных сил —
требовала коренного изменения экономической политики, вынудила к
переходу к политике военного коммунизма. Эта обстановка вынудила
установить централизованное внерыночное снабжение. Крайне низкий
уровень производства и необходимость объединения ранее
раздробленных предприятий обусловили жесткую централизацию управления
промышленностью. Образовывается система централизованных
главных управлений по отраслям промышленности — главки и центры.
Производимая продукция распределяется строго централизованным
порядком. Предприятия лишаются хозяйственной самостоятельности в
оперативной работе и содержатся на государственном бюджете.
Хозяйственная и политическая обстановка этого периода сказалась и в резком
расстройстве денежного обращения и непрерывном обесценении рубля.
В отчете президиума ВСНХ по финансированию
национализированной промышленности за 1919 г. (Москва, изд. 1921 г.) подчеркивается
необходимость перехода к более устойчивому измерителю. «Крах
денежного хозяйства, — читаем мы в этом отчете, — в работе финансово-счетных
работников оказался особенно мучительным» и что необходим «в
значительной мере переход от денежной отчетности к материальной», и
дальше указывается, что «в отчете за 1919 г. наравне с учетом кредитов
является первый опыт перехода к материальному учету в единицах общего
значения и позволяет нащупать почву учета хозяйственных операций».
В связи с обесценением валюты появляется ряд проектов об
установлении трудового учета. Появляется проект С. Г. Струмилина о трудовых
единицах «тредах» и проект «энергетического направления» М. Смит и
Клепикова. Эти проекты оказались совершенно несостоятельными.
Если натурализация учета, вызванная падением советской валюты,
в известной степени обеспечивала данным учета некоторую
«стабильность», то попытка перехода в то время к непосредственному трудовому
учету, который может быть осуществлен лишь только в коммунистиче-
250
А. И. Лозинский
ском обществе при прямом коммунистическом распределении,
оказалась совершенно несостоятельной.
С. Г. Струмилин М. Н. Смит
(1877-1974) (1878-1968)
Для периода «военного коммунизма», таким образом, характерна
жесткая централизация учета, характерен, главным образом,
бюджетный и материальный учет, учет хозяйственных предприятий,
переведенных на государственный бюджет.
В. И. Ленин с исключительной четкостью поставил в то время
вопрос о необходимости борьбы за внедрение в сознание трудящихся
идей советского учета и контроля. «Борьба за внедрение в массы идеи
советского, — государственного контроля и учета, — писал Ленин, — за
проведение этой идеи в жизнь, за разрыв с проклятым прошлым... — эта
борьба и есть величайшая, имеющая всемирно историческое значение,
борьба социалистической сознательности против
буржуазно-анархической стихийности».
Внедрение идей советского учета, внедрение социалистической
сознательности против буржуазно-анархической стихийности встретило в
то время серьезное противодействие как со стороны прямых
вредителей, которым была выгодна безотчетность на советских предприятиях,
так и со стороны некоторых учетных работников, еще не понимавших
особого значения советского учета. Об этом красноречиво указывают
современники.
«Бухгалтерия вообще была взята под большое сомнение: стоит ли,
дескать, на нее обращать внимание, так как эта госпожа может служить
как угодно: как дышло, куда повернешь, туда и вышло. А бухгалтера
были ловкие ребята в руках своих хозяев и служили-де не делу учета, а
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
251
прислуживали хозяевам и из черного делали белое или наоборот»1.
«Общая обстановка была совершенно враждебна делу учета по разным
мотивам. Несомненно, было влияние групп, заинтересованных в том,
чтобы все кошки, были серы, чтобы безотчетность как бы была правилом и
самое большое — это допускался учет — исключительно материальный
учет и то весьма относительный, пригодный, главным образом, к
складскому материальному делу, а учет производственных операций
допускался в качестве упражнений с пробуемыми, вновь открываемыми,
счетными и учетными единицами: «труддень», «орг» и т.п.2
Несмотря на подобного рода вредные взгляды отдельных советских
работников, или недостаточно разобравшихся в значимости, в условиях
строительства советского хозяйства, учета, или сознательных
вредителей, вопросы организации советского бухгалтерского учета к тому
времени уже разрабатывались как органами ВСНХ, так и НК РКИ и целым
рядом хозяйственных центров. Органы государственного контроля уже
в то время вели борьбу с безотчетностью и мелкобуржуазной
распущенностью в постановке учета.
Наряду с серьезными первыми шагами по организации системы
государственного учета на государственных предприятиях целым рядом
законоположений регламентируется порядок ведения книг в торговых и
промышленных частнокапиталистических предприятиях. Вопросу
регулирования и контроля работы частно-капиталистических предприятий
был посвящен целый ряд указаний. В «Истории ВКП(б)» мы находим
этому яркую характеристику: «Главными задачами на этом этапе Ленин
считал задачи учета того, что производится в народном хозяйстве, и
контроля над расходованием всей производимой продукции. В стране
преобладали мелкобуржуазные элементы в хозяйстве. Миллионы мелких
хозяйчиков в городе и деревне были почвой для роста капитализма. Эти мелкие
хозяйчики не признавали ни трудовой, ни общегосударственной
дисциплины, они не подчинялись ни учету, ни контролю».
В постановлении СНК РСФСР от 27 июля 1918 г. предусматривается
строгая регламентация порядка организации и ведения бухгалтерского
учета в частнокапиталистических предприятиях.
Под страхом строгого наказания, владельцы предприятий обязаны
были вести торговые книги и этим самым обеспечить контроль за
частно-капиталистическими предприятиями.
Значение строгой регламентации учета для всех отраслей народного
хозяйства в то время было необычайно велико. Памятно указание
В. И. Ленина о путях к общенародному учету и контролю.
1 Вестник счетоводства за 1923 г. № 5—6. С. 11. — Прим. авт.
2 Там же. С. 12. — Прим. авт.
252
А. И. Лозинский
«В России преобладает сейчас как раз мелкобуржуазный
капитализм, от которого и к государственному крупному капитализму и к
социализму ведет одна и та же дорога, ведет путь через одну и туже
промежуточную станцию, называемую «общенародный учет и контроль над
производством и распределением продуктов».
Теоретические работы по бухгалтерскому учету больше, чем
практические инструкции по учету, издаваемые отдельными ведомствами,
носили все «родимые пятна» капиталистического бухгалтерского учета.
Они проповедывали теорию и практику капиталистического учета.
Характерна в этом отношении работа Блатова1, который в своем
предисловии указывает, что эту книгу, начатую в 1914 г. — «накануне великой
войны», не мог закончить вследствие того, что военные обстоятельства
и «последовавшие за ними события» помешали. К этому периоду
относятся некоторые работы Вейцмана, Галагана, Рудановского и др. Авторы
в этих работах занимают выжидательную позицию, пропагандируя
теорию и практику капиталистического учета.
Даже в позднейших работах этих авторов (1925—1928 гг.), когда
хозяйственно-политические задачи, стоявшие перед советским
бухгалтерским учетом, были уже достаточно ясны, наблюдаем ту же
выжидательную политику.
Рудановский писал в переизданной в 1925 г. дореволюционной
работе, что «не считаю возможным производить пересмотр прежних
принципов общественного счетоведения в соответствии с тем
изменившимся содержанием счетных понятий, которые совершаются под
влиянием нового строя хозяйственных отношений».
Проф. Р. Я. Вейцман — автор многочисленных трудов по учету,
разделяя точку зрения Рудановского, пишет, что подробное рассмотрение
сведений об особенности счетоводства, применительно к новым
условиям, необходимо «отложить до того времени, когда жизнь
выкристаллизует вполне определенные, испытанные на практике формы».
Проф. Галаган в тон своим коллегам пишет, что «история еще не
успела произвести своего приговора, опираясь на который можно было
бы беспристрастно и объективно излагать прошлое счетоводство».
Ширмой «объективизма» эти авторы по бухгалтерскому учету в то
время прикрывали пропаганду теории капиталистического учета,
пропаганду «надклассовости» и аполитичности бухгалтерского учета. Они не
хотели видеть разницы между советским и капиталистическим учетом.
1 Автор имеет в виду книгу: Блатов Н. А. Счетоводство акционерных обществ,
1924. — Прим. ред.
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
253
Период восстановления народного хозяйства (1921—1926 гг.)
X съезд партии (1921 г.) принял важнейшее решение о переходе к новой
экономической политике (НЭП). В этом повороте от военного
коммунизма к нэпу сказалась вся мудрость и дальновидность ленинской
партии.
«Ленин считал, что некоторая свобода товарооборота создаст
хозяйственную заинтересованность у крестьянина, повысит
производительность его труда и приведет к быстрому подъему сельского хозяйства,
что на этой основе будет восстанавливаться государственная
промышленность и вытесняться частный капитал, что, накопив силы и средства,
можно создать мощную индустрию — экономическую основу
социализма, и затем перейти в решительное наступление, чтобы уничтожить
остатки капитализма в стране»1.
Переход от военного коммунизма к восстановительному периоду
обеспечил развитие промышленности и развитие торговли.
Мероприятия в области торговли сыграли огромную роль в развитии
производительных сил страны, в создании условий быстрейшего восстановления
промышленности и сельского хозяйства и укрепления связи между
городом и деревней. В то же время слабость торгового аппарата ставила
вопрос о лучшей организации его и об овладении техникой и
экономикой торговли, об овладении торговыми методами хозяйствования —
коммерческим расчетом.
Наказ СНК СССР от 9 августа 1921 г. декретирует переход всех
предприятий, подчиненных ВСНХ, на начала хозяйственного расчета.
Государственные промышленные предприятия получают широкую
хозяйственную самостоятельность. Управление предприятиями
децентрализуется.
Постановление правительства от 10 апреля 1923 г., утверждающее
положение о трестах, предусматривает наличие хорошо поставленного
бухгалтерского учета, обеспечивающего возможность выявления
результатов коммерческого расчета, поставило перед бухгалтерским
учетом, совершенно отличные от практических задач, стоявших при
«военном коммунизме».
Задачи бухгалтерского учета определены в решениях XII съезда
партии (1923 г.): «Самостоятельная калькуляция и самостоятельный
баланс каждого из заводов должны... давать возможность определения
степени его выгодности, его роста или упадка...». И дальше: «Без
правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство
сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей
История ВКП(6), 1938. С. 245. — Прим. авт.
254
А. И. Лозинский
реальную себестоимость продуктов государственной
промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или
расходования национализированной собственности».
В этом постановлении с исключительной четкостью определены
ближайшие практические задачи в области построения бухгалтерского
учета.
«Выработка методов единообразного счетоводства, установление
твердой, обязательной для всех трестов и предприятий счетной
единицы, единства руководства и инструктирования в деле организации
счетоводства, наблюдения за его фактическим проведением, всемерным
уточнением и усовершенствованием — наряду с упрощением и
сокращением нынешней бюрократической отчетности... — должны
составлять одну из важнейших задач руководящих хозяйственных
учреждений, в частности Госплана».
Картотека Чрезучета
Эти практические задания партии, являлись не только ближайшей
конкретной задачей, но и программой организации бухгалтерского
учета на протяжении всего советского периода.
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
255
Совещание ревизионных комиссий потребсоюзов (1920-е годы)
Коммерческий расчет в то время служил известной гарантией
против разбазаривания ресурсов обобществленного сектора.
Коммерческий расчет способствовал установлению финансовой и расчетной
дисциплины.
Соответственно требованиям коммерческого расчета определяются
и задачи советского бухгалтерского учета. Изменяются методы учета.
Бюджетный учет заменяется бухгалтерским учетом, приспособленным
к отражению хозрасчета.
Бухгалтерский учет становится средством борьбы за правильное и
эффективное хозяйствование, бухгалтерский учет становится одним из
средств активной борьбы рабочего класса за расширенное
социалистическое воспроизводство. Бухгалтерский учет активно способствует
уточнению принципов организации хозяйственной работы
предприятий.
Новые хозяйственно-политические задачи, в связи с проведением
новой экономической политики, следовательно, повышают требова-
256
А. И. Лозинский
ния, предъявляемые к бухгалтерскому учету. Повышенные требования
к разработке теоретических и практических вопросов бухгалтерского
учета обусловили появление целого ряда организаций, занимающихся
вопросами учета.
Разработка вопросов бухгалтерского учета возлагается на
специальное управление по счетоводству и отчетности НК РКИ СССР. В
положении об НК РКИ говорится: «на управление по счетоводству и
отчетности возлагается выработка и установление в совучреждениях наиболее
совершенных форм счетоводства и отчетности, калькуляции, балансов
и т.д.». НК РКИ в этом направлении в восстановительном периоде
проделана большая работа.
В 1924 г. был создан при НК РКИ институт государственных
бухгалтеров-экспертов. Устав был утвержден СНК СССР 18 августа 1925 года.
Основной целью института было наблюдение за постановкой счетовод-
i
Эмблемы ОРУ, использовавшиеся в печатных изданиях
Президиум 1-ой Конференции ОРУ (1925 г.)
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
257
В зале Конференции
Книжный киоск на Конференции
258
А. И. Лозинский
1-е Всесоюзное Совещание Объединений работников учета (1927 г.)
ства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных,
кооперативных, общественных и частных учреждениях, обязанных
публичной отчетностью. Институт государственных
бухгалтеров-экспертов проделал большую работу по разработке теоретических и
практических вопросов учета.
Из общественных организаций, содействовавших развитию
бухгалтерского учета, была организация, объединяющая работников учета
(ОРУ). ОРУ было организовано 3 мая 1924 года. Организация этого
общества объясняется повседневной заботой партии и правительства об
улучшении постановки учета, стремлением широких масс счетных
работников содействовать упорядочению и совершенствованию учета и
контроля. Особенно это важно было в условиях еще в то время слабой
организации ведомственных аппаратов, когда коллективное
обсуждение методологических и организационных вопросов бухгалтерского
учета и обмен опытом имели первостепенное значение.
Целый ряд законодательных актов регламентировал организацию и
постановку бухгалтерского учета.
6 октября 1922 г. опубликовано постановление СТО о публичной
отчетности. По этому постановлению хозяйственные и кредитные органи-
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
259
зации обязаны публиковать свои балансы в газете «Экономическая
жизнь».
18 сентября 1923 г. постановлением СНК СССР установлен порядок
ведения учета в государственных и частных капиталистических
предприятиях. В этом постановлении указано, какие предприятия и как
должны вести бухгалтерский учет. Это постановление является
значительным шагом вперед по сравнению с постановлением от 27 июля
1918 г., в котором регламентирован был лишь порядок ведения учета в
частных торговых и промышленных предприятиях.
Многовалютность того периода при оценке основных средств
промышленности (цены 1913 г., совзнаки, червонное исчисление и т.д.)
привела к тому, что трудно было установить подлинную стоимость
основных средств. Для унификации оценки основных средств ВСНХ
СССР издан приказ об инвентаризации основных средств на 1/Х-1923 г.
и 1/Х-1925 г. В результате приказа ВСНХ СССР от 26 августа 1925 г.
произведенная инвентаризация уточнила стоимость основных средств
промышленности и ликвидировала вредные извращения, имевшие место
при оценке основных средств.
Большие затруднения в организации бухгалтерского учета
вызывала падающая валюта. В некоторых предприятиях учет велся в
довоенных ценах 1913 г., в других предприятиях — в ценах основной
продукции. Одним из видов измерения
был хлебный измеритель.
Вопросы учета в условиях
падающей валюты привлекали
внимание всей учетной
общественности. Беглый просмотр
литературы, изданной в то время,
позволяет с уверенностью
указать, что почти 60%
литературных выступлений в печати по
вопросам учета были
посвящены разбору вопроса об учете в
условиях падающей валюты.
Изданы были даже специальные
работы, посвященные методам и
технике учета в условиях
падающей валюты. Для облегчения
учета в то время публиковались
Коньюнктурным институтом и
Госпланом: учетные индексы. Предколхоза разъясняет порядок учета
ЛИШЬ С введением твердой ва- трудодней по трудкнижкам (1920-е гг.)
260
А. И. Лозинский
люты декретом от 11 октября 1922 г. постепенно устраняются эти
трудности, стоявшие перед бухгалтерским учетом.
В 1922—1925 гг. была поставлена задача по созданию
единообразного учета для обеспечения сводного отраслевого баланса. Однако для
этого периода характерны лишь первые шаги по созданию единообразного
учета в отдельных ведомствах, в первую очередь в системе ВСНХ.
Унификации бухгалтерского учета способствовала выпущенная НК
РКИ СССР в 1926 г. «Инструкция по отчетности трестов». Инструкция
была предназначена для промышленных предприятий.
Значение борьбы за правильную постановку учета видно из целого
ряда правительственных декретов, направленных к улучшению
постановки учета. Товарищ Сталин в своем выступлении на XIII партийном
съезде (1924 г.) дал четкую характеристику значению учета — «никакая
строительная работа, никакая государственная работа, никакая
плановая работа немыслима без правильного учета». Эта характеристика
значимости учета была и является руководящим указанием для всей
учетной общественности.
1922—1925 гг. являются годами издания довольно большого
количества счетной литературы: по общей теории учета, по торговому счето-
Бухгалтер отчитывается перед правлением сельпо (1920-е годы)
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
261
1-я Губернская Конференция бухгалтеров Московской потребкооперации (1925 г.)
водству, по промышленному счетоводству, по банковскому
счетоводству, по финансовому счетоводству. Однако круг авторов был
необычайно ограничен. Основными авторами были: Галаган, Вейцман Р. Я., Руда-
новский, Кипарисов и др.
С 1923 г. начинают выходить специальные журналы и периодические
издания. Издается журнал «Счетоводство» под редакцией проф. Кипари-
сова, журнал «Вестник счетоводства», журнал «Счетная мысль», журнал
«Вестник института государственных бухгалтеров-экспертов» и другие.
Начиная с 1924 г., переводится на русский язык иностранная счетная
литература. Работа французских авторов Леоте и Гильбо — «Общие
руководящие начала счетоведения» — выходит из печати в 1924 году.
Как содержание некоторых учебников по бухгалтерскому учету, так
и периодические издания находятся в то время под влиянием
идеологических установок и теории капиталистического учета. В литературе того
времени продолжает пропагандироваться идея о том, что
бухгалтерский учет является надисторической категорией, что социалистический
учет ничем не отличается от капиталистического учета. Не удивительно
поэтому, что счетный фронт, в то время вредно ориентированный, был
почвой для всякого рода вредительских актов, искажения данных учета
и недооценки особого значения учета в условиях социалистического
хозяйства.
262
А. И. Лозинский
Обложка журнала «Счетная мысль»
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа 263
Обложка журнала «Система и организация»
264
А. И. Лозинский
Обложка «Производственного журнала»
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа 265
Обложка журнала «Спутник счетовода»
266
А. И. Лозинский
Реклама журнала «Учет в социалистическом земледелии»
Учет в годы военного коммунизма и НЭПа
267
Ориентированные на то, что между бухгалтерским учетом
социалистическим и бухгалтерским учетом капиталистическим никакой
разницы нет, некоторые учетные работники практически на отдельных
участках советского хозяйства протаскивали присущие капиталистическому
учету категории: искажение данных учета, вуалирование данных
балансов, сознательное очковтирательство и т.д.
Характерной иллюстрацией такого очковтирательства являются
приводимые проф. Н. Р. Вейцманом факты искажения нашего учета.
Эти факты свидетельствуют о том, что в советском учете имел место и в
некоторых случаях, к сожалению, имеет еще место и в настоящее время
«некий нэпманский душок», который заключается в стремлений
некоторых государственных, общественных организаций явным
искажением данных своего учета и баланса вводить в заблуждение директивные
органы. Некоторые государственные и общественные хозяйственные
организации, желая сократить свои платежи Наркомфину, сознательно
искажали результаты работы подведомственных предприятий,
преуменьшая их прибыль.
Прибыль по балансу на 1 октября 1923 г. (в зол. рублях):
Наименование треста
Цементтрест
Егорьевско-Романский трест
Моссукно
Волго-Каспийлестрест
Иваново-Вознесенский трест
По исчислению
треста
56.000
36.000
4.200.000
677.000
365.000
По исчислению
ВСНХ
213.000
196.000
6.300.000
1.240.000
16.000.000
По исчислению
НКФ
357.000
948.000
14.300.000
1.000.000
25.457.000
Такие приемы вуалирования результатов советского предприятия,
являясь одной из разновидностей вредительства в учете, были
результатом актов явного вредительства разбитых классовых врагов, с одной
стороны, а с другой — результатом непонимания некоторыми
советскими работниками особой природы нашего социалистического учета,
непонимания того, что нашему советскому хозяйству вредны
местнические взгляды, вредно вуалирование и искажение результатов работы
предприятия.
Вместо разгрома подобного рода фактов, вместо резкой оценки
действия учетных работников, творивших подобного рода дела, в
литературе того времени «теоретизируются» и оправдываются эти факты. Это
один из многочисленных примеров, говорящих о том, что собою пред-
268
А. И. Лозинский
Червонец — твердая валюта советской власти
ставляли некоторые участки счетной литературы и счетной практики
того периода.
В своем отчете XIII съезду партии товарищ Сталин наглядно
показывает эти вредные тенденции, имевшие в то время место в постановке
советского учета. «Никакая хозяйственная работа, — говорит товарищ
Сталин, — без отчетности двигаться не может. А наши бухгалтера не
всегда, к сожалению, отличаются элементарными свойствами обычного
буржуазного, честного бухгалтера. Я преклоняюсь перед некоторыми из
них, среди них есть честные и преданные работники, но что имеются и
паршивые, которые могут сочинить любой отчет и которые опаснее
контрреволюционеров, — это факт. Не преодолев этих недочетов, не
ликвидировав их, мы не можем двинуть дальше ни хозяйства страны,
ни ее торговли».
М.Ю. МЕДВЕДЕВ
Копиручет
Статья, журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации» (2004)
Копиручет переводится как копировальный учет. Это одна из ярких и
позабытых ныне страниц отечественной бухгалтерии, перелистнутая в
конце 20-х — начале 30-х годов прошлого века. Прежде, чем освежить
данную страницу в памяти, необходимо сказать пару слов о времени, в
которое копиручет получил всемерное распространение и столь же
скоропостижно скончался.
1920-е годы — период в развитии отечественного учета
уникальный. Его уникальность обусловлена не столько научными, сколько
политическими причинами — само собой, имеется в виду октябрьская
революция, оказавшая на российскую бухгалтерию негативное
воздействие. Нет, научные бухгалтерские кадры советская власть не
расстреливала — ни в 20-е годы, ни десятилетием позже, — однако преемственность
поколений оказалась самым трагическим образом нарушена. Вместо
седовласых профессоров, частенько не терпевших друг друга и в
озлобленной научной полемике выдававших на-гора свежие идеи мирового
уровня, пришло поколение другого рода. Его составили молодые люди
из разночинной среды, не столь образованные, как их
предшественники, но не менее амбициозные и насквозь политизированные. Эти не
отличались оригинальностью и изощренностью мышления, на что
элементарно не хватало образования, однако как выразители новых
экономических чаяний, быстро заняли доминирующее положение. Отныне в
президиумах бухгалтерских собраний и съездов заседали не почтенные
старцы: авторы учебников, выдержавших не один десяток переизданий,
или заслуженные преподаватели, или издатели экономической
литературы, или учредители частных бухгалтерских курсов, или главные
бухгалтеры крупных государственных учреждений, — а молодежь,
преисполненная уверенности в своей рабоче-крестьянской непогрешимости
и в силу малообразованности не осознававшая, чем славно предыдущее
поколение.
270
М.Ю. Медведев
По сути, зародилось первое поколение бюрократов от
бухгалтерского учета, полагавших, что пути развития бухгалтерии определяет
общественная, а не научная деятельность. Да, дореволюционные ученые
бухгалтеры люто критиковали друг друга, но критиковали всегда за
научные взгляды, вследствие чего те проходили огонь, воду и медные трубы.
Аргументы оттачивались и резали не хуже бритвы — это и составляло
развитие научной дисциплины под названием бухгалтерия. Советские
бухгалтеры, напротив, были на редкость единодушны в своем видении
бухгалтерского учета, а если с чем и боролись, — время было такое, что
не бороться было чревато, — то исключительно по политическим
мотивам. Борьба маскировалась под научную полемику, но на самом деле не
имела с наукой ничего общего: боролись с разрухой, ленью и т.п., — в
результате научная деятельность в сфере бухгалтерского учета и
оказалась подменена общественной деятельностью, проще говоря,
пропагандой.
Любая пропаганда нуждается в своем обосновании, в том числе
научном. Разрабатывать собственные теоретические концепции новые в
бухгалтерии лица были неспособны, поэтому им ничего не оставалось,
как в качестве лозунга пропагандистской борьбы заимствовать чужие.
Но чужие концепции в их первозданном виде не подходили, — нужно
было что-то такое же, но с новой, соответствующей переломному
моменту истории изюминкой. Дореволюционный бухгалтерский учет в
большой степени характеризовался диспутами между почитателями
различных систем бухгалтерии: двойной, тройной, а также многими
другими, ныне практически неизвестными, — поэтому лучшим
выходом для новорожденной бухгалтерской бюрократии стало появление
новой революционной формы бухгалтерского учета, на пропаганде
которой можно было сосредоточиться. Этой новой формой, хотя очень
ненадолго, и сделался копировальный учет.
Сама идея лежала в русле модной в те времена НОТ (научной
организации труда). НОТ понималась как улучшение приемов работы
путем устранения излишних движений работника. Задача заключалась в
разложении на составные части каждого индивидуального трудового
процесса с целью выяснить, какие из движений являются действительно
необходимыми, а какие являются излишними, представляющими
собой непроизводительное расходование энергии. Предполагалось, что
устранение излишних движений повысит производительность труда.
Но если излишние движения непроизводительно расходуют энергию
рабочего, значит, и бухгалтера тоже. Следовательно, необходимо
устранить излишние движения, выполняемые бухгалтерами, после чего с их
столов исчезнут горы необработанных документов. В итоге будет
достигнут высоко ценимый в те годы ажур — своевременная, в смысле еже-
Копиручет
271
дневная, обработка документов с последующим составлением
оперативной документации. Новое прогрессивно настроенное поколение
сделает то, что не смогли престарелые, не вооруженные марксистской
теорией дореволюционные профессоры — заметно улучшить
бухгалтерию.
Не правда ли, просто? Очень просто. Не нужно ломать голову над
системой бухгалтерской записи, гадать, как возможно учесть тот или
иной объект, формулировать головоломные научные постулаты, —
нужно лишь помочь практикующему бухгалтеру, оптимизировав его
движения. Эта идея не требовала академического образования, поэтому
могла быть усвоена и растиражирована новой волной бухгалтерских
кадров.
С переводом на русский язык некоторых немецких и французских
разработок стало ясно, как добиться устранения излишних движений в
сфере бухгалтерии. Какие движения чаще всего осуществляет
бухгалтер? Чаще всего бухгалтер записывает цифры: сначала в первичный
документ, потом из первичного документа в ведомость, потом из
ведомости в главную книгу, потом из главной книги в другой отчет, и т.п. Вся
жизнь бухгалтера проходит в записывании цифр, причем часто это
одни и те же цифры. Они, ничуть не меняясь, кочуют с одного листа на
другой, из одной бухгалтерской книги в другую... если так, отчего бы не
записывать их однажды?
Со счетной техникой, позволяющей оперировать однажды
внесенной в нее исходной информацией, на заре советской власти было
слабовато, однако копировальная бумага была изобретена. Конечно,
копировальная бумага не счетная техника — это мы, люди следующего века,
хорошо понимаем, — а в те небогатые годы и копировальная бумага
существенно облегчала жизнь работникам канцелярского дела, позволяя
для получения копии не печатать лист заново. Но если можно
подкладывать копировальную бумагу под текст, почему не подкладывать ее
под бухгалтерский журнал или главную книгу — не для получения их
копий, а для внесения одной и той же цифры в совершенно разные
бухгалтерские регистры? Вместо изнуряющего записывания одной цифры
в разные регистры — допустим, сначала в накладную, а потом в
оборотную ведомость — при помощи копирки можно записать цифру в два
бухгалтерских регистра одним махом.
В этом и состояла идея копиручета. Брались несколько разнородных
регистров и, насколько позволяла копировальная бумага, заполнялись
одной записью. Считалось, что подобный способ регистрации
экономит движения бухгалтера. Хотя навряд ли применением копиручета
достигалась экономия. Еще вопрос, что бухгалтеру выполнить быстрее:
подложить копирку под пяток различных документов, так чтобы соот-
272
М.Ю. Медведев
ветствующие графы документов совпали, и записать цифру один раз,
либо записать ту же цифру последовательно в пяти документах. Чтобы
бухгалтеры, подкладывая копирку, не ошибались при совмещении
ведомостей, были разработаны специальные копировальные аппараты,
или копировальные доски, позволявшие механизировать данное
совмещение. Виды копировальных досок потребовали, соответственно,
унификации форм документов: так родились формы уже не просто учета,
но формы копиручета, различавшиеся видом применяемого
копировального аппарата и формой бухгалтерских документов, а также
способов хранения этих документов — картотек.
Количество применявшихся форм копиручета поражает.
Изучение вопроса Институтом техники управления, проведенное в начале
1930-х годов, выявило около полусотни только иностранных форм
копиручета (Руф, Дефинитив, Фортшритт, Моа, Рейниш, Пунктум, Ме-
мофикс, Фотомат, Картограф, Монофикс, Кениг, Плана, Унограф и т.д.
и т.п.). Отечественные разработки существовали в единичных
экземплярах (в частности, Совкопирбух), что не мешало пропаганде
копировального метода в целом.
Картотека формы «Кардекс»
Копиручет 273
Картотека формы «Либерт»
Аппарат формы «Ормиг»
274
М.Ю. Медведев
Картотека формы «Фарп»
Картотека формы «Метлицкий» Аппарат формы «Руф»
Копиручет
275
Аппарат формы «Фотомат»
Аппарат и картотека формы «Шабер»
276
М.Ю. Медведев
Аппарат формы «Шлайанд»
Книга формы «Контефикс»
Пропагандистский пик пришелся на 1928—1932-е годы, когда была
опубликована основная масса копиручетной литературы. Авторы
пособий по бухгалтерскому учету словно с ума посходили. Как
сговорившись, они принялись сочинять пособия по копиручету, совершенно
игнорируя другие вопросы бухгалтерии, — совсем как современные
комментаторы, набрасывающиеся на новый нормативный акт, как голод;
ные псы на мозговую косточку, но забывая при этом о теории
бухгалтерского учета. Действительно, написать пособие по копиручету
Копиручет
277
Картотека формы «Кейт»
намного легче, чем изобрести копиручет... либо другую новую форму
учета, чем занимались дореволюционные авторы, либо просто
разработать теорию чего бы то ни было, чем испокон веков занимаются ученые
любого направления. Научные исследования оказались подменены
массовостью, пропагандой, что неумолимо снизило уровень бухгалтерской
науки. О следовании впереди бухгалтерской моды речи уже не шло —
напротив, путем внедрения очередной западной разработки
требовалось догнать Запад. Однако, применяя его же разработки, можно ли
Запад перегнать?
На мировом уровне продолжали сочинять немногие оставшиеся от
дореволюционных времен специалисты, и те постепенно
деградировали. Для молодежи научных критериев уже не существовало: это были
совсем другие люди, отличавшиеся от прежних не просто пониманием
учета, а всем менталитетом. Прежние были методологами, им просто в
голову бы не пришло, что развитие бухгалтерского учета может
заключаться в роботизации бухгалтера, что бухгалтера можно обучать
правильно перекладывать ведомости со стола на стол, делая при этом
меньшее количество движений, не доводилось усовершенствовать
бухгалтерский учет при помощи копировальной бумаги. Для советского же
поколения подобные взгляды были естественными... но не слишком
продолжительными.
278
М.Ю. Медведев
За каких-то пять лет популярность копиручета сошла на нет —
частично за счет убогости самой идеи, не позволявшей доить ее до
бесконечности, частично за счет развития вычислительной техники,
предоставлявшей бухгалтерам несравнимо большие возможности, чем
копировальная бумага. К концу 1930-х годов литература о копиручете
прекратила публиковаться... и надо ли это понимать так, что экономия
движений перестала быть для бухгалтеров актуальной? Не больше, чем
всегда. Просто орды чуточку постаревших бюрократов от
бухгалтерского учета нашли новые сферы применения своим талантам.
Советскую бухгалтерию ожидали еще многие псевдонаучные
бумы: с нормативным учетом, с журнально-ордерной формой учета, с
перфорационным учетом и другие помельче. Однако ни один из них не
мог иметь международного научного резонанса, как это нередко
случалось с разработками дореволюционных авторов. Большинство идей
бездумно заимствовавалось из западной практики, а немногие
оригинальные отечественные разработки — та же упомянутая журнально-ор-
дерная форма учета — получали распространение более благодаря
директивному характеру советской экономики, но не собственным
врожденным методологическим достоинствам. Советской бухгалтерии остро
недоставало свободы выражения мнений и разнообразия, возможного
лишь при отсутствии строгой регламентации, чем отличалась
бухгалтерия дореволюционная. Неудивительно поэтому, что вместо десятка
специалистов мирового класса, наличествовавших в русской бухгалтерии
царской России, в СССР середины XX века нельзя назвать ни одного.
Вот вам и безобидная экономия движений.
В.А. МАЗДОРОВ
Учет в годы Великой Отечественной войны
Из книги «История развития бухгалтерского учета в СССР
(1917—1972 г.г.)» (1972)
Специфика учета в условиях Великой Отечественной войны
Внезапное злодейское нападение фашистской Германии 22 июня 1941 г.
на нашу страну вынудило Советское правительство принять
«Мобилизационный народнохозяйственный план», перевести все народное
хозяйство на рельсы военной экономики.
Задачи бухгалтерского учета определялись военной обстановкой в
стране. Совнарком СССР с 1 июля 1941 г. расширил права народных
комиссаров в условиях военного времени. В частности, было разрешено:
списывать числящиеся на балансе убытки отдельных хозяйственных
учреждений и предприятий за счет их собственных оборотных средств и
сверхплановой прибыли по наркомату в целом; списывать суммы с
расчетных счетов подведомственных хозорганов и предприятий на
покрытие просроченной задолженности поставщикам; покрывать затраты на
восстановление разрушенных военными действиями предприятий и
жилищ за счет капиталовложений, внелимитных затрат, капитального
ремонта, а при отсутствии их — за счет себестоимости продукции1.
Война потребовала перестройки не только народного хозяйства,
но и его управления. В бухгалтерском учете это выразилось в
упрощении и сокращении отчетности, в усилении оперативного контроля за
хозяйственной целесообразностью расходов, за сохранностью
социалистической собственности, экономным расходованием средств и
материалов.
1 Директивы КПСС и Советского правительства по хозяйственным вопросам, т. 2,
1957. С. 704—705. — Прим. авт.
280 В.А. Маздоров
Горелый П. П. За 38 млн. т нефти с газом в 1941 году! (1941)
Учет в годы Великой Отечественной войны
281
Еремина Т. А. Убрать урожай до единого зерна! (1941)
282 В.А. Маздоров
Плакат времен Великой Отечественной войны
Учет в годы Великой Отечественной войны
283
Состояние учета в военный период
Трудности военного времени сказались и на учете. В промышленности
стал широко применяться так называемый котловой учет издержек
производства. Нарушались сроки инвентаризации, выверки расчетов с
дебиторами и кредиторами, покупателями и поставщиками, в результате
чего инвентаризация, оценка балансовых статей и «расчистка» балансов
во многих случаях превращались в кампании по списанию потерь и
убытков. Все это привело к тому, что Наркомфин СССР в письме за
№ 676 от 18 октября 1943 г. потребовал усилить контроль в этой области
как со стороны ведомств, так и финансовых органов. Вместе с тем на
ряде предприятий оказались большие сверхнормативные запасы
товарно-материальных ценностей, что порождало напряженность
финансового состояния.
Для определения себестоимости отдельных видов продукции с
целью упрощения калькуляционной работы использовался метод
коэффициентов. Цеховые и общезаводские расходы распределялись
упрощенно. На ряде предприятий прекратили калькулирование продукции
вспомогательных производств, а их расходы относили непосредственно
в состав цеховых.
На небольших предприятиях цеховые расходы учитывались на
одном общем счете, без разделения по цехам. В этом случае их включали
в себестоимость продукции в среднем проценте по всему заводу. На
услуги и работы вспомогательных и подсобных цехов, отпускаемые на
сторону, начисляли цеховые расходы в норме, предусмотренной
планом. Брак оценивали по нормативной стоимости, не составляя
калькуляций его фактической себестоимости. Отклонения фактической
себестоимости материалов от их плановой себестоимости относили на
затраты производства общей суммой, заработную плату начисляли раз в
месяц.
Расходы и потери, вызванные условиями военного времени,
отражались на бухгалтерских счетах двух балансов: основной деятельности
и капитальных вложений. На балансе основной деятельности
учитывали расходы, связанные с проведением ряда текущих мероприятий,
обусловленных обстановкой военного времени (рытье щелей, траншей,
оснащение групп самообороны и т. п.), расходы по эвакуации
предприятий, их работников и членов их семей; расходы по реэвакуации и др.
Потери, вызванные разрушением и утратой основных и оборотных
средств в результате военных действий, показывались обособленно. На
балансе основной деятельности учитывались и расходы по
капитальным вложениям для защиты от воздушных нападений, если эти затраты
не имели целевого финансирования. Кроме того, с баланса основной
284
В.А. Маздоров
деятельности списывалась стоимость основных и оборотных средств
предприятия, передаваемых военному ведомству, а также расходы по
оплате труда, затраченного на работы военного характера.
На балансе капитальных вложений отражались: расходы по
демонтажу оборудования эвакуированных предприятий и его установке на
новом месте; стоимость построек, сооружений и других капитальных
вложений, производимых эвакуированными предприятиями на новом
месте; постройка защитных и оборонительных сооружений за счет
целевого финансирования.
В целях единообразия Наркомфин СССР в 1942 г. рекомендовал
учитывать на дебете особого собирательно-распределительного
счета 043 «Расходы и потери, вызванные условиями военного времени»
все расходы, вызванные войной, а по его кредиту списывать их на те
счета, по которым они должны относиться сообразно их характеру.
Включение в счетный план счета 043 позволило выявить всю сумму
расходов и потерь предприятия, обусловленных войной. Так как в
1941 г. счетом 043 не пользовались (он был введен лишь в 1942 г.), то
сумму военных расходов и потерь за этот год следовало выяснять
путем особой проверки тех счетов, на которые эти расходы были
отнесены в 1941 г. Бухгалтерских же записей за 1941 г. исправлять не
рекомендовалось. По Указанию Наркомфина СССР расходы и потери,
имевшие место в 1941 г., отражались в отчетности предприятия на 1
апреля 1942 г.
По своему характеру расходы и потери, связанные с условиями
военного времени и учитываемые на балансе основной деятельности,
подразделялись на три группы: одни на них относились на счет 045
«Основное производство» (на себестоимость), другие — на счет 190 «Прибыли
и убытки», третьи — на счет 125 «Уставный фонд» или на особые статьи
в активе баланса.
К расходам, включаемым в себестоимость продукции, относились
затраты на мероприятия по сохранению товарно-материальных
ценностей, а также заработная плата бойцов Народного ополчения и
компенсации лицам, призванным в армию и во флот.
Расходы на устройство бомбоубежищ, оснащение групп
самозащиты, питание бойцов местных групп противовоздушной обороны и
охраны, на эвакуацию предприятий списывались на убытки.
Особо остро стоял вопрос об учете основных средств и других
товарно-материальных ценностей, полностью или частично разрушенных
врагом. После освобождения временно оккупированных районов
проводилась тщательная инвентаризация основных средств и выявленных
товарно-материальных ценностей. Порядок инвентаризации был
указан в циркуляре Наркомфина СССР от 15 мая 1942 г. Результаты инвен-
Учет в годы Великой Отечественной войны
285
таризации в зависимости от состояния основных средств и
товарно-материальных ценностей отражались на следующих счетах: 265 —
«Разрушенные врагом основные средства»; 268 — «Уничтоженные и
расхищенные врагом товарно-материальные ценности»; 266 — «Частично
поврежденные врагом основные средства». По экономическому
значению эти суммы были потерями предприятий и представляли собой
корректив к его уставному фонду.
В счетный план были внесены коррективы. Был введен 27-й раздел
«Д» под названием: «Счета, выделенные в связи с условиями военного
времени». В этот раздел включался 21 счет первого порядка и два
субсчета, например: 270 — «Основные средства неэвакуированные»; 251 —
«Материалы в пути, не прибывшие до эвакуации на предприятие»;
252 — «Товарно-материальные ценности неэвакуированные»; 253 —
«Товарно-материальные ценности эвакуированные, но не прибывшие в
местонахождение предприятия» и др.
Основной формой отчетности, введенной во время войны, была
ежемесячная телеграфная отчетность по труду по определенному кругу
показателей, представлявшаяся в ЦСУ Госплана СССР. Разовая
отчетность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобожденных
районах» представлялась в апреле 1944 г. Сводные итоги инвентаризации
следовало представить как по предприятиям, восстанавливающим свою
деятельность, так и не восстановившим ее в районах, освобожденных от
немецко-фашистских оккупантов, до 1 января 1944 г.
В связи с введением с июля 1941 г. нормированного снабжения был
перестроен и бухгалтерский учет в торговле. В 1944 г. в крупных городах
наряду с распределительной системой была установлена коммерческая
торговля (свободная продажа товаров в государственных магазинах по
более высоким ценам), что также потребовало значительных
изменений в учете.
Недостаток квалифицированных счетных кадров сильно сказался
на ухудшении бухгалтерского учета в совхозах и колхозах. Калькуляция
себестоимости продукции совхозного производства была запущена.
Здесь так же, как и в промышленности, применялся котловой учет
затрат.
В целях улучшения учета расчетов с покупателями и поставщиками
Наркомфин СССР письмом от 26 января 1944 г. обязал учитывать
товарно-материальные ценности и вести расчеты с поставщиками либо по
плановой, либо по договорной цене независимо от наличия счетов и
сверять с Госбанком свои счета по операциям реализации и
приобретения товаров и материалов. Сверка касалась счетов: «Товары
отгруженные и выполненные работы», «Товары и работы, не оплаченные в срок
286
В.А. Маздоров
покупателями» и «Товары на ответственном хранении у покупателя
ввиду отказа от акцепта».
В 1944 г. Отдел учета и отчетности Наркомфина СССР был
преобразован в Управление, что явилось важным мероприятием по усилению
методологического руководства бухгалтерским учетом.
Е. П. ДЕДКОВ
Развитие бюджетного учета в СССР
Из книги «Развитие бюджетного учета» (1962)
Развитие организационных форм бюджетного учета происходит вместе с
успешным осуществлением строительства социализма в нашей стране.
С первых же дней создания Советской власти Коммунистическая
партия и Советское правительство приступили к налаживанию учета в
народном хозяйстве, в том числе учета исполнения государственного
бюджета.
В октябре 1917 г. первым декретом
Советской власти был учрежден Совет
Народных Комиссаров, в состав
которого входил Народный комиссариат
финансов. Народный комиссариат
финансов состоял из Центрального налогового
управления, Центрального бюджетно-
расчетного управления и Центральной
канцелярии.
Работа по планированию,
исполнению, учету и отчетности
государственного бюджета возлагалась на Центральное
бюджетно-расчетное управление. Это
управление состояло из 10 отделов:
бюджетного, сметного, по финансированию
национализированной
промышленности и народнохозяйственных операций,
Счетного, ИНСПекторскО-ИНСТруКТОрскО- Лыжные соревнования (1920-е гг.)
го, международных расчетов,
кооперативного, ликвидационного, кредитных билетов и
хозяйственно-технического.
На счетный отдел возлагалось методическое руководство
организацией бухгалтерского учета и отчетности об исполнении бюджета как в
288
Е. П. Дедков
аппарате Центрального бюджетно-расчетного управления, так и в
местных финансовых расчетных и кассовых органах: ведение учета и
составление отчетности об исполнении бюджета, а также осуществление
контроля за деятельностью местных финансовых органов в области учета и
отчетности об исполнении бюджета.
Финансовая работа на местах осуществлялась через финансовые
отделы губернских исполнительных комитетов Советов рабочих,
крестьянских и красноармейских депутатов.
Финансовый отдел губисполкома состоял из четырех подотделов:
сметно-кассового, прямых налогов, косвенных налогов и секретариата.
В обязанности сметно-кассового подотдела входили функции по
составлению и исполнению бюджета. Этот подотдел должен был
контролировать исполнение декретов, правил и инструкций по кассовому,
сметному и счетному делу, руководить сметно-кассовой деятельностью
финансовых отделов уездных исполкомов; распределять по кассам и
передвигать кредиты, ассигнуемые по расходным расписаниям и
переводным требованиям, а также кредиты, открываемые по утвержденным
сметам на местные нужды; ассигновать и переводить пенсии и пособия;
вести счетоводство и отчетность по приходу и расходу сумм
государственного казначейства, а также местных сборов; снабжать казначейства и
Народный банк разнообразными гербовыми знаками.
15 июня 1920 г. Народный комиссариат финансов утвердил
Положение о кассах, которые в административном отношении подчинялись
губернским или уездным финансовым отделам.
Кассы Народного комиссариата финансов должны были принимать
суммы, подлежащие зачислению в доходы бюджета, а также суммы по
специальным средствам и депозитам; производить расходы по бюджету
в пределах открытых кредитов и за счет специальных средств и
депозитов; продавать знаки для оплаты гербового и других сборов,
производить операции по аккредитивам, по текущим счетам, переводам,
приему и выдаче средств кооперативным организациям. Кроме того, кассы
совершали и другие операции по особым распоряжениям Народного
комиссариата финансов, например операции сберегательных касс.
В зависимости от размера производимых операций, от порядка
ведения счетоводства и направления отчетности кассы делились на два
разряда.
Кассы первого разряда имели общую бухгалтерию, а в ее составе
сметную бухгалтерию, которая вела детальный учет всех доходов и
расходов бюджета по сметным подразделениям, а также банковских
операций, совершаемых как самой кассой первого разряда, так и
относящимися к ней кассами второго разряда.
Развитие бюджетного учета в СССР
289
Бухгалтерский учет кассы первого разряда вели по двойной системе
с составлением баланса и полного отчета по всем произведенным
операциям в соответствии с правилами приема и расходования сумм
бюджета, специальных средств и депозитов; счетоводства и отчетности по
государственным прямым налогам и местным сборам.
Кассы представляли отчеты непосредственно в сметно-бухгалтер-
ский подотдел губфинотдела. Кассы второго разряда вели счетоводство
по простой системе и не составляли подробной отчетности по доходам и
расходам бюджета, а также по банковским операциям. Все приходные и
расходные документы за каждые семь дней они представляли кассам
первого разряда или в сметно-кассовый подотдел уездного финансового
отдела. Приходные и расходные документы касс второго разряда
губернских городов направлялись в расчетно-кассовые подотделы губ-
финотделов.
Центральное бюджетно-расчетное управление, сметно-расчетные и
кассовые учреждения Наркомфина вели учет по двойной системе в
бухгалтерских книгах и составляли свой баланс по установленным счетам.
Причем учет операций как по государственному бюджету, так и
местным бюджетам велся на одном балансе и в одних книгах. Однако для
учета средств местных бюджетов выделялся отдельный счет местных
средств.
Бухгалтерские книги подразделялись на главные, основные и
специальные. К главным книгам, являвшимся регистрами синтетического
учета, относились: общий журнал, книга кассы, Главная книга, дневная
оборотная ведомость с ведомостью о состоянии счетов, общая книга
кладовой и книга разменного капитала; к основным — журналы по
операциям, которые велись по каждому счету; к специальным — книги,
предназначенные для аналитического учета, в которых открывались
отдельные счета.
Сметно-расчетные и кассовые учреждения, уездные и губернские
финансовые отделы на балансовых счетах отражали денежные средства,
доходы и расходы, расчеты между этими учреждениями по исполнению
бюджета, аккредитивы, ссуды, специальные средства и депозиты. Кроме
того, на забалансовых счетах они вели учет государственных
материальных ценностей (драгоценных камней; золота в монете, слитках и
изделиях; серебра в монете, слитках и изделиях; платины).
Учет открытых кредитов по сметам общегосударственных расходов,
местных средств и специальных средств велся по простой системе в
отдельных книгах.
Техника учета была весьма сложной. Наличие большого количества
учетных регистров делало учет громоздким и в ряде случаев
дублирующим, а формы регистров далеко не совершенными.
290
Е. П. Дедков
Например, для учета государственных расходов открывался счет
государственных расходов. В дебет этого счета записывались суммы,
выданные на покрытие расходов административных и по
финансированию национализированной промышленности ведомств Высшего
Совета Народного Хозяйства и народных комиссариатов продовольствия и
земледелия, а также расходов по ведомствам всех прочих народных
комиссариатов и главных управлений. На кредит записывались суммы,
поступавшие в возврат кредитов по действующей смете.
По счету государственных расходов велись следующие книги:
сметными бухгалтериями — расчетная книга (лицевые счета
распорядителей кредитов), расходный реестр, сводный журнал, расходный
перечень; общей бухгалтерией — основной журнал по счету
государственных расходов, сводная книга кредитов на государственные расходы с
подразделением на параграфы, статьи и литеры и по отдельным
народным комиссариатам и главным управлениям.
В конце семидневных периодов (7-го, 15-го, 22-го числа и в
последний день месяца) сметно-расчетные и кассовые учреждения списывали
суммы произведенных расходов за истекшую семидневку на счет
уездного финансового отдела для составления сводки по уезду, а уездные
финансовые отделы — на счет губернских финансовых отделов — для
сводки расходов по губернии. Уездные финансовые отделы посылали в
губернские финансовые отделы особые извещения о суммах
государственных расходов. Последние направляли эти данные в Центральное
бюджетно-расчетное управление.
Для учета доходов бюджета применялся счет государственных
доходов. В кредит этого счета записывались суммы, поступавшие в доходы
бюджета.
Никакие суммы за счет государственных доходов не выдавались, за
исключением неправильно зачисленных. По дебету этого счета сметно-
расчетные и кассовые учреждения, расположенные в пределах данного
уезда, в конце каждого семидневного периода списывали суммы
балансовых остатков государственных доходов на счет уездного финансового
отдела. Сметно-кассовые подотделы уездных финансовых отделов
проводили поступившие к ним из подотчетных учреждений суммы по
счету государственные доходы в своих книгах, после чего списывали с него
за каждые семь дней доходы по уезду на счет губернского финансового
отдела. Губернский финансовый отдел после получения всей
отчетности за каждые семь дней по всей губернии списывал со счета
государственные доходы суммы доходов за семидневный период на счет
Центрального бюджетно-расчетного управления. Последнее списывало
доходы со счета губернских финансовых отделов на общий для
республики счет государственных доходов.
Развитие бюджетного учета в СССР
291
По счету государственных доходов велись следующие книги:
сметными бухгалтериями — приходный реестр, из которого дневные итоги
доходов заносились в сводный журнал расходов и доходов, книга
прихода сумм государственных доходов и приходный перечень; общими
бухгалтериями — основной бухгалтерский журнал государственных
доходов и сводная книга государственных доходов по народным
комиссариатам и главным управлениям с подразделениями по параграфам,
статьям и литерам.
По исполнению бюджета составлялись ежедневная, семидневная,
месячная и годовая отчетность. Отчетность по расчетно-кассовым
операциям и по сметным операциям составлялась отдельно. Сметно-рас-
четные и кассовые учреждения губернии представляли отчетность по
расчетно-кассовым операциям следующим организациям:
сметно-кассовым подотделам уездных финансовых отделов —
ежедневную отчетность по взаимным оборотам между учреждениями
своего уезда;
расчетно-кассовым подотделам губфинотделов — ежедневную
отчетность по взаимным расчетам сметно-расчетных и кассовых
учреждений с учреждениями уездов своей губернии;
сметно-бухгалтерским подотделам губфинотделов — ежедневные
телеграфные балансы и почтовые подтверждения к ним, ежемесячные
оборотные ведомости и годовые отчеты уездных финансовых отделов и
других сметно-расчетных и кассовых учреждении губернии;
счетной части Центрального бюджетно-расчетного управления —
ежедневную отчетность по взаимным оборотам сметно-расчетных и
кассовых учреждений с учреждениями других губерний, а также с
Центральным бюджетно-расчетным управлением сводные по всей
губернии семидневные телеграфные балансы и почтовые подтверждения к
ним, сводные по губерниям ежемесячные оборотные ведомости,
сводные по губерниям годовые отчеты и объяснительные записки к ним.
Отчетность по сметным операциям направлялась сметно-расчетны-
ми и кассовыми учреждениями уезда в свой уездный финансовый
отдел, который составлял сводный по сметным операциям отчет всего
уезда и направлял его в сметно-бухгалтерский подотдел губернского
финансового отдела, который в свою очередь составлял сводный отчет по
губернии и представлял его в Центральное бюджетно-расчетное
управление Народного комиссариата финансов.
Сметно-бухгалтерские подотделы губернских финансовых отделов
на основании присланных отчетов и балансов составляли сводный
отчет губернии по сметным и расчетно-кассовым операциям, а также
сводные балансы по губерниям и представляли их в счетную часть
Центрального бюджетно-расчетного управления.
292
Е. П. Дедков
В связи с тем, что взаимные расчеты сметно-расчетных и кассовых
учреждений данной губернии с учреждениями других губерний
сосредоточивались в счетной части Центрального бюджетно-расчетного
управления, вся отчетность по этим расчетам направлялась
непосредственно в счетную часть этого управления.
С 1 января 1922 г. в учет и отчетность об исполнении ююджета
Народным комиссариатом финансов были внесены изменения,
направленные на совершенствование учета и укрепление
финансово-бюджетной дисциплины. Для обеспечения использования средств бюджета по
целевому назначению в учете государственных расходов вместо одного
счета было предусмотрено два — Государственных расходов по сметам
текущего года и Государственных расходов по сметам прежних лет. На
первом из них отражались расходы текущего года по сметам
правительственных учреждений, а на втором — суммы выплат по кредитам
продолженным и по кредиторским спискам.
Для контроля за оборотами по взаимным операциям между
учреждениями Наркомфина в активе и пассиве баланса был введен
контрольный счет по взаимным расчетам.
Основная цель контроля взаимных оборотов заключалась в том, что
суммы, принятые на счет губфинотдела учреждениями, начинающими
оборот, были списаны и выданы учреждениями, заканчивающими этот
оборот по назначению.
Была отменена ежедневная отчетность по взаимным расчетам.
В сентябре 1924 г. Народный комиссариат финансов утвердил
«Наказ по счетоводству и отчетности местных учреждений Наркомфина по
местным бюджетам». Этим Наказом устанавливался порядок
счетоводства и отчетности для местных кассовых учреждений (губернских и
уездных приходо-расходных касс Наркомфина) и подотделов местных
финансов уездных финансовых отделов и управлений местными
финансами губернских финансовых отделов.
На местные кассовые учреждения Наркомфина наряду со
счетоводством и отчетностью по общегосударственным бюджетам возлагалось
ведение отдельного счетоводства и отчетности по местным бюджетам.
Каждый самостоятельный местный бюджет учитывался приходо-
расходной кассой отдельно от остальных исполняемых ею местных
бюджетов. Так, например, губернская приходо-расходная касса вела
учет исполнения губернского и городского бюджетов. Уездные
приходо-расходные кассы учитывали бюджеты: уездный и уездного города.
Учет исполнения волостного бюджета возлагался на волостные
кассы (порядок учета в них определялся особой инструкцией).
Бухгалтерский .учет по местным бюджетам приходо-расходные
кассы вели по двойной системе. По каждому местному бюджету, учитывае-
Развитие бюджетного учета в СССР
293
мому приходо-расходной кассой, велись отдельные счетные книги и
составлялся отдельный баланс. Однако допускалось ведение учета в одной
книге за несколько местных бюджетов.
Счетные книги по местным бюджетам по своему назначению
подразделялись на главные, основные и вспомогательные, всего
применялось 24 книги.
Местные кассовые учреждения должны были вести учет
исполнения местных бюджетов согласно установленной номенклатуре счетов.
Всего предусматривался 41 счет. Эти счета были обязательными для
всех касс Наркомфина.
Как видно из изложенного, установленный Наказом порядок
бухгалтерского учета и отчетности по исполнению местных бюджетов для
касс Наркомфина имел ряд существенных недостатков. Такими
недостатками являлись: большое количество счетов вследствие излишней
детализации учета на балансовых счетах доходов и расходов местных
бюджетов (например, для учета расходов применялось 11 счетов, а
доходов — 4 счета и др.). Излишним являлось также наличие большого
количества книг, например 4 главные книги (специализированные), 15
основных (журналы по операциям). Все это осложняло технику учета и
требовало больших затрат времени для ведения учета.
Приходо-расходные кассы по исполнению местных бюджетов
представляли отчетность в губернские финансовые отделы.
Отчетность делилась на месячную, квартальную и годовую и
составлялась по каждому местному бюджету отдельно.
Месячная отчетность по каждому местному бюджету состояла из
оборотной ведомости за отчетный месяц с балансом на 1-е число
следующего месяца. В ведомости по каждому счету показывались обороты,
а также остатки на начало и конец месяца.
Квартальная отчетность состояла из ведомости доходов,
поступивших за отчетный квартал, и ведомости расходов, произведенных за
отчетный квартал. Доходы и расходы в ведомостях показывались по
разделам, параграфам, статьям и литерам согласно сметной номенклатуре.
Годовой отчет представлялся по формам, установленным особым
циркуляром.
Наказом Наркомфина СССР от 6 сентября 1924 г. на уездные
финансовые отделы возлагалось открытие кредитов по бюджетам,
учитываемым приходо-расходной кассой уездного финансового отдела, и
ведение сводного счетоводства по оборотам всех волостных касс своего
уезда.
Управления местными финансами губфинотделов согласно Наказу
производили открытие кредитов по бюджетам, учитываемым губкас-
294
Е. П. Дедков
сой, и составляли сводную отчетность по исполнению всех местных
бюджетов губернии.
Порядок счетоводства и отчетности в учреждениях Наркомфина
СССР по местным бюджетам, установленный в 1924 г., сохранялся до 1
октября 1927 г. без существенных изменений.
Счетоводство и отчетность по исполнению местных бюджетов того
времени все еще оставались технически сложными, излишне
детальными и громоздкими. Приходо-расходные кассы выполняли ряд функций,
не связанных непосредственно с оперативной работой по приему и
расходованию средств бюджета, синтетический учет доходов и расходов
велся на нескольких счетах.
Учет исполнения бюджета наряду с кассами Наркомфина велся и
финансовыми органами. Те и другие вели подробный учет доходов и
расходов бюджета по всем сметным подразделениям. Кроме того, учет
расходов по развернутой сметной номенклатуре вели и бюджетные
учреждения.
Занятия на курсах счетоводства при месткоме ВСНХ (1926 г.)
Таким образом, осуществлялся тройной учет одних и тех же средств
бюджета, что, безусловно, являлось большим недостатком С 1 октября
1925 г. наличность касс Народного комиссариата финансов СССР была
объединена с наличностью Госбанка. Это мероприятие было первым
значительным шагом по пути создания единого кассового аппарата по
исполнению бюджета. Оно значительно усилило возможность
маневрирования всеми государственными средствами в целях улучшения
финансирования народного хозяйства, социально-культурных и других
мероприятий, предусмотренных по бюджету. С этого времени на кассы
Развитие бюджетного учета в СССР
295
Кружок счетных работников Молитовской фабрики «Красный октябрь»
в Н. Новгороде (1929 г.)
Наркомфина СССР было возложено осуществление простейших
банковских операций, а учреждения Госбанка привлекались к исполнению
бюджета в части приема доходов.
Однако для дальнейшего улучшения исполнения государственного
бюджета и укрепления денежного обращения необходимо было создать
единый кассовый аппарат. На территории РСФСР такой аппарат начал
создаваться с 1 октября 1927 г., в других союзных республиках — в
1928 г.
Реформа кассового устройства исполнения государственного
бюджета 1927—1928 гг. упразднила приходо-расходные кассы Наркомфина
СССР. Кассовое исполнение бюджета в республиканских, губернских,
краевых, областных, окружных центрах было передано учреждениям
Госбанка (в некоторых местностях кассовое исполнение местных
бюджетов было передано коммунальным банкам).
Однако она не коснулась кассового исполнения районных,
волостных (районирование еще не было проведено повсеместно), поселковых
и сельских бюджетов. На территории этих
административно-территориальных единиц, за исключением небольшого числа районов,
отсутствовали учреждения Госбанка. В связи с этим в них действовали свои
кассы. В небольшой части районов имелись сберегательные кассы, на теку-
296
Е. П. Дедков
щих счетах которых низовые Советы хранили средства своих
бюджетов.
В большей части районов в то время имелись сельскохозяйственные
кредитные товарищества, которые с 1930 г. в ряде областей
обслуживали районные бюджеты. В начале 1931 г. была упразднена
самостоятельная система сельскохозяйственного кредита и все
сельскохозяйственные кредитные товарищества были преобразованы в районные
отделения Госбанка, которые осуществляли кассовое исполнение районных
бюджетов. Что же касается сельских и поселковых Советов, то они
имели свои кассы.
Мероприятия, проведенные в 1927 и в 1928 гг. по кассовому
исполнению бюджета, содействовали упрощению учета доходов и расходов
местных бюджетов, поскольку вместо трех органов этот учет стали
осуществлять только финансовые органы и бюджетные учреждения.
В дальнейшем был устранен и этот параллелизм в учете исполнения
бюджета.
В результате проведения этих мероприятий финансовые органы
получили возможность улучшить бюджетное планирование, исполнение
бюджета, усилить контроль, направленный на своевременное
поступление платежей в бюджет и расходование государственных средств в
строгом соответствии с утвержденным планом. Значительно повысилась их
роль в укреплении финансово-бюджетной дисциплины и их контроль
за финансово-хозяйственной деятельностью бюджетных учреждений.
Реформа кассового исполнения бюджета имела важное значение в
осуществлении решений XIV съезда партии, взявшего курс на
социалистическую индустриализацию страны.
28 августа 1927 г. Народный комиссариат финансов совместно с
Народным комиссариатом рабоче-крестьянской инспекции утвердили
Наказ по счетоводству и отчетности местных бюджетов на 1927—1928 гг.
В нем определялся порядок учета и отчетности по исполнению местных
бюджетов для приходо-расходных касс (в местностях, где они
сохранились) уездных, окружных, губернских, областных, краевых финансовых
отделов и народных комиссариатов финансов автономных и союзных
республик.
Согласно Наказу значительно сокращена и упрощена работа по
счетоводству приходо-расходных касс. Были внесены изменения в план
счетов бухгалтерского учета, общее количество которых было
сокращено с 52 до 13, уменьшено количество счетов по учету доходов и расходов
бюджета.
Порядок учета исполнения бюджета в приходо-расходных кассах
приближен к финансовым органам, непосредственно ведающим
исполнением бюджета: финансовым органам передано ведение аналитиче-
Развитие бюджетного учета в СССР
297
ского учета доходов и составление подробной отчетности по доходам и
расходам местных бюджетов, а также учета операций некассового
характера (акций и паев, задолженности по займам и т. п.). Сокращен
объем отчетности по использованию бюджета и удлинены периоды ее
составления. Приходо-расходные кассы стали составлять только
месячную отчетность (оборотную ведомость) по каждому местному бюджету
и представляли ее по принадлежности. Уездные и окружные
финансовые отделы составляли квартальную и годовую отчетность и
представляли ее в областной, краевой и губернский финансовые отделы,
которые составляли также только квартальную и годовую отчетность и
представляли ее в Наркомфин своей союзной республики. Наркомфи-
ны союзных республик составляли полугодовую и годовую отчетность
об исполнении местных бюджетов и представляли ее в Наркомфин
СССР.
Наказом предусматривалось расширение прав союзных республик
в части учета местных бюджетов. Наркомфины союзных республик
имели право вносить те или иные изменения в установленный Наказом
порядок учета исполнения местных бюджетов, они имели право
изменять формы книг и документов, заменять форму учета, например
вводить карточную форму учета или другую форму учета по двойной
системе. Каждая республика имела право издавать свою инструкцию по
учету исполнения местных бюджетов с учетом своих особенностей. Так,
например, 1 ноября 1927 г. Наркомфином РСФСР была утверждена
«Временная инструкция по счетоводству местных финансовых органов
НКФ РСФСР по местным бюджетам 1927—1928 гг.», по которой для
текущего учета устанавливалось 15 счетов вместо 13 по Наказу Нарком-
фина СССР.
Для учета доходов Наказом предусматривались три счета: «Доходы
текущего года», «Нераспределенные доходы» и «Доходы будущего
года». Для учета расходов также предназначалось три счета: «Расходы
текущего года», «Расходы, произведенные другими
приходо-расходными кассами» и «Расходы будущего года». На счете «Доходы текущего
года» отражались суммы доходов, поступившие в текущем году и
зачисленные в бюджет текущего года, а на счете «Расходы текущего года» —
суммы расходов, произведенные в текущем году за счет источников
текущего года.
На счете «Доходы будущего года» учитывались суммы,
поступающие в текущем году, но относящиеся к доходам будущего бюджетного
года, например отчисления от сельскохозяйственного налога
следующего года; арендная плата по расчету со следующего бюджетного года и др.
Суммы, зачисленные на счет доходов будущего года, переходным
остатком по этому счету перечислялись в новом году на счет доходов те-
298
Е. П. Дедков
кущего года. Остатки средств текущего года, как и доходы будущего
года, также могли использоваться в будущем году. Однако такое
деление учета доходов практически ничего не давало и в дальнейшем от него
пришлось отказаться.
На счете «Расходы будущего года» отражались расходы,
произведенные в текущем году за счет бюджета будущего года, например
расходы на заготовку топлива, приобретение учебных пособий и др. Суммы
расходов, произведенные за счет будущего года, переходили на
следующий год остатками и в следующем году перечислялись на счет расходов
текущего года. Таким образом, независимо от того, на счет какого года
относились расходы текущего или будущего, они все равно
производились в текущем году. Поэтому такое деление учета расходов тоже было
изменено.
В результате проведения реформы кассового исполнения
государственного бюджета СССР уже в 1930 г. коренным образом изменились
взаимоотношения между кассовым аппаратом — банками,
финансовыми органами и бюджетными учреждениями. В основном был устранен
параллелизм в работе финансовых органов, учреждений Госбанка и
бюджетных учреждений по учету исполнения бюджета. Учет расходов
по сметным подразделениям был оставлен за бюджетными
учреждениями. Аналитический учет доходов союзного бюджета, республиканских
бюджетов союзных и автономных республик, областных, краевых,
городских и районных бюджетов был передан учреждениям Госбанка и
коммунальным банкам (в местах, где кассовое исполнение бюджета
осуществляли коммунальные банки). Учреждения Госбанка и
коммунальные банки представляли финансовым органам ежемесячную
отчетность по доходам, а бюджетные учреждения — по расходам.
Финансовые органы на основании этих отчетов составляли сводные отчеты об
исполнении бюджета.
Таким образом, учет доходов бюджета во всех финансовых органах
осуществлялся по единому принципу.
В учете же расходов отдельных бюджетов имелись существенные
различия. Так, учет расходов союзного бюджета и республиканских
бюджетов союзных республик отличался от учета расходов местных
бюджетов.
По союзному бюджету и республиканским бюджетам союзных
республик кредиты бюджетным учреждениям открывались Наркомфином
СССР и Наркомфинами союзных республик на учреждения
Государственного банка (по месту нахождения бюджетных учреждений)
итоговыми суммами по распорядителям кредитов с выделением только
кредитов на заработную плату. Кредиты Госбанка на финансирование
народного хозяйства открывались с указанием всех сметных подразделений
Развитие бюджетного учета в СССР
299
расходной части бюджетной классификации, т.е. разделов, параграфов
и статей. Следовательно, бюджетные учреждения, состоявшие на
союзном бюджете и республиканских бюджетах союзных республик, могли
получать средства в учреждениях Госбанка в пределах открытых им
кредитов. Открытие кредитов оформлялось расходными расписаниями и
переводными требованиями.
По местным бюджетам областные, краевые, городские и районные
финансовые отделы открывали кредиты не на учреждения Госбанка, а
непосредственно на бюджетные учреждения.
В зависимости от состояния наличности средств на текущем счете
данного местного бюджета, финансовые органы периодически давали
указания учреждениям Госбанка о размере суммы, в пределах которой
оплачивались чеки и другие расходные документы бюджетных
учреждений. Следовательно, распорядителям кредитов устанавливался лимит
для получения средств из бюджета.
Если распорядитель кредитов обслуживался не тем учреждением
банка, в котором был открыт счет соответствующего местного бюджета,
то финансовые органы переводили ему денежные средства
непосредственно на текущий счет, с которого оплата расходов происходила в
пределах имеющихся на счете средств.
Но из-за несовершенства финансирования бюджетных учреждений
по лимитной системе она вскоре была отменена. Для финансирования
бюджетных учреждений по местному бюджету был применен единый
порядок, заключавшийся в том, что каждому распорядителю кредитов в
учреждении банка открывались текущие счета, на которые финансовые
органы периодически перечисляли средства с основного текущего счета
бюджета в пределах сметных назначений.
С 1935 г. аналитический учет расходов союзного бюджета и
республиканских бюджетов союзных республик был возложен на учреждения
Госбанка, которые вели его по сметным подразделениям бюджетной
классификации.
Аналитический учет доходов по местным бюджетам в 1937 г. был
передан финансовым органам, а по доходам союзного бюджета и доходам
республиканских бюджетов союзных республик оставлен в
учреждениях Госбанка. Учреждения Госбанка по кассовому исполнению местных
бюджетов стали вести только учет денежных средств по каждому
бюджету на отдельных счетах. Дальнейшее совершенствование учета
исполнения бюджета было направлено на установление единого порядка
открытия и разассигнования бюджетных кредитов.
Дело в том, что до 1938 г. по союзному и республиканским
бюджетам союзных республик кредиты открывались на учреждения Госбанка
по месту нахождения финансируемых предприятий, организаций и уч-
300
Е. П. Дедков
реждений. С 1938 г. по союзному бюджету Наркомфин СССР стал
открывать кредиты наркоматам и ведомствам на Московское бюджетное
отделение Госбанка, а по бюджетам союзных республик Наркомфины
этих республик открывали кредиты на республиканские конторы
Госбанка. Главные распорядители кредитов через учреждения Госбанка
разассигновывали открытые кредиты между подведомственными им
предприятиями, организациями и учреждениями.
Следует отметить, что финансовые органы на протяжении
длительного периода времени не имели единых правил учета исполнения
бюджета и единого плана счетов. Не только для учета исполнения союзного,
республиканских и местных бюджетов применялись различные
правила учета, но даже отдельные финансовые отделы местных
исполнительных комитетов Советов депутатов трудящихся применяли различные
правила учета исполнения бюджетов и различные планы счетов.
Так, еще в 1938 г. учет исполнения краевых, областных и городских
бюджетов соответствующими финансовыми отделами велся согласно
«Положению и инструкции о бухгалтерском учете в НКФ АССР, в
краевых (областных) финансовых отделах и в горфинотделах городов,
имеющих районное деление», утвержденному Наркомфином СССР
11 января 1936 г., а учет исполнения районных бюджетов осуществлялся
в соответствии с «Положением и инструкцией по бухгалтерскому учету
в районных финансовых отделах», утвержденным Наркомфином СССР
26 сентября 1935 г.
В Наркомфинах АССР, в краевых, областных финансовых отделах и
в горфинотделах городов, имеющих районное деление, велся учет
ассигнований по содержанию финансового органа лишь в части
исполнения соответствующего бюджета в целом. Учет же исполнения смет
расходов на содержание исполкома и его отделов, учет имущественных
ценностей в учреждениях, состоящих на республиканских бюджетах
автономных республик, на краевых, областных и городских бюджетах,
осуществлялся по инструкции Наркомфина СССР по бухгалтерскому
учету и отчетности учреждений, состоящих на бюджете.
Бухгалтерский учет в районных финансовых отделах охватывал все
операции как по учету исполнения районного бюджета, так и по учету
исполнения смет расходов отделов районного исполнительного
комитета Советов депутатов трудящихся.
В целом в системе бухгалтерского учета исполнения бюджета
имелись существенные недостатки: отсутствие единых правил. Учета и
единого плана счетов текущего учета, значительно сложная техника
ведения учета, отсутствие возможности составлять сводные балансы
финансовых органов и балансовую отчетность, по исполнению бюджетов, что
не обеспечивало контроля за состоянием учета и отчетности. Эти недос-
Развитие бюджетного учета в СССР
301
татки были устранены инструкцией по бухгалтерскому учету
исполнения государственного бюджета СССР в финансовых органах,
утвержденной Наркомфином СССР 20 ноября 1938 г.
С введением этой инструкции с 1 января 1939 г. для всех
финансовых органов устанавливались единые правила учета и единый план
счетов текущего бухгалтерского учета, что дало возможность составлять
сводные балансы финансовых органов и вести единую бухгалтерскую
отчетность по исполнению бюджетов.
Для всех финансовых органов этой инструкцией вводилась
мемориально-ордерная форма учета с применением книг. Было установлено
восемь книг. Две книги предназначались для синтетического учета
(журнал операций и контрольная книга), шесть книг для аналитического
учета: доходов, денежных средств, открытых кредитов, расходов,
расчетов, ссуд фондов и резервов. Очень важным мероприятием являлось
установление перечня бухгалтерских документов, на основании которых
финансовые органы вели учет операций по исполнению бюджета.
Учет исполнения смет расходов по содержанию аппарата велся
финансовыми органами согласно инструкции по бухгалтерскому учету в
бюджетных учреждениях отдельно от учета исполнения бюджета.
Этот порядок бухгалтерского учета исполнения местных бюджетов
в финансовых органах с некоторыми изменениями и дополнениями,
касающимися учета взаимных расчетов между бюджетами, отражения в
балансе сумм в пути, учета средств целевого бюджетного резерва, учета
фонда регулирования и фонда развития районной промышленности,
действовал до 1 января 1951 г. С 1 января 1951 г. он стал осуществляться
в соответствии с инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения
местных бюджетов в финансовых органах Министерства финансов СССР
от 30 ноября 1950 г.
По этой инструкции для синтетического учета операций по
исполнению бюджета, как и ранее, предназначалось две книги, но вместо
контрольной книги была введена Главная книга. С введением Главной
книги счетные работники освобождались от составления шахматной
оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Кроме того, она
давала полный обзор состояния каждого счета синтетического учета.
Аналитический учет операций по исполнению местных бюджетов
осуществлялся в девяти книгах вместо шести. Это не упрощало учет, а,
наоборот, усложняло. Довольно сложным оказался аналитический учет
взаимных расчетов между бюджетами и средств, переданных и
полученных из других бюджетов.
Некоторые изменения и дополнения были внесены в план счетов
текущего бухгалтерского учета. Так, например, за баланс вынесены
расчеты по депозитным суммам и целевому бюджетному резерву, включены
302
Е. П. Дедков
счета по учету сумм, подлежащих получению из других бюджетов и
подлежащих передаче из одного бюджета в другой, исключены счета по
учету операций резервного фонда местных Советов депутатов
трудящихся.
Если вынесение отдельных счетов за баланс очищало его от
необоснованных сумм, то введение новых счетов по учету сумм, подлежащих
получению и передаче, наоборот, загромождало баланс и приводило к
увеличению общей суммы его, оказывая влияние на точность
определения результатов исполнения бюджета.
Значительно усложнился учет операций по взаимным расчетам.
Это видно из того, что для учета таких операций предназначалось
десять счетов, из них: два счета для учета переданных средств и два счета
для учета сумм, подлежащих передаче другим бюджетам, являющихся
активными счетами, затем два счета для полученных средств и два счёта
для учета сумм, подлежащих получению из других бюджетов, и два
счета для учета взаимных расчетов с другими бюджетами.
Таким образом, была сделана попытка, направленная на очистку,
т.е. усиление реальности баланса, однако она не была полностью
разрешена.
Учет исполнения союзного бюджета и республиканских бюджетов
союзных республик до 1 августа 1952 г. велся в соответствии с
инструкцией Наркомфина СССР от 20 ноября 1938 г. В июле 1952 г.
Министерство финансов СССР издало отдельные инструкции по учету исполнения
союзного бюджета и республиканских бюджетов союзных республик.
Изменения в этих инструкциях в основном касались количества
бухгалтерских книг, плана счетов текущего учета и учета взаимных
расчетов. В них отражалась некоторая специфика бухгалтерского учета
исполнения союзного бюджета и республиканских бюджетов союзных
республик, устанавливались отдельные планы счетов бухгалтерского
учета исполнения этих бюджетов.
Центральный Комитет Коммунистической партии Советского
Союза и Совет Министров СССР в 1954 г. указали на необходимость
дальнейшего упрощения учета и сокращения отчетности в народном
хозяйстве. Осуществляя это указание, Министерство финансов СССР в
1955—1957 гг. пересмотрело действующую систему бухгалтерского
учета и отчетности исполнения бюджета и внесло нее ряд изменений,
направленных на дальнейшее совершенствование учета и сокращение
отчетности. Было уменьшено количество бухгалтерских книг и счетов
текущего учета, упрощен учет целевого бюджетного резерва и взаимных
расчетов между бюджетами, уменьшено количество форм и
показателей в отчетности.
Развитие бюджетного учета в СССР
303
С 1 января 1956 г. учет исполнения местных бюджетов
осуществлялся в соответствии с инструкцией Министерства финансов СССР по
бухгалтерскому учету исполнения республиканских бюджетов автономных
республик и местных бюджетов от 2 декабря 155 г. Эта инструкция
значительно упрощала учет. Прежде всего разработан новый план счетов
бухгалтерского учета исполнения местных бюджетов с меньшим
количеством счетов (23 балансовых, 5 забалансовых счетов вместо 32
балансовых и 4 забалансовых).
План счетов имел 9 разделов вместо 10. Вместо разделов «Открытые
кредиты» и «Бюджетное финансирование» введен новый раздел
«Средства переданные и полученные». Для учета операции по исполнению
местных бюджетов вводилось четыре книги вместо одиннадцати. Из
них одна использовалась для синтетического учета и три для
аналитического учета.
Синтетический учет операций велся в Книге главных счетов, в
которой можно было одновременно делать хронологические и
систематические записи.
Аналитический учет осуществлялся в Книге текущих счетов,
доходов, фондов и резервов, в Книге кредитов, текущих счетов
распорядителей кредитов и кассовых расходов и в Книге расчетов с другими
бюджетами. Эти книги вполне заменяли ранее применявшиеся девять книг и
обеспечивали полноту аналитического учета.
Министерство финансов СССР в марте 1956 г. издало новые
инструкции по бухгалтерскому учету исполнения республиканских
Бюджетов союзных республик и союзного бюджета.
В 1958—1959 гг. на основании изучения и обобщения передового
опыта Министерство финансов СССР разработало ряд нормативных
документов по бухгалтерскому учету исполнения государственного
бюджета СССР. 20 января 1959 г. была издана новая инструкция по
бухгалтерскому учету исполнения бюджетов автономных республик и
местных бюджетов, действующая и в настоящее время. По этой
инструкции установлен новый порядок учета взаимных расчетов между
бюджетами, который дает возможность более точно определить средства,
переданные и полученные из других бюджетов, и правильно отражать их
по срокам в отчетности. По ранее действовавшему порядку суммы,
зачтенные по взаимным расчетам, в учете не подразделялись по
отдельным срокам, и в отчете показывались в том периоде, в котором были
произведены зачеты.
Переходящие остатки бюджетных средств на начало и конец
отчетного года предусмотрено отражать в балансе по их направлениям.
Такой порядок позволил исключить из плана счетов один балансовый
счет, текущий счет по отчислениям страховых платежей, а также сокра-
304
Е. П. Дедков
тить большое количество текущих счетов в учреждениях Госбанка,
открываемых по этим средствам финансовым органам и значительному
числу распорядителей кредитов.
Введена форма сводных поручений Госбанку на перечисление
средств из местного бюджета на текущие счета распорядителей
кредитов. Теперь финансовые органы перечисляют средства бюджета по
одному поручению нескольким распорядителям кредитов. Применение
формы сводного поручения значительно сокращает работу
финансовых органов и учреждений Госбанка, дает экономию в бумаге и
сокращает расходы финорганов на хозяйственные нужды.
Для учета доходов бюджета предусмотрено применение
ежемесячных накопительных ведомостей, что позволяет сократить затрату
времени на запись этих операций. Отменена регистрация чеков по возврату
доходов, дублирующая записи в бухгалтерии госдоходов.
В Книге главных счетов в конце каждого месяца вместо подсчета
итога оборотов с начала года предусмотрено выводить по каждому
счету остатки на начало следующего месяца, в связи с чем отпадает
необходимость в составлении оборотной ведомости во счетам синтетического
учета.
В новой инструкции также учтены изменения, которые были
внесены в период после издания ранее действовавшей инструкции, в
частности об отмене выписки расходных расписаний и о частичном
изменении порядка кассового исполнения бюджета.
Бухгалтеры разных эпох за работой
28 февраля 1959 г. введена новая инструкция по бухгалтерскому
учету исполнения бюджетов союзных республик, в которой изменен
порядок учета взаимных расчетов и определения средств, переданных и
полученных в процессе исполнения отдельных бюджетов отражения в ба-
Развитие бюджетного учета в СССР
305
лансе и учете переходящих остатков бюджетных средств на начало и
конец отчетного периода по их направлениям.
Кроме того, изменен порядок учета ассигнований и открытых
кредитов в министерствах финансов союзных республик, что дало
возможность значительно уменьшить количество счетов аналитического
учета, а также частично устранить параллелизм в учете ассигнований и
открытых кредитов по исполнению республиканских бюджетов союзных
республик в управлениях и отделах министерств финансов союзных
республик, отменен Журнал регистрации расходных расписаний по
кредитам, открытым на Госбанк.
В результате непрерывного совершенствования учета и отчетности
в нашей стране была создана единая система бухгалтерского учета
исполнения государственного бюджета СССР.
Н. А. КИПАРИСОВ
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета
Из книги «Курс теории бухгалтерского учета» (1950)
Бухгалтерский учет возник задолго до создания социалистического
общества. Поэтому имеется опасность привнесения в советский учет
чуждых социализму положений, опасность сохранения в социалистическом
учете «родимых пятен» капиталистического учета. В борьбе с этими
пережитками капитализма в учете немалое значение имеет вскрытие
идеологических корней буржуазных «теорий» учета и выявление их
неприемлемости и вредности для построения и развития социалистического
учета.
Область, где может сказываться вредное влияние буржуазных
«теорий учета», довольно широка. Она включает и вопросы
целеустремленности учета, его содержания, принципов построения и обоснования
применяемых в нем методов. Поэтому для понимания всей
принципиальной разницы советского учета от учета капиталистического
необходимо остановиться на некоторых моментах развития «теоретической
мысли» буржуазных авторов. Основная черта всех их «теорий» состоит
в том, что они носят апологетический характер — защиты «вечности и
справедливости» буржуазного строя и стремятся к затушевыванию
создания и присвоения прибавочной стоимости.
В теории бухгалтерского учета всегда привлекало большое
внимание выяснение значения и сущности приема двойной записи.
Теоретическое обоснование этого приема в своих различных трактовках и
создавало буржуазные «теории учета» как обоснование сущности двойной
записи.
Буржуазные ученые, считая общественный строй, основанный на
частной собственности, вечным, справедливым и незыблемым,
рассматривали учет как функцию управления хозяйством со стороны
собственника. Собственник и его отношения к хозяйству и к другим
учреждениям и лицам принимались в качестве основы для построения теории
учета и обоснования «вечности и незыблемости» «законов бухгалтерии», в
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета 307
том числе и приема двойной записи. Юридические взаимоотношения
собственника с другими предприятиями и лицами представлялись
двухсторонними актами, где один получает и за это «должен» (дебет), а
другой отдает и в силу этого «имеет» (кредит). Счета не только дебиторов и
кредиторов, но и денег и вещей считались счетами «личными»,
представляющими тех лиц, в ведении которых находились деньги и вещи.
Если этими вещами или деньгами (в небольших хозяйствах)
распоряжался непосредственно сам собственник предприятия, то он считался
выступающим то как собственник (счет Капитала), то как кассир (счет
Кассы), то как хранитель товаров (счет Товаров) и т.д. Зачатки этой
«теории персонификации счетов» или олицетворения счетов были
изложены итальянским математиком Л. Пачиоли, который писал, что все
счета выражают определенных лиц, а все операции представляют собой
взаимоотношения между лицами-счетами, где одно лицо — счет
получает, а другое лицо — счет выдает. А так как эти взаимоотношения в их
юридической трактовке считались «вечными законами» экономической
жизни, «вечным законом бухгалтерии» считалась и двойная запись.
Дальнейшим развитием «теории» персонификации счетов явилась
так называемая «юридическая теория», по существу построенная на тех
же основаниях. Начало этой «теории» положено во Франции в 1795 г.
Е. Дегранжем, который главным фактором всей хозяйственной
деятельности считал собственника, с точки зрения которого он и рекомендовал
рассматривать отражение в учете всех хозяйственных операций.
Прием двойной записи, по учению Дегранжа, вытекал из этого
основного положения и вполне отвечал тем задачам учета, какие
ставились перед ним собственником.
Окончательное свое развитие юридическая теория получила в
прошлом столетии в Италии в так называемой «логисмографии»
{систематическое описание счетов). Автором логисмографии был Д. Чербони,
который считал, что в каждом хозяйстве есть две стороны —
собственник и третьи лица, распадающиеся на агентов — ответственных
хранителей ценностей и корреспондентов — дебиторов и кредиторов
собственника. В учете открываются три основных счета — счет собственника,
счет агентов (хотя бы хранителем ценностей был сам собственник) и
счет корреспондентов. Все операции, по мнению Д. Чербони, отражают
юридические взаимоотношения между этими тремя лицами-счетами.
Если, например, собственник вносит в кассу предприятия деньги, то
кассир будет должен собственнику, а в учетном отражении счет Кассы
должен (дебет) счету Капитала. Если за деньги приобретаются товары, та
агент по хранению товаров должен кассиру — счет Товаров должен
счету Кассы и т.д.
308
Н. А. Кипарисов
В дальнейшем (в начале текущего столетия) в западноевропейской
учетной литературе начался отход от юридических обоснований
двойной записи. Объяснения ее начали искать в анализе хозяйственных
операций, но понимаемых с узкособственнических позиций. Такого рода
обоснования двойной записи принадлежат немецко-швейцарскому
проф. И. Ф. Шеру (последние его работы вышли в 1921 г). Шер писал,
что есть два вида операций — операции «меновые», иначе — пермута-
ции, и операции, приносящие прибыль или убыток, иначе —
модификации. К меновым операциям относятся: обмен части актива на другую
равновеликую часть актива, уплата долга, покупка в кредит,
превращение одного долга в другой. К модификациям относятся: приход живого
блага без оплаты, выбытие блага без компенсации, возникновение
нового долгового обязательства без получения благ, аннулирование
долгового обязательства. Отсюда, учил Шер, два ряда счетов — счета для
учета каждой части актива и пассива, но без капитала, и счета для учета
прибылей и убытков как изменяющих капитал собственника. По пермута-
циям двойная запись требуется в силу существа операций. По
модификациям двойная запись требуется потому, что прибыль есть
появление новой ценности с одновременным увеличением капитала, а
убыток — уменьшение средств с одновременным уменьшением
капитала. В такой трактовке скрыта сущность капиталистической
эксплуатации. Никакой прибавочной стоимости и ее присвоения капиталистами
якобы нет. Прибыль капиталиста, по учению Шера, есть «не что иное,
как непоставленный еще в счет расход, как вознаграждение
предпринимателя, проценты на собственный капитал, премия за риск,
дополнительное вознаграждение за услуги (тантьемы), предусмотрительные
списывания и т. п.».
Апологетическое направление в «теории учета» особенно сильно
было развито у французских теоретиков учета Е. Леотэ и А. Гильбо,
писавших вскоре после Парижской коммуны 1871 г. и учитывавших
сильно обострившиеся классовые противоречия капиталистического
общества. Они проповедывали гармонию между трудом и капиталом,
скрывая эксплуатацию рабочих капиталистами. Бухгалтерию они называли
«приложением математики к исчислению экономических количеств»,
следовательно, одинаково пригодной везде и всюду.
В работах буржуазных авторов дореволюционной России дается
самостоятельное решение вопросов теории бухгалтерского учета. Русские
авторы обосновывали метод бухгалтерского учета не с юридических, а с
экономических позиций — понятно, в буржуазной их трактовке, при
этом исходя из приоритета обращения над производством.
Одной из таких буржуазных экономических теорий обоснования
двойной записи была «меновая теория». Первым автором, начавшим
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета 309
разработку этой теории, был
редактор-издатель журнала «Счетоводство» (с 1888 до
1904 г.) А. Вольф. Вольф писал: «Полная
деятельность всякого предприятия
внешним образом выражается в ряде
отдельных торговых случаев или операций; в их
основании лежит мена. Всякий обмен
предполагает два действия— получение и
выдачу — и вызывает два вопроса: что мы
получаем при мене и что мы даем. Ответ
на эти вопросы различен, смотря по
характеру меновых сделок: 1) возможна
непосредственная мена одних ценностей на
другие, или мена ценностей на меновую
единицу, т.е. на деньги, 2) мена ценностей
на услуги. Отсюда вытекает и второй вид А м Вольф
обмена, в свою очередь предполагающий (1854-1920)
два вопроса: какую ценность мы даем и
что взамен получаем и наоборот». Отсюда Вольф выводил, что «для
производства всех записей основным правилом считается следующее:
статьи, по которым счет производит выдачу, записываются ему в
кредит, в правую сторону, статьи же, которые он получает, записываются
ему в дебет, в левую сторону». В начале текущего столетия эти взгляды
на сущность двойной записи были восприняты и еще шире развиты
русским же ученым Е. Е. Сиверсом.
Далее следует остановиться на так называемой «балансовой
теории», автором которой был профессор Московского коммерческого
института Н. С. Лунский. Положения, выработанные проф. Лунским,
имеют много общего со взглядами проф. И. Ф. Шера, что давало повод
считать высказывания Лунского позаимствованными у проф. Шера. Между
тем, «теория двух рядов счетов» проф. Шера изложена им в работах
XX столетия, а работы проф. Н. С. Лунского, дающие объяснения
приема двойной записи, начали издаваться с 1900 г. Таким образом, если уже
можно говорить о позаимствовании, то не Лунский воспользовался
работами Шера, а наоборот.
Н. С. Лунский в основу своей «балансовой теории» взял состояние
хозяйства, как оно отражается в бухгалтерском балансе, и начал
исследовать изменения в балансе, происходящие в результате хозяйственных
операций. Лунский наметил семь видов операций, происходящих в
хозяйстве. Три вида не изменяют капитала собственника. Сюда отнесены:
1) преобразование составных частей актива, 2) преобразование
составных частей пассива (без капитала), 3) изменения и в активе и в пассиве
310
Н. А. Кипарисов
без затрагивания капитала. Остальные четыре вида операций изменяют
капитал собственника, т.е. дают прибыль или убыток. Сюда им
отнесены такие операции: 1) когда увеличивается актив и получается
увеличение капитала, 2) когда, уменьшается актив и получается уменьшение
капитала, 3) когда капитал увеличивается за счет уменьшения
обязательств по пассиву без их оплаты, 4) когда без увеличения актива
увеличились обязательства и соответственно уменьшился капитал. Это
учение проф. Лунского применительно к условиям капиталистической
бухгалтерии наиболее четко и ясно подходило к обоснованию приема
двойной записи.
Среди русских теоретиков учета были выдающиеся люди, которые
ставили в своих работах вопросы теории учета на недосягаемую для
того времени высоту. Сюда, например, относится работа И. Балицкого
«Теория счетоводства в применении к народному хозяйству с
приложением состояния счетов по экономии России» (1877 г.). Балицкий
стремился «представить на почве бухгалтерии схему систематического
свода экономических данных с целью изучения перемен в состоянии
национального и народного капитала, указания его составных частей (по
количеству, ценам и общей стоимости), как с целью указать, насколько
из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала,
который снова поступает для дальнейшего производства». Подобного
рода идеи, которые могли осуществиться только при социализме, были
совершенно чужды иностранным авторам работ по бухгалтерии,
приоритет которых во всем так любят выставлять они сами и их
поклонники.
В эпоху империализма в развитии капиталистического
бухгалтерского учета особо сильно выступает стремление приспособить учет к
запросам капиталистических монополий в их стремлении к
безграничному повышению своих прибылей. Такие тенденции в настоящее время в
наибольшей мере проявляются в Соединенных Штатах Америки как
стране наибольшего развития капиталистических монополий,
стремящихся к мировому господству.
Капиталистическая конкуренция, заставляющая непрерывно искать
все новые и новые рынки сбыта, толкает капиталистов для увеличения
своих прибылей удешевлять продукцию путем «рационализаторских»
мероприятий, осуществляемых за счет зверской эксплуатации рабочих.
Усиление эксплуатации рабочих требует постоянного непрерывного
наблюдения за работой каждого рабочего, нормирования его труда и
контроля за этим трудом. В связи с этим буржуазная счетная мысль
ищет способы повышения эксплуатации труда путем усиления
учетного контроля.
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета 311
Наиболее ярким проявлением таких тенденций в буржуазной
«теории учета» является рекламируемая в Соединенных Штатах Америки
система учета, названная «Стандарт-Кост». Здесь перед учетом
поставлена задача наблюдения за работой каждого рабочего. В системе
«Стандарт-Кост» особо ярко проявляется ее эксплуататорский характер, ее
стремление к созданию условий для выжимания пота из рабочих. В
основе ее лежит предварительная, выгодная для капиталиста, выработка
стандартных норм по всем издержкам производства и особенно по
производительности труда и по заработной плате и затем строгое учетное
наблюдение за соблюдением этих норм. В области использования
рабочей силы эта система должна давать исчерпывающие сведения о
производительности труда: а) каждого производственного рабочего за
каждый день и другие более продолжительные сроки, б) каждой категории
производственных рабочих, в) каждого цеха, г) предприятия в целом.
Увеличение или уменьшение себестоимости должно быть подвергнуто
анализу под углом зрения ставок заработной платы, времени обработки
и т. п. Размеры потребления материалов должны анализироваться в
отношении каждого производственного рабочего, каждой категории
рабочих, каждого цеха и предприятия в целом, т.е. так же, как и
производительность труда. Проведение в учете такой системы наблюдения, в
условиях наличия безработицы и опасений потерять работу, способствует
безудержной эксплуатации рабочих. Недаром систему «Стандарт-Кост»
называют «тейлоризмом» в учете.
Система «Стандарт-Кост» рекламируется как «новая», впервые
(в двадцатых годах текущего столетия) разработанная в Америке. На
самом деле аналогичная система была разработана в России в
восьмидесятых годах прошлого столетия под названием «нормальной отчетности»
и применялась на некоторых Уральских металлургических заводах. Эта
система также носила классовый характер и была направлена к
получению наибольших прибылей. При этой системе учета применялись так
называемые «идеальные нормы» затрат, при помощи которых
производилось определение фактической себестоимости (вместо отчетной
калькуляции). Отклонения от этих норм списывались на счет Прибылей и
убытков. Авторы этой системы стремились установить в учете причины
того или иного отклонения от идеальных норм.
Таким образом система «идеальной отчетности» задолго опередила
«Стандарт-Кост».
В современных буржуазных «теориях учета» более всего трактуются
вопросы оценки балансовых статей, калькулирования себестоимости и
вывода прибыли. Эти вопросы ставятся с позиций помощи
капиталистам в искажении учетных данных и в варьировании в любом
направлении величины прибыли, показываемой в балансах. Это особенно сказы-
312
Н. А. Кипарисов
вается в «теоретических изысканиях» о калькулировании
себестоимости вырабатываемой продукции. Здесь затуманиванию, искажениям,
произволу открывается широкое поле, так как в условиях капитализма
калькуляции особо засекречиваются и никем кроме собственников и
руководителей предприятия не могут проверяться. Это и позволяет
определять и отражать в учетных данных себестоимость в наиболее
выгодном и желательном для капиталистов направлении. Теоретики
буржуазного учета приходят здесь на помощь капиталистам. В Соединенных
Штатах Америки в этих целях стремятся оторвать калькуляцию от
учета, списывать на себестоимость издержки не по фактическому их
размеру, а в зависимости от циклов капиталистического производства —
меньше при депрессии, больше при подъеме. Некоторые
договариваются до того, что приписывают большинству владельцев предприятий
«чувство себестоимости», в силу которого никаких калькуляций не
требуется. Отрыв калькуляции себестоимости от учета предоставляет
простор полному произволу в оценке готовых изделий, полуфабрикатов,
незавершенного производства. Такой же произвол имеет место и в
оценке основных средств в силу индивидуального подхода (в каждом
отдельном предприятии) к установлению норм амортизации.
В связи с этим изыскиваются способы выведения прибыли не
путем определения реализованной разницы между себестоимостью и
продажной ценой, а на основе всякого рода учетной
«эквилибристики», <например> произвольности применяемых в капиталистическом
учете оценок.
Все эти «теории» имеют целью искажение в учете и отчетности
экономики предприятия и сокрытие процесса создания и присвоения
прибавочной стоимости.
Из всего ранее изложенного о советском и капиталистическом
бухгалтерском учете видно, что цели, задачи и пути развития того и другого
совершенно различны. И это вполне закономерно. Учет — функция
управления хозяйством и его содержание и направление определяются
интересами собственников этого хозяйства. В условиях
капиталистического строя, при котором орудия и средства производства принадлежат
капиталистам, учет всецело подчинен интересам предпринимателей,
служит одним из средств усиления эксплуатации рабочих, используется
капиталистами в их гонке за сверхприбылями. Великая Октябрьская
социалистическая революция освободила нашу Родину от
капиталистического гнета. У нас орудия и средства производства являются
общественной собственностью, а учет как функция управления хозяйством
служит интересам всех трудящихся и используется советским
государством в целях построения коммунистического общества.
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета 313
Развитие социалистического бухгалтерского учета в его
содержании, целях и задачах ничего общего не имеет с развитием учета
капиталистического.
Теория советского бухгалтерского учета создана вновь, как вновь
создано и социалистическое общество. Эта теория и далее развивается
совершенно самостоятельно. Основные черты такого развития
изложены в настоящем курсе. Целеустремленность нашего учета, его новый
объект, его построение на основе марксистско-ленинской методологии,
превращение его в неразрывную часть единой системы
народнохозяйственного учета дают и направление путям дальнейшего развития
теории учета. Эти пути определяются успешным продвижением нашей
Великой Родины к коммунизму и теми новыми требованиями, какие
ставятся и будут ставиться перед учетом по мере такого продвижения.
В разработке теории учета должны выполняться те требования ко
всякой науке, которые вытекают из решений ЦК ВКП (б) по вопросам
идеологической работы.
Научная разработка бухгалтерского учета должна идти путем
поднятия ее на новый, более высокий уровень, т.е. путем постоянного ее
улучшения, постоянного продвижения вперед. Теория учета как наука,
содействующая социалистическому строительству, должна быть
партийной и политически заостренной, отражать советскую
патриотическую идеологию.
Новые формы борьбы трудящихся за скорейшее продвижение по
пути построения коммунизма, за усиление мощи Советского Союза
(сверхплановые накопления, высвобождение средств путем ускорения
их оборачиваемости и т.д.) ставят перед советским учетом все новые и
новые задачи, требующие теоретической разработки.
С. Б. БАРНГОЛЬЦ
Этапы развития экономического анализа1
Из книги «Методология экономического анализа деятельности
хозяйствующего субъекта» (2003)
Первый этап — формирование науки (средние века — 1918 г.).
Возникновение экономического анализа связано с практической потребностью
проверки платежеспособности покупателя товаров, которому продавец
предоставляет рассрочку платежа или же векселедателя. Следовательно,
наиболее ранний вид экономического анализа — это финансовый
анализ. Он проводился на основе письменных документов различной
формы, начиная с расписок должников, хранившихся у заимодавцев, и его
истоки столь же далеко уходят в древние века, как и рыночные
отношения. По мере развития этих отношений усиливается интерес купцов к
состоянию их имущества и обязательств в целом, а не только к расчетам
с поставщиками и покупателями.
Возможность удовлетворения этого интереса представляет
бухгалтерия, начиная с самого примитивного ведения инвентарных записей.
Поэтому развитие финансового анализа опирается на формирование
двойной записи и составление бухгалтерского баланса и достоверно
известно только начиная с Луки Пачоли, книга которого «Трактат о счетах
и записях», ставшая известной при жизни ее автора, является основой
формирования не только бухгалтерского учета, но и финансового
анализа.
Развитие экономического анализа на протяжении целых столетий
выражалось в разработке различных относительных показателей —
коэффициентов, с помощью которых определялось соотношение между
собственным и заемным капиталом, скорость оборота всего капитала и
отдельных его составных частей, платежеспособность и рентабельность
работы. Постепенно анализ финансового состояния и рентабельности
работы углублялся.
В соавторстве с М. В. Мельник. — Прим. ред.
Этапы развития экономического анализа
315
Так, в публикациях, вышедших за рубежом и в царской России до
революции 1917 г., уже для характеристики скорости оборота
использовались не только общие показатели оборачиваемости средств,
исчисляемые путем сопоставления балансовых остатков по счетам
товарно-материальных ценностей с выручкой от реализации продукции и услуг, но и
частные показатели скорости погашения дебиторской и кредиторской
задолженности, перехода товарно-материальных ценностей из одной их
экономической формы в другую, которые определялись путем
сопоставления остатков задолженности на конкретную дату (или же средних
за анализируемый период) с оборотом по соответствующему счету:
кредитовым — для остатков по счетам актива, дебетовым — для остатков
по счетам пассива баланса.
Наиболее существенное влияние на развитие экономического
анализа в этот период оказали книги Иоганна Шера «Бухгалтерия и баланс»
и Пауля Герстнера «Анализ баланса», которые были переведены с
немецкого на русский язык гораздо позднее — в 1925 и 1926 гг., но в
подлиннике их читали сразу после их издания во многих странах, в том
числе и в дореволюционной России. Первым отечественным автором в
области финансового анализа был Н. Аринушкин, издавший книгу
«Балансы акционерных предприятий» в 1912 г. (М.: Правоведение). Уже в
этой книге отмечалось, что балансовая прибыль во многих
акционерных обществах искусственно уменьшалась путем заниженной оценки
активов с целью уменьшения взносов промыслового налога.
Анализ балансов и другой финансовой отчетности клиентуры
проводился коммерческими банками с целью проверки их
кредитоспособности, однако применявшиеся ими методики не публиковались. Доступ
к данным бухгалтерии акционерных обществ другим внешним
пользователям был закрыт. По этому поводу С. О. Загорский в своей книге
«Синдикаты и тресты», опубликованной в 1914 году, писал: «... деятели
синдикатов и трестов придерживаются традиционного отрицательного
отношения предпринимателей к научным исследованиям относительно
их деятельности и не любят допускать нескромные взоры
исследователей к своим материалам».
В крупных компаниях царской России практиковалось обсуждение
на годичных собраниях их учредителей докладов управляющих об
итогах хозяйственной деятельности компании. Эти доклады обычно
готовили главные бухгалтеры по разрабатываемой ими самостоятельно
программе. Однако программа и методика подготовки таких докладов
нигде не публиковались, и составление финансовой отчетности не
регулировалось в законодательном порядке.
Второй этап охватывает 1918—1929 гг., т.е. первый
послереволюционный период, когда была отменена коммерческая тайна и введены цен-
316
С. Б. Барнгольц
трализованное планирование в масштабах народного хозяйства и
контроль за выполнением планов каждым предприятием. Началась
разработка единых форм отчетности и инструкций по их составлению. Уже в
1918 г. были утверждены «Основные положения по государственному
счетоводству и отчетности», и с этого времени постановкой учета,
отчетности и анализа руководит ВСНХ (Высший Совет народного
хозяйства).
Одновременно была начата разработка инструктивных материалов
по анализу деятельности клиентуры в Правлении Госбанка.
В этот период руководящие органы советской власти организуют
рабочий контроль за выполнением планов предприятий, который
послужил основой для создания позднее специального министерства
Государственного контроля.
Первой официальной публикацией в России по экономическому
анализу было изданное в 1918 г. Московским областным Советом
народного хозяйства практическое пособие «Как следует подходить к
разбору балансов торгово-промышленных предприятий».
После перехода к «новой экономической политике» (НЭП) в 1921 г.
рамки анализа начинают расширяться, так как выполнение требования
безубыточного ведения хозяйственной деятельности вызывает
необходимость изучения всех расходов с точки зрения их оправданности и
рациональности. Однако методика такого анализа еще не была
разработана и по-прежнему главное внимание уделялось финансовому
состоянию анализируемого предприятия.
Третий этап — 1924—1941 гг. Поворот от финансового анализа
баланса к комплексному анализу всех сторон хозяйственной деятельности
и определению их влияния на ее конечные
результаты был осуществлен профессором
Н. Р. Вейцманом в опубликованной им в
1924 г. книге «Счетный анализ (методы
исследования деятельности торгового
предприятия по данным его бухгалтерии)».
Впервые в литературе были высказаны идеи о
необходимости комплексного исследования
всех сторон деятельности предприятия в их
взаимосвязи и взаимодействии, и
исследования с этой целью всех источников
информации. Этот период характеризуется
значительным расширением и углублением
аналитических исследований. Появляются книги
н. Р. Вейцман (1894-1981) ПР°Ф- Кипарисова «Анализ баланса»
(1925 г.), проф. А. А. Афанасьева «Кругообо-
Этапы развития экономического анализа
317
рот капитала в предприятии» (1929 г.), проф. А. Я. Локшина «Анализ
отчета» (1933 г.), серия статей проф. С. К. Татура «О скорости обращения
капитала» (журнал «Счетоводство», 1927—1928 гг.).
В этих работах значительно углубляется финансовый анализ и
раскрывается его значение для контроля за деятельностью предприятий со
стороны государства.
С 1937 г. начинает издаваться ежемесячный журнал «Бухгалтерский
учет», в котором публикуются статьи по анализу деятельности
предприятий разных отраслей народного хозяйства — М. И. Баканова
(торговля), С. Б. Барнгольц (промысловая кооперация), М. Ф. Дьячкова
(строительство). Выходят книги С. И. Кобызева «Анализ хозяйственной
деятельности совхозов и МТС по бухгалтерскому отчету и балансу»
(1937 г.), М. Ф. Дьячкова «Анализ баланса и отчета в строительстве»
(1939 г.), Д. П. Андрианова «Анализ хозяйственной деятельности
торгового предприятия» (1939 г.), М. И. Заславского и И. А. Бабкова «Анализ
и ревизия хозяйственной деятельности торга» (1939 г.).
Н. А. Кипарисов А. А. Афанасьев А. Я. Локшин
(1875—1956) (1901—?) (1888—1946)
В названных и многих других работах этого периода значительное
внимание уделяется себестоимости продукции, издержкам обращения,
состоянию и использованию основных фондов. Идеи проф. Н. Р. Вейц-
мана о комплексном анализе находят в них определенное отражение, но
далеко неполное и несистематизированное.
Во всех публикациях рассматриваемого периода анализ носит
характер подведения итогов за анализируемый период, не нацелен на
принятие управленческих решений по перспективам дальнейшей
деятельности анализируемого хозяйствующего субъекта, о чем писал в своей
318
С. Б. Барнгольц
С. К. Татур М. И. Баканов С. Б. Барнгольц
(1897—1974) (род. 1909) (1908—2002)
М. Ф. Дьячков (1900—1985) с внучкой Марией
первой книге проф. Н. Р. Вейцман. Все эти книги, а также
ведомственные инструкции Наркомфина СССР в этот период посвящены
итоговому ретроспективному анализу. Лишь в небольшом количестве работ
затрагивались и вопросы оперативного анализа (например, Н. Е. Колосов
«Основы экономического анализа себестоимости в промпредприятии»,
1934 г.; С. Б. Барнгольц «Анализ финансовой деятельности
промысловой артели», Укрфиниздат, 1938 г.
В этот период ведется дискуссия по поводу названия науки.
Справедливо критикуется предложенное проф. Н.Р. Вейцманом название
«Счетный анализ», ограничивающее ее только изучением
бухгалтерского учета, что противоречило предложениям самого Н.Р. Вейцмана о не-
Этапы развития экономического анализа
319
обходимости накопления и использования любых источников
экономической информации.
Большинство авторов поддерживало предложенное С. К. Татуром
название «Анализ хозяйственной деятельности». Под таким названием
эта дисциплина была включена в учебные планы, начиная с 1936 г., в
финансовых и некоторых других экономических вузах. Ранее она
называлась «Анализ баланса». Однако содержание ее программы
продолжало ограничиваться анализом финансового состояния, которому
предшествовала краткая характеристика выполнения плана по объему и
ассортименту продукции и ее себестоимости.
Такое содержание программы оставалось до 1950 г., когда она была
несколько расширена проф. И. А. Шоломовичем, включившим в нее
изучение состояния и использования трех групп факторов — рабочей
силы, основных фондов и материалов.
Большое влияние на развитие и углубление экономического
анализа оказывала работа, проводившаяся проф. А. Я. Локшиным, тогда
начальником Управления учета и отчетности Наркомфина СССР.
В 1938 г. были изданы подготовленные им указания по проверке и
анализу годовых отчетов предприятий, а в
1940 году (уже после назначения
начальником этого управления А. Ш. Маргули-
са) консультации по вопросам проверки и
анализа годовых отчетов и балансов хоз-
организаций.
Подводя итоги этого этапа следует
отметить, что именно в этот период уже
была разработана программа
финансового анализа, отвечавшая требованиям
централизованного планирования и
руководства деятельностью предприятий.
Четвертый этап — период Великой
Отечественной войны и послевоенного
восстановления разрушенной войной
экономики — 1941—1953 гг. В этот период
решающее значение имели разработки офи- А- ш- Маргулис
г г т П909 198П
циальных методических указаний по
анализу годовых отчетов, проводившихся
коллективами специалистов Наркомфина и Госбанка. В работе этих
коллективов участвовали также некоторые научные работники: в
Минфине — И. А. Шоломович, в Госбанке — С. Б. Барнгольц. Эти
методические разработки использовались отраслевыми наркоматами
(министерствами) при подготовке указаний по анализу деятельности предпри-
320
С. Б. Барнгольц
ятий отдельных отраслей и подотраслей народного хозяйства,
подчиненных данному министерству.
Программы анализа, разрабатывавшиеся отдельными
министерствами (угольной промышленности, станкостроительной и
инструментальной, текстильной и др.) не ограничивались анализом финансового
состояния, они предусматривали изучение использования основных
фондов, материальных и трудовых ресурсов и их влияния на
себестоимость и качество продукции, т.е. по существу, наряду с финансовым
анализом, получил быстрое развитие технико-экономический анализ.
Однако, как и в предшествующие периоды, не раскрывалась роль
анализа в управлении хозяйствующими субъектами и в выявлении и
мобилизации внутрихозяйственных резервов повышения эффективности
хозяйствования.
Большое значение в этот период
уделялось ознакомлению руководителей
предприятий с информацией, которую они
могут получить о финансовом состоянии и
финансовых результатах деятельности на
основе данных бухгалтерского учета и
отчетности. Наиболее удачными образцами
этой пропагандистской литературы по
анализу бухгалтерской отчетности были
брошюры А. И. Сумцова «Хозяйственнику о
бухгалтерском учете и анализе баланса
промышленного предприятия» (1941 г.) и
Н. Р. Вейцмана «Что должен знать
хозяйственник о бухгалтерии и анализе баланса»
(1943 г.).
А. И. Сумцов Пятый этап — реализация идей проф.
(род. 1908) Н. Р. Вейцмана о создании системы
комплексного анализа деятельности
хозяйствующего субъекта и их дальнейшее развитие; образование и развитие
отдельных видов экономического анализа (1954-1963 гг.). В 1954 г. на
основе обобщения опыта использования анализа для выявления и
мобилизации резервов повышения эффективности производства,
накопленного Госбанком СССР и крупнейшими производственными
объединениями, была опубликована книга «Экономический анализ работы
промышленных предприятий» (авторы С. Б. Барнгольц и А. М. Сухарев).
В ней идея комплексности анализа была реализована путем
раскрытия взаимосвязи и взаимодействия снабженческой, производственной,
сбытовой и финансовой деятельности промышленного предприятия.
Было показано место анализа в процессе принятия управленческих ре-
Этапы развития экономического анализа
321
шений по мобилизации резервов повышения эффективности
производства как промежуточного звена между сбором информации и
принятием решения.
Научная новизна книги заключалась в том, что в ней впервые была
обоснована необходимость определять в процессе анализа не только
выполнение плана, но и качество самого планирования:
прогрессивность плановых нормативов, степень мобилизации резервов
предприятия, влияние планирования на повышение
организационно-технического уровня производства. Следовательно, перед анализом ставилась
задача оценки использования экономического потенциала
хозяйствующего субъекта и выявления резервов улучшения его использования.
В то время понятие «экономический потенциал» еще не вошло в
научный оборот, но, по существу, именно это имелось в виду.
Новой была и ориентация анализа на выявление скрытых резервов
на основе оценки степени использования ресурсов изучаемого
хозяйства, а также путем возможно более полного подсчета выявленных потерь
и сравнения с показателями работы однотипных или родственных
передовых предприятий.
В книге на первый план выдвигалась задача поиска резервов и
определения путей их мобилизации, и предлагались конкретные способы ее
решения. С этой целью каждый раздел книги заканчивался примером
сводного подсчета резервов. Таких примеров было три: сводный
подсчет резервов увеличения выпуска продукции, сводный подсчет
резервов снижения себестоимости продукции, сводный подсчет резервов
ускорения оборачиваемости оборотных средств.
Предложенная методика этих подсчетов была еще несовершенной,
но сама попытка конкретного рассмотрения способов выявления и
измерения величины неиспользованных резервов была прогрессивной.
Тем самым анализ нацеливался на подготовку вариантов
управленческих решений по дальнейшему улучшению работы хозяйствующих
субъектов, на использование результатов ретроспективного анализа
для проведения перспективного.
В отличие от ранее опубликованных работ много внимания в этой
книге было уделено вопросам организации аналитической работы, а
также оформлению аналитических расчетов в виде аналитических
таблиц и составлению заключения о результатах проведенного анализа.
В этом проявлялась направленность книги на оказание помощи
практическим работникам.
Было предложено и новое название дисциплины —
«Экономический анализ работы», а не «Анализ хозяйственной деятельности». Оно
более точно отражало содержание анализа. Ведь в его орбиту входит не
только хозяйственная деятельность, но и подготовка кадров и повыше-
322
С. Б. Барнгольц
ние их квалификации, социальное обслуживание коллектива и ряд
других сторон работы промышленных предприятий, выходящих за рамки
хозяйственной деятельности.
Пока на страницах научных книг продолжалась дискуссия, нужна
ли дисциплина «Анализ хозяйственной деятельности», интерес к ней со
стороны практиков все возрастал. Широкие слои научно-технической
общественности считали, что с помощью анализа можно добиться
значительного повышения эффективности хозяйствования.
Учитывая это, Всесоюзный совет научно-технических обществ
создал в 1953 г. в составе своего Комитета экономики, организации
производства и управления комиссию экономического анализа.
Председателем этой комиссии стала С. Б. Барнгольц, в состав комиссии вошли
А. Д. Шеремет, И. А. Шоломович, В. П. Копняев.
Наряду с конкретизацией и углублением
комплексного анализа в этот период
получили быстрое развитие и отдельные виды
анализа.
Так, выходят работы, посвященные
анализу деятельности внутренних
подразделений хозяйствующего субъекта,
переведенных на хозяйственный расчет.
Теоретическую основу этого направления анализа
заложила изданная ранее, в 1951 г., книга
С. К. Татура «Хозрасчет и рентабельность.
Пути укрепления хозяйственного расчета на
промышленном предприятии».
Формируются теоретические основы оперативного
И И Каракоз анализа, в создании которых наиболее
выдающуюся роль сыграли работы
профессора И. И. Каракоза, в особенности его книга «Организация ежедневного
экономического анализа на промышленном предприятии» (1962 г.).
В этот же период публикуются ряд статей и книг И. Я. Касицкого,
Г. Я. Метта, И. А. Ганштака по проблемам технико-экономического
анализа. Издаются первые работы по межзаводскому сравнительному
анализу.
Обобщение развития всех этих видов экономического анализа было
проведено на Первом Всесоюзном совещании по организации и
методике экономического анализа работы промышленных предприятий. Оно
состоялось 26—28 марта 1963 г.
В докладах на этом совещании нашли отражение научные
разработки ряда специалистов по новым видам анализа и были выработаны
рекомендации по их дальнейшему развитию.
Этапы развития экономического анализа
323
Так, В. И. Ганштак и Б.И. Майданчик сделали доклад по узловым
проблемам сравнительного анализа; 16 докладчиков выступили по
вопросам анализа технического и организационного развития
предприятий; впервые были вынесены на обсуждение вопросы использования
математических методов для анализа внутрипроизводственных
резервов (доклад З.П. Румянцевой).
Широкий круг проблем в своем докладе рассмотрел С. К. Татур, в
частности, привлек внимание участников совещания к необходимости
критической оценки действующих на предприятии нормативов. Это
означало, по существу, проверку обоснованности техпромфинплана, что
официально не допускалось. Он также указал на необходимость
использования в аналитических расчетах электронно-вычислительной
техники для снижения трудоемкости аналитической работы. В центре
внимания совещания было обобщение опыта работы общественных
бюро экономического анализа.
Материалы совещания (составившие почти 40 авторских
листов) были изданы в том же году Госфиниздатом и явились ценным
практическим пособием в работе общественных бюро экономического
анализа, которые были созданы по инициативе В. И. Ганштака и П.
Жукова в конце рассматриваемого периода.
Шестой этап — 1963—1968 г.г. Этот этап характеризуется широким
распространением во всех отраслях народного хозяйства СССР
общественных форм экономического анализа — общественных бюро
экономического анализа (ОБЭА).
Эти общественные организации объединили экономистов и
инженерно-технических работников для достижения общей цели —
повышения эффективности хозяйствования путем выявления и мобилизации
резервов улучшения использования имеющегося у хозяйствующих
субъектов, на которых они работали, экономического потенциала. До
появления ОБЭА инженерно-технический персонал предприятий СССР
не принимал участие в аналитической работе, между тем как в западных
странах, особенно в США, они обязаны были изыскивать возможности
снижения издержек производства как при проектировании изделий, так
и в процессе их производства.
Еще в 1947 г. в компании «Дженерал Электрик» инженер Лоуренс
Майкл разработал и стал практически применять новый вид анализа,
получивший позднее название «функционально-стоимостной». В СССР
этот вид анализа получил известность и стал развиваться гораздо
позднее — в 80-е годы. Решающую роль в его распространении и развитии
сыграли публикации Б. И. Майданчика, М. Г. Карпунина, Н. К.
Моисеевой, Я. Г. Любинецкого и ряда других авторов. Между тем уже в
рассматриваемый период инженеры-участники ОБЭА крупнейших заводов
324
С. Б. Барнгольц
Урала использовали американскую литературу по функционально-
стоимостному анализу для выявления резервов снижения
себестоимости продукции при одновременном улучшении качества в процессе
проектирования новых изделий и разработки новых технологий их
производства.
В рассматриваемом периоде получил научное освещение
сравнительный анализ в книге В. И. Ганштака и Б. И. Майданчика
«Межзаводской сравнительный анализ». На крупнейших машиностроительных
заводах Урала он также получил широкое распространение. Так, в
результате сравнительного анализа, проведенного по предприятиям
черной металлургии Среднего Урала в 1964 г., были разработаны и
осуществлены мероприятия, давшие значительное снижение себестоимости
металла.
Продолжалось активное развитие и внутризаводского
оперативного анализа. В этот период вышли из печати книги В.И. Стражева
«Ежедневный экономический анализ работы цехов» (1966 г.) и А. Ф.
Аксененко «Оперативный анализ работы предприятий» (1968 г.).
Итоги развития теории экономического анализа и его
практического использования для повышения эффективности работы
хозяйствующих субъектов были подведены на всесоюзном совещании
«Организация и методы экономического анализа в промышленности»,
состоявшемся в 1968 г.
К этому времени аналитическая работа на промышленных
предприятиях проводилась в разных ее видах, что вызвало необходимость в
заслушивании и обсуждении теоретических и практических ее
результатов на пленарном заседании и на пяти секциях совещания.
Представляет большой интерес тот факт, что уже к 1968 г. был накоплен
значительный опыт проведения межзаводского сравнительного анализа, который
был критически рассмотрен в докладах В. И. Ганштака, В. А. Новака,
А. П. Воробейчикова, В. Г. Полянского, А. М. Роора и ряда других
выступавших.
Впервые прозвучали на этом совещании проблемы анализа
управления. Они были рассмотрены в докладе академика Н.П. Федоренко,
директора Центрального экономико-математического института
Академии наук СССР, подготовленного им совместно с его заместителем
А. А. Модиным и сотрудником этого института Г. М. Дадаяном под
названием «Об анализе деятельности органов управления
производством».
Были заслушаны также доклады по вопросам
технико-экономического анализа технологии и организации производства, оценки
экономической эффективности внедрения новой техники.
Этапы развития экономического анализа
325
В докладах были отражены особенности организации и содержания
оперативного анализа на предприятиях машиностроения, металлургии,
текстильной промышленности и в угольных шахтах.
Четкое определение роли и места экономического анализа в
управлении хозяйствующими субъектами было дано в докладе на пленарном
заседании С. Е. Каменицера — председателя Комитета по экономике,
организации производства и управления ВСНТО СССР, в состав которого
входила Всесоюзная комиссия по экономическому анализу.
Доклад СБ. Барнгольц в основном был посвящен доказательству
объективной необходимости формирования экономического анализа
как самостоятельной области экономической науки и роли
экономического анализа в выявлении резервов повышения эффективности
общественного производства на основе его интенсификации. На совещании
были показаны большие недостатки в практике аналитической работы,
ее отрыв от процесса повседневного управления из-за неоперативности
проведения анализа.
Седьмой этап развития экономического
анализа — период обоснования важнейших
концептуальных основ его теории и ее
выделения в качестве самостоятельной учебной
дисциплины. Условно он охватывает
1969—1983 гг., т.е. начинается после Второго
всесоюзного совещания по экономическому
анализу. Этот этап имел особо важное
значение для формирования и разграничения
разных видов экономического анализа. В 1971 г.
вышла книга А. Д. Шеремета «Развитие
теории экономического анализа в условиях
хозяйственной реформы». В ней было дано
всестороннее обоснование необходимости
комплексного изучения деятельности хозяй- А- Д- Шеремет
ствующих субъектов, подробно рассматри- ^род" 1929^
валась организация аналитической работы на промышленном
предприятии, ее распределение между отдельными структурными
подразделениями и предлагалось выделение самостоятельного подразделения для
общего руководства аналитической работой и обобщения результатов.
Впервые с такой полнотой были показаны роль и место
экономико-математических методов в научном аппарате экономического анализа.
Эта книга послужила основой формирования учебной дисциплины
«Теория экономического анализа», нашедшей отражение в первом
учебнике под таким же названием, подготовленным М. И. Бакановым и
А. Д. Шереметом в 1981 г.
326
С. Б. Барнгольц
Активизации научных исследований по проблемам
экономического анализа в этот период способствовало также создание в Высшей
школе координирующего центра, которым по решению Минвуза СССР
стала кафедра экономического анализа хозяйственной деятельности
Московского финансового института. Официально 30 вузов
координировали свои исследования, проводившиеся по совместно разрабатываемым
планам. В 1980 г. координация этих исследований была передана
кафедре бухгалтерского учета и экономического анализа МГУ им.
Ломоносова.
Широкое распространение получили в этот период общественные
формы экономического анализа — ОБЭА, которые работали во всех
отраслях народного хозяйства и на всех уровнях управления, включая
министерства и кредитную систему.
По данным статистики, в 1983 г. в СССР функционировало 93105
ОБЭА и в их работе участвовало 768170 человек.
Всесоюзный совет научно-технических обществ (ВСНТО) через
входивший в него Комитет по экономике и организации производства и
работавшую в составе этого Комитета Комиссию по экономическому
анализу периодически проводил смотры работы ОБЭА ив 1981 г.
принял специальное «Положение о премиях ВСНТО общественным бюро
экономического анализа, внесшим значительный вклад в повышение
эффективности производства и улучшение качества работы в
1982 году».
Значительно оживилась также обязательная аналитическая работа,
проводившаяся на предприятиях и в организациях, подчиненных
разным министерствам и ведомствам. Так, Правление Госбанка СССР в
1981 г. выпустило очень подробные методические указания по анализу
деятельности промышленных предприятий, Министерство
электротехнической промышленности СССР разработало развернутую методику
анализа годовых отчетов подчиненных ему предприятий. Крупные
производственные объединения, например ПО «ЗИЛ», привлекали
специалистов вузов для разработки методик анализа, учитывающих
специфику их деятельности. Для ПО «ЗИЛ» такая методика была разработана и
опубликована с грифом «Для служебного пользования» кафедрой
бухгалтерского учета и экономического анализа хозяйственной
деятельности МГУ им. Ломоносова. В 1982 г. эта методика была доработана и
опубликована издательством «Финансы и статистика».
В этот период большая работа по развитию и углублению теории
экономического анализа проводилась
профессорско-преподавательским составом вузов.
После публикации М. И. Бакановым и А. Д. Шереметом учебника
«Теория экономического анализа» появляются статьи и книги ряда дру-
Этапы развития экономического анализа
327
гих авторов, посвященные теории экономического анализа. Они
находятся в центре внимания ведущих аналитиков СССР — А. И. Муравьева,
И. И. Поклада, М. 3. Рубинова. В этот период получают развитие не
только прикладные вопросы анализа, но и его фундаментальные
основы. Вполне правомерным было обобщение теоретических
исследований и практических методических разработок по экономическому
анализу на созванном по инициативе ВСНТО Третьем всесоюзном
совещании, состоявшемся в октябре 1983 г.
Об актуальности проблем экономического анализа в этот период
свидетельствует тот факт, что соорганизаторами совещания были
Минфин СССР, Госбанк СССР и Московский финансовый институт.
Председателем Оргкомитета по подготовке и проведению совещания,
названного «Организация и методы экономического анализа в
промышленности», был первый заместитель министра финансов СССР В. В. Деменцев.
Обобщили опыт аналитической работы в своих докладах — в
финансовых органах Л. Е. Бабашкин (зам. министра финансов СССР) и в
кредитной системе — П. Я. Пчелин (первый заместитель Председателя
Правления Госбанка СССР). Подвел итоги развития
функционально-стоимостного анализа проф. Б. И. Майданчик, раскрыла систему анализа
организации управления промышленным производством М.В. Мельник, тогда
заведовавшая лабораторией анализа организации управления
Международного НИИ проблем управления. Об этих новых для СССР видах
анализа многие специалисты, участвовавшие в совещании или же
ознакомившиеся с опубликованными в шести томах докладами на этом
совещании, узнали впервые. В результате были созданы благоприятные
условия для широкого распространения этих видов экономического
анализа. С докладом о месте и роли экономического анализа в системе
управления производством выступил академик Украинской Академии
наук Н. Г. Чумаченко. В его докладе нашла отражение длительная
дискуссия между статистиками и аналитиками по поводу самостоятельного
развития экономического анализа как одного из направлений
экономической науки. Некоторые статистики считали, что экономический
анализ деятельности хозяйствующих субъектов входит в содержание
статистики. Эту позицию занял, в частности, Т. Н. Козлов в своей статье
«Статистика и экономический анализ», опубликованной в журнале «Вестник
статистики» (1979, №10) и в ряде других статей, в том числе в статье
«О соотношении экономического анализа и статистики», помещенной в
журнале «Экономические науки» (1982, №1).
Отрицание правомерности самостоятельного развития
экономического анализа некоторыми статистиками — руководящими
работниками вузов — привело к исключению курса «Экономический анализ
хозяйственной деятельности» из учебных планов Московского экономи-
328
С. Б. Барнголыд
ко-статистического института и к его сокращению наполовину — со 160
до 80 часов в учебных планах других экономических вузов с
четырехлетним обучением. С резкой критикой этих необоснованных
высказываний выступила СБ. Барнгольц в своей статье «О месте
экономического анализа в системе экономических наук», опубликованной в журнале
«Экономические науки» (1980, №8). В результате письменного протеста
против попыток ликвидировать вузовский курс экономического
анализа, направленного в Минвуз СССР Всесоюзным советом
научно-технических обществ, эта дисциплина была восстановлена в прежнем объеме.
Научно-методический совет Минвуза СССР по финансам, кредиту,
бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности осудил эти
попытки и отметил, что «схоластическая по сути своей полемика,
направленная на умаление места и роли экономического анализа, мешает
решению важных задач выявления резервов повышения
эффективности хозяйствования».
В своем докладе Н. Г. Чумаченко
разбил все доводы идейных противников и
раскрыл значение экономического
анализа для эффективного управления
деятельностью хозяйствующих субъектов.
Доклады С. Б. Барнгольц и А. Д. Шеремета были
посвящены перспективам развития
анализа, рассмотрению возможностей создания
многоуровневой системы анализа на базе
использования
экономико-математических методов и ЭВМ.
Совещание продемонстрировало
значительное усиление роли анализа в
практике экономической работы
промышленных предприятии, производственных
н. Г. Чумаченко объединений и министерств. Об этом сви-
(род. 1925) детельствовали доклады руководящих
работников министерства тракторного и
сельскохозяйственного машиностроения (В. Г. Полянского),
производственных объединений «ЗИЛ» (А. И. Бужинского) и «МЭЛЗ» (Ю. П.
Потемкина) на пленарном заседании и активное участие экономистов и
инженерно-технических работников предприятий и их объединений в
обсуждении докладов на пяти секциях совещания.
При этом в каждой секции докладчики рассматривали применение
разных видов анализа — финансово-экономического,
технико-экономического, функционально-стоимостного и оперативного для изучения
Этапы развития экономического анализа
329
тех сторон деятельности, которые были предметом обсуждения на
данной секции.
О значительно усиливающейся роли анализа в практике
экономической работы свидетельствовало также большое количество участников
совещания. По действовавшим тогда правилам оно не должно было
превышать 800 человек, но в действительности на совещание пришло
более 1000 человек. На пленарном и секционных заседаниях были
заслушаны и обсуждены 164 доклада.
Рекомендации этого совещания и предварительно опубликованные
шесть томов докладов оказали большое влияние на дальнейшее
развитие теории экономического анализа и широкое его распространение на
практике.
Восьмой этап развития экономического анализа — 1983—1989 гг.,
длился до перестройки экономики СССР на рыночные отношения.
В этот период особенно большое внимание уделялось разработке
методических основ внутризаводского оперативного анализа и
функционально-стоимостному анализу.
Ориентированное на финансово-экономический анализ
направление научных исследований продолжало успешно развиваться. Так, в
1986 г. вышло 3-е издание учебника для студентов вузов
«Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений»,
под редакцией С. Б. Барнгольц и Г. М. Тация. Этот учебник раскрывал
программу и методы анализа предприятий основных отраслей
народного хозяйства — промышленности, сельского хозяйства, строительства и
торговли.
Одновременно увеличивалось число публикуемых монографий и
учебников, предназначенных для предприятий отдельных отраслей и
подотраслей народного хозяйства СССР. Выходят книги по анализу
деятельности торговых предприятий (Баканов М. И. Анализ
хозяйственной деятельности в торговле — М.: Экономика, 1990,5-е издание),
полиграфических предприятий (Никольская Э. В., Мерзликина Е. М., При-
ленская Г. Д. Анализ хозяйственной деятельности полиграфических
предприятий. — М. : Книга, 1989), предприятий книжной торговли
(Кравченко Л. И., Букатый Н. Н., Кравченко Т. Л. — Минск: Беларусь,
1987) и по анализу деятельности предприятий других отраслей
промышленности. В этих работах большое внимание уделялось раскрытию
влияния отраслевых особенностей деятельности хозяйствующих
субъектов на программу и методику экономического анализа.
В этот период продолжаются научные исследования теоретических
проблем анализа и публикуются их результаты. Выходят книги
С. Б. Барнгольц «Экономический анализ хозяйственной деятельности
330
С. Б. Барнгольц
на современном этапе развития» (М.: Финансы и статистика, 1984 г.),
А. И. Муравьева «Теория экономического анализа» (1988 г.), И. И. Кара-
коза, В. И. Самборского «Теория экономического анализа» (1989 г.),
авторского коллектива под редакцией В.В. Осмоловского «Теория анализа
хозяйственной деятельности» (1989 г.). Даже этот далеко не полный
перечень трудов по теории экономического анализа свидетельствует, что
наряду с учеными столичных вузов активные исследования
теоретических проблем анализа ведут и в вузах других городов СССР —
Ленинграда (Санкт-Петербурга), Киева, Донецка, Екатеринбурга.
Следовательно, в области финансово-экономического анализа и общей его
теории в этот период продолжается работа, широту и глубину которой
продемонстрировало в 1983 г. Третье всесоюзное совещание по
организации и методам экономического анализа.
Однако особенностью этого этапа является преимущественное
развитие внутрихозяйственного анализа, в том числе функционально-
стоимостного, с одной стороны, программы и методики анализа
больших хозяйственных систем промышленных объединений и
министерств — с другой.
Так, в 1985 г. выходит книга СИ. Шкарабана «Оперативный
экономический анализ в производственном объединении» (М: Финансы и
статистика).
Одна за другой публикуется работы по
функционально-стоимостному анализу: в 1983 г. Функционально-стоимостной анализ в
отраслевом управлении эффективностью» авторов М. Г. Карпунина, Б. И. Май-
данчика (М. : Экономика), в 1985 г. — «Функционально-стоимостной
анализ издержек производства», под редакцией Б. И. Майданчика (М.:
Финансы и статистика). Опытом применения
функционально-стоимостного анализа в электротехнической промышленности делятся ряд
докладчиков на Всесоюзном совещании, созванном с этой целью в
1983 г. (М. : Информэлектро). Этот вид анализа становится настолько
популярным в промышленности, что в 1988 г. издательство «Финансы и
статистика» публикует специальный «Справочник по функционально-
стоимостному анализу» (под редакцией М. Г. Карпунина и Б. И.
Майданчика).
По анализу деятельности отраслевых промышленных объединений
и министерств разрабатываются специальные методики, раскрытие его
особенностей проводится в вузовских учебниках, ему посвящена
монография Н. М. Заварихина «Отраслевой экономический анализ» (1987 г.).
В 70-е годы, когда весьма широко в управлении производством
стали использоваться экономико-математические методы и проводилась
активная работа по автоматизации управления техническими
процессами и производством (АСУТП и АСУП), как самостоятельное направле-
Этапы развития экономического анализа
331
ние сформировался анализ управления производством, в частности
анализ структур производства и управления, централизации и
децентрализации управления, особенности анализа на разных стадиях
управленческого цикла (обоснование плана, оперативный анализ, анализ вклада
конкретных участников производства в общие результаты и т.п.). В это
направление анализа большой вклад внесли специалисты Московского
института управления им. С. Орджоникидзе — О. В. Козлова, С. Е. Каме-
ницер.
Однако до перестройки экономики России на рыночные
отношения, не было таких структур, капитал которых формировался бы с
долевым участием хозяйственных объединений и поэтому не возникала
необходимость в формировании консолидированной отчетности и
разработке методики ее анализа. Поэтому методика анализа сводных отчетов
крупных хозяйственных объединений, созданная в этот период,
потребовала существенной доработки после перестройки экономики России
на рыночные отношения и образования новых коммерческих структур,
в которых связь между материнскими компаниями проявляется не в
виде стопроцентного формирования их капитала, а только как долевое
участие в нем, достаточно высокое, чтобы оказывать решающее
влияние на управление общей стратегией развития дочерних компаний.
Сегодня умение четко описать сложившуюся ситуацию, обосновать
те факты, изменение которых позволяет добиться ожидаемого
результата, определить условия оптимизации результата — это требования,
которые предъявляются к любому специалисту и в первую очередь к
руководителю. Именно эти качества характеризуют аналитические
навыки, которые свидетельствуют о квалификации работника.
Аналитическое мышление, умение выделить главное, обосновать
причинно-следственные связи между событиями и явлениями, проранжировать
значимость событий и их последствия необходимы как специалисту,
ответственному за небольшой участок работы, так и руководителю, в
задачи которого входят обоснование стратегии развития производства,
координация деятельности подразделений, организация
производственных процессов, оценка и стимулирование деятельности коллектива.
Аналитическая подготовка, применение методов и приемов анализа как
важнейшего метода познания формируются в процессе обучения
специалиста и на практике в процессе обоснования, принятия и реализации
конкретных решений.
Для развития аналитических навыков специалист осваивает целую
систему учебных дисциплин, которые характеризуют анализ как
важнейший общенаучный метод, раскрывают отдельные направления и
области анализа. Подготовка экономистов разного профиля
(финансистов, бухгалтеров, международников), менеджеров разного уровня, ин-
332
С. Б. Барнгольц
женерного корпуса включает прежде всего изучение анализа — от
общей теории экономического анализа, анализа финансово-
хозяйственной деятельности до анализа отдельных стадий
воспроизводственного цикла (стратегии, инвестиционно-финансовой
деятельности, реализации и сбыта продукции) и видов бизнеса (строительства,
торговли, транспорта и т.п.). Каждое направление знаний имеет в своей
основе самостоятельную область знаний, формируется как особое
направление общей области научных знаний — экономического анализа.
Однако если требования знания и владения методами анализа
являются общепризнанными, то признание экономического анализа как
самостоятельной науки долгое время и часто до сих пор вызывает
дискуссию. В системе научных дисциплин многих зарубежных стран
экономический анализ рассматривается как неотъемлемая часть бухгалтерского
учета, который в свою очередь разделяется на финансовый,
предназначенный для внешнего использования, и управленческий,
раскрывающий особенности формирования затрат фирмы.
Расширение сотрудничества с зарубежными партнерами,
гармонизация системы бухгалтерского учета России с требованиями
международных стандартов бухгалтерской отчетности и изучение практики
индустриально развитых стран вызвало предложение ряда специалистов
максимально приблизить понимание роли и значимости
экономического анализа к трактовкам западных специалистов. Так, в 80-90-е годы
XX в. в России практически не стало работ, раскрывающих проблемы
комплексного экономического анализа, существенно ослабилось
внимание к выявлению резервов производства, использованию
экономического анализа как метода обоснования наиболее эффективных и
реальных для конкретных условий планов. Все внимание было направлено на
анализ финансовых результатов по данным бухгалтерской отчетности.
При этом особенно важно подчеркнуть, что финансовый анализ часто
сводится к расчету и сопоставлению финансовых коэффициентов без
должного осмысливания и аналитической отработки отчетности, хотя в
международных стандартах финансовой отчетности требуется полное
информационное раскрытие данных отчетности. В результате были
утрачены многие прогрессивные навыки российской аналитической
школы и упрощено требование аналитичности, которое является
доминирующим в международных стандартах и других бухгалтерских
документах.
Ориентация экономических реформ на восстановление
производства, его обновление и рост потребовала пристального внимания к
анализу и оценке возможностей имеющегося производственного потенциала,
обоснованию потребностей в инвестициях и анализу эффективности
разных инвестиционных проектов, тщательному сопоставлению затрат
Этапы развития экономического анализа 333
и полученных результатов, т.е. определила востребованность
инновационно-инвестиционного, производственного,
функционально-стоимостного анализа; дальнейшего развития методов предшествующего и
оперативного анализа; необходимость формирования и проверки на
практике новых методик анализа, адекватных требованиям рыночной
экономики.
В этих условиях очень важно оглянуться назад, оценить значимость
российской аналитической школы и использовать опыт, накопленный
в нашей стране, наиболее полно учитывать ее традиции и
национальную культуру бизнеса.
В. Д. НОВОДВОРСКИЙ
Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее
Из cmambUy опубликованной в журнале «Бухгалтерский учет»
(1994)
Исторические предпосылки появления баланса
Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский в середине
20-х годов писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства,
существование которой не менее реально, чем материального инвентаря
хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как
инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник познает в управляемом
им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими
глазами»1. История возникновения бухгалтерского баланса есть и история
возникновения двойной записи. Лука Пачоли в трактате XI «О счетах и
записях» три главы посвятил балансу. Так, в главе 32 раскрывается
порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в
другую, т.е. из старой главной книги в новую, далее говорится о том, что
должно быть соответствие между главной книгой, журналами,
мемориалами и другими расчетными книгами. Глава 33 посвящена способам
и порядку отражения счетных записей на дату составления баланса.
В главе 34 раскрывается порядок выведения остатков по всем счетам
главной книги и их перенос в новую форму баланса.
Все эти положения трактата «О счетах и записях» нашли свое
продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Котрульи
(1573 г.),Флори (1633 г.) и других авторов в Италии; Импена (1543 г.) —
в Голландии; Готлиба (1531 г.) и Швейкера (1549 г.) — в Германии; Олд-
кастля (1543 г.) и Пиля (1569 г.) — в Англии.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной
записью в начальный период диктовалось прежде всего узким
практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками
Рудановский А. П. Построение баланса. М. : МАКИЗ, 1926. С. 3. — Прим. авт.
Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее
335
этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие
теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов
разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с
экономической жизнью того или иного государства.
Все это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал
выдающийся русский ученый А. М. Галаган, к безжизненному
формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры
хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец,
хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить
все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми
располагала наука счетоведения, представлялось совершенно
невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных
традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину
XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное
развитие производительных сил общества, расширение международной
торговли.
Авторам работ по учету в этот период было ясно, что
ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны
теоретические обоснования тех или иных практических приемов,
нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного
предприятия поставить тот фактор, который является наиболее
важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании
деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с
научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранж (1795 г.). Его
теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной
бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором
хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства.
Дегранж частное хозяйство предложил рассматривать с позиции
собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих
работах по учету того периода.
Следующий период развития счетоводства — вторая половина XIX
и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки.
Этому во многом способствовали значительные изменения в
экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы
начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во
многом способствовали появление крупной промышленности, развитие
путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень
важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил
число участников рыночных отношений — внешних пользователей
бухгалтерской информации.
Для этого периода у большинства стран Европы становится
характерным формирование бухгалтерского законодательства, состав-
336
В. Д. Новодворский
Бухгалтерский баланс в изображении различных авторов 1-й пол. XX в.
(Зеленский, Пеленкин, Блатов)
Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее
337
ной частью которого были общие правила, характеризующие
бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство
многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои
бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров,
инвесторов и других внешних пользователей.
Проблема правильного построения баланса является
актуальной для всего XX столетия
Практически во всех странах и счетных школах (итальянской,
французской, немецкой, американской и русской, особенно в 20-е годы) этим
вопросам уделяют много внимания. Результаты решения этой
проблемы во многом нашли отражение в настоящее время в международных
стандартах по бухгалтерскому учету и 4-й Директиве ЕЭС1 от 25 июля
1978 г. В этих международных актах даны рекомендации о составе и
содержании форм бухгалтерской (финансовой) отчетности (баланса,
счетов прибылей и убытков, отчетов о движении финансовых средств и
капиталов). При этом нужно иметь в виду, что подписание в июле 1994 г.
Россией соглашений с Европейским Союзом, по которому Россия
получает выход на новые рынки и одновременно предоставляет свои
возможности партнерам, по-иному ставит вопрос о скорейшей
гармонизации стандартов бухгалтерского учета. В преамбуле Директивы указано:
«Необходимо установить в Сообществе единый минимум правовых
требований к объему финансовой информации, которая должна быть
раскрыта общественности конкурирующими компаниями». Эти
требования, в частности, определяют, что годовая отчетность должна
правдиво и достоверно отражать активы и обязательства компании, ее
финансовое положение, прибыли или убытки, для чего необходимо
установить обязательную структуру и содержание балансового отчета и счета
прибылей и убытков, необходимый, минимальный объем информации
в примечаниях к годовой отчетности. 4-я Директива дает конкретные
рекомендации по этой проблеме, на основании которых все страны
Европейского Сообщества внесли изменения в свои национальные
законодательства.
Чем же обусловлено такое внимание к бухгалтерскому балансу и
другим финансовым отчетам? Под бухгалтерским балансом следует
понимать не просто таблицу или иную форму выражения результатов
счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства,
1 Европейское Экономическое Сообщество, в настоящее время — Евросоюз. —
Прим. ред.
338
В. Д. Новодворский
присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются
бухгалтерским учетом как наукой.
Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-пра-
вовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой
совокупность всего того, что в хозяйстве может быть и исчисляется в
стоимостной (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс
хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета.
Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свой
баланс, который определяет его имущественное состояние на
известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда
есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в
хозяйстве средств, которые называют активом, другая — пассив,
указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе
стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в
хозяйство, имеет свой источник получения. Отсюда, характеристика
имущественного состояния хозяйства — юридического лица.
Учетное понятие баланса — это момент счетного отражения
имущественного состояния хозяйства. Бухгалтерский баланс отражает не
только состояние хозяйства на тот или иной момент, но и всех процессов,
происходящих в хозяйстве и исчисленных в стоимостной форме.
Отсюда, бухгалтерский баланс, с одной стороны, отражает статику хозяйства,
т.е. его имущественное состояние, с другой — показывает динамику
хозяйства, т.е. изображает движение имущества, капитала и все
происходящие изменения в составе хозяйства.
Из общей теории бухгалтерского учета известно, что в порядке
текущего учета баланс разлагается на отдельные составные части, каждая из
которых представляет собой счет (синтетический, аналитический).
Отсюда следует, что строение баланса предполагает построение
соответствующего плана счетов. Исторический опыт нашей страны в 20-е годы
показывает, что построению плана счетов бухгалтерского учета
предшествовала большая работа по определению содержания
бухгалтерского баланса, что нашло отражение в решениях Всероссийского съезда
главных бухгалтеров (1922 г.) и Всесоюзного съезда бухгалтеров (1925 г.).
Только после этой большой работы был подготовлен первый в нашей
стране план счетов бухгалтерского учета (1928 г.). В начале 90-х годов
этот порядок был нарушен, сначала был подготовлен план счетов
бухгалтерского учета (1991 г.), а затем уже началось реформирование
бухгалтерского баланса (1993—1994 гг.).
Правильно построить бухгалтерский баланс, значит:
полностью охватить хозяйственный процесс во всем его
многообразии;
Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее
339
дать надлежащую группировку хозяйственных явлений в
соответствии с природой и назначением хозяйствующего субъекта;
изучить связь между этими явлениями, т.е. установить правильную
корреспонденцию счетов, что позволяет исследовать не только
имущественное состояние собственника, но и финансовый результат.
Наверное не случайно в России в 20-е годы балансоведение стало
самостоятельным научным направлением в науке счетоведения. Цель
этого направления: установить принципы и нормы построения
бухгалтерского баланса различных хозяйств; методы исследования
хозяйственной деятельности на основе балансов. К сожалению, в последующие
годы в условиях жесткой административной системы это научное
направление не получило соответствующего развития.
я. в. соколов
Международные стандарты и мы1
Статья, опубликована в журнале «Юрист и бухгалтер»
(2001)
У нас нет совсем мечты своей родины.
И на голом месте выросла
космополитическая мечтательность.
В.В. Розанов
Один из очень известных марксистов — Жюль Сорель (1897—
1922) правильно подметил: «мысль, что только верные по содержанию
или истинные идеи могут производить полезное действие на личную и
общественную жизнь, есть рационалистический предрассудок»2.
В основе многих важных решений лежит не рациональный расчет, а
миф. Миф — это ошибочное мнение, которое считают истинным.
Многие десятилетия, например, люди верили в коммунизм. Назывались
даже даты его наступления. Но это был только иррациональный миф,
что не мешало множеству достойных людей отдать за него жизнь. Миф
наш, бухгалтерский — это принятие всеми странами международных
стандартов по бухгалтерской отчетности — МСФО.
Как у всякого мифа, у этой идеи есть объективные корни:
унификация учетных систем необходима, и многие думают, раз необходима,
значит реальна.
Увы, это не так. Но многим очень хотелось бы, чтобы это было так.
Жизнь постоянно меняется, и с переменой условий ее, может быть,
основной составляющей — хозяйственной жизни — должен меняться и
бухгалтерский учет. Неслучайно авторы международных стандартов не
только постоянно вводят новые стандарты, но и постоянно
переписывают уже действующие. И что самое главное, в основе МСФО лежит миф
1 В соавторстве с В. Я. Соколовым. — Прим. ред.
2 П. Б. Струве. Patriotica. М. : Республика, 1997. С. 316. — Прим. авт.
Международные стандарты и мы
341
об их глобальных преимуществах. Утверждается, что они созданы в
интересах:
международных корпораций, дабы легче было составлять
консолидированную отчетность;
инвесторов, облегчая им перемещения капитала из одной страны в
другую.
Выдвигалось еще множество причин, однако решающее значение
имеет только одна: необходимость облегчить заключение договоров
купли-продажи ценных бумаг.
Это юридическая причина, но она следствие причины
экономической: необходимости экспорта финансового капитала, а это не просто
причина, это первопричина.
Естественно, что международные корпорации созданы на деньги
международных акционеров и цель у них одна — создать условия для
возможной максимизации своих прибылей. И именно эти люди хотят
создать свой бухгалтерский учет, удобный, прежде всего, для них.
Поэтому методология бухгалтерского учета переходит в руки тех, кто
получает и продает предприятия, а когда речь идет о покупке
предприятия, то возникает вопрос: что покупается? И тут возможно два
ответа:
одни подразумевают покупку капитала;
другие — активов, обычно уточняя — чистых активов.
В первом случае речь идет о том, какова рентабельность
предприятия, и чем она выше, тем, при прочих равных условиях, выше будет и
цена этого предприятия.
Во втором случае акцент с фактической рентабельности
переносится на рентабельность потенциальную, ибо новый инвестор предлагает
по-новому использовать материальные, финансовые и, что особенно
важно, трудовые ресурсы предприятия, ибо важно не то, сколько
предприятие зарабатывает, а то, сколько оно заработать может. В сущности,
каждый — покупатель. Отсюда, в первом случае, главной отчетной
формой выступает отчет о прибылях и убытках, а баланс рассматривается
как его следствие. Именно так рассуждали выдающиеся бухгалтеры
XX века: в России — А. П. Рудановский (1863—1934)1, в Германии —
Э. Шмаленбах (1873—1955), в Италии — Д. Дзаппа (1879—1960), в
США — И. Фишер (1867—1947) и многие, многие другие. Прибыль
рассматривается как результат кругооборота капитала. Во втором случае —
центральной отчетной формой признается баланс, прибыль трактуется
как прирост чистых активов.
Неверно указан год смерти А. П. Рудановского: он умер в 1931 г. — Прим. ред.
342
Я. В. Соколов
В первом случае прибыль от прироста стоимости чистых активов,
т.е. в результате роста цен или безвозмездного получения ценностей,
прибылью не считается, во втором — это самая настоящая прибыль.
В первом случае мы оцениваем эффективность работы фирмы, во
втором — потенциальную способность ее собственности приносить
прибыль.
Отсюда и желание трактовать бухгалтерские стандарты не как
способ ведения учета, а именно как метод составления бухгалтерской
отчетности, ибо финансовые спекулянты работают с отчетностью, а не со
счетами главной книги и аудиторское заключение считается ими
достаточным знаком качества. Таким образом, и ведущие аудиторские фирмы
переходят на службу финансовых институтов.
Раньше отчетность составлялась преимущественно в интересах
промышленников-предпринимателей. Ее главной формой был отчет о
прибылях и убытках (думающие бухгалтеры знают, что надо говорить:
отчет об убытках и прибылях). Это было связано с тем, что ценность
предприятия определялась тем, какую прибыль оно (предприятие)
приносит.
Однако теперь акценты сместились: отчетность составляется в
интересах тех, кто покупает, и ее основной определяющей формой
становится баланс. Теперь покупатель оценивает не само предприятие и не то,
какую прибыль оно получает (будь так, кто бы купил убыточную фирму),
а то, какими ресурсами оно обладает и какую прибыль оно может
принести при умелом использовании этих ресурсов.
Лучшим примером может служить «Вишневый сад» А. П. Чехова.
Хозяйке — Раневской — имение приносит убытки. Его покупает
«новый русский» — Лопахин. Он хочет сад вырубить, землю разбить на
участки и сдать (или продать) под дачи. Новое использование активов
должно принести огромную прибыль. «Приходите все смотреть, как Ер-
молай Лопахин хватит топором по вишневому саду, как упадут на
землю деревья! И ваши внуки, и правнуки увидят тут новую жизнь.
Музыка, играй! Идет новый человек. За все могу заплатить!» Вот для тех, кто
может заплатить за активы и кто знает, что с ними делать, и составлены
МСФО. Но это еще не значит, что покупатели оценили МСФО. У них
есть и свои идеи. Нужно и время, и перестройка самих стандартов,
чтобы МСФО получили бы у них признание.
Дело в том, что первоначально МСФО задумывались как
нейтральные к интересам всех участников деловой жизни. Именно поэтому они
были никому не нужны. Однако по мере доработки стандарты все более
и более стали отражать интересы финансовых магнатов. Они, прежде
всего, ориентированы на биржи, потом на банки и кредитные
учреждения, потом на рекламу Международного банка.
Международные стандарты и мы
343
Скупщикам предприятий разбираться в учете по международным
стандартам может быть и легче, чем по нашим. Но работать и
руководить скупленным делом, если сохранятся МСФО, намного труднее:
контроль за подлинными финансовыми результатами осложнится,
наблюдение за сохранностью ценностей ослабнет, хищения возрастут.
Кажется, многие иностранцы, которые работают у нас, стали
понимать это. И в связи с этим возникает вопрос: почему иностранцы так
пекутся о том, чтобы наш учет был переведен на международные
стандарты? Почему и деньги большие под минимальные проценты готовы
дать? Мы не хотим подозревать их в чем-то предосудительном, но все-
таки допускаем, что, по крайней мере, некоторые из них были бы рады,
если бы наше правительство утратило влияние на формирование
бухгалтерской методологии. И если это произойдет, казна в значительной
степени потеряет возможность получать налоги.
И все, что утратит правительство, получат финансовые спекулянты.
Их не интересуют оценки прошлого, им не важна себестоимость
основных средств и запасов, но их волнует текущая цена данных ценностей и
возможная прибыль в будущем.
Таким образом, МСФО не только ничего не дает производителям,
но и мешает правильно оценить успешность работы предприятия. Для
финансовых спекулянтов важен актив, который и служит предметом
купли-продажи, для промышленника — важен пассив, так как именно
он указывает на величину реально вложенного капитала.
Финансового же спекулянта интересует не прибыль, полученная
предприятием, тем более не финансово-хозяйственная его
деятельность, а стоимость акций. В настоящее время стоимость акций зависит
от оценки активов фирмы. Мощное развитие во второй половине уже
минувшего века рынка капиталов и все возрастающая ликвидность
капиталов привели к тому, что колебания стоимости активов
автоматически приводят к изменению стоимости акций. В самом деле, — мир
переживает, в той или иной степени, хроническую инфляцию. Отсюда
постоянный рост цен на реальные ценности, товары, услуги,
оборудование, землю и т.д. Естественно, растет, в целом, и стоимость акций, а
отсюда вытекает необходимость оценить активы по «справедливой»
цене, а не по себестоимости, — не по исторической стоимости.
Раньше считалось, что цена акции зависит от рентабельности
предприятия; господствовала динамическая трактовка бухгалтерского учета,
но в этом случае менеджер и собственник смотрят назад: они стараются
понять, какую прибыль принес вложенный капитал.
Теперь, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а
из возможной потенциальной прибыли имеющихся у предприятия ак-
344
Я. В. Соколов
тивов, все изменилось, и традиционная динамическая трактовка
бухгалтерского учета стала уступать место классической его трактовке.
Проблема ликвидности усиливается в связи со слияниями
предприятий и все учащающейся необходимостью их перепродаж.
Отсюда и большие последствия для бухгалтерского учета.
1. Актив уже трактуется как имущество, приносящее или, по
крайней мере, могущее приносить доход. Если, вернемся к нашему примеру,
в имении Раневской, есть вишневый сад, но он не приносит дохода, то
этот сад не должен бухгалтерами Раневской включаться в актив. И
неслучайно новый хозяин — Ермолай Лопахин — начинает с того, что
вырубает бесплодное имущество. Ибо это уже не актив и ему не должно
быть места ни в жизни, ни в балансе, и он уже давно должен был быть
списан в убытки.
2. Счет прибылей и убытков из результатного становится
регулирующим, дополнительным к счетам капиталов фирмы и, как следствие,
исчезает из баланса.
3. Рост стоимости активов — всегда доход. Это кредо статической
концепции. При динамической трактовке учёта прибыль трактуется как
следствие хозяйственной деятельности фирмы. Если ей безвозмездно
выделили машины, то в первом случае это трактуется как прибыль, во
втором — только как увеличение капитала, но не прибыли. (Парадокс в
том, что, сторонники МСФО, исходящие из статистической практики
бухгалтерского учета, саму величину прибыли убирают из баланса.)
4. Первичные документы перестают быть основой для
бухгалтерских записей. Они теперь рассматриваются как атавизм, пережиток
социалистической эпохи. Одна очень интеллигентная молодая
женщина — аудитор на замечание клиента, что все записи в бухгалтерских
регистрах должны делаться на основании первичных документов,
заметила прямо: «это совдеп». Предметом бухгалтерского учета выступают
факты хозяйственной жизни, а отнюдь не их документальное
оформление, ибо нельзя путать людей и их одежду. Обязательства у предприятия
возникают до того момента, когда бухгалтеру дали документ.
Например, поговорил кто-то по межгороду, повесил трубку, сразу
же возник долг перед телефонной станцией. Он тут же и должен быть
зафиксирован. Ждать же счетов за переговоры — это значит сознательно
искажать реальное финансовое положение фирмы.
То же относится и к учету банковских операций. Сейчас наши
предприятия делают записи по банковским счетам на основе банковских
выписок, а надо делать эти записи в тот момент, когда выписываются
расчетные документы: выписали чек — надо кредитовать счет 55/2
«Специальные счета в банках, чековые книжки»: заполнили платежное
поручение — надо кредитовать счет 51 «Расчетный счёт» и т.д. и т.п.
Международные стандарты и мы
345
Таким образом, как возникло обязательство, связанное с оплатой, и
как мы приняли решение его погасить, так и надо в этот-то момент
бухгалтеру сделать проводки. Бухгалтер — это художник, правдиво
рисующий хозяйственную жизнь, а не фотограф хозяйственных документов и
тем более не Акакий Акакиевич Башмачкин, переписывающий то, что
ему приносят. Бухгалтер — творец, а не регистратор минувшего.
5. Для финансового спекулянта важны только те активы, которые
могут приносить прибыль, и он хочет, чтобы их состав был раскрыт
реалистично, т.е. никакой «двойной» бухгалтерии. Например, куплены
основные средства, часть их не приходуется, дабы избежать уплаты налога
на имущество, выплачены две зарплаты также в целях уклонения от
уплат налогов в бюджет и фонды, а в учете отражают только одну и т.п.
6. При расчете финансовых результатов в рассуждение надо
принимать не фиксированные, а дисконтированные расходы. Ибо цена
деньгам в данный момент, как правило, выше, чем они будут стоить в
будущем. И затрачиваемые суммы в целях получения будущих доходов
должны быть скорректированы на коэффициент ожидаемой
инфляции.
7. С переходом на МСФО меняются и задачи аудита. Если раньше в
его основе лежала теория «сторожевого пса» и аудитор на основе
проверки первичных документов должен был только подтвердить
правильность составления бухгалтерского (финансового) отчета, то теперь
аудитор должен сформировать мнение о правильности суждений
главного бухгалтера фирмы клиента, ибо только выбранная фирмой учетная
политика раскрывает уровень компетентности руководства
предприятия.
8. Введение в учет «справедливой стоимости» равнозначно
ликвидации в нашем понимании бухгалтерского учета. В самом деле: возьмем
МСФО 16, которое дает следующее определение: «справедливая
стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения
актива или исполнения обязательства при совершении сделки между
хорошо осведомленными, действительно могущими совершить такую
сделку, независимыми друг от друга сторонами». Таким образом,
справедливая стоимость должна, по мысли ее прозелитов, возникнуть
только в том случае, когда: 1) имеет место свободная сделка (участники
договора действуют без принуждения, имеют доступ и обладают
достаточной информацией о рынке ценностей, составляющих предмет купли-
продажи; 2) действуют без посредников. К счастью многие эксперты,
ближе ознакомившиеся с конкретными условиями, сложившимися в
СНГ, пришли к выводу о том, что названных условий в Восточной
Европе нет. Они убедились, что введение в СНГ справедливой стоимости
только резко увеличит риск принимаемых управленческих решений. Со
346
Я. В. Соколов
своей стороны мы добавим, что этот риск, прежде всего, велик в
решении вопросов, связанных с охраной собственности предприятий. Отказ
от документального оформления фактов хозяйственной жизни и даже
не предоставление бухгалтеру права, а вменение ему в обязанность
учёта активов по справедливой, а, в сущности, по произвольной цене,
только открывает зеленый свет для растрат и хищений. Кажется, что многие
иностранные предприниматели, поработавшие в России, стали это
понимать.
Отсюда вытекает вывод огромной важности:
наш бухгалтерский учет отличается от западного не потому, что он
теоретически несостоятелен, а просто потому, что у него другие цели.
Наш учет — не следствие административно-командной системы, а
следствие европейской, прежде всего немецкой, многовековой традиции.
Цели МСФО узкие:
предоставлять информацию инвесторам, в качестве которых
выступают финансовые спекулянты;
формировать не теоретические идеи, а более-менее вероятные
предложения.
И нам всегда надо помнить, что МСФО — это не универсальная
концепция, а один из вариантов учета в интересах финансовых
институтов.
Подытоживая все сказанное, мы должны обратить внимание на то
обстоятельство, что в настоящее время мы переживаем, как никогда,
наступление международного финансового капитала. Прежде всего, он
требует честности, предоставляя собственникам огромную свободу,
навязывая им концепцию справедливой цены, они как бы предлагают тест
на добросовестность: сумей показать все правильно, сумей объективно
показать стоимость своего имущества, опираясь на свое
профессиональное, всегда субъективное суждение.
В целом эволюция капиталистической экономики идет по закону
отрицания отрицания. Сначала господствовал денежный финансовый
капитал, в эпоху меркантилизма правили банкиры и купцы, потом их
вытеснили промышленные магнаты. Это решительным образом
повлияло на методологию бухгалтерского учета. Финансистов
интересовал актив и платежеспособность предпринимателя. Основная задача
баланса сводилась к демонстрации ликвидности. Но положение
изменилось, когда подлинное влияние перешло к промышленникам и
предпринимателям. От баланса статического, который интересовал
финансистов, они перешли к балансу динамическому, важному для
предпринимателей, т.е. вместо оценки активов их стала волновать
оценка прибыли. Теперь важна была не ликвидность, а рентабельность.
Очень характерна эволюция жизни Каупервуда, героя «Трилогии жела-
Международные стандарты и мы
347
ния» Т. Драйзера. Он начал как простой бухгалтер, потом помогал
совершать сделки по купле-продаже, затем стал маклером на бирже. Но
биржа его не прельщала. Он стал трамвайным королем.
Теперь идет обратный процесс. Международные финансовые
магнаты хотят скупить собственность во множестве стран, и им нужен
новый учет, который, в сущности, означает возврат к ликвидности как
гарантии рентабельности. А в бухгалтерском учете это означает возврат к
статическому балансу. Его принципы существенно отличаются от того,
к чему мы привыкли. Но самым парадоксальным надо признать то, что
принципы МСФО в определенной мере противоречат замечательным и
мудрым трем принципам консерватизма Эдмунда Берка (1729—1797).
Этот замечательный человек выдвинул три принципа любой
организации: 1) традиции, 2) прагматизм, 3) организм.
МСФО находятся в противоречии со всеми этими определяющими
принципами. Особенно это заметно на примере нашей страны:
1) традиции учета в нашей стране насчитывают более трехсот лет.
Они близки немецким представлениям о бухгалтерском учете. И, тем не
менее, они не повторяют их, ибо корнями уходят в представления
византийских монахов, насаждавших в России учет;
2) прагматизм — в душе русского народа укоренилось мнение, что в
нашей стране ведут учет не для абстрактных инвесторов, а для
конкретных начальников. Для нас, это опыт многих столетий; если
юридическая норма не влечёт за собой последствия для нарушителей санкций —
она не действует. А значит, на нее можно не обращать внимания;
3) организм, как трактовка бухгалтерского учета, очень важен, ибо
показывает, что система счетов едина и неразрывна, и с нею нельзя
безнаказанно оперировать, о чём пекутся сторонники МСФО.
Заканчивая этот обзор и понимая, для кого созданы МСФО, мы
должны сделать только один вывод: переходить на международные
стандарты следует только в том случае, если ваша фирма выносит свои
ценные бумаги на международные биржи.
Однако и этот, казалось бы, очевидный вывод по меньшей мере
сомнителен:
1) фирмы, которые не выносят свои ценные бумаги на
международные биржи, вполне могут обойтись без МСФО. В самом деле, зачем им
нужен учет в интересах финансовых институтов, если сами эти
институты не интересуют их;
2) фирмы, которые выносят свои ценные бумаги на международные
биржи, находятся в еще более печальном состоянии. Они проделывают
огромную работу, а на международных биржах требуют отчетность или
по своим национальным стандартам, или по американскому GAAP.
348
Я. В. Соколов
(Правда, сейчас говорят, что в 2005 г. будут принимать отчетность,
составленную по международным стандартам.)
Во всяком случае, сегодня заставлять всех, и огульно наших
бухгалтеров, переходить на МСФО, даже если это кому-то выгодно, значит
нарушать великий принцип И. Бентама: следует пожертвовать частью
счастья немногих ради увеличения счастья всех остальных.
Содержание
Предисловие 5
О. О. БАУЭР. Зарождение бухгалтерии.
Из книги «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники
священной старины» (1911) 9
Н. СУХОМЛИН. Статистика в древние времена.
Из книги «Взгляд на статистику в историческом
и современном ее развитии и статистическое воззрение
на характер и значение Европы» (1866) 31
Н. Д. ЧЕЧУЛИН. Начало в России переписей.
Из книги «Начало в России переписей и ход их
до конца XVI века» (1889) 37
Э. Г. ВАЛЬДЕНБЕРГ. Лука Пачиоло. Очерк его жизни и
деятельности. Предисловие к переводу книги Л. Пачиоло
«Трактат о счетах и записях» (1893) 50
Я. В. СОКОЛОВ. Принципы русской бухгалтерии.
Из книги «Бухгалтерский учет: от истоков
до наших дней» (1996) 64
В. А. САКОВИЧ. Органы государственного управления
и контроля в России на рубеже XVI—XVIII веков.
Из книги «Государственный контроль в России, его история
и современное устройство, с изложением сметной системы,
кассового порядка и устройства государственной отчетности»
(1896) 70
И. И. БЛЕХ. Камериры и Рентмейстеры. Из книги «Устройство
финансового управления и контроля в России
в историческом их развитии» (1895) 80
Ф. И. БОЧКОВСКИЙ. Контроль от Екатерины I до Александра I.
Из книги «Организация государственного контроля в России
сравнительно с государствами Западной Европы» (1895) .... 84
350
Содержание
В. Ф. ШИРОКИЙ. Российско-Американская Компания.
Из очерка, выпуск IV «Трудов Ленинградского института
советской торговли им. Ф. Энгельса» (1940) 92
К. Ю. ЦЫГАНКОВ. Энгельс как предприниматель и счетовод.
Из рукописи (2005), ранее не публиковавшейся 113
Ф. БЕЛЯЕВСКИЙ. Реформа Татаринова. Из книги «Исторический
очерк Государственного контроля в России» (1919) 122
В. ВЫСОЦКОЙ. О банковых злоупотреблениях. Из Доклада
Комитету Общества для содействия русской промышленности
и торговли (1877) 131
Ф. В. ЕЗЕРСКИЙ. Счетоводство в его историческом развитии.
Из книги «Полная теория всех систем» (1903) 141
А. М. ГАЛАГАН. Основные моменты развития счетной идеи.
Из книги «Основные моменты развития счетной идеи.
Очерк по истории счетоведения» (1914) 168
К. Ю. ЦЫГАНКОВ. Балансовая теория в России.
Из рукописи (2005), ранее не публиковавшейся 196
Я. М. ГАЛЬПЕРИН. Школы балансового учета.
Из книги «Школы балансового учета. Очерки по теории
балансоведения» (1926) 226
A. И. ЛОЗИНСКИЙ. Учет в годы военного коммунизма и НЭПа.
Из книги «К истории развития бухгалтерского (балансового)
учета» (1939) 246
М. Ю. МЕДВЕДЕВ. Копиручет. Статья, журнал «Финансовые
и бухгалтерские консультации» (2004) 269
B. А. МАЗДОРОВ. Учет в годы Великой Отечественной войны.
Из книги «История развития бухгалтерского учета в СССР
(1917—1972 гг.)» (1972) 279
Е. П. ДЕДКОВ. Развитие бюджетного учета в СССР. Из книги
«Развитие бюджетного учета» (1962) 287
Н. А. КИПАРИСОВ. Критика буржуазных теорий бухгалтерского
учета. Из книги «Курс теории бухгалтерского учета» (1950). . 306
C. Б. БАРНГОЛЬЦ. .Этапы развития экономического анализа.
Из книги «Методология экономического анализа деятельности
хозяйствующего субъекта» (2003) 314
Содержание 351
В. Д. НОВОДВОРСКИЙ. Бухгалтерский баланс: прошлое
и настоящее. Из статьи, опубликованной в журнале
«Бухгалтерский учет» (1994) 334
Я. В. СОКОЛОВ. Международные стандарты и мы. Статья,
опубликована в журнале «Юрист и бухгалтер» (2001) 340
Справочное издание
АНТОЛОГИЯ УЧЕТНОЙ МЫСЛИ.
ИЗ ИСТОРИИ БУХГАЛТЕРИИ
Составители
Дмитрий Владимирович Назаров
Михаил Юрьевич Медведев
Отв. за выпуск И. К. Безумнова
Компьютерная верстка Г. С. Брудовской
Художественный редактор И. С. Соколов
Подписано в печать 20.12.05. Формат 60 х 90 7|6.
Гарнитура «Ньютон». Печать офсетная. Усл. печ. л. 24,0.
Тираж 500 экз. Заказ №2025.
ООО «Издательство «Экономистъ».
101000, г. Москва, Лубянский пр., д. 7, стр. 1.
Тел. :(095) 921-0067.
Отпечатано
в ОАО «Можайский полиграфкомбинат»
143200, г. Можайск, ул. Мира, 93