Ревизия и аудит - Дробышевский Н.П.

Автор: Дробышевский Н.П.
Теги: бухгалтерия бухгалтерский учет строительство строительные материалы строительно-монтажные работы экономический анализ финансы предпринимательство ревизия учетные документы аудит документальная ревизия финансово хозяйственная деятельность
ISBN: 985-6080-97-5
Год: 2004
Похожие
Операции с недвижимостью и страхование.
Укрупнённые показатели базисной стоимости строительства по объектам-аналогам. (УПБС-2001)
Железобетонные крыши жилых и общественных зданий
Справочник организатора строительного производства
Текст
                    
УДК 657.63:69(035)
ББК 65.053я2
Д75
Рецензенты:
кафедра финансов, кредита и бухгалтерского учета производственной
деятельности Белорусского торгово-экономического университета по-
требительской кооперации; Г.И. Ильющеня, начальник Управления
бухгалтерского учета, финансов и контроля Республиканского унитар-
ного предприятия «Белавтострада»
Дробышевский Н.П.
Д75 Ревизия и аудит: Учеб, пособие / Н.П. Дробышевский. — Мн.:
ООО «Мисанта», 2004. — 265 с.
ISBN 985-6080-97-5.
В учебном пособии изложены формы и методы документальных ревизий предприни-
мательской деятельности, методика организации аудита производственной и финан-
сово-хозяйственной деятельности организаций с учетом новых плана счетов бухгалтер-
ского учета, правил (стандартов) аудиторской деятельности, внесенных изменений в за-
кон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности».
Предназначено студентам экономических специальностей вузов, может быть ис-
пользовано при сдаче экзамена направо получения квалифицированного аттестата ауди-
тора, будет полезно практическим работникам — аудиторам, бухгалтерам, финансовым
работникам, руководителям организаций.
УДК 657.63:69(035)
ББК65.053я2
ISBN 985-6080-97-5
©Дробышевский Н.П., 2004
© Оформление. ООО «Мисанта», 2004
ПРЕДИСЛОВИЕ
В современных рыночных отношениях действуют предприятия раз-
личных организационно-правовых форм хозяйственной деятельности
(унитарные предприятия, акционерные общества, производственные
кооперативы и др.). Многообразие форм собственности потребовало
использования различных способов контроля как государственного,
так и независимого, которые позволили бы обеспечить достоверной ин-
формацией все уровни управления. Переход субъектов хозяйствова-
ния к рыночным отношениям выявил необходимость создания нового
независимого вида контроля — аудита. Главная его цель заключается в
обеспечении контроля за достоверностью информации, отражаемой в
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Управление экономикой в
организациях различных форм собственности невозможно без повы-
шения роли контроля и аудиторской деятельности. В современных
условиях развития рыночных отношений принят ряд нормативных до-
кументов, направленных на совершенствование организации бухгал-
терского учета, новый План счетов бухгалтерского учета. В результате
внедрения его в практику учета внесены существенные изменения в
контрольно-ревизионную и аудиторскую деятельность. В настоящее
время разработаны правила (стандарты) аудиторской деятельности,
внесены изменения в закон Республики Беларусь «Об аудиторской де-
ятельности», повлекшие изменения в методике проведения аудита.
В связи с этим возникла необходимость издания данного учебного
пособия, которое написано в соответствии с программой курса «Реви-
зия и аудит». В учебном пособии учтены новые законодательные и нор-
мативно-правовые акты по организации учета, контроля и аудита.
В нем изложены организационные формы и методы документальных
ревизий предпринимательской деятельности, а также методика орга-
низации проведения аудиторской деятельности, основное внимание
уделено вопросам проверки производственной и финансово-хозяйст-
венной деятельности организаций.
Учебное пособие предназначено студентам, обучающимся специ-
альности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Может быть использо-
вано для сдачи экзамена на право получения квалификационного атте-
стата аудитора, а также будет полезно практическим работникам-ауди-
торам, бухгалтерам, финансовым работникам, руководителям органи-
заций.
Автор
1*
3
ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ
В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ
Ц! 1.1. Сущность и значение контроля в управлении
экономикой
Слово «контроль» происходит от французского controle и означает
проверку чего-либо, например, выполнения Законов, Указов Прези-
дента Республики Беларусь, постановлений, решений и т.д. Контроль в
его широком понимании представляет собой систему государственных
и общественных институтов. Он является одной их функций управле-
ния, без систематического осуществления которой невозможно разви-
тие общества. Контроль — одно из важных средств получения инфор-
мации о том, какие процессы происходят в обществе в целом,
отдельных его частях, различных сферах общественной жизни (эконо-
мической, политической, духовной), о соответствии поведения граж-
дан правовым и общественным нормам. Контроль дает возможность
своевременно обнаруживать и устранять недостатки и нарушения, су-
дить о правильности и эффективности принимаемых решений. Он спо-
собствует поддержанию дисциплины и порядка, соблюдению законно-
сти, усилению охраны прав и свобод граждан.
По существу контроль — один из главных механизмов регулирова-
ния отношений между обществом и личностью, обществом и государст-
вом, государством и специальными институтами. Он занимает важное
место в стабильности общества, воспроизводстве господствующего ти-
па социальных отношений и социальных структур.
Контроль — это неотъемлемая часть системы регулирования, одна
из форм обратной связи, благодаря которой субъект хозяйствования
получает необходимую информацию о фактическом состоянии управ-
ляемого объекта, что позволяет ему принимать правильные управлен-
ческие решения. Чтобы связь стала действенной, необходима разрабо-
танная система постоянного контроля, а не отдельных его актов
(ревизия, аудит и т.д.).
Контроль объективно необходим в любом обществе, где существуют
товарно-денежные отношения- В условиях перехода к рыночным фор-
мам хозяйствования его роль возрастает. Это обусловлено рядом при-
чин.
Одна из них обусловлена тем, что рыночная экономика ставит на
первое место достижение высокой эффективности предпринимательс-
кой деятельности, основным показателем которой является прибыль
(доход). В связи с этим возрастает значение контроля за приобретени-
ем, сохранностью, рациональным и эффективным использованием
4
имущества предприятия. Проведение контроля способствует повыше-
нию качества и эффективности предпринимательской и финансовой
деятельности.
Кроме того, новые организационно-правовые формы хозяйствова-
ния (открытые и закрытые акционерные общества, общества с ограни-
ченной и дополнительной ответственностью и др.) потребовали созда-
ния Совета директоров (наблюдательного совета). Собственники
(акционеры, инвесторы) делегировали своих представителей в эти ор-
ганы. Следовательно, необходим контроль за их работой со стороны
собственников и управляющих за предпринимательской деятельнос-
тью субъектов хозяйствования.
Контроль на уровне предприятия должен охватить все его сферы:
производственную, коммерческо-сбытовую, финансово-кредитную,
кадровую и правовую.
Я 1.2. Классификация хозяйственного контроля
Хозяйственный контроль делится на государственный и ведомст-
венный.
Государственный контроль осуществляют органы государственной
власти и управления и административные органы. В условиях демокра-
тического общества и рыночной экономики государственный контроль
представляет собой основанную на нормах права систему органов по
проверке распределения и использования денежных фондов государст-
ва, контролю за охраной государственной собственности, целевому, эф-
фективному и экономному использованию государственных средств и
других вопросов.
Ведомственный контроль включает внутриведомственный, внутри-
хозяйственный и общественный (социальный) контроль.
Внутриведомственный контроль осуществляют государственные
ведомства (министерства, комитеты, концерны и др.), имеющие верти-
кальную структуру управления.
Внутрихозяйственный контроль осуществляют объединения и
предприятия, организации и учреждения. Его задачей является кон-
троль за предпринимательской деятельностью в производственных
единицах (филиалах, дочерних предприятиях и др.).
Если контроль осуществляется одним человеком, он имеет индиви-
дуальный характер, при осуществлении его коллективом граждан он
носит общественный характер, или иначе его называют социальным
контролем. Последний представляет собой совокупность средств и
приемов, с помощью которых предприятие гарантирует, что поведение
его работников будет осуществляться в соответствии с установленны-
ми нормами и правами.
При осуществлении социального контроля на производстве можно
выделить несколько способов:
5
•	воспитание работников, в процессе которого они сознательно при-
нимают нормы и правила предприятия;
*	принуждение, применение определенных санкций к работникам,
которые направлены на недопущение отклонений от норм и пра-
вил;
•	финансовая, нравственная, юридическая и другие формы ответ-
ственности перед организацией (ее учредителями).
В практике управления экономикой применяются три основные
разновидности контроля: предварительный, текущий и последующий.
Предварительный контроль осуществляется до совершения хозяй-
ственных операций в процессе предварительной проверки смет, дого-
воров, отпуска материалов и т.д. Предшествуя хозяйственным и финан-
совым операциям, предварительный контроль позволяет на стадии
составления прогнозов и планов пресечь попытки нарушения действу-
ющего законодательства и нецелевого или нерационального использо-
вания материальных, трудовых и денежных ресурсов.
Текущий контроль, который также называют оперативным, прово-
дится в процессе совершенствования хозяйственных и финансовых
операций. Основная задача этого контроля — оперативное, своевремен-
ное выявление отклонений при выполнении производственных зада-
ний. Опираясь на данные первичных документов, оперативного и бух-
галтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения,
текущий контроль способствует предупреждению потерь и убытков и
нецелевому использованию имущества организации.
Последующий контроль осуществляется после совершения хозяй-
ственных операций по истечении определенного периода времени (де-
кады, месяца). В результате проведенного анализа использования ма-
териальных, трудовых и денежных ресурсов, законности совершенных
хозяйственных операций, достигнутых финансовых результатов дает-
ся оценка финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Пос-
ледующий контроль отличается углубленным изучением хозяйствен-
ной и финансовой деятельности предприятия за определенный период.
Результаты последующего контроля тесно связаны с результатами
предварительного и текущего контроля, что позволяет вскрыть недос-
татки в их проведении.
По характеру материала, на основе которого проводится проверка,
контроль подразделяется на документальный и фактический.
Источниками информации для документального контроля являются
первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская,
статистическая и оперативно-техническая отчетность, нормативная,
проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.
В процессе документального контроля устанавливается законность
и соответствие хозяйственных операций требованиям законов и норма-
тивных актов, а также дается оценка системы внутреннего контроля
предприятия.
6
Фактический контроль базируется на изучении фактического сос-
тояния проверяемых объектов по данным их осмотра (пересчета, взве-
шивания, лабораторного анализа и т.д.).
По методам осуществления контроль делится на ревизию, аудит,
проверку, обследование, анализ.
Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных
действий по проверке законности, целесообразности и эффективности,
совершенных в проверяемом периоде хозяйственных операций пред-
принимательской деятельности, а также законности и правильности
действий должностных лиц субъекта хозяйствования. Она основывает-
ся на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтер-
ской и статистической отчетности, фактического наличия денежных
средств и товарно-материальных ценностей.
Аудит — это независимая проверка, осуществляемая аудиторской
организацией. В обязанности аудитора не входит принятие санкций в
отношении руководства субъекта хозяйствования в случае выявления
недостатков или нарушений. Результатом проверки, как правило, явля-
ется аудиторское заключение. При обнаружении недостатков или на-
рушений аудитор может дать отрицательное аудиторское заключение.
Проверка представляет собой единичное контрольное действие или
исследование финансового состояния на определенном участке пред-
принимательской деятельности субъекта хозяйствования. Как прави-
ло, проверкам подвергаются отдельные вопросы финансово-хозяйст-
венной деятельности по заранее составленному плану.
В зависимости от места проведения проверки делятся на камераль-
ные и выездные. Камеральная проверка представляет собой проверку
представленной отчетности органу контроля без выезда на объект. Вы-
ездная проверка проводится по месту нахождения проверяемого субъ-
екта хозяйствования.
По полноте охвата материала различают проверки сплошные, когда
проверяются все документы организации, и частичные (выборочные),
когда проверяется только часть (определенная выборка) документов.
По объему проверяемых вопросов проверки могут быть комплексны-
ми, выборочными и тематическими (целевыми).
Комплексная проверка представляет собой проверку субъекта хо-
зяйствования за определенный период по всем вопросам его производ-
ственной и финансово-хозяйственной деятельности.
Выборочная проверка — это проверка отдельных вопросов финан-
сово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования.
Тематическая (целевая) проверка — это проверка определенного
направления или вида финансово-хозяйственных операций субъекта
хозяйствования. Она проводится по определенному кругу вопросов
или одной теме (вопросу) путем ознакомления на месте с отдельными
сторонами предпринимательской деятельности субъекта хозяйство-
вания.
7
Обследование представляет собой оперативное выявление положе-
ния дел по отдельному вопросу, входящему в компетенцию органа кон-
троля, в целях определения целесообразности изучения данного вопро-
са и последующей детальной проверки. Обследование является одним
из основных методов предварительного контроля.
Анализ — это системное и пофакторное исследование отдельных во-
просов предпринимательской деятельности субъекта хозяйствования.
Как правило, анализу подвергается периодическая или годовая бухгал-
терская (финансовая) отчетность субъекта хозяйствования, на основа-
нии которой исследуются основные показатели деятельности.
1.3.	Основные элементы хозяйственного контроля
Система хозяйственного контроля состоит из следующих элемен-
тов: предмет; объект; субъект; сфера деятельности; принципы; процесс;
метод (методика); техника и технология; механизм; сбор и обработка
исходных данных (информация) для проведения контроля; результат;
принятие решения по результатам контроля.
Предметом хозяйственного контроля (что контролируют) является
производственная и финансово-хозяйственная деятельность на уровне
отдельных субъектов хозяйствования, отраслей, территориальных еди-
ниц И Т.Д.
Объектами контроля (кого контролируют) являются конкретные
организации, предприятия, органы управления и др. Субъектами кон-
троля (кто контролирует) являются специальные государственные
контрольные органы, а также подразделения в организациях, на пред-
приятиях или в органах управления.
Сферой деятельности хозяйственного контроля являются хозяйст-
венные операции, совершаемые с использованием денежных средств, а
в некоторых случаях и без них (бартерные сделки, взаимозачетные опе-
рации и т.д.). Принципами хозяйственного контроля являются закон-
ность, ответственность, объективность, системность.
Процесс контроля предполагает деятельность субъектов контроля,
направленную на достижение поставленных перед ними целей, кото-
рые должны быть получены эффективными способами.
Методы контроля предусматривают совокупность обоснованных и
апробированных способов проверки, оценки и анализа состояния кон-
кретных элементов объекта контроля.
Совокупности принципов, методов и процесса контроля объединя-
ются в понятие «механизм контроля». Элементы контроля, взаимодей-
ствующие как единое целое в процессе достижения его целей, образуют
систему контроля.
Важным условием реализации хозяйственного контроля являются
финансовая информация бухгалтерской, статистической и оператив-
ной отчетности и обобщенные финансовые показатели, комплексно от-
ражающие различные стороны хозяйственной деятельности.
8
Результатом хозяйственного контроля являются документальные
материалы (акты, отчеты, справки, заключения), в которых достоверно
отражена информация о финансово-хозяйственном состоянии объекта
контроля, вскрытые в процессе проведения контроля отклонения от
действующих норм и правил.
Принятие решения по результатам контроля производится субъек-
тами управления и ставит перед собой цель устранения недостатков и
нарушений, выявленных в процессе контроля.
Щ 1.4. Органы государственного контроля и их функции
Государственный хозяйственный контроль регламентируется зако-
нами Республики Беларусь и нормативными актами. В системе госу-
дарственного хозяйственного контроля имеются специальные конт-
рольные органы: Комитет государственного контроля Республики
Беларусь, Министерство финансов, Министерство по налогам и сбо-
рам, Министерство экономики, Министерство статистики и анализа,
Национальный банк, органы специализированного государственного
контроля и административные органы.
Комитет государственного контроля в соответствии с Конституцией
Республики Беларусь осуществляет контроль за исполнением республи-
канского бюджета, использованием государственной собственности, ис-
полнением актов Президента, Парламента, Правительства и других госу-
дарственных органов, регламентирующих отношения государственной
собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения. Ми-
нистерство финансов и его органы являются важнейшим звеном финан-
сово-кредитной системы Республики Беларусь. Оно контролирует соб-
людение государственной финансовой дисциплины и выполнение
предприятиями, учреждениями и организациями финансовых обяза-
тельств перед государством. В своей системе оно имеет контрольно-реви-
зионное управление с представителями в областных финансовых органах.
Министерство по налогам и сборам проводит государственную по-
литику и осуществляет регулирование и управление в сфере налогооб-
ложения, а его органы на местах (инспекции) осуществляют контроль
за обеспечением правильного исчисления, внесением налогов и сборов
в бюджет налогоплательщиками.
Министерство экономики осуществляет контроль за социально-эко-
номическим развитием Республики Беларусь, проверяет обоснован-
ность планов развития экономики, выполнение планов социально-эко-
номического развития и другие вопросы, входящие в его компетенцию.
Министерство статистики и анализа на основании принятой отчетнос-
ти осуществляет контроль за выполнением планов социально-экономиче-
ского развития по территориально-отраслевому признаку. Оно осуществ-
ляет проверку достоверности отчетных денных и состояние организации
учета и отчетности на предприятиях, в организациях и учреждениях.
1а Зак. 1420
9
Национальный банк Республики Беларусь регулирует кредитные
отношения, денежное обращение, определяет порядок расчетов и обла-
дает исключительным правом эмиссии денег.
Органы специализированного государственного контроля осущест-
вляют проверку соблюдения предприятиями, организациями и учреж-
дениями отдельных сфер, связанных с их предпринимательской дея-
тельностью. Они представлены различными государственными депар-
таментами, комитетами, инспекциями (Государственный таможенный
комитет, Государственный патентный! комитет, Комитет по ценным бу-
магам и др.).
Административные органы (Верховный Суд, хозяйственные суды)
призваны обеспечить строгий контроль за соблюдением субъектами хо-
зяйствования и отдельными лицами законодательства Республики Бела-
русь. Они осуществляют проверку состояния исполнительской дисцип-
лины. Контроль за конституционностью нормативных актов в государст-
ве осуществляется Конституционным Судом Республики Беларусь.
Для повышения эффективности координации деятельности государ-
ственных органов, уполномоченных проводить проверки и ревизии фи-
нансово-хозяйственной деятельности организаций в Республике Бела-
русь, образован Совет по координации контрольной деятельности.
Указом Президента Республики Беларусь от 15.11,1999 г. № 673
(в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 06.12.2001 г.
№ 722) утверждено Положение о Совете по координации контрольной
деятельности в Республике Беларусь. В состав Совета входят предста-
вители руководства Совета Министров Республики Беларусь, Адми-
нистрации Президента Республики Беларусь, Прокуратуры, Комитета
государственного контроля, Национального банка, Комитета государ-
ственной безопасности, Министерства внутренних дел, Министерства
по налогам и сборам, Министерства финансов, Министерства экономи-
ки, Государственного таможенного комитета. Возглавляет Совет пред-
седатель, которым по должности является Председатель Комитета го-
сударственного контроля.
Координация деятельности контролирующих органов осуществля-
ется Советом по следующим направлениям:
	обеспечение исполнения законодательных актов при осуществле-
нии контрольной деятельности;
	планирование работы контролирующих органов, в том числе путем
разработки координационного плана контрольной деятельности;
	организация проведения совместных (с участием нескольких кон-
тролирующих органов) проверок (ревизий) финансово-хозяйст-
венной деятельности юридических лиц и индивидуальных пред-
принимателей;
	согласование действий контролирующих органов по сбору и ана-
лизу информации в сфере контроля, обмену соответствующими
данными, создание единого банка таких данных;
10
•	обеспечение эффективности реализации решений, принятых по
результатам проверок (ревизий);
•	анализ итогов контрольной деятельности, разработка на их основе
предложений для государственных органов и иных организаций, в
том числе по совершенствованию законодательства в сфере эко-
номических отношений;
	организация обмена опытом контрольной работы;
» обеспечение эффективности подготовки и повышения квалифи-
кации работников контролирующих органов.
В соответствии с направлениями своей деятельности совет имеет
право в пределах своей компетенции:
	давать поручения контролирующим органам;
	рассматривать жалобы субъектов предпринимательской деятель-
ности на необоснованное назначение проверок (ревизий) и по ре-
зультатам рассмотрения этих жалоб выносить решения о приоста-
новлении или отмене проведения контролирующими органами
проверок(ревизий);
«	запрашивать и получать от государственных органов и иных орга-
низаций, субъектов предпринимательской деятельности необхо-
димую информацию;
	заслушивать сообщения и отчеты должностных лиц контролиру-
ющих органов, субъектов предпринимательской деятельности, со-
ветов по координации контрольной деятельности в областях;
•	вносить в установленном законодательством порядке предложе-
ния о привлечении к ответственности должностных лиц контро-
лирующих органов, не обеспечивших надлежащую организацию
контрольной деятельности.
Для координации деятельности контролирующих органов, созданных
на территории соответствующих административно-территориальных
единиц, Совет создает советы по координации контрольной деятельности
в областях, которые в пределах своей компетенции имеют право:
»	давать поручения территориальным контролирующим органам;
	рассматривать жалобы субъектов предпринимательской деятель-
ности на необоснованное назначение территориальными контро-
лирующими органами проверок (ревизий) и по результатам рас-
смотрения этих жалоб выносить решения о приостановлении или
отмене проведения проверок (ревизий);
•	запрашивать и получать от государственных органов и иных орга-
низаций, субъектов предпринимательской деятельности необхо-
димую информацию;
	заслушивать сообщения и отчеты должностных лиц территори-
альных контролирующих органов, субъектов предпринимательс-
кой деятельности;
	вносить в установленном законодательством порядке предложе-
ния о привлечении к ответственности должностных лиц террито-
1а*
И
риальных контролирующих органов, не обеспечивших надлежа-
щую организацию контрольной деятельности.
Ц 1.5. Органы ведомственного контроля и их основные
функции
Ведомственный контроль за производственной и финансово-хозяй-
ственной деятельностью предприятий, организаций и учреждений осу-
ществляется вышестоящими органами управления (министерствами,
ведомствами, концернами, трестами и др.).
Для осуществления контрольно-ревизионной работы в этих орга-
нах создаются соответствующие службы (управления, отделы). Они
проверяют:
» соблюдение субъектом предпринимательской деятельности зако-
нодательства в сфере экономических отношений;
•	законность совершаемых субъектом предпринимательской дея-
тельности хозяйственных и финансовых операций, обеспечения
сохранности государственного имущества.
	В процессе проведения проверок (ревизий) обязаны:
» своевременно выявлять, пресекать и предотвращать правонару-
шения, наносящие вред экономическим интересам Республики
Беларусь, устанавливать причины и условия, способствующие их
совершению;
	принимать меры по возмещению причиненного вреда;
	выявлять неиспользованные резервы повышения эффективности
предпринимательской деятельности;
	привлекать к ответственности виновных лиц за допущенные нару-
шения и недостатки в предпринимательской деятельности.
Контрольно-ревизионные службы осуществляют общее руковод-
ство и контроль ревизионной работы в подведомственных организаци-
ях. Они проводят инструктажи по вопросам ведомственного контроля,
разрабатывают мероприятия по сохранности государственного имуще-
ства и проверяют их выполнение. Они также занимаются обобщением и
распространением передового опыта, организацией повышения квали-
фикации ревизорских кадров, разработкой методических рекоменда-
ций по проведению ревизий и проверок и т.д.
В органах ведомственного контроля контрольную работу осуществ-
ляют также и функциональные управления или отделы (бухгалтерия,
финансовый отдел, отдел труда и заработной платы и др.).
Контроль за производственной и финансово-хозяйственной дея-
тельностью подведомственных организаций, предприятий и учрежде-
ний в основном осуществляется с помощью экономического анализа, а
также тематических проверок и ревизий, назначаемых руководителем
соответствующего вышестоящего органа.
12
ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ
РАБОТЫ
Ц 2.1. Планирование, учет и отчетность
Одним из важных условий правильной организации контрольно-
ревизионной работы является ее планирование. Основная цель плани-
рования — это обеспечение периодичности, правильности и последова-
тельности ревизий. План работы составляет начальник контрольно-ре-
визионного отдела, а в его отсутствие — главный бухгалтер.
Планы рекомендуется составлять по следующей форме:
Утверждаю
(руководитель) (и. о, фамилия)
«__»200_г.
Календарный план
проведения ревизий производственной
и финансово-хозяйственной деятельности по
(наименование концерна, комбината и т.д.)
на год
Наиме- нование организа- ции, предпри- ятия, уч- реждения	Дата про- ведения послед- ней реви- зии	За какой период следует провести ревизию	Дата на- чала и оконча- ния реви- зии	Продол- житель- ность ре- визии (дней)	Вид ре- визии	Кто воз- главляет ревизию	Участие в ревизии работни- ков отде- лов и служб
Всего за год__________________ревизий, в том числе: в I квартале
________; во II квартале___; в III квартале________; в IV кварта-
ле. Количество ревизоров: а) по штату; б) фактичес-
ки.
Начальник контрольно-
ревизионного отдела
или главный бухгалтер
(подпись)
В плане необходимо предусмотреть проведение ревизий в подве-
домственных организациях, на предприятиях и учреждениях не менее
одного раза в год, а также установить их очередность. При определении
очередности надо учитывать время проведения предыдущей ревизии, а
13
также организации, в которых их не было продолжительное время, и
наличие сигналов о нарушениях или злоупотребленных, поступивших
от органов других видов контроля и граждан. Каждая ревизия должна
охватывать период, начинающийся со дня окончания последней реви-
зии и заканчивающейся датой составления баланса, проверкой которо-
го завершается документальная ревизия. Продолжительность ревизии
(в днях) надо устанавливать с учетом объема работы организации и до-
кументооборота, вида ревизии, количества и квалификации ревизую-
щих. На одного бухгалтера-ревизора целесообразно планировать до 10
комплексных и тематических ревизий в год с учетом отпусков ревизо-
ров, внеплановых ревизий и проверок, а также продления сроков от-
дельных ревизий.
При составлении плана следует предусматривать равномерную заг-
рузку работников ревизионного аппарата. В соответствии с Порядком
организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйствен-
ной деятельности и применения экономических санкций, утвержден-
ных Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 г. № 673
(в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 06.12.2001 г.
№ 722), срок проведения ревизий и проверок определяется исходя из
объема работы с учетом конкретных задач и особенностей проверяемо-
го субъекта предпринимательской деятельности и не должен превы-
шать 30 рабочих дней. Указанный срок может быть продлен руководи-
телем контролирующего органа или его заместителем. Основанием для
продления срока могут быть следующие причины: проведение ревизии
за время, превышающее один год; необходимость сплошной проверки
при выявлении фактов злоупотреблений, нарушений и др.
Утвержденные в установленном порядке планы проведения реви-
зий могут изменяться в течение года по различным причинам (смена
руководителей, хищения, злоупотребления и т.д.). Эти планы не долж-
ны оглашаться.
Составляются также планы проведения тематических проверок: со-
хранности товарно-материальных ценностей, своевременности и пра-
вильности проведения инвентаризаций и т.д. Перечень основных воп-
росов, подлежащих проверке, разрабатывается контрольно-ревизион-
ным отделом с участием служб управления.
Для контроля за выполнением плана ревизий и проверок вышестоя-
щие контролирующие органы обязаны вести учет фактического прове-
дения ревизий в журнале учета результатов ревизий (табл. 2.1).
По данным журнала работники контрольно-ревизионного отдела
контролируют план проведения ревизий, а также получают информа-
цию по выявленным недостаткам и нарушениям с целью выработки ме-
роприятий по их недопущению.
На основании журнала составляется отчет по форме № 2 — ревизия
«Отчет о контрольно-ревизионной работе». Отчет представляют тер-
риториальные управления и объединения, имеющие контрольно-реви-
14
зионные службы, 5 июля и 5 января — своей вышестоящей организа-
ции. В этом отчете приводятся следующие данные: количество
юридических лиц, подчиненных или входящих в состав организаций,
представляющих отчет — всего, в том числе: государственной формы
собственности; с долей государственной собственности; количество
проведенных ревизий, в том числе комплексных; количество организа-
ций, охваченных ревизиями; количество проведенных тематических и
других проверок; сумма выявленных расходов денежных средств и ма-
териальных ценностей, недостач и хищений и другие сведения.
Таблица 2.1
Журнал учета
результатов ревизий по
(наименование организации)
за 200__________год
15
HI 2.2. Основные этапы ревизионного процесса
Процесс организации ревизионной работы включает следующие
этапы: подготовку к комплексной документальной ревизии; организа-
цию и непосредственное проведение ревизии на объекте; оформление
результатов ревизии; реализацию материалов ревизии; контроль за вы-
полнением решений, принятых по результатам ревизии.
Подготовка начинается с издания приказа или распоряжения о наз-
начении ревизии или проверки. Приказ или распоряжение издается за
3—5 дней до начала ревизии. Как правило, в приказе или распоряжении
каждому члену ревизионной бригады указываются сроки проведения
ревизии.
Приказ или распоряжение доводится до членов ревизионной брига-
ды за 2-3 дня до выезда на объект ревизии. На их основании выписыва-
ются командировочные удостоверения, если ревизируемая организа-
ция находится в другом населенном пункте. Ревизионная бригада
должна изучить все документы, относящиеся к ревизуемой организа-
ции (отчетность, акты предыдущих ревизий и проверок, приказы и ука-
зания вышестоящих организаций и т.д.). При ознакомлении с ними вы-
являются недостатки в производственной и финансово-хозяйственной
деятельности. Они записываются в рабочую тетрадь. В отделах и служ-
бах аппарата управления выясняется, какие претензии предъявляются
к проверяемой организации. Затем руководитель ревизионной брига-
ды составляет программу ревизии или проверки. В ней дается направ-
ление работы бригады, указываются особенности ревизуемого объекта.
Составление программы предстоящей ревизии — важная часть кон-
трольно-ревизионной деятельности. Она должна быть конкретной. В
ней следует указать участки работы и вопросы, которые проверяются в
ревизуемый период, методы проверки (сплошной или выборочный). В
программе целесообразно перечислить или приложить к ней перечень
законодательных и инструктивных материалов, которыми следует
пользоваться при проведении ревизии. Она утверждается руководите-
лем вышестоящей организации, назначившим ревизию или проверку.
Руководитель ревизионной бригады должен ознакомить всех ее
членов с содержанием программы и распределить задания между ними.
Кроме того, составляются задания для каждого специалиста, входяще-
го в ревизионную бригаду. После составления программы комплексной
документальной ревизии и индивидуальных заданий членам ревизион-
ной бригады начальником контрольно-ревизионного отдела или глав-
ным бухгалтером вышестоящей организации, назначившей ревизию,
проводится инструктаж. Он обязан рассказать, как лучше проводить
проверку на месте, на какие стороны деятельности организации обра-
тить особое внимание, проверить устранение нарушений, выявленных
предыдущей ревизией. Инструктажем членов ревизионной бригады за-
канчивается первый этап подготовки.
16
При прибытии в ревизуемую организацию руководитель ревизион-
ной группы обязан предъявить ее руководителю приказ или распоря-
жение о проведении ревизии. Руководитель организации обязан соз-
вать совещание с начальниками отделов, служб, на котором руководи-
тель ревизионной бригады представляет всех ее членов, знакомит с
программой ревизии.
После совещания проверяющие (желательно одновременно) начи-
нают работу в соответствии с программой. Бухгалтер-ревизор в первую
очередь инвентаризует кассу. После этого члены бригады совместно с
представителями организации (главным бухгалтером, заместителем
руководителя организации и др.) проверяют обеспечение сохранности
имущества организации. Изучается организация учета на складах, от-
крытых площадках и в других местах хранения.
Проводится выборочная инвентаризация товарно-материальных
ценностей. Такие инвентаризации рекомендуется делать по дефицит-
ным материалам и тем номенклатурным номерам, которые по данным
учета не имеют движения.
Для каждого члена бригады или в целом по ревизуемой организации
руководитель ревизионной бригады готовит рабочий план, в котором
указываются сроки проверки вопросов, предусмотренных программой,
с целью завершения ревизии в установленный срок.
Рабочий план рекомендуется составлять по следующей форме:
№ н/п	Пункт програм- мы реви- зии	Содержа- ние работы	Вид про- верки	Объем или пери- од работы	Фамилия, имя, отче- ство ис- полнителя	Сроки выполнения (число рабочих дней)	
						по плану	фактически
По мере выполнения работы в плане делаются соответствующие от-
метки.
На последующих этапах оформляются материалы ревизии; реали-
зуются материалы ревизии и организуется контроль за выполнением
решений, принятых по результатам ревизии.
12.3. Права, обязанность и ответственность
ревизоров и лиц, служебная деятельность
которых проверяется
Контрольно-ревизионная деятельность должна осуществляться ли-
цами, которые имеют практический опыт учетно-аналитической рабо-
ты и специальную подготовку. Ревизоры должны знать технологию
производства, организацию бухгалтерского учета, основы права, эконо-
мики, экономического анализа, а также обязаны правильно применять
законы, Указы Президента Республики Беларусь, постановления пра-
вительства, приказы, инструкции и распоряжения вышестоящих орга-
нов и другие нормативные материалы, иметь широкий экономический
Бобруйский филиап
Учоеждсчич образования
"Белорусский государственный
экономический университет1'
Киблиотека
17
кругозор. Ревизоры должны служить примером для работников реви-
зуемой организации, быть вежливыми в обращении с ними, не допус-
кать неделовых отношений. Работа ревизора требует исключительной
добросовестности, точности, профессиональной компетентности.
Права, обязанности и ответственность ревизоров определены По-
рядком организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хо-
зяйственной деятельности и применения экономических санкций, ут-
вержденных Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 г.
№ 673 (в редакции Указа Президента Республики Беларусь от
06.12.2001 г. № 722).
При проведении ревизии ревизор имеет право:
•	проверять документы, учетные регистры, статистические и бух-
галтерские отчеты и балансы, планы, счета и иные документы, на-
личные деньги в кассе и у подотчетных лиц, ценные бумаги, мате-
риальные ценности и другое имущество;
	требовать письменные объяснения от индивидуального предпри-
нимателя, должностных лиц проверяемого юридического лица,
других граждан по вопросам, возникающим в ходе проведения
проверки (ревизии);
•	опечатывать кассы и кассовые помещения, склады, архивы и дру-
гие места хранения ценностей, финансовых документов и ценных
бумаг, проводить проверки фактического наличия ценностей в
них, требовать от руководителя проверяемого юридического лица
или индивидуального предпринимателя проведения инвентари-
заций, а также проводить проверки правильности их проведения;
«	привлекать специалистов для определения количества и качества
сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции, оказан-
ных услуг и выполненных работ, для проверки фактических зат-
рат сырья и материалов, состояния зданий и сооружений, для кон-
трольных обмеров объемов ремонтно-строительных работ и опре-
деления их качества, а также в других необходимых случаях;
«	в предусмотренном законодательством порядке знакомиться в уч-
реждениях банков с подлинными документами и счетами, а также
получать в необходимых случаях сведения, справки и копии доку-
ментов, связанных с операциями проверяемых организаций, о сос-
тоянии счетов и оборотов по ним, состоянии открытых им креди-
тов и по другим вопросам, возникающим в ходе ревизии;
«	запрашивать документы и сведения, необходимые для проведения
ревизии, у других государственных органов и организаций;
	получать от организаций, независимо от форм собственности,
справки и копии документов по операциям и расчетам с проверяе-
мым субъектом предпринимательской деятельности, а при необ-
ходимости проводить встречные проверки путем ознакомления с
подлинными документальными записями в регистрах учета и по-
лучать объяснения от должностных лиц и иных работников;
18
* требовать у проверяемого субъекта предпринимательской дея-
тельности копии документов и выписки из них, заверенные под-
писью уполномоченного должностного лица и печатью этого
субъекта;
« передавать по согласованию с лицом, назначившим ревизию, ма-
териалы в правоохранительные органы, принимать меры по воз-
мещению вреда и привлечению к ответственности лиц, действия
(бездействие) которых повлекли к нарушениям законодательс-
тва, регулирующего экономические отношения.
Ревизор обязан: руководствоваться в своей работе Конституцией
Республики Беларусь, законами, иными актами законодательства Рес-
публики Беларусь; принимать необходимые меры по пресечению и
предупреждению фактов нарушения законодательства, возмещению
вреда, причиненного государству, привлечению к ответственности ви-
новных лиц, применению предусмотренных законодательством эконо-
мических санкций.
Ревизор несет ответственность за несвоевременность, неполноту и
ненадлежащее качество проводимой ревизии; необъективность осве-
щения результатов ревизии; сокрытие обнаруженных нарушений, зло-
употреблений, хищений имущества, недостатков в организации бух-
галтерского учета, контроля и анализа деятельности организации.
Должностные лица, служебная деятельность которых проверяется,
обязаны выполнять требования ревизоров по вопросам, вытекающим
из них прав, которыми они наделены при проведении проверки. Руко-
водители организаций на период проведения комплексной докумен-
тальной ревизии обязаны предоставить членам ревизионной бригады
рабочее помещение (отдельную комнату) для приема рабочих и служа-
щих ревизуемой организации по их просьбе.
19
11
ЗАДАЧИ, ОРГАНИЗАЦИЯ И ХАРАКТЕРНЫЕ МЕТОДЫ
КОМПЛЕКСНОЙ РЕВИЗИИ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ
И ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В 3.1. Сущность, виды и основные задачи ревизии
Одним из важнейших видов контроля являются ревизии. Слово
«ревизия» (от лат. revision) означает пересмотр. Действительно, доку-
ментальная ревизия представляет собой контрольный пересмотр, изу-
чение документов, отражающих финансово-хозяйственную деятель-
ность ревизуемой организации, с точки зрения законности, правильно-
сти и целесообразности совершенных хозяйственных операций. Реви-
зии обеспечивают систематический контроль за сохранностью, рацио-
нальным использованием материальных и денежных ресурсов.
Предметом ревизии, так же как и бухгалтерского учета, является
производственная и хозяйственно-финансовая деятельность организа-
ций и предприятий. Документальная ревизия по времени осуществле-
ния относится к последующему контролю и проводится путем сплош-
ного или выборочного просмотра первичных документов, учетных
регистров, форм отчетности, правильности записей в них за определен-
ный промежуток времени, а также проверки совершения хозяйствен-
ных операций. Она объединяет в себе фактический и документальный
контроль. От других методов контроля документальная ревизия отли-
чается регулярностью и определенной периодичностью. Она позволяет
наиболее полно и глубоко проверять результаты производственной и
финансово-хозяйственной деятельности организаций, эффективность
использования находящихся в их распоряжении материальных, фи-
нансовых и трудовых ресурсов.
Перед документальными ревизиями ставятся различные задачи. Ре-
визии отличаются по характеру проверки, полноте охвата первичных
документов и учетных регистров и т.д. В связи с этим документальные
ревизии классифицируются по различным признакам.
В зависимости от того, какие органы назначают ревизии, они делят-
ся на ведомственные и вневедомственные. Ревизии, проводимые кон-
трольно-ревизионным аппаратом вышестоящих органов (министерст-
ва, ведомства, концерны, тресты и т.д.) в подведомственных им
предприятиях, организациях и учреждениях, называются ведомствен-
ными, а проводимые органами Комитета государственного контроля,
Министерством по налогам и сборам и другими государственными ор-
ганами управления, — вневедомственными.
20
Ревизии, проводимые контролирующими органами, могут быть пла-
новыми и внеплановыми. Плановые ревизии проводятся в соответствии
с планом ревизионной работы вышестоящей организации не более одно-
го раза в год. Ревизии, не предусмотренные планом, относятся к внепла-
новым. Как правило, внеплановые ревизии проводятся по специальным
заданиям вышестоящей организации для проверки поступивших с мест
сигналов о нарушениях финансовой дисциплины, хищениях, а также по
требованию судебно-следственных органов, Комитета государственного
контроля и др. При расследовании некоторых преступлений, особенно
хищений имущества, документальная ревизия проводится в обязатель-
ном порядке. Материалы такой ревизии дают возможность следствен-
ным органам установить лиц, виновных в злоупотреблениях, способы
совершения хищений и суммы материального ущерба.
По охвату проверяемых объектов различают ревизии сплошные и
выборочные. Сплошные ревизии предусматривают проверку всех объ-
ектов учета за весь проверяемый период. Выборочные ревизии преду-
сматривают проверку хозяйственных операций и документов не за весь
ревизуемый период, а за время, заранее намеченное ревизором. Однако
и при выборочной ревизии отдельные операции подвергаются сплош-
ной проверке.
По характеру и перечню проверяемых хозяйственных операций ре-
визии могут быть полными и частичными. Полная ревизия предусмат-
ривает проверку всей предпринимательской деятельности организа-
ции за весь ревизуемый период. При частичной ревизии проверяется
только определенная часть предпринимательской деятельности орга-
низации.
По глубине проверки, объему и составу ревизующих различают ре-
визии комплексные, некомплексные (тематические) и сквозные. При
комплексной ревизии проверяются все стороны предпринимательской
деятельности организации. Они, как правило, проводятся бригадами, в
состав которых, кроме бухгалтеров-ревизоров, включаются специалис-
ты, хорошо знающие экономику и технологию производства, организа-
цию труда и другие вопросы предпринимательской деятельности.
Некомплексные (тематические) ревизии назначаются для проверки
отдельных вопросов одновременно в нескольких подведомственных
организациях. Они обычно проводятся для детального изучения ка-
ких-либо вопросов и разработки конкретных мероприятий по устране-
нию выявленных недостатков. Например, такие ревизии могут произ-
водиться для проверки обеспечения сохранности имущества, правиль-
ности использования фонда заработной платы и др.
Сквозными называются ревизии, в процессе которых проверяется
деятельность не только объединения, но и подведомственных ему орга-
низаций.
Ревизии могут быть также повторными и дополнительными. Они
проводятся, если предыдущие проверки не позволили вскрыть некото-
21
рые факты хищений и злоупотреблений, и если необходим дополни-
тельный материал для привлечения виновных к ответственности.
Обычно причиной повторной ревизии являются некачественное про-
ведение контрольно-ревизионных работ.
Задачи документальной ревизии предусматривают следующее:
• изучение действующей у проверяемого субъекта предпринима-
тельской деятельности системы внутрихозяйственного учета,
контроля и экономического анализа;
» проверка документов в целях установления законности проведен-
ных хозяйственных и финансовых операций;
« проверка действительности совершения сделок, получения или
выдачи указанных в документах денежных средств и материаль-
ных ценностей, оказания услуг, выполнения работ;
•	сопоставление данных первичного бухгалтерского учета с данны-
ми отчетности, данных учета и отчетности с соответствующими
плановыми данными (сметой, балансом доходов и расходов и др.);
•	сопоставление записей, документов и фактических данных по од-
ним операциям с записями, документами и фактическими данны-
ми по связанным с ними другими операциями;
•	проверка полноты оприходования готовой продукции, соблюде-
ния норм естественной убыли при хранении и транспортировке
материальных ценностей;
»	проверка соблюдения установленного порядка ведения организации
бухгалтерского учета денежных средства и материальных ценностей,
организации их сохранности, состояния пропускной системы;
»	проверка состояния внутрихозяйственного контроля;
•	другие вопросы, определенные программой ревизии.
Основные цели ревизии — выявление резервов предпринимательс-
кой деятельности, повышение ее эффективности и качества работы;
усиление режима экономии в использовании денежных средств и мате-
риальных ценностей; укрепление государственной дисциплины; устра-
нение причин и условий образования потерь, недостач и т.д.
Щ 3.2. Задачи проверки и документы, используемые
при проведении ревизии
Приступая к проверке предпринимательской деятельности органи-
зации, ревизор должен определить задачи проверки, т.е. то, что он дол-
жен установить в процессе изучения документов, учетных регистров,
форм отчетности и т.д.
После определения задач проверки ревизору надо получить доку-
менты для проведения ревизии, т.е. источники информации, а также
нормативные документы, которыми ревизору необходимо руковод-
ствоваться при проверке.
22
При документальной ревизии используются следующие источники
информации: первичные документы (выписки банка, наряды, товар-
но-транспортные накладные и путевые листы на работу автотранспор-
та, справки о стоимости выполненных работ и др.); материалы прове-
рок, проведенных контрольными органами, инвентаризаций; журна-
лы-ордера; вспомогательные ведомости; разработочные таблицы; ма-
шинограммы и другие регистры бухгалтерского и статистического уче-
та. К источникам информации относятся также договоры с поставщи-
ками, заказчиками, проектными организациями; акты проверок; пись-
менные заявления работников, сигнализирующие об отдельных фак-
тах недостатков и нарушений, допущенных в ревизуемой организации.
Эти данные способствуют выявлению имеющихся недостатков в пред-
принимательской деятельности организации.
Начиная проверку того или иного вопроса, ревизор должен иметь
основные нормативные документы, утвержденные Советом Минист-
ров Республики Беларусь, постановлениями Министерства по налогам
и сборам, Министерства финансов, Министерства экономики и других,
которые регламентируют организацию бухгалтерского учета, ценооб-
разование, налогообложение и другие вопросы, относящиеся к пред-
принимательской деятельности.
3.3. Методы и техника контрольно-ревизионной работы
Методы контроля — это совокупность способов и технических прие-
мов, с помощью которых ведется документальная ревизия. Выбор спо-
собов зависит от характера объекта, вида проверки и условий ее прове-
дения. В практике и теории контрольно-ревизионной работы применя-
ются способы фактического и документального контроля. Способы
фактического контроля обеспечивают проверку правильности исполь-
зования и фактического наличия имущества организации. К способам
фактического контроля относятся инвентаризация, контрольный об-
мер объемов выполненных работ, контрольный запуск сырья и матери-
алов в производство, экспертиза и лабораторные анализы.
Важнейшим способом контроля за фактическим состоянием и
наличием основных средств, товарно-материальных ценностей, де-
нежных средств и состояния расчетов является инвентаризация. Она
проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвента-
ризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Ми-
нистерством финансов Республики Беларусь 05.12.1995 г. № 54. Ин-
вентаризация дает возможность ревизору проверить, как обеспечена в
организации сохранность ее имущества. Инвентаризация, как прави-
ло, должна проводиться в начале ревизии, внезапно. Контрольный об-
мер объемов выполненных работ делается при сигналах о завышении
объемов выполненных строительно-монтажных работ, завышения в
оплате труда и списаниях строительных материалов на производство.
23
Обмер осуществляется комиссией с участием ревизора, и результаты
оформляются актом.
Контрольное обследование проверяемого объекта производится не-
посредственно на месте, если проверяются условия сохранности и сос-
тояния организации складского хозяйства, состояния трудовой дисци-
плины и т.д.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство применя-
ется для проверки обоснованности действующих норм расхода сырья и
материалов на производство продукции, норм потребления топлива и
электроэнергии, а также для других целей.
Экспертиза и лабораторный анализ делаются для определения каче-
ства проектно-сметной и технической документации, материалов и т.д.
Результаты таких проверок оформляются соответствующими заклю-
чениями или актами, которые составляют экспертные организации,
специальные лаборатории или отдельные сотрудники. В практике кон-
трольно-ревизионной работы встречаются и другие способы фактичес-
кого контроля. Характерной особенностью способов фактического
контроля является то, что проверки проводятся непосредственно на
месте совершения хозяйственных операций в присутствии материаль-
но ответственных лиц, результаты их оформляются актами, подписы-
ваемыми этими лицами.
Документальный контроль — это проверка бухгалтерской (финан-
совой) отчетности и документации. В процессе такой проверки уста-
навливается, насколько объективна отражена в этих документах ин-
формация, соответствуют ли проверенные операции требованиям
законов и других нормативных актбв, а также дается оценка системы
внутреннего контроля проверяемого субъекта хозяйствования.
Основными способами документального контроля являются: про-
верка первичных документов и учетных регистров; встречная провер-
ка; анализ показателей деятельности строительно-монтажной органи-
зации; получение письменных объяснений и справок по результатам
проверок; изъятие документов.
Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах, ус-
тановление достоверности документов, законности и целесообразнос-
ти операций может проводиться сплошным и выборочными способами.
При сплошном способе предусматривается проверка хозяйственных
операций по всем документам и записям в регистрах бухгалтерского
учета за весь ревизуемый период (например, кассовым и банковским
операциям, расчетам с подотчетными лицами и др.). При выборочном
способе проверяется только определенная часть первичных докумен-
тов за каждый месяц ревизуемого периода или за несколько месяцев.
Методы и способы проверки документов определяются ревизором в за-
висимости от характера и объема операций, порядка хранения доку-
ментов и т.д. Если в процессе проведения выборочной проверки уста-
новлено, что имеются серьезные нарушения или злоупотребления по
24
какому-либо виду операций (использование материалов, фонда зара-
ботной платы и т.д.), документы подвергаются сплошной проверке.
Документы проверяются в хронологическом или систематизиро-
ванном порядке. Хронологическая проверка предусматривает изуче-
ние документов за весь ревизуемый период в том порядке, в каком они
хранятся или сброшюрованы в папках. Этот способ прост (однако реви-
зору приходится анализировать много разнообразных операций) и, как
правило, используется при проверке организации с небольшим объе-
мом документации.
Систематизированная проверка проводится по однородным хозяй-
ственным операциям (кассовым, банковским, расчетам с подотчетны-
ми лицами и др.) и является основной, так как дает возможность более
глубоко и последовательно изучить отдельные виды хозяйственных
операций, выяснить взаимную связь документов и форм отчетности,
обобщить нарушения и правильно обосновать выводы. Документы
проверяются в определенной последовательности: сначала с точки зре-
ния его формы, затем содержания. Процесс проверки документов пред-
усматривает установление законности и целесообразности хозяйствен-
ных операций, подлинности и достоверности документов; арифметиче-
скую проверку правильности таксировки и подсчетов итогов в доку-
ментах; встречную проверку достоверности и правильности совершен-
ных операций. При контроле законности и целесообразности операций
устанавливается соответствие хозяйственных операций законам и нор-
мативным актам.
При изучении документов на предмет подлинности и достовернос-
ти надо обратить внимание на правильность заполнения в них реквизи-
тов, наличие разрешительных подписей, штампов, росписи в получе-
нии и т.д. Если в документах имеются подчистки и исправления
цифровых данных, дописки измененным почерком, другими чернила-
ми, их необходимо детально проверить. В случае необходимости реви-
зор обязан подпись работника в документе сравнить с его подписью в
других документах, а при возникновении сомнений следует получить
личное подтверждение его подписи. При проверке форм документов
следует знать, какие требования предъявляются к тем или иным видам
и формам документов. Например, в кассовых и банковских документах
не допускается никаких исправлений, в другие документы можно вно-
сить исправления с оговоркой, отдельные документы действительны
только при наличии на них печати и т.д. При арифметической проверке
определяется правильность количества, цен (расценок), таксировки,
подсчетов частных и общих итогов и т.д. Встречная проверка — это спо-
соб установления достоверности документов и доказательства имею-
щихся нарушений. Если какие-либо документы, полученные от других
предприятий (платежные требования, счета фактуры и др.), вызывают
сомнение, ревизор обязан выехать на место или сделать письменный за-
прос и произвести встречную проверку в той организации, на предпри-
25
ятии, в учреждении, с которыми связаны эти операции. При встречных
проверках первичные документы и учетные данные ревизуемой орга-
низации сличаются с соответствующими документами и данными, на-
ходящимися у поставщиков, покупателей и заказчиков.
Результаты встречных проверок по внешним хозяйственным опера-
циям, как правило, должны оформляться промежуточными актами.
Разновидностью встречной проверки является взаимная проверка до-
кументов. Она проводится по внутренним (взаимосвязанным) опера-
циям данной организации. Например, оприходование денег по кассе со-
поставляют с записями в выписках банка по расчетному счету,
сведения по заработной плате (наряды и другие документы) сверяют с
объемами выполненных строительно-монтажных работ и т.д.
Если какие-либо документы не в полной мере раскрывают причины
растрат, хищений, злоупотреблений, порчи материальных ценностей и
т.д., ревизор обязан потребовать письменные объяснения от должност-
ных и материально ответственных лиц. При наличии в объяснениях
возражений или отрицания фактов нарушений ревизор должен внима-
тельно разобраться в правильности объяснений и вторично проверить
обоснованность доводов и возражений виновных лиц. Если документ
необходимо приобщить к акту ревизии в качестве доказательства нару-
шения или злоупотребления, копии или подлинные документы изыма-
ются, на их изъятие составляется акт или опись.
В процессе ревизии приходится проверять огромное количество до-
кументов, анализировать хозяйственные операции. Материалы о выяв-
ленных нарушениях, недостатках в работе надо накапливать и система-
тизировать для использования их при составлении акта ревизии. С
этой целью целесообразно вести рабочую тетрадь (дневник) ревизора, в
которой делать записи по разделам акта ревизии.
При проверке учетных регистров следует установить, соответству-
ют ли записи в аналитическом учете данным синтетического учета; под-
креплены ли записи документами и расчетами, основанными на доку-
ментах; правильность и обоснованность составления записей на счетах
бухгалтерского учета; правильность сделанных исправлений и испра-
вительных записей на счетах бухгалтерского учета; соответствие дан-
ных синтетического учета; соответствие данных синтетических счетов
Главной книге, балансу и формам отчетности. Методика проверки хо-
зяйственных операций, отраженных в учетных регистрах, зависит от
форм учета.
Документы, учетные регистры и формы отчетности можно изучать
двумя способами: от записи к документу, от документа к записи. При
первом способе за основу берут учетные регистры, и записи в них про-
веряют по документам, при втором — документы, и проверяют правиль-
ность записей в учетных регистрах. На практике, как правило, исполь-
зуется второй способ.
26
lU 3.4. Организация контрольной работы в акционерных
обществах
В соответствии с законом Республики Беларусь «Об акционерных
обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с
дополнительной ответственностью» контроль за хозяйственной дея-
тельностью общества, его предприятий, филиалов и представительств,
а также директора и должностных лиц общества осуществляет избирае-
мая собранием ревизионная комиссия. Ее количественный состав оп-
ределяется уставом. Порядок их деятельности и расходования для это-
го средств общества утверждает собрание участников.'
Проверки хозяйственной деятельности проводятся ревизионными
комиссиями общества по поручению собрания учредителей, правления
и по их собственной инициативе. Уставом общества полномочия реви-
зионной комиссии могут быть возложены на ревизора, избираемого из
числа участников, или иных лиц.
Ревизионные комиссии имеют право:
	проверять сохранность имущества и денежных средств и их ис-
пользование;
	требовать от должностных лиц необходимые для проверки доку-
менты;
•	принимать участие в ревизиях и проверках предпринимательской
деятельности, которые проводятся контролирующими органами;
	вносить по результатам проверок предложения на рассмотрение
общего собрания или собрания уполномоченных и другие вопро-
сы предпринимательской деятельности.
Ревизионная комиссия составляет заключение по годовым отчетам
и балансам. Без ее заключения собрание участников не имеет право ут-
верждать бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Для этой цели ре-
визионная комиссия обязана ежегодно проводить ревизии предприни-
мательской деятельности общества.
В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, акцио-
нерное общество для проверки и подтверждения правильности годовой
бухгалтерской (финансовой) отчетности должно ежегодно привлекать
аудитора, который не связан имущественными интересами с общест-
вом или его участниками.
Ц 3.5. Сравнительная характеристика ревизии и аудита
Аудит отличается от ревизии по своей сущности, подходу к провер-
ке документации, взаимоотношениям между аудитором и заказчиком
(клиентом), выводам, сделанным по результатам проверки, и другим
признакам.
Основная цель ревизии заключается в выявлении недостатков и на-
рушений для их устранения и наказания виновных. Она производится
27
на основании инструкций, приказов вышестоящих или государствен-
ных органов и предназначена для обеспечения сохранности имущества,
пресечения и профилактики злоупотреблений. Акт ревизии представ-
ляет собой документ, в котором излагаются выявленные недостатки и
нарушения. Акт и другая информация передаются вышестоящим и
другим контролирующим органам для принятия решений по результа-
там проведенной ревизии. Ревизию проводят работники ревизионного
аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государствен-
ный орган.
При проведении аудиторской проверки и составления заключения
аудиторы независимы от проверяемого субъекта хозяйствования, а так-
же от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов,
поручивших им проведение проверок, а также собственников и руково-
дителей аудиторской организации, в которой они работают. Аудитор-
ские проверки осуществляются на основе заключаемых договоров меж-
ду аудиторской организацией и субъектами хозяйствования. Перечень
вопросов, подлежащих проверке, определяет заказчик (клиент). Опла-
ту за выполненную работу по аудиторской проверке проводит заказчик
(клиент) или с его согласия орган, нуждающийся в получении аудитор-
ского заключения.
Результатами аудита является аудиторское заключение, которое
представляет собой документ, имеющий юридическое значение для
всех юридических и физических лиц, органов государственной власти
и управления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заклю-
чения, в которой содержатся записи о подтверждении достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована.
28
СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ,
ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ
SI 4.1. История возникновения и необходимость аудита
Аудит в современном понимании начал формироваться в середине
XIX в. в связи с развитием рыночных отношений. Становление рыноч-
ной экономики сопровождалась массовым банкротством компаний.
Достаточно частые банкротства компаний, обман со стороны админис-
трации существенно повышали риск финансовых вложений. Разорен-
ным акционерам была необходима защита, а инвесторам и существую-
щим акционерам — достоверная информация о состоянии предприни-
мательской деятельности в компаниях. Акционеры хотели быть увере-
ны в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная адми-
нистраций, полностью достоверна. С этой целью для проверки пра-
вильности бухгалтерской отчетности стали приглашаться люди, кото-
рым, по мнению акционеров, можно было доверять. Задача аудита сос-
тояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и
правильности счетов компаний. Основными чертами личности аудито-
ра в тот период были его безупречная порядочность, честность и неза-
висимость.
Исторической родиной аудита считается Англия, где в 1844 г. был
принят ряд законов, предусматривающих проверку независимыми
бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов для представления акци-
онерам. В 1862 г. в Англии был принят закон об обязательном аудите.
Позднее законы об обязательном аудите вступили в действие и в других
странах. В США в 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов, а в
1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентиро-
вана аудиторская деятельность. Первое официальное постановление
об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту ба-
лансов».
В Германии первая попытка ведения аудита была предпринята в
1870 г., когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало
наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основ-
ных отчетных форм — баланса, и отчеты о распределении прибыли и ре-
зультаты этих проверок доводить до сведения акционеров. В 1932 г. в
Германии был создан Институт аудиторов, который действовал до
1941 г. После окончания Второй мировой войны Институт аудиторов в
1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии. Государст-
венное влияние на аудиторскую деятельность в Германии определяет-
ся тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном
порядке состоять членами Аудиторской палаты ФРГ.
29
Во Франции в 1867 г. были приняты законы, которые обязали реви-
зоров проверять и оценивать балансы акционерных обществ. В настоя-
щее время во Франции имеются две основные организации, которые за-
нимаются аудиторской деятельностью. Одна из них именуется Пала-
той экспертов-бухгалтеров, а вторая — национальной компанией ко-
миссаров счетов. Основное различие между ними заключаются в том,
что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского
учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в
обязательном порядке для проведения проверок.
В1992 г. в Италии было принято постановление правительства, в со-
ответствии с которым законную аудиторскую деятельность могут осу-
ществлять только лица, внесенные в специальный именной реестр, ко-
торый находится под контролем Министерства юстиции. В этот реестр
могут быть занесены аудиторы, которые сдали экзамены по бухгалтер-
скому учету, праву, вычислительной технике и информатике.
В России звание аудитора было введено Петром I. Должность ауди-
тора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, сек-
ретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бух-
галтерии.
В Республике Беларусь постановлением Совета Министров Бело-
русской ССР от 30 сентября 1991 г. было утверждено Временное поло-
жение об аудиторской деятельности в Республике Беларусь, в котором
были намечены основные пути развития этого вида деятельности. За-
тем постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 ав-
густа 1992 г. была образована Аудиторская палата при Совете Минист-
ров Республики Беларусь, на которую была возложена организация
аудиторской деятельности, подготовка кадров (аудиторов), выдача ли-
цензий на занятие этим видом деятельности и другие вопросы.
В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Бе-
ларусь от 14 марта 1994 г. «О совершенствовании структуры органов госу-
дарственного управления Республики Беларусь и сокращении расходов
на их содержание» Аудиторская палата при Совете Министров Республи-
ки Беларусь была преобразована в Аудиторскую палату Республики Бе-
ларусь на принципах самоуправления и самофинансирования.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 16 ию-
ня 1994 г. «О совершенствовании в Республике Беларусь государствен-
ного регулирования аудиторской деятельности и контроля за ней» Со-
вет Министров возложил на Аудиторскую палату функции государст-
венного регулирования аудиторской деятельности и контроль за ней.
Этим же постановлением утверждено Положение о порядке государст-
венного регулирования и контроля за аудиторской деятельностью в
Республике Беларусь.
8 ноября 1994 г. на Сессии Верховного Совета был принят закон
Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», который был
введен в действие 7 декабря 1994 г. Закон определял правовые основы
30
осуществления аудиторской деятельности на территории Республики
Беларусь, основные правила и порядок ее проведения.
Декретом Президента Республики Беларусь от 28.08.1999 г. № 30
«О некоторых мерах по совершенствованию государственного регули-
рования аудиторской деятельностью и контролю за ее осуществлением
в Республике Беларусь» методическое руководство аудитом, контроль
за деятельностью аудиторов и аудиторских организаций, лицензирова-
ние аудиторской деятельности и другие вопросы были возложены на
Министерство финансов Республики Беларусь. Постановлением Со-
вета Министров Республики Беларусь от 08.10.1999 г. № 1558 в струк-
туре Министерства финансов создано Главное управление аудита.
15 ноября 2002 г. Палатой представителей были внесены изменения
и дополнения в закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-
ности», который был принят 8 ноября 1994 г. Указанный закон одобрен
Советом Республики 2 декабря 2002 г. (зарегистрирован в НРПА РБ
27 декабря 2002 г., per. № 2/913).
Потребности в услугах аудиторов возникают в связи со следующими
обстоятельствами: возможность необъективной информации со сторо-
ны ее составителей (администрации) при возникновении конфликтов
между администрацией и ее пользователями (учредителями, инвестора-
ми, кредиторами); пользователи бухгалтерской (финансовой) информа-
ции обычно не имеют доступа к отражению хозяйственных операций на
счетах бухгалтерского учета организации, кроме того, у них нет соответ-
ствующего опыта, с этой целью им надо приглашать для работы аудито-
ров; последствия решений, принимаемых пользователями, могут быть
так значительны для них, что достоверность и полнота информации, по-
лучаемая через аудиторов, абсолютна необходима.
Приведенные выше обстоятельства и ряд других причин привели к
возникновению потребности в услугах независимых экспертов, которые
имеют соответствующую подготовку, квалификацию и опыт работы.
Ц 4.2. Сущность аудита и аудиторской деятельности
Слово «аудит» происходит от латинского audio, что означает он слы-
шит, слушатель. Это подчеркивает особое доверие во взаимоотношени-
ях аудитора со своими клиентами, внимательность, доброжелатель-
ность, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами
к аудитору.
В экономической литературе имеется много определений аудита —
одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как
международных, так и национальных, другие определения даются спе-
циалистами в области аудиторской деятельности.
В статье 1 закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-
ности» дано определение аудиторской деятельности: «Аудиторская де-
ятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгал-
31
терской (финансовой) отчетности и других документов организаций,
индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по
проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской
(финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствия совершенных
финансовых (хозяйственных) операций законодательству».
Аудит, согласно Закону об аудиторской деятельности в Республике
Беларусь, не подменяет государственного контроля финансовой и хо-
зяйственной деятельности организации или индивидуального предпри-
нимателя, осуществляемого в соответствии с законодательством. Сог-
ласно этому же закону аудитором является физическое лицо, имеющее
высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы
по соответствующей специальности не менее трех лет, а также отвечаю-
щее квалификационным требованиям, установленным законодательст-
вом к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Аудитор имеет право осуществлять аудиторскую деятельность в ка-
честве работника аудиторской организации либо в качестве индивиду-
ального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без
образования юридического лица.
В статье 5 закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-
ности» дано определение аудиторской организации. Аудиторская орга-
низация — это коммерческая организация, которая осуществляет пред-
принимательскую деятельность по проведению аудиторских проверок
и оказанию сопутствующих аудиту услуг. В штате аудиторской органи-
зации должно состоять не менее трех аудиторов. Не менее 50 % работ-
ников аудиторской организации должны составлять граждане Респуб-
лики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики
Беларусь, а в случае если руководителем аудиторской организации яв-
ляется иностранный гражданин, — не менее 75 %. Руководителем ауди-
торской организации может быть только аудитор.
4.3. Законодательные ограничения в занятии
аудиторской деятельностью и проведении
аудиторских проверок конкретного заказчика
(клиента)
В соответствии со статьей 6 закона Республики Беларусь «Об ауди-
торской деятельности» право на осуществление аудиторской деятельно-
сти имеют аудиторские организации и аудиторы — индивидуальные
предприниматели, имеющие лицензию на осуществление такой деятель-
ности, выданную Министерством финансов Республики Беларусь. Для
проведения внешнего аудита банков, небанковских кредитно-финансо-
вых организаций надо дополнительно иметь лицензию на осуществле-
ние аудиторской деятельности в банковской системе. Она выдается На-
циональным банком Республики Беларусь, а для проведения внешнего
32
аудита страховых организаций — дополнительно лицензию на осуществ-
ление аудиторской деятельности в страховании. Лицензирование ауди-
торской деятельности, в том числе выдача, приостановление и аннулиро-
вание лицензии на проведение аудиторской деятельности, производится
в соответствии с законодательством о лицензировании.
Аудиторские организации и аудиторы — индивидуальные предпри-
ниматели — не имеют право заниматься другими видами предпринима-
тельской деятельности, кроме аудиторской деятельности, оказания со-
путствующих аудиту услуг, преподавательской и научной деятельнос-
ти. Не имеют права заниматься аудиторской деятельностью лица, кото-
рые имеют судимость, и она не погашена или не снята в установленном
законом порядке.
Аудиторские проверки организаций, которые в бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности и других документах содержат сведения, состав-
ляющие государственные секреты, могут проводиться только аудитор-
скими организациями, которые не имеют в уставном фонде собствен-
ности или доли собственности (акции, вклада, пая), принадлежащих
иностранным физическим лицам и (или) иностранным, международ-
ным организациям, государствам, и которые имеют допуск к проведе-
нию работ (оказанию услуг), связанных с использованием сведений,
составляющих государственные секреты, полученных в порядке, уста-
новленном законодательством.
В соответствии со статьей 8 закона Республики Беларусь «Об ауди-
торской деятельности» аудит не может проводиться:
*	аудиторами-учредителями (участниками, собственниками иму-
щества заказчика (клиента)), их руководителями, бухгалтерами и
иными лицами, несущими ответственность за организацию и ве-
дение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финан-
совой) отчетности;
•	аудиторами, состоящими в близком родстве или свойстве с учре-
дителями (участниками, собственниками имущества), их долж-
ностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими от-
ветственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
	аудиторскими организациями, руководители, аудиторы и иные
должностные лица которых являются учредителями (участника-
ми, собственниками имущества) заказчика (клиента), их долж-
ностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими от-
ветственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
	аудиторскими организациями, руководители, аудиторы и иные
должностные лица которых состоят в близком родстве или свой-
стве с учредителями (участниками, собственниками имущества)
заказчика (клиента), их должностными лицами, бухгалтерами и
иными лицами, несущими ответственность за организацию и ве-
2 Зак. 1420
33
деиие бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финан-
совой) отчетности;
« аудиторскими организациями и аудиторами, оказывавшими за-
казчику (клиенту) услуги по восстановлению, ведению бухгалтер-
ского учета, за период восстановления и ведения бухгалтерского
учета;
•	аудиторской организацией в отношении заказчика (клиента), яв-
ляющегося ее учредителем (участником, собственником имущес-
тва), в отношении заказчика (клиента), для которых эта аудитор-
ская организация является учредителем (участником, собствен-
ником имущества), в отношении организаций, имеющих общих с
этой аудиторской организацией учредителей (участников, собст-
венников имущества).
fg 4.4. Цели и задачи аудита
Цель аудита — решение конкретной задачи, которая определяется
законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», меж-
дународными нормами и принципами аудиторской деятельности, дого-
ворными обязательствами на проведение аудиторской проверки между
аудиторской организацией и заказчиком (клиентом).
В статье 2 закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-
ности» записано, что аудиторские организации, аудиторы, осуществля-
ющие деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей,
проводят аудит:
» достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
•	правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;
•	целевого использования кредитов и инвестиций;
•	финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного
проекта);
*	финансового состояния эмитента ценных бумаг;
•	иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности ор-
ганизации или индивидуального предпринимателя в случаях,
предусмотренных законодательством.
Основная цель аудиторской деятельности — установление досто-
верности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента)
и соответствия совершенных им хозяйственных операций действую-
щему законодательству. Следовательно, назначение аудита — проверка
финансовых отчетов, целями аудита которых являются:
	предоставление возможности аудитору выражать свое мнение по
финансовым отчетам в соответствии с законодательством;
»	контроль за соблюдением законодательства и нормативных доку-
ментов, регулирующих правила учета и составления отчетности,
методологии оценки имущества и обязательств;
34
»	выявление резервов и их направление на повышение эффектив-
ности использования собственных основных и оборотных
средств, финансовых резервов и заемных источников;
	проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и
отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятель-
ности заказчика (клиента) за проверяемый период и другие воп-
росы.
Аудитор отвечает за свое мнение по финансовым отчетам, ответст-
венность же за составление финансовых отчетов возлагается на заказ-
чика (клиента).
Аудит должен быть организован так, чтобы можно было учесть все
аспекты предпринимательской деятельности заказчика (клиента), от-
носящиеся к финансовому отчету.
При проведении аудиторской проверки надо придерживаться ос-
новных правил работы профессиональных аудиторов, которые заклю-
чаются в следующем:
»	аудитору необходимо воздерживаться от аудиторской проверки,
если он сомневается в достаточном уровне своей компетенции;
•	аудитор должен понимать сущность организации учета и внутрен-
него контроля для планирования своей работы и оценки аудитор-
ского риска;
»	планы должны составляться и пересматриваться по мере необхо-
димости в процессе проведения аудиторской проверки;
	аудитор должен документировать свою работу с целью ее соответ-
ствия принципам или стандартам бухгалтерского учета;
•	аудитор должен уточнять или пересматривать свои заключения и
соображения на основе проведенной аудиторской проверки;
»	аудиторский отчет должен содержать четкое письменное мнение о
финансовой информации и быть составлен в форме представле-
ния информации о причине и следствии.
Основная цель аудиторской проверки может дополняться по дого-
воренности с заказчиком (клиентом) другими вопросами, а именно: вы-
явление резервов, направленных на повышение эффективности ис-
пользования финансовых ресурсов; разработка мероприятий по
улучшению финансового положения заказчика (клиента) и др.
Определяя задачи аудитора, надо учитывать, что в ходе аудиторской
проверки аудитор должен определить:
»	полноту выполнения решений собственников заказчика (клиен-
та) об объеме уставного фонда и его изменениях;
	соблюдение принятой на предприятии учетной политики отраже-
ния хозяйственных операций и оценки имущества;
	тождество данных синтетического и аналитического учета по сче-
там актива и пассива баланса;
	правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
2*
35
• разграничение в учете текущих затрат на производство продукции
(работ, услуг) и капитальных вложений;
» полноту отражения в учете и отчетности дебиторской и кредитор-
ской задолженности и другие вопросы.
|й; 4.5. Виды аудита	1
По отношению к пользователям информации, содержащейся в бух-
галтерской (финансовой) отчетности, аудит делится на внешний и
внутренний. По отношению к требованиям законодательства аудит де-
лится на обязательный и инициативный.
Внешний аудит предусматривает проведение аудиторской провер-
ки организации бухгалтерского учета и отчетности заказчика (клиен-
та) по договору независимой аудиторской организацией. Заказчиками
внешнего аудита могут быть: государственные органы; собственники
предприятия (акционеры, инвесторы, государство, частные лица); бан-
ки и другие кредитные учреждения, которые при предоставлении пред-
приятиям кредитов нуждаются в подтверждении их платежеспособно-
сти, возможности эффективно использовать предоставляемые креди-
ты и своевременно их возвратить.
Объектом внешнего аудита является финансово-хозяйственная де-
ятельность заказчика (клиента). Внешний аудит проводится лицами
аудиторских организаций или аудиторами, которые имеют лицензию
на право занятия аудиторской деятельностью.
Внутренний аудит осуществляется самим предприятием. Объекты
внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особен-
ностей предпринимательской деятельности субъекта хозяйствования
и требований его руководителей (учредителей). Внутренний аудит —
один из способов контроля за эффективностью предпринимательской
деятельности структурных подразделений субъекта хозяйствования.
Проведение внутреннего аудита имеет для руководителей (учредите-
лей) субъекта хозяйствования информационное и консультационное
значение в связи с тем, что он способствует принятию правильных уп-
равленческих решений. Функции внутреннего аудита, как правило, вы-
полняют специальные службы или отдельные аудиторы, которые сос-
тоят в штате субъекта хозяйствования, ревизионные ком иссии (ревизо-
ры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организа-
ции и др.
В определенной мере функции внутренних аудиторов выполняют
контрольно-ревизионные группы при бухгалтериях крупных предпри-
ятий, подчиненные главному бухгалтеру. Внутренний аудит — это
часть внутрихозяйственного контроля. Задачами внутреннего аудита
являются:
 проверка организации бухгалтерского учета и внутреннего кон-
троля;
36
» проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а так-
же соблюдение учетной политики, инструкций, решений и указа-
ний руководителей (учредителей);
•	проверка предпринимательской деятельности структурных под-
разделений;
« проверка наличия, использования и обеспечения сохранности
имущества субъекта хозяйствования;
•	специальное расследование отдельных случаев (хищений, злоу-
потреблений и т.д.);
» разработка и представление предложений по устранению выяв-
ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффектив-
ности предпринимательской деятельности и другие вопросы.
По отношению к требованиям законодательства Республики Бела-
русь различают обязательный и инициативный аудит. Любой субъект
хозяйствования имеет право по собственной инициативе пригласить
аудиторов для проверки финансово-хозяйственной деятельности
предприятия. Аудит, который проводится по инициативе субъекта хо-
зяйствования (его руководства, учредителей и т.д.), считается инициа-
тивным. Характер и масштабы такой аудиторской проверки определяет
заказчик (клиент).
Обязательный аудит — внешний аудит организации или индивиду-
ального предпринимателя, обязательность проведения которого уста-
новлена законодательными актами.
Организации, имеющие систему ведомственного или внутреннего
контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутренний ау-
дит), освобождаются от обязательных аудиторских проверок.
К 4.6. Сопутствующие виды аудиторских услуг
В соответствии со статьей 2 закона Республики Беларусь «Об ауди-
торской деятельности» аудиторские организации, аудиторы — индиви-
дуальные предприниматели могут оказывать сопутствующие аудиту
услуги по: составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности; опре-
делению состава и оценке стоимости предприятия при заключении до-
говора продажи предприятия либо совершении иных сделок, связан-
ных с установлением, изменением или прекращением вещных прав, а
также по оценке стоимости иного имущества; оценке предприятий как
имущественных комплексов; документальному подтверждению факта
формирования уставного фонда в случаях, определенных законода-
тельством; по подтверждению в установленном порядке происхожде-
ния денежных средств учредителей (участников) страховой (перестра-
ховочной) организации при формировании ее уставного фонда; поста-
новке, восстановлению, ведению бухгалтерского учета; составлению
деклараций о доходах и имуществе; анализу финансовой и хозяйствен-
ной деятельности; консультированию по вопросам бухгалтерского уче-
37
та и налогообложения; управленческому консультированию, в том чис-
ле связанному с реструктуризацией организаций; информационному
обслуживанию организаций и (или) индивидуальных предпринимате-
лей; автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информацион-
ных технологий; оценке предпринимательских рисков; разработке и
анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов; про-
ведению маркетинговых исследований; обучению специалистов в об-
ластях, связанных с аудиторской деятельностью, в порядке, установ-
ленном законодательством.
Согласно международным стандартам, под оказанием сопутствую-
щих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осу-
ществляемая аудиторами, кроме аудиторских проверок. Они могут
оказываться независимо от проведения аудита.
Кроме специальных требований к каждому виду сопутствующих ау-
диту услуг предъявляются профессиональные требования. Они долж-
ны быть оказаны заказчику (клиенту) добросовестно, тщательно, на
высоком профессиональном уровне.
Оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К
нему может прилагаться задание на выполнение работ, в котором преду-
смотрены: источники данных (первичные документы), которые должны
быть представлены аудитору для обработки; документы, которые долж-
ны быть созданы аудитором в результате обработки источников данных,
с указанием носителя данных (бумажный, машинный и т.д.); вопросы,
ответы на которые заказчик (клиент) желает получить от аудитора.
Выполненные аудитором для заказчика (клиента) сопутствующие
услуги оформляются актом выполненных работ по следующей форме:
Акт выполненных работ
ч	ч»200_________________г.
В соответствии с договором №_____от «»200_г, между
аудиторской организацией________________________________________________
(наименование аудиторской организации)
и_______________________________________________________________________
(наименование юридического лица)
исполнителем за период с «____»__________200_г. по «___»__________200_г.
выполнены следующие виды работ:
1.	Проведены консультации:
а)	по реализации оборудования в лизинг с правом выкупа (определение ли-
зингового платежа, оформление договоров и отражение операций на счетах
бухгалтерского учета)
10 часов х 9 500 руб. = 95 000 руб.
б)	по налогообложению (налог на добавленную стоимость, налог на при-
быль и доходы и другие)
20	часов х 9 500 руб. = 19 000 руб.
Итого к оплате: 285 000 руб., ставка НДС 18 %, сумма НДС 51 300 руб.
38
Всего с НДС 336 300 руб.
Работа выполнена в полном объеме и удовлетворяет требованиям заказчи-
ка
(наименование заказчика)
Заказчик	Исполнитель
(наименование заказчика)	(наименование аудиторской организации)
(руководитель) ♦	>	200	г.	(руководитель) «	»	200_Г.
м.п.	м.п.
Аудиторская организация может оформить дополнительно пись-
менную информацию заказчику (клиенту) по результатам оказания со-
путствующих аудиту услуг.
В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская ор-
ганизация имеет право привлекать на договорной основе в соответст-
вии с законодательством специалистов для оказания сопутствующих
аудиту услуг, если в штатном расписании аудиторской организации от-
сутствуют специалисты такого профиля.
4.7.	Профессиональная этика аудитора
Каждый профессиональный аудитор при проведении аудиторской
проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг обязан соблюдать
правила этики. Он должен принимать все меры для создания и поддер-
жания доверия и уважения к своей профессии, защищать нравствен-
ные, моральные ценности от всех возможных нарушений и посяга-
тельств.
Существует международный этический кодекс аудитора, на основе
которого разработан кодекс профессиональной этики аудиторов Рес-
публики Беларусь, который содержит следующие требования, предъ-
являемые к аудитору:
1.	Профессионализм, знания и компетентность. Аудитор должен:
выполнять свои обязанности честно, добросовестно, с профессиональ-
ным умением, компетентностью и усердием; заботиться о престиже
своей профессии, постоянно повышать свою профессиональную ква-
лификацию путем изучения нормативных документов по бухгалтер-
скому учету, хозяйственному и налоговому законодательству, других
законодательных актов, норм и стандартов аудита; гарантировать за-
казчику выполнение аудиторских услуг хорошего качества.
2.	Профессиональная независимость. Аудитор обязан быть незави-
симым в своих суждениях при проведении аудиторской проверки, вы-
полнять свои профессиональные обязанности объективно. Он не дол-
39
жен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и в
объективности заключения.
3.	Честность, справедливость и объективность. Аудитору необходи-
мо быть правдивым и честным в своей профессиональной работе. Ему
следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повли-
ять на объективность его суждений и выводов. Он не должен прини-
мать участия в конфликте интересов субъектов хозяйствования и соз-
нательно представлять факты неточно и предвзято.
4.	Конфиденциальность. Аудитор обязан сохранять в тайне конфи-
денциальную информацию о делах заказчиков (клиентов), получен-
ную при оказании аудиторских услуг, и не должен использовать ее для
своей выгоды или для выгоды .любой третьей стороны, а также в ущерб
интересам клиента.
5.	Недопустимость дискредитирующих действий. Аудитор не впра-
ве совершать действия, дискредитирующие его профессию, а именно:
а)	отказывать в возвращении заказчику документов, даже если пос-
ледний не заплатил за оказанные аудиторские услуги;
б)	вдасить фиктивные или. неточные записи в. бухгалтерские (фи-
нансовые) отчеты;
в)	не соблюдать принятые аудиторские нормы и стандарты;
г)	привлекать заказчиков путем обмана, введения в заблуждение,
ложных утверждений или действий, так как это может привести к сни-
жению эффективности и качества аудита;
д)	выдавать аудиторские заключения без достаточной проверки во-
просов, изложенных в них, а также выдавать заключения, не соответст-
вующие действительному положению дел.
6.	Вежливость и внимание к заказчику. Аудитор обязан проявлять к за-
казчику доброжелательность, вежливое и внимательное отношение. Про-
водя аудиторскую проверку, он не имеет права демонстрировать свое пре-
восходство, разницу в образовательном уровне, позволять себе быть
небрежным, грубым и невнимательным, даже если заказчик не прав.
7.	Соблюдение налоговых отношений. Аудиторы не должны созна-
тельно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом
нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интере-
сах других лиц. При оказании аудиторских услуг в области налогообло-
жения аудитор должен руководствоваться интересами клиента и соб-
людать налоговое законодательство. Если в ходе аудиторской проверки
выявлены нарушения налогового законодательства, ошибки в расчетах
и уплате налогов, аудитор обязан в письменной форме сообщить о них
заказчику (клиенту) и предупредить о возможных последствиях, а так-
же о путях исправления нарушений и ошибок.
8.	Корректность в отношениях между аудиторами. Аудитору следу-
ет соблюдать корректность и тактичность в процессе общения с колле-
гами и сотрудниками, а также воздерживаться от необоснованной кри-
тики деятельности других аудиторов и аудиторских фирм.
40
9.	Реклама. Информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг
может быть представлена в средствах массовой информации, специаль-
ных изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочниках, пуб-
личных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей
и сотрудников аудиторских фирм. Она должна содержать правильную
и достоверную информацию об аудиторских фирмах и аудиторах.
10.	Оплата за аудиторские услуги. Оплата труда аудитора должна
отражать стоимость услуг профессионального характера, выполнен-
ных для заказчика с учетом времени, затраченного аудитором, на вы-
полнение аудиторских услуг и объема работ. Аудитор не имеет права
получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами
сверх общеустановленных норм расчетов.
11.	Разрешение конфликтов. В случае возникновения конфликта
аудитору необходимо проанализировать проблему с руководителем за-
казчика, и если она не разрешается, обратиться в Министерство финан-
сов Республики Беларусь (Главное управление по аудиту), а при невоз-
можности разрешения — в суде.
О 4.8. Права, обязанности и ответственность аудиторских
организаций, аудиторов — индивидуальных
предпринимателей и заказчиков
В процессе работы аудиторские организации (аудиторы) взаимо-
действуют с существующими и потенциальными заказчиками (клиен-
тами). У каждой стороны этих отношений имеются права, обязанности
и ответственность за исполнение договора на проведение аудита.
Права, обязанности и ответственность аудиторских организаций,
аудиторов — индивидуальных предпринимателей и заказчиков регули-
руются Гражданским кодексом Республики Беларусь, законом Респуб-
лики Беларусь «Об аудиторской деятельности», другими правовыми
актами и правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Права и обязанности аудиторских организаций
и аудиторов — индивидуальных предпринимателей
1.	Права:
	самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
	проверять в полном объеме документацию, связанную с финансо-
во-хозяйственной деятельностью заказчика (клиента), а также
фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой до-
кументации;
	получать в соответствии с законодательством по письменному
запросу в банках, небанковских кредитно-финансовых организа-
циях, налоговых и иных органах сведения о финансово-хозяй-
ственной деятельности заказчика (клиента), необходимые для вы-
полнения договора оказания аудиторских услуг;
2а Зак. 1420
41
	привлекать на договорной основе в соответствии с законодатель-
ством при проведении аудита для проверки отдельных вопросов,
требующих специальных знаний, лиц, имеющих соответствую-
щую специальность, если в штатном расписании аудиторской ор-
ганизации отсутствуют специалисты такого профиля;
•	получать у должностных лиц заказчика (клиента) разъяснения в
устной и (или) письменной форме по вопросам, возникающим в
ходе оказания аудиторских услуг;
	отказаться от проведения аудита или выражения в аудиторском
заключении своего мнения о достоверности бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности в случаях непредставления заказчиком
(клиентом) документов, необходимых для проведения аудита, и
(или) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо
могущих оказать существенное влияние на мнение о достовернос-
ти бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законода-
тельству;
« осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и
вытекающие из существа правоотношений, определенных догово-
ром оказания аудиторских услуг.
2.	Обязанности:
	выполнять требования законодательства при осуществлении ау-
диторской деятельности (оказании сопутствующих аудиту ус-
луг);
•	вести учет заключенных договоров оказания аудиторских услуг;
	качественно проводить аудит и (или) оказывать сопутствующие
аудиту услуги;
•	сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведе-
нии аудита при наличии нарушений в его проведении;
	обеспечивать сохранность полученных документов;
	сообщать учредителям (участникам, собственникам имущества)
заказчика (клиента) в ходе проведения аудита в письменной фор-
ме сведения, свидетельствующие о нарушении законодательства,
в результате которого причинены либо могут быть причинены в
крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому
лицу, юридическому лицу и (или) государству;
	передавать аудиторское заключение в срок, установленный дого-
вором оказания аудиторских услуг;
	исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности,
определенные договором оказания аудиторских услуг, а также ус-
тавом заказчика (клиента)-
3.	Ответственность:
 при составлении заведомо ложного аудиторского заключения ау-
диторская организация иди аудитор — индивидуальный предпри-
42
ниматель могут быть лишены лицензии на осуществление ауди-
торской деятельности. Под заведомо ложным аудиторским заклю-
чением понимается аудиторское заключение, составленное без
проведения аудиторской проверки или не соответствующее ре-
зультатам проверки. Заведомо ложным аудиторское заключение
признается только по решению суда.
Права, обязанности и ответственность аудируемого лица,
заказчика (клиента)
Аудируемое лицо, заказчик самостоятельно выбирает аудиторскую
организацию или аудитора — индивидуального предпринимателя для
оказания аудиторских услуг.
1.	Права:
	получать от аудиторской организации и (или) аудитора информа-
цию об актах законодательства, на которых основываются их заме-
чания и выводы;
	отказаться от услуг, оказываемых аудиторской организацией или
аудитором — индивидуальным предпринимателем, в случаях не-
исполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обяза-
тельств либо требовать от аудиторской организации замены ауди-
тора;
	сообщать о допущенных аудиторской организацией и (или) ауди-
тором нарушениях законодательства об аудиторской деятельнос-
ти и (или) условий договора оказания аудиторских услуг в Ми-
нистерство финансов Республики Беларусь, Национальный банк
Республики Беларусь, Комитет Государственного контроля Рес-
публики Беларусь и иные уполномоченные государственные ор-
ганы;
« осуществлять иные права, не противоречащие законодательству и
вытекающие из существа правоотношений, определенных догово-
ром оказания аудиторских услуг.
2.	Обязанности:
	создавать аудитору условия для своевременного и качественно-
го проведения аудита, представлять ему все необходимые доку-
менты;
«	давать по запросам аудитора разъяснения в устной и (или) пись-
менной форме;
«	своевременно устранять выявленные аудитором нарушения зако-
нодательства, порядка ведения бухгалтерского учета и (или) сос-
тавления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
	своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с дого-
вором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда вы-
воды аудиторского заключения не согласуются с позицией работ-
2а*
43
ников заказчика (клиента), а также в случае неполного выполне-
ния аудиторами работы по независящим от них причинам;
« исполнять в соответствии с законодательством иные обязанности,
вытекающие из существа правоотношений, определенных догово-
ром оказания аудиторских услуг.
Заказчику (клиенту) запрещается вмешиваться в действия аудито-
ра по вопросам, касающимся методологии проведения аудита.
3.	Ответственность:
	аудируемое лицо, заказчик несут ответственность за полноту и
достоверность документов и другой информации, представлен-
ных аудиторской организации, аудитору — индивидуальному
предпринимателю на проверку.
44
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Ц 5.1. Государственное регулирование аудиторской
деятельности
В соответствии со статьей 22 закона Республики Беларусь «Об ау-
диторской деятельности» государственное регулирование аудитор-
ской деятельности осуществляет Министерство финансов Республики
Беларусь, которое:
	разрабатывает методологию аудита;
« принимает нормативные правовые акты в области осуществления
аудиторской деятельности;	t
« устанавливает республиканские правила аудиторской деятель-
ности (кроме аудиторской деятельности в банках, небанковских
кредитно-финансовых организациях);
	проводит аттестацию аудиторов;
«	осуществляет в пределах своей компетенции разъяснение законо-
дательства об аудиторской деятельности;
•	осуществляет контроль за соблюдением аудиторскими организа-
циями и аудиторами — индивидуальными предпринимателями
порядка осуществления аудиторской деятельности;
	ведет Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Министерство финансов Республики Беларусь представляет инте-
ресы Республики Беларусь в международных организациях по вопро-
сам аудиторской деятельности. Государственное регулирование ауди-
торской деятельности в банках возложено на Национальный банк
Республики Беларусь, который:
	определяет порядок осуществления аудиторской деятельности в
банках, небанковских кредитно-финансовых организациях;
	разрабатывает методологию аудита в банках, небанковских кре-
дитно-финансовых организациях;
 устанавливает республиканские правила аудиторской деятельности;
« осуществляет контроль за соблюдением порядка осуществления
аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-фи-
нансовых организациях.
Ц 5.2. Аттестация на право осуществления аудиторской
деятельности и ее лицензирование
Порядок проведения аттестации на право осуществления аудитор-
ской деятельности предусмотрен законом Республики Беларусь «Об
45
аудиторской деятельности». Аттестация на право осуществления ауди-
торской деятельности проводится с целью обеспечения профессио-
нального выполнения аудиторами своих обязанностей. Аттестацию
проходят все физические лица, желающие заниматься аудиторской де-
ятельностью самостоятельно или в составе аудиторской организации.
К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое и (или) юри-
дическое образование, полученное в учреждениях высшего образова-
ния, которые имеют государственную аккредитацию, а также стаж ра-
боты по экономической или юридической специальности не менее трех
лет. Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, получают
квалификационный аттестат аудитора. Он выдается без ограничения
срока его действия.
Аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с го-
да, следующего за годом получения квалификационного аттестата ау-
дитора, повышать свою квалификацию в организациях, осуществляю-
щих повышение квалификации и переподготовку кадров и имеющих
государственную аккредитацию. Квалификационный аттестат аудито-
ра может быть аннулирован, если: он получен с использованием под-
ложных документов; аудитор при проведении аудита систематически
нарушает требования, установленные законодательством, или допус-
тил одноразовое грубое нарушение порядка осуществления аудитор-
ской деятельности; установлен факт подписания аудитором заведомо
ложного аудиторского заключения и в других случаях.
Мотивированное решение об аннулировании квалификационного
аттестата аудитора принимается Министерством финансов Республи-
ки Беларусь.
Лицо, у которого аннулирован квалификационный аттестат аудито-
ра, имеет право обжаловать решение Министерства финансов Респуб-
лики Беларусь об его аннулировании в суд в течение трех месяцев со
дня получения решения о его аннулировании.
Лицо, у которого аннулирован квалификационный аттестат аудито-
ра, имеет право на сдачу квалификационных экзаменов на получение
квалификационного аттестата аудитора не ранее, чем через три года со
дня принятия решения о его аннулировании, а если он аннулирован в
связи с неповышением квалификации — не ранее, чем через один год со
дня принятия решения об его аннулировании.
Ц 5.3. Лицензирование и аттестация на право получения
квалификационного аттестата аудитора
В Законе об аудиторской деятельности указывается, что аудиторские
организации и аудиторы — индивидуальные предприниматели осущест-
вляют свою деятельность по проведению аудита после получения лицен-
зии. Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок
выдачи, приостановления и аннулирования лицензий, осуществляется в
46
соответствии с законодательством Республики Беларусь о лицензирова-
нии отдельных видов деятельности. Лицензия на осуществление ауди-
торской деятельности выдается сроком на 5 лет: гражданину, имеющему
высшее экономическое или юридическое образование, а также стаж ра-
боты по специальности не менее 3 лет; юридическому лицу, внесенному в
Единый государственный реестр юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей, видом деятельности которых является только ауди-
торская деятельность и штат которого состоит из не менее чем из трех ау-
диторов. Лицензии на осуществление аудиторской деятельности выда-
ются Министерством финансов Республики Беларусь.
Для получения лицензии в Министерство финансов Республики
Беларусь представляются соответствующие документы, предусмот-
ренные для лицензирования видов деятельности. Министерством фи-
нансов Республики Беларусь создается квалификационная комиссия,
которая принимает квалификационные экзамены у граждан и прово-
дит собеседование с руководителями юридических лиц, выносит пред-
ложения о выдаче либо отказе в выдаче лицензии на основании резуль-
татов квалификационных экзаменов или собеседования. Лицензия
выдается после сдачи физическим лицом квалификационного экзаме-
на на право получения квалификационного аттестата аудитора.
	5.4. Образование аудитора и основные требования,
предъявляемые к повышению его квалификации
Требования к образованию и повышению квалификации аудитора в
Республике Беларусь регламентируются правилом аудиторской дея-
тельности «Образование аудитора».
Элементами образования аудитора являются: базовое образование;
практический опыт работы; профессиональное образование; свободное
владение одним из государственных языков Республики Беларусь.
Базовое образование в соответствии с действующим законодатель-
ством включает в себя высшее экономическое и (или) юридическое об-
разование, полученное в учебном учреждении Республики Беларусь,
имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в высших
учебных заведениях иностранных государств.
Практический опыт работы определяется стажем работы не менее
трех лет по специальности, соответствующей экономическому и (или)
юридическому образованию. Профессиональное образование основы-
вается на базовом образовании и включает в себя:
	специальное профессиональное образование физических лиц,
претендующих на получение квалификационного аттестата ауди-
тора, на этапе подготовки к сдаче квалификационного экзамена на
право осуществления аудиторской деятельности;
	образование, полученное аудиторами в Процессе повышения ква-
лификации.
47
Специальное профессиональное образование физические лица мо-
гут получить, пройдя курс специального профессионального обучения
в учреждениях, осуществляющих повышение квалификации и пере-
подготовку кадров, или обучаясь самостоятельно. Курс специального
профессионального обучения должен включать в себя изучение:
•	актуальных вопросов организации бухгалтерского учета и состав-
ления отчетности;
	методологии аудиторской деятельности и оказания сопутствую-
щих аудиту услуг;
	анализа хозяйственного и финансового состояния организации;
	системы налогообложения Республики Беларусь;
»	информационных технологий, основанных на использовании ком-
пьютеров, применяемых при обработке финансовой информации;
	других экономических и правовых дисциплин. Важным элемен-
том профессионального образования аудитора является самосто-
ятельное обучение (самообразование).
В процессе трудовой деятельности претендент должен приобретать
навыки, которые являются совокупным результатом обучения и про-
фессионального опыта.
Навыки делятся:
•	на интеллектуальные — способность к анализу, исследованию, аб-
страктному логическому мышлению;
	навыки общения — способность определять и разрешать пробле-
мы в незнакомых обстоятельствах;
	коммуникативные — способность адаптироваться к переменам,
выбирать и распределять приоритеты, а также организовывать ра-
боту в условиях ограниченного времени.
Свободное владение одним из государственных языков Республики
Беларусь подразумевает владение русским и (или) белорусским языка-
ми в объеме, необходимом для сдачи квалификационного экзамена на
получение квалификационного аттестата аудитора, изучения норма-
тивных правовых актов Республики Беларусь, обеспечения оказания
аудиторских услуг, соблюдения порядка осуществления аудиторской
деятельности, а также делового общения с заказчиками (клиентами).
Целями повышения квалификации аудитора являются:
•	повышение уровня специальных знаний и профессиональных на-
выков аудиторов;
	помощь аудиторам в освоении и применении новых методов, поз-
воляющих понимать экономические процессы и их воздействие на
отдельно взятую организацию;
	предоставление пользователям бухгалтерской (финансовой) от-
четности гарантий в том, что аудиторы обладают достаточными
специальными знаниями и профессиональными навыками, необ-
ходимыми для обеспечения высокого качества оказываемых ауди-
торских услуг.
48
В процессе повышения квалификации аудитор должен изучить:
•	изменения в законодательстве, которое регулирует финансовые,
хозяйственные налоговые и трудовые отношения;
•	особенности бухгалтерского учета в различных сферах деятель-
ности;
•	международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтер-
ского учета и отчетности;
•	вопросы экономики;
•	использование компьютерной техники и информационных техно-
логий и другие вопросы.
Кроме того, аудитор должен самостоятельно повышать свою квали-
фикацию путем:
«	изучения нормативных правовых актов;
»	изучения отечественного и зарубежного опыта по организации и
методологии проведения аудита;
•	изучения изменений в налоговом законодательстве и особеннос-
тей организации бухгалтерского учета на современном этапе;
	участия в семинарах, конференциях, симпозиумах;
	разработки пособий, монографий по вопросам теории и практики
аудита, организации бухгалтерского учета, налогообложения, фи-
нансов, права и другим, связанным с осуществлением финансово-
хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской от-
четности;
	участия в работе над правилами, методиками, программами учеб-
ных курсов по аудиту;
	преподавания экономических и юридических дисциплин.
Документами, подтверждающими базовое образование, являются:
диплом об окончании учреждения Республики Беларусь, имеющего го-
сударственную аккредитацию, по экономическому и (или) юридичес-
кому профилю; документ об окончании высшего учебного заведения
иностранного государства по экономическому и (или) юридическому
профилю, признанного Министерством образования Республики Бе-
ларусь соответствующим документу о высшем образовании Республи-
ки Беларусь.
Документом, подтверждающим практический опыт работы, являет-
ся трудовая книжка.
Повышение квалификации аудитора подтверждается документом о
прохождении курсов повышения квалификации в объеме не менее
40 академических часов в год и в соответствии с программами повыше-
ния квалификации аудиторов.
В 5.5. Стандарты (правила) аудиторской деятельности
Аудиторские стандарты (правила) представляют собой норматив-
ные документы, регламентирующие единые требования к порядку осу-
49
ществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию и
документированию аудита, составлению рабочей документации ауди-
тора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения
аудита и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг и к профессио-
нальной подготовке аудиторов и оценке их квалификации. На базе ау-
диторских стандартов (правил) формируются учебные программы для
подготовки аудиторов, а также единые требования к проведению экза-
менов.
Значение стандартов (правил) состоит в том, что они:
•	обеспечивают качество аудиторской проверки;
»	способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных
достижений;
»	помогают заказчикам (клиентам) ознакомиться с процессами ау-
диторской проверки;
•	создают общественный имидж профессии;
	оказывают помощь аудитору в ведении переговоров с заказчиком
(клиентом);
	обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
В настоящее время выделяют две группы стандартов (правил): меж-
дународные и национальные.
Разработкой международных аудиторских стандартов занимается
Международный комитет по аудиторской практике Международной
федерации бухгалтеров. Им опубликованы Международные стандарты
аудита (JSA) и Международные руководства по аудиторской практике
GAPS).
Использование международных аудиторских стандартов в различ-
ных странах оказывает помощь в создании и совершенствовании ауди-
торской деятельности, повышении качества проведения аудиторских
проверок, интеграции лучших достижений по аудиту в национальные
аудиторские системы. Вместе с тем их применение в разных странах раз-
лично в связи с особенностями в организации бухгалтерского учета, эко-
номических и политических условий, исторических традиций. В наибо-
лее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита
(Великобритания, США, Канада, Германия, Франция и др.), междуна-
родные стандарты принимаются к сведению. В других странах (Брази-
лия, Индия, Россия и др.) международные стандарты используются в ка-
честве базы для разработки собственных национальных аудиторских
стандартов (правил). В отдельных странах (Кипр, Нигерия, Малайзия и
др.) международные стандарты приняты в качестве национальных.
Национальные стандарты (правила) есть в каждой стране, имеющей
специфику организации бухгалтерского учета и составления отчетнос-
ти, экономического развития и т.д.
В статье 18 закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятель-
ности» записано, что правила (стандарты) аудиторской деятельности
делятся:
50
 на республиканские правила аудиторской деятельности;
» внутренние правила аудиторской деятельности объединения ау-
диторских организаций или аудиторов;
« правила аудиторской деятельности аудиторской организации или
аудитора — индивидуального предпринимателя.
Республиканские правила аудиторской деятельности являются
обязательными для аудиторских организаций и аудиторов — индиви-
дуальных предпринимателей, а также для заказчиков (клиентов), за ис-
ключением содержащихся в правилах положений, которые носят реко-
мендательный характер.
Объединения аудиторских организаций или аудиторов имеют пра-
во устанавливать для своих членов внутренние правила аудиторской
деятельности, если это предусмотрено их уставом. Вместе с тем они не
могут противоречить республиканским правилам аудиторской дея-
тельности.
Аудиторская организация или аудитор — индивидуальный пред-
приниматель также имеет право устанавливать правила аудиторской
деятельности, которые не могут противоречить республиканским пра-
вилам аудиторской деятельности. В настоящее время Министерством
финансов Республики Беларусь разработан ряд республиканских пра-
вил, направленных на совершенствование аудиторской деятельности в
Республике Беларусь.
51
ОРГАНИЗАЦИЯ НАЧАЛЬНОЙ СТАДИИ
АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ И ЕЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
Ц 6.1. Предварительное планирование
Предварительное планирование (этап) начинается с обращения субъ-
екта предпринимательской деятельности (заказчика) по вопросу проведе-
ния аудиторской проверки. Прежде чем заключить договор на проведение
аудиторской проверки, аудиторская организация (индивидуальный пред-
приниматель) должна сделать преддоговорное обследование и на его ос-
новании согласовать с руководством заказчика (клиента) основные орга-
низационные вопросы, связанные с проведением аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознако-
миться с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика (клиен-
та) и получить следующую информацию: о внешних факторах, влияю-
щих на финансово-хозяйственную деятельность заказчика (клиента),
отражающих экономическую ситуацию в республике; внутренних фак-
торах, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность заказчи-
ка (клиента).
Кроме того, аудитор должен ознакомиться: с организационно-уп-
равленческой структурой; наличием обособленных подразделений; ви-
дами производственной деятельности и номенклатуры выпускаемой
продукции; структурой уставного фонда; учетной политикой; уровнем
рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в рас-
поряжении заказчика (клиента); принципами организации системы
оплаты труда персонала; технологическими особенностями производ-
ства продукции; основными покупателями (заказчиками) и поставщи-
ками; организацией внутреннего контроля.
Информация о заказчике (клиенте) может быть получена из следу-
ющих источников: учредительных документов и свидетельства о госу-
дарственной регистрации субъекта; протоколов заседаний Совета соб-
раний акционеров или других органов управления организацией; доку-
ментов, регламентирующих учетную политику; бухгалтерской, финан-
совой и статистической отчетности; контрактов, договоров, соглаше-
ний; актов проверок государственных контролирующих органов; мате-
риалов судебных исков; сведений, полученных из бесед с руководством
и исполнительным персоналом заказчика (клиента); информации, по-
лученной при осмотре основных участков, складов (площадок) заказ-
чика (клиента) и других источников.
Если аудиторская организация считает возможным проведения ау-
диторской проверки в данной организации (предприятия), она заклю-
чает с ней договор.
52
16.2. Договор на оказание аудиторских услуг
Подготовка договора начинается после предварительного ознаком-
ления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности
оказания аудиторских услуг. Она включает в себя определение трудо-
емкости, стоимости, сроков оказания аудиторских услуг. Договору мо-
жет предшествовать письмо-обязательство исполнителя о согласии на
проведение аудита. Оно направляется заказчику с целью подтвержде-
ния правильности понимания им условий предстоящего договора.
Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита имеет сле-
дующий вид.
Банк исполнителя
или угловой штамп
Исходящий №	__________________________
(наименование заказчика)
(дата подписания)
(фамилия, имя, отчество руководителя)
(наименование аудиторской организации)
(далее — исполнитель) сообщает, что ваше предложение о проведении
аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
(наименование проверяемой организации)
(далее — заказчик) нами принимается.
Согласно действующим нормативным правовым актам, регулирую-
щим аудиторскую деятельность, проверке будут подвергнуты бухгал-
терская (финансовая) отчетность, регистры бухгалтерского учета и от-
дельные первичные документы за______________________________________________
(период, за который проводится аудит)
Аудит проводится нами в соответствии с действующим законода-
тельством Республики Беларусь_______________________________________________
(наименование нормативных правовых актов, регулирующих
аудиторскую деятельность, порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности)
Целью аудита является выражение мнения исполнителя о достовер-
ности бухгалтерской отчетности заказчика за
(отчетный период)
во всех существенных отношениях. В ходе проведения аудита будет
проверена деятельность___________________________________________________________
(наименование филиалов, подразделений, представительств
и дочерних предприятий заказчика, подлежащих аудиту)
53
Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов провер-
ки достоверности и достаточности учетной информации, состояния
внутреннего контроля и надеемся на помощь работников вашей орга-
низации.
В связи с большим объемом подлежащих аудиту документов, выбо-
рочным характером аудиторских процедур имеется риск необнаруже-
ния существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности. Мы
будем стремиться свести риск к минимуму, но не можем гарантировать
абсолютную точность выводов. О выявленных отклонениях в бухгал-
терском учете и отчетности от установленного порядка, обнаруженных
фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности вы бу-
дете информированы.
Мы можем дополнительно оказать вам аудиторские услуги
(перечень услуг)
Ответственность по оказанию услуг мы будем нести в порядке, оп-
ределяемом законодательством Республики Беларусь об аудиторской
деятельности и договором оказания аудиторских услуг. Мы берем на
себя обязательство по соблюдению конфиденциальности.
Сообщаем вам, что вы обязаны представить достоверную и полную ин-
формацию для аудита. Вашей обязанностью является обеспечение сво-
бодного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам,
компьютерной базе данных и любой другой документации и информации,
необходимой для проведения аудиторской проверки, а также направление
в адрес дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтвержде-
нии) ими соответствующей задолженности по нашему указанию.
На наших сотрудников не должно оказываться давление в любой
форме с целью изменения мнения о достоверности бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности. Нарушение данного условия является основа-
нием для досрочного прекращения нами договора оказания аудитор-
ских услуг.
Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от вре-
мени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок,
применяемых исполнителем. Оплата отдельных видов работ может из-
меняться в соответствии со степенью ответственности, опытом и уров-
нем квалификации аудиторов. Порядок и сроки оплаты будут опреде-
лены в договоре оказания аудиторских услуг.
Просим вас подписать и вернуть приложенную копию данного пись-
ма с подтверждением вашего понимания предложенных условий по ау-
диту достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности или нап-
равить нам замечания по его содержанию.
Руководитель
исполнителя__________________ _________________________________
(подпись)	(и,о, фамилия)
54
С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бух-
галтерской (финансовой) отчетности согласен
Руководитель
заказчика_______
(подпись)
♦__»200___________г.
(и.о. фамилия)
Договор заключается в простой форме и, как правило, должен вклю-
чать следующие условия: предмет договора; обязанности сторон; право
сторон; порядок сдачи и приемки работ; стоимость работ и порядок рас-
четов; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее ис-
полнение обязательств, предусмотренных договором; сроки выполне-
ния аудиторских услуг.
Договор на оказание аудиторских услуг имеет следующую форму.
Договор
оказания аудиторских услуг №
г.	«___»200________________г.
Аудиторская организация__________________________________
(наименование аудиторской организации)
именуемая в дальнейшем Исполнитель (лицензия на осуществление
аудиторской деятельности №_____от «___» __________200 г.,
выданная Министерством финансов Республики Беларусь), в ли-
це,
(должность, фамилия, имя, отчество)
действующего на основании, с одной сторо-
ны, и ______________________________________________________
(наименование юридического лица)
именуемый в дальнейшем Заказчик, в лице
____________________________________________________________»
(должность, фамилия, имя, отчество)
действующего на основании, с другой сто-
роны, заключили настоящий договор о нижеследующем:
1.	Предмет договора
1.1.	Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обяза-
тельства оказать следующие услуги:
а)	провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности За-
казчика за период с по
(дата начала периода)	(дата окончания периода)
и составить аудиторское заключение о достоверности этой отчетности;
55
б)	оказать сопутствующие аудиту услуги
(перечень услуг)
1.2.	Сроки выполнения услуг: с по.
2.	Обязанности сторон
2.1.	Заказчик обязан:
2.1.1.	Создавать Исполнителю условия для своевременного и качес-
твенного проведения аудита, представлять ему все необходимые доку-
менты.
2.1.2.	Давать по запросам Исполнителя разъяснения в устной и
(или) письменной форме.
2.1.3.	Своевременно устранять выявленные Исполнителем наруше-
ния бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финан-
совой) отчетности.
2.1.4.	Своевременно оплачивать услуги Исполнителя в соответст-
вии с договором, в том числе в случае, когда выводы аудиторского зак-
лючения не согласуются с позицией Заказчика, а также в случае непол-
ного выполнения Исполнителем работы по не зависящим от него
причинам.
2.1.5.	Исполнять в соответствии с законодательством иные обязан-
ности, вытекающие из существа правоотношений, определенных дого-
вором.
2.2.	Исполнитель обязан:
2.2.1.	Выполнять требования законодательства при осуществлении
аудиторской деятельности и (или) оказания сопутствующих аудиту ус-
луг.
2.2.2.	Качественно проводить аудит и (или) оказывать сопутствую-
щие аудиту услуги.
2.2.3.	Сообщать Заказчику о невозможности своего участия в прове-
дении аудита при наличии обстоятельств, предусмотренных законода-
тельством.
2.2.4.	Обеспечивать сохранность полученных документов.
2.2.5.	Сообщать учредителям (участникам, собственникам имущес-
тва) Заказчика в ходе проведения аудита в письменной форме сведе-
ния, свидетельствующие о нарушении законодательства, в результате
которого причинены либо могут быть причинены в крупном или особо
крупном размере убытки (вред) физическому и (или) юридическому
лицу и (или) государству.
2.2.6.	Передавать аудиторское заключение в срок, установленный
договором.
2.2.7.	Исполнять в соответствии с законодательством иные обязан-
ности, в том числе вытекающие из существа правоотношений, опреде-
ленных договором, а также уставом Исполнителя.
56
3.	Право сторон
3.1.	Заказчик имеет право:
3.1.1.	Получать от Исполнителя информацию об актах законода-
тельства, на которых основываются их замечания и выводы.
3.1.2.	Отказываться от услуг, оказываемых Исполнителем, в случаях
неисполнения или ненадлежащего исполнения им своих обязательств
либо потребовать замены аудитора.
3.1.3.	Сообщать о допущенных Исполнителем нарушениях законо-
дательства об аудиторской деятельности и (или) условий договора в
Министерство финансов Республики Беларусь, Комитет государст-
венного контроля Республики Беларусь и иные уполномоченные госу-
дарственные органы.
3.1.4.	Осуществлять иные права, не противоречащие законодательству
и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором.
3.2.	Исполнитель имеет право:
3.2.1.	Самостоятельно определять формы и методы проведения ау-
дита.
3.2.2.	Проверять у Заказчика все бухгалтерские регистры, счета и
другую документацию о финансовой и хозяйственной деятельности,
активы и обязательства, фактическое наличие денежных средств, цен-
ных бумаг, иного имущества и их соответствие данным бухгалтерского
учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
3.2.3.	Получать в соответствии с законодательством по письменно-
му запросу в банках, небанковских кредитно-финансовых организаци-
ях, налоговых и иных органах соответствующие сведения о финансо-
вой и хозяйственной деятельности Заказчика, необходимые для
выполнения договора.
3.2.4.	Привлекать на договорной основе в соответствии с законода-
тельством для проверки отдельных вопросов, требующих специальных
знаний, лиц, имеющих соответствующую специальность, в случае если
в штатном расписании Исполнителя отсутствуют специалисты такого
профиля.
3.2.5.	Получать у должностных лиц Заказчика разъяснения в устной
и (или) письменной форме по вопросам, возникшим в ходе оказания ау-
диторских услуг.
3.2.6.	Отказываться от проведения аудита или выражения в ауди-
торском заключении своего мнения о достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности в случаях непредставления Заказчиком до-
кументов, необходимых для проведения аудита, и (или) выявления в
ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать сущес-
твенное влияние на мнение о достоверности бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности Заказчика и соответствии порядка ведения бухгалтер-
ского учета законодательству.
3.2.7.	Осуществлять иные права, не противоречащие законодательству
и вытекающие из существа правоотношений, определенных договором.
57
4.	Порядок сдачи и приемки работ
4.1.	На основании проведенной проверки Исполнитель дает ауди-
торское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) от-
четности и состоянии организации бухгалтерского учета Заказчика.
4.2.	После завершения работ Исполнитель представляет Заказчику
отчет о результатах аудиторской проверки.
4.3.	Заказчик обязуется в течение пяти дней со дня получения ауди-
торского заключения, отчета о результатах аудиторской проверки и ак-
та сдачи-приемки выполненных работ рассмотреть эти документы и
подписать акт сдачи-приемки выполненных работ.
4.4.	В случае мотивированного отказа Заказчика сторонами состав-
ляется двухсторонний акт с перечнем необходимых доработок и сроков
их выполнения.
5.	Стоимость работ и порядок расчетов
5.1.	За выполненную и сданную работу заказчик уплачивает Испол-
нителю стоимость работ в сумме____________________________руб.
5.2.	После подписания договора Заказчик в____дневный срок
перечисляет Исполнителю аванс в сумме руб.
6.	Ответственность сторон
6.1.	За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств
по настоящему договору Заказчик и Исполнитель несут ответствен-
ность в соответствии с действующим законодательством и условиями
настоящего договора.
6.2.	Исполнитель несет ответственность за составление заведомо
ложного аудиторского заключения в соответствии со статьей 12 закона
Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности».
6.3.	Исполнитель обязуется хранить тайну о хозяйственных операциях
Заказчика и не вправе передавать их и документы третьим лицам, а также
обеспечить защиту государственных секретов и иных сведений, охраняе-
мых в соответствии с законодательством, которые стали известны в связи
с проведением аудита и (или) оказанием сопутствующих аудиту услуг.
6.4.	Информация, представляемая Заказчику в соответствии с нас-
тоящим договором, предназначена исключительно для него и не может
передаваться третьим лицам без согласия Исполнителя.
7.	Разрешение споров
7.1.	Все споры и разногласия между двумя сторонами, которые мо-
гут возникнуть по настоящему договору, если они не могут быть разре-
шены путем переговоров, должны окончательно решаться в соответст-
вии с действующим законодательством.
58
8.	Срок действия договора, юридические адреса
и реквизиты сторон
8.1.	Настоящий договор заключен на период:
начало «_____»200_________________г.
окончание «__»_______________200__г.
8.2.	Договор вступает в силу с момента его подписания и действует
до исполнения сторонами всех обязательств по нему.
8.3.	Адреса и расчетные реквизиты сторон.
Исполнитель аудитор-предприниматель_____________________
Адрес___________________________________________________
Расчетный счет №________________________________________
Заказчик_________________________________________________
Адрес___________________________________________________
Расчетный счет №________________________________________
8.4.	Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих
одинаковую юридическую силу, и хранится у сторон по одному экземп-
ляру.
Подписи сторон
от Заказчика	от Исполнителя
«___»200____________г.	«	»	200 ~г.
м.п.	м.п.
Акт сдачи-приемки выполненных работ
г. Минск	«___»200________________г.
У казанная работа по пункту 1.1. выполнена в полном объеме и удов-
летворяет требованиям обеих сторон
от Заказчика	от Исполнителя
М.П.	М.П.
Приложение № 1
к договору №от 200 г.
Задание
на проведение аудиторской проверки
(наименование организации)
59
Перечень вопросов, подлежащих проверке:
1.	Государственная регистрация (дата и номер решения). Постанов-
ка на учет в налоговой инспекции. УНН. Юридический адрес.
2.	Внесение изменений в учредительные документы и соблюдение
установленного порядка их регистрации. Полнота и своевременность
формирования уставного фонда. Наличие филиалов, дочерних пред-
приятий и других обособленных подразделений.
3.	Осуществляемые виды деятельности. Соответствие финансово-
хозяйственной деятельности целям и задачам, определенным уставом.
Занятие запрещенными законодательством видами деятельности и ви-
дами деятельности, не предусмотренными уставом. Наличие лицензии
на виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с
законодательством Республики Беларусь.
4.	Соблюдение учетной политики. Применение Плана счетов бух-
галтерского учета.
5.	Определение расчетного показателя уровня существенности.
6.	Соответствие данных аналитического учета данным синтетичес-
кого учета, а также данных регистров бухгалтерского учета отчетным
данным баланса и приложений к нему и их взаимоувязка.
7.	Соблюдение порядка проведения инвентаризации и отражение
результатов в учете. Правильность и обоснованность составления пер-
вичных учетных документов и внесения в них исправлений. Наличие в
регистрах бухгалтерского учета записей, не подтвержденных первич-
ными учетными документами. Наличие не проведенных по регистрам
документов, проводок с нестандартной корреспонденцией счетов.
8.	Правильность отражения операций по затратным счетам бухгал-
терского учета, определения себестоимости произведенной, отгружен-
ной и реализованной продукции (работ, услуг).
9.	Правильность отражения операций на забалансовых счетах.
10.	Правильность отражения операций, проведенных по расчетным
(валютным) счетам.
11.	Правильность определения выручки от реализации продукции
(товаров, работ, услуг).
12.	Состояние расчетов с поставщиками, покупателями, прочими де-
биторами и кредиторами. Наличие просроченной задолженности.
13.	Правильность отражения в учете движения основных средств, ма-
териальных ценностей, нематериальных активов, начисления аморти-
зации и проведения переоценки.
14.	Правильность отражения в учете движения товаров, готовой про-
дукции.
15.	Соблюдение Правил ведения кассовых операций в Республике Бе-
ларусь и других нормативных правовых актов, регулирующих кассовую
дисциплину. Порядок учета и хранения бланков строгой отчетности.
16.	Правильность отражения в учете долгосрочных и краткосрочных
финансовых вложений, кредитов банков и займов.
60
17.	Правильность использования средств целевого финансирования.
18.	Правильность отражения операций по операционным и внереа-
лизационным доходам и расходам, формированию финансовых ре-
зультатов и использованию прибыли.
19.	Правильность исчисления и своевременность перечисления на-
логов и неналоговых платежей, обоснованность применения льгот.
20.	Соблюдение порядка осуществления внешнеэкономической де-
ятельности (правильность распределения валютной выручки, осущес-
твление экспортно-импортных, товарообменных операций, учет курсо-
вых разниц).
21.	Состояние расчетов по претензиям и возмещению материально-
го ущерба, по арендованному имуществу, в том числе по лизинговым
операциям, с учредителями (участниками) и акционерами.
Согласовано чел.-дней
Заказчик	Исполнитель
«____»200__________г.	«	»	200	г.
М.П.	М.п.
Приложение № 2
к договору №от 200 г.
Протокол соглашения
о договорной цене на проведение аудиторской проверки
Мы, нижеподписавшиеся, от лица Заказчика
и от лица Исполнителя удос-
товеряем, что сторонами достигнуто соглашение о величине договор-
ной цены на оказание аудиторских услуг в сумме_________
рублей за 1 человеко-день (час), предоставляемых одним аудитором.
Настоящий протокол является основанием для проведения взаим-
ных расчетов и платежей между Исполнителем и Заказчиком.
Подписи сторон
от Заказчика	от Исполнителя
«____»200__________г.	«	»	200	~г.
М.п.	М.п.
Заключаемые договоры на оказание аудиторских услуг должны ре-
гистрироваться в книге регистрации заключенных договоров и оказа-
ния аудиторских услуг по следующей форме:
61
Книга регистрации
заключенных договоров и оказания аудиторских услуг
(наименование аудиторское! организации,
аудитора — индивидуального предпринимателя)
№ п/н	Наиме- нова- ние За- казчика ауди- торских услуг	Дата и по- мер дого- вора	Предмет договора		Период, за кото- pbiii про- водится аудитор- ская про- верка	Стои- мость работ по договору	Форма ауди- торско- го .зак- люче- ния	Дата подпи- сания акта выпол- ненных работ	Фами- лия, имя. от- чество Испол- нителя	Приме- чание
			Прово- де! ше аудита	Оказа- ние co- il утст- вую- щих ау- диту услуг						
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	и
И 6.3. Оценка стоимости аудиторских услуг
Важным моментом при заключении договора на проведение ауди-
торской проверки является оценка ее стоимости. Тарифы на аудитор-
ские услуги (стоимость человеко-часа, человеко-дня) определяют ис-
ходя из плановой стоимости услуг на установленный период (планиру-
емой выручки с учетом налога на добавленную стоимость) и планового
фонда рабочего времени на указанный период. Стоимость по каждому
договору оказания аудиторских услуг определяется исходя из тарифа
на аудиторские услуги и согласованного с предприятием объема работ
по договору. Трудоемкость по каждому отдельному договору оказания
аудиторских услуг определяется с учетом требований республикан-
ских правил аудиторской деятельности.
Тарифы на аудиторские услуги (человеко-час, человеко-день) опре-
деляются на основе плановой себестоимости, всех видов установлен-
ных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и
бюджетным законодательством, прибыли, определяемой с учетом
сложности оказываемых аудиторских услуг и конъюнктуры рынка, а
также с учетом особенностей проведения аудиторских проверок по
конкретным договорам. При формировании тарифов на аудиторские
услуги при проведении обязательной аудиторской проверки размер
прибыли на планируемый период определяется в размере не более 30 %
от себестоимости.
Аудиторы — индивидуальные предприниматели формируют тари-
фы на аудиторские услуги на основании плановой величины дохода от
предпринимательской деятельности и планового фонда рабочего вре-
мени либо исходя из документально подтвержденных расходов, плано-
вой величины дохода от предпринимательской деятельности и плано-
вого фонда рабочего времени.
62
Величина тарифов должна быть подтверждена соответствующими
расчетами (с расшифровкой статей затрат). Данные расчеты должны
быть заверены руководителем и главным бухгалтером аудиторской ор-
ганизации (аудитором — индивидуальным предпринимателем) и хра-
ниться на бумажных носителях не менее трех лет. При оказании ауди-
торских услуг организации могут быть предоставлены скидки с
утвержденного тарифа исходя из условий договора. Размер скидки сог-
ласовывается с заказчиком в протоколе согласования тарифа или в до-
говоре на оказание аудиторских услуг. Тарифы на аудиторские услуги
утверждаются в белорусских рублях. В случаях, предусмотренных за-
конодательством, тарифы на аудиторские услуги могут быть установ-
лены в иностранной валюте.
Пример 1. Расчет тарифа на аудиторские услуги.
Утверждаю
Руководитель организации
(подпись) (И.О, Фамилия)
(дата)
№ и/п	Статьи затрат	Единица измерения	Сумма
1	2	3	4
1	Фонд оплаты труда	тыс. руб.	
2	Отчисления в Фонд социальной защиты населения		
3	Чрезвычайный налог и отчисления в государственный фонд содействия занятости		
4	Командировочные расходы		
5	Прочие расходы — всего (сумма стр. 6—13) В том числе:		
6	Амортизация		
7	Инвентарь и хозяйственные принадлежности		
8	Расходные материалы		
9	Информационные услуги		
10	Арендная плата		
И	Коммунальные платежи		
12	Услуги связи		
13	Прочие расходы		
14	ИТОГО себестоимость		
15	Рентабельность (исчисляется аудиторскими организациями)	%	
16	Прибыль (стр. 14 • стр. 15 / 100) (доход от предпринима- тельской деятельности)	тыс. руб.	
63
Окончание табд
1	2	3	4
17	Целевой сбор на формирование местных целевых бюджет- ных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор па фи- нансирование расходов, связанных с содержанием и ре- монтом жилищного фонда		
18	Отчисления в республиканский фонд поддержки произво- дителей сельскохозяйственной продукции, продовольст- вия и аграрной науки и налоге пользователей автомобиль- ных дорог в дорожные фонды		
19	Стоимость услуг без налога на добавленную стоимость — всего (сумма стр. 14, 16 -18)		
20	Налог на добавленную стоимость (стр. 19 х ставка налога)		
21	Стоимость услуг с налогом на добавленную стоимость — всего (стр. 19 + стр. 20)		
22 22.1 22.2	Плановый фонд рабочего времени: человеко-дней человеко-часов	дней ч	
23 23.1 23.2	Тариф с учетом НДС: за 1 человеко-день (стр. 21 / стр. 22.1) за 1 человеко-час (стр. 21 / стр. 22.2)	руб.	
Главный бухгалтер
(аудитор — индивидуальный
предприниматель)
(подпись)
(И.О. Фамилия)
Пример 2. Расчет тарифа на аудиторские услуги.
Утверждаю
Руководитель организации
(подпись)	(И.О. Фамилия)
(дата)
№ п/п	Статьи затрат	Единица измерения	Сумма
1	2	3	4
1	Фонд оплаты труда аудиторов и других специалистов, за- нятых аудитом	тыс. руб.	
2	Отчисления в Фонд социальной защиты населения		
3	Чрезвычайный налог и отчисления в государственный фонд содействия занятости		
64
Окончание табл.
1	2	3	4
4	Накладные расходы		
5	Итого себестоимость (сумма стр. 1—4)		
6	Рентабельность(исчисляется аудиторскими организация- ми)	%	
7	Прибыль (стр. 5  стр. 6 / 100)	тыс. руб.	
8	Целевой сбор на формирование местных целевых бюджет- ных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на фи- нансирование расходов, связанных с содержанием и ре- монтом жилищного фонда		
9	Отчисления в республиканский фонд поддержки произво- дителей сельскохозяйственной продукции продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды		
10	Стоимость услуг без налога на добавленную стоимость — всего (сумма стр. 5, 7—9)		
И	Налог на добавленную стоимость (стр. 10 х ставку налога)		
12	Стоимость услуг с налогом на добавленную стоимость — всего (стр. 10 + стр. 11)		
13 13.1 13.2	Плановый фонд рабочего времени: человеко-дней человеко-часов	дней ч	
14 14.1 14.2	Тариф с учетом НДС: за 1 человеко-день (стр. 12 / стр. 13.1) за 1 человеко-час (стр. 12 /стр. 13.2)	руб.	
Главный бухгалтер
(аудитор — индивидуальный
предприниматель)
(подпись)
(И.О. Фамилия)
Д 6.4. Планирование аудита
Проведение аудиторской проверки, как правило, ограничено во вре-
мени. Исходя их этого она должна заранее планироваться. Планирова-
ние является начальным этапом проведения аудита и включает в себя
разработку общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ
и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской програм-
мы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления
аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой)
отчетности заказчика (клиента). Планируемый объем работы зависит
3 Зак. 1420
65
от размеров и характера (вида) деятельности заказчика (клиента). При
планировании аудита наряду с соблюдением общих принципов аудита
должны соблюдаться и частные его принципы, а именно: комплекс-
ность планирования; непрерывность планирования; оптимальность
планирования.
Принцип комплексности планирования предполагает обеспечение
взаимоувязанное™ и согласованности всех этапов планирования, от
предварительного до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности планирования аудиторской проверки пре-
дусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и
увязку этапов планирования по срокам и обособленным структурным
подразделениям заказчика (клиента).
Принцип оптимизации планирования аудита подразумевает обес-
печение возможного выбора оптимального варианта общего плана и
программы аудита.
Процесс планирования состоит из следующих основных этапов:
предварительное планирование аудита; подготовка и составление об-
щего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.
На первом этапе аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяй-
ственной деятельностью заказчика (клиента) и получить необходимую
информацию. При планировании состава аудиторской группы необхо-
димо учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;
предполагаемые сроки работы группы; квалификационный уровень
членов группы.
На основе полученной информации аудиторская фирма должна ре-
шить, необходимо ли привлекать для проверки отдельных вопросов
специалистов (юристов, технологов и т.д.), если в штатном расписании
отсутствуют специалисты такого профиля.
Второй этап предусматривает составление общего плана аудита с
описанием предполагаемого объема, перечня работ и сроков их прове-
дения. Он должен быть достаточно детальным, его форма и содержание
могут меняться в ходе проведения аудиторской проверки от объема ра-
бот, сложности аудита, специфической методологии и технических
приемов, используемых аудитором. При разработке общего плана ау-
дита следует учитывать: данные предварительного планирования;
оценку риска внутреннего контроля; определение существенности це-
лей аудита; оценку вероятности существенного искажения отражения в
бухгалтерском учете хозяйственных операций заказчиком (клиентом)
с учетом прошлых проверок; выявление наиболее сложных участков
бухгалтерского учета, подлежащих проверке; возможность изменения
подхода к специфическим областям аудита; соответствие методики
бухгалтерского учета заказчика (клиента) нормативным правовым ак-
там; выполнение принципа непрерывности планирования; условия
проведения аудита.
Общий план аудита составляется по следующей форме (табл. 6.1).
66
Общий план аудита
Аудируемое лицо: ОАО «МИНСКИЙ ДОМОСТОИТвЛЬНЫЙ Комбинат».
Период аудита: С 10 Ноября 200___Г. ПО 30 Ноября 200______Г.
Количество человеко-часов: 220.
Руководитель аудиторской группы (аудитор): Иванов С.И.
Состав аудиторской группы: 3 ЧСЛОВвКЭ.
Планируемый аудиторский риск: 5 %.
Планируемый уровень существенности: 6 500 ТЫС. руб.
Таблица 6.1
№ п/п	Планируемые виды работ (объем аудита)	Срок проведения	Исполнитель	Примечание
1	Ознакомление с учредительными документами (своевременность и порядок формирования уставного фонда, виды лицензионной дея- тельности и другие вопросы)	10.09 — 11.09.200__г.	Петрова НИ.	
2	Ознакомление с организацией бух- галтерского учета: а) учетная политика б) должностные инструкции ра- ботников, графики документообо- рота в) формы ведения бухгалтер- ского учета и т.д.	10.09 — 11.09.200__г,	Сидорова Г.И.	
Руководитель аудиторской организации
(индивидуальный предприниматель)
Селезнев С.И.
Руководитель аудиторской
группы (аудитор)
Иванов С.И.
Третий этап предусматривает составление программы аудита. Она
представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необ-
ходимых для практической реализации плана аудита, и предполагае-
мый перечень рабочей документации аудитора. В зависимости от усло-
вий проведения аудиторской проверки и результатов аудиторских
процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты
изменений программы следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, до-
кументально отраженные в рабочей документации аудитора, являются
фактическим материалом для составления аналитической части ауди-
торского заключения, а также основанием для формирования объек-
тивного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности заказчика (кли-
ента).
Программа аудита составляется по следующей форме (табл. 6.2).
3*
67
Программа аудита
Аудируемое лицо ОАО: «МИНСКИЙ ДОМОСТОИТвЛЬНЫЙ Комбинат».
Период аудита: С 10 Ноября 200_____Г. ПО 30 Ноября 200______Г.
Количество человеко-часов: 220.
Руководитель аудиторской группы (аудитор): Иванов С.И.
Состав аудиторской группы: 3 Человека.
Планируемый аудиторский риск: 5 %.
Планируемый уровень существенности; 6 500 ТЫС. руб.
Таблица 6.2
№ п/п	Перечень аудиторских процедур по реализации плана аудита	Срок проведе- ния	Исполни- тель	Рабочая докумен- тация аудитора	Приме- чание
1	2	3	4	5	6
1	Аудит финансовых вложе- ний в уставные фонды дру- гих организаций	За прове- ряемый период	Иванов С И.		
1.1.	Проверить, в уставные фонды каких организаций и с какой целью производи- лись финансовые вложения	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Выписки из про- токолов, учетные регистры, Главная книга	
1.2.	Проверить, в какой форме производились финансо- вые вложения: а)	денежные средства (сч. 50, 51, 52) б)	ценные бумаги (сч. 58) в) основные средства и не- материальные активы (сч. 01,04) г) материалы (сч. 10) и др.	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Выписки из про- токолов, учетные регистры, выпис- ки банков, на- кладные на от- пуск имущества и другие документы	
1.3.	Проверить, как производи- лась оценка стоимости фи- нансовых вложений, вноси- мых в неденежной форме	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Методики оценки; протоколы собра- ний учредителей	
1.4.	Установить, в какой форме планируется получать до- ход: а)	денежная (дивиденды, проценты) б)	ценные бумаги и др.	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Выписки из про- токолов	
1.5.	Выяснить, в какие сроки планируется получать до- ход: а)	ежеквартально б)	ежегодно	За прове- ряемый период	Иванов С И.		
1.6.	Проверка расчетов по дохо- дам	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Выписки банка; кассовые ордера и др.	
68
Окончание табл. 6.2
1	2	3	4	5	6
1.7.	Проверка отражения на счетах бухгалтерского уче- та операций, связанных с финансовыми вложениями	За прове- ряемый период	Иванов С И.	Учетные регист- ры, Главная книга	
Аналогично составляется программа аудита по другим проверяе-
мым объектам учета.
И 6.5. Существенность в аудите
Основной целью аудиторской проверки является установление дос-
товерности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиен-
та) и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных опе-
раций нормативным актам, действующим в Республике Беларусь.
Под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности по-
нимается такая степень точности показателей бухгалтерской (финан-
совой) отчетности, при которой квалифицированный пользователь
этой отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и
принимать правильные экономические решения.
В аудиторской практике используется принцип существенности.
Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить достоверность
бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспек-
тах.
Существенность информации — это свойство, которое делает ее спо-
собной влиять на экономические решения пользователя такой инфор-
мации. Ошибка считается существенной, если ее необнаружение зна-
чительно искажает показатели бухгалтерской (финансовой)) отчетно-
сти и влияет на принятие решения пользователя, которое вытекает из
данной отчетности. Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности
имелась ошибка, и аудитор ее не выявил, в данном случае она не являет-
ся достоверной, и соответственно аудитор составил неверное заключе-
ние. Порядок определения существенности регулируется правилами
аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», ут-
вержденными постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь № 24 от 6 марта 2001 г.
При проведении аудиторской проверки принимаются во внимание
две стороны существенности: качественная и количественная. К качес-
твенной стороне относится использование аудитором своего професси-
онального суждения для того, чтобы определить, носят или не носят су-
щественный характер отмеченные в ходе проверки отклонения поряд-
ка совершенных заказчиком (клиентом) финансовых и хозяйственных
операций от требований нормативных правовых актов, действующих в
Республике Беларусь.
69
К количественной стороне относится оценка, которую делает ауди-
тор, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклоне-
ния количественный критерий — уровень существенности.
Уровень существенности — это предельное значение ошибки бух-
галтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифици-
рованный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать
правильные выводы и принимать экономически обоснованные реше-
ния. Он рассчитывается на стадии планирования и зависит от особен-
ностей клиента. На него оказывают влияние следующие факторы: раз-
мер предприятия (организации); балансовая прибыль предприятия;
валюта баланса; собственный капитал; объем реализации и др. Значе-
ние уровня существенности должно быть в обязательном порядке отра-
жено в общем плане аудита. У ровень существенности должен быть рас-
считан в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и составля-
ется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
При определении уровня существенности за основу принимают ба-
зовые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые
характеризуют достоверность отчетности заказчика (клиента). Исходя
из этого, аудиторские организации (аудиторы — индивидуальные пред-
приниматели) обязаны установить систему базовых показателей и по-
рядок нахождения уровня существенности, которые должны быть
оформлены документально и применяться на постоянной основе. Та-
кой документ должен быть утвержден руководителем аудиторской ор-
ганизации (аудитором — индивидуальным предпринимателем).
Основанием для изменения аудиторской организацией системы ба-
зовых показателей и порядка нахождения уровня существенности мо-
гут быть:
• изменения законодательства в области бухгалтерского учета и на-
логообложения, затрагивающие порядок определения статей ба-
ланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
 изменения законодательства в области аудиторской деятельнос-
ти, устанавливающие требования к методам определения уровня
существенности и др.
Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показа-
телей. Допускается как единый показатель уровня существенности для
данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня су-
щественности, каждый из которых должен быть предназначен для
оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета,
статей баланса, показателей отчетности.
На практике для определения уровня существенности используют
следующие базовые показатели: балансовая прибыль предприятия; ва-
ловой объем реализации (без НДС); валюта баланса; собственный ка-
питал; затраты предприятия.
Порядок расчета уровня существенности (процентные доли, приме-
няемые к базовым показателям):
70
• балансовая прибыль предприятия — 5 %;
» валовой объем реализации (без НДС) — 2 %;
» валюта баланса — 2 %;
» собственный капитал — 10 %;
« затраты предприятия — 2 %.
Для определения уровня существенности необходимо заполнить
следующую таблицу:
Наименование базового показателя	Значение базового показа- теля в отчетности проверя- емого экономического субъекта	Уровень существен- ности, %	Значение, применя- емое для нахожде- ния уровня сущест- венности
1	2	3	4
Уровень существенности определяется следующим образом. На ос-
новании годовой отчетности проверяемого экономического субъекта
определяются базовые показатели и отражаются в первой графе. Их
значение из отчетности записывается в графу 2 в тех денежных едини-
цах, в которых они показаны в отчетности. От этих показателей исчис-
ляются суммы уровня существенности (данные графы 2 умножаются
на уровень существенности в процентах, приведенные в графе 3) и за-
писываются в графу 4.
Затем данные графы 4 анализируются. Из полученной совокупнос-
ти значений исключается не более одного минимального значения или
одного максимального значения, если такое значение отличается на 3 и
более порядка от величины остальных значений.
На основании этих данных рассчитывается средняя величина, кото-
рая является уровнем существенности. В рабочей документации ауди-
тора должны быть отражены: процедура определения уровня сущест-
венности; арифметические расчеты и причины, на основании которых
аудитор исключил какие-либо значения из расчетов.
Пример расчета уровня существенности, млн руб.
Наименование базового показателя	Значение базового показа- теля в отчетности проверя- емого экономического субъекта	Уровень существен- ности, %	Значение, приме- няемое для нахож- дения уровня суще- ственности
1	2	3	4
Балансовая прибыль	80	5	4
Валовой объем реали- зации (без НДС)	1200	2	24
Валюта баланса	800	2	16
Собственный капитал	500	10	50
Затраты предприятия	1100	2	22
71
Выбираем среднюю величину. Она получена в размере четырех по-
рядков: 24 и 22 млн руб. Из числа значений, полученных в 4-й графе, ис-
ключается значение балансовой прибыли в сумме 4 млн руб. как отли-
чающееся в меньшую сторону от средней величины значений на
несколько порядков.
Уровень существенности определяется как среднее значение остав-
шихся величин. Он будет равен 28 млн руб. ((24 млн руб. + 16 млн руб. +
+ 50 млн руб. + 22 млн руб.): 4).
Существуют и другие способы расчета уровня существенности. Для
расчета уровня существенности убыточных предприятий рассчитыва-
ется среднеарифметическое значение от валюты баланса на конец про-
веряемого года и затрат предприятия.
Например, валюта баланса — 800 млн руб., затраты предприятия —
1100 млн руб.
Базовые показатели и установление уровня существенности, млн руб.
Наименование базового показателя	Значение базового показа- теля в отчетности проверя- емого экономического субъекта	Уровень существен- ности, %	Значение, приме- няемое для нахож- дения уровня суще- ственности
1	2	3	4
Балансовая прибыль	800	2	16
Затраты предприятия	1100	2	22
Среднеарифметиче- ское значение	—	—	19 х (16+ 22: 2)
Следовательно, уровень существенности будет равен 19 млн руб.
16.6. Аудиторский риск и его составляющие
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что
бухгалтерская (финансовая) отчетность заказчика (клиента) может со-
держать невыявленные существенные искажения после подтвержде-
ния ее достоверности или признания существенных искажений в ней, в
то время как на самом деле таких искажений не имеется. Суть аудитор-
ского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые пог-
решности в своей работе и при изложении аудиторского заключения
сделать неправильные выводы. На величину аудиторского риска влия-
ет квалификация счетных работников, степень компьютеризации,
сложность финансово-хозяйственных операций, надежность системы
внутреннего контроля заказчика (клиента) и др.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйствен-
ный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Под внутрихозяйственным риском понимают определяемую ауди-
тором вероятность того, что данные бухгалтерского учета или отдель-
72
ные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так
как содержат недостоверную информацию, которая искажает бухгал-
терскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.
Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе
планирования, чтобы она затем дала возможность определить и оце-
нить те события, операции, методы учета, которые могут оказать влия-
ние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, и соот-
ветственно, на процесс ведения аудиторской проверки и форму
аудиторского заключения.
Приступая к процессу определения внутрихозяйственного риска,
аудитор должен знать примерные виды ошибок, содержащихся в орга-
низации бухгалтерского учета заказчика (клиента), которые необходи-
мо учитывать в расчете при определении допустимого риска необнару-
жения. Такими видами ошибок могут быть:
а)	Необоснованное отражение в учете финансово-хозяйственных
операций. Имеется в виду: по недооформленным первичным докумен-
там или при их отсутствии, которые подтверждают факт совершения
операции; проведение сделки и нарушение требований законодатель-
ства; проведение сделок, связанных с нарушением хозяйственных дого-
воров и др.
б)	Несвоевременное отражение в бухгалтерском учете хозяйствен-
ных операций. Имеется в виду: дата отражения операции в учетном ре-
гистре не соответствует дате, указанной в первичном документе; затра-
ты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестои-
мость продукции (работ, услуг) не в тот отчетный период, к которому
они относятся, а по мере их оплаты и др.
в)	Хозяйственные операции, совершенные в организации, не в пол-
ной мере отражены в бухгалтерском учете. Данные ошибки связаны со
следующими обстоятельствами: хозяйственная операция отражена не
во всех регистрах бухгалтерского учета; хозяйственная операция была
фактически произведена, однако она не нашла отражения в учете; не-
полно отражены базы для исчисления налогов, сборов, других плате-
жей в бюджет и др.
г)	Неправильная оценка имущества и обязательств при отражении в
бухгалтерском учете операций по движению имущества и возникнове-
нии задолженностей по расчетам. Данные ошибки связаны со следую-
щими обстоятельствами: в первоначальную стоимость имущества
включены не все расходы, связанные с его приобретением; неправиль-
ное определение остаточной стоимости при реализации имущества и
исчислении налога на добавленную стоимость; неправильное опреде-
ление стоимости имущества и обязательств, приобретенных за инос-
транную валюту и др.
д)	Нарушение требований нормативно-правовых документов, регу-
лирующих организацию бухгалтерского учета в Республике Беларусь.
Имеется в виду: хозяйственные операции отражены на счетах бухгал-
За Зак. 1420
73
терского учета в нарушение требований Плана счетов; при отражении
операций допущены арифметические ошибки; хозяйственные опера-
ции отражены на счетах бухгалтерского учета в нарушение норматив-
но-правовых документов, устанавливающих требования к отражению
отдельных операций на счетах бухгалтерского учета; имеются наруше-
ния при отражении на счетах бухгалтерского учета результатов инвен-
таризации имущества и обязательств и др.
е)	Несоответствие данных синтетического и аналитического учета,
бухгалтерского учета и форм отчетности. Такие ошибки связаны со сле-
дующими обстоятельствами: данные Главной книги по отдельным сче-
там не соответствуют данным аналитического и синтетического учета,
отраженных в учетных регистрах; по отдельным счетам синтетического
учета отсутствует аналитический учет; данные синтетического и анали-
тического учета не соответствуют данным первичных документов; дан-
ные бухгалтерского учета и отчетности не соответствуют данным тре-
бованиям в налоговых декларациях и расчетах, представленных в ин-
спекции налоговых органов.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и от-
четности аудитору надо обратить внимание на следующие факторы:
опыт и квалификацию бухгалтерского персонала; возможность внеш-
него давления на персонал заказчика (клиента) в целях достижения оп-
ределенных показателей; специфические особенности деятельности
заказчика (клиента) и др.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных
счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных опера-
ций аудитору следует обратить внимание на следующие факторы: нали-
чие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых пол-
ностью или частично зависит от субъективного мнения исполнителей;
наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления
которых неоднозначно трактуется действующим законодательством; на-
личие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций и др.
Оценку надежности системы организации бухгалтерского учета
следует определять следующим образом (табл. 6.3).
Таблица 6.3
Оценка надежности системы организации бухгалтерского учета
№ п/п	Показатель	Оценка показателей		
		высокая	средняя	низкая
1	2	3	4	5
1	Применяемая форма бухгалтерского учета	Соответствует ус- тановленным по- ложениям	Частично нс соот- ветствует	Не соответствует
2	Автоматизированная обработка учетной ин- формации	Полностью	Частичная	Ручная обработка
74
Окончание табл. 6.3
1	2	3	4	5
3	Структура учетного аппарата и распреде- ление обязанностей между счетными ра- ботниками	Высокие	Средние	Низкие
4	Организация доку- ментооборота	Высокая	Средняя	Низкая
5	Квалификация и опыт работы главного бух- галтера	Высокая	Средняя	Низкая
6	Порядок документи- рования хозяйствен- ных операций	Практически не содержат сущест- венных отклоне- ний от норматив- ных требований	Содержат отдель- ные отклонения	Содержат значи- тельное количест- во существенных отклонений
7	Порядок проведения инвентаризации иму- щества и обязательств	Соответствует ус- тановленным нор- мативным требо- ваниям	Частично не соот- ветствует	В основном не со- ответствует
8	Ведение регистров бухгалтерского учета и отражение записей в них	Соответствует ус- тановлении м нор- мативным требо- ваниям	Частично по соот- ветствует	В основном не со- ответствует
9	Порядок составления бухгалтерской отчет- ности	Соответствует ус- тановленным нор- мативным требо- ваниям	Содержит отдель- ные отклонения от установленного порядка	Содержит значи- тельное количест- во существенных отклонений
	Итого оценок: Высоких — Средних — Низких —			
	Итоговая оценка на- дежности системы ор- ганизации бухгалтер- ского учета	Высокая	Средняя	Низкая
Риск средств контроля. Он представляет собой оценку аудитором
структуры внутреннего контроля с целью определения ее эффективно-
сти при предотвращении или исправления ошибок в учете и отчетнос-
ти. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фак-
тор ее риска.
Система внутреннего контроля заказчика (клиента) включает в се-
бя систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные сред-
ства контроля.
Аудиторская организация обязана оценивать систему внутреннего
контроля заказчика (клиента) не менее чем в три этапа: ознакомление с
системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности систе-
За*
75
мы внутреннего контроля; подтверждение достоверности оценки на-
дежности системы внутреннего контроля.
На этапе ознакомления с системой внутреннего контроля надо по-
лучить общее представление о специфике и масштабе деятельности за-
казчика (клиента) и системе его организации бухгалтерского учета.
Аудитор должен изучить и оценить систему внутреннего контроля и
эффективность ее работы. Надежность системы контроля заключается
в ее способности эффективно предупреждать и выявлять ошибки в уче-
те, как случайные, так и вытекающие из преднамеренных действий кон-
кретных должностных лиц. Если система контроля, по оценке аудито-
ра, в полной мере обеспечивает надлежащую систему, аудитор может
заменить проверку по одному из объектов учета проверкой функциони-
рования системы внутреннего контроля. Если аудитор установит, что
система внутреннего контроля надежна, он вправе сделать выводы о
том, что отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского
учета сделано правильно. Если же система контроля неэффективна, в
этом случае аудитор должен предусмотреть необходимую систему вы-
борок, чтобы достаточно глубоко провести проверку.
Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять спе-
циальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств
контроля. Оно может включать в себя проверку наличия четкой струк-
туры управления организацией и четкого административного контро-
ля; наличия службы внутреннего контроля; соблюдения распределе-
ния обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально
ответственными лицами; обеспечения сохранности имущества и его
оформление первичными документами; текучесть счетных работников
и другие вопросы. Тестирование средств контроля должно убедить ау-
дитора в том, что система внутреннего контроля надежна и способна
предотвращать появление существенных искажений организации бух-
галтерского учета и бухгалтерской! (финансовой) отчетности и помо-
гать их выявлять. Тестирование может не проводиться, если аудитор
установил, что риск средств контроля неприемлемо высок вследствие
неэффективности его системы.
Кроме тестирования могут применяться следующие методы: повес-
твовательное описание; перечни типовых вопросов для выяснения мне-
ния руководства и работников бухгалтерии; специальные бланки и
проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, прото-
колы, акты и другие документы.
При определении параметра риска используется следующая града-
ция (в зависимости от количества баллов): высокий; средний; низкий.
Затем на основании результатов анкет составляется сводная табли-
ца. Она имеет следующий вид (табл. 6.4).
76
Таблица 6.4
Оценка надежности средств внутреннего контроля
№ н/п	Объект учета	Идентифицированные средст- ва контроля	Надежность средств контроля		
			высокая	средняя	низкая
1	Своевременное оприходование и сохранность имущества	Первичная документация, на- личие складских помещений и площадок для храпения. Проведение инвентаризации имущества			
2	Использование материальных ценностей	Первичная документация по отпуску материалов. Лимитно-заборные карты и другие документы			
3	Учет денежных и расчетных опе- раций	Своевременное отражение операций на счетах бухгалтер- ского учета			
4	Учет кассовых операций	Соблюдение правил ведения кассовых операций			
5	Учет расчетов с персоналом но оплате труда	Правильность начисления за- работной платы, удержаний и распределение заработной платы по кодам производст- венных затрат			
6	Другие объекты учета				
	Итого оценок: Высоких — Средних — Низких —				
	Итоговая оценка надежности средств внутрен- него контроля		Высокая	Средняя	Низкая
Оценка надежности средств контроля по объектам учета произво-
дится с использованием знаков «+» (если ответ положительный) или
«-» (если ответ отрицательный). Затем подсчитывается общее количе-
ство положительных и отрицательных ответов и рассчитывается доля
отрицательных ответов. Данное действие проводится с каждым из тес-
тов оценки системы внутреннего контроля. Полученные отрицатель-
ные оценки складываются и округляются. В результате получается об-
щее количество отрицательных ответов.
Оценка системы средств внутреннего контроля производится по
следующей формуле:
CBN-—,
N
где п — количество отрицательных ответов; N— общее количество воп-
росов, на которых получен ответ.
77
Риск необнаруженил. Под риском необнаружения понимают субъ-
ективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые
в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить ре-
ально имеющиеся существенные в отдельности либо в совокупности
нарушения. Он является показателем эффективности и качества рабо-
ты аудитора и зависит от его квалификации и порядка проведения кон-
кретной аудиторской проверки.
Аудитор должен на основе оценки внутрихозяйственного риска и
риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск
необнаружения и с учетом его минимизации спланировать требуемые
аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и
риска средств контроля, величину которых аудитор может только оце-
нить, риск необнаружения он может контролировать, изменяя харак-
тер, время и масштабы отдельных проверок по существу.
Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственно-
го риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если ау-
дитор оценил внутрихозяйственный риск и риск средств контроля как
высокий, он обязан снизить риск необнаружения, т.е. вынужден работать
более внимательно, увеличить затраты времени на проверку; повысить
объемы аудиторских выборок и другие процедуры. Если в ходе планиро-
вания установлено, что внутрихозяйственный риск и риск средств кон-
троля имеют достаточно низкие значения, аудитор может уменьшить за-
траты времени на проверку и применить менее трудоемкие методы полу-
чения аудиторских доказательств. На величину уровня риска необнару-
жения оказывает большое влияние проведение повторной аудиторской
проверки. Если же проверка проводится в первый раз, в данном случае
риск необнаружения ошибки аудитором более высок.
Аудитор должен оценить риск необнаружения, так как он напрямую
связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью, а себестои-
мость — с общей стоимостью аудита. При расчете риска необнаружения
аудиторы обычно используют логический подход. Он заключается в
концентрации внимания непосредственно на предотвращении или об-
наружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Для этой цели надо сделать следующие действия: проанализировать
типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть; опреде-
лить процедуры контроля за организацией бухгалтерского учета и сос-
тавления отчетности; установить степень воздействия недостатков уп-
равления на характер, сроки проведения и объем процедур аудита.
Риск необнаружения можно определить по формуле следующим об-
разом:
РН = АР/(НРРК),
где PH — риск необнаружения; АР — аудиторский риск; HP — внутри-
хозяйственный риск; РК — риск средств контроля.
78
Для расчета риска необнаружения используются значения, установ-
ленные опытным путем.
п\п	HP	Процент риска	Система внутреннего контроля	Процент риска	АР
1	2	3	4	5	6
1	Высокий	100	Высокий	80	5%
2	Средний	90	Средний	60	5%
3	Низкий	80	Низкий	50	5%
Оценку риска необнаружения можно определять следующим обра-
зом (табл. 6.5).
Оценка риска необнаружения
Таблица 6.5
№ п/п	Показатель	Оценка фактора, обеспечивающего		
		низкий риск	средний риск	высокий риск
1	Информированность аудитора о клиента	Клиент давно и хорош о знаком аудитору	Аудитор знаком с клиентом	Новый клиент
2	Наличие налоговых проверок за предыду- щие периоды	Проверялись по- следние 3 года	Год, предшествую- щий отчетному не проверялся	Последние 3 года нс проверялись
3	Опыт и квалифика- ция аудиторов	Высокие	Средние	Невысокие
4	Планируемый объем проверяемой доку- ментации (планируе- мый объем выборки)	Увеличенный	Средний	Уменьшенный
5	Преобладающее при- менение аудиторских процедур, исходная информация для ко- торых получена из различных источни- ков	Внешних источни- ков	Смешанных ис- точников	Внутренних ис- точников
6	Итого оценок: Высоких — Средних — Низких —			
	Итоговая оценка рис- ка необнаружения	Высокий	Средний	Низкий
После определения оценки компонентов аудиторского риска произ-
водится его определение следующим образом:
79
Расчет аудиторского риска
(наименование проверяемой организации)
№ п/п	Компоненты аудиторского риска	Процент риска
1	Bi |утрихозя йстнс! 111 ы й риск	80
2	Риск средств контроля	70
3	Риск необнаружения	10
Применяемый аудиторский риск равен (0,8  0,7 • 0,1) • 100 = 5,6 %.
И 6.7. Изучение и оценка системы организации
бухгалтерского учета и внутреннего контроля
в ходе аудита
При проведении аудиторской проверки аудитор должен разобрать-
ся в системе организации бухгалтерского учета, которая применяется
заказчиком (клиентом), изучить и оценить те средства контроля, на ос-
нове которых он собирается сделать аналитические процедуры. При
этом аудитор должен знать, что система организации бухгалтерского
учета в аудите — это совокупность конкретных форм и методов ведения
бухгалтерского учета, обеспечивающих возможность для данного за-
казчика (клиента) учитывать свое имущество, обязательства и хозяйст-
венные операции в денежном выражении путем сплошного, непрерыв-
ного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных
регистрах на основании первичных документов.
Одновременно аудитор должен ознакомиться с системой внутрен-
него контроля в аудите. При этом надо иметь ввиду, что система внут-
реннего контроля в аудите — это совокупность организованной струк-
туры, методик и процедур, принятых руководством заказчика (клиен-
та) в качестве средств для эффективного ведения хозяйственной дея-
тельности, которая в том числе включает организованные внутри дан-
ного заказчика (клиента) надзор и проверку:
	соблюдения требований законодательства;
	точности и полноты документации бухгалтерского учета;
	своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчет-
ности;
	предотвращения ошибок и искажений;
	исполнения приказов и распоряжений руководства;
»	обеспечения сохранности имущества заказчика (клиента).
В ходе аудиторской проверки аудитор должен убедиться в том, что
система организации бухгалтерского учета достаточно отражает хозяй-
ственную деятельность заказчика (клиента).
Основные требования, предъявляемые к изучению и оценке сис-
темы организации бухгалтерского учета. Знакомство с системой орга-
80
низации бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оцен-
ку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности
заказчика (клиента):
»	учетную политику и основные принципы ведения организации
бухгалтерского учета;
«	организационную структуру бухгалтерии;
*	распределение должностных обязанностей работников бухгалтерии;
*	организацию подготовки, оборота и хранения документов, отра-
жающих хозяйственные операции;
	порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтер-
ского учета, формах и методах обобщения данных таких регистров;
•	порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на
основе данных бухгалтерского учета;
•	степень автоматизации ведения бухгалтерского учета и подготов-
ки отчетности;
«	сложные участки организации бухгалтерского учета, где риск воз-
никновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности
особенно высок;
»	средства контроля, предусмотренные на отдельных участках сис-
темы бухгалтерского учета.
Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соответст-
вие организации системы бухгалтерского учета заказчика (клиента)
нормативным документам.
При этом аудитор должен знать, что система организации бухгал-
терского учета заказчика (клиента) может считаться эффективной, ес-
ли в ходе отражения хозяйственных операций выполняются следую-
щие требования:
	хозяйственные операции отражаются в учете в тех отчетных пери-
одах, к которым они относятся;
	хозяйственные операции в учете отражены в суммах, соответству-
ющих первичным документам;
»	хозяйственные операции правильно и в соответствии с норматив-
ными документами и учетной политикой отражены на счетах бух-
галтерского учета;
	организация бухгалтерского учета в полной мере соответствует
всем требованиям, предъявляемым к ней.
Основные требования, предъявляемые к изучению и оценке систе-
мы внутреннего контроля. При проведении аудиторской проверки ау-
дитору надо принимать к сведению, что система внутреннего контроля
заказчика (клиента) должна включать в себя: систему организации бух-
галтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.
Контрольная среда характеризует отношение, осведомленность и
практические действия руководства (учредителей) заказчика (клиен-
та), направленные на установление и поддержание системы внутренне-
го контроля. Она включает в себя:
81
» стиль и основные принципы управления данным субъектам;
	организационную структуру субъекта;
«	распределение обязанностей и ответственности сотрудников;
•	кадровую политику;
	порядок подготовки бухгалтерской отчетности для пользователей;
»	систему внутреннего контроля данного субъекта;
	соответствие хозяйственной деятельности субъекта требованиям
законодательства Республики Беларусь.
Руководство заказчика (клиента) несет ответственность за разра-
ботку и эффективное функционирование системы внутреннего кон-
троля. В соответствии с учредительными документами или правилами
внутреннего трудового распорядка заказчика (клиента) может быть на-
значен ревизор, создана ревизионная комиссия или служба внутренне-
го аудита.
Функционирование системы внутреннего контроля зависит от сот-
рудников, которым поручена контрольная работа.
Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля заказчика
(клиента) достигают следующих целей:
•	хозяйственные операции выполняются с разрешения руководства
заказчика (клиента);
•	все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в
суммах, соответствующих первичным документам, на счетах бух-
галтерского учета, в соответствии с принятой учетной политикой
и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтер-
ской отчетности;
« соответствие отраженного в бухгалтерском учете и фактически
имеющегося в наличии имущества определяется руководством за-
казчика (клиента) с установленной периодичностью и в случае
расхождений принимаются меры в соответствии с законодательс-
твом Республики Беларусь.
Аудитор также должен убедиться в том, что у заказчика (клиента)
применяются следующие процедуры внутреннего контроля:
•	арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
	проведение сверок расчетов;
»	проверка правильности осуществления документооборота и на-
личия разрешительных записей руководства;
»	проведение в соответствии с установленным порядком инвента-
ризаций имущества и обязательств;
» использование для целей контроля информации из внешних ис-
точников;
« проведение анализа производственной и финансово-хозяйствен-
ной деятельности, выяснение причин отклонений фактических
данных от планируемых показателей.
Оценку системы внутреннего контроля в ходе аудита (см. в гл. 8).
82
Ш 6.8. Понимание деятельности проверяемого
юридического лица
При проведении аудиторской проверки бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности аудитор должен обладать знаниями или получить зна-
ния о деятельности заказчика (клиента) в объеме, достаточном для вы-
явления и понимания событий, операций и методов работы, которые,
по мнению аудитора, могут существенно влиять на достоверность бух-
галтерской (финансовой) отчетности, на ход проведения проверки или
на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.
Основными факторами, которые определяют необходимость пони-
мания предпринимательской деятельности заказчика (клиента), явля-
ются: его экономическая политика, стратегия и тактика в отчетном пе-
риоде; учетная политика; правильность отражения в бухгалтерском
учете хозяйственных операций и применения нормативно-правовых
актов, регулирующих хозяйственные операции; обоснованность выво-
дов аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетно-
сти заказчика(клиента).
Областями предпринимательской деятельности заказчика (клиен-
та), понимание которых существенно для аудитора при проведении
проверки, являются: основная деятельность; деятельность, подлежа-
щая лицензированию; инвестиционная деятельность; операционные и
внереализационные операции и др.
Приобретение знаний о предпринимательской деятельности заказ-
чика (клиента) представляет собой непрерывный процесс сбора и обра-
ботки информации на всех стадиях проведения аудита. Знания ауди-
торской организации о предпринимательской деятельности заказчика
(клиента), необходимые для проведения аудиторской проверки, вклю-
чают общее знание экономики и отрасли, в которой он работает.
Факторы, которые оказывают влияние на предпринимательскую
деятельность заказчика (клиента), делятся:
 на общие экономические: состояние экономики в целом; процен-
тные ставки и возможности финансирования; уровень инфляции,
денежная (валютная) ревальвация; государственная политика
(денежно-кредитная, финансово-бюджетная, налоговая и т.д.);
курсы иностранных валют и валютный контроль;	i
• отраслевые факторы: рынок и конкуренция; цикличность (сезон-
ность) деятельности; изменения в технологии производства; пред-
принимательский риск; особенности бухгалтерского учета хозяй-
ственных операций; нормативная правовая база и др.;
» индивидуальные факторы: форма собственности; структура фон-
дов и резервов; организационная структура; реорганизация (слия-
ние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) или
ликвидация субъекта; источники и методы финансирования; дея-
тельность внутреннего аудита и др.;
83
	факторы, связанные с особенностями деятельности: характер дея-
тельности субъекта; местонахождение средств производства,
складов, офисов; товары или услуги и рынки сбыта; запасы; науч-
но-исследовательские и опытно-конструкторские работы и др.;
	финансовые факторы: системы прогнозирования доходов и фи-
нансовых потоков; лизинг и прочие финансовые соглашения; ва-
лютные операции и процентные ставки; операции с ценными бу-
магами и др.;
	нормативные правовые факторы: система организации бухгалтер-
ского учета и отчетности; нормативные правовые акты, система
налогообложения; показатели бухгалтерской отчетности и др.
Получение знаний о предпринимательской деятельности заказчика
(клиента) является непрерывным процессом сбора и оценки информа-
ции и использование их при принятии аудиторских доказательств. Ос-
новными методами получения знаний о предпринимательской дея-
тельности заказчика (клиента) являются изучение и анализ: экономи-
ческих условий деятельности заказчика (клиента); отраслевых особен-
ностей предпринимательской деятельности: организации производст-
ва и его технологии; деятельности его на рынке ценных бумаг; системы
внутреннего контроля и другая информация.
Источниками получения сведений о предпринимательской дея-
тельности заказчика (клиента) являются: предыдущий опыт работы с
ним и в отрасли; учредительные документы, протоколы собраний Сове-
та директоров и акционеров, контракты и договоры, приказ об учетной
политике; материалы предыдущих проверок контролирующих органов
и судебных процессов и др.
Аудитор должен использовать знания о предпринимательской дея-
тельности заказчика (клиента) на всех этапах проведения аудита в це-
лях рационального планирования и качественного проведения аудита;
определения аудиторского риска и его составляющих, определения и
оценки уровня существенности; оценки системы внутреннего контро-
ля; выявления противоречивой информации; выбора видов и методов
выполнения аналитических процедур и др.
На этапе предварительного планирования аудитор должен иметь
информацию о состоянии имущества и обязательств заказчика (клиен-
та). В процессе планирования аудиторская организация должна попол-
нять и учитывать полученные знания о предпринимательской деятель-
ности заказчика (клиента) при выборе аналитических процедур, сос-
тавления плана и программы аудита, при расчете аудиторского риска и
его составляющих.
На завершающей стадии аудиторской проверки понимание пред-
принимательской деятельности заказчика (клиента) необходимо в це-
лях проведения контрольных аналитических процедур и подтвержде-
ния правильности окончательных выводов о достоверности его бухгал-
терской (финансовой) отчетности.
84
ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ
К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ
И 7.1. Аудиторская выборка
Аудиторская выборка представляет собой способ проведения ауди-
торской проверки, при которой аудитор проверяет документацию бух-
галтерского учета заказчика (клиента) не сплошным порядком, а выбо-
рочно. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной,
которая дает возможность аудитору сделать на ее основе правильные
выводы о всей проверяемой совокупности. Требование репрезентатив-
ности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности дол-
жны иметь равную вероятность быть отображенными в выборку.
Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использо-
вать один из следующих методов: случайный отбор, который может
проводиться по таблице случайных чисел; системный отбор, предпола-
гающий, что все элементы отбираются через постоянный интервал, на-
чиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на опре-
деленном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их
оценке; комбинированный отбор, представляющий комбинацию раз-
личных методов случайного и систематического отбора.
Если при проверке правильности отражения в бухгалтерском учете
сальдо и операций по счетам или средств системы контроля число эле-
ментов проверяемой совокупности мало либо применение статистиче-
ских методов неэффективно, следует провести сплошную проверку.
Для построения выборки аудитору необходимо определить порядок
проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяе-
мую совокупность, из которой будет сделана выборка и ее объем. При
установлении порядка проведения конкретного объекта бухгалтерско-
го учета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские про-
цедуры, позволяющие достичь эти цели. После этого аудитор определя-
ет возможные ошибки, оценивает необходимые ему доказательства,
которые надо собрать, и на основе этого устанавливает совокупность
рассматриваемых данных. При проведении выборки аудитор может
разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсово-
купности), в каждой из которых элементы имеют сходные характерис-
тики. Данная процедура называется стратификацией и позволяет сни-
зить разброс (вариацию) данных и облегчить работу аудитора. При
отделении размера (объема) выборки аудитор должен установить риск
выборки, допустимые и ожидаемые ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по одному и
тому же вопросу, составленное на основе выборочных данных и на ос-
85
нове изучения всей совокупности, могут иметь различия. Это имеет ме-
сто как при проверке средств системы контроля, так и при проведении
проверки правильности отражения записей на счетах бухгалтерского
учета и выведенного сальдо по счетам. В аудиторской практике при
проверке средств системы контроля и правильности отражения в бух-
галтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают риски первого
и второго рода. При проверке средств системы контроля различают сле-
дующие риски выборки: риск первого рода представляет риск откло-
нить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о не-
надежности системы контроля, в то время как в действительности
система надежна; риск второго рода представляет риск принять невер-
ную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности
системы, в то время как система контроля не обладает необходимой на-
дежностью.
При проведении проверки правильности отражения записей на сче-
тах бухгалтерского учета и сальдо по счетам: риск первого рода пред-
ставляет отклонения правильной гипотезы, основанной на результатах
выборки, свидетельствующих о наличии в проверяемой совокупности
существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента сово-
купности показывает, что она такой ошибки не имеет; риск второго ро-
да представляет риск принятия неверной гипотезы, основанной на ре-
зультатах выборки, свидетельствующих об отсутствии в проверяемой
совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого
элемента совокупности обнаруживает существенную ошибку.
Риск отклонения правильной гипотезы требует проведения допол-
нительных аудиторских процедур. Риск принятия неверной гипотезы
ставит под сомнение результаты работы аудитора. Размер выборки оп-
ределяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.
Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. До-
пустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соот-
ветствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем мень-
ше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем ауди-
торской выборки. При проверке средств системы контроля допустимой
ошибкой является максимальная степень отклонения от установлен-
ных заказчиком (клиентом) процедур контроля, которую аудитор оп-
ределил на стадии планирования.
При проверке правильности отражения записей на счетах бухгал-
терского учета и сальдо по счетам допустимой ошибкой является мак-
симальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, кото-
рую аудитор может допустить, чтобы совокупное влияние таких оши-
бок на весь процесс аудита позволило утверждать с достаточной степе-
нью достоверности, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не со-
держит существенных ошибок.
При любой выборке аудитор должен анализировать каждую ошиб-
ку, попавшую в выборку; экстраполировать, т.е. распространить полу-
86
ченные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
оценить риск выборки. При анализе ошибок, попавших в выборку, ау-
дитору надо установить их характер с точки зрения целей проверки и
оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. В
том случае, когда поставленные цели не были достигнуты, то аудитор
может провести другие аудиторские процедуры. Аудитор может уста-
новить сущность, причину ошибок и их влияние на другие участки ау-
дита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу,
что они носят общие черты, связанные с типом операций и временем
возникновения ошибок. В данном случае аудитор может разбить прове-
ряемую совокупность на подсовокупности по соответствующим при-
знакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ему достичь
более точных результатов.
Аудитор обязан распространить результаты, полученные по выбор-
ке, на всю проверяемую совокупность. В данном случае методы распро-
странения результатов выборки на всю совокупность должны соответ-
ствовать методам построения выборки. Если совокупность была разби-
та на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в
отношении каждой из них. Аудитор должен установить, что ошибка в
проверяемой совокупности не превышает допустимую величину, с
этой целью он должен сравнить ошибку совокупности с допустимой
ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, аудитор должен
повторно оценить риски выборки, и если они окажутся приемлемыми,
то ему надо расширить круг аудиторских процедур или применить аль-
тернативные аудиторские процедуры. Все стадии проведения аудитор-
ской выборки и проведенный анализ ее результатов аудитор должен из-
ложить в своей рабочей документации.
7.2.	Аудиторские доказательства
Для составления объективного обоснованного заключения о досто-
верности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен по-
лучить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе
независимых процедур. Они представляют собой документальные ис-
точники данных, документацию бухгалтерского учета и другие сведе-
ния, полученные аудитором в ходе аудиторской проверки. Для сбора
аудиторских доказательств применяются различные процедуры, под
которыми понимаются определенный порядок и последовательность
действий аудитора для получения необходимых доказательств в про-
цессе проведения аудиторской проверки. К ним относятся: детальная
проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и
сальдо по счетам; аналитическая процедура (анализ отчетности); про-
верка системы внутреннего контроля.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и
смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают в се-
87
бя информацию, полученную от заказчика (клиента) в письменном или
устном виде. Внешние аудиторские доказательства включают в себя
информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде. Сме-
шанные аудиторские доказательства включают в себя информацию,
полученную от заказчика (клиента) в письменном или устном виде и
подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Аудиторские
доказательства должны быть получены по каждому разделу бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности.
Источниками получения аудиторских доказательств являются:
первичные документы заказчика (клиента) и третьих лиц; регистры
бухгалтерского учета; результаты анализа финансово-хозяйственной
деятельности заказчика (клиента); устные высказывания сотрудников
заказчика (клиента) и третьих лиц; бухгалтерская (финансовая) отчет-
ность заказчика (клиента); сопоставление одних документов заказчика
(клиента) с другими, а также с документами третьих лиц; результаты
инвентаризации имущества заказчика (клиента).
Аудиторские доказательства должны быть достаточными и досто-
верными. Достаточность является количественным показателем ауди-
торского доказательства, достоверность — показателем надежности и
значимости доказательства для конкретных утверждений. Надежность
доказательства характеризует качество информации и отсутствие в ней
ошибок. Определение достаточности аудиторских доказательств зави-
сит от многих факторов, к которым относят: степень аудиторского рис-
ка, т.е. вероятность принятия неверного решения аудиторской фирмой
(аудитором); получение аудиторского доказательства на основе дан-
ных системы внутреннего контроля; наличие свидетельства от незави-
симого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем получен-
ное непосредственно от работников заказчика (клиента); получение
информации в результате проведенного анализа финансово-хозяйст-
венной деятельности; получение письменных показаний и документов
как более достоверных, чем показания в устной форме; возможности
сопоставления сведений, полученных из разных источников.
По степени надежности и достоверности наиболее ценным являют-
ся доказательства, полученные самим аудитором в ходе проверки. До-
казательства, получаемые из внешних источников, более надежны, чем
получаемые из внутренних, так как внешние корреспонденты не имеют
личного интереса в результатах проверки. Аудиторские доказательства
должны быть строго привязаны к характеристикам проверяемых хо-
зяйственных операций и соответствовать целям их проверки.
Для получения аудиторских доказательств используются различ-
ные методы. К числу основных методов получения аудиторских дока-
зательств относятся следующие:
	пересчет — проверка арифметических расчетов первичных доку-
ментов и учетных записей. Пересчет может быть выборочным или
сплошным;
88
*	инвентаризация — прием, позволяющий получить точную инфор-
мацию о состоянии имущества и финансовых обязательств заказ-
чика (клиента). В ходе проверки аудитор может наблюдать за про-
цессом проведения инвентаризации и установить надежность сис-
темы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
•	проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных
операций;
» подтверждение (сверка расчетов) — метод, используемый для по-
лучения в письменном виде информации от третьих лиц о реаль-
ности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов
и дебиторской и кредиторской задолженности;
•	устный опрос персонала, руководства организации и третьих лиц.
Как правило, этот метод используется на начальной стадии, когда
аудитор знакомится с проверяемой организацией и составляет
план проверки. Для проведения устных опросов могут быть пред-
варительно подготовлены вопросники по различным вопросам
(например, по оценке учета движения материалов, состояния до-
кументооборота и т.д.);
	проверка документов, заключающаяся в установлении реальнос-
ти определенных документов и правильности их оформления. С
этой целью аудитор должен выбрать нужные записи в учетных ре-
гистрах и проследить их движение вплоть до того первичного до-
кумента, который должен подтверждать реальность и целесооб-
разность этой операции;
	аналитические процедуры включают в себя анализ и оценку полу-
ченной информации, исследование основных финансовых и эко-
номических показателей с целью выявления неверно отраженных
в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности;
	прослеживание предусматривает проверку некоторых первичных
документов, отражение данных, содержащихся в первичных доку-
ментах и регистрах бухгалтерского учета, правильность записей
на счетах бухгалтерского учета. Конкретные методы сбора ауди-
торских доказательств аудитор устанавливает самостоятельно,
исходя из особенностей проверяемого объекта.
17.3. Аналитические процедуры аудита
Аналитическая процедура представляет собой анализ и оценку по-
лученной аудитором информации, исследование важнейших показате-
лей финансово-хозяйственной деятельности заказчика (клиента) с це-
лью выявления неправильно отраженных на счетах бухгалтерского
учета хозяйственных операций и выявление их причин. Применение
аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сокра-
тить общие затраты на его проведение.
89
Основными целями аналитических процедур являются: изучение
производственной деятельности заказчика (клиента); оценка финансо-
вого положения и перспектива непрерывности его деятельности; выяв-
лениефактов искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности; сок-
ращение числа детальных аудиторских процедур.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего
процесса аудита. На этапе планирования аудита выполнение аналити-
ческих процедур предполагает изучить производственную и финансо-
во-хозяйственную деятельность заказчика, определить области потен-
циальных рисков и их степени.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки ау-
дитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании
необычных отклонений показателей бухгалтерской (финансовой) от-
четности заказчика (клиента).
На завершающем этапе аудита аналитические процедуры применя-
ются для окончательной проверки наличия в отчетности искажений или
других финансовых проблем. В результате этого могут быть выявлены
области, которые требуют дополнительных аудиторских процедур.
В соответствии с правилом (стандартом) аудитор может использо-
вать следующие аналитические процедуры: сравнение фактических по-
казателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с плановыми (смет-
ными) показателями; сопоставление фактических показателей бухгал-
терской (финансовой) отчетности за различные периоды; сравнение
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности со среднеотрас-
левыми данными; сравнение финансовой и нефинансовой информа-
ции; анализ изменений показателей с течением времени; другие проце-
дуры.
При сравнении фактических показателей отчетности заказчика
(клиента) с составленным им планом аудитору необходимо оценить
методику планирования, которую он использует. Если, по мнению ау-
дитора, планирование проводится некачественно, аудитор не должен
использовать плановые показатели для получения аудиторских дока-
зательств. При сравнении фактических показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности с данными предыдущих периодов аудитор
может определить счета и хозяйственные операции, на которые необхо-
димо обратить наибольшее внимание. Сравнивая фактические показа-
тели бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) со
среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возмож-
ность точнее анализировать его деятельность. При рассмотрении свя-
зей между финансовой информацией и соответствующей информаци-
ей нефинансового характера аудитор должен убедиться в точности ис-
пользуемых нефинансовых данных.
В процессе выполнения аналитических процедур выделяют основ-
ные этапы: определение целей, выбор вида, выполнение и анализ ре-
зультатов выполнения. Вид аналитических процедур зависит от цели
90
их проведения, доступности и достоверности информации, необходи-
мой для их проведения, вида производственной деятельности, а также
от профессионального суждения самого аудитора. Надежность резуль-
татов аналитических процедур зависит от правильности оценки ауди-
тором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и
риска средств контроля.
Если аудитор устанавливает отклонения, которые не подтвержда-
ются доказательствами, полученными из других источников, он дол-
жен исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объектив-
ности и надежности проведенных аналитических процедур и получить
объяснения. Объяснения должны быть получены от руководства и от-
ветственных работников заказчика (клиента). Их ответы должны быть
подтверждены аудиторскими доказательствами и соответствовать зна-
ниям аудитора о производственной деятельности заказчика (клиента).
Результаты анализа отклонений, а также результаты планирования
и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в ра-
бочей документации по проведению проверки.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть ис-
пользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых
для составления аудиторского заключения и подготовки письменной
информации аудитора руководству заказчика (клиента) по результа-
там проведения аудита.
Ц7.4. Рабочая документация аудитора
Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным доку-
ментированием, т.е. изложением полученной информации заказчика
(клиента) в рабочей документации аудита. Формы и содержание рабо-
чей документации предусмотрены правилом (стандартом) аудитор-
ской деятельности. К основной рабочей документации аудита относят-
ся: планы и программы проведения аудита; описания использованных
аудиторской организацией процедур и их результатов; объяснения, по-
яснения и заявления заказчика (клиента); копии, в том числе фотоко-
пии документов заказчика (клиента); описания системы внутреннего
контроля и организации бухгалтерского учета заказчика (клиента);
аналитические документы аудиторской организации.
Кроме того, в состав рабочей документации аудитора могут быть
включены:
	информация относительно организационно-правовой формы и
организационной структуры заказчика (клиента);
	извлечения из копий учредительных документов заказчика (кли-
ента), а также иных важных юридических документов (договоров,
контрактов, протоколов и т.д.);
	копии писем или записок, характеризующих методы работы ауди-
тора;
91
	копии писем или записок, характеризующих существенные ошиб-
ки в работе внутреннего контроля, опенка риска внутреннего кон-
троля;
•	анализ произведенных хозяйственных операций и сальдо по сче-
там;
*	анализ основных показателей и тенденций развития организации;
	записи о характере, дате проведения и объеме проведенных ауди-
торских процедур и результатах таких процедур;
	список специалистов иного профиля, привлекаемых для проверки
отдельных вопросов по программе аудита, и время ее проведения;
	копии переписки с другими аудиторскими организациями, эк-
спертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом заказ-
чика (клиента);
•	объяснения, пояснения, заявления, полученные от руководства
заказчика (клиента);
«	письменно оформленные выводы, сделанные аудитором по основ-
ным вопросам проверки;
	другие документы.
Рабочая документация может быть создана аудитором либо получе-
на от заказчика (клиента) или других лиц. Состав, количество и содер-
жание документов, входящих в рабочую документацию аудита, опреде-
ляются аудиторской формой исходя из: характера работы; вида ауди-
торского заключения; характера и сложности финансово-хозяйствен-
ной деятельности заказчика (клиента); характера и состояния органи-
зации бухгалтерского учета и внутреннего контроля заказчика (клиен-
та); необходимого уровня руководства и контроля за работой аудито-
ров при выполнении отдельных процедур.
Рабочая документация аудитора должна быть легко читаемой, пол-
ной, понятной, отражать условия конкретной аудиторской проверки
или вопроса, исследуемого в рамках аудита. Заказчик (клиент), у кото-
рого проводится аудиторская проверка, а также налоговые и иные госу-
дарственные органы не имеют права требовать от аудиторской фирмы
предоставления рабочей документации. Рабочая документация долж-
на содержать все сведения, необходимые и достаточные для составле-
ния аудиторского заключения: подтверждение того, что аудиторская
проверка осуществлена в соответствии с актами, регламентирующими
аудиторскую деятельность в Республике Беларусь; планирование ау-
дита; контроль за объемом выполненных работ и анализ их эффектив-
ности. Рабочая документация может создаваться на бумажных, машин-
ных или иных носителях, которые должны обеспечить сохранность
сведений, содержащихся в них, в течение срока, установленного для
хранения рабочей документации в архиве.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в ар-
хив аудиторской фирмы для обязательного хранения. Она должна хра-
ниться скомплектованной в отдельные для каждого аудита папки (фай-
92
лы) в сброшюрованном виде. Рабочая документация хранится в архиве
аудиторской организации не менее пяти лет.
Ц 7.5. Проверка соблюдения нормативных актов
при проведении аудита
При проведении проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудитор должен установить соответствие совершенных хозяйственных
операций заказчика (клиента) действующим в Республике Беларусь
нормативным актам.
При проверке соблюдения нормативных актов заказчиком (клиен-
том) аудитору надо установить: наличие у заказчика (клиента) необхо-
димых нормативных документов по организации бухгалтерского учета
и налогообложения; пользуются ли работники заказчика (клиента) не-
обходимыми консультациями по бухгалтерскому учету и налогообло-
жению; разработаны ли рабочие документы, определяющие учетную
политику, схемы документооборота и другие вопросы.
Аудитор должен обратить внимание на те нормативные документы,
невыполнение которых может отрицательно повлиять на предприни-
мательскую деятельность заказчика (клиента). Для этой цели аудитору
необходимо: изучить имеющуюся информацию, касающуюся заказчи-
ка (клиента); проверить наличие документов о регистрации заказчика
(клиента), необходимых лицензий и других документов, без которых
он не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность; полу-
чить у руководителя заказчика (клиента) сведения о приемах и мето-
дах, которые он использует для обеспечения выполнения требований
нормативных актов; обсудить с руководителями заказчика (клиента)
спорные вопросы, которые недостаточно отражены в нормативных до-
кументах, и имеющие существенное значение для оценки результатов
аудиторской проверки.
При установлении фактов невыполнения заказчиком (клиентом)
требований нормативных актов он должен внимательно изучить обсто-
ятельства, при которых были допущены нарушения. При этом он дол-
жен иметь в виду, что по отношению к нему могут быть применены сан-
кции, если обнаруженные факты, подтверждающие наличие состава
преступлений, им будут скрыты.
При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бух-
галтерской (финансовой) отчетности аудитор должен установить, ка-
кое влияние они оказали на финансовые результаты предприниматель-
ской деятельности заказчика (клиента).
Если невыполнение нормативных требований и документов по бух-
галтерскому учету и налогообложению является существенным, в этом
случае аудитор обязан отразить все подобные нарушения в своей рабо-
чей документации; учесть влияние отмеченных нарушений на надеж-
ность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование проце-
93
дур аудита; сообщить учредителям заказчика (клиента) о выявленных
нарушениях в письменной информации.
Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть
учтены аудитором при составлении аудиторского заключения. Ауди-
тор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приоста-
новить проверку в том случае, если руководители заказчика (клиента)
не принимали меры по устранению фактов нарушений требований нор-
мативных актов, даже если такие нарушения не оказывали существен-
ного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но могли бы
существенно повлиять на нее в дальнейшем.
Выявленные факты нарушений требований нормативных докумен-
тов аудитор должен довести до сведения руководителя заказчика (кли-
ента). В письменной информации аудитора руководителю заказчика
(клиента) по результатам проведения аудита должны иметься ссылки
на нормативные документы и на те их разделы, по которым допущены
нарушения.
Л 7.6. Действия аудитора при выявлении искажений
бухгалтерской (финансовой) отчетности
Действия аудитора при выявлении им искажений бухгалтерской
(финансовой) отчетности в ходе и по результатам аудиторской провер-
ки определены правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности», утвержденными постановлением Министерст-
ва финансов Республики Беларусь 9 июля 2001 г. № 77.
Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности — это неверное
отражение и представление данных в бухгалтерской (финансовой) от-
четности в связи с нарушением установленных правил ведения и орга-
низации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности.
Искажения могут быть двух видов: преднамеренное и непреднаме-
ренное.
Преднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти является результатом действий (или бездействий) персонала заказ-
чика (клиента). Оно совершается в корыстных целях для введения в заб-
луждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При
этом аудитор должен знать, что вывод о преднамеренных действиях (или
бездействии) персонала заказчика (клиента), ведущих к появлению ис-
кажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть следст-
вием арифметических или логических ошибок в учетных записях и рас-
четах, неполного и (или) неправильного отражения в учете фактов хо-
зяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности может быть у заказчика (клиента) су-
94
щественным, в этой связи ее пользователь не сможет сделать на ее осно-
ве правильные выводы и принять правильные решения.
В процессе проведения аудиторской проверки аудитор должен оце-
нить риск появления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти и риск необнаружения искажений бухгалтерской (финансовой) от-
четности. В этой связи ему необходимо учитывать наличие определен-
ных факторов, способствующих появлению искажений. Такими факто-
рами могут быть:
•	несоответствие росту объемов производства заказчика (клиента)
или значительному снижению прибыли;
»	изменение учетной политики, договорных отношений, которые
ведут к значительному изменению величины прибыли;
	нетипичные сделки заказчика (клиента), особенно в конце года,
который существенно влияют на величину финансовых показате-
лей;
•	наличие платежей за услуги, которые не соответствуют предостав-
ленным услугам;
	особенности организационно-управленческой структуры заказ-
чика (клиента) и ее недостатки;
•	наличие отклонений от установленных правил ведения организа-
ции бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности;
*	отсутствие первичных документов, исправления, наличие неотра-
женных в учете хозяйственных операций и другие факторы.
При проведении аудиторской проверки, в том числе при ее планиро-
вании, аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бух-
галтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим он разрабатывает
аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
При выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти заказчика (клиента) аудитор должен оценить их влияние на досто-
верность проверяемой отчетности во всех отношениях.
В связи с выявлением искажений бухгалтерской (финансовой) от-
четности, в процессе проведения аудиторской проверки, аудитору надо
учитывать возможные виды нарушений, которые ведут к появлению
искажений, такие, как:
«	отклонения от установленных законодательством правил ведения
и организации бухгалтерского учета и подготовки отчетности;
	отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода приня-
той учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдель-
ных хозяйственных операций и оценки имущества;
	нарушения гражданского, налогового и валютного законодательс-
тва и прочие, влияющие на искажение бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности.
95
В случае выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности аудитор должен корректировать разработанные им процедуры в
зависимости:
»	от видов нарушений, имевшихся у заказчика (клиента) и ведущих
к появлению искажений;
	степени существенности выявленных искажений;
	риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска не-
обнаружения искажений.
При выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти аудитор должен оценить, на сколько эффективно действующая у за-
казчика (клиента) система организации внутреннего контроля препят-
ствует возникновению различных нарушений бухгалтерской (финан-
совой) отчетности.
В случае вывода аудитора о более низкой, чем предполагалось ранее,
системе организации внутреннего контроля он должен пересмотреть свою
предыдущую оценку надежности системы организации внутреннего кон-
троля и уточнить объем и характер применяемых аудиторских процедур.
Выявленные в процессе проведения аудиторской проверки факты
искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен
отразить в своей рабочей документации и отчете аудитора заказчику
(клиенту).
Аудитор несет ответственность:
•	за выражение объективного и обоснованного мнения о достовер-
ности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленного
в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете ру-
ководству заказчика (клиента);
	правильность и полноту данных, отраженных в заключении и
(или) отчете аудитора о выявленных им существенных искажени-
ях бухгалтерской (финансовой) отчетности;
•	несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации
заказчика (клиента), выразившееся в разглашении бухгалтерской
отчетности третьим лицам.
Персонал заказчика (клиента), в том числе его руководство, несет
ответственность:
	за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искаже-
ний бухгалтерской (финансовой) отчетности;
«	непринятия мер по предупреждению возникновения подобных
искажений;
	неустранение или несвоевременное их устранение.
17.7. Оценка способности заказчика (клиента)
продолжать свою деятельность
В соответствии с законом Республики Беларусь «О бухгалтерском
учете и отчетности» предусматривается, что организация осуществля
96
ет ведение бухгалтерского учета согласно учетной политике. Она вклю-
чает в себя: описание принятых способов ведения бухгалтерского уче-
та; план счетов бухгалтерского учета организации; применяемые орга-
низацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского
учета, если они отличаются от типовых; график документооборота. На-
личие учетной политики заказчика (клиента) предполагает, что он бу-
дет продолжать свою деятельность в будущем и у него отсутствуют на-
мерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения
своей деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться
в установленном порядке.
Для выражения аудиторского мнения в отношении допущения о неп-
рерывности деятельности аудитор должен рассмотреть всю совокуп-
ность фактов, оказывающих влияние на возможность заказчика (клиен-
та) продолжать финансово-хозяйственную деятельность и исполнять
свои обязательства в течение 12 месяцев, следующих за отчетным перио-
дом. При проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности аудитор должен исходить из того, что
бухгалтерская (финансовая) отчетность заказчика (клиента) подготов-
лена с учетом допущения о непрерывности деятельности. При этом ауди-
тор должен учитывать, что: влияние любого условного факта в будущем,
которые были учтены при подготовке бухгалтерской (финансовой) от-
четности к моменту проведения аудиторской проверки, могут вступить в
противоречие с предположением о непрерывности деятельности; уро-
вень неопределенности, связанной с результатом какого-либо события
или условия, значительно повышается по мере увеличения периода вре-
мени, на который делается прогноз. Исходя из этого, аудитор при выне-
сении решения о непрерывности деятельности должен указывать пери-
од, применительно к которому была учтена вся доступная информация.
К условным фактам, которые по отдельности или в совокупности
вызывают сомнение у аудиторской организации в допущении о непре-
рывности деятельности относятся: финансовые; производственные;
прочие условные факты.
К финансовым условным фактам, которые вызывают сомнение в до-
пущении о непрерывности деятельности, относятся: отрицательная ве-
личина чистых активов; наличие заемных средств, срок возврата кото-
рых истекает, и отсутствуют денежные средства для их погашения;
необоснованное использование краткосрочных заемных средств для
финансирования долгосрочных активов; значительный рост просро-
ченной дебиторской и кредиторской задолженности и неспособность
погашать их в установленные сроки; существенные отклонения значе-
ний основных финансовых коэффициентов от нормальных значений;
значительные убытки от основной деятельности; задолженность по вы-
плате или прекращению выплаты дивидендов; неспособность обеспе-
чения финансирования на развитие деятельности или получения дру-
гих необходимых инвестиций и другие факты.
4 Зак. 1420
97
К производственным условным фактам относятся: невозможность
продолжать коммерческую деятельность из-за потери основного пер-
сонала; потери важнейших рынков сбыта, лицензии основных постав-
щиков; проблемы с трудовыми ресурсами и другие факты.
К прочим условным фактам относятся: невыполнение требований
законодательства, по производственной и финансово-хозяйственной
деятельности предприятия; судебные и иные разбирательства, в кото-
рых аудируемое лицо выступает ответчиком; изменения в законода-
тельстве и политической ситуации, которые могут оказать негативное
влияние на условиях хозяйствования.
В ходе предварительного планирования аудиторской проверки ау-
диторская организация должна рассмотреть и установить, имеются ли
какие-либо события или условия, которые вызывают сомнение в спо-
собности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерыв-
но, а также рассмотреть условные факты, относящиеся к непрерывнос-
ти деятельности.
Если заказчик (клиент) самостоятельно провел предварительную
оценку собственных перспектив по поводу непрерывности деятельнос-
ти, в данном случае аудиторской организации необходимо проверить
такую оценку. Если заказчик (клиент) не проводил такой оценки, ауди-
торской организации необходимо запросить у него информацию о на-
личии условных фактов и предложить произвести собственную оценку
непрерывности деятельности.
В ходе аудиторской проверки аудитор должен проводить аудитор-
ские процедуры, направленные на подтверждение достоверности бух-
галтерской (финансовой) отчетности. С этой целью в ходе проверки он
обязан отслеживать доказательства существования условных фактов,
которые могут вызвать сомнение в способности заказчика (клиента)
продолжать свою деятельность непрерывно, и при их наличии рассмот-
реть вопрос о том, как они влияют на оценку составляющих аудитор-
ского риска.
Если аудитором выявлены условные факты, которые обусловлива-
ют значительные сомнения в способности заказчика (клиента) продол-
жать свою деятельность непрерывно, ему следует: запросить у него ин-
формацию в письменном виде, относящуюся к дальнейшему улучше-
нию его деятельности и проверить ее; путем проведения необходимых
аудиторских процедур собрать достаточные аудиторские доказательст-
ва, подтверждающие или опровергающие факт наличия существенной
неопределенности в отношении непрерывности деятельности заказчи-
ка (клиента), а также получить достоверные аудиторские доказательст-
ва того, что его планы действий, в результате которых ожидается улуч-
шение экономических показателей, выполнимы.
К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых мо-
гут быть получены аудиторские доказательства сомнительности допу-
щения непрерывности деятельности заказчика (клиента), относятся:
98
« анализ и обсуждение с заказчиком (клиентом) прогнозов поступ-
ления денежных средств, получения прибыли и других источни-
ков, улучшающих финансовое состояние;
•	анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания
аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности заказчика (клиента);
•	рассмотрение условий договоров займа и других обязательств и
выявление причин их нарушений;
•	ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний
Совета директоров (наблюдательного Совета), других исполни-
тельных органов по вопросам улучшения финансового состояния;
 анализ информации о наличии судебных исков и оценка влияния
их возможных результатов на финансовое состояние заказчика
(клиента);
» рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты с це-
лью определения, какое влияние они оказали на способность за-
казчика (клиента) продолжать непрерывную финансово-хозяйст-
венную деятельность и другие процедуры.
После выполнения необходимых процедур, сбора всей информа-
ции, рассмотрения принимаемых мер со стороны руководства аудитор
должен сделать выводы о способности заказчика (клиента) продол-
жать свою деятельность непрерывно. Информация о наличии сущест-
венной неопределенности в отношении способности заказчика (клиен-
та) продолжать свою деятельность непрерывно и выполненных в связи
с этим дополнительных аудиторских процедурах, а также сделанные в
результате их проведения выводы должны найти отражение в рабочей
документации аудитора.
Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением
аудиторской организации в способности заказчика (клиента) продол-
жать свою деятельность непрерывно должны быть изложены в ауди-
торском заключении.
Если аудитор определил, что он не имеет достаточных доказа-
тельств неприменимости допущения непрерывности деятельности за-
казчика (клиента), в этом случае в аудиторском заключении не должно
содержаться указаний на какое-либо сомнение в способности его про-
должать свою деятельность непрерывно, которое возникало в процессе
проведения аудиторской проверки.
В том случае, когда допущение о непрерывности деятельности умес-
тно, однако имеется существенная неопределенность, аудитор должен
рассмотреть вопрос о том, адекватно ли указываются в пояснительной
записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности условия или собы-
тия, которые обусловливают значительное сомнение в способности за-
казчика (клиента) продолжать свою деятельность непрерывно, и пла-
ны руководства в связи с такими условиями или событиями; отражен
ли в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности
4*
99
тот факт, что имеется существенная неопределенность, связанная с ус-
ловиями или событиями, которые обусловливают значительные сом-
нения в способности заказчика (клиента) продолжать свою деятель-
ность непрерывно, а также, что в связи с этим заказчик (клиент) может
в какой-то момент времени оказаться не в состоянии реализовать свои
активы и исполнить свои обязательства в ходе финансово-хозяйствен-
ной деятельности.
Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация рас-
крыта достаточно полно, аудитор должен выразить, безусловно, поло-
жительное мнение, но в аудиторском заключении необходимо изло-
жить имеющиеся факты с целью привлечения внимания заинтересо-
ванных пользователей к наличию существенной неопределенности,
связанной с конкретными условиями или событиями, которые указы-
вают в сомнении продолжать свою деятельность непрерывно.
Если по мнению аудитора допущение о непрерывности деятельнос-
ти заказчика (клиента) уместно с учетом соответствующих обстоя-
тельств, однако он не отразил в пояснительной записке сведения, при-
знанные аудитором в рассматриваемой ситуации необходимыми, сле-
дует с учетом конкретных обстоятельств дать условно положительное
или отрицательное мнение о достоверности этой отчетности. В данном
случае в аудиторском заключении должна быть сделана конкретная
ссылка на наличие существенной неопределенности, которая доказы-
вает сомнения в способности заказчика (клиента) продолжать свою де-
ятельность непрерывно.
Если на основе выполненных аудиторских процедур, полученной
информации и с учетом планов руководства аудитор пришел к выводу,
что заказчик (клиент) не сможет продолжать свою деятельность непре-
рывно, и отчетность не может быть признана достоверной, аудитор, вне
зависимости, была ли раскрыта такая информация заказчиком (клиен-
том), должен выразить отрицательное мнение о ее достоверности.
В любом случае, если имеется существенная неопределенность в от-
ношении способности заказчика (клиента) продолжать свою деятель-
ность непрерывно, не позволяющая аудитору выразить, безусловно, по-
ложительное, условно положительное или отрицательное аудиторское
мнение, он должен отказаться от его выражения.
Ц 7.8. Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете
Термин «оценочные значения» означает исчисленные значения по-
казателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с нор-
мативными правовыми актами по бухгалтерскому учету в Республике
Беларусь, которые применяются при невозможности определения точ-
ных значений или при отсутствии независимых, внешних оценок.
К оценочным значениям относятся: амортизация основных средств;
амортизация нематериальных активов; резервный фонд; резервы по со-
100
мнительным долгам; резервы предстоящих расходов, в том числе: пред-
стоящей оплаты отпусков; на выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в
сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту
основных средств; затрат по возведению временных (титульных) зда-
ний и сооружений и др.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть
простыми и сложными. Простые оценочные значения рассчитываются
на основе какого-либо одного расчета. Например, резервный фонд ис-
числяется на основе фиксированного процента от чистой прибыли ор-
ганизации. Сложные оценочные значения рассчитываются на основе
нескольких показателей и расчетов, с использованием специальных
прогнозов и могут потребовать высокого уровня специальных знаний
для расчета. Например, списание недостачи материальных ценностей в
пределах норм естественной убыли и др.
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть
текущими и отчетными.
Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и
отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с кото-
рой ведутся регистры бухгалтерского учета, например, начисление ре-
зерва на оплату отпусков рабочих.
Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении
годовой бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся,
например, создание резерва по сомнительным долгам.
Методы расчета оценочных значений должны отражаться в учетной
политике заказчика (клиента). Оценочные значения часто рассчитыва-
ются в состоянии неопределенности относительно происшедших и воз-
можных событий и опираются на мнение субъекта. В этой связи при ис-
пользовании оценочных значений в бухгалтерской отчетности увели-
чивается риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские
доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в
данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие
понимания. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, мо-
гут быть менее убедительными и получить их труднее, чем доказательства,
подтверждающие другие статьи бухгалтерской отчетности.
При аудиторской проверке оценочных значений аудиторская орга-
низация (аудитор) должна применять один из следующих методов или
их комбинацию:
	анализ и проверка процедуры, используемой заказчиком (клиен-
том) для расчета оценочного значения;
	использование независимой оценки для сравнений с оценочным
значением, рассчитанным руководством заказчика (клиента);
	анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное
оценочное значение.
101
На этом этапе анализа исходных данных и способов расчета оценоч-
ных значений аудиторская организация:
• анализирует точность и полноту данных, на которых основывает-
ся расчет оценочного значения;
 оценивает, насколько правильно собранные данные были проана-
лизированы руководством заказчика (клиента) и использованы
для построения предложений, служащих основой для расчета оце-
ночного значения;
» оценивает обоснованность выбора базового показателя для расче-
та оценочного значения;
•	рассматривает обоснованность используемых данных и способов
расчета, исходя из фактических результатов предыдущих перио-
дов, согласованность их с предположениями, используемыми для
получения других оценочных знаний, и планами руководства за-
казчика (клиента).
На этапе проверки расчета оценочных значений проверяются ариф-
метические расчеты оценочных значений, произведенные заказчиком
(клиентом).
При возможности аудиторская организация производит сравнение
оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими по-
казателями этих периодов с целью:
•	получения доказательств надежности используемых заказчиком
(клиентом) процедур по расчету оценочных значений;
	определения наличия и величины отклонений между фактичес-
кими показателями и их предыдущими оценочными значениями,
наличия корректировок и пояснений к ним;
	определения необходимости корректировки формул, используе-
мых для расчета оценочных значений.
На этапе рассмотрения порядка утверждения руководством заказчика
(клиента) способов расчета оценочных значений аудиторская организация
проверяет, каким образом руководство заказчика (клиента) устанавливает
и документально оформляет способы расчета оценочных значений.
После выполнения аудиторских процедур по проверке оценочных
значений в бухгалтерском учете аудиторская организация должна сде-
лать вывод о достоверности оценочных значений.
При выявлении расхождений между оценочными значениями и
данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, аудиторская орга-
низация (аудитор) должна принять решение о необходимости внесе-
ния исправлений в отчетность. В том случае, когда аудиторская органи-
зация считает различие существенным, ей надо предложить руковод-
ству заказчика (клиента) пересмотреть оценочное значение. При отка-
зе руководства заказчика (клиента) от такого пересмотра различие бу-
дет считаться искажением бухгалтерской отчетности и рассматривать-
ся вместе с другими искажениями при оценке существенности воздей-
ствия на бухгалтерскую отчетность.
102
Il И 7.9. Аудит в условиях компьютерной обработки данных
При проведении аудита в условиях компьютерной обработки дан-
ных (КОД) сохраняется цель и основные подходы к определению мето-
дов проведения аудита. Вместе с тем КОД влияет на изучение аудито-
ром системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля заказчика
(клиента).
Использование КОД приводит к изменению отдельных элементов в
организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а именно:
для проведения проверки правильности отражения хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета наряду с первичными доку-
ментами на бумажных носителях используются и первичные докумен-
ты на машинных носителях; нормативно-справочные показатели могут
быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на
машинных носителях; вместо ручной обработки данных счетоводства,
которая ориентирована на прогрессивные методы формирования ис-
ходной информации.
Заказчик (клиент) обязан предоставить аудитору доступ к системе
КОД. При этом аудитор должен выяснить: обеспечение КОД техничес-
кими средствами; программное обеспечение КОД; технологическое
обеспечение и другие виды обеспечения КОД. Аудитор должен также
убедиться в том, что: регистры учета, формируемые системой КОД, со-
ответствуют данным первичного учета; изменения, вносимые в про-
граммное обеспечение системы КОД, документально оформлены, про-
верены и согласованы с разработчиком программного обеспечения;
информационная база данных системы КОД обеспечивает сохранность
информации, простоту доступа, кодирование и декодирование инфор-
мации, а также ограничение несанкционированного доступа к ней.
Аудитор должен проверить надежность средств внутреннего кон-
троля в среде КОД и проанализировать систему контроля подготовки
бухгалтерских данных, установить, какие меры предусмотрены у заказ-
чика (клиента) для предотвращения ошибок и фальсификаций, а также
возможность изменения программного обеспечения. Организация об-
работки данных бухгалтерского учета заказчика (клиента) с примене-
нием КОД оказывает влияние на аудиторский риск. Аудиторский риск
в среде КОД возрастает в том случае, если: компьютеризованная среда
децентрализована; существует географическая разбросанность компь-
ютерных установок; отсутствует возможность перенастройки програм-
много обеспечения; уровень знаний работников бухгалтерии в области
информационных технологий недостаточен; отсутствует внутренний
контроль за функционированием системы КОД и доступа в системы.
Снижению аудиторского риска способствуют следующие факторы: ли-
цензированная система автоматизации, возможность углубления кон-
троля с помощью программного обеспечения, применение заказчиком
(клиентом) единой среды КОД с единым программным обеспечением.
103
В условиях КОД аудит может проводиться с использованием ма-
шинно-ориентированных и (или) ручных процедур. Машинно-ориен-
тированные процедуры включают программные средства, используе-
мые аудитором для проверки компьютерных файлов заказчика (клиен-
та), а также контрольные примеры для тестирования аудитором алго-
ритмов КОД.
Аудитор должен обладать достаточными знаниями системы КОД,
чтобы планировать, контролировать и проверять выполняемую работу
и иметь представление о техническом, программном, математическом и
других видах обеспечения компьютерной техники, а также о существу-
ющих системах обработки финансовой информации. Аудитор должен
уметь определить, какое влияние на организацию, планирование и про-
ведение аудита оказывает использование системы КОД у заказчика
(клиента). Он должен иметь возможность получить распечатку опера-
ций по любому счету на любую дату и в удобной для проверки форме.
Если аудитор не в состоянии сам разобраться с системой КОД, он дол-
жен пригласить эксперта по КОД. Последний должен оказать помощь
аудитору при проведении проверки в части: оценки надежности КОД;
оценки лицензионной чистоты бухгалтерского программного обеспе-
чения, функционирующего в системе КОД заказчика (клиента); про-
верки алгоритмов расчетов; формирования на компьютере необходи-
мых аудитору регистров аналитического и синтетического учета и от-
четности.
Аудитор должен изучить и отразить в рабочей документации основ-
ные моменты организации и обработки учетных данных в системе КОД
заказчика (клиента), а именно: участки бухгалтерского учета, охвачен-
ные системой КОД; кем осуществляется обработка учетных данных;
как осуществляется ввод и обработка данных; как обеспечивается архи-
вирование и сохранность данных; как организовано программное обес-
печение; возможности КОД в части формирования бухгалтерской от-
четности, данных для внутреннего пользования, осуществления анали-
тических процедур.
Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях
КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов,
могут храниться в аудиторской фирме обособленно в архиве аудитор-
ских файлов на машинных носителях.
104
‘ ВЗАИМООТНОШЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СУБЪЕКТОВ
'	ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
И 8.1. Общение с руководством заказчика (клиента)
Общение с руководством заказчика (клиента) может осуществлять-
ся как в устной форме во время посещения аудиторами последнего, так
и в письменной путем направления аудиторской организацией запро-
сов и других материалов на имя руководителя заказчика (клиента).
При общении с руководством заказчика (клиента) аудитору надо
придерживаться общепринятых моральных норм, а также руковод-
ствоваться принципами профессиональной этики. Существенные воп-
росы общения с руководителями заказчика (клиента) и полученные от
них разъяснения должны быть отражены в рабочей документации про-
верки.
На начальной стадии аудиторской проверки основная цель общения
с руководством заказчика (клиента) заключается в том, чтобы оценить
возможность проведения аудита и заключить договор на его проведение.
На заключительной стадии аудиторской проверки с руководством
заказчика (клиента) обсуждаются выявленные в ходе проверки нару-
шения и недостатки, которые должны быть отражены в отчете аудитор-
ской организации по результатам проведенной проверки.
При необходимости рекомендации по улучшению организации бух-
галтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руко-
водством заказчика (клиента) для их последующей реализации. Ауди-
торская организация может предложить заказчику (клиенту) свое
содействие в оказании помощи по устранению выявленных недостатков.
И 8.2. Использование результатов работы
внутреннего аудита
Под внутренним аудитом понимается организованная субъектом
хозяйствования, действующая в интересах учредителей (собственни-
ков), регламентированная внутренними документами система контро-
ля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского
учета и надежностью функционирования системы внутреннего контро-
ля. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются са-
мим субъектом хозяйствования. Функции внутреннего аудита могут
выполнять ревизионные комиссии, ревизоры, аудиторы, состоящие в
штате организации, и внешние аудиторы, привлекаемые для проверки.
Аудитор должен сформировать мнение о деятельности внутреннего
аудита, необходимое для планирования предстоящей аудиторской про-
ча Зак. 1420
105
верки. Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным
фактором при оценке аудиторского риска и системы внутреннего кон-
троля и тем самым сократить объем процедур, которые предстоит вы-
полнить. Аудитор должен составить программу оценки внутреннего ау-
дита и отразить в своей рабочей документации выводы, относящиеся к
работе внутреннего аудита.
При проведении предварительной оценки работы внутреннего ау-
дита надо учитывать следующие данные: положение службы внутрен-
него аудита в системе управления субъекта хозяйствования, способ-
ность соблюдать объективность и независимость, наличие либо отсут-
ствие ограничений относительно внутреннего аудита, введенных руко-
водством субъекта; профессиональное образование и опыт работы сот-
рудников службы внутреннего аудита, наличие и содержание инструк-
тивных материалов по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабо-
чей документации; содержание и объем работы, выполняемой службой
внутреннего аудита, отношение руководства субъекта к рекомендаци-
ям внутреннего аудита.
Анализ результатов работы внутреннего аудита и их оценка могут
включать следующие критерии: программа и объем работы внутрен-
него аудита соответствуют целям аудиторской проверки; внутренний
аудит проводится специалистами высокой квалификации, работа
правильно спланирована, квалифицированно проведена и докумен-
тально оформлена; по результатам работы внутреннего аудита сдела-
ны соответствующие выводы, отчетность подготовлена на основе ре-
зультатов проведенной работы; замечания или проблемные вопросы,
поднятые внутренним аудитором, решены. В результате предвари-
тельной оценки может быть принято решение об использовании рабо-
ты внутренних аудиторов при проведении аудиторской проверки. В
случае принятия такого решения на эффективность аудиторской про-
верки может повлиять выполнение следующих действий: взаимная
координация планов аудиторской проверки; обмен отчетами; регу-
лярные рабочие встречи; свободный и открытый взаимный доступ к
рабочей документации; свободное предоставление информации учре-
дителям субъекта хозяйствования; единый подход к документирова-
нию аудиторской проверки.
Аудитор должен иметь доступ к интересующим его отчетам внут-
реннего аудита и быть информирован по любому вопросу, который мо-
жет положительно повлиять на аудиторскую проверку. Аудитор в ходе
своей проверки не должен полностью полагаться на работу внутренних
аудиторов, а проводить контрольные проверки отражения операций на
счетах бухгалтерского учета, проверенные внутренними аудиторами.
Если в процессе контрольных проверок выявлены расхождения, необ-
ходимо изменить содержание проверки и увеличить объем аудитор-
ских процедур.
106
|Л 8.3. Использование результатов работы
другой аудиторской организации
Если в бухгалтерскую отчетность заказчика (клиента) включаются
показатели одного или нескольких подразделений, аудиторская про-
верка которых проводится другой организацией, в данном случае ос-
новной аудиторской организации надо оценить влияние результатов
работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности заказчика (клиента) в целом.
При проведении аудита основная аудиторская организация должна
определить, достаточно ли проводимая ею работа для подготовки зак-
лючения о бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиен-
та), в состав которого входят подразделения. С этой целью надо: оцени-
вать существенность той части экономических показателей подразде-
лений, аудиторскую проверку в отношении которых проводит основ-
ная аудиторская организация, и соответственно — той части экономи-
ческих показателей подразделений, проверку которых она не проводит;
составить мнение об уровне собственных знаний о деятельности под-
разделений; оценить риск существенных искажений бухгалтерской
(финансовой) отчетности подразделений, проверяемых другой ауди-
торской организацией; предусмотреть возможность при необходимос-
ти выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделений, аудит кото-
рых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить
существенное участие основной аудиторской организации в аудите
бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиента).
Основная аудиторская организация должна уведомить другую ау-
диторскую организацию о своем намерении использовать ее результа-
ты работы при проведении аудиторской проверки бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности заказчика (клиента). Другая аудиторская орга-
низация обязана обеспечить возможность и условия для ознакомления
основной аудиторской организации со своей работой по аудиторской
проверке экономических показателей структурного подразделения.
Ознакомление с работой другой аудиторской организацией может осу-
ществляться путем: обсуждения с другой аудиторской организацией
процедур, применяемых при аудиторской проверке показателей под-
разделения; ознакомления с кратким письменным изложением проце-
дур, выполненных другой аудиторской организацией, и с рабочей доку-
ментацией другой аудиторской организации. Основная аудиторская
организация может выполнить эти процедуры при посещении другой
аудиторской организации. Если при проведении аудиторской провер-
ки другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее
мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской
организации, в данном случае другая аудиторская организация должна
уведомить об этом основную. Передача другой аудиторской организа-
4а
107
цией основной аудиторской организации информации о подразделе-
нии должна быть согласована с его руководством. Если руководство
подразделения не согласно, чтобы другая аудиторская организация пе-
редала соответствующую информацию о подразделении основной, в
этом случае другая аудиторская организация должна уведомить об
этом основную аудиторскую организацию. Основная аудиторская ор-
ганизация не обязана предоставлять другой аудиторской организации
какую-либо информацию, полученную в ходе аудиторской проверки
заказчика (клиента). Если в процессе аудиторской проверки основная
аудиторская организация выявила факты, которые могли бы иметь зна-
чение для работы другой аудиторской организации, их передача произ-
водится с согласия заказчика (клиента).
Планируя использовать результаты работы другой аудиторской ор-
ганизации, основная аудиторская организация должна оценить ее про-
фессиональную компетентность с точки зрения проводимого основной
аудиторской организацией аудиторской проверки заказчика (клиента).
Основная аудиторская организация должна сообщить другой: усло-
вия независимости последней от заказчика (клиента) и подразделения;
применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и
отчетности, а также о том, каким образом будут использованы резуль-
таты ее работы. Она должна рассмотреть все существенные факты, вы-
явленные другой аудиторской организацией при проведении аудитор-
ской проверки показателей подразделения.
Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти заказчика (клиента), как правило, не должно содержать указаний на
использование основной аудиторской организацией при проведении
аудиторской проверки результатов работы другой аудиторской орга-
низации.
Если невозможно использовать результаты работы другой аудитор-
ской организации и осуществить необходимые дополнительные проце-
дуры в отношении показателей подразделения, проверку которых про-
водит другая аудиторская организация, основная аудиторская органи-
зация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам прове-
денного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика
(клиента) условно-положительного аудиторского заключения или об
отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности заказчика (клиента) в связи с ограничением объема ау-
диторской проверки.
Если другая аудиторская организация составила или собирается со-
ставить аудиторское заключение о показателях подразделения, отлича-
ющееся от безусловно положительного, в этом случае основная ауди-
торская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости и
целесообразности заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти заказчика (клиента), отличного от безусловно положительного.
При этом основная аудиторская организация должна исходить из того,
108
насколько аудиторское заключение о показателях подразделения, сос-
тавленное другой аудиторской организацией, существенно для бухгал-
терской (финансовой) отчетности заказчика (клиента).
Ц 8.4. Использование работы эксперта
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Использование результатов работы эксперта», утвержденным поста-
новлением Министерства финансов Республики Беларусь 18 декабря
2001 г. № 123 аудиторская организация (аудитор — индивидуальный
предприниматель) имеет право привлекать для работы эксперта и ис-
пользовать результаты его работы.
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской
организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт работы
в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и
дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.
В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь спе-
циализированную организацию, являющуюся юридическим лицом.
Аудиторская организация может использовать работу эксперта при
проведении аудиторской проверки только с согласия заказчика (клиен-
та). Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при
проведении аудиторской проверки, должен иметь соответствующую
квалификацию (квалификационный аттестат, лицензию, диплом) и
опыт работы.
Аудиторская организация использует работу эксперта при проведе-
нии аудиторской проверки на основе договора.
Заключение эксперта представляется в письменной форме и долж-
но быть достаточно полным и подробным. Оно должно состоять из трех
частей (вводной, исследовательской и выводов) и составляться как ми-
нимум в двух экземплярах.
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской
организацией в отношении информации, на которой основывается зак-
лючение эксперта, предложений и методов, использованных экспертом
при подготовке своего заключения, и общих результатов проведенной
аудиторской проверки. Если при рассмотрении результатов работы эк-
сперта аудиторской организацией выявляются существенные несоот-
ветствия между заключением эксперта и информацией заказчика (кли-
ента) либо аудиторская организация считает, что результаты работы
эксперта не обоснованы, в этом случае она должна провести дополни-
тельные аудиторские процедуры. Заключение эксперта подлежит
включению в рабочую документацию аудитора.
109
АУДИТ КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
19.1. Задачи и источники проверки
Строительные организации хранят денежные средства в учрежде-
ниях банка на текущих (расчетных) счетах. В процессе коммерческой
деятельности возникает необходимость в наличных деньгах для выпла-
ты заработной платы, премий, на командировочные, хозяйственные,
операционные и другие расходы. Для хранения наличных денег в орга-
низациях имеются кассы. Касса предоставляет собой специально обо-
рудованное изолированное помещение, снабженное сигнализацией,
сейфами для хранения денег и ценных бумаг.
Основным нормативным актом, регулирующим порядок осуществ-
ления операций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе
организации, являются Правила ведения кассовых операций и расчетов
наличными денежными средствами в Республике Беларусь, утвержден-
ные постановлением Правления Национального банка Республики Бе-
ларусь 26 марта 2003 г. № 57. Этот нормативный документ устанавливает
единый порядок хранения наличных денег, их приема и выдачи, целевое
использование наличных денег, полученных из касс банков, оформле-
ния кассовых документов, расчетов наличными денежными средствами,
ведения кассовой книги, проведения инвентаризации наличия денеж-
ных средств и контроля за соблюдением кассовой дисциплины.
Ведение кассовых операций осуществляет кассир, которого руково-
дитель предприятия при приеме на работу обязан под роспись ознако-
мить с правилами ведения кассовых операций и заключить с ним пись-
менный договор о полной индивидуальной или коллективной (бригад-
ной) материальной ответственности.
Строительным организациям разрешается иметь в своей кассе на-
личные деньги на конец рабочего дня в пределах лимитов, установлен-
ных учреждениями банков. Сверх установленных лимитов в кассах мо-
гут быть наличные деньги только на оплату труда, выплату стипендий,
пенсий, пособий, дивидендов в течение трех рабочих дней (для колхо-
зов, органов местного управления, расположенных в сельской местнос-
ти — не свыше пяти рабочих дней), включая день получения денег в
банке. После этого срока (на четвертый и шестой рабочий день, соответ-
ственно) не использованные по назначению суммы наличных денег
сдаются в банк как депонированные суммы.
Необходимым условием сохранности денежных средств является
соблюдение строительными организациями установленных правил их
хранения, приемки, выдачи и организации учета.
Аудит операций с денежными средствами в кассах организаций
включает в себя аудит фактического наличия и сохранности денежных
средств и кассовых операций.
110
Основной задачей аудита кассы и кассовых операций является про-
верка:
« обеспечения сохранности наличных денег и денежных докумен-
тов, находящихся в кассе организации;
» правильности оформления кассовых документов и их достовер-
ности;
• полноты и своевременности оприходования по кассе денег, полу-
ченных в учреждении банка, и других поступлений в кассу органи-
зации;
• соблюдения лимита денег в кассе и выдачи их в подотчет на команди-
ровочные, хозяйственные, операционные расходы и другие нужды;
» расходования денег, полученных в учреждении банка, по целево-
му назначению;
» правильности и своевременности отражения кассовых операций
на счетах бухгалтерского учета и ведения кассовой книги;
» соблюдения кассовой дисциплины при кассовых операциях;
• правильности осуществления расчетов наличными денежными
средствами;
 состояния контроля за сохранностью наличных денег и денежных
документов в кассе.
Проверка производится на основании следующих первичных доку-
ментов и регистров бухгалтерского учета: отчетов кассира с приложен-
ными приходными и расходными кассовыми документами; журналов
регистрации приходных и расходных кассовых ордеров в белорусских
рублях; кассовой книги; корешков чеков использованных чековых кни-
жек; журналов-ордеров № 1, 2, 2/1, 3, 4 или при обработке учетной ин-
формации на компьютере соответствующих машинограмм по этим
журналам-ордерам и других документов.
2Ц 9.2. Аудит кассы и проверка соблюдения условий
хранения денежных средств
Аудиторская проверка, как правило, не предусматривает проведение
инвентаризации кассовой наличности и других ценностей, находящихся в
кассе. Однако, если это предусмотрено заданием на проведение аудитор-
ской проверки, ее необходимо проводить внезапно. Инвентаризацию на-
личных денег, денежных документов и ценных бумаг, хранящихся в кассе,
аудитор проводит в присутствии кассира и главного бухгалтера организа-
ции. Если по каким-либо уважительным причинам кассир не может при-
сутствовать при инвентаризации кассы, руководителем организации наз-
начается комиссия. До начала инвентаризации (при необходимости) по
требованию аудитора кассир обязан закрыть и опечатать сейф, в котором
хранятся денежные средства и другие ценности. При наличии на предпри-
ятии нескольких касс, обслуживаемых одним кассиром, аудитору надо
опечатать все кассы, а затем последовательно проводить их ревизию. Кас-
111
сиру предлагается составить отчет по кассовым операциям за текущий
день и дать расписку в том, что все расходные и приходные документы на
наличные деньги сданы в бухгалтерию и все наличные деньги и другие
ценности, поступившие в кассу оприходованы, а выбывшие — списаны в
расход. Проверяется также наличие образцов подписей лиц, имеющих
право подписывать денежные документы, специальных штампов на гаше-
ние кассовых документов и проставление их на первичных документах.
Находящиеся в кассе на момент инвентаризации частные расписки или
другие неоформленные документы на получение денег из кассы должны
быть внимательно изучены аудитором и установлена объективность вы-
дачи наличных денег из кассы по ним. В акте проверки кассы такие доку-
менты должны быть подробно перечислены с указанием даты выдачи,
суммы, кому и на какие цели они выданы, по чьему распоряжению.
Имеющиеся в кассе приходные и расходные документы тщательно
проверяются аудитором и визируется им. Если в момент проверки в
кассе имеются отдельные ведомости, по которым выплата заработной
платы и других выплат произведена неполностью, аудитор должен обя-
зать кассира и главного бухгалтера закрыть эти ведомости и включить
их в отчет кассира. При совпадении проверки кассы с днем выдачи зара-
ботной платы и невыплате ее большинству работающих платежные ве-
домости в отчет кассира могут не включаться, а записываться в акте как
частично оплаченные платежные ведомости, не включенные в отчет
кассира. В этом случае в каждой платежной ведомости указывается, по
каким порядковым номерам выдана заработная плата, ее общая сумма и
ставятся подписи кассира, главного бухгалтера и аудитора.
Отчет кассира, составленный надень инвентаризации кассы, прове-
ряется аудитором. При этом надо установить, соблюдена или в отчете
последовательность нумерации приходных и расходных документов,
сопоставить реквизиты документов с записями в журнале регистрации
приходных и расходных кассовых ордеров в белорусских рублях, с ко-
решками использованных чеков.
После этого подсчитывается фактическое наличие денег и денеж-
ных документов. Подсчет денег и денежных документов, находящихся
в кассе, производится сначала кассиром в присутствии аудитора и глав-
ного бухгалтера, после этого его делает аудитор.
Аналогично проверяются фактические остатки денежных докумен-
тов, находящихся на хранении в кассе.
Результаты проверки оформляются актом. При обнаружении не-
достачи или излишков ценностей в кассе в акте указывается сумма не-
достачи или излишка и обстоятельства ее возникновения.
Одновременно при проверке денег в кассе надо проверить и устано-
вить: изолировано ли помещение кассы; имеются ли сейфы (несгорае-
мые шкафы) для хранения денег и опечатываются ли они и помещение
кассы в конце рабочего дня; имеются ли ключи-дублеры от сейфов
(шкафов) и дверных замков кассы, сданы ли они на хранение в сейф ру-
112
ководителю организации в опечатанном кассиром пакете; как органи-
зована охрана кассы и т.д.
Кроме того, надо проверить, имелись ли случаи возложения обязан-
ностей кассира (постоянно или временно) на счетных или других ра-
ботников, связанных с расчетами по заработной плате (бухгалтера, нор-
мировщики, мастера, прорабы и т.д.); как обеспечивается сохранность
денежных средств при доставке их из банка и сдаче в банк.
При этом аудитор должен знать, что в соответствии с пунктом 60
Правил ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными
средствами исполнять обязанности кассиров запрещается бухгалтерам
и другим работникам предприятия, которые подписывают кассовые до-
кументы, за исключением случаев, когда в штате нет другого лица, на
которого можно возложить ведение кассовых операций.
Ц 9.3. Аудит кассовых операций
Аудит кассовых операций осуществляется сплошным порядком. В
процессе проверки необходимо проверить соблюдение кассовой дисци-
плины: правильность оформления кассовых документов и их достовер-
ность; правильность и своевременность оприходования поступающих в
кассу наличных денег, а также выплат, производимых из кассы; расхо-
дование денег, полученных в учреждении банка, по целевому назначе-
нию; правильность и своевременность отражения кассовых операций
на счетах бухгалтерского учета; состояние контроля за сохранностью
наличных денег и денежных документов в кассе.
В первую очередь надо установить правильность оформления кас-
 совых документов и их достоверность. При этом аудитор должен знать,
что кассовые ордера (приходные и расходные) и заменяющие их доку-
менты должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами,
шариковой ручкой или выписаны на пишущей машинке или с помо-
щью компьютера. Подчистки, помарки или исправления, даже огово-
ренные, в этих документах не допускаются. Эти документы после полу-
чения или выдачи по ним денег подписываются кассиром и погашаются
штампом «Оплачено* с указанием даты (число, месяц, год). Прием и
выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день
их составления. Надо проверить также регистрируются ли бухгалтери-
ей приходные и расходные кассовые ордера и заменяющие их докумен-
ты в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров в
белорусских рублях. Одновременно аудитор устанавливает, все ли
приходные ордера, по которым в кассу приняты наличные деньги за ре-
ализованные товарно-материальные ценности и оказанные услуги, за-
регистрированы в Инспекции Министерства по налогам и сборам, в ко-
торой зарегистрирован учетный номер налогоплательщика. При этом
аудитор должен знать, что в соответствии с законом «О налогах и сбо-
рах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» юридические и физи-
113
ческие лица, реализующие продукцию (работы, услуги) за наличный
расчет, осуществляют прием денежных средств на основании приход-
ных кассовых ордеров с обязательной их регистрацией в Инспекции
Министерства по налогам и сборам. Аудитор проверяет также исполь-
зование по целевому назначению полученных из банка наличных денег
и соответствуют ли кассовые остатки лимиту, установленному банком.
При проверке расходования полученных из банка наличных денег
по целевому назначению рекомендуется составить ведомость о движе-
нии наличных денег но следующей форме (табл. 9.1).
Ведомость заполняется на основании данных отчетов кассира и прило-
женных к ним документов, а также журнала-ордера № 1. По данным этой
ведомости можно сделать выводы не только об использовании денег по
целевому назначению, но и полноте взносов в банк неиспользованных де-
нег, соблюдения установленного лимита остатка денег в кассе и др. При
проверке соблюдения установленного лимита остатка наличных денег в
кассе аудитор должен сопоставить остатки денег в кассе по данным кассо-
вой книги с лимитом. Затем, надо установить своевременно ли возвраща-
ются в банк остатки денежных средств по невыданной заработной плате;
сдаются ли в банк выручка от реализации материальных ценностей за на-
личный расчет и другие поступления в кассу; своевременно ли составля-
ется отчет кассира и передается ли в бухгалтерию второй отрывной лист
(копия записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными
кассовыми документами под расписку в кассовой книге; не допускается
ли приобретение материальных ценностей за наличный расчет сверх раз-
решенных предельных сумм, а также не производятся ли расчеты через
кассу по тем операциям, по которым можно сделать безналичный расчет.
При проверке правильности и своевременности отражения по кассе
полученных из банка наличных денег надо сверить записи кассовой
книги с записями в выписке, полученной из банка и отраженной в жур-
нале-ордере № 2.
Для этой цели надо составить таблицу следующей формы (табл. 9.2).
В эту таблицу записываются данные всех чеков в порядке возраста-
ющих номеров, включая номера испорченных и аннулированных че-
ков. По данным таблицы могут быть выявлены случаи неоприходова-
ния или несвоевременного оприходования денег по кассе.
На следующем этапе проверки надо установить достоверность кас-
совых отчетов, правильность указанных в них оборотов и выведенных
остатков. Для этой цели надо проверить наличие кассовых документов,
приложенных к отчету кассира, соответствие порядковых номеров и
сумм кассовых ордеров номерам и суммам, указанным в кассовых отче-
тах. Кассовые документы проверяются по форме и существу. По каждо-
му кассовому отчету надо просчитать обороты по приходу и расходу и
проверить правильность выведенного в каждом отчете остатка денег, а
также сверить месячные обороты и остатки по кассовым отчетам с обо-
ротами и остатками в журнале-ордере № 1. Затем надо проверить ведо-
114
Таблица 9.1
Ведомость
движения наличных денег по кассе__
за период с «_»200_г. по «_t>200_г.
Месяц	Остаток накачало месяца	Поступило, руб.							Израсходовано, руб.							
		из банка но чекам для выплаты			Возврат полот- четных сумм	От роди- телей за содер- жание детей	За реа- лизован- ные ма- териалы и услуги	Прочие	На вы- плату зарплаты и премий	На вы- плату пенсий и посо- бий	На опла- ту раз- ных сче- тов	Подот- чет	Сдано в банк за мате- риалы п прочие суммы	Сдана в банк зарн.та га	Итого	Остаток па конец месяца
		зарплаты и премий	пенсий и посо- бий	команди- ровоч- ных и хо- зяйст- венных расходов												
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17
Таблица 9.2
Номер п/п	Номер чека	Дата ВЫПИСКИ чека	Сумма но чеку	Получено по выписке банка		Оприходовано по кассе			Отклонение	
				дата	сумма	дата	помер приходного ордера	сумма	дни	сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	и
мости на выплату заработной платы, премий, пособий и т.д. Наряду с
подсчетом итогов и просмотром правильности их оформления прове-
ряются (выборочно) расписки лиц в получении денег и устанавливает-
ся, соответствуют ли подписи получателей их подписям на других до-
кументах, нет ли в ведомостях приписок, на какой счет отнесены
выплаченные суммы денег, производятся ли кассиром в платежных ве-
домостях отметки «Депонировано» против фамилий лиц, не получив-
ших причитающихся им сумм. Сумма в каждой платежной ведомости
сверяется с суммой, указанной в расчетной ведомости по начислению
заработной платы в графе «К выдаче». Следует также выборочным пу-
тем проверить, не включены ли в платежные ведомости подставные ли-
ца. С этой целью фамилии лиц, записанные в ведомости, сверяются с
данными учета личного состава строительной организации. Надо так-
же обратить внимание на то, чтобы не было дописанных фамилий,
цифр, подчисток, неоговоренных исправлений сумм, сомнительных
расписок, некачественно оформленных доверенностей и т.д. При сом-
нении в правильности суммы ее надо сверить с суммой, указанной в
расчетной ведомости, первичных документах (нарядах, табелях и др.).
При проверке выплаты депонированной заработной платы, оплаты
по договорам подряда, трудовым соглашениям надо обратить внимание
на то, чтобы в расходных кассовых ордерах или заменяющих их доку-
ментах были указаны данные, удостоверяющие личность получателя
наличных денег.
Следует внимательно проверить операции по расходу наличных де-
нег, которые сразу по кассе (журнал-ордер № 1) списываются на затра-
ты производства без последующего представления отчетов по их ис-
пользованию. Если имели место случаи выдачи наличных денег из
кассы на хозяйственные и операционные расходы, а также списания де-
нег на затраты производства по первичным документам, надо прове-
рить и установить правильность отражения кассовых операций на сче-
тах бухгалтерского учета.
Следует также проверить соблюдение действующих правил расче-
тов наличными денежными средствами. Данная проверка проводится
на основании документов, приложенных к кассовым ордерам.
При этом аудитор должен знать, что расчеты наличными деньгами
между предприятиями, включая нерезидентов, на территории Респуб-
лики Беларусь производятся в соответствии с Порядком расчетов меж-
ду юридическими лицами, предпринимателями в Республике Бела-
русь, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь 29 ию-
ня 2000 г. № 359. Строительные организации должны получить разре-
шение обслуживающего банка на проведение расчетов наличными
деньгами между предприятиями и предпринимателями, за исключени-
ем использования личных денежных средств физических лиц при
оформлении документов для государственной регистрации и открытия
текущего (расчетного) счета в банке вновь образуемому предприятию и
других установленных законодательством случаев.
116

жебными командировками работников за границу в соответствии с за-
конодательством Республики Беларусь. Аудитор должен знать, что
выдача наличной иностранной валюты под отчет производится при ус-
ловии полного отчета по ранее выданным суммам, а также запрещается
выдавать наличную иностранную валюту на расходы, связанные со слу-
жебными командировками работников за границу, за счет возврата
средств, ранее выданных на эту цель и хранящихся в кассе организации.
Наличная иностранная валюта, полученная в банке лицом, направляе-
мым в служебную командировку за границу, может не сдаваться в кассу
организации, если сумма наличной иностраннойвалюты не превышает
сумму наличной иностранной валюты, предназначенную для выдачи
организацией этому лицу. Следует также проверить и установить, пра-
вильно ли оформляются платежные ведомости на выплату наличной
иностранной валюты на оплату труда.
Одновременно надо проверить, имеются ли подписи кассира на при-
ходных и расходных кассовых ордерах и погашены ли они штампом или
надписью «Оплачено* с указанием даты (числа, месяца, года), а также
регистрируются ли они до передачи в кассу в журнале регистрации при-
ходных и расходных кассовых ордеров в наличной иностранной валюте.
На следующем этапе проверки надо проверить, правильно ли ведет-
ся кассовая книга, своевременно ли в ней производятся записи касси-
ром в день получения или выдачи наличной иностранной валюты от-
дельно по каждому приходному или расходному кассовому ордеру.
Следует также проверить и установить, проводится ли ревизия кас-
сы в сроки, предусмотренные Правилами ведения кассовых операций в
наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь,
составляются ли акты ревизии наличной иностранной валюты.
9.5.	Аудит операций с денежными документами
Приступая к проверке этого вопроса, аудитор должен знать, что де-
нежные документы учитываются на счете 50 «Касса», субсчет 50-3 «Де-
нежные документы». К денежным документам относят: путевки в сана-
тории и дома отдыха, почтовые марки, марки государственной пошли-
ны, вексельные марки, проездные билеты, приобретенные авиабилеты
и другие документы.
При проверке денежных документов надо проверить и установить:
правильно ли ведется их учет; правильно ли составляются записи на
счетах бухгалтерского учета. Проверка денежных документов должна
сопровождаться их полной инвентаризацией. В ходе этой проверки на-
до установить законность и целесообразнить расходования денежных
средств, для чего по данным аналитического учета следует выявить сво-
евременность и правильность оприходования денежных документов в
количественном и денежном выражении на счете 50 «Касса», субсчет
50-3 «Денежные документы».
118
При этом следует иметь в виду, что учет денежных документов ве-
дется в книге по движению денежных документов. Поступление и спи-
сание денежных документов должны быть оформлены приходными и
расходными ордерами. Аналитический учет ведется по видам денеж-
ных документов.
Проверяя операции по приобретению и выдаче путевок в дома отды-
ха, санатории, туристские и оздоровительные лагеря, следует устано-
вить: за счет каких источников они приобретались; какая часть их стои-
мости оплачивалась получателями; своевременно ли вносились в кассу
деньги от получателей путевок и полностью ли они оприходованы по
кассе и другие вопросы.
На следующем этапе проверки надо проверить правильность расхо-
дования и списания марок на почтовые отправления и другие марки,
находящиеся в кассе организации. При проверке правильности расхо-
дования почтовых марок, конвертов необходимо иметь следующие ис-
точники информации; книгу исходящей корреспонденции, реестры на
отправку документов, авансовые отчеты, учетные регистры и другие
первичные документы, а при проверке достоверности хозяйственных
операций надо установить, ведется ли книга исходящей корреспонден-
ции, составляет ли должностное лицо реестр на отправку документов.
Выборочно надо сверить отчеты на списание марок с данными книги
исходящей корреспонденции.
Аналогично проверяются и другие суммы, числящиеся на счете
50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы».
В кассах предприятий хранятся также бланки документов строгой
отчетности (товарно-транспортные накладные, удостоверения, дипло-
мы, талоны и др.). При их проверке надо руководствоваться Инструк-
цией о порядке учета, хранения и использования бланков строгой от-
четности субъектами хозяйствования, утвержденной приказами Мин-
фина Республики Беларусь № 13 от 22.03.1995 г. и ГНИ при Кабинете
Министров Республики Беларусь от 20.03.1995 г. № 806/12. При этом
следует иметь в виду, что перечень документов, относящихся к бланкам
строгой отчетности, место, порядок их хранения и использования уста-
навливаются приказом руководителя организации. Одновременно ут-
верждается перечень ответственных лиц, на которых возлагается их
учет и хранение. Надо установить, определен ли перечень документов,
относящихся к бланкам строгой отчетности, и перечень лиц, на которых
возложен их учет и хранение. Затем надо определить, правильно ли ве-
дется учет бланков строгой отчетности. С этой целью проверяется при-
ходно-расходная книга, в которой ведется учет бланков строгой отчет-
ности. Затем надо установить, правильно ли производится выдача
бланков строгой отчетности, составляются ли акты на списание ис-
пользованных бланков строгой отчетности. Необходимо также прове-
рить ведение забалансового учета бланков строгой отчетности.
Н
р	119
h.i"
АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО РАСЧЕТНОМУ, ВАЛЮТНОМУ
И ДРУГИМ СЧЕТАМ В БАНКЕ
М 10.1. Задачи и источники проверки
Для хранения денежных средств и расчетов с поставщиками, заказ-
чиками, субподрядными организациями, налоговыми органами и дру-
гими организациями строи тельные организации используют текущие
(расчетные) и специальные счета, которые открываются им в учрежде-
ниях банков. Строительные организации могут иметь только один рас-
четный счет в национальной валюте и счета в иностранных валютах, и
вправе открывать их в любом банке.
Денежные расчеты производятся либо в виде безналичных плате-
жей, либо наличными деньгами. Основной формой расчетов является
производство платежей в форме безналичных перечислений. Безна-
личные расчеты в белорусских рублях и иностранной валюте осуществ-
ляются в форме банковского перевода в соответствии с Инструкцией о
банковском переводе, утвержденной постановлением Правления На-
ционального банка Республики Беларусь 29.03.2001 г. № 66.
Наличные расчеты предусматривают получение денежных средств
в банке и выдачу их работникам в виде заработной платы, пособий, рас-
ходов на хозяйственные, командировочные и операционные расходы.
При учете банковских операций в организациях могут быть различ-
ные недостатки и нарушения, связанные с отражением хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета, не обоснованные документа-
ми, заменой прилагаемых документов и выписками банков, подчистки
и исправления записей в выписках банка, уменьшение оборотов по де-
бету и кредиту расчетного счета на одинаковые суммы и др. Банковские
операции непосредственно связаны с операциями кассы, расчетными и
операциями с имуществом организации.
Аудит банковских операций производится путем сплошной провер-
ки банковских документов с одновременной проверкой правильности
отнесения сумм на счетах бухгалтерского учета.
Основной задачей аудита банковских операций является проверка:
» достоверности, законности и целесообразности операций, прове-
денных по счетам в банке, подтверждения банковских операций
документами, приложенными к выпискам банка, и правильности
сделанных по ним бухгалтерских записей;
» правильности оформления документов и целесообразности пере-
числений по ним, наличия на копиях платежных документов
штампов банка;
• правильности и своевременности предъявления претензий бан-
кам о допущенных ошибках и отражения их в учете;
120
 правильности отражения операций на специальных счетах в бан-
ках и прочих денежных средств.
При проверке операций по счетам в банке используются следующие
источники информации: выписки банков с приложенными к ним пер-
вичными документами (копии платежных поручений, платежных тре-
бований, заявлений, на выставление аккредитивов и другие первичные
документы); первичные документы к счету № 57; журналы-ордера № 2,
2/1,3, 4; Главная книга организации и другие документы, связанные с
отражением хозяйственных операций по движению денежных средств.
Я 10.2. Аудит операций по счетам в банке
Приступая к проверке операций по счетам в банке, аудитор должен
установить, в каком учреждении банка организации открыт текущий
(расчетный) счет и специальные счета. При этом надо иметь в виду, что
кроме денежных средств на расчетном счете организации могут иметь
денежные средства на специальных счетах в банке. Для учета таких
средств предназначен счет 55 «Специальные счета в банке».
Приступая к проверке по счетам в банках, надо установить реаль-
ность числящихся остатков по ним на момент проверки. Для этой цели
надо сверить сальдо в выписках банка с данными бухгалтерского учета
по счетам Главной книги и учетных регистров (журналов-ордеров, ма-
шинограмм на дату проверки). Затем проверяется сохранность и досто-
верность выписок банка путем изучения последовательности записей в
выписках, сопоставления исходящего сальдо с входящим сальдо следу-
ющего дня. При наличии расхождений надо выяснить их причины.
На следующим этапе проверки устанавливаются законность и целе-
сообразность проведенных операций по расчетному счету. Такая про-
верка проводится на основании выписок банка. Каждая операция, отра-
женная в выписках банка, должна быть подтверждена первичным
документом (платежные поручения, платежные требования, мемори-
альный ордер и др.), погашенным штампом банка и подписью операци-
ониста банка с указанием даты. При наличии в выписках банка и пер-
вичных документах подчисток и неоговоренных исправлений,
вызывающих сомнение в правильности операции, надо сверить эти вы-
писки с выписками и первичными документами, находящимися в бан-
ке. Если выписки отсутствуют или они заменены копиями, надо полу-
чить в банке заверенные дубликаты и сличить их с первичными
документами и бухгалтерскими записями в учетных регистрах. При
этом аудитор должен знать, что в соответствии со ст. 10 закона Респуб-
лики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право
получать в соответствии с законодательством по письменному запросу
в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, налого-
вых и иных органах соответствующие сведения о финансовой и хозяй-
ственной деятельности аудируемого лица, необходимые для выполне-
121
ния договора оказания аудиторских услуг. Первичные документы,
приложенные к выписке банка, проверяются по существу произведен-
ных операций и устанавливаются их законность и целесообразность.
При перечислении денежных средств, основанных на уступке требова-
ния, надо проверить договоры уступки требования и установить их за-
конность и целесообразность. Внимательно надо проверять списания
денежных средств по расчетному счету на затраты производства за раз-
ные работы и услуги (ремонтные, транспортные, почтово-телеграфные
и др.), отнесение их на расходы будущих периодов, резервов и т.д. При
проверке перечисления денежных средств с расчетного счета за матери-
алы, работы и услуги следует установить, оприходованы ли они в бух-
галтерском учете и приняты ли по актам работы.
Особое внимание надо обратить на перечисление денег с расчетного
счета и отнесение их в дебет счетов 91 «Операционные доходы и расхо-
ды» и 92 «Внереализационные доходы и расходы». Эти операции надо
внимательно изучить и установить их законность и реальность. Следует
проверить правильность перечисления с расчетного счета сумм для де-
нежных переводов через почтовые отделения связи на имя отдельных
граждан; наличие перечислений за работников организации за комму-
нальные услуги, товары в кредит, личное страхование, депонентских
сумм и др. Следует также обратить внимание на различного рода случай-
ные и разовые платежи организациям, обслуживающим население (ма-
газинам, предприятиям по оказанию бытовых услуг, театрам и др.).
Иногда строительные организации перечисляют денежные средст-
ва на приобретение абонементов в плавательные бассейны, на массаж,
проездных билетов, путевок в дома отдыха и санатории, приобретение
подарков и т.д. Следует проверить правильность отражения этих сумм
на счетах бухгалтерского учета. Надо иметь в виду, что отдельные ука-
занные выше суммы включаются в фонд заработной платы для исчис-
ления чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государст-
венный фонд содействия занятости единым платежом.
Операции, отраженные по расчетному счету, проверяются встречно
с журналами-ордерами (машинограммами), ведомостями и документа-
ми соответствующего счета расчетов.
При наличии у аудируемой организации субсчетов, открытых обо-
собленным структурным подразделениям, для зачисления выручки и
производства расчетов по месту нахождения этой единицы аудитор
должен проверить операции по субсчетам, их целесообразность и за-
конность аналогично, как и по расчетному счету.
3 Ю.З. Аудит операций на специальных счетах в банках
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен установить,
имеются ли операции, которые отражены на счете 55 «Специальные
счета в банках». При этом аудитор должен знать, что на счете 55 учиты-
122
ваются аккредитивы, чековые книжки, денежные средства на депозит-
ных счетах, обособленно хранящиеся денежные средства целевого наз-
начения и др. Синтетический и аналитический учет по данному счету
ведется в журнале-ордере № 3.
В начале проверки, надо установить, правильно ли произведены за-
писи на счетах бухгалтерского учета по аккредитивам, своевременно ли
возвращаются неиспользованные средства по аккредитивам на расчет-
ный счет. Аудитор должен выяснить, чтобы в составе неиспользован-
ных аккредитивов не числились нереальные суммы. Аудитор устанав-
ливает, соответствуют ли остатки сумм и оборотов, указанные банком в
выписках с аккредитива, остаткам, которые числятся по данным бух-
галтерского учета. Проверка операций по аккредитивам производится
путем сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с дан-
ными выписок учреждений банка и приложений к ним.
При проверке операций с аккредитивами аудитор должен знать, что
аккредитив подлежит закрытию после истечения срока для представ-
ления документов или после даты последнего платежа. В случае непос-
тупления в исполняющий банк документов по аккредитиву оформле-
ние закрытия аккредитива производится не позднее двадцати дней
после истечения срока для представления документов, если к этому
времени не поступит сообщение от бенефициара об ожидаемой пролон-
гации аккредитива. Если в течение тридцати дней после истечения сро-
ка для представления документов банк-эмитент не пролонгирует ак-
кредитив, исполняющий банк оформляет закрытие аккредитива.
При проверке операций с использованием чеков из чековых книжек
аудитор должен знать, что организация может получить в банке чеко-
вую книжку при наличии на его текущем счете необходимой суммы де-
нежных средств. Чеки из чековых книжек выписываются на сумму, не
превышающую стоимость товаров, работ, услуг. Расчетный чек дейст-
вителен в приеме в уплату за товары, работы, услуги и получение на-
личных денежных средств в течение тридцати календарных дней, не
считая дня выписки. В начале проверки аудитор должен установить,
правильно ли отражены в учете полученные в банке чековые книжки и
правильно ли они используются. Затем надо изучить действующую
систему контроля со стороны бухгалтерии за использованием чековых
книжек подотчетными лицами, организацию их учета. Далее сопостав-
ляются остатки, числящиеся по данным книжек, с данными учета и ус-
танавливается, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подот-
четных лиц оборотам и сальдо в выписках банка. При наличии
расхождений надо установить их причины. Надо также проверить, сос-
тавляются ли подотчетными лицами отчеты об использовании чековых
книжек. Отчеты об использовании чеков подотчетными лицами долж-
ны составляться по следующей форме (табл. 10.1).
На следующем этапе проверки надо установить правильность ис-
пользования чеков. Она должна производиться на основании первич-
123
ных документов. Следует проверить и установить, оприходованы ли на
склады материальные ценности, оплаченные чеками.
Таблица 10.1
Отчет об использовании чековых книжек
(материально ответственное лицо)
Но- мер и\11	Остаток денежных средств на чековой книжке до оплаты	Оплачено			Остаток после оплаты	Кому оплачено	За что оплачено	Номер до- кумента оплачен- ного чека
		дата	номер чека	сумма				
								
При наличии денежных средств на депозитных счетах аудитор дол-
жен знать, что организация имеет право при наличии свободных денеж-
ных средств перечислить их на депозиты банка с целью получения до-
хода. При проверке данного вопроса надо установить, правильно ли
отражены операции на счетах бухгалтерского учета при перечислении
денежных средств на депозиты. Одновременно надо проверить, чтобы
перечисленные денежные средства на депозиты банка не оказывали
влияние на платежи в бюджет по налогам и сборам и другие расчеты.
Могут иметь место случаи, когда организация перечислила денежные
средства на депозитные счета и несвоевременно рассчиталась по плате-
жам в бюджет и произвела другие расчеты. В данном случае аудитор
должен установить, как повлияли такие действия организации на ее
финансовое состояние.
При наличии других субсчетов проверяется правильность записей
на счетах бухгалтерского учета в корреспонденции с другими счетами.
§ 10.4. Аудит операций с денежными средствами в пути
Приступая к проверки данного вопроса, аудитор должен знать, что к
денежным средствам в пути относят: денежные суммы, внесенные в
кассы банка или почтового отделения для перечисления их на расчет-
ный, валютный или иные счета организации, но еще не поступившие и
не зачисленные по назначению. Для учета денежных средств, находя-
щихся в пути, в бухгалтерском учете предназначен счет 57 «Переводы в
пути». На этом счете учитывают также денежные средства организации
в иностранной валюте, списанные с транзитного счета иностранной ва-
люты по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату спи-
сания валюты со счета организации для ее обязательной продажи и пе-
речисленные в банк для покупки иностранной валюты.
При наличии сальдо по этому счету аудитор должен проверить ре-
альность числящихся сумм. При этом надо иметь в виду, что на этом
124
счете могут числиться суммы, не относящиеся к денежным средствам
в пути (недостачи наличных денег в кассе, просроченная задолжен-
ность заказчиков за выполненные работ и др.), поэтому необходимо
изучить сплошным порядком все первичные документы, на основа-
нии которых произведены записи по счету 57. К таким документам от-
носятся: квитанции учреждений банка, почтовых отделений, копии
сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассатором банка,
выписки банков и др. В процессе проверки аудитор проверяет своев-
ременность и полноту зачисления денежных средств в пути на расчет-
ный счет и другие счета. Следует установить длительность нахожде-
ния отдельных сумм на этом счете, оприходование сумм в начале
следующего месяца (по первой выписке банка за данный месяц) на
счет в банке. При наличии нереальных сумм, числящихся на этом сче-
те, аудитор должен выяснить их причины, виновных лиц и изложить
это в отчете аудиторской проверки.
И 10.5. Аудит операций на валютных счетах
Приступая к проверки операций на валютных счетах, аудитор дол-
жен установить, ведет ли организация операции в иностранной валюте,
виды валют и наличие валютных счетов. При наличии валютных счетов
следует проверить: законность открытия валютных счетов; правиль-
ность отражения операций, связанных с иностранной валютой на сче-
тах бухгалтерского учета; правильность пересчета иностранной валю-
ты в рубли при изменении ее курса; правильность отражения в учете
операций, связанных с продажей и покупкой иностранной валюты; пра-
вильность определения и отражения в бухгалтерском учете курсовых
разниц; своевременность представления платежных поручений на про-
дажу валютной выручки с транзитного счета; правильность перечисле-
ния авансов за импортную продукцию и другие вопросы, предусмот-
ренные рабочим планом аудиторской проверки.
Источниками информации для проверки являются операции, отра-
женные на счете 52 «Валютные счета» в журнале-ордере № 2/1. Про-
верка проводится на основании выписок банка и прилагаемых к ним до-
кументов аналогично, как и проверка операций в рублях по расчетному
счету. Аудитор должен убедиться в подлинности и полноте выписок
банков, приложены ли к ним первичные документы и правильно ли они
оформлены. На основании первичных документов и записей на счете
52 «Валютные счета» следует установить законность совершенных опе-
раций. Главное внимание при проверке операций по валютному счету
аудитор должен уделить правильности отражения операций в инос-
транной валюте на счетах бухгалтерского учета.
По перечисленным суммам валюты поставщикам за материальные
ценности надо установить, оприходованы ли они в полном объеме на
склады организации.
н
125
Особое внимание надо обратить на те операции, которые списаны на
затраты производства (счета 20,23,25,26 и др.). Затем надо проверить и
установить, правильно ли отражены в учете курсовые разницы.
Далее аудитор должен проверить и установить, правильно ли отра-
жаются записи на счетах бухгалтерского учета, связанные с продажей
иностранной валюты. При этом аудитор должен знать, что юридичес-
кие лица обязаны продавать на торгах открытого акционерного общест-
ва «Белорусская валютно-фондовая биржа» 30 % средств в свободно
конвертируемой валюте и российских рублях в течение пяти рабочих
дней с даты поступления этих средств на их счета, за исключением
средств, которые не подлежат обязательной продаже.
Для проведения обязательной продажи иностранной валюты юри-
дическое лицо не позднее пяти рабочих дней, исключая день поступле-
ния иностранной валюты на его транзитный счет, обязано представить
в банк реестр распределения поступлений в иностранной валюте, пору-
чение на продажу средств в иностранной валюте на бирже в счет обяза-
тельной продажи, а также при необходимости документы, обосновыва-
ющие непроведение обязательной продажи.
Одновременно аудитор проверяет, правильно ли отражены курсо-
вые разницы при продаже валюты.
На следующем этапе проверки аудитор проверяет правильность
сделанных записей на счетах бухгалтерского учета при покупке инос-
транной валюты. Основное внимание уделяется правильности отнесе-
ния расходов, связанных с покупкой иностранной валюты в части ко-
миссионного вознаграждение банку.
126
Производственные запасы — один из важнейших элементов произ-
водственного процесса. Они представляют собой предметы труда, кото-
рые в строительном производстве используются на выполнение строи-
тельно-монтажных работ и оказание услуг. Их особенность состоит в
том, что, участвуя в процессе строительного производства, они полнос-
тью потребляются в каждом его цикле и полностью переносят свою сто-
имость на себестоимость строительно-монтажных работ.
В строительном производстве потребляется большое количество раз-
нообразных видов материалов: сталь, прокат, лесные материалы, стекло,
трубы, цемент и др. Удельный вес их в себестоимости строительно-мон-
тажных работ составляет свыше 60 %. В этих условиях важное значение
придается экономному и рациональному использованию материальных
ценностей, так как от этого зависит рост объемов строительно-монтаж-
ных работ, снижение их себестоимости и увеличение прибыли.
Решению этих задач способствует организация надлежащего учета
и контроля за движением производственных запасов и их использова-
нием в строительном производстве.
Основными задачами аудиторской проверки производственных за-
пасов в строительных организациях являются: состояние учета, хране-
ние и использование производственных запасов; правильность оценки
производственных запасов; полнота и своевременность оприходова-
ния, законность и целесообразность расходования и их списание; выяв-
ление фактов нерационального использования, растрат, недостач и хи-
щений, установление причин и должностных лиц, виновных в допу-
щенных недостачах и нецелесообразном их использовании; обоснова-
ние и соблюдение установленных норм расхода сырья, строительных
материалов, топлива и других ценностей; своевременное проведение
инвентаризации производственных запасов и правильность принимае-
мых решений по их результатам.
Для аудиторской проверки операций по учету производственных
запасов используются следующие источники информации: первичная
документация по учету движения материалов; материальные отчеты
формы № М-19; отчеты о расходе основных материалов в строительст-
ве в сопостановлении с расходом, определенным по производственным
нормам формы № М-29; лимитно-заборные и комплектовочные карты;
журналы-ордера № 6, № 10-с; ведомости № 6-с, 6-ас, 10-с, 15-с; Главная
книга и другие документы.
127
Ill
АУДИТ ОПЕРАЦИЙ
ПО УЧЕТУ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
§11.1. Задачи и источники проверки
11.2. Проверка постановки организации учета
производственных запасов
Приступая к аудиту хозяйственных операций по учету производст-
венных запасов, в первую очередь надо ознакомиться с постановкой ор-
ганизации бухгалтерского учета производственных запасов. С этой це-
лью вначале надо ознакомиться с учетной политикой организации. За-
тем надо установить, как ведется обработка учетной информации про-
изводственных запасов — вручную или же она автоматизирована. Если
обработка учетной информации ведется на компьютере, надо ознако-
миться с проектом автоматизации учета. Следует ознакомиться с реги-
страми аналитического и синтетического учета, которые в условиях ма-
шинной обработки информации по учету производственных запасов
формируются в виде машинограмм. При ручной обработке учетной ин-
формации аудитор устанавливает, соответствует ли организация бух-
галтерского учета производственных запасов действующим инструк-
циям и положениям.
Затем надо установить, имеются ли в организации инструкции по
документообороту и графики движения документов, своевременно ли
материально ответственными лицами составляются реестры по прихо-
ду и расходу производственных запасов, их поступлению и обработке в
бухгалтерии. На следующем этапе ознакомления надо установить, со-
ответствуют ли ежемесячные остатки материальных ценностей, пока-
занные в ведомости № 10-с «Движение материалов в денежном выра-
жении», остаткам, выведенным в Главной книге по счету 10 «Материа-
лы». Следует также установить, обеспечивает ли организация учета
движения производственных запасов надлежащий контроль за их ис-
пользованием.
На следующем этапе ознакомления надо установить, как произво-
дится оценка материалов в текущем учете и при их списании на себесто-
имость строительно-монтажных работ и на другие цели. Затем надо вы-
явить, как ведется учет материалов на складах — с помощью материаль-
ных отчетов формы № М-19 или оперативно-бухгалтерского (сальдо-
вого) метода. Следует также ознакомиться с организацией синтетичес-
кого учета движения материалов и установить, как организован синте-
тический учет материалов с использованием счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимос-
ти материальных ценностей» или без использования указанных счетов.
На следующем этапе надо ознакомиться с обработкой документов в
бухгалтерии. При этом следует установить, правильно ли ведутся мате-
риальные отчеты, накопительные ведомости синтетического учета ма-
териальных ценностей. Для этого надо изучить, правильно ли ведутся
учетные регистры: журнал-ордер № 6; ведомости № 6-с и № 6-ас, № 5-с
и др. Следует также изучить организацию контроля за использованием
материальных ценностей в строительном производстве, состоянием
128
производственных запасов, своевременностью проведения инвентари-
зации материальных ценностей и другие вопросы, относящиеся к пос-
тановке организации бухгалтерского учета материальных ценностей.
’’ 11.3. Проверка обеспечения сохранности материальных
ценностей и состояния складского хозяйства
В процессе проведения данной проверки надо установить следую-
щее: пригодны ли складские помещения для хранения материальных
ценностей; оборудованы ли они стеллажами и другими приспособле-
ниями; не допускается ли порча материалов из-за ветхости складских
помещений. Особое внимание следует обратить на то, исправны ли
крыши, полы, стены, наружные и внутренние запоры на дверях и воро-
тах, проверить, пригодны ли стеллажи, полки, ящики для хранения;
прикреплены ли к местам хранения ярлыки с указанием номенклатур-
ных номеров; обеспечивается ли полная сохранность материальных
ценностей, возможность свободного доступа и быстрого нахождения
при приемке, отпуске и проверке фактического наличия; обеспечены
ли склады исправными весоизмерительными приборами и мерной та-
рой, соблюдаются ли сроки проверки и клеймения этих приборов;
обеспечены ли складские помещения и другие места хранения матери-
алов охраной, противопожарным оборудованием и инвентарем. На
складах надо установить, знают ли заведующие складами (кладовщи-
ки) порядок приема, хранения и отпуска материальных ценностей;
умеют ли они пользоваться весоизмерительными приборами; пра-
вильно ли составляются первичные документы. Одновременно уста-
навливается, правильно ли ведется организация учета материальных
ценностей на складе. С этой целью надо установить, своевременно и
правильно ли производятся записи по приходу и расходу материалов
в карточках складского учета материалов по форме № М-12, все ли
подписи имеются в них. При наличии ведения материальных отчетов
надо установить, правильно ли они ведутся. При проверке состояния
складского хозяйства следует также выяснить, как обеспечивается
пропускная система, обеспечивает ли она должный контроль за выво-
зом материальных ценностей, имеются ли на складах образцы подпи-
сей материально ответственных лиц, которым предоставлено право
получать материальные ценности.
На следующем этапе проверки аудитор устанавливает, заключены
ли договоры о материальной ответственности с заведующими склада-
ми (кладовщиками) и другими работниками, которым доверены полу-
чение, хранение и отпуск материальных ценностей; обеспечивается ли
должный контроль за их работой.
Следует также проверить, правильно ли оформляется при смене ма-
териально ответственных лиц (или уходе их в отпуск) передача матери-
альных ценностей от одного материально ответственного лица другому.
5 Зак. 1420
129
|Ц 11.4. Аудит операций по движению материальных
ценностей и правильности их оценки
Приступая к данной проверке, аудитор должен установить, какая пер-
вичная документация по движению материальных ценностей использует-
ся в организации, соответствует ли она типовым и ведомственным фор-
мам первичной учетной документации. При этом аудитор должен знать,
что в соответствии со статьей 9 закона Республики Беларусь «О бухгал-
терском учете и отчетности» первичные учетные документы принимают-
ся к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах уни-
фицированных форм первичной учетной документации. В первичных
учетных документах стирание записей и неоговоренные исправления не
допускаются. Неправильные записи в первичных учетных документах ис-
правляются путем их зачеркивания и надписи правильных.
11а следующем этапе проверки необходимо данные синтетического
учета сверить с данными аналитического учета. Следует сальдо по сче-
ту 10 «Материалы» по Главной книге сверить с ведомостью № 10-с
«Движение материалов в денежном выражении» на отдельные даты
проверки.
Затем надо проверить правильность и своевременность оприходо-
вания материальных ценностей. Для этой цели данные приходных до-
кументов (приходные ордера, акты о приемке материалов, товарно-
транспортные накладные и др.) сверяются с данными документов пос-
тавщиков (платежные требования, счета и др.). Надо проверить пра-
вильность ведения журнала-ордера № 6, сверить данные графы «Стои-
мость поступивших материальных ценностей по учетным ценам» жур-
нала-ордера № 6 с записями в ведомости № 10-с «Движение материа-
лов в денежном выражении» по графе «Поступление от поставщиков».
При установлении расхождений необходимо выяснить их причины.
Затем надо проверить платежные требования поставщиков и записи их
в журнале-ордере № 6. При проверке счетов поставщиков и записей в
журнале-ордере № 6 надо обратить внимание на правильность отнесе-
ния сумм по претензиям. Для этой цели надо изучить движение сумм по
счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по претензиям». Следует установить, правильно ли отнесены
денежные суммы на данный субсчет и своевременно ли предъявлены
претензии. При наличии неотфактурованных поставок надо устано-
вить, правильно ли они отражены на счетах бухгалтерского учета, по ка-
ким ценам они приходуются. Надо также проверить учет материальных
ценностей, находящихся в пути. В начале проверяется реальность чис-
лящихся сумм в пути. С этой целью счета поставщиков сверяются с дан-
ными учета в ведомости № 6-ас и журнале-ордере № 6 и устанавливает-
ся, не отнесены ли к материалам в пути недостачи материалов.
На следующем этапе проверки надо обратить внимание, в каких еди-
ницах измерения приходуются материалы. При этом аудитор должен
130
знать, что если материалы поступают в одной единице измерения (по
весу), а приходуются в другой единице (по счету), в этом случае их дви-
жение должно отражаться в аналитическом учете в двух единицах из-
мерения по весу и счету. Железобетонные, деревянные конструкции и
изделия учитываются в штуках ио маркам, метрах квадратных, кубиче-
ских и т.д. Если материал поступает в тоннах, а расходуется в килограм-
мах, его надо приходовать в килограммах. Необходимо также прове-
рить, какими документами оформляются материальные ценности, пос-
тупившие на склады от поставщиков, если при их приемке установлены
недостачи. При этом аудитор должен знать, что если материалы посту-
пили с поврежденной упаковкой, несоответствующего качества или
имеющие количественное расхождение (недостачи) либо расхождение
по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщи-
ка, а также при поступлении материалов без документов, их приемка
производится комиссией, которая составляет акт о приемке материа-
лов по форме № М-7.
Затем надо проверить поступление материалов на склады от своих
подсобных производств и вспомогательных хозяйств, подотчетных
лиц, разборки зданий и сооружений и из других источников.
На следующем этапе надо проверить и установить достоверность опе-
раций по отпуску и реализации материальных ценностей. Материаль-
ные ценности отпускаются со складов и приобъектных кладовых на про-
изводство строительно-монтажных работ, нужды подсобных и вспомо-
гательных производств, хозяйственные и другие цели. При проверке
данного вопроса необходимо посмотреть лимитно-заборные карты, тре-
бования, накладные на отпуск материалов, комплектовочные карты и др.
Одновременно надо установить, лимитируется ли отпуск материальных
ценностей и по каким нормам рассчитывается потребность в материалах.
На следующем этапе проверки необходимо проверить организацию
отпуска материалов сторонним организациям и частным лицам. В на-
чале данной проверки надо выяснить, что если строительная организа-
ция приобретала материалы для дальнейшей их реализации другим
юридическим или физическим лицам, они должны учитываться на сче-
те 41 «Товары», и дальнейшая их реализация отражается с использова-
-нием счета 90 «Реализация». Затем надо проверить, правильно ли
сформированы отпускные цены. При этом аудитор должен знать, что
если строительная организация приобретала материалы для собствен-
ного производства или потребления и не использовала их для этих це-
лей, их отпуск сторонним организациям осуществляется по ценам, не
превышающим более 5 % цену их приобретения, по которым они опри-
ходованы на счетах учета товарно-материальных ценностей. Одновре-
менно надо проверить и установить, правильно ли определены финан-
совые результаты от реализации материалов сторонним организациям.
Имеют место случаи, когда материалы отпускаются своим работни-
кам по ценам ниже цены приобретения. При наличии такого отпуска
5*
131
надо проверить, как исчислен налог на добавленную стоимость. При
этом аудитор должен знать, что если материалы отпускаются по ценам
ниже цены приобретения, налоговой базой для исчисления НДС явля-
ется цена приобретения.
Строительные организации иногда оказывают своим работникам
различные услуги, выделяя транспорт для перевозки грузов и другие
цели. Плата за оказанные работникам услуги взимается не в полной
сумме, а в соответствии с коллективными договорами уменьшается на
определенный процент. Данная разница должна относиться на внереа-
лизационные расходы организации или за счет других собственных ис-
точников организации.
Пример. Работнику строительной организации Сидорову Н.П., согласно его заявле-
нию. выделен автотранспорт для перевозки строительных материалов, стоимость работы
автотранспорта составляет 300 000 руб. Согласно резолюции руководителя организации,
Сидорову Н.П. плата за работу автотранспорта уменьшена на 20 %. Сидоров Н.П. внес в
кассу денежные средства за работу автотранспорта в сумме 240 000 руб. В бухгалтерском
учете должны быть сделаны следующие записи:
Д-тсчета 50 «Касса» — 240 000 руб.
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 60 000 руб.
К-т счета 90 «Реализация» — 300 000 руб.
При наличии отпуска материалов в переработку надо установить
полноту оприходования полученных из переработки материальных
ценностей, а также правильность расчетов и определения их фактичес-
кой себестоимости. При этом аудитор должен знать, что при переработ-
ке материалов составляются акты, в которых указываются количество
материалов, отпущенных в переработку, а также израсходованных по
нормам, отходы и потери в процессе переработки, полученные материа-
лы и готовые изделия после переработки. На основании этого акта про-
изводится списание материалов, пущенных в переработку, и приходу-
ются полученные материалы и готовые изделия после переработки.
Расходы на переработку материалов собираются на счете 23 «Вспомо-
гательные производства». Полученные материалы и готовые изделия,
как правило, приходуются на счет 10 «Материалы» по учетным ценам с
кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Разница между
фактической и учетной стоимостью списывается с кредита счета
23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей». При наличии отпуска материа-
лов для их переработки на стороне надо проверить, правильно ли отра-
жены операции по отпуску на счетах бухгалтерского учета и их оприхо-
дование после переработки.
Затем надо проверить организацию учета материалов повторного
использования; шпал и рельсов подкрановых путей башенных кранов;
деревянных и других ограждений; опалубки деревянной и металличес-
кой; строительных лесов и т.д. В процессе проверки надо выяснить,
обеспечивается ли контроль за возвратом материалов, их списание с по-
дотчета материально ответственных лиц.
132
При наличии товарообменных (бартерных) операций надо прове-
рить, правильно ли оприходованы товарно-материальные ценности
взамен отгруженной на экспорт продукции, работ, услуг, товаров и ино-
го имущества, своевременно и правильно ли указанные операции отра-
жены на счетах бухгалтерского учета.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли отра-
жаются на счетах бухгалтерского учета операции по движению матери-
альных ценностей, проверить ведение оперативно-бухгалтерского
(сальдового) метода учета материалов, правильно ли ведутся матери-
альные отчеты по форме № М-19 и сальдовые ведомости. Затем надо
проверить, правильно ли производятся записи из накопительных ведо-
мостей и материальных отчетов в ведомость № 10-с «Движение матери-
алов в денежном выражении» и отнесения израсходованных и реализо-
ванных материалов на соответствующие счета.
Если текущий учет материалов ведется по учетным ценам, надо ус-
тановить, правильно ли рассчитываются отклонения фактической сто-
имости материалов от их стоимости по учетным ценам, правильно ли
распределены суммы отклонений на остаток материальных ценностей
и списаны на соответствующие счета.
Затем надо проверить и установить, правильно ли оцениваются мате-
риальные ценности в текущем учете и при их списании на производство
строительно-монтажных работ. При этом аудитор должен знать, что в со-
ответствии с Основными положениями по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), включение в состав себестоимо-
сти сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с
использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средне-
взвешенным ценам, по учетным ценам с учетом отклонений от их факти-
ческой стоимости, по ценам последнего приобретения (ЛИФО), по этим
же ценам ведется и текущий учет материальных ценностей. При проверке
надо выяснить, какой метод оценки материалов применяет строительная
организация и правильно ли производится оценка материальных ценнос-
тей при их списании на себестоимость строительно-монтажных работ.
И 11.5. Аудит операций по использованию материальных
ценностей в производстве
Приступая к проверке данного вопроса, необходимо в начале озна-
комиться с нормативной базой, которая представляет собой систему
научно обоснованных норм и нормативов расходования материальных
ценностей. При этом аудитор должен знать, что нормативная база
включает нормы расхода материалов в строительном производстве, на
вспомогательные нужды производства, ремонт и эксплуатацию основ-
ных средств, нормы естественной убыли материалов и др.
Следует выяснить, не применяются ли в строительной организации
устаревшие нормы и как осуществляется контроль за использованием ма-
133
териатов в строительном производстве. При этом аудитор должен знать,
что контроль за использованием материалов в производстве ведется с по-
мощью отчета по форме № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в
строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производст-
венным нормам». Он служит основанием для списания материалов на се-
бестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактическо-
го расхода материалов с расходом, определенным по производственным
нормам. Списание строительных материалов на себестоимость строитель-
но-монтажных работ должно производиться по фактическому расходу в
пределах существующих норм. Отчет по форме № М-29 составляется на
основании: подписанных заказчиком актов выполненных работ за соот-
ветствующий период и журнала учета выполненных работ по форме
№ КС-6; утвержденных производственных норм расхода материалов; пер-
вичных документов по учету материалов и других документов. Проверяя
отчеты по форме № М-29, следует выяснить, правильно ли они ведутся, на
основании каких данных заполняются, требуются ли от производителей
работ (мастеров) объяснения причин перерасхода по установленной фор-
ме, утверждены ли отчеты главным инженером строительной организа-
ции. Отчеты по форме № М-29 проверяются в соответствии с материаль-
ным отчетом формы № М-19. При этом стоимость материалов, списанных
на объекты строительства в отдельности по отчету формы № М-29, долж-
на соответствовать стоимости материалов, списанных на каждый объект в
отдельности по отчету формы № М-19.
При проверке отчетов по форме № М-29 надо установить, не было
ли случаев списания материалов по нормам, а не по фактическому рас-
ходу в пределах норм. Одним из признаков списания материалов по
нормам, вместо фактического, является наличие красных (дебетовых)
остатков в материальных отчетах формы № М-19.
Следует также проверить и установить, списывались ли материалы
на производство строительно-монтажных работ сверх норм без объяс-
нения причин перерасхода, относились ли на себестоимость строитель-
но-монтажных работ потери и недостачи материалов, подлежащие воз-
мещению виновными в этом лицами, привлекались ли в установленном
порядке к ответственности лица, виновные в перерасходе материалов.
При проверке списания материалов на строящиеся объекты необходи-
мо иметь в виду, что по отдельным объектам списание материалов мо-
жет производиться несколькими материально ответственными лицами
(прорабами, мастерами). В этом случае особое внимание надо обратить
на проверку списания материалов на один и то же объем работ разными
материально ответственными лицами. Некоторые строительные орга-
низации списывают материалы на производство строительно-монтаж-
ных работ на основании комплектовочных карт. В данном случае надо
проверить, правильно ли они составлены и как осуществляется отпуск
и списание материалов на производство строительно-монтажных работ
и другие цели.
134
При наличии на балансе строительной организации подсобных и
вспомогательных производств, следует проверить правильность списа-
ния материалов на производство изготавливаемой продукции, по ка-
ким нормам производится списание материалов и кем они утверждены,
полноту оприходования возвратных отходов и продукции, полученной
после переработки.
На следующем этапе проверки надо проверить списание материалов
по актам произвольной формы. В процессе проверки надо установить
обоснованность списания материалов по актам, следует внимательно
изучить такие акты и установить, имеется ли заключение производст-
венного отдела на их списание. Иногда списание материалов по таким
актам производится по причине их некачественного поступления от
поставщиков. Следует выяснить, предъявлялись ли претензии к пос-
тавщикам на некачественное поступление материалов. При проверке
фактического расхода материалов в сопоставлении с нормами надо ус-
тановить, правильно ли указываются единицы измерения. При уста-
новлении таких фактов, надо определить их общий расход в правиль-
ных единицах измерения и выявить допущенные отклонения путем со-
поставления с нормами на количество выполненных работ и выпущен-
ной продукции. Затем следует выяснить, проводится ли организацией
анализ причин отклонения фактического расхода от установленных
норм, какие меры принимаются по устранению причин перерасходов,
своевременно ли пересматриваются и изменяются нормы с учетом вне-
дрения новой техники и организации производства.
В 11.6. Аудит операций по движению драгоценных
металлов и камней
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен ознако-
миться с организацией первичного учета по движению драгоценных
металлов и драгоценных камней. Для этой цели надо ознакомиться с
инвентарными карточками по форме № ОС-6, карточками складского
учета материалов по форме № М-12 и другими документами, в которых
отражены данные о количестве драгоценных металлов и драгоценных
камней, содержащихся в соответствующих объектах учета. При этом
аудитор должен знать, что количество драгоценных металлов в объек-
тах учета отражается в учетной документации на основании сведений
об их содержании, указанных в технической документации (паспортах,
формулярах, руководствах по эксплуатации, этикетках), перечнях из-
делий с их наличием. Сведения о количестве драгоценных металлов,
содержащихся в объектах учета, определяются комиссией, которая соз-
дается приказом по строительной организации. При этом аудитор дол-
жен знать, что фактическое содержание драгоценных металлов в объек-
тах учета определяется после их списания, на основании сведений
предприятий по переработке вторичных драгоценных металлов.
135
На следующем этапе проверки аудитор должен проверить акты на спи-
сание с баланса оборудования, инструментов, которые содержат драго-
ценные металлы, правильно ли они составляются. Затем надо установить
полноту оприходования драгоценных металлов и камней после списания
объектов учета, своевременно ли они сдаются на специализированные
предприятия (переработчики). Затем надо проверить и установить, про-
водится ли инвентаризация драгоценных металлов (камней). При этом
аудитор должен знать, что инвентаризация драгоценных металлов (кам-
ней) должна производиться по состоянию на 1 января и 1 июля. С этой це-
лью надо проверить наличие и правильность составления инвентаризаци-
онных описей. При наличии расхождений надо выяснить, правильно ли
они отражены на счетах бухгалтерского учета.
11.7. Аудит операций, связанных с движением
специальной одежды
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что
специальная одежда учитывается на счете 10 «Материалы» субсчетах
10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»,
10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
В первую очередь надо проверить организацию аналитического учета
полученной и выданной рабочим спецодежды. При этом необходимо
иметь в виду, что выдача работникам организации в индивидуальное
пользование и сдача ими спецодежды, спецобуви и предохранительных
приспособлений отражается в личной карточке учета спецодежды, спе-
цобуви и предохранительных приспособлений по форме № МБ-6.
Затем надо проверить и установить, по нормам ли выдается спецоде-
жда и обувь и как она списывается. Строительные организации имеют
право выдавать спецодежду и сверх норм, однако расходы на ее исполь-
зование должны относиться за счет собственных источников организа-
ции.
На следующем этапе проверки надо установить правильность выда-
чи и учета дежурной спецодежды, обуви и предохранительных приспо-
соблений, их списание. Такая спецодежда должна числиться на подот-
чете материально ответственных лиц и выдаваться работникам только
на время выполнения тех работ, для которых она предназначена.
Затем надо проверить отражение операций на счетах бухгалтерского
учета, связанных с погашением (переносом) стоимости специальной оде-
жды на себестоимость строительно-монтажных работ. Сначала надо про-
верить, правильно ли определены месячные нормы списания, а затем от-
несение стоимости на счета учета затрат. При этом следует иметь в виду,
что на счетах бухгалтерского учета должны делаться следующие записи:
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расходы» и других счетов;
136
К-т счета 10 «Материалы», субсчет 10-11 «Специальная оснастка и
специальная одежда в эксплуатации».
При досрочном выбытии спецодежды делается следующая запись:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 10 «Материалы», субсчет 10-11 «Специальная оснастка и
специальная одежда в эксплуатации».
Следует также установить, приходуется ли ветошь от списания спе-
цодежды и правильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского
учета.
11.8. Проверка полноты и качества проведенных
инвентаризаций товарно-материальных ценностей
и отражения их результатов в учете
В начале проверки надо установить, имеется ли в организации приказ
(распоряжение), в котором определены сроки проведения инвентариза-
ции и создана ли постоянно действующая и рабочие инвентаризацион-
ные комиссии. При этом аудитор должен знать, что в соответствии со
статьей 12 закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчет-
ности» проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:
при передаче имущества государственного унитарного предприятия в
аренду, его купле-продаже; при реорганизации или ликвидации (упразд-
нении) организации; перед составлением годовой бухгалтерской отчет-
ности; при смене руководителя организации и материально ответствен-
ных лиц; при выявлении фактов хищения и порчи имущества; в случае
возникновения непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвра-
тимых при данных условиях обстоятельств; в иных случаях, предусмот-
ренных законодательством Республики Беларусь.
На следующем этапе проверки надо выяснить, своевременно ли и в
полном объеме проводились инвентаризации материальных ценностей
во всех местах их хранения (материально ответственными лицами). С
этой целью инвентаризационные описи по форме № инв.-З надо сверить
с ведомостью № 10-с «Движение материалов в денежном выражении» по
каждому материально ответственному лицу. Одновременно надо изу-
чить инвентаризационные описи по форме № инв.-З, сличительные ве-
домости по форме № ИНВ.-19, объяснения материально ответственных
лиц по имеющимся расхождениям, протоколы заседания инвентариза-
ционной комиссии, решения руководителя организации и другие доку-
менты, относящиеся к инвентаризации материальных ценностей. В про-
цессе проверки надо установить, все ли товарно-материальные ценности
занесены в опись. Затем надо изучить сличительные ведомости и устано-
вить, соответствуют ли показанные в них фактические количественные
остатки материальных ценностей данным остатков, приведенным в ин-
вентаризационных описях. При этом следует учитывать, что сличитель-
ные ведомости составляются по материальным ценностям, при инвента-
5а Зак. 1420
137
ризации которых выявлены отклонения от учетных данных. При про-
верке сличительных ведомостей надо установить, правильно ли выведе-
ны количественные остатки по данным складского и бухгалтерского уче-
тов на момент проведения инвентаризации, все ли материальные ценно-
сти, имеющие отклонения от учетных данных, записаны в сличительной
ведомости; правильно ли произведены взаимные зачеты излишков и не-
достач в результате пересортицы; правильно ли отражены окончатель-
ные количественные и суммовые разницы по сличительным ведомостям
и как они отражены в бухгалтерском учете. При этом аудитор должен
знать, что результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и от-
четности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвен-
таризации — в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвента-
ризации расхождения фактического наличия материальных ценностей с
данными бухгалтерского учета, отражаются на счетах бухгалтерского
учета в следующем порядке: излишки имущества в соответствии с реше-
нием руководителя организации приходуются по рыночной стоимости
на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовые резуль-
таты следующей записью:
Д-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Недостача материальных ценностей и их порча в пределах норм ес-
тественной убыли в соответствии с решением руководителя организа-
ции списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) следую-
щей записью:
Д-т счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
При проверке правильности списания материалов в пределах норм
естественной убыли, следует иметь в виду, что убыль материальных
ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета
недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по
пересортице оказалась недостача ценностей, то нормы естественной
убыли применяются только по тем ценностям, по которым выявлена
недостача. Списание материалов в пределах норм естественной убыли
производится на основании актов, в которых делается специальный
расчет подлежащего списанию количества.
При проверке правильности списания недостач материальных цен-
ностей сверх норм естественной убыли аудитор должен определить
причины их возникновения и установить, какие меры принимаются ор-
ганизацией для ликвидации таких потерь. При наличии недостач мате-
риальных ценностей и их отнесения на виновных лиц надо выяснить,
правильно ли определен размер ущерба, причиненного недостачами и
порчей ценностей. При этом аудитор должен знать, что размер ущерба
при отнесении на виновных лиц определяется исходя из следующего:
при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или порче товар-
но-материальных ценностей и другого государственного имущества по
138
стоимости приобретенного организацией имущества, идентично утра-
ченному, — на дату составления акта проверки ревизии; при отсутствии
у организации идентичного имущества, или если стоимость имущества,
идентичного утраченному, меньше цен, сложившихся на товарном
рынке Республики Беларусь, — исходя из сформированных иными
продавцами цен на имущество, идентичное утраченному организацией
на дату составления акта проверки (ревизии), если иное не установлено
законодательством; если утраченное государственное имущество отно-
сится к готовой продукции и товарам для продажи, — по ценам, уста-
новленным организацией для продажи идентичного или аналогичного
имущества, которое было утрачено, товарами для продажи на дату сос-
тавления акта проверки (ревизии).
Определение размера возмещения вреда утраченного имущества
осуществляется комиссией по инвентаризации, которая образуется у
организации в соответствии с законодательством. Комиссия осуществ-
ляет определение идентичности или аналогичности имущества, выбор
обоснованного значения цены с использованием информации, прей-
скурантов, бюллетеней, каталогов и др.
При возмещении недостач материальных ценностей за счет средств
установленного виновного лица, а при его отсутствии — за счет средств
организации сумма возмещения включается в объект обложения нало-
гом на добавленную стоимость и производится начисление налога с от-
ражением в учете:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих или по-
хищенных ценностей по ценам, превышающим их балансовую стои-
мость, разница между стоимостью недостающих ценностей и их стои-
мостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценнос-
тей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».
Пример. На строительном участке выявлена недостача материальных ценностей по
фактической себестоимости на сумму 700 000 руб. исходя из цен, сложившихся па день вы-
несения решения о взыскании недостачи она составляет 750 000 руб. Недостача отнесена на
виновное лицо (прораба). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
1.	Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 10 «Материалы» — 700 000 руб.
2.	Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 140 000 руб.
(700 000  20/ 100).
3.	Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по
возмещению материального ущерба» — 890 000 руб.;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 840 000 руб.;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подле-
жащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценнос-
тей» — 50 000 руб.
При внесении суммы недостачи в кассу или на счета в банке и при удержании стоимо-
сти недостач из заработной платы виновных лиц делают следующие записи;
Д-т счета 50 «Касса»;
5а
139
Д-т счета 51 «Расчетный счет»;
Д-т счета 55 «Прочие счета в банках»:
Д-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
К-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и одновременно на соот-
ветствующую долю разницы между взыскиваемой суммой и ее фактической стоимостью;
Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подле-
жащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;
К-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
В процессе проверки надо также выяснить, соблюдается ли установ-
ленный порядок зачета Недостач образовавшимися излишками. При
этом аудитор должен знать, что взаимный зачет излишков и недостач в
результате пересортицы допускается только в виде исключения за один
и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответст-
венного лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и
того же наименования и в тождественных количествах. В том случае,
когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недос-
тающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излиш-
ке, эта разница относится на виновных лиц. Если конкретные виновни-
ки пересортицы не установлены, то суммовые разницы считаются
недостачами сверх норм убыли и списываются за счет прибыли или ре-
зервного фонда.
Пример. По состоянию на 1 ноября 200_г. на строительном участке (материально от-
ветственное лицо прораб Петров И.С.) проведена инвентаризация материальных ценно-
стей. Инвентаризацией установлена недостача краски масляной (желтой) в количестве
20 кг на сумму 1 200 О00 руб. и излишки краски масляной (голубой) в количестве 20 кг на
сумму 1 000 000 руб. Конкретные виновники не установлены.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
а)	списывается краска масляная (желтая) ио пересортице:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 10 «Материалы» — 1 200 000 руб.;
б)	при наличии виновных лиц:
Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по воз-
мещению материального ущерба» — 200 000 руб.;
Д-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» — 1 000 000 руб.;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 1 200 000 руб.;
в)	при отсутствии конкретных виновников:
Д-тсчета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 1 200 000 руб.
Излишки краски масляной (голубой) должны быть оприходованы следующей запи-
сью:
Д-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
В процессе проверки надо также выяснить, своевременно ли отра-
жены результаты инвентаризации на счетах бухгалтерского учета. На
следующем этапе проверки следует изучить материалы проведенных
переоценок материальных ценностей и установить правильность опре-
деления их дооценки и уценки, а также отражения результатов пере-
оценки на счетах бухгалтерского учета.
140
АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДРСТВ
И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Ц 12.1. Задачи и источники проверки
Повышение эффективности строительного производства во многом
зависит от наличия основных производственных фондов (строитель-
ных машин и механизмов). Их сохранность и эффективность использо-
вания оказывают влияние на повышение производительности труда,
снижения себестоимости строительно-монтажных работ, увеличения
объемов производства, сокращения сроков строительства объектов и
повышения рентабельности. Следовательно, при аудиторской провер-
ке этому вопросу надо уделять особое внимание.
Основными задачами аудита основных средств являются проверки:
» сохранности основных средств;
	правильности оформления операций по поступлению, перемеще-
нию и выбытию основных средств;
	правильности начисления и отражения в учете амортизации ос-
новных средств;
	правильности отчисления затрат на ремонты основных средств;
»	технического состояния и использования основных производст-
венных фондов;
»	правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на недвижи-
мость.
При аудиторской проверке основных средств используются следующие
источники информации: акты ввода объектов основных средств в эксплуа-
тацию; акты приемки передачи основных средств формы № ОС-1; акты
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизиро-
ванных объектов формы № ОС-3; акты о ликвидации основных средств
формы № ОС-4; акты о ликвидации транспортных средств формы
№ ОС-4а; акты об установке, пуске и демонтаже строительных машин фор-
мы № ОС-5; инвентарные карточные учета основных средств формы
№ ОС-6; опись инвентарных карточек по учету основных средств формы
№ ОС-10; карточки учета движения основных средств формы № ОС-12;
инвентарные списки основных средств формы № ОС-13; акты инвентари-
зации формы № инв.-l и сличительные ведомости результатов инвентари-
зации основных средств формы № инв.-18; разработочные таблицы (маши-
нограммы) по начислению амортизации; журналы-ордера № 10-с, 13 и др.;
бухгалтерские балансы, формы статистической отчетности и др.
В приведенных первичных документах, учетных регистрах и фор-
мах отчетности содержится информация по учету движения основных
средств, необходимая для проведения аудиторской проверки.
141
{Д 12.2. Проверка сохранности основных средств
Приступая к проверке сохранности основных средств, следует в на-
чале проверить соответствие данных аналитического учета основных
средств их остаткам на определенную дату по синтетическому учету. С
этой целью списки основных средств по месту их эксплуатации формы
№ ОС-13 или машинограммы необходимо сопоставить с остатком по
счету 01 «Основные средства» в Главной книге. При выявлении расхо-
ждений между данными аналитического и синтетического учета надо
установить их причины. На следующем этапе проверки надо устано-
вить, все ли объекты основных средств закреплены за материально от-
ветственными лицами. Одновременно следует проверить состояние
учета, наличие и движение основных средств в аналитическом учете в
бухгалтерии и у материально ответственных лиц. Надо проверить, все
ли формы первичных документов применяются в учете, правильно ли
они заполняются и сохраняются.
Сохранность основных средств на строительных площадках, объек-
тах контролируется с помощью проведения инвентаризаций. С этой це-
лью в первую очередь надо проверить соблюдение действующего по-
рядка проведения инвентаризации основных средств, для этого надо
рассмотреть материалы последней инвентаризации. Качество инвента-
ризации основных средств определяется соблюдением установленного
порядка и средств проведения, правильностью оформления, подведе-
ния итогов инвентаризации и принятия решений по выявленным не-
достаткам и излишкам. Следует проверить инвентаризационные описи
основных средств (форма № инв.-1) и сличительные ведомости (форма
ИНВ.-18). Если в результате инвентаризации выявлены излишки и не-
достачи, надо проверить правильность отражения результатов инвен-
таризации на счетах бухгалтерского учета. При этом аудитор должен
знать, что выявленные при инвентаризации излишки основных средств
приходуются на балансе строительной организации по рыночной стои-
мости на дату проведения инвентаризации следующими записями:
Д-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Недостача или порча основных средств в соответствии с решением
руководителя организации относится за счет виновных лиц. Если ви-
новные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убыт-
ки от недостачи или порчи в соответствии с решением руководителя ор-
ганизации списываются на финансовые результаты.
Определение размера государственного имущества, относящегося к
основным средствам и подлежащего взысканию с виновных лиц, про-
изводится по первоначальной (восстановительной) стоимости в соот-
ветствии с правилами переоценки стоимости основных средств на дату
составления акта проверки (ревизии) о взыскании вреда за вычетом
фактически произведенных амортизационных отчислений по данному
142
имуществу. При отнесении недостачи на виновных лиц, а при их отсут-
ствии — за счет средств организации начисляется налог на добавлен-
ную стоимость из остаточной стоимости основных средств и отражает-
ся в учете следующей записью:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налоговой базой является остаточная стоимость основных средств
за вычетом стоимости материальных ценностей поступивших в связи
со списанием основных средств, в оценке возможного использования
или реализации.
Пример. На строительной площадке (материально ответственное лицо прораб Сидо-
ров Н.П.) при проведении инвентаризации на О1.12.200_г. выявлена недостача отбойного
молотка. Первоначальная стоимость — 650 000 руб., сумма начисленной амортизации —
200 000 руб. Недостача отнесена на виновное лицо (прораб Сидоров Н.П.). При вынесе-
нии решения о взыскании стоимость отбойного молотка определена в сумме 700 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
1)	на сумму начисленной амортизации:
Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»;
К-т счета 01 «Основные средства» — 200 000 руб.;
2)	па сумму остаточной стоимости:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 01 «Основные средства» — 450 000 руб.;
3)	па остаточную стоимость недостающего объекта:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы» — 450 000 руб.;
4)	начислен налог на добавленную стоимость от остаточной стоимости:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-тсчета68 «Расчеты по налогам и сборам» — 90 000 руб. (450 000 руб. • 20 % /100);
5)	начисленная сумма налога на добавленную стоимость отнесена на стоимость не-
достачи:
Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы» — 90 000 руб.;
6)	отнесена на виновное лицо стоимость отбойного молотка вместе с начисленным
НДС:
Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по воз-
мещению материального ущерба»;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 540 000 руб.;
7)	отнесена на виновное лицо сумма разницы между балансовой и рыночной стоимо-
стью недостающего отбойного молотка:
Д-т счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по воз-
мещению материального ущерба»;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подле-
жащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценнос-
тей» — 50 000 руб.
Если конкретные виновные лица в недостаче или порче не установлены и отсутствует
вина организации, в учете делается следующая запись:
Д-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 540 000 руб.
Если во взыскании с виновных лиц отказано решением суда по причине вины органи-
зации:
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 540 000 руб.
143
На следующем этапе проверки следует ознакомиться в натуре с сох-
ранностью основных средств на местах их хранения и эксплуатации
(путем осмотра объектов основных средств). Необходимо установить,
на всех ли объектах основных средств имеются инвентарные номера,
как обеспечивается их сохранность. Фактическая проверка состояния
сохранности основных средств дополняется контрольной инвентари-
зацией отдельных объектов. Особое внимание надо обратить на объек-
ты без инвентарных номеров, не закрепленные за материально ответст-
венными лицами, числящиеся под одним инвентарным номером,
преждевременно списанные под видом изношенных и непригодных к
эксплуатации.
В ходе проверки надо также обратить внимание на сохранность из-
лишних, ненужных, бездействующих и находящихся в запасе основных
средств.
Л 12.3. Аудит операций по поступлению и выбытию
основных средств
Аудит операций по поступлению и выбытию основных средств не-
обходимо проводить сплошным методом. Приступая к проверке опера-
ций по поступлению основных средств, аудитор должен знать, что они
могут поступать в строительную организацию в результате: капиталь-
ных вложений (инвестиций); приобретения за плату у других предпри-
ятий и лиц; безвозмездного получения от других организаций и лиц;
субсидий правительственного органа; внесения учредителями в счет их
вкладов в уставный фонд предприятия; полученных в обмен на другое
имущество; оприходования излишков, выявленных при инвентариза-
ции и в других случаях. При проверке устанавливается правильность
оформления первичной документации по учету поступления объектов
основных средств, прежде всего, составляются ли комиссией акты при-
емки-передачи основных средств формы № ОС-1, заполняются ли все
требуемые реквизиты. Полнота и своевременность оприходования ос-
новных средств определяется путем сопоставления даты отражения
операций в журнале-ордере № 13 с датами, указанными в первичных
документах (актах ввода объектов в эксплуатацию, приемки-передачи
основных средств и др.).
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли опре-
деляется первоначальная стоимость объектов основных средств.
При этом аудитор должен знать, что для объектов, приобретенных за
плату у других организаций и лиц, первоначальная стоимость опреде-
ляется путем суммирования фактически произведенных расходов на
его покупку, которая включает: стоимость самого объекта; таможенные
платежи; затраты на заготовку и доставку, в том числе осуществляемые
сторонними организациями; расходы по страхованию при перевозке;
проценты за кредит; погрузочно-разгрузочные работы; налоги и другие
144
затраты организации, непосредственно связанные с приобретением ос-
новных средств.
Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретаемые за
плату, принимаются на учет по стоимости их приобретения с добавле-
нием расходов на их доставку, установку и монтаж.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвоз-
мездно, определяется по рыночной стоимости на дату его оприходова-
ния. При определении рыночной стоимости могут быть использованы
данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной
форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имею-
щихся у органов Министерства экономики, экспертные заключения о
стоимости отдельных объектов основных средств.
При безвозмездном получении объектов основных средств от органи-
заций одной формы собственности по решению собственника или упол-
номоченного им органа первоначальная стоимость может быть увеличе-
на на сумму начисленной амортизации. Первоначальная стоимость ос-
новных средств, изготовленных в самой организации, определяется по
стоимости их изготовления и доведения до рабочего состояния. В стои-
мость изготовления основных средств включаются фактически произве-
денные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления
сырья, материалов, топлива, энергии, трудовые затраты и др.
Основные средства, стоимость которых определена в иностранной
валюте, приходуются на балансе в белорусских рублях путем пересчета
иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому На-
циональным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяй-
ственной операции.
При проведении проверки надо установить, все ли затраты включе-
ны в первоначальную (инвентарную) стоимость объектов основных
средств, не отнесены ли отдельные затраты на себестоимость строи-
тельно-монтажных работ вместо их включения в первоначальную сто-
имость.
Если строительная организация приобретала автотранспортные
средства и уплачивала 5%-ный налог на их приобретение, надо прове-
рить, правильно ли указанный налог отражен на счетах бухгалтерского
учета. При этом аудитор должен знать, что данный налог относится на
увеличение первоначальный стоимости приобретаемых автотранспор-
тных средств.
На следующем этапе проверки надо ознакомиться с организацией
аналитического учета основных средств.
При проверке поступления основных средств надо установить, пра-
вильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета. При этом
аудитор должен знать, что отражение операций на счетах бухгалтерско-
' го учета, связанных с поступлением основных средств, зависит от ис-
точников их поступления. Для данной проверки надо ознакомиться с
аналитическими данными счета 08 «Вложения во внеоборотные акти-
145
вы», Проверка отражения операций на счетах бухгалтерского учета
производится на основании данных журнала-ордера № 13. При этой
проверке надо установить, имело ли место поступление основных
средств безвозмездно от других организаций и лиц, а также в качестве
субсидии правительственного органа. Аудитор должен знать, что ос-
новные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмез-
дно, а также в качестве субсидии правительственного органа, на счетах
бухгалтерского учета отражаются следующими записями:
а)	на стоимость безвозмездно полученного имущества по рыночным
ценам:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», субсчет «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным основным средствам»;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные
поступления»:
б)	по мере оприходования безвозмездно поступивших объектов ос-
новных средств:
Д-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
в)	по мере начисления амортизации по принятым безвозмездно ос-
новным средствам:
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расход» и другие счета;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств»;
и одновременно на сумму начислений амортизации:
Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные
поступления»;
К-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет «Вне-
реализационные доходы».
Следовательно, в состав доходов текущего периода организации
первоначальная стоимость безвозмездно поступивших объектов ос-
новных средств включается частями на протяжении всего периода их
эксплуатации.
На следующем этапе проверяется выбытие основных средств. Пос-
леднее происходит по различным причинам: при реализации (прода-
жи); безвозмездной передаче (дарение) другим предприятиям; ликви-
дации по причине износа, аварии, стихийных бедствий; в качестве
вклада (взноса) в уставный фонд другого предприятия; при передаче в
обмен на другое имущество; недостачах, выявленных инвентаризацией
и в других случаях, не противоречащих действующему законодательст-
ву. Проверка выбытия основных средств производится на основании
первичных документов и данных, приведенных в журнале-ордере № 13.
Следует изучить аналитические данные по счету 91 «Операционные
146
доходы и расходы», правильно ли отражены записи на счетах бухгал-
терского учета по выбытию основных средств.
Особенно тщательно следует проверить списание с баланса основ-
ных средств вследствие их изношенности (ликвидации). Такая провер-
ка производится на основании актов о ликвидации основных средств по
форме № ОС-4 и актов о ликвидации транспортных средств по форме
№ ОС-4а.
В процессе данной проверки надо установить, своевременно и пра-
вильно ли оформлены акты на списание, указаны ли в них все требуе-
мые реквизиты, правильно ли составлен расчет результатов ликвида-
ции объекта. Следует внимательно рассмотреть все расходы, связанные
с ликвидацией объектов и отнесенные в дебет счета 91 «Операционные
доходы и расходы». Следует также проверить полноту оприходования
материальных ценностей и запасных частей, полученных от ликвида-
ции основных средств. При этом аудитор должен знать, что материаль-
ные ценности, полученные в результате ликвидации, приходуются по
ценам их возможного использования или реализации. Непригодные
детали и материалы приходуются как вторичное сырье следующей за-
писью:
Д-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 91 «Операционные доходы расходы».
Если в процессе проведения проверки будет установлено, что метал-
лолом, полученный после ликвидации основных средств, не оприходо-
ван и его сдача не подтверждена соответствующими документами, ау-
дитор должен по данным первичных документов определить количест-
во металлолома, которое необходимо оприходовать и отразить это в
справке проверки. В процессе проверки надо установить, списывались
ли основные средства с баланса по причине стихийного бедствия (по-
жар, наводнение) или аварии. Если было такое списание, надо устано-
вить, имеются ли все документы и заключения соответствующих ком-
петентных органов на списание с баланса объектов основных средств.
Ц 12.4. Аудит правильности начисления амортизации
Приступая к проверке правильности начисления амортизации, надо
изучить «Положение о порядке начисления амортизации основных
средств и нематериальных активов», утвержденное постановлением
Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства
статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства
24 января 2003 г. №33/10/15/1, а также « Временный республиканский
классификатор амортизируемых основных средств и нормативные
сроки их службы», утвержденный постановлением Министерства эко-
номики Республики Беларусь 21 ноября 2001 г. № 186 и внесенные из-
менения и дополнения в указанный классификатор, которые утвержде-
ны постановлением Министерства экономики Республики Беларусь
147
10 сентября 2002 г. № 208. Аудитор должен знать, что одним из основ-
ных условий начисления амортизации является правильное определе-
ние организацией нормативных сроков службы объектов основных
средств, сроков их полезного использования и норм амортизации.
Затем необходимо установить, создана ли приказом по организации
специальная комиссия, которая устанавливает нормативные сроки
службы объектов основных средств, сроки их полезного использования
и нормы амортизации. Одновременно аудитор должен проверить, раз-
делены ли амортизируемые объекты на участвующие и не участвующие
в предпринимательской деятельности. Такое деление устанавливается
исходя из выполняемых функций объектов основных средств, при этом
надо руководствоваться статьей 1 Гражданского кодекса Республики
Беларусь. На следующем этапе проверки устанавливается правиль-
ность установления нормативных сроков службы и сроков полезного
использования объектов основных средств и, соответственно, норм
амортизации.
Аудитор должен знать, что амортизация основных средств по объек-
там, используемым в предпринимательской деятельности, начисляется
линейным, нелинейным и производительным способами. По объектам,
не используемым в предпринимательской деятельности, амортизация
устанавливается, исходя из нормативного срока службы, линейным
способом. Аудитор устанавливает, какие способы и методы начисления
амортизации определены в приказе учетной политики организации, да-
лее проверяется правильность начисления амортизации.
При линейном способе амортизация определяется, исходя из перво-
начальной стоимости объекта основных средств и нормативного срока
службы или срока его полезного использования, путем умножения пер-
воначальной стоимости на принятую годовую (месячную) линейную
норму амортизационных отчислений.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 2 494 800 руб. Срок по-
лезного использования установлен комиссией в течение пяти лет. Годовая норма аморти-
зационных отчислений — 20 % (месячная — 1,66666 %). Годовая сумма амортизационных
отчислений составит 498 960 руб.	= 498 960 руб j, месячная сумма —
z, < Г2 494 800 руб. 1,66666	)
41 580 руб. I-------------- 41 580 руб. I.
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) на-
числении организацией амортизации в течение срока полезного ис-
пользования объекта основных средств.
Объектами применения нелинейного способа начисления аморти-
зации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и
механизмы, оборудование (включая оборудование связи), вычисли-
тельная техника и оргтехника, транспортные средства и другие объек-
ты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе
148
производства продукции (работ, услуг), измерительные и регулирую-
щие приборы и устройства, инструмент, рабочий скот, а также объекты
лизинга.
Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется
на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:
» машины, оборудование и транспортные средства с нормативным
сроком службы до трех лет, легковые автомашины (кроме специ-
альных);
	отдельные виды оборудования гражданской авиации, срок полез-
ного использования которых определяется исходя из установлен-
ных ресурсов;
»	уникальную технику и оборудование, предназначенные для ис-
пользования только при определенных видах испытаний и про-
изводства ограниченного вида конкретной продукции;
»	предметы интерьера, включая офисную мебель;
	предметы для отдыха, досуга и развлечений.
При нелинейном способе годовая (месячная) сумма амортизацион-
ных отчислений рассчитывается двумя методами: методом суммы чи-
сел лет; методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до
2,5 раза. Метод списания стоимости основных средств по сумме чисел
лет заключается в том, что каждому году срока службы основных
средств присваивается число, обратное порядковому номеру этого года.
Например, при сроке службы объекта шесть лет первому году службы
присваивается число, обратное шести, второму году — число, обратное
пяти и т.д. Применение метода суммы чисел лет предполагает опреде-
ление годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, исхо-
дя из первоначальной стоимости объектов основных средств и отноше-
ния, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока
полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет
срока полезного использования объекта.
Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определя-
ется по следующей формуле:
= С„„ + (С„„ + 1)
2
где CZJI — сумма чисел лет, выбранного организацией самостоятельно
в пределах установленного диапазона срока полезного использования
объекта; С„„ — срок полезного использования объекта, выбранный орга-
низацией самостоятельно в пределах установленного диапазона.
Пример. Приобретен объект первоначальной стоимостью 2 500 000 руб. Срок полез-
ного использования установлен комиссией четыре года.
Расчет может производиться двумя способами: сложением суммы чисел лет
(1+ 2 + 3 + 4= 10).
В первый год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в раз-
мере 4/|0, или 40 %, что составит 1 000 000 руб. Во второй год — или 30 %, что составит
149
750 000 руб, В третий год - или 20 %, что составит 500 000 руб, В четвертый год —
или 10 %, что составит 250 000 руб. Общая сумма начислений амортизации в течение все-
го срока полезного использования объекта составит 2 500 000 руб. (1 000 000 руб. +
+ 750 000 руб. + 500 000 руб. + 250 000 руб ).
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной
амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчет-
ного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируе-
мой стоимости и суммы начислений до начала отчетного года амортиза-
ции) и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного
использования объекта и коэффициента ускорения до 2,5 раза, приня-
того организацией.
Пример. Приобретен объект первоначальной стоимостью 2 500 000 руб. Срок полез-
ного использования установлен комиссией четыре года.
Годовая норма амортизационных отчислений — 40 % (норма амортизации 20 %, ис-
численная исходя из срока полезного использования, увеличивается па коэффициент ус-
корения 2).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определиет-
, non поп с <2 500 000 руб.- 40 )
ся, исходя из амортизационной стоимости, и составит 1 000 000 руб.1-----1
100	)
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируе-
мой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый год
ллллла , f 2 500 000 руб, -1 000 000 руб.  40)
эксплуатации (1 000 000 руб.) и составит 600 000 руб. --------------------:-----1
100	)
В третий год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизиру-
емой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый
и второй годы эксплуатации (1 000 000 руб. + 600 000 руб.) и составит 360 000 руб.
(2 500 000 руб. -1 600 000 руб.  40 )
100
В четвертый (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разни-
цу между амортизируемой стоимостью объекта (2 500 000 руб.) и суммой амортизации,
начисленной за первый—третий годы эксплуатации (2 500 000 руб. - 1 000 000 руб, -
- 600 000 руб. - 360 000 руб.), и составит 540 000 руб.
Производительный способ предусматривает начисление амортиза-
ции в зависимости от объема выпущенной продукции (работ, услуг) и
может применяться только для объектов основных средств, позволяю-
щих определить с достаточной точностью отдачу в течение срока полез-
ного использования. Амортизационные отчисления рассчитываются
производительным способом в каждом отчетном году по следующей
формуле:
л ПС-О
А, =-----
О
план
где А, — годовая сумма амортизационных отчислений за год Г; ПС —
первоначальная стоимость объекта ОС; О, — объем выпуска продукции
(в натуральном измерителе) за год t; О[иаи — предполагаемый объем вы-
пуска продукции (в натуральном измерителе); t — годы срока полезно-
го использования объекта.
150
Пример. Приобретен объект первоначальной стоимостью 4 800 000 руб. Прогнози-
руемый в течение срока .эксплуатации объекта объем продукции (работ) - 10 000 единиц.
Выпущено за отчетный! месяц 200 единиц. Амортизация на единицу продукции составит
480 руб. (4 800 000 руб, / 10 000 единиц). Амортизационные отчисления за отчетный ме-
сяц 96 000 руб. (200 единиц  480 руб.).
На следующем этапе проверки аудитору надо установить, проводи-
ла ли организация реконструкцию, техническое перевооружение, мо-
дернизацию, имели ли место простои оборудования, имеются ли объек-
ты основных средств, находящиеся в запасе, на консервации. Если
имели место указанные выше случаи, надо проверить начисление амор-
тизации по ним. При этом аудитор должен знать, что при реконструк-
ции, техническом перевооружении, модернизации, дооборудовании
объектов, достройке, восстановлении, техническом диагностировании
и соответствующем освидетельствовании с полной или частичной ос-
тановкой, консервации амортизация не начисляется. Если основные
средства, используемые в предпринимательской деятельности, нахо-
дятся в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов продолжи-
тельностью до трех месяцев (в первые три месяца), амортизация начис-
ляется и относится на себестоимость строительно-монтажных работ.
При их нахождении в простое, в том числе в связи с проведением ремон-
тов продолжительностью свыше трех месяцев (начиная с четвертого
месяца), в запасе, на консервации свыше одного года начисление амор-
тизации производится линейным способом, исходя из установленного
срока службы с отнесением амортизационных отчислений на внереали-
зационные доходы, и отражается следующей записью:
Д-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет «Вне-
реализационные расходы»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств».
Затем надо проверить и установить, правильно ли производится ин-
дексация амортизационных отчислений и отражается на счетах бухгал-
терского учета. При этом аудитор должен знать, что организации имеют
право проводить ежемесячно индексацию амортизационных отчисле-
ний основных средств, которые используются в предпринимательской
деятельности (производственных), если амортизация по ним начисля-
ется линейным способом и включается в себестоимость строительно-
монтажных работ.
На следующем этапе проверки надо проверить правильность отраже-
ния начисленной суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета.
Далее необходимо проверить, правильно ли сформирован аморти-
зационный фонд воспроизводства основных средств и его использова-
ние. Для этой цели надо проанализировать аналитические данные, от-
раженные на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспро-
изводства основных средств».
151
И 12.5. Аудит операций по ремонту основных средств
Приступая к проверке операций по ремонту основных средств, ау-
дитор должен знать, что предприятия (организации) всех форм собст-
венности включают расходы на все виды ремонта основных производ-
ственных фондов в состав затрат на производство и реализацию про-
дукции (работ, услуг). На себестоимость продукции (работ, услуг) не
относят затраты на проведение ремонтов зданий и сооружений, предна-
значенных для культурно-просветительской, физкультурно-оздорови-
тельной работы и другие, а относят за счет прибыли, остающейся в рас-
поряжении предприятия и других целевых поступлений. В начале про-
верки надо установить, какие способы применяет организация при от-
несении затрат на себестоимость строительно-монтажных работ при
проведении ремонтов основных средств. Один из способов предусмат-
ривает, что если затраты на текущий и капитальный ремонт отдельных
видов основных средств значительны и производятся в течение года не-
равномерно, может создаваться ремонтный фонд (или резерв) по ут-
вержденным организацией нормативам отчислений от стоимости соот-
ветствующих видов основных средств. Норматив разрабатывается сро-
ком на пять лет в твердой фиксированной сумме или в процентах к пер-
воначальной стоимости основных средств. Этот фонд образуется за
счет отчислений, относимых ежемесячно на себестоимость строитель-
но-монтажных работ. При наличии такого фонда (или резерва) надо
проверить правильность его образования и использования при отнесе-
нии расходов на ремонт основных средств.
Затем надо проверить организацию учета затрат на ремонты основ-
ных средств. При этом аудитор должен знать, что в зависимости от объ-
ема работ, сложности ремонта, затрат по его выполнению различают ка-
питальный и текущий ремонты. К текущему ремонту относят частич-
ную замену отдельных деталей объекта, а именно: ремонт дверей в по-
мещении, побелку потолков, оклейку стен, заделку штукатурки стен и
т.д. В процессе проверки надо установить, имеются ли сметы на прове-
дение текущих ремонтов и правильно ли отражены затраты на счетах
бухгалтерского учета. Аудитор должен знать, что текущий ремонт мо-
жет производиться силами ремонтно-механической мастерской или
ремонтными бригадами, и в данном случае затраты учитываются на
счете 23 «Вспомогательные производства». После окончания ремонта
расходы списываются с этого счета на себестоимость строительно-мон-
тажных работ, другие счета потребители или за счет ремонтного фонда.
Ремонт, производимый подрядным способом, оформляется договором.
При этом способе ведения ремонта расходы несет подрядчик. После
приемки работ, в соответствии с заключенным договором, подрядчик
предъявляет для оплаты заказчику платежное требование. В этом слу-
чае, надо проверить, правильно ли отражены расходы на счетах бухгал-
терского учета.
152
Затем надо проверить правильность отнесения затрат при капиталь-
ном ремонте основных средств. Необходимо знать, что капитальным
ремонтом машин и оборудования считается такой ремонт, при котором
производится разборка агрегата, замена или восстановление всех изно-
шенных деталей и узлов, последующая сборка и испытание отремонти-
рованного оборудования. Капитальный ремонт основных агрегатов
подвижного состава автомобильного транспорта (двигатель, коробка
передач, задний и передний мосты и т.д.) зависит от нормы пробега и
марки, модели подвижного состава (грузоподъемности).
Капитальный ремонт зданий, сооружений, машин, оборудования
производится с периодичностью эксплуатации объектов свыше одного
года. В процессе проведения ремонтов получают материальные ценнос-
ти, которые подлежат оприходованию. Надо проверить и установить,
оприходованы ли материальные ценности, полученные при их замене.
В процессе проверки надо также установить правильность списания
материалов, запасных частей, начисления заработной платы и отнесе-
ния других расходов на проведение ремонтов.
Щ 12.6. Аудит лизинговых операций у лизингодателя
Приступая к данному вопросу, аудитор должен знать, что в совре-
менных условиях хозяйствования арендные отношения могут оформ-
ляться в виде лизинга или лизинговой сделки, субъектами которой яв-
ляются: лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое
за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает
в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета
лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный
срок и определенных условиях во временное владение и в пользование
с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственнос-
ти на объект лизинга. В качестве третьего субъекта лизинговых отноше-
ний является продавец (поставщик). Объектом лизинговых сделок яв-
ляется любое движимое и недвижимое имущество, относящееся к ос-
новным средствам, а также программные средства и рабочие инстру-
менты, обеспечивающие функционирование переданных в лизинг ос-
новных средств. Объектом лизинга в соответствии с законодательст-
вом не может быть имущество, используемое для личных (семейных)
или бытовых нужд, земельные участки, другие природные объекты, а
также иное имущество.
В первую очередь аудитору надо ознакомиться с договорами лизин-
говых операций. Затем надо установить, правильно ли лизинговые опе-
рации отражены на счетах бухгалтерского учета. При проверке данного
вопроса надо иметь в виду, что отражение лизинговых операций на сче-
тах бухгалтерского учета зависит от того, является лизинг финансовым
или оперативным, а также где находится объект лизинга — на балансе ли-
зингодателя или лизингополучателя. В процессе проверки надо устано-
153
вить, правильно ли определены инвестиционные расходы лизингодате-
ля и суммы его вознаграждения. При этом аудитор должен знать, что в
состав инвестиционных расходов, возмещаемых лизингодателю, входят:
	первоначальная или восстановительная стоимость объекта ли-
зинга;
	проценты, выплачиваемые лизингодателем, если на эти цели бра-
лись кредиты (займы);
•	затраты на привлечение гарантии по договору с гарантом, если та-
кой договор заключался;
•	налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект ли-
зинга, если лизингодатель выплачивает такие налоги и платежи;
 затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитально-
го ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет ли-
зингодатель;
» платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков, ес-
ли страхование осуществляет лизингодатель.
Лизинговые платежи включают в себя суммы, полностью или час-
тично возмещающие инвестиционные расходы и суммы вознагражде-
ния (дохода) лизингодателя. Лизинговый платеж относится на себес-
тоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя, за исключени-
ем выкупной стоимости объекта лизинга.	,
При проверке правильности отражения лизинговых операций на
счетах бухгалтерского учета аудитор должен знать, что приобретение
лизингового имущества у поставщиков и затраты, связанные с его при-
обретением, отражаются в учете следующей записью:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб-
ретение объектов основных средств»;
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», субсчет «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным основным средствам»;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Имущество, предназначенное для передачи в лизинг, в сумме всех
затрат, связанных с его приобретением зачисляется в состав доходных
вложений:
Д-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», суб-
счет «Имущество для сдачи в лизинг»;
К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На следующем этапе проверки аудитор должен установить, где на-
ходится объект лизинга — на балансе лизингодателя или на балансе ли-
зингополучателя. Если объект лизинга находится на балансе лизинго-
дателя, в этом случае на начисленную сумму лизинговых платежей,
согласно договору, составляется следующая запись:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам»;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов».
154
По мере поступления лизинговых платежей делаются следующие
записи:
Д-т счета 51 «Расчетный счет»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам».
Одновременно делаются следующие записи:
а)	Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы» — на сумму лизин-
гового платежа, покрывающего первоначальную лимитность объекта
лизинга;
б)	на сумму вознаграждения (дохода) лизингодателя, других инвес-
тиционных расходов и сумм превышения контрактной стоимости объ-
екта лизинга над первоначальной:
Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов»;
К-т счета 90 «Реализация»;
в)	на сумму налога на добавленную стоимость и других налогов, от-
носящихся к лизинговым платежам:
Д-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При начислении амортизации по объектам лизинга делаются следу-
ющие записи:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортиза-
ция объектов лизинга».
Одновременно для создания амортизационного фонда на сумму на-
числений амортизации делается следующая запись:
Д-т забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизвод-
ства основных средств».
При передаче объекта лизинга в собственность лизингополучателя
делаются следующие записи:
а)	при передаче новых основных средств:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
б)	при передаче основных средств, бывших в эксплуатации:
1)	на сумму начислений амортизации:
Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»;
К-т счета 03 «Доходные сложения в материальные ценности»;
2)	на сумму остаточной стоимости:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Если объект лизинга находится на балансе лизингополучателя, в
данном случае передача ему объекта лизинга в учете лизингодателя от-
ражается следующими записями:
а)	при передаче новых основных средств:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
155
б)	при передаче основных средств, бывших в эксплуатации:
1)	на сумму начисленной амортизации:
Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»;
К-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
2)	на сумму остаточной стоимости:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
в)	на сумму начисленной контрактной стоимости объекта лизинга:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Арендные обязательства»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
г)	на сумму разницы между контрактной и первоначальной стоимо-
стью объекта лизинга:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов»;
д)	на сумму начисленных лизинговых платежей, причитающихся от
лизингополучателя, за вычетом сумм, покрывающих контрактную сто-
имость объекта лизинга:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Арендные обязательства»;
К-т счета 98 «Доходы будущих периодов»;
е)	при поступлении лизинговых платежей от лизингополучателя:
Д-т счета 51 «Расчетный счет»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Арендные обязательства»;
и одновременно на сумму лизинговых платежей, без учета сумм пер-
воначальной (остаточной) стоимости объекта лизинга:
Д-т счета 98 «Доходы будущих периодов»;
К-т счета 90 «Реализация»;
ж)	на сумму начисленного налога на добавленную стоимость и дру-
гих налогов, исчисляемых из выручки от реализации:
Д-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
£| 12.7. Аудит лизинговых операций у лизингополучателя
Учет поступления лизингового имущества и связанных с ним опера-
ций зависит от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя
учитывается имущество по договору лизинга.
Если объект лизинга находится на балансе лизингодателя, в данном
случае стоимость поступившего объекта по лизингу лизингополуча-
тель учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные
средства» по контрактной стоимости.
156
В случае, когда объекты лизинга требуют установки и монтажа все
расходы, связанные с установкой и монтажом, лизингополучатель про-
изводит за счет источников собственных средств и в учете отражает
следующими записями:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», субсчет «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным основным средствам»;
К-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
К-т счета 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» и другие счета.
Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (ра-
бот, услуг) лизингополучателя и при их начислении в учете делаются
следующие записи:
Д-т счет 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расходы»;
Д-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие
счета;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам».
Начисление лизинговых платежей в части выкупной контрактной
стоимости объекта лизинга за минусом начисляемых амортизацион-
ных отчислений отражается в учете следующей записью:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам».
По мере уплаты лизинговых платежей:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам»;
К-т счета 51 «Расчетный счет»;
К-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 55 «Специальные счета в банках».
При передаче объекта лизинга в собственность лизингополучателю
его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные
основные средства».
Оприходование объекта лизинга на балансе лизингополучателя как
собственного отражается в учете следующими записями:
а)	Д-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
б)	Д-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств» — на сумму начис-
ленной амортизации.
Если объекты лизинга требовали установки и монтажа, в этом слу-
чае затраты отнесенные в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные
157
активы», списывают с кредита этого счета в дебет счета 01 «Основные
средства», т.е. на эту сумму увеличивают стоимость объекта лизинга и
одновременно на эту сумму уменьшают амортизационный фонд следу-
ющей записью:
К-т забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизвод-
ства основных средств».
В случае, когда объект лизинга находится на балансе лизингополу-
чателя, при поступлении лизингового имущества от лизингодателя на
счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб-
ретение объектов основных средств по договору лизинга»;
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», субсчет «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным основным средствам»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам» — по контрактной сто-
имости.
Объекты лизингового имущества, которые требуют монтажа, на сче-
тах бухгалтерского учета отражаются следующими записями:
Д-т счета 07 «Оборудование к установке»;
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», субсчет «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным основным средствам»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам» — по контрактной сто-
имости.
На стоимость переданного лизингового имущества в монтаж дела-
ется следующая запись:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
К-т счета 07 «Оборудование к установке».
При вводе в эксплуатацию лизингового имущества делается следу-
ющая запись:
Д-т счета 01 «Основные средства», субсчет «Полученные по ли-
зингу»;
К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На сумму начисленных лизинговых платежей лизингодателю вмес-
те с НДС за вычетом сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга,
делается следующая запись:
Д-т счета 97 «Расходы будущих периодов»;
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Задолженность по лизинговым платежам».
При наступлении срока, указанного в договоре, лизинговые плате-
жи, за исключением сумм, возмещающих стоимость объектов лизинга,
лизингополучатель относит на себестоимость продукции (работ, ус-
луг) следующими записями:
158
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расходы»;
Д-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам»;
К-т счета 97 «Расходы будущих периодов».
Лизингополучатель производит начисление амортизации по объек-
там лизинга в размерах и сроки, предусмотренные договором, и отража-
ет его следующими записями:
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расходы» и другие счета;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортиза-
ция объектов лизинга».
Одновременно для создания амортизационного фонда на сумму на-
численной амортизации делается следующая запись:
Д-т забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизвод-
ства основных средств».
При выкупе объекта в собственность лизингополучатель на сумму
выкупной стоимости делает следующую запись:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-
счет «Арендные обязательства»;
К-т счета 51 «Расчетный счет»;
К-т счета 52 «Валютный счет»;
К-т счета 55 «Специальные счета в банках».
Использование амортизационного фонда на сумму выкупной стои-
мости отражается следующей записью:
К-т забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизвод-
ства основных средств».
Оприходование лизингополучателем объекта лизинга как собствен-
ного отражается следующей записью:
’ Д-т счета 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные
средства»;
К-тсчета01 «Основныёсредства», субсчет «Полученные по лизингу».
Одновременно:
Д-т счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортиза-
ция объектов лизинга»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортиза-
ция собственных основных средств».
Д 12.8. Аудит операций по переоценке основных средств
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что
переоценке по состоянию на 1 января подлежат все основные средства,
числящиеся на балансе организации (независимо от их технического
159
состояния, степени износа, действующие, находящиеся в запасе, на
консервации). В связи с этим в начале проверки надо установить, все ли
основные средства, числящиеся на балансе организации, подвергнуты
переоценке.
Затем аудитор устанавливает, каким методом проводилась переоценка
основных средств. При этом он должен знать, что переоценка основных
средств может производиться двумя методами: методом прямой оценки
или индексным методом. Метод прямой оценки предусматривает пере-
счет первоначальной стоимости соответствующих видов основных
средств по документально подтвержденным ценам, сложившимся на 1 ян-
варя на новые объекты, аналогичные оцениваемым. Если переоценка про-
изводилась указанным выше методам, аудитор проверяет наличие доку-
ментов, являющихся для переоценки основных средств методом прямой
оценки. Такими документами могут быть: справки о стоимости производ-
ства аналогичных видов основных средств от предприятий-изготовителей
(с учетом расходов по приобретению, доставке, монтажу и установке);
справки от торгующих или снабженческих организаций об уровне цен;
сведения об уровне цен на данные виды основных средств, опубликован-
ные в средствах массовой информации и специальной литературе; заклю-
чения о рыночной стоимости зданий, сооружений и других объектов, вхо-
дящих в состав основных средств, подготовленные организациями, зани-
мающимися оценочной стоимостью; сведения о цене соответствующего
объекта в иностранной валюте на дату переоценки, которая пересчитыва-
ется по курсу Национального банка Республики Беларусь на 1 января.
На следующем этапе проверки аудитор устанавливает, правильно
ли произведена переоценка основных средств индексным методом.
При этом основное внимание надо обратить на правильность примене-
ния коэффициентов (индексов) пересчета стоимости основных средств
и их отнесение к соответствующей группе, которые приведены в табли-
це. Следует также проверить начисление износа основных средств, по-
лученного в результате переоценки.
Аудитор должен проверить ведомость переоценки основных
средств и составленный акт по результатам переоценки.
Затем следует проверить и установить, правильно ли результаты пе-
реоценки отражены на счетах бухгалтерского учета. Результаты пере-
оценки основных средств на счетах бухгалтерского учета отражаются
следующим образом:
На сумму дооценки:
Д-т счета 01 «Основные средства» или Д-т счета 03 «Доходные вло-
жения в материальные ценности»;
К-т счета 83 «Добавочный фонд», субсчет «Прирост стоимости иму-
щества по переоценке».
На сумму увеличения амортизации в результате переоценки:
Д-т счета 83 «Добавочный фонд»;
К-т счета 02 «Амортизация основных средств».
160
На сумму уценки:
|Д-т счет 83 «Добавочный фонд»;
К-т счета 01 «Основные средства».
На сумму уменьшения амортизации в результате переоценки:
Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»;
j К-т счета 83 «Добавочный фонд».
I- 12.9. Аудит операций исчисления и уплаты в бюджет
налога на недвижимость
В начале проверки надо установить, правильно ли отражены суммы
Налога на добавленную стоимость по поступившим основным средст-
вам на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам», на соответствующих субсчетах. При этом
Аудитор должен знать, что налогоплательщики имеют право суммы на-
лога, подлежащие уплате при приобретении либо при ввозе на тамо-
женную территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг),
включая основные средства, относить на увеличение их стоимости. В
этом случае суммы налога на добавленную'стоимость в книге покупок
не отражаются. При приобретении основных средств за счет бюджет-
ных средств и целевых бюджетных фондов их стоимость оплачивается
с учетом налога на добавленную стоимость, который вычету не подле-
жит (в книге покупок не отражается) и относится на увеличение их сто-
имости.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли приня-
ты к зачету (вычету) суммы налога на добавленную стоимость по введен-
ным в эксплуатацию основным средствам. При этом аудитор должен
знать, что работы, услуги, выполненные собственными силами, при при-
обретении основных средств являются объектами исчисления налога на
добавленную стоимость. Например, при приобретении объектов основ-
ных средств, требующих монтажа, работы по установке выполнены соб-
ственными силами. Следовательно, объектом исчисления налога на до-
бавленную стоимость в данном случае при принятии на учет основных
средств является стоимость выполненных работ. Суммы налога, предъ-
явленные поставщиком, в данном случае принимаются к вычету в разме-
ре ’/,,, начиная с месяца принятия объекта основных средств в эксплуата-
цию и отражения его на счетах бухгалтерского учета. Суммы налога,
исчисленного по работам, выполненным собственными силами, прини-
маются к вычету в размере1 /12, начиная с месяца, следующего за месяцем
ввода объекта основных средств в эксплуатацию.
Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на тамо-
женную территорию основных средств, подлежат вычету с момента
принятия на учет этих основных средств в каждом отчетном налоговом
периоде в размереэтих сумм в пределах общей суммы налога, исчис-
ленной по реализации товаров (работ, услуг).
Зак. 1420
161
Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств,
принятые на учет в качестве основных средств, подлежат вычету с мо-
мента принятия на учет данных основных средств в каждом отчетном
налоговом периоде в размере '/12 этих сумм, независимо от суммы нало-
га, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг).
Затем следует проверить, правильно ли исчислен налог на недвижи-
мость. Объектом налогообложения является стоимость основных про-
изводственных и непроизводственных средств, а также стоимость неза-
вершенного строительства. При этом аудитор должен знать, что налог
на недвижимость определяется ежеквартально, исходя из наличия ос-
новных производственных и непроизводственных фондов по остаточ-
ной стоимости на начало квартала и '/, утвержденной годовой ставки.
Остаточная стоимость основных производственных и непроизводст-
венных фондов определяется как стоимость основных средств по дан-
ным бухгалтерского учета за вычетом их амортизации с учетом прове-
денной переоценки на начало года.
На основные фонды, по которым в соответствии с действующим по-
ложением не начисляется амортизация, не производится и начисление
налога на недвижимость.
Исчисление налога на незавершенное строительство начинается по
истечении срока строительства, определенного в соответствии со строи-
тельными нормами и правилами. Налог в части выполненного объема
работ по объектам незавершенного строительства вносится заказчиком
за счет прибыли, остающейся в его распоряжении. Сумма налога опреде-
ляется, исходя из стоимости незавершенного строительства на начало
отчетного квартала и 1 /, утвержденной годовой ставки. Налог вносится
по каждому объекту, не введенному в указанный в договорах подряда
срок. По объектам, строительство которых осуществляется хозяйствен-
ным способом, налог на незавершенное строительство не начисляется.
§ 12.10. Аудит операций с нематериальными активами
Приступая к проверке данного вопроса, надо изучить «Положение
по бухгалтерскому учету нематериальных активов», утвержденное по-
становлением Министерства финансов Республики Беларусь 31 марта
2003 г. № 48 (per. № 8/9398 от 14 апреля 2003 г.) и «Инструкцию по бух-
галтерскому учету нематериальных активов», утвержденную постанов-
лением Министерства финансов Республики Беларусь 9 июля 2003 г.
№ 1472 (per. № 8/9821 от 24 июля 2003 г.). После изучения указанных
нормативных документов надо по данным аналитического учета к сче-
ту 04 «Нематериальные активы» проверить и установить, правильно ли
числящиеся там активы отнесены к нематериальным. При этом ауди-
тор должен знать, что для целей бухгалтерского учета признаются не-
материальными активами те, которые должны удовлетворять следую-
щим условиям: отсутствие материально-вещественной (физической)
162
формы; возможность идентификации (выделения, отделения) органи-
зацией от другого имущества; используемые в деятельности организа-
ции и способные приносить ей экономические выгоды (доход) в буду-
щем; срок полезного использования которых превышает двенадцать
месяцев, стоимость которых может быть измерена с достаточной на-
дежностью, т.е. имеется документальное подтверждение стоимости, а
также затрат, связанных с их приобретением (созданием); наличие до-
кументов, подтверждающих права правообладателя. При отсутствии
любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются
нематериальными активами и являются расходами организации.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли про-
изведена оценка нематериальных активов, которые принимаются к
учету по первоначальной стоимости. Для объектов нематериальных ак-
тивов, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц
в первоначальную стоимость включаются: стоимость самого нематери-
ального актива, включая паушальный платеж; услуги сторонних орга-
низаций, связанные с приобретением и оценкой объектов нематериаль-
ных активов; таможенные платежи, регистрационные сборы, государ-
ственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приоб-
ретением или получением прав на объекты нематериальных активов;
налоги и другие платежи в бюджет в соответствии с законодательством
и другие затраты, связанные с приобретением объектов нематериаль-
ных активов. Оценка объектов нематериальных активов, стоимость ко-
торых при приобретении выражена в иностранной валюте, производит-
ся в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по офи-
циальному курсу Национального банка Республики Беларусь, дейст-
вующему на дату совершения хозяйственной операции.
Первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов,
приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость
передаваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтер-
ском учете. Нематериальные активы, полученные от других организа-
ций безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости, в случае не-
возможности оценки по рыночной стоимости — по соглашению сторон,
но не ниже балансовой стоимости, по которой данный нематериальный
актив числится у передающей стороны, а нематериальный актив, полу-
ченный от физических лиц, оценивается по рыночной стоимости, в слу-
чае невозможности оценки по рыночной стоимости — по соглашению
сторон. Объекты нематериальных активов, созданные самой организа-
цией, определяются в сумме фактических расходов на их создание.
Объекты нематериальных активов, внесенные учредителями в счет их
вкладов в уставный фонд организации, устанавливаются в денежной
оценке, согласованной учредителями (участниками) на день подписа-
ния договора о создании или утверждения устава.
Следует обратить внимание на уплаченные проценты по кредитам и
заемным средствам после их отражения в учете. Следует иметь в виду,
6*
163
что они подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости
нематериальных активов один раз в год либо на дату завершения расче-
тов по уплате процентов.
При наличии изменений первоначальной стоимости объектов нема-
териальных активов надо установить их причину. Первоначальная сто-
имость нематериальных активов может изменяться в случаях: проведе-
ния переоценки нематериальных активов по решению Правительства
Республики Беларусь; внесения установленных в соответствии с зако-
нодательством платежей, связанных с подтверждением имуществен-
ных прав.
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли отражены операции, связанные с поступлением нематери-
альных активов на счетах бухгалтерского учета. Особое внимание надо
обратить на правильность отнесения затрат, связанных с их поступле-
нием (изготовлением).
Расходы по приобретению нематериальных активов, непосредст-
венно связанные с их получением и доведением их до состояния, в кото-
ром они пригодны к использованию, а также подтверждением имущес-
твенных прав, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» как затраты капитального характера. Оприхо-
дование нематериальных активов отражается следующей записью:
Д-т счета 04 «Нематериальные активы»;
К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Затем надо проверить и установить, правильно ли начислена аморти-
зация нематериальных активов. Особое внимание уделяется правильно-
сти определения нормативных сроков службы и сроков полезного ис-
пользования объектов нематериальных активов. Надо также проверить
и установить, все ли объекты нематериальных активов участвуют в пред-
принимательской деятельности. Необходимо учитывать, что объекты
нематериальных активов, которые участвуют в предпринимательской
деятельности, но фактически в отчетном месяце не используются, суммы
начисленной амортизации по ним относятся на внереализационные рас-
ходы и отражаются в учете по дебету счета 92 « Внереализационные дохо-
ды и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация не-
материальных активов». Суммы начисленной амортизации по
нематериальным активам, которые участвуют в предпринимательской
деятельности, относятся на расходы организации и отражаются на сче-
тах бухгалтерского учета следующими записями:
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы»;
Д-т счета 26 «Накладные расходы» и других счетов;
К-т счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
На следующем этапе проверки устанавливается правильность отра-
жения операций на счетах бухгалтерского учета по выбытию нематери-
альных активов. При этом аудитор должен знать, что нематериальные
164
активы выбывают по следующим причинам: реализация; безвозмезд-
ная передача; списание по истечении нормативного срока службы или
срока его полезного использования; внесение в качестве вклада в устав-
ный фонд другой организации с полной передачей (уступкой) имущес-
твенных прав и в других случаях, предусмотренных законодательством
Республики Беларусь.
В первую очередь надо проверить обоснованность выбытия немате-
риальных активов и установить, правильно ли оформлены соответству-
ющие первичные документы на их выбытие, законность и обоснован-
ность их списания с баланса. Затем надо проверить, правильно ли отра-
жены операции, связанные с выбытием нематериальных активов, на сче-
тах бухгалтерского учета. При этом следует иметь в виду, что для учета
выбытия объектов нематериальных активов (продажа, списание, безвоз-
мездная передачаи др.) ксчету 04 «Нематериальные активы» открывает-
ся субсчет «Выбытие нематериальных активов». В дебет этого субсчета
переносится стоимость выбывшего объекта нематериальных активов, а в
кредит — сумма начисленной амортизации за весь период эксплуатации.
Остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов
списывается с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета
91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче — в
дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Следует также иметь в виду, что результаты (доходы и расходы) от
выбытия нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете
того отчетного периода, в котором произошло выбытие. Необходимо
внимательно проверить, правильно ли определены результаты от реа-
лизации (выбытия) нематериальных активов, правильно ли исчислены
соответствующие налоги, предусмотренные законодательством.
При наличии операций, связанных с предоставлением имуществен-
ных прав на использование нематериальных активов, надо проверить и
установить правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета.
Надо иметь в виду, что отражение в бухгалтерском учете операций, свя-
занных с представлением (получением) имущественных прав на ис-
пользование объектов нематериальных активов, осуществляется на ос-
новании лицензионных и авторских договоров, заключенных между
правообладателем и пользователем прав. Следовательно, проверяется
наличие договоров и их обоснованность и достоверность. При проверке
операций, связанных с представлением имущественных прав на ис-
пользование нематериальных активов, следует также иметь в виду, что
имущественные права на объекты нематериальных активов, предостав-
ленные правообладателем по лицензионным договорам пользователю,
при сохранении правообладателем на объекты нематериальных акти-
вов имущественных прав, продолжают учитываться у правообладателя
на счете 04 «Нематериальные активы». Начисление амортизации по не-
материальным активам, предоставленным в пользование, производит-
ся правообладателем.
ба Зак. 1420
165
Имущественные права на объекты нематериальных активов, полу-
ченные на основании лицензионных договоров, учитываются пользо-
вателем прав на счете 04 «Нематериальные активы».
Правообладатель исключительных прав, для которого передача
имущественных прав на объекты нематериальных активов является
второстепенным видом деятельности, поступающие по лицензионным
договорам платежи, включает во внереализационные доходы (счет 92
«Внереализационные доходы и расходы»).
Правообладатель исключительных прав, для которого передача
имущественных прав является основным видом деятельности, посту-
пающие по лицензионным договорам платежи, включает в выручку от
реализации (счет 90 «Реализация»). Организацией-пользователем на-
числение платежей за получаемые по лицензионным договорам иму-
щественные права на счетах бухгалтерского учета отражается следую-
щими записями:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сум-
му единовременных (паушальных) платежей;
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства»;
Д-т счета 25 «Накладные расходы» и других счетов;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками подразделениями» или
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сум-
му периодических платежей (роялти).
На следующем этапе проверки надо установить, проводится ли ин-
вентаризация нематериальных активов, в соответствии с действующим
законодательством и отражение результатов инвентаризации на счетах
бухгалтерского учета.
166
АУДИТ РАСЧЕТНЫХ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
XI 13.1. Задачи и источники проверки
В современных условиях хозяйствования важное значение отводится
своевременности расчетов, повышению ответственности строительных-
организаций за выполнение договорных обязательств и обеспечению
платежей. От своевременности расчетов во многом зависит выполнение
объемов строительно-монтажных работ и увеличение прибыли. Строи-
тельные организации обязаны постоянно контролировать соблюдение
расчетной дисциплины; не допускать образования просроченной деби-
торской и не оплаченной в срок кредиторской задолженности; обеспечи-
вать правильное использование полученных кредитов и своевременный
их возврат банку; систематически совершенствовать расчеты.
Основными задачами проверки расчетных и кредитных операций
являются проверка соблюдения правил и состояния расчетов с подот-
четными лицами, поставщиками и по выданным авансам, покупателя-
ми и заказчиками и по авансам полученным, других расчетных опера-
ций; установление законности, достоверности и реальности операций,
связанных с возникновением дебиторской и кредиторской задолжен-
ности, своевременности ее взыскания или погашения, правильности ее
списаний, правильности получения, использования и своевременности
погашения банковского кредита. Источниками информации для про-
верки расчетных и кредитных операций являются: выписки банка и
приложения к ним; авансовые отчеты подотчетных лиц; акты проверок,
произведенных налоговыми органами; расчеты по налогам и сборам,
уплачиваемых в бюджет; извещения (авизо); кредитные договоры; ве-
домости №5-с, 7, 16, журналы-ордера №4-9,10-с, И, все первичные до-
кументы к ним и другие первичные документы и учетные регистры.
§ 13.2. Аудит расчетов с подотчетными лицами
Аудит расчетов с подотчетными лицами производится сплошным
порядком, т.е. проверке подлежат все расчеты с подотчетными лицами в
хронологической последовательности, и включает контроль за прове-
денными операциями по расходованию средств на операционные и хо-
зяйственные нужды, а также на служебные командировки работников.
Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор
сначала должен проверить остатки подотчетных сумм по счету 71 «Рас-
четы с подотчетными лицами» и сопоставить их с Главной книгой по
данному счету на первое число месяца начала аудиторской проверки и
одновременно установить сроки образования задолженности. При на-
6а*
167
личии расхождений надо установить их причины и одновременно про-
верить, все ли денежные средства, выданные в подотчет из кассы (про-
веденные по кредиту счета 50 в журнале-ордере № 1) или с расчетного и
других счетов (проведенных по кредиту счетов 51, 52, 55 в журна-
лах-ордерах № 2, 2/1, 3), записаны в журнал-ордер № 7.
На следующем этапе проверки надо установить, имеется ли утвер-
жденный руководителем организации список лиц, которым выдаются
суммы под отчет. Затем надо проверить, соблюдается ли установлен-
ный порядок выдачи наличных денег под отчет. При этом аудитор дол-
жен знать, что организации имеют право выдавать наличные деньги под
отчет на хозяйственные, операционные и другие цели в размере и на
сроки, определяемые руководителем, не более предельного размера, ус-
тановленного обслуживающим учреждением банка для расчетов меж-
ду субъектами хозяйствования наличными деньгами в соответствии с
законодательством Республики Беларусь и на сроки не более трех рабо-
чих дней на хозяйственные и операционные расходы, производимые в
месте нахождения организации; не более десяти рабочих дней на хозяй-
ственные и операционные расходы, производимые вне места располо-
жения организации; до тридцати рабочих дней в сумме, не превышаю-
щей размера одной базовой величины заработной платы. Выдача на-
личных денег под отчет на расходы, связанные со служебными коман-
дировками, производится в пределах сумм, причитающихся команди-
рованным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под
отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на ко-
торый они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъ-
явить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и
возвратить в кассу неиспользованные деньги.
Аудитор устанавливает, соблюдается ли размер выдаваемых под от-
чет сумм на хозяйственные, операционные и командировочные расхо-
ды; не выдаются ли новые авансы подотчетным лицам, не отчитавшим-
ся по ранее полученным суммам; расходуются ли они по целевому
назначению; не числится ли задолженность за лицами, уволенными с
работы. Затем надо проверить авансовые отчеты и установить, своевре-
менно ли они представляются подотчетными лицами, все ли требуемые
реквизиты заполняются в них и имеются ли подписи подотчетных лиц.
В процессе проверки документов, приложенных к авансовым отче-
там, надо установить их достоверность и законностью, если приобрета-
лись материальные ценности через подотчетных лиц, надо проверить,
оприходованы ли они на склады организации.
При авансовых отчетах, принятых к оплате, могут быть различные
счета и другие документы, оплачиваемые частным лицам за выполнен-
ные ими погрузочно-разгрузочные работы и другие расходы на месте
командировки. Следует проверить оплаченные счета, трудовые согла-
шения и договоры подряда и установить, имеются ли в них адреса, фа-
милии, имена и отчества частных лиц, которым производилась выдача
168
наличных денег, а также серии и номера паспортов, место и время их по-
лучения. Надо установить также реальность и законность оплаченных
сумм по указанным выше документам. С проверкой авансовых отчетов
одновременно проверяется отражение израсходованных сумм на сче-
тах бухгалтерского учета.
Аудит расчетов по служебным командировкам в пределах Респуб-
лики Беларусь. При проверке авансовых отчетов по командировочным
расходам надо установить, соблюдается ли установленный порядок на-
значения и оформления командировок; представляются ли командиро-
ванными работниками письменные отчеты о результатах командиров-
ки и утверждаются ли отчеты руководителем организации; подтвер-
ждаются ли авансовые отчеты надлежаще оформленными документа-
ми; не оплачиваются ли расходы по командировкам (суточные, проезд-
ные, квартирные) в завышенных размерах; правильно ли списываются
расходы по командировкам на соответствующие счета затрат. При про-
верке надо обратить внимание на правильность оформления команди-
ровочных удостоверений и установить, имеются ли на них отметки о
пребывании в пунктах командировок, нет ли подчисток или неогово-
ренных исправлений дат. С этой целью даты на удостоверении сверя-
ются с датами на проездных билетах. При командировании водителей
их командировочные удостоверения должны быть сверены с путевыми
листами. Одновременно надо проверить, имеется ли в организации
журнал регистрации командировок; утверждено ли приказом лицо, на
которое возложено его ведение. На следующем этапе проверки надо ус-
тановить правильность возмещения и оплаты командировочных расхо-
дов (суточных, оплаты проезда, квартирных и др.). Приступая к про-
верке данного вопроса, аудитор должен знать, что срок командировки
работников определяется нанимателем и не может превышать тридца-
ти календарных дней, не считая времени нахождения в пути. Продле-
ние срока командировки допускается с разрешения нанимателя не бо-
лее, чем на десять дней. Срок командировки рабочих, руководителей и
специалистов для выполнения монтажных, наладочных и строитель-
ных работ не должен превышать одного года. При проверке возмеще-
ния расходов по командировкам надо руководствоваться нормами воз-
мещения командировочных расходов, утверждаемыми Министерст-
вом финансов Республики Беларусь. При этом аудитор должен знать,
что расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к
месту постоянной работы возмещаются в размере стоимости представ-
ленных подлинных проездных документов (включая расходы по бро-
нированию билетов). В исключительных случаях, при нерегулярном
транспортном сообщении в пределах одного административного рай-
она, с разрешения нанимателя оплата за проезд может быть компенси-
рована без представления проездных документов по минимальной сто-
имости проезда. Оплачиваются также расходы по проезду транспортом
общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, ес-
169
ли они находятся за чертой населенного пункта. Расходы за пользова-
ние в поездах постельными принадлежностями возмещаются команди-
рованным работникам при проезде к месту командировки и обратно в
плацкартах, купейных или мягких вагонах без представления подтвер-
ждающих документов.
Расходы по найму жилого помещения (исключая время нахождения
в пути) возмещаются в размере подлинных оплаченных счетов или кви-
танций и других документов, которые подтверждают размер фактичес-
ки понесенных расходов (кроме тех случаев, когда командированному
работнику предоставляется бесплатное помещение), а также расходы
по бронированию мест в гостинице. Возмещение расходов за прожива-
ние в номерах «люкс» допускается в исключительных случаях с разре-
шения нанимателя. Если в стоимость номера не включены дополни-
тельные услуги (пользование телевизором, холодильником и другими
предметами культурно-бытового назначения, включенными в состав
оборудования гостиничного номера), они подлежат возмещению на ос-
новании подтверждающих документов.
Если командированный работник не представляет подтверждающих
документов по найму жилого помещения, они возмещаются в размерах,
устанавливаемых Министерством финансов Республики Беларусь.
Водителям грузовых автомобилей и работникам, командированным
вместе с ними, останавливающимся в соответствии с графиком движе-
ния в пути следования на отдых и не представившим оплаченных сче-
тов, расходы по найму жилого помещения за время нахождения в пути
подлежат возмещению на общих основаниях. Суточные за каждый день
нахождения в командировке возмещаются по нормам, которые уста-
навливаются Министерством финансов Республики Беларусь. Суточ-
ные за время нахождения в пути выплачиваются в тех же размерах, что
и за время пребывания в месте служебной командировки.
Стоимость завтрака, включенного в счет стоимости номера (места)
за проживание в гостинице, командированному работнику не возмеща-
ется. При направлении работника в командировку для участия в сове-
щаниях, семинарах, сборах и других случаях, если принимающая сто-
рона обеспечивает за свой счет питанием либо эти расходы оплачивает
направляющая сторона путем безналичного перечисления, суточные
выплачиваются только за время нахождения в пути, если в эти дни пи-
тание не было представлено. В случае представления командированно-
му работнику одноразового питания суточные выплачиваются в разме-
ре 70 %, двухразового— 30 % установленной нормы. Расходы по между-
городным телефонным переговорам возмещаются командированному
работнику только в тех случаях, когда они производились по служеб-
ным вопросам на основании квитанций (счетов) с подтверждением не-
обходимости этих переговоров нанимателем.
Аудит расчетов по служебным командировкам за границу. При
проверке авансовых отчетов по командировкам за границу аудитор
170
должен установить законность и целесообразность таких командиро-
вок. Основанием для расчета и выплаты валютных средств работникам,
направляемым в служебные командировки за границу, является при-
каз, а в случае, если командирование за границу осуществляется на ос-
новании приглашения зарубежной фирмы, — соответствующего при-
глашения, в котором оговорены условия пребывания за границей (про-
езд, расходы на питание и т.д.). Одновременно аудитор устанавливает,
было ли дано работнику задание по командировке, составляются ли от-
четы о проделанной работе в командировке.
На следующем этапе проверки аудитор устанавливает, правильно
ли возмещены расходы командированным работникам за границу. Рас-
ходы по проезду до места командировки и обратно, провозу багажа воз-
мещаются командированному работнику при обязательном представ-
лении подтверждающих документов в оригинале (счета, квитанции,
проездные билеты). Стоимость набора питания, выдаваемого в поездах
международного сообщения, включенная в цену железнодорожного
билета, возмещению не подлежит. Размеры возмещения расходов за
проживание за границей (суточные) и по найму жилого помещения ус-
танавливаются Министерством финансов Республики Беларусь.
Предприятия и организации негосударственной формы собствен-
ности имеют право производить выплату аванса (суточные и по найму
жилого помещения) по нормам, определенным положением о команди-
ровании работников предприятия, утвержденным их высшим органом
управления, однако они не могут быть ниже размеров, установленных
для организаций, финансируемых из бюджета и пользующихся госу-
дарственными дотациями. Проверяя оплату суточных, аудитор должен
знать, что суточные выплачиваются при проезде на территории Респуб-
лики Беларусь в денежных единицах Республики Беларусь по нормам,
установленным Министерством финансов Республики Беларусь по
оплате командировок в пределах Республики Беларусь.
При проезде и за время пребывания на иностранной территории су-
точные оплачиваются в иностранной валюте по нормам, установлен-
ным для страны, в которую работник направляется в командировку.
При выплате суточных день пересечения границы при выезде из
Республики Беларусь включается в дни, за которые суточные выплачи-
ваются в иностранной валюте по нормам, установленным для страны, в
которую командирован работник, а день пересечения границы при воз-
вращении в Республику Беларусь оплачивается в денежных единицах
Республики Беларусь по нормам, установленным для командировок в
пределах Республики Беларусь.
При выезде в командировку и возвращение обратно в тот же день ра-
ботнику выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере
50 % установленной нормы страны командирования. При продолжи-
тельности командировки более суток, когда день пересечения границы
при выезде из Республики Беларусь совпадает с днем пересечения гра-
171
ницы при возвращении в Республику Беларусь, работнику выплачива-
ются суточные за этот день в иностранной вал юте в размере 100 % уста-
новленной нормы страны командирования. Остальные дни оплачива-
ются в белорусских рублях. День пересечения государственной грани-
цы определяется по отметке в паспорте.
При командировании работников в Российскую Федерацию и дру-
гие страны СНГ, где при пересечении границы отметка в паспорте не де-
лается, день отъезда оплачивается в иностранной валюте по нормам
страны, куда работник командирован, а день приезда — в денежных еди-
ницах Республики Беларусь по нормам, установленным для команди-
ровок в пределах Республики Беларусь. Основанием для выплаты су-
точных являются проездные документы или отметки в командировоч-
ном удостоверении.
Если работники, направленные в краткосрочную командировку за
границу принимающей стороной, в период командировки обеспечива-
ются питанием и иностранной валютой на личные расходы, суточные
не выплачиваются, кроме времени пребывания в пути. За время нахож-
дения в пути суточные возмещаются в полном объеме. Если принимаю-
щая сторона представляет командируемым лицам за свой счет питание,
но не обеспечивает транспортом или не оплачивает расходы по проезду
в городском транспорте от места проживания до места работы и не вып-
лачивает иностранную валюту на личные расходы, суточные возмеща-
ются в размере 30 % нормы страны командирования. В том случае, ког-
да принимающая сторона обеспечивает командированного работника
одноразовым питанием, суточные оплачиваются в размере 70 %, а при
двухразовом — 30 % от установленной нормы суточных по стране ко-
мандирования. При проверке расходов по найму жилого помещения
аудитор должен знать, что они возмещаются при обязательном пред-
ставлении подтверждающих документов в оригинале. Суточные за пи-
тание и другие отдельные услуги, включенные в счета за найм помеще-
ния, оплачиваются за счет суточных и возмещению не подлежат. В том
случае, когда в стоимость номера включены дополнительные услуги, но
их стоимость определить не представляется возможным, эти расходы
возмещаются в пределах установленных норм по найму жилого поме-
щения. Расходы по бронированию мест в гостиницах возмещаются в
пределах норм расходов по найму жилого помещения.
При командировании работников в Российскую Федерацию и другие
страны СНГ оплата расходов по найму жилого помещения (исключая вре-
мя нахождения в пути, кроме водителей грузовых автомобилей и лиц, ко-
мандированных вместе с ними) при отсутствии подтверждающих доку-
ментов производится в размере 5 % от предельной нормы возмещения
расходов по найму жилого помещения. В этих же странах сверх установ-
ленных норм на проживание на основании подтверждающих документов
производится возмещение расходов по бронированию мест в гостинице и
оплате местных сборов на право проживания в отдельных городах.
172
Аудитор должен также знать, что командированному работнику
возмещаются комиссионные по обмену в банке чека или одного вида
иностранной валюты на другую, за совершение операций с использова-
нием корпоративной пластиковой карточки, расходы по получению
служебного заграничного паспорта, виз, медицинскому страхованию,
по оплате обязательного сбора, взимаемого с граждан в аэропортах, и
другие, при обязательном представлении подтверждающих докумен-
тов в оригинале (счета, квитанции и т.д.), за исключением расходов по
получению служебного заграничного паспорта и виз.
Если работник командируется на автотранспорте нанимателя, воз-
мещение суточных и расходов по найму жилого помещения произво-
дится в установленном порядке. При командировании работников на
автотранспорте нанимателя в Российскую Федерацию и другие страны
СНГ, где при пересечении границы отметка в паспорте не делается, под-
тверждением для выплаты иностранной валюты является путевой лист
с отметками о выездах и заездах на предприятие, а также сопроводи-
тельные документы. Кроме того, работникам, командированным на ав-
тотранспорте нанимателя, выдаются авансы в иностранной валюте на
расходы по приобретению ГСМ, оплате за стоянку, оплате дорожных,
таможенных сборов за границей, страхованию автотранспорта и др.
113.3. Аудит расчетов с поставщиками и по выданным
авансам
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор в первую очередь
должен сверить сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подряд-
чиками» журнала-ордера № 6 с данными того же счета в Главной книге
на дату проверки. При этом аудитор должен знать, что на дебете счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» учитываются перечислен-
ные поставщикам авансовые платежи под поставку товарно-матери-
альных ценностей, выполнение работ, а также по оплате продукции и
работ, принятых от заказчиков с частичной готовностью. Они учитыва-
ются на отдельном субсчете счета 60 «Авансы выданные». Следова-
тельно, счет 60 является активно-пассивным и имеет развернутое саль-
до. При установлении расхождений с данными Главной книги надо
установить их причины. На следующем этапе проверки надо ознако-
миться с ведением журнала-ордера № 6 и установить, правильно ли он
ведется. Необходимо знать, что в журнале-ордере № 6 применяется ли-
нейно-позиционный способ бухгалтерских записей, т.е. по одной стро-
ке записывается сумма, причитающаяся к оплате поставщикам по каж-
дому счету, и по этой же строке записывается оплаченная сумма.
Затем надо изучить документальную обоснованность произведенных
операций, убедиться в подлинности документов и правильности их
оформления. Например, полученные материальные ценности, выпол-
ненные работы и оказанные услуги должны быть подтверждены соответ-
173
ствующими документами (счетами-фактурами, товарно-транспортны-
ми накладными, платежными требованиями, актами или справками при-
емки выполненных строительно-монтажных работ и др.)- Одновремен-
но аудитор должен проверить оплату счетов поставщиков (дебет счета 60
в корреспонденции с кредитом счетов 50, 51, 52. 55, 66, 91 и других сче-
тов). При проверке расчетов с поставщиками надо убедиться в своевре-
менности, полноте и правильности оприходования полученных от пос-
тавщиков ценностей, соблюдение действующих цен и тарифов. С этой
целью итоговые данные журнала-ордера № 6 по графе «Стоимость пос-
тупивших товарно-материальных ценностей по учетным ценам» сверя-
ются с итогами ведомости № 10-с «Движение материалов в денежном
выражении» по графе «Поступило от поставщиков и заказчиков».
Изучая записи в журнале-ордере № 6, следует обратить внимание на
дебетуемые счета (04, 08, 10, 16, 20, 23, 25, 26, 29, 91 и др.) в корреспон-
денции с кредитом счета 60.
При проверках имеют место случаи, когда транспортные расходы,
различные наценки относят йена стоимость материалов (счета 10,16), а
на затраты производства (счета 20, 23, 25,26 и др.). Следует также про-
верить и установить, правильно ли отнесены суммы в дебет счета 18
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, рабо-
там, услугам» по соответствующим субсчетам.
Внимательно надо рассмотреть суммы, отнесенные в дебет счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В процессе проверки
устанавливается реальность числящейся кредиторской задолженности
поставщикам. Имеют место случаи, когда кредиторская задолжен-
ность, возникшая в отчетном году в результате неправильных записей
на счетах бухгалтерского учета, в следующем году списывается с балан-
са путем уменьшения (красного сторно) дебетуемых счетов (16, 26 и
др.). Аудитор должен знать, что такие записи должны отражаться в
журнале-ордере № 6 по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы».
По кредиторской задолженности по каждому поставщику устанавли-
вается ее реальность, имеется ли кредиторская задолженность постав-
щикам с истекшими сроками исковой давности. Для этого надо сопос-
тавить сроки возникновения права на иск со сроками иска, установлен-
ных законодательством. При проверке следует внимательно изучить
расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам и материа-
лам в пути. При наличии неотфактурованных поставок надо проверить
по данным первичных документов, записям в ведомости № 6-с и журна-
ле-ордере № 6, правильно ли оформляются такие поставки, по каким
ценам они приходуются, как отражаются на счетах бухгалтерского уче-
та и списываются при поступлении счетов поставщиков. Аналогично
надо проверить материальные ценности, находящиеся в пути.
При проверке выданных авансов, числящихся на субсчете «Авансы
выданные» надо по каждому выданному авансу установить законность
174
и целесообразность их выдачи. В составе выданных авансов могут чис-
литься денежные суммы, перечисленные другим организациям для
оказания им финансовой помощи и на другие цели. При наличии таких
случаев необходимо выяснить, как это повлияло на финансовое состоя-
ние организации, имелись ли случаи несвоевременной оплаты постав-
щикам, уплаты пени и т.д. Одновременно надо установить, проводи-
лась ли инвентаризация числящихся авансов и их реальность.
При наличии операций по выданным векселям за полученные то-
варно-материальные ценности аудитор должен проверить, правильно
ли отражены операции на счетах бухгалтерского учета, связанные с их
выдачей. При этом аудитор должен знать, что учет выданных векселей
за полученные товарно-материальные ценности у векселедателя ведет-
ся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». К этому сче-
ту должны быть открыты следующие субсчета: «Расчеты с поставщика-
ми и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не
наступил»; «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по просрочен-
ным оплатой векселям». Аналитический учет ведется по каждому вы-
данному векселю.
; И 13.4. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками
и по авансам полученным
Приступая к проверке расчетов с покупателями и заказчиками, надо в
первую очередь установить реальность числящихся на счете 62 « Расчеты
с покупателями и заказчиками» и в ведомости № 5-с сумм задолженнос-
ти заказчиков за выполненные строительно-монтажные работы и в ведо-
мости № 16 отгруженных материальных ценностей покупателям.
Аудитор должен знать, что по кредиту счета 62 в корреспонденции с
дебетом денежных счетов (51, 52, 55) учитываются суммы полученных
авансов от покупателей и заказчиков на выполнение строительно-мон-
тажных работ и на другие цели. Следовательно, счет 62 является актив-
но-пассивным и должен иметь развернутое сальдо. Необходимо сопос-
тавить сальдо по счету 62 в аналитическом учете с данными, отражен-
ными на этом счете в Главной книге. При наличии расхождений надо
установить их причины.
При проверке аудитор должен сопоставить суммы, числящиеся на
счете 62 и в ведомостях № 5-с, 16 с данными первичных документов, на
основании которых произведены записи в эти учетные регистры. При
наличии просроченной задолженности заказчиков и покупателей надо
установить ее причины. На следующем этапе проверки надо устано-
вить, своевременно ли предъявляются заказчикам и покупателям к оп-
лате платежные требования за выполненные для них строительно-мон-
тажные работы и отгруженные материальные ценности. При отпуске
материальных ценностей сторонним организациям необходимо обра-
тить внимание на то, правильно ли оформляются товарно-транспор-
175
тные накладные, оформляются ли договоры купли-продажи и устано-
вить обоснованность цен (размер надбавки (наценки)) и ставок и сумм
НДС.
Одновременно надо установить, правильно ли ведутся записи в ве-
домости № 5-с и № 16 и переносятся ли записи итогов этих ведомостей
в журнал-ордер №11.
Затем надо проверить числящиеся суммы на субсчете «Авансы по-
лученные» и установить, для каких целей получены авансы, не числят-
ся ли на этом субсчете денежные суммы, не относящиеся к авансам по-
лученным и по каждой числящейся сумме установить ее реальность.
При наличии полученных векселей по отгруженной продукции, выпол-
ненным работам и оказанным услугам надо проверить и установить,
правильно ли отражены операции на счетах бухгалтерского учета. Ау-
дитор должен знать, что к счету 62 должны быть открыты специальные
субсчета: «Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям, срок
оплаты которых не наступил»; «Расчеты с покупателями и заказчиками
по векселям акцептованным»; «Расчеты с покупателями и заказчиками
по векселям, дисконтированным в банках»; «Расчеты с покупателями и
заказчиками по векселям, денежные средства по которым не поступили
в срок (опротестованным)». Аналитический учет ведется по каждому
полученному векселю.
 13.5. Аудит расчетов с прочими дебиторами
и кредиторами
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что
строительные организации ведут расчеты с разными организациями по
операциям некоммерческого характера (учебными заведениями, науч-
ными организациями и др.), с транспортными организациями за услу-
ги, оплачиваемые чеками, по депонированным суммам заработной пла-
ты, с разными организациями и лицами по исполнительным докумен-
там, а также по имущественному и личному страхованию, по претензи-
ям и другие расчеты. У чет таких расчетов ведется на счете 7 6 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами». Аналитический учет по счету 76
ведется в ведомости № 7 или журнале-ордере № 8. В первую очередь на-
до проверить соответствует ли сальдо по счету 76 в аналитическом уче-
те данным Главной книги на дату проверки. Затем по каждому субсчету
к счету 76 надо проверить реальность числящихся сумм.
При проверке расчетов по исполнительным документам надо уста-
новить, правильно ли произведено удержание из заработной платы ра-
ботников по исполнительным листам в пользу других предприятий и
лиц и своевременно ли перечисляются по назначению удержанные
суммы.
На следующем этапе проверки надо проверить расчеты по имущест-
венному и личному страхованию и установить, правильно ли произве-
176
дено страхование имущества и работников и как эти операции отраже-
ны на счетах бухгалтерского учета. При этом аудитор должен знать, что
в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются только
страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также
суммы страховых взносов, перечисленные иностранным страховым и
перестраховочным организациям при условии заключения договоров
перестрахования в порядке, установленном Госстрахнадзором.
При наличии на предприятии потерь по страховым случаям (унич-
тожение и порча имущества) надо установить, правильно ли опреде-
лены суммы потерь и как они отражены на счетах бухгалтерского уче-
та. При проверке расчетов по претензиям надо по каждой установить
ее обоснованность. Затем необходимо проверить, своевременно ли
предъявляются претензии поставщикам, подрядчикам, наличие неу-
довлетворенных претензий, причины отказа в их удовлетворении и
установить виновных в этом лиц. Особое внимание надо обратить на
списание сумм, числящихся в составе претензий, и их списание с ба-
ланса. При наличии такого списания по каждой сумме надо устано-
вить его причины.
Детальной проверке надо подвергнуть операции по учету депони-
рованной заработной платы, соответствие аналитического учета по
ведомости № 7 и книги учета депонированной заработной платы син-
тетическому учету. Надо установить, не числятся ли в составе депони-
рованной заработной платы суммы с истекшими сроками исковой
давности.
Проверка предусматривает выяснение реальности как дебиторской,
так и кредиторской задолженности. Следует установить, проводится
ли ежегодно инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами,
обосновано ли списывается дебиторская задолженность на финансо-
вые результаты. Списание дебиторской задолженности в течение про-
веряемого периода подвергают сплошной проверке. Кредиторская за-
долженность, числящаяся на счете 76, должна рассматриваться с точки
зрения законности ее образования и правильности погашения. Надо ус-
тановить, не числятся ли на балансе суммы кредиторской задолженнос-
ти, по которым истек срок исковой давности.
Проверяя операции по расчетам с дебиторами и кредиторами, надо
также проверить числящиеся на счете 76 расчеты по причитающимся
дивидендам и другим доходам. Следует внимательно выяснить, из ка-
ких источников организация получает дивиденды и другие доходы и
установить, правильно ли они исчислены и отражены в учете.
Щ 13.6. Аудит других расчетных операций
При проверке расчетных операций следует проверить операции по
внутрихозяйственным расчетам, если они имеются. Аудитор должен
знать, что к ним относятся расчеты строительных организаций с хозяй-
177
ствами, выделенными на отдельные балансы (жилищно-коммуналь-
ные хозяйства, подсобные сельские хозяйства, филиалы, представи-
тельства и др.). В этом случае между строительной (головной) органи-
зацией и ее подразделениями возникают различные расчеты по взаим-
ному отпуску материальных ценностей; передаче расходов, связанных
с управлением организацией (накладные расходы); оплате труда работ-
ников подразделений и другие расчеты. Учет таких расчетов ведется на
счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При проверке надо устано-
вить законность, достоверность и правильность отражения в учете рас-
четных взаимоотношений. Проверяя записи по счету 79, следует уста-
новить, все ли отраженные на нем суммы обоснованы оправдательны-
ми документами и подтверждены извещениями, а также правильно ли
сделаны записи на счетах бухгалтерского учета.
В процессе аудиторской проверки надо проверить также операции
по расчетам с учредителями. Учет таких расчетов ведется на счете 75
«Расчеты с учредителями». В первую очередь надо изучить учреди-
тельные документы, при этом особое внимание обратить на формиро-
вание уставного фонда. Кроме того, надо установить, все ли учредите-
ли внесли средства, предусмотренные учредительными документами,
в уставный фонд. Если имущество передавалось в уставный фонд в на-
туральной форме, надо выяснить, правильно ли произведена его оцен-
ка. Затем устанавливается правильность расчетов по доходам (начис-
ление и выплата), удержание налогов на доходы и их перечисление в
бюджет.
При наличии расчетных операций, основанных на уступке требова-
ний, аудитор должен знать, что в соответствии с Гражданским кодексом
Республики Беларусь кредитор, т.е. поставщик, может передать деби-
торскую задолженность покупателя другому юридическому лицу. Кре-
дитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему до-
кументы, удостоверяющие право требования, и заключить договор ус-
тупки требования. Аудитору необходимо ознакомиться с договорами
уступки требования и установить основание уступки, законность и це-
лесообразность. Затем надо проверить и установить, правильно ли сде-
ланы записи на счетах бухгалтерского учета, связанные с расчетными
операциями, основанные на уступке требования.
В процессе проведения расчетных операций аудитор устанавливает,
имели ли место взаиморасчеты между организациями. При этом ауди-
тор должен знать, что зачет взаимных требований между двумя органи-
зациями производится при условии наличия двух самостоятельных до-
говоров, в которых указываются объекты сделки, различные суммы
обязательств, условия их погашения. В первую очередь надо проверить
и установить, имеются ли акты сверок сумм дебиторской и кредитор-
ской задолженности и акты (договора) о взаимозачетах. Одновременно
проверяются записи, сделанные на счетах бухгалтерского учета о взаи-
мозачетах.
178
13.7
> удит расчетов по налогам с бюджетом
। внебюджетным платежам
ая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что
Присту г
порядок на1 шсления и уплаты налогов в бюджет регулируется закона-
ми Республ ики Беларусь, инструкциями исчисления и срокам уплаты
налогов и д[ >угих нормативных документов Министерства по налогам и
сборам Рес
счете 68 «Р; 1счеты по налогам и сборам». Синтетический и аналитичес-
кий учет по
При про
исчисление
жет. Для эт
тельной орт
банка и при ложенные к ним документы о перечислениях в бюджет, ак-
ты проверо <, произведенных налоговыми и другими органами контро-
ля, бухгалк -рские записи по счету 68, журналы-ордера № 2 и 8 и другие
документы.
Одним г
бавленную
ВИЛЬНО ЛИ I
ную стоимс
ветствующ, 1м субсчетам.
На след;
няты к заче гу (вычету) уплаченные суммы налога на добавленную сто-
имость. А у, [итор должен знать, что основным документом, на основа-
нии которс >го принимаются к зачету (вычету), уплаченные суммы
НДС, явля! лея книга покупок. Аудитор устанавливает, правильно ли
она ведется
При пре
ных сумм н
ли счета-ф
знать, что I соответствии с постановлением Министерства финансов
Республик! I Беларусь от 05.06.2003 г. № 91 (с учетом изменений, вне-
сенных пос тановлением Министерства финансов Республики Бела-
русь от 25.0 8.2003 г. № 120) с 1 сентября 2003 г. введен бланк счета-фак-
туры по наг огу на добавленную стоимость формы СФ-1. Счет-фактура
по налогу г
рядчиком) забот (услуг) — налогоплательщиком Республики Беларусь
их покупат злю (заказчику) наряду с другими документами, которыми
оформляют ся выполненные работы или оказанные услуги. При реали-
зации рабог  (услуг) продавец обязан выдать покупателю счет-фактуру
по налогу и
ных дней, с
установлен о договором. Отсутствие или наличие счета-фактуры, сос-
лублики Беларусь. Учет расчетов с бюджетом ведется на
этому счету ведется в журнале-ордере № 8.
верке расчетов с бюджетом надо установить правильность
налоговых платежей и своевременность их уплаты в бюд-
эго используются справки и расчеты, составляемые строи-
анизацией по каждому виду налогов, выписки учреждения
з основных видов платежей в бюджет является налог на до-
стоимость (НДС). В первую очередь надо установить, пра-
роизведены записи по дебету счета 18 «Налог на добавлен-
сть по приобретенным товарам, работам, услугам» по соот-
чощем этапе проверки надо установить, правильно ли при-
и все ли записи произведены в ней.
верке правильности принятия к зачету (вычету) уплачен-
алога на добавленную стоимость надо проверить, имеются
лктуры по НДС формы № СФ-1. Аудитору необходимо
а добавленную стоимость предъявляется продавцом (под-
а добавленную стоимость не позднее пятнадцати календар-
литая день выполнения работ (оказания услуг), если иное не
179
тавленного с нарушениями установленных требований, не может яв-
ляться основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом
покупателю налога на добавленную стоимость при выполнении работ
(оказании услуг) на территории Республики Беларусь. Следовательно,
для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, выстав-
ленных поставщиком, необходимо наличие двух факторов: выполне-
ние работ поставщиком и оплата ему этих работ, а также наличие сче-
та-фактуры по налогу на добавленную стоимость.
Затем надо проверить, правильно ли в налоговых декларациях отра-
жены начисленные суммы НДС и суммы НДС, принятые к вычету.
Для этой цели рекомендуется составлять ведомость следующей
формы (табл. 13.1), тыс. руб.
Таблица 13.1
Месяц	Показано в налоговой декларации		По данным бухгалтерского учета		Отклонение	
	начислено НДС	налоговые вычеты	начислено НДС	книга поку- пок (налого- вые вычеты)	по начислен- ным суммам НДС, +; -	по налого- вым выче- там, +; -
1	2	3	4	5	6	7
Январь	8520	6850	8550	6750	-30	+ 100
Февраль и т.д.	9650	7530	9650	7500	—	+30
Итого:	18 170	14 380	18 200	14 250	-30	+ 130
Из приведенных данных видно, что организация в представленной
налоговой декларации занизила начисленную сумму НДС на 30 тыс.
руб., а налоговые вычеты завышены на 130 тыс. руб. Аудитор должен ус-
тановить причины этих расхождений.
При наличии показанных в налоговой декларации сумм НДС по то-
варам, (работам, услугам), реализация которых освобождена от уплаты
НДС, надо проверить, правильно ли показаны данные суммы, их закон-
ность и объективность. Аудитор должен знать, что сумма налога, упла-
ченная налогоплательщиком при приобретении либо при ввозе на та-
моженную территорию Республики Беларусь сырья, материалов, топ-
лива, комплектующих, полуфабрикатов, других товаров (работ, услуг),
за исключением основных средств и нематериальных активов, относит-
ся на затраты налогоплательщика по производству и реализации това-
ров (работ, услуг) в случае использования приобретенных товаров (ра-
бот, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, ус-
луг), обороты по реализации которых освобождены от налогообложе-
ния. В случае одновременного использования приобретенных (ввезен-
ных) товаров (работ, услуг), за исключением основных средств и нема-
териальных активов, для производства и (или) реализации товаров (ра-
бот, услуг), операции по реализации которых освобождены от налого-
обложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
180
подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной
плательщиком, на затраты по производству и реализации товаров (ра-
бот, услуг) осуществляется нарастающим итогом с начала года, исходя
из доли оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных
jot налогообложения, в общей сумме оборота по реализации товаров
'(работ, услуг). Распределение по удельному весу сумм налога произво-
дится в месяце наступления права на их вычет.
При проверке правильности льготируемого НДС, отнесенного на
себестоимость строительно-монтажных работ, надо составить ведо-
мость следующей формы (табл. 13.2), руб.
Таблица 13.2
Месяц	Выручка от реализации с учетом НДС	Льготируемая выручка	Уплаченный НДС (книга покупок)	Подлежит отнесению в дебет счета 20
1	2	3	4	5
нварь	65 120 300	9 720 000	5 730 000	855 270
Февраль	71 100 000	10 550 000	6 250 000	927 390
1арт	86 450 000	12 640 000	7 450 000	1 089 035
[ того:	222 670 300	32 910 000	19 430 000	2 871 695
Расчет производится следующим образом:
В январе итог по графе 4 (5 730 000 руб.) / на итог по графе 2 (65 120
300 руб.) • на итог графы 3 (9 720 000руб.) = итог графы 5 (855 270 руб.).
Следовательно, в январе на счетах бухгалтерского учета надо сде-
лать следующие записи:
Д-т счета 20 «Основное производство» — 855 270 руб.;
Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 4 874 730 руб.
(5 730 000 руб. - 855 270 руб.);
К-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам» — 5 730 000 руб.
В феврале нарастающим итогом итог по графе 4(11 980 000 руб.) / на
итог по графе 2 (136 220 300 руб.)  на итог графы 3 (20 270 000 руб.) =
= итог графы 5(1 782 660 руб.).
Следовательно, в феврале на счетах бухгалтерского учета надо сде-
лать следующие записи:
Д-т счета 20 «Основное производство» —927390 руб. (1 782 660 руб. -
- 855 270 руб.);
Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5 322 610 руб.
(6 250 000 руб. - 92 739 руб.);
К-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам» — 6 250 000 руб.
В марте нарастающим итогом итог по графе 4 (19 430 000 руб.) / на
итог по графе 2 (222 670 300 руб.) • на итог графы 3 (32 910 000 руб.) =
= итог графы 5 (2 871 695 руб.).
181
Следовательно, в марте на счетах бухгалтерского учета надо сделать
следующие записи:
Д-т счета 20 «Основное производство» — 1 089 035 pvo.
(2 871 695 руб. - 855 270 руб. - 927 390 руб.);
Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 6 360 965 руб.
(7 450 000 руб. - 1 089 035 руб.);
К-т счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
товарам, работам, услугам» — 7 450 000 руб.
Приведенные выше записи аудитор сверяет с данными, отраженны-
ми на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 18 и дебету счетов
20 и 68 по Главной книге. При наличии расхождений надо установить
их причины.
При проверке данного вопроса надо обратить внимание на то, что
сумма процентов, причитающихся банком за средства, представленные
для приобретения основных средств и нематериальных активов, не
включается в объект налогообложения на НДС при принятии их на
учет в качестве основных средств и нематериальных активов, товаров
(работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов)
завершенного капитального строительства.
При проверке правильности исчисления и уплаты в бюджет налога
на прибыль следует в первую очередь ознакомиться с данными, приве-
денными в расчетах налога на прибыль, которые представлены в нало-
говые инспекции. Одновременно аудитор устанавливает, правильно ли
отражена в отчетах на прибыль балансовая прибыль (убыток) органи-
зации и соответствует ли она данным, отраженным на счете 99 «Прибы-
ли и убытки». При наличии прибыли (убытка) по актам проверок, а так-
же ошибок прошлых лет, отнесенных на финансовый результат отчет-
ного года, надо ознакомиться с актами проверок, выявленными ошиб-
ками прошлых лет и установить, правильно ли они отражены в учете.
Проверяются также другие слагаемые балансовой прибыли.
Необходимо знать, что штрафы, пени, неустойки и другие виды сан-
кций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы
(расходы) от (по) возмещения (возмещению) причиненных убытков
учитываются в составе доходов (расходов) от внереализационных опе-
раций при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном
периоде, в котором указанные средства поступили на расчетный счет
или перечислены с расчетного счета организации.
Затем надо установить, правильно ли показан и исчислен налог на
недвижимость. На следующем этапе проверки аудитор проверяет льго-
тируемую прибыль, при ее наличии и отражении в учете. При этом ау-
дитор должен знать, что прибыль, направленная на финансирование
капитальных вложений, льготируется только при условии использова-
ния созданного амортизационного фонда на последнюю отчетную дату.
Последней отчетной датой считается последний день отчетного перио-
да (месяца, квартала, года). Если организация осуществляет финанси-
182
рование капитальных вложении в виде долевого участия в строительст-
ве, то льгота представляется в суммах затрат, подтвержденных застрой-
щиком.
При наличии других сумм надо проверить их реальность и обосно-
ванность.
Одновременно надо проверить, на какие цели направлена сумма на-
лога в связи с льготным налогообложением. При этом аудитор должен
знать, что сумма налога, остающаяся в распоряжении организации в
связи с льготным налогообложением, используется только на произ-
водственное и социальное развитие. Аналитический учет поступления
и расходования суммы налога, предоставленный в виде льготы, ведется
отдельно от других средств целевого назначения. При несоблюдении
данных условий сумма налога, предоставленная организации в виде
льготы, изымается в бюджет.
При проверке правильности исчисления налогов от фонда заработ-
ной платы надо проверить и установить, правильно ли исчислен фонд
заработной платы. Такая проверка производится по данным синтетиче-
ского и аналитического учета (счет 70); сводам начисленной заработ-
ной платы и ее распределению по кодам производственных затрат. Ре-
зультаты проверки рекомендуется отражать в ведомости следующей
формы (табл. 13.3), руб.
Следовательно, фонд заработной платы для исчисления налогов со-
ставляет в сумме 63 142 900 руб. (77 945 500 руб. - 2 400 600 руб. -
111 400 руб. - 1 920 000 руб. - 1 070 000 руб. - 1 800 000 руб. -
- 300 600 руб. - 6 000 000 руб. - 1 200 000 руб.).
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, имела
ли организация льготы по чрезвычайному налогу и обязательным от-
числениям в государственный фонд содействия занятости.
При наличии льгот следует иметь в виду, что размер единого плате-
жа, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на сумму чрезвычайно-
го налога, исчисленную от фонда заработной платы, рассчитанного
пропорционально удельному весу объема фактически выполненных
работ по строительству жилья в общем объеме реализации товаров (ра-
бот, услуг) без учета налога на добавленную стоимость. Льгот по обяза-
тельным отчислениям в государственный фонд содействия занятости
не предусмотрено.
Если строительная организация осуществляет различные виды дея-
тельности (осуществляет строительство жилья, объектов промышлен-
ного характера и другие), расчет производится следующим образом
(табл. 13.4).
При проверке исчисления чрезвычайного налога и обязательных от-
числений в государственный фонд содействия занятости следует также
иметь в виду, что при исчислении данного налога за отчетный месяц
суммы, начисленные за ежегодные и ежегодные дополнительные от-
пуска, включаются в отчетном месяце только в сумме, приходящейся на
183
Ведомость начисления заработной платы за 200_г.
Таблица 13.3
Месяц	Начислено заработной платы (к-т счета 70)	В том числе прочие выплаты и расходы, не включаемые в состав фонда заработной платы (необлагаемые суммы фонда заработной платы)								
		оплата ио временной нетрудоспо- собности	пособия на детей	компенса- ция за от- пуск	выходное пособие	материаль- ная ПОМОЩЬ	оплата доно- рам за допол- нительные дни отпуска	ДОХОДЫ но акциям	заработная пла- та. начисленная за дни проведе- ния республи- канского суб- ботника	II Г.Д.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	и
Январь	24 565 000	540 200	30 400	650 000	350 000	600 000	100 500	350 000		
Февраль	22 680 000	620 400	40 500	720 000	400 000	500 000	—	—	—	
Март и т.д.	30 700 500	1 240 000	40 500	550 000	' 320 000	700 000	200 100	2 500 000		
Итого:	77 945 500	2 400 600	111 400	1 920 000	1 070 000	1 800 000	300 600 -	6 000 000	1 200 000	
:,дни отпуска в отчетном месяце. Суммы, причитающиеся на дни отпус-
Ека, в следующем месяце включаются, соответственно, в расчет единого
платежа следующего месяца.
Таблица 13.4
№ п/и	Показател ь	Сумма, тыс, руб.
1	Фактически начисленная сумма фонда заработной платы за отчет- ный период, принимаемая для исчисления чрезвычайного налога, - всего	63 143
la	в том числе сумма заработной платы работников, занятых в строи- тельстве (включая ИТР и управление)	47 357
2	Общий объем фактически выполненных работ по строительству — всего (без НДС)	2 115 300
2а	в том числе объем фактически выполненных работ по строительству жилья	1 586 475
3	Удельный вес объема фактически выполненных работ по строитель- ству жилья в объеме фактически выполненных работ по строитель- ству (стр. 2а / стр. 2 • 100 %)	75%
4	Ставка чрезвычайного налога	4%
5	Сумма начисленного чрезвычайного налога — всего (стр. 1 - стр. 4 / 100)	2 526
5а	в том числе сумма чрезвычайного налога, исчисленная пропорцио- нально удельному весу объема фактически выполненных работ по строительству жилья в общем объеме фактически выполненных ра- бот по строительству (стр. 1а  стр. 3 / 100 • стр. 4 / 100)	1 421
6	Сумма чрезвычайного налога к уплате (стр. 5 - стр. 5а)	1 105
6 Следует также иметь в виду, что если организацией произведена
| компенсация деньгами стоимости молока лицам, работающим на вред-
ных условиях труда, в этом случае она включается в состав фонда зара-
ботной платы и подлежит обложению налогом.
При проверке правильности исчисления налогов из выручки от реа-
лизации (продажи) следует по данным Главной книги (счет 90 «Реали-
зация») и аналитических данных по этому счету и счету 68 «Расчеты по
налогам и сборам» определить объект обложения (выручку от реализа-
ции (продажи)). Для этой цели рекомендуется составить ведомость
Следующей формы (табл. 13.5).
Таблица 13.5
Месяц	Выручка от реализации с учетом НДС к-т счета 90	В том числе НДС	Облагаемая выручка от реализации без НДС
1	2	3	4
Данные, приведенные в графе 4 сверяются с данными, приведенны-
ми в расчетах, которые представлены в налоговые органы. При наличии
расхождений надо установить их причины.
7 Зак. 1420
185
На следующем этапе проверки надо установить, имела ли организа-
ция льготы по налогам и при их наличии проверить, правильно ли они
применены.
Аналогично проверяются и другие налоги, уплачиваемые в бюджет.
Во всех случаях надо убедиться в достоверности показателя по объекту
налогообложения, точности расчетов налогооблагаемой базы и соблю-
дения ставок налога. Для этого надо использовать действующие норма-
тивные документы по исчислению различных налогов.
13.8. Аудит кредитных операций и заемных средств
Приступая к проверке кредитных операций, надо выяснить, какими
видами кредитов пользовалась строительная организация. Учет кре-
дитных операций ведется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кре-
дитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В процессе проверки надо установить, нет ли просроченной задолжен-
ности банку по кредитам, устанавливаются причины ее возникновения
и сумма потерь в связи с уплатой повышенных процентов. Следует так-
же проверить своевременность погашения задолженности банку по по-
лученным кредитам, для чего сопоставляются даты погашения креди-
тов на основании выписок банка со сроками их погашения, указанными
в кредитных договорах. Одновременно проверяется, правильно ли ве-
дется организация аналитического учета полученных кредитов.
При проверке долгосрочных кредитов банка надо установить необ-
ходимость их получения и освоения, использование их по целевому на-
значению.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли уп-
лаченные проценты за пользование кредитом отражаются на счетах
бухгалтерского учета. При этом аудитор должен знать, что уплачен-
ные проценты за использование краткосрочных кредитов банков для
нужд основной деятельности, а также пролонгированных с прежней
процентной ставкой относятся на себестоимость строительно-мон-
тажных работ. Пролонгированным краткосрочным кредитом с изме-
ненной ставкой проценты относятся за счет прибыли, остающейся в
распоряжении организации. Проценты по долгосрочным кредитам
(свыше одного года), краткосрочным кредитам, использованным на
приобретение основных средств и нематериальных активов, относят-
ся на увеличение их стоимости до ввода объектов в эксплуатацию.
Проценты по кредитам и займам (за исключением по просроченным
кредитам и займам) после ввода объектов в эксплуатацию в конце года
также относятся на увеличение их стоимости.
На следующем этапе проверки надо установить правильность полу-
чения и выдачи кредитов работникам организации. Учет таких креди-
тов ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,
на отдельном субсчете «Кредиты и займы для работников». В процессе
186
проверки надо установить законность выдачи, своевременно ли пога-
шаются работниками кредиты и займы.
Затем надо установить, пользовалась ли строительная организация
краткосрочными займами. При этом аудитор должен знать, что строи-
тельные организации могут получать внутри страны и за рубежом (кро-
ме банков) займы. Они осуществляются в виде получения денежных
средств от других предприятий, погашения дебиторской задолженнос-
ти займодавцами и в виде выпуска облигаций. Учет займов ведется на
счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет
«Расчеты по краткосрочным займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам», субсчет «Расчеты по долгосрочным займам». По
каждому полученному займу устанавливается целесообразность его
получения, правильность начисления и уплаты процентов за пользова-
ние денежными средствами и их отражения на счетах бухгалтерского
учета.
Если строительная организация привлекала дополнительные сред-
ства за счет выпуска облигаций, надо установить правильность их реа-
лизации, учета и сохранности. В процессе проверки надо также устано-
вить, правильно ли начисляются доходы (дивиденды), удерживаются
ли налоги, выяснить и другие вопросы, связанные с операциями по вы-
пуску облигаций.
7*
187
АУДИТ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
ПО УЧЕТУ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ
И ФОРМИРОВАНИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ
СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ
14.1.	Задачи и источники проверки
Себестоимость строительной продукции представляет собой выра-
женные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию
(продажу). Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (ра-
бот, услуг), регламентируется государством. Основные принципы фор-
мирования этого состава определены в законе Республики Беларусь
«О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений и органи-
заций» и в Основных положениях по составу затрат, включаемых в се-
бестоимость продукции (работ, услуг). Основными положениями по
составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)
разграничены затраты, относимые на себестоимость продукции (работ,
услуг), и затраты, производимые за счет других источников финанси-
рования.
В условиях формирования рыночных отношений снижение себе-
стоимости строительно-монтажных работ является важнейшим пока-
зателем производственно-хозяйственной деятельности строительных
организаций. Величина себестоимости строительно-монтажных работ
влияет на формирование прибыли. Определяющим фактором сниже-
ния себестоимости строительно-монтажных работ является экономия
материальных, трудовых и денежных ресурсов. В связи с этим аудит хо-
зяйственных операций по учету производственных затрат и формиро-
ванию себестоимости строительно-монтажных работ относится к чис-
лу важнейших задач проверки финансово-хозяйственной деятельнос-
ти строительно-монтажных организаций.
Основной задачей проверки себестоимости строительно-монтаж-
ных работ являются: проверка правильности и достоверности отнесе-
ния фактических затрат на объекты строительства и оказываемые услу-
ги, а также в себестоимость продукции, выпускаемых подсобными и
вспомогательными производствами, состоящими на Балансе строи-
тельной организации; выявление непроизводительных расходов и по-
терь, допускаемых на отдельных видах выполняемых строительно-
монтажных работ (потерь от брака); проверка отдельных видов расхо-
дов, включаемых в себестоимость строительно-монтажных работ в пре-
делах установленных норм.
При аудиторской проверке хозяйственных операций по учету про-
изводственных затрат и формированию себестоимости строитель-
188
но-монтажных работ используются следующие источники информа-
ции: данные аналитического и синтетического учета по счетам № 20,23,
25,26,28,29 в журнале-ордере № 10-с; аналитические данные по счетам
№ 96 и 97; ведомости № 10-с, 15-с; справки-расчеты; материалы прове-
рок, обследований и другие учетные регистры.
i j 14.2. Аудит затрат на производство в подсобных
и вспомогательных производствах, содержание
объектов непроизводственной сферы, состоящих
на балансе строительных организаций
Приступая к проверке данного вопроса, необходимо установить,
имеются ли на балансе организации подсобные, вспомогательные про-
изводства и хозяйства и объекты непроизводственной сферы. При их
наличии необходимо проверить правильность отнесения затрат на счет
23 «Вспомогательные производства» в разрезе производств и хозяйств,
г Для этой цели /йнные первичных документов по расходу материаль-
ных ценностей, начислению заработной платы и другим расходам со-
поставляются с данными, отраженными в аналитическом учете на счете
23 в журнале-ордере № 10-с. Особое внимание следует обратить на се-
бестоимость услуг, оказанных одним производством другому.
Аудитор должен знать, что цеха вспомогательных производств мо-
гут оказывать взаимные услуги, которые оцениваются, как правило, по
плановой себестоимости или по фактической себестоимости прошлого
месяца. По мере определения фактической себестоимости продукции,
работ и услуг образовавшаяся разница относится на соответствующие
счета пропорционально количеству отпущенной продукции, выпол-
, ненных работ и оказанных услуг. В журнале-ордере № 10-с в аналити-
ческом учете по счету 23 в графе «Внутренние обороты (исключено -,
прибавлено +)» приводится плановая себестоимость услуг, оказанных
одним производством другому. Эти данные отражаются по видам про-
изводств со знаком плюс (принятые услуги) или минус (оказанные ус-
луги). Внутренние обороты на счетах бухгалтерского учета не отража-
ются. Правильность отнесения затрат устанавливается по каждому
производству и хозяйству в разрезе статей затрат. С этой целью надо оз-
накомиться с отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию
себестоимости в подсобных производствах и вспомогательных хозяй-
ствах, внимательно рассмотреть состав накладных статей расходов и
установить, правильно ли они распределены между видами произ-
водств и хозяйств.
На следующем этапе проверки устанавливается правильность рас-
пределения услуг и выпуска продукции подсобными производствами и
вспомогательными хозяйствами по счетам потребителей. Такую про-
верку надо производить на основании расчетных данных к кредиту сче-
та 23, приведенных в отдельных графах журнала-ордера № 10-с. Следу-
189
ет также проверить, правильно ли приходуется продукция, изготовлен-
ная подсобными производствами, ее реализация на сторону, оприходо-
вания и использования отходов производства и их оценки в учете. Ау-
дитору необходимо знать, приходуется ли на склады строительной ор-
ганизации по фактической себестоимости подсобными и вспомога-
тельными производствами изготовленная продукция. Если продукция
подсобных и вспомогательных производств приходуется на склады по
плановой себестоимости с добавлением прибыли в установленном раз-
мере, налогов и отчислений на заработную плату, то на счете 23 «Вспо-
могательные производства» определяется финансовый результат. От-
пуск на сторону (другим предприятиям) готовой продукции (работ, ус-
луг) производится по договорным ценам.
При наличии на балансе строительной организации автотранспорт-
ных средств надо проверить его производственную и финансово-эк-
сплуатационную деятельность. В начале проверки следует установить,
соответствует ли фактическое наличие автомобилей, автоприцепов и
полуприцепов данным бухгалтерского учета, имеютсШ ли в организа-
ции разукомплектованные автомобили, которые числятся на балансе и
не списаны в установленном порядке, а также исправные автомашины,
длительное время не эксплуатируемые. Такая проверка производится
на основании путевых листов. Следует также установить, имеются ли в
организации автомобили, списанные по учету с баланса, но фактически
не разобранные; списывались ли автомобили, пришедшие в негодное
состояние в результате аварий, без взыскания с их виновников матери-
ального ущерба. Следует также проверить, приходуются ли получен-
ные от разборки автомобилей годные детали, узлы и агрегаты. С этой
целью надо сопоставить акты о ликвидации транспортных средств по
форме № ОС-4а с первичными документами складов.
На следующем этапе проверки надо проверить начисление аморти-
зации по автотранспорту. Затем следует проверить правильность про-
ведения текущих и капитальных ремонтов, отнесения затрат на ремон-
ты, списания запасных частей, агрегатов и других материалов для их
ремонта, приходуются ли запасные части и агрегаты, снятые с ремонти-
руемых автомобилей. Надо также установить правильно ли ведется
учет работы автотранспорта. С этой целью проверяются путевые листы
водителей и устанавливается, своевременно и полностью ли сдаются
путевые листы и товарно-транспортные накладные диспетчеру после
возвращения водителей с линии; на все ли перевозки, отраженные в пу-
тевых листах, имеются товаротранспортные накладные или акты заме-
ра (взвешивания), правильно ли ведутся путевые листы и все ли необ-
ходимые реквизиты заполняются в них. Особое внимание надо уделить
списанию горюче-смазочных материалов. Проверка производится на
основании карточек учета расхода топлива автомобилем и путевых
листов. На следующем этапе проверки надо проверить и установить,
правильно ли производится списание автомобильных шин, ведутся ли
190
карточки учета работы автопокрышки, заполняются ли в них все требу-
:мые реквизиты, сопоставляются ли акты на их списание, указываются
Ли в них причины списания.
При проверке учета затрат на автотранспорт надо знать, что в соот-
ветствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь
)т 03.05.1999 г. № 638 в себестоимость продукции (работ, услуг) вклю-
1ают расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме
шециального, или используемого для служебных поездок личного ав-
тотранспорта в пределах установленных норм. Расходы на содержание
служебного, кроме специального автотранспорта, и на использование
1ля служебных поездок личного легкового автотранспорта сверх уста-
новленного количества и норм осуществляются за счет прибыли, оста-
ощейся в распоряжении организации.
При наличии на балансе организации цехов (мастерских) по деревооб-
работке надо проверить и установить, составляются ли акты на переработ-
су материалов, правильно ли применены нормы расхода и количество оп-
риходованных материалов (изделий) из переработки. Следует устано-
П1ть, имеются ли нормы на списание материалов и правильно ли состав-
ыются акты на переработку материалов. Внимательно надо рассмотреть,
фиходуется ли готовая продукция (дверные и оконные блоки, доски,
минтуса, наличники и др.). Многие строительные организации на своем
балансе имеют ремонтно-механические мастерские. При их проверке ос-
ювное внимание надо уделить списанию металла. Следует установить,
смеются ли технически обоснованные производственные нормы расхода
:ырья и материалов, топлива и электроэнергии, вспомогательных эксплу-
ггационных и ремонтных материалов. Необходимо проверить расчеты на
>тпуск и списание материалов по нарядам-заказам (на ремонт строитель-
юй техники, изготовление различных изделий и т.д.), вся ли изготовлен-
1ая продукция оприходована в учете и по каким ценам.
Отдельные строительные организации на своем балансе имеют сто-
говые и буфеты (объекты общественного питания). Учет затрат по объ-
:ктам общественного питания ведется на счете 29 «Обслуживающие
1роизводства и хозяйства». Аудитор должен знать, что по дебету этого
:чета отражаются расходы, связанные с выпуском продукции, оказани-
;м услуг объектами общественного питания, включая затраты, связан-
нее с содержанием помещений (амортизационные отчисления, затра-
ты на проведение всех видов ремонта помещений, расходы на освеще-
ше, отопление и др.). По кредиту счета 29 сумма фактической себесто-
1мости реализованной продукции, оказанных услуг объектами общест-
юнного питания списывается в дебет счета 90 «Реализация». Сумма
голученной выручки от реализации продукции, услуг объектами обще-
пшенного питания работникам организации или на сторону отражает-
:я по кредиту счета 90 «Реализация».
Приступая к проверке работы столовых и буфетов, надо изучить
1равильность отнесения расходов на их содержание. Такая проверка
191
производится по данным ведомости № 13-а «Аналитический учет зат-
рат обслуживающих производств и хозяйств».
Особое внимание при проверке работы столовых и буфетов надо
уделить учету продуктов питания. Необходимо проверить, ведется лн
учет и контроль за правильным оприходованием продуктов питания и
их отпуском в пищеблок, соответствует ли количество продуктов, рас-
ходуемых на питание, утвержденным калькуляциям и меню, проводит-
ся ли инвентаризация продуктов и т.д. Если организация производит
отпуск обедов своим работникам с последующим удержанием стоимос-
ти обедов из их заработной платы, надо проверить, правильно ли отра-
жены записи на счетах бухгалтерского учета, а также произведено ли
удержание сумм из заработной платы. Аудитор должен знать, что на
счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
а)	отражены расходы на приготовление продуктов питания в столо-
вой, числящейся на балансе организации:
Д-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
К-т счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов;
б)	списаны затраты столовой на приготовление продуктов питания:
Д-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
в)	отражена выручка за обеды, отпущенные в столовой организации
без оплаты, с последующим удержанием из заработной платы:
Д-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
К-т счета 90 «Реализация».
На следующем этапа проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли формируются цены на продукцию (обеды).
При удешевлении стоимости питания следует установить, правиль-
но ли отражается в учете разница при реализации продукции, товаров,
услуг ниже отпускных цен. Необходимо иметь в виду, что согласно Ос-
новным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), компенсация удорожания стоимости пита-
ния в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по
льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для от-
дельных категорий работников в случаях, предусмотренных законода-
тельством) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а
возмещаются за счет собственных источников организации. В этом слу-
чае при реализации продукции, товаров, услуг объектами обществен-
ного питания работникам организации по ценам ниже отпущенных раз-
ница в ценах отражается следующей записью:
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
или Д-т счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
К-т счета 90 «Реализация».
В процессе проверки устанавливается законность и правильность
отражения выручки от реализации продукции, товаров и услуг. Надо
установить, правильно ли составляются акты по снятию показаний
192
счетчиков кассовых аппаратов и товарные отчеты. Необходимо прове-
рить и установить, правильно ли определяются финансовые результаты.
При наличии на балансе объектов непроизводственной сферы (жи-
лищно-коммунальных хозяйств, детских дошкольных учреждений,
стадионов, бассейнов и т.д.) надо проверить, имеются ли сметы расхо-
дов и доходов на их содержание, правильно ли учитываются доходы и
расходы и определяются результаты.
14.3. Аудит правильности включения расходов
в состав затрат и исчисления себестоимости
строительно-монтажных работ (услуг)
Приступая к проверке данного вопроса, в первую очередь следует
изучить Основные положения по составу затрат, включаемых в себес-
тоимость продукции (работ, услуг). При этом надо учитывать, что себе-
стоимость продукции (работ, услуг) формирует только затраты, непос-
редственно связанные с производством и реализацией продукции
(работ, услуг).
Проверка производится на основании первичных документов и про-
изведенных записей на счетах учета производственных затрат 20,23,25,
26,28,29,96,97, помещенных в журнале-ордере № 10-с, и в других учет-
ных регистрах.
В начале проверки надо последовательно проверить, правильно ли
отнесены расходы на счета 23, 25, 26, 28, 29,96, 97 и их закрытие. Затем
надо на счете 20 проверить и установить, правильно ли отнесены расхо-
ды в состав затрат по статьям «Материалы», «Основная заработная
плата рабочих», «Затраты по эксплуатации машин и механизмов», «На-
кладные расходы».
При проверке правильности отнесения затрат на производство по
статье «Материалы» надо использовать данные, полученные при про-
верке движения материальных ценностей. Необходимо установить,
правильно ли отнесены израсходованные строительные материалы,
конструкции и детали, топливо, электроэнергия, пар и вода на статью
затрат «Материалы». Надо знать, что по этой статье не отражается сто-
имость материалов, топлива, электроэнергии, пара и воды, сжатого
воздуха и газа, израсходованных на эксплуатацию строительных ма-
шин, строительство временных (титульных и нетитульных) сооруже-
ний и приспособлений и на другие счета потребителей. В первую оче-
редь следует установить, не отнесены ли на эту статью перечисленные
выше затраты. На следующем этапе проверки проверяется правиль-
ность записей, сделанных на основании аналитических данных ведо-
мости № 10-с, в журнале-ордере № 10-с по счету 20 и распределение
отклонений от учетных цен по объектам строительства. Аудитор дол-
жен знать, что отклонения распределяются пропорционально стоимо-
сти израсходованных материалов на объекты по учетным ценам. Кро-
193
ме того, необходимо установить, нет ли случаев списания на эту ста-
тью недостач материалов и других потерь, подлежащих отнесению на
виновных лиц.
При проверке правильности отнесения затрат на производство по
статье «Основная заработная плата рабочих» в первую очередь надо ус-
тановить, правильно ли составлены разработочные таблицы № 2 и их
данные перенесены на счета 20,23,25,26,28,29 и др. По этой статье учи-
тывается основная заработная плата рабочих, занятых непосредствен-
но на строительно-монтажных работах. В ходе проверки следует выбо-
рочно установить, не отнесена ли на эту статью затрат заработная плата
рабочих, выполнявших другие работы, не связанные с основными стро-
ительно-монтажными. Одновременно устанавливается, не относились
ли на эту статью расходы, которые должны быть отнесены за счет при-
были, остающейся в распоряжении организации.
На следующем этапе проверяется правильность отнесения затрат по
статье « Затраты по эксплуатации машин и механизмов». Проверка про-
водится на основании данных аналитического учета по счету 25 в жур-
нале-ордере № 10-с. Необходимо знать, что затраты по эксплуатации
машин и механизмов учитываются на счете 25 по видам или группам
машин и механизмов и ежемесячно списываются на счета потребителей
в зависимости от того, где использовались эти машины и механизмы.
По данным первичных документов проверяется правильность отнесе-
ния расходов на эту статью затрат. Обращается внимание на то, чтобы в
эти расходы не были отнесены суммы заработной платы, начисленные
за другие работы, стоимость материалов, перерасходованных на других
работах, и т.д.
Следует проверить, правильно ли учитываются единовременные
затраты, принимая во внимание, что они предварительно учитыва-
ются на счете 97, а затем в соответствующей доле списываются на
счет 25. Сумма затрат, подлежащая списанию на затраты производ-
ства, определяется по нормативному расчету, исходя из предполага-
емого срока (количество машино-смен) работы машины на объекте.
Проверяется правильность расчета списания затрат с кредита счета
97 в дебет счета 25.
На основании первичных документов устанавливается правиль-
ность отнесения на эту статью текущих расходов (основная заработная
плата рабочих, занятых управлением и обслуживанием машин (меха-
ников, машинистов и др.). На основании первичных документов и отче-
тов необходимо установить полноту и обоснованность списания на те-
кущие расходы стоимости потребленной электроэнергии, топлива,
смазочных и других материалов. На счете 25 учитываются кроме того
расходы, связанные с вывозом и ввозом грунта на строительные пло-
щадки. В ходе проведения аудита необходимо проверить счета автобаз
на вывоз и ввоз грунта и определить, нет ли приписок и правильно ли
отражаются оплаченные услуги по отчетным периодам.
194
;' На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли рас-
пределены затраты на эксплуатацию машин и механизмов по объектам
^строительства и счетам потребителям. Проверка проводится по анали-
тическим данным журнала-ордера № 10-с.
Затем устанавливается правильность отнесения расходов по статье
«Накладные расходы». Для этого используются данные аналитическо-
го учета по счету 26 в журнале-ордере № 10-с, первичные документы,
^учетные регистры и другие документы. Одновременно надо устано-
вить, правильно ли распределены накладные расходы по объектам
^строительства.
; При наличии потерь от брака надо установить, правильно ли отнесе-
ны расходы на счет 28 и их списание на соответствующие счета. При
этом аудитор должен знать, что потери от брака, выявленные на объек-
тах, сданных в отчетном году, относятся на себестоимость строитель-
I но-монтажных работ по объектам, а на объектах, сданных в эксплуата-
 цию в прошлые годы — в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и
i расходы», если брак допущен не по вине строительной организации. В
|данном случае проверяется правильность оформления соответствую-
«щих документов и указание на конкретных виновников. Если такой
[ брак возник по вине строительной организации, потери от брака отно-
* сятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
i
§| 14.4. Аудит затрат на некапитальные работы
; Строительные организации, кроме строительно-монтажных работ
сапитального характера, выполняют работы некапитального характе-
эа. К им относят: работы по возведению и разборке временных (нети-
тульных) сооружений и приспособлений; работы, связанные с монта-
жом и демонтажом строительных машин и механизмов; работы по
:носу и демонтажу объектов, прекращенных строительством и др.
Затраты, связанные с производством некапитальных работ, учиты-
заются на счете 23 «Вспомогательные производства». В составе этих
забот большой удельный вес занимают расходы, связанные с возведе-
гием временных (нетитульных) сооружений и приспособлений. В про-
цессе проверки надо установить, правильно ли отнесены расходы на их
строительство. Особое внимание следует обратить на списание матери-
алов. По данным материальных отчетов, актов на списание материалов,
разработочных таблиц № 2 и ведомости 10-с проверяется правильность
записей по дебету счета 23. При этом аудитор должен знать, что наклад-
ные расходы в стоимость временных (нетитульных) зданий, сооруже-
ний, приспособлений и устройств не относят.
Кроме того, следует проверить отнесение расходов на другие виды
некапитальных работ и правильность списания затрат с кредита счета
23 в дебет соответствующих счетов.
195
|Ц 14.5. Аудит отдельных видов расходов, включаемых
в себестоимость строительно-монтажных работ
в пределах установленных норм
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что в
соответствии с Основными положениями по составу затрат, включае-
мых в себестоимость продукции (работ, услуг), отдельные виды расхо-
дов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах
норм, установленных законодательством Республики Беларусь. К та-
ким расходам относят: на рекламу и маркетинговые услуги; оплату кон-
сультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг
по обязательной аудиторской проверке; подготовку кадров в средних
специальных и высших учебных заведениях; представительские расхо-
ды на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц;
командировочные расходы в пределах Республики Беларусь и за гра-
ницу; стоимость топлива, электрической и тепловой энергии и др.
В начале проверки аудитор должен выяснить наличие таких расхо-
дов на основании аналитических данных по счету 97 «Расходы буду-
щих периодов», отдельные виды расходов устанавливаются при про-
верке операций по расчетному счету, по расчетам с подотчетными лица-
ми и при проверке списания товарно-материальных ценностей.
При проверке расходов на рекламу и маркетинговые услуги аудитор
должен знать, что указанные расходы включаются в себестоимость про-
дукции (работ, услуг) в зависимости от размера выручки (включая на-
лог на добавленную стоимость) в пределах нормативов, утвержденных
постановлением Совета Министров Республики Беларусь 16.12.2002 г.
№ 1758. Устанавливается правильность отнесения в состав затрат рас-
ходов на рекламу и маркетинговые услуги. Аудитору необходимо знать,
что в состав расходов на рекламу относят следующие расходы: на разра-
ботку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскуран-
тов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рек-
ламных писем, открыток и т.д.); разработку и изготовление эскизов эти-
кетов, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.;
рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и те-
левидению); световую и иную наружную рекламу; изготовление стен-
дов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; хранение и экспеди-
рование рекламных материалов; оформление витрин, выставок-про-
даж, выставок и ярмарок, комнат образцов; уценку товаров, полностью
или частично потерявших свое первоначальное качество при экспони-
ровании в витринах и др.
Маркетинговые услуги представляют собой мероприятия в области
исследования торгово-сбытовой деятельности организации, изучения
всех факторов, оказывающих влияние на производство и продвижение
продукции, работ и услуг от производителя к потребителю с целью их
прибыльной реализации.
196
Маркетинговые исследования, связанные с созданием новых видов
продукции (работ, услуг), в себестоимость производимой продукции
(работ, услуг) не включаются, а финансируются за счет средств, нап-
равленных на развитие и совершенствование производства.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли отне-
сены в состав затрат расходы на оплату консультационных и информа-
ционных услуг, а также аудиторских услуг по обязательной аудиторской
проверке. При включении в себестоимость таких затрат надо руковод-
ствоваться постановлением Совета Министров Республики Беларусь от
10.06.1994 г. № 429. Нормируемая величина расходов не может превы-
шать 0,5 % выручки от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный
период по каждому из этих видов услуг. К информационным услугам от-
носятся услуги по предоставлению субъектам хозяйствования на дого-
ворной основе (биржевой, финансовой, коммерческой, экономической,
статистической, нормативно-правовой и т.д.) политической и потреби-
тельской информации (информирование о проходящих научных конфе-
ренциях и симпозиумах, банковской информации и т.д.), затраты по при-
обретению, в том числе подписке, периодических и непериодических из-
даний, методической, справочной литературы, нормативных докумен-
тов. К консультационным услугам относятся услуги, имеющие своей це-
лью консультирование на договорной основе субъектов хозяйствования
по вопросам их производственно-хозяйственной деятельности (состав-
ление договоров, ведение бухгалтерского учета, участие в консультаци-
онных семинарах, юридические и правовые консультации и др.).
Расходы на консультационные и информационные услуги, превы-
шающие установленный норматив, относятся на внереализационные
расходы.
При проверке расходов по оплате аудиторских услуг следует руко-
водствоваться постановлением Совета Министров Республики Бела-
русь от 04.05.2001 г. № 651. В соответствии с указанным постановлени-
ем на себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы
юридических лиц (заказчиков) только на проведение обязательных ау-
диторских проверок, предусмотренных законодательством.
При проверке расходов на подготовку кадром в средних специаль-
ных и высших учебных заведениях надо руководствоваться постанов-
лением Совета Министров Республики Беларусь от 10.06.1994 г. № 429.
В соответствии с указанным постановлением затраты на подготовку
кадров в средних специальных и высших учебных заведениях включа-
ются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах не более 2 %
расходов на оплату труда работников за год, относимых на себестои-
мость продукции (работ, услуг),
К расходам на подготовку кадров в средних и высших учебных заве-
дениях относится плата за обучение на основе договоров с учебными за-
ведениями о подготовке работников, состоящих в штате предприятия, а
также выпускников школ и училищ, направленных на учебу.
197
При проверке представительских расходов на прием и обслужива-
ние иностранных делегаций и отдельных лиц надо руководствоваться
постановлением Совета Министров Республики Беларусь от
10.05.2001 г. № 676. Указанным постановлением утверждены нормы
расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдель-
ных лиц. В процессе проверки надо установить, имеются ли приказы на
прием иностранных делегаций и отдельных лиц, составляются ли сме-
ты расходов по утвержденным нормам, правильно ли указанные расхо-
ды отнесены на себестоимость строительно-монтажных работ. При
этом аудитор должен знать, что сумма выплат сверх установленных
норм в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. В сос-
тав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
включается стоимость топлива, электрической и тепловой энергии в
пределах норм их расхода, а сверх установленных норм и лимитов — за
счет внереализационных расходов.
При проверке указанных расходов следует также проверить, пра-
вильно ли принимаются к вычету суммы налога на добавленную стои-
мость. При этом аудитор должен знать, что суммы налога, уплаченные
налогоплательщиками при приобретении товаров (работ, услуг), стои-
мость которых относится на затраты по производству и (или) реализа-
ции товаров (работ, услуг) в пределах установленных норм, подлежат
вычету в пределах этих норм. Суммы налога, приходящиеся на сумму
затрат свыше установленных норм, относятся за счет внереализацион-
ных расходов.
198
АУДИТ УЧЕТА
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Д| 15.1. Задачи и источники проверки
В условиях перехода к рыночной экономике в Республике Беларусь
экономические реформы произошли и во внешнеэкономической дея-
тельности. В результате проводимых реформ государство отказалось от
монополии во внешней торговле. Субъекты хозяйствования всех форм
собственности получили право самостоятельно заниматься этой дея-
тельностью с момента их государственной регистрации и на основании
полученных разрешений (лицензий) на заключение внешнеторговых
сделок. В этой деятельности выделяется несколько направлений: тор-
говля; инвестиционная деятельность; предоставление различных услуг
и т.д. Значительный удельный вес во внешнеэкономической деятельно-
сти организаций занимают внешнеторговые сделки по экспорту и им-
порту товаров, продукции, работ и услуг. Экспортные и импортные
торговые сделки оформляются внешнеторговым контрактом, который
заключается в письменной форме между продавцом и покупателем то-
варов, продукции, работ и услуг.
Объектами учета внешнеэкономической деятельности являются
имущество, приобретаемое за иностранную валюту, задолженность ор-
ганизации по расчетам, выраженная в иностранной валюте, а также
курсовые валютные разницы.
Основными задачами проверки объектов учета внешнеэкономичес-
кой деятельности являются проверки правильности документального
оформления денежных расчетных и товарных операций, отражения эк-
спортных и импортных операций на счетах бухгалтерского учета. Ис-
точниками информации для проверки являются: внешнеторговые кон-
тракты; грузовые таможенные декларации; товарно-транспортные нак-
ладные и платежные требования; выписки банка по валютному счету и
приложенные к ним документы; журналы-ордера №2/1,6,11 и др.; ве-
домости № 16 и Главная книга организации.
Д 15.2. Аудит экспортных операций
В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с имеющими-
ся документами по экспорту товаров. Такими документами являются:
контракты на поставку товаров; грузовые таможенные декларации; то-
варно-транспортные накладные, платежные требования и др.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли ве-
дется аналитический учет экспортных товаров. При этом аудитор дол-
199
жен знать, что аналитический учет экспортных товаров ведется органи-
зацией по партиям в разрезе стран и контрактов в ведомости № 16. Под
учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурован-
ные одним счетом, отправленные по одному или нескольким транспор-
тным документам в одном направлении.
После этого надо установить, какой метод определения выручки от ре-
ализации продукции используется в организации на экспорт, и затем про-
верить, правильно ли отражены операции на счетах бухгалтерского учета.
Если выручка от реализации имущества на экспорт определяется по
мере оплаты отгруженного имущества, на счетах бухгалтерского учета
делаются следующие записи:
Д-т счета 45 «Товары отгруженные»;
К-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 04 «Нематериальные активы»;
К-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 41 «Товары» и др.
При поступлении денежных средств от покупателей за отгруженное
им имущество на транзитный валютный счет либо в кассу организации
на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
Д-т счета 50 «Касса»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Одновременно фактическая себестоимость реализованного имуще-
ства списывается следующей записью:
Д-т счета 90 «Реализация»;
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 45 «Товары отгруженные».
Исчисляются налоги из выручки от реализации:
Д-т счета 90 «Реализация»;
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
На счетах 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расхо-
ды» определяется финансовый результат от реализации экспортной
продукции, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Денежные средства в иностранной валюте, поступающие за реали-
зуемое имущество в порядке предварительной оплаты, пересчитыва-
ются в денежные единицы Республики Беларусь по официальному
курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления
денежных средств на транзитный валютный счет либо в кассу организа-
ции и отражаются следующей записью:
Д-т счета 50 «Касса»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
200
По мере отгрузки имущества выручка от реализации этого имущест-
ва пересчитывается в денежные единицы Республики Беларусь по офи-
циальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
отгрузки имущества и отражается следующей записью:
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты с иностранными покупателям и заказчиками»;
К-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счета
62, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Респуб-
лики Беларусь курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества, а
также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный пери-
од (если отгрузка имущества в отчетном периоде не произведена).
Следовательно, при'про верке отражения операций на счетах бухгал-
терского учета надо установить, правильно ли произведены и отражены
курсовые разницы.
На следующем этапе надо проверить и установить, правильно ли от-
ражена фактическая себестоимость отгруженной продукции, исчислены
налоги из выручки от реализации и определен финансовый результат.
При использовании метода определения выручки от реализации
имущества по мере отгрузки имущества на счетах бухгалтерского учета
делается следующая запись;
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками»;
К-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Одновременно фактическая себестоимость отгруженного имущест-
ва списывается следующими записями:
Д-т счета 90 «Реализация»;
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 01 «Основные средства»;
К-т счета 04 «Нематериальные активы»;
К-т счета 10 «Материалы»;
К-т счета 41 «Товары» и др.
При поступлении денежных средств на транзитный валютный счет
либо в кассу организации делаются следующие записи:
Д-т счета 50 «Касса»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету счета 62,
подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республи-
ки Беларусь курсов иностранных валют на дату поступления денежных
средств, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчет-
ный период (если денежные средства в отчетном периоде не поступали).
8 Зак. 1420
201
При расчетах авансами поступившая в соответствии с заключенным
контрактом сумма аванса от иностранного покупателя отражается сле-
дующими записями:
Д-т счета 50 «Касса»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты по авансам, полученным в валюте».
Поступившие суммы аванса пересчитываются в денежные единицы
Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка
Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на тран-
зитный валютный счет либо в кассу организации.
По мере отгрузки имущества выручка от реализации этого имущест-
ва пересчитывается в денежные единицы Республики Беларусь по офи-
циальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
отгрузки имущества и на счетах бухгалтерского учета делается следую-
щая запись:
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет
«Расчеты по авансам, полученным в валюте»;
К-т счета 90 «Реализация»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счета
62, субсчет «Расчеты по авансам, полученным в валюте», подлежат пе-
реоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь
курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества, а также на дату
составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если от-
грузка имущества в отчетном периоде не произведена).
При наличии экспортных операций через посреднические фирмы
по договорам комиссии (консигнации) аудитор должен проверить и ус-
тановить, правильно ли оформлены договоры, правильно ли отражены
записи на счетах бухгалтерского учета.
В 15.3. Аудит импортных операций
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен ознако-
миться с внешнеторговыми контрактами, основное внимание при этом
необходимо обратить на контрактную стоимость. При этом необходимо
знать, что в контракте обязательно оговариваются условия оплаты то-
вара (порядок и форму расчетов), сроки и валюта платежа.
По каждому поступившему импортному товару надо ознакомиться
с грузовыми таможенными декларациями, накладными и другими до-
кументами.
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета по импорт-
ным операциям, а также определена стоимость поступивших товаров,
перечисленных в денежные единицы Республики Беларусь. Аудитор
202
должен знать, что при приобретении имущества за иностранную валю-
ту за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного кон-
троля и таможенного оформления датой совершения операций, на ко-
торую производится пересчет таможенной стоимости ввозимого иму-
щества, считается дата таможенного оформления, указанная в грузовой
таможенной декларации.
При приобретении имущества за иностранную валюту за пределами
Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и тамо-
женного оформления датой совершения операции, на которую произ-
водится пересчет стоимости приобретаемого имущества, указанный в
товарно-транспортной накладной, считается дата поступления этого
имущества, указанная в накладной.
Стоимость работ и услуг, выполняемых сторонними организациями за
иностранную валюту, пересчитывается в денежные единицы Республики
Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Бе-
ларусь, действующему на дату фактического выполнения работ (оказания
услуг), указанную в акте выполненных работ (оказанных услуг).
При приобретении импортных товаров на условиях комиссии надо
проверить и установить, правильно ли они отражены в учете, принимая
во внимание, что товары, взятые на комиссию у иностранного комитен-
та, учитываются на забалансовом счета 004 «Товары, принятые на ко-
миссию». Следует также проверить отражение на счетах бухгалтерско-
го учета операций, связанных с комиссионным вознаграждением.
Ц 15.4. Аудит товарообменных (бартерных) операций
Товарообменными операциями являются операции, осуществляе-
мые в рамках исполнения договоров, в том числе внешнеэкономичес-
ких, предусматривающих обмен продукцией, товарами, работами или
услугами на эквивалентное по стоимости количество другого товара, и
иные операции, предусматривающие полный или частичный расчет в
товарной форме.
При наличии товарообменных (бартерных) операций на предприя-
тии аудитор должен ознакомиться с договорами (контрактами) и уста-
новить, правильно ли определена учетная цена. При этом необходимо
иметь в виду, что учетная цена определяется следующим образом: при
обмене товара собственного производства — как сформированная в со-
ответствии с законодательством Республики Беларусь и действующая
на территории страны отпускная цена производителя товара, обеспечи-
вающая ему возмещение экономически обоснованных затрат на произ-
водства товара, выплату налогов и неналоговых платежей и прибыль,
рассчитанную из принятого товаропроизводителем планового уровня
рентабельности, а при государственном регулировании цены — как от-
пускная цена в соответствии с действующим порядком регулирования
ее уровня; при обмене иного товара — как цена приобретения.
8*
203
Затем надо ознакомиться с документами, удостоверяющими отгруз-
ку и поступление товаров (товарно-транспортными накладными, тамо-
женными декларациями и др.) и установить, правильно ли данные опе-
рации отражены на счетах бухгалтерского учета. Следует знать, что да-
той исполнения товарообменной операции является дата совершения
каждой отгрузки товара, оформленная отдельным товаросопроводи-
тельным документом (таможенная декларация, накладная и др.), либо
дата выполнения каждого этапа работ (оказания услуг), оформленная
отдельным актом о приемке-сдаче выполненных работ (оказанных ус-
луг). Товар, полученный субъектом хозяйствования Республики Бела-
русь при исполнении товарообменной операции, приходуется по учет-
ной стоимости отгруженного товара на дату отгрузки.
При совершении товарообменных операций используется метод оп-
ределения выручки от реализации товаров по мере их отгрузки.
По мере отгрузки товары и другое имущество, отгруженные в счет
товарообменной операции, отражаются в учете следующей записью:
Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
К-т счета 90 « Реализация» — в размере учетной цены на дату отгруз-
ки товаров и иного имущества.
Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» списывается фактичес-
кая стоимость отгруженного организацией имущества в корреспонден-
ции с соответствующими счетами учета этих ценностей: 01 «Основные
средства», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.
Таможенные сборы, пошлины и другие расходы предварительно учи-
тываются на счете 44 «Расходы на реализацию», а затем с кредита этого
счета указанные расходы списывают в дебет счета 90 «Реализация».
В дебет счета 90 относят также исчисленные налоги из выручки от
реализации. Счет 90 закрывается, и финансовый результат списывает-
ся на счет 99 «Прибыли и убытки». При поступлении товаров взамен
отгруженных товаров в учете делают следующие записи:
Д-т счета 07 «Оборудование к установке»;
Д-т счета 10 «Материалы»;
Д-т счета 41 «Товары» и др.;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или
К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Оприходование поступивших товаров производится, исходя из
учетной стоимости при отгрузке.
Взаимный зачет задолженности в учете отражается следующей за-
писью:
Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или Д-т
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или К-т счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Курс Национального банка Республики Беларусь при товарообмен-
ных внешнеторговых операциях не применяется.
204
АУДИТ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ
S 16.1. Задачи и источники проверки
В условиях становления и развития рыночных отношений одним из
оценочных показателей деятельности строительных организаций яв-
ляется прибыль. Она характеризует эффективность хозяйственной де-
ятельности строительной организации и является основным источни-
ком финансирования затрат на ее производственное и социальное раз-
витие. Прибыль представляет собой реализованный чистый доход, соз-
данный прибавочным трудом работников, а именно разницу между вы-
ручкой и себестоимостью строительно-монтажных работ, является ис-
точником материального благосостояния членов трудового коллекти-
ва, социального и производственного развития. От размера прибыли
зависит финансовое положение организации. В этой связи контроль за
обоснованностью и правильностью ее формирования и использования
является основным в системе показателей эффективности строитель-
ного производства.
Основными задачами аудита финансовых результатов являются:
проверка отражения достоверности данных формирования балансовой
суммы прибыли по источникам их образования и видам деятельности;
выявление резервов увеличения прибыли и повышения рентабельнос-
ти строительного производства; использование прибыли по целевому
назначению.
При проверке используются следующие источники информации:
журнал-ордер № 15; данные аналитического учета по счетам 84,90, 91,
92,98,99; баланс предприятия по форме № 1; отчет о прибылях и убыт-
ках формы № 2; бизнес-план и другие документы.
Ц 16.2. Аудит хозяйственных операций по формированию
финансовых результатов и использования прибыли
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен знать, что
конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убы-
ток) хозяйственной деятельности строительной организации характе-
ризуется суммой балансовой прибыли или убытка. Он слагается: из фи-
нансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, пред-
усмотренных договорами; реализации на сторону основных средств и
иного имущества строительной организации; реализации продукции и
услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на ба-
лансе строительной организации; операционных доходов и расходов;
205
внереализационных доходов и расходов, уменьшенных на начислен-
ные налоги и сборы из прибыли, а также суммы причитающихся нало-
говых и неналоговых санкций и пени. Проверка данного вопроса начи-
нается с изучения результатов финансовой деятельности организации
на основании аналитических данных к счету 99. В первую очередь надо
проверить полученную прибыль (убыток) от сдачи заказчиками строи-
тельно-монтажных работ и готовой строительной продукции. Прибыль
представляет собой разницу между выручкой от реализации строи-
тельно-монтажных работ и готовой строительной продукции без нало-
га на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных зако-
нодательством, и фактической себестоимостью сданных и реализован-
ных работ заказчику. Проверка производится на основании аналитиче-
ских данных по счету 90 «Реализация».
На следующем этапе проверки надо проверить достоверность и за-
конность отнесенных сумм на счет 91 «Операционные доходы и расхо-
ды». К операционным доходам и расходам относят:
•	доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием ос-
новных средств, нематериальных активов, производственных за-
пасов, валютных ценностей, ценных бумаг и др.;
	доходы и расходы (включая амортизационные отчисления), свя-
занные с представлением за плату во временное пользование (вре-
менное владение и пользование) активов организации в соответ-
ствии с законодательством (когда это не является предметом дея-
тельности организации);
	доходы и расходы, связанные с представлением за плату прав, воз-
никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности (когда это не яв-
ляется предметом деятельности организации);
	доходы (проценты) и расходы, связанные с участием в уставных
фондах других организаций, а также доходы (проценты) и расхо-
ды по ценным бумагам (когда это не является предметов деятель-
ности организации);
	доходы и расходы, связанные с участием организации в совмес-
тной деятельности по договору простого товарищества;
	доходы и расходы по операциям с тарой;
«	доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование
денежных средств организации, а также проценты за использова-
ние банком денежных средств, находящихся на счете организации
в данном банке;
	расходы (проценты), начисленные организацией после принятия
к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и
долгосрочных кредитов и займов объектов основных средств, не-
материальных активов, товарно-материальных ценностей, а также
проценты по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и
займам;
206
	расходы организации по содержанию производственных мощнос-
тей и объектов, находящихся на консервации, мобилизационных
мощностей и объектов гражданской обороны;
•	расходы, связанные с аннулированием производственных заказов
(договоров), прекращением производства, не давшего продукции;
»	отчисления в резервы под снижение стоимости материальных
ценностей и под обеспечение вложений в ценные бумаги;
	отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с дру-
гими организациями, а также отдельными лицами;
	прочие доходы и расходы, признаваемые операционными.
Затем надо проверить достоверность и законность отнесенных сумм
на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». При этом следует
иметь в виду, что в состав внереализационных доходов и расходов
включают:
	штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полу-
ченные, присужденные судом или признанные организацией-дол-
жником к получению, начисленные в момент их признания или
получения;
	штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, упла-
ченные или признанные организацией к уплате;
	стоимость безвозмездно полученных активов;
•	имущество, оказавшееся в излишке по результатам инвентаризации;
•	поступления в возмещение причиненных организации убытков;
	перечисления организацией в возмещение убытков, причиненных
другим организациям;
	прибыль или убыток прошлых лет, выявленных в отчетном году;
»	суммы дебиторской, кредиторской и депонентской задолженнос-
ти, по которым истек срок исковой давности;
»	суммы недостач, потерь и порчи активов в соответствии с законо-
дательством;
«	положительные и отрицательные курсовые разницы, возникаю-
щие при переоценке имущества и обязательств;
	суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебитор-
ской, кредиторской задолженности, в том числе задолженности по
полученным кредитам, полученным (выданным) займам;
	расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;
«	не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним
причинам;
	суммы дооценки (уценки) активов;
	доходы, потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельс-
твами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар,
авария, конфискация и т.д.) и др.
Операционные и внереализационные доходы и расходы следует
проверить сплошным методом. Каждая сумма должна быть рассмотре-
207
на в отдельности и установлена ее законность и обоснованность отнесе-
ния на убытки. Особо внимательно следует рассмотреть суммы недос-
тач, потерь, хищений и другие, отнесенные в дебет счета 92 «Внереали-
зационные доходы и расходы». Затем надо проверить и установить,
правильно ли отражены операции на счетах бухгалтерского учета, свя-
занные с закрытием счетов 91 и 92.
При отражении в бухгалтерском учете операционных и внереализа-
ционных доходов и расходов следует иметь в виду, что их надо отражать
(начислять) в том отчетном периоде, в котором они имели место, незави-
симо от фактического времени поступления или выплаты денежных
средств. Затем надо проверить правильность сделанных записей по дебе-
ту счета 99, связанных с начислением платежей в бюджет из прибыли.
На следующем этапе необходимо проверить использование прибы-
ли. Проверка производится на основании аналитических данных к сче-
ту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На первом
этапе проверки надо установить, правильно ли произведена реформа-
ция баланса и сделаны записи на счетах бухгалтерского учета. Затем на-
до ознакомиться с решением годового собрания учредителей в части
распределения чистой прибыли или покрытия убытка отчетного года и
установить, правильно ли сделаны записи на счетах бухгалтерского
учета. Особое внимание надо уделить правильности начисления и пе-
речисления (выплаты) доходов учредителям и удержания налога с этих
сумм.
На следующем этапе проверки надо проверить отражение операций
на счете 98 «Доходы будущих периодов». Доходами будущих отчетных
периодов считаются доходы, полученные (начисленные) в отчетном
периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также пред-
стоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в от-
четном периоде за прошлые годы и др. Доходы будущих периодов учи-
тываются отдельно от доходов отчетного периода. Они относятся на
финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия
при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
По данным аналитического учета и счету 98 надо выяснить, какие
доходы отражены на этом счете, а также законность, достоверность и
правильность отнесения их на этот счет. Затем надо проверить, пра-
вильно ли они списываются с этого счета при наступлении отчетного
периода, к которому они относятся.
208
[17
АУДИТ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИЙ
Ц 17.1. Задачи и источники проверки
Инвестиции представляют собой совокупность затрат на воспроиз-
водство и улучшение качественного состава основных средств с целью
получения дохода. Они подразделяются на финансовые вложения и ре-
альные (нефинансовые инвестиции).
Финансовые вложения (инвестиции) представляют собой использо-
вание своих собственных денежных средств, материальных и иных ценно-
стей в ценные бумаги других юридических лиц, процентные облигации го-
сударственных и местных займов, займы, предоставленные другим
юридическим лицам и другие в соответствии с законодательством.
Реальные (нефинансовые активы) инвестиции представляют собой
инвестиции в основные средства, нематериальные активы и др. Инвес-
тиции способствуют расширению основного производства, совершен-
ствованию технологии производства готовой продукции, снижению ее
себестоимости, повышению производительности труда и в конечном
итоге — увеличению прибыли. В связи с этим при проведении аудитор-
ской проверки этому вопросу надо уделять большое внимание. Основ-
ными задачами проверки учета инвестиций являются:
	проверка правильности учета затрат по капитальным вложениям
(инвестициям);
	оценка правильности отражения в учете выполнения работ по
строительству объектов хозяйственным способом;
«	проверка сохранности оборудования и правильности его отраже-
ния на счетах бухгалтерского учета;
«	проверка правильности формирования инвентарной стоимости
вводимых в действие объектов;
	проверка операций финансовых инвестиций и др.
Источниками информации для проверки являются: ведомости № 18
и 18/1; журналы-ордера № 1,2,2/1,3,8,12,16 и другие первичные доку-
менты и формы отчетности; договора на выполнение работ, на финан-
совые инвестиции и др.
117.2. Аудит правильности учета затрат по капитальным
вложениям (инвестициям)
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен установить,
каким способом ведутся капитальные вложения. Если капитальные
вложения ведутся подрядным способом, аудитор должен знать, что зас-
тройщики-заказчики учитывают затраты на капитальные вложения по
8а Зак. 1420
209
договорной стоимости, согласно оплаченным или принятым к оплате
платежным требованиям.
Для проверки правильности учета затрат по капитальным вложени-
ям при подрядном способе ведения работ аудитор использует данные,
приведенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в Глав-
ной книге и аналитические данные ведомости № 18 «Учет затрат по ка-
питальным вложениям». В начале надо проверить правильность офор-
мления первичных документов, на основании которых произведены за-
писи на счете 08 и в ведомости № 18. Затем следует установить правиль-
но ли отнесены затраты на счет 08 «Вложения во внеоборотные акти-
вы». Особое внимание надо обратить на затраты, которые отнесены зас-
тройщиком-заказчиком непосредственно на счет 08. Такими затратами
могут быть строительные материалы, приобретенные ими и передан-
ные подрядным организациям для производства строительно-монтаж-
ных работ, а также оборудование требующее и не требующее монтажа.
Внимательно надо рассмотреть правильность отражения расходов по
прочим капитальным работам и затратам, а также затраты, которые не
увеличивают инвентарную стоимость вводимых в действие объектов.
При наличии убытков надо проверить, обосновано ли они отнесены на
счет 99 «Прибыли и убытки». Необходимо проверить суммы убытков от
списания долгов по недостачам, растратам и хищениям имущества, а так-
же дебиторской задолженности. В процессе проверки надо установить,
обоснованно ли списаны эти суммы на убытки, по каким причинам и чьей
вине образовалась невзысканная задолженность и другие причины.
При ведении работ хозяйственным способом надо проверить и уста-
новить, правильно ли отнесены затраты по статьям калькуляции. При
этом аудитор должен знать, что при хозяйственном способе ведения ра-
бот учет затрат на капитальные вложения также ведется на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости.
Внимательно проверяется списание строительных материалов на объ-
екты строительства. Для этой цели проверяются отчеты по форме
№ М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в со-
поставлении с расходом, определенным по производственным нор-
мам», материальные отчеты по форме № М-19 и другие документы.
При наличии списания строительных материалов по актам произволь-
ной формы следует установить обоснованность их списания.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли отне-
сены затраты по другим статьям затрат (заработная плата, затраты по эк-
сплуатации строительных машин и механизмов и накладные расходы).
Ц 17.3. Аудит сохранности оборудование и правильности
его отражения на счетах бухгалтерского учета
Оборудование, предназначенное для установки на объектах капи-
тального строительства, независимо от того, подрядным или хозяйст-
210
венным способом ведется строительство, приобретается застройщиком
(заказчиком) и учитывается на его балансе.
В начале проверки надо установить, как ведется аналитический учет
поступающего оборудования, затем непосредственно на месте склади-
рования проверить его сохранность и установить, как ведется аналити-
ческий учет. Аудитор должен знать, что оборудование на складе учиты-
вается в карточках складского учета материалов по форме № М-12 или
в материальных отчетах формы № М-19.
На следующем этапе проверки надо проверить правильность отра-
жения затрат на счетах бухгалтерского учета, связанных с приобрете-
нием оборудования. Необходимо знать, что оборудование, требующее
монтажа, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» и учи-
тывается по фактической себестоимости приобретения, складываю-
щейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобрете-
нию и доставке этих ценностей на склады организации. Оборудование,
не требующее монтажа, на счете 07 не учитывается, а сразу по мере его
поступления и оприходования относится в дебет счета 08 « Вложение во
внеоборотные активы».
По данным счетов поставщиков и других документов проверяется
правильность определения фактической себестоимости приобретенно-
го оборудования. Далее следует проверить, как производится передача
оборудования подрядной организации в монтаж, какими документами
оформляется их передача, как смонтированное оборудование принима-
ется у подрядной организации. Для этого надо ознакомиться с актами
приемки оборудования по форме № КС-12 и сопоставить их с актами
передачи в монтаж подрядной организации и установить, все ли пере-
данное в монтаж оборудование принято из монтажа.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли обо-
рудование, переданное в монтаж, включалось в объемы капитальных
вложений (инвестиций). При этом аудитор должен знать, что стои-
мость оборудования, инструмента, инвентаря включается в инвести-
ции в основной капитал после поступления оборудования на место наз-
начения и оприходования получателем.
НИ 17.4. Аудит правильности определения инвентарной
стоимости вводимых в действие объектов
Приступая к проверке данного вопроса надо, выяснить, осуществля-
ла ли строительная организация для себя строительство объектов. Если
осуществляла, и был ввод объектов в эксплуатацию, надо ознакомиться
с актами приемки объектов и установить, утверждены ли они в установ-
ленные сроки и правильно ли показаны в государственной статистичес-
кой отчетности. При этом необходимо знать, что в соответствии с Инст-
рукцией о порядке определения основных показателей государствен-
ной и статистической отчетности по инвестициям и строительству, ут-
8а*
211
вержденной постановлением Министерства статистики и анализа Рес-
публики Беларусь 25 сентября 2002 г. № 108, объекты, акты приемки,
по которым утверждены после установленного срока представления
статистического отчета, отражаются в статистической отчетности в
следующем месяце.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли опре-
делена инвентарная стоимость введенных в действие объектов. Ауди-
тор должен знать, что инвентарная стоимость зданий и сооружений
складывается из следующих затрат: на строительно-монтажные рабо-
ты; стоимость установленного оборудования, являющегося неотъемле-
мой частью здания или сооружения (перечень такого оборудования
указывается в сметах); коммуникации внутри здания, необходимые
для его эксплуатации (вся система отопления и канализации внутри
здания, внутренняя сеть газо- и водопровода, телефонной электропро-
водки и т.д.); проектно-изыскательские работы; прочие капитальные
работы и затраты; убытки, включаемые в инвентарную стоимость. Эта
проверка проводится на основании данных, приведенных в ведомости
№ 18/1 «Затраты по законченным капитальным вложениям».
Если объекты вводились по частям, то в состав основных средств за-
числяется стоимость введенной в эксплуатацию части. Аудитор в начале
должен проверить и установить, правильно ли определена стоимость вве-
денного в эксплуатацию части объекта. Затем надо проверить, правильно
ли определена инвентарная стоимость введенного в эксплуатацию обору-
дования, требующего монтажа. В инвентарную стоимость оборудования,
требующего монтажа, включаются: стоимость самого оборудования по це-
не поставщика; транспортные, заготовительно-складские расходы; расхо-
ды на строительные работы (устройство фундаментов); работы по монта-
жу оборудования и прочие капитальные работы и затраты. Для проверки
данного вопроса надо ознакомиться с имеющимися калькуляциями, в ко-
торых указано смонтированное оборудование и поименно определена его
инвентарная стоимость. В процессе проверки надо установить, все ли
смонтированное оборудование указано в калькуляциях.
Необходимо также проверить, правильно ли определена инвентар-
ная стоимость оборудования, не требующего монтажа. При этом ауди-
тор должен знать, что инвентарная стоимость введенного оборудова-
ния, не требующего монтажа, складывается из фактических затрат на
его приобретение, доставку и других расходов, связанных с его заготов-
лением.
В процессе данной проверки необходимо выяснить, чтобы в инвен-
тарную стоимость введенных в эксплуатацию объектов строительства
и оборудования требующего и не требующего монтажа не были отнесе-
ны затраты, которые не увеличивают стоимость основных средств. При
этом следует знать, что не включаются во введенные в действие основ-
ные фонды: расходы на подготовку персонала, занятого в основной дея-
тельности вновь строящихся предприятий, предусмотренные в свод-
212
ных сметных расчетах стоимости строительства этих объектов; затраты
на консервацию строительства; затраты, связанные с возмещением гра-
жданам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых
при отводе земельных участков под строительство жилых домов, и дру-
гие расходы, которые разрешено относить на затраты, не увеличиваю-
щие стоимость основных фондов; затраты на геологоразведочные, зем-
леустроительные и лесоустроительные работы, не связанные со строи-
тельством определенных объектов; затраты на временные нетитульные
здания, сооружения и устройства, возводимые на время строительства
за счет накладных расходов строительных организаций (помещения
для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые поме-
щения, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи
и навесы при объектах и т.д.) и другие расходы. Такие расходы по мере
полного производства работ и ввода их в эксплуатацию списывают с
кредита счета 08 «Вложения во необоротные активы» в дебет счетов 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое фи-
нансирование», 91 «Прочие доходы и расходы» и другие счета.
17.5.	Аудит финансовых инвестиций
Финансовые инвестиции (вложения) представляют собой затраты
строительной организации на приобретение ценных бумаг, вложений
(вкладов) свободных денежных средств и имущества в уставные фонды
акционерных обществ, обществ с ограниченной и дополнительной от-
ветственностью, приобретение государственных облигаций, сертифи-
катов, а также предоставленные займы другим юридическим и физич  -
ским лицам и другие. Они делятся на краткосрочные (вложение на срс
до одного года) и долгосрочные (вложения на срок более одного года).
При наличии на балансе организации финансовых инвестиций сле-
дует проверить;
	реальность и правильность их отражения и оценку в учете;
	правильность определения расходов и потерь, связанных с финан-
совыми инвестициями;
	правильность учета операций, связанных с передачей имущества
организации в уставные фонды других организаций;
»	исчисление доходов (дивидендов), полученных от финансовых
вложений;
»	оценку правильности отражения в учете производственных зай-
мов;
	правильность описания разниц между покупкой и номинальной
стоимостью ценных бумаг;
	правильность отражения в учете выкупа и продажи ценных бумаг;
	оценку правильности отражения в учете вкладов (операций по пе-
редаче вкладов), предусмотренных договорами простого товари-
щества;
213
	проводится ли инвентаризация финансовых инвестиций и другие
вопросы, предусмотренные рабочим планом проведения аудитор-
ской проверки.
Источниками информации для проверки являются операции, отра-
женные на счете 58 «Финансовые вложения».
В первую очередь необходимо установить, правильно ли ведется
аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения». Необходимо
иметь в виду, что аналитический учет по данному счету ведется по ви-
дам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти
вложения (организациям-продавцам ценных бумаг, другим организа-
циям, участником которых является данная организация, организаци-
ям-заемщикам и т.д.). Затем следует установить, правильно ли произ-
ведена оценка финансовых инвестиций, наличие соответствующих до-
кументов (договоров) на финансовые инвестиции, правильность отра-
жения операций на счетах бухгалтерского учета, связанных с реализа-
цией акций и облигаций.
Аудитор должен знать, что при погашении (выкупе) и продаже ак-
ций делаются следующие записи:
а)	на стоимость, по которой продаются акции:
Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
б)	на балансовую стоимость акций:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 58 «Финансовые вложения»;
в)	на дополнительные расходы по продаже акций:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 51 «Расчетный счет»;
К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.;
г)	Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 99 «Прибыли и убытки».
При наличии долговых ценных бумаг (облигаций, депозитных сер-
тификатов и др.) следует проверить и установить, правильно ли списы-
ваются разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных
бумаг. Необходимо иметь в виду, что облигации и другие ценные бума-
ги приходуют на счет 58 «Финансовые вложения» по фактической сто-
имости, которая может быть выше или ниже ее номинальной. Однако к
моменту погашения (выкупа) облигации ее учетная стоимость должна
соответствовать номинальной.
Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций
и иных долговых ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то
при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится
списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью.
На счетах бухгалтерского учета делаются записи по дебету счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитаю-
щегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счета 58
214
«Финансовые вложения» (на часть разницы между покупкой и номи-
нальной стоимостью) и 91 «Операционные доходы и расходы» (на раз-
ницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).
Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и
иных долговых ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при
каждом начислении причитающегося по ним дохода производится дона-
числение части разницы между покупной и номинальной стоимостью.
На счетах бухгалтерского учета делаются записи по дебету счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитаю-
щегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые
вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимо-
стью) и кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» (на об-
щую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
Затем надо установить, правильно ли отражаются операции, связан-
ные с погашением (выкупом) и продажей ценных бумаг.
При этом аудитор должен знать, что погашение (выкуп) и продажа
ценных бумаг на счетах бухгалтерского учета отражаются следующей
записью:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 58 «Финансовые вложения».
При проверке депозитных сертификатов следует обратить внима-
ние на то, чтобы организация при наличии сертификатов не имела нес-
воевременных платежей в бюджет и поставщикам за поставленные ими
материалы и оказанные услуги. Если имели место такие случаи, надо
проверить, на какие счета отнесены пени и штрафы за несвоевременные
платежи, и установить причины. Следует также установить, правильно
ли (в соответствии с договорами) начисляются проценты и своевре-
менно ли они отражаются на счетах бухгалтерского учета.
Аналогично проверяются операции, связанные с предоставлением
займов другим организациям. На счете 58 «Финансовые вложения»,
субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организа-
цией-товарищем учитываются наличие и движение вкладов в общее
имущество по договору товарищества. При наличии операций по дан-
ному субсчету надо проверить, правильно ли отражены операции на
счетах бухгалтерского учета. Следует установить, проводится ли ин-
вентаризация финансовых инвестиций и другие вопросы, предусмот-
ренные рабочим планом проведения аудиторской проверки.
При проверке финансовых инвестиций надо также проверить на-
числение резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.
В условиях рыночных отношений совершаются операции по куп-
ле-продаже ценных бумаг на фондовых биржах. При данной операции
приобретение акций и облигаций производится по ценам номинальной
стоимости или выше. В этом случае в учете возникают разницы, кото-
рые увеличивают прибыль либо убыток организации за счет обесцене-
ния вложений в ценные бумаги. Для покрытия убытков предусмотрено
215
создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв
создается в конце отчетного года за счет операционных доходов при со-
ставлении годового бухгалтерского баланса и предусматривает доведе-
ние их до рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, при-
нятой к бухгалтерскому учету. При этом рыночная (курсовая) стои-
мость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен.
Источниками информации для проверки являются операции, отражен-
ные на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
В первую очередь по данным аналитического учета надо установить, по
какому виду ценных бумаг создан резерв, затем проверить, правильно
ли сделаны записи на счетах бухгалтерского учета на суммы созданного
резерва. Следует иметь в виду, что на сумму создаваемого резерва на
счетах бухгалтерского учета делается следующая запись:
Д-т счета 91 «Операционные доходы и расходы»;
К-т счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Сумма резерва определяется по каждому виду ценных бумаг.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг на конец следу-
ющего отчетного года, по которым были созданы резервы, на счетах
бухгалтерского учета делается следующая запись:
Д-т счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Аналогичная запись делается при списании или продаже с баланса
ценных бумаг, по которым были созданы ранее резервы. Если до конца
года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет ис-
пользован, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в
составе операционных доходов следующей записью:
Д-т счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»;
К-т счета 91 «Операционные доходы и расходы».
216
АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ
ПО ОПЛАТЕ ТРУДА
И 18.1. Задачи и источники проверки
В процессе строительного производства используют не только средства
труда и расходуют предметы труда, но потребляют труд. Труд является
важнейшим элементом себестоимости продукции (работ, услуг). Трудовые
затраты измеряются численностью работников и затратами на оплату тру-
да. За свой труд — выполненную работу, производственную продукцию,
оказанную услугу — работник получает заработную плату. Согласно ст. 57
Трудового кодекса Республики Беларусь, заработная плата представляет
собой совокупность вознаграждений, исчисляемых в денежных единицах
или натуральной форме, которые наниматель обязан выплатить работнику
за фактически выполненную работу, а также за периоды, включаемые в ра-
бочее время. Заработная плата рабочих-строителей в настоящее время яв-
ляется наиболее динамично изменяющимся элементом затрат в инвестици-
онно-строительной сфере. В сметном нормировании и ценообразовании
строительства она является второй по величине (после материальных зат-
рат) структурной составляющей сметной стоимости строительства. Оплата
труда рабочих в строительстве вместе с затратами, рассчитанными на базе
заработной платы рабочих-строителей, составляет одну из основных частей
сметной себестоимости строительной продукции.
В составе прямых затрат строительства заработная плата составляет
от 10 до 20 % нормативной сметной стоимости монтажных работ.
При переходе к рыночным отношениям главным требованием к ор-
ганизации заработной платы на строительных предприятиях, отвечаю-
щим как интересам наемного работника, так и интересам нанимателя,
является обеспечение необходимого роста заработной платы при сни-
жении ее затрат на единицу выпускаемой продукции (выполнение ра-
бот, оказание услуг) и гарантии повышения оплаты труда каждого ра-
ботника по мере роста эффективности предприятия в целом.
В этой связи в процессе проведения аудиторской проверки расчетов
с персоналом по оплате труда должно уделяться особое внимание.
Основными задачами аудита расчетов с персоналом по оплате труда
являются: проверка соблюдения действующего законодательства о
труде; использования рабочего времени; правильности начисления за-
работной платы; правильности, законности и своевременности удержа-
ний из заработной платы; оценка полноты отражения хозяйственных
операций, связанных с начислениями и удержаниями из заработной
платы работников на счетах бухгалтерского учета; правильности, свое-
временности и полноты выдачи заработной платы.
217
Источниками информации для проверки являются: первичные до-
кументы по учету выработки и использования рабочего времени (табе-
ля, наряды и др.); первичные документы по учету персонала; расчет-
но-платежные ведомости; положение о премировании; журналы-орде-
ра № 1, 2, 7, 10-с и другие первичные документы и учетные регистры.
18.2. Аудит соблюдения трудового законодательства
и использования рабочего времени
В первую очередь при проверке данного вопроса на проверяемом
предприятии надо установить соблюдение трудового законодательства
при приеме работников на работу. При этом аудитор должен знать, что
при приеме на работу с работником заключается трудовой договор (кон-
тракт). В соответствии со ст. 54 Трудового кодекса Республики Бела-
русь, при приеме на работу наниматель обязан: потребовать от работника
документы, необходимые для заключения трудового договора в соответ-
ствии с законодательством; ознакомить работника под роспись с пору-
ченной работой, условиями и оплатой труда и разъяснить его права и
обязанности; ознакомить работника под роспись с коллективным дого-
вором, соглашением и документами, регламентирующими внутренний
трудовой распорядок; провести вводный инструктаж по охране труда;
оформить заключение трудового договора приказом (распоряжением) и
объявить его работнику под роспись. Затем надо установить правильно
ли оформляются первичные документы по движению личного состава.
Правильность оформления (прием на работу работников и оформление)
проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям.
На следующем этапе проверки надо ознакомиться с действующей в
организации тарифной системой и установить, правильно ли определе-
ны тарифные ставки (оклады) работников.
В процессе проверки на основании табелей учета использования ра-
бочего времени проверяется использование рабочего времени. В про-
цессе проверки следует установить, правильно ли ведется табельный
учет работников, издан ли приказ (распоряжение) по организации о по-
рядке ведения учета с указанием лиц, ответственных за осуществление
сроков представления данных о неявках и опозданиях и других откло-
нениях. Одновременно надо установить текучесть кадров.
На следующем этапе проверки устанавливается своевременность
выписки нарядов и выдачи их рабочим-сдельщикам. Затем надо прове-
рить, своевременно ли выплачивается заработная плата в сроки, опре-
деленные в коллективном договоре, соглашении или в трудовом дого-
воре. При несвоевременной выплате заработной платы надо устано-
вить ее причины, приняты ли меры по своевременной выплате, преду-
смотренные законодательством Республики Беларусь.
При наличии выплаты заработной платы в натуральной форме надо
установить, правильно ли произведена оценка продукции (товара).
218
jf 18.3. Аудит операций по начислению заработной платы
В начале работы аудитор должен выяснить, какие формы и системы
оплаты труда применяются в данной организации. Аудитор должен
знать, что в соответствии со ст. 63 Трудового кодекса Республики Бела-
русь формы, системы и размеры оплаты труда работников, в том числе
и дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего ха-
рактера, устанавливаются нанимателем на основании коллективного
договора, соглашения и трудового договора.
Следует также ознакомиться с положениями о премировании, дей-
ствующими нормативными документами и установленными организа-
цией различными доплатами (за работу в сверхурочное время, государ-
ственные праздники, праздничные и выходные дни, ночное время, за
простой и другие доплаты).
Затем проверяется достоверность первичных документов (нарядов,
листков временной нетрудоспособности, тебелей-расчетов и др.), пра-
вильность их оформления, нет ли в них вымышленных фамилий работ-
ников. Для этой цели необходимо выборочно сопоставить фамилии ра-
бочих в нарядах и табелях-расчетах с данными учета личного состава в
отделе кадров. Особенно внимательно надо проверить наряды, выпи-
санные на лиц, не состоящих в списочном составе организации и прора-
ботавших непродолжительное время, а также оплату по договорам
гражданско-правового характера.
На следующем этапе проверки выборочно надо проверить начисле-
ние заработной платы всем категориям работников. Сначала надо про-
верить начисление заработной платы работникам с повременной опла-
той труда, а затем рабочим-сдельщикам. При проверке начисления
заработной платы рабочим-сдельщикам необходимо обратить внима-
ние на правильность применения норм выработки и расценок. Имеют
место случаи, когда завышают расценки с целью повышения заработ-
ной платы рабочих, а иногда с целью присвоения разницы между зара-
ботной платы и начисленной суммой. Если аудитор выявил факты не-
правильного применения расценок, он обязан установить причины
такого нарушения и отразить в отчете о результатах проверки (реви-
зии), кому была неправильно начислена заработная плата, по какому
документу, сумма переплаты, кто применил неправильные расценки
или кто разрешил их применение.
Далее следует проверить начисление и распределение заработной
платы между членами бригады (звена) при сдельной оплате труда и с
учетом коэффициента трудового участка (КТУ), затем надо проверить
начисление заработной платы за различные доплаты и неотработанное
время. При этом аудитор должен знать, что кроме начисления сдельной
и повременной заработной платы работникам производятся различные
доплаты за условия труда, отклоняющиеся от нормальных (за работу в
ночное время, за простой, за сверхурочные работы и др.).
219
Согласно Трудовому кодексу Республики Беларусь, работникам
оплачивается и непроработанное время (оплата трудовых и социаль-
ных отпусков, за время выполнения государственных и общественных
обязанностей и др.). В процессе проверки начисления заработной пла-
ты работникам за непроработанное время надо установить, правильно
ли исчислен средний заработок для оплаты. В соответствии со ст. 82
Трудового кодекса Республики Беларусь средний заработок исчисля-
ется следующим образом:
» при выполнении государственных или общественных обязаннос-
тей, переезде на работу в другую местность и для других случаев,
предусмотренных законодательством, — исходя из заработной
платы, начисленной работнику за два календарных месяца (с 1-го
по 1-е число), предшествующих началу указанных выплат;
• при вынужденном прогуле в случае восстановления работника на
прежней работе, определении выходного пособия, по безработице
и стипендий безработным, проходящим профессиональную под-
готовку и переподготовку, и в других случаях — исходя из заработ-
ной платы, начисленной работнику за два календарных месяца
(с 1-го по 1-е число), предшествующих месяцу его увольнения.
Одновременно проверяется, правильно ли при определении средне-
го заработка включены выплаты за фактически отработанное время. К
ним относятся все виды основной и дополнительной заработной платы,
носящие постоянный характер.
Внимательно надо проверить правильность исчисления средних зара-
ботков при оплате за время предоставления трудовых и социальных от-
пусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск. Аудитор
должен знать, что средний заработок, сохраняемый за время трудового и
социальных отпусков, для определения размера денежной компенсации
за неиспользованный трудовой отпуск исчисляется, исходя из заработной
платы, начисленной за двенадцать календарных месяцев (с 1-го до 1-го
числа), предшествующих месяцу начала отпуска, выплаты денежной ком-
пенсации за неиспользованный трудовой отпуск, независимо от того, за
какой рабочий год предоставляется трудовой отпуск. При расчете средне-
го заработка для оплаты отпуска и выплаты компенсации за неиспользо-
ванный отпуск из подсчета исключается время, в течение которого работ-
ники в соответствии с законодательством освобождались от основной ра-
боты с частичным сохранением заработной платы или без оплаты. При ис-
числении среднего заработка учитываются виды выплат, установленные
постановлением Министерства труда Республики Беларусь 10 апреля
2000 г. № 47. Средний заработок определяется путем деления заработной
платы, начисленной работнику за месяцы, принимаемые для начисления
среднего заработка, сохраняемого за время отпуска и для выплаты денеж-
ной компенсации за неиспользованный трудовой отпуск на число этих ме-
сяцев и на среднемесячное количество календарных дней, исчисленное в
среднем за пять лет и принятое для расчета равным 29,7.
220
Затем, следует установить, правильно ли при исчислении среднего
заработка определены поправочные коэффициенты. Аудитор должен
знать, что в соответствии со ст. 83 Трудового кодекса Республики Бела-
русь, если в учитываемом для определения среднего заработка периоде
или в периоде, за который производятся выплаты, произошло повыше-
ние тарифных ставок (окладов), то исчисление среднего заработка про-
изводится в установленном порядке за предыдущий период с примене-
нием поправочных коэффициентов, исчисленных пропорционально
росту тарифной ставки (оклада), установленной работнику в месяце, за
который осуществляются такие выплаты.
На следующем этапе проверки надо проверить начисление преми-
альных выплат за счет фонда заработной платы и других источников, а
также начисление дивидендов учредителям организации и другие на-
числения заработной платы. Далее надо выборочно проверить перене-
сение начисленной заработной платы из табелей расчетов, нарядов и
других документов в лицевые счета работников.
'/'18.4. Аудит операций по удержаниям
из заработной платы
В соответствии со ст. 107 Трудового кодекса Республики Беларусь
из сумм начисленной заработной платы работников могут быть произ-
ведены следующие удержания: подоходный налог; погашение задол-
женности по ранее выданным авансам, а также сумм, излишне выпла-
ченных вследствие счетных ошибок; в погашение задолженности по
подотчетным суммам; возмещение материального ущерба, причинен-
ного по вине работника нанимателю, в размере, не превышающем его
среднемесячного заработка и др. Заработная плата, излишне выплачен-
ная работнику нанимателем, в том числе при неправильном примене-
нии закона, не может быть с него взыскана, за исключением счетной
ошибки.
Проверка операций по удержаниям из заработной платы произво-
дится выборочно.
В первую очередь надо проверить удержание подоходного налога.
При этом следует иметь в виду, что налог начисляется и удерживается
юридическими лицами и предпринимателями, являющимися источни-
ками выплаты дохода, ежемесячно нарастающим итогом с начала ка-
лендарного года с суммы облагаемого дохода физического лица по став-
кам налога, которые в цифровом изложении публикуются в печати
Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.
Затем следует проверить законность и правильность других удер-
жаний из начисленной заработной платы в соответствии с действую-
щим законодательством.
При проверке обязательных удержаний и льгот по подоходному на-
логу надо установить, имеются ли соответствующие документы: справ-
221
ки о составе семьи, с места учебы и другие документы, подтверждающие
наличие детей и иждивенцев, и возможность применения льгот; нали-
чие исполнительных листов или личного заявления работника с прось-
бой производить удержания; акты ревизий и приказы на возмещение
материального ущерба и другие документы.
Кроме обязательных удержаний из заработной платы, организация
имеет право производить по письменному заявлению работников вы-
четы из их заработной платы для производства безналичных расчетов.
К ним относятся: за товары, купленные в кредит; страховые платежи; за
коммунальные услуги и др. Следовательно, проверяется удержание
указанных сумм.
При проверке обоснованности вычетов необходимо удостовериться
в наличии следующих документов: заявлений; договоров с торговыми
организациями, в которых должны быть указаны сроки погашения кре-
дитов и сумма платежей за товары, проданные в кредит и других, на ос-
новании которых произведены вычеты.
Одновременно следует также проверить, правильно ли произведе-
ны удержания из начисленной заработной платы работников в размере
1 % в Фонд социальной защиты населения.
При проверке операций по удержаниям из заработной платы необ-
ходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 108 Трудового кодекса
Республики Беларусь при каждой выплате заработной платы общий
размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, преду-
смотренных законодательством, — 50 % заработной платы, причитаю-
щейся к выплате работнику. При удержании из заработной платы по
нескольким исполнительным документам за работником должно быть
сохранено не менее 50 % заработка. Ограничения не распространяются
на удержания из заработной платы работников при отбывании испра-
вительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних
детей.
Полученные в ходе проверки нарушения аудитор фиксирует в своих
рабочих документах, определяет значимость выявленных нарушений и
делает на их основании выводы.
Ц 18.5. Аудит отражения операций, связанных
с начислениями и удержаниями из заработной
платы работников, на счетах бухгалтерского учета
и в учетных регистрах
При проверке данного вопроса в первую очередь надо установить,
соответствует ли аналитический учет по заработной плате синтетичес-
кому учету по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Для
этой цели надо сверить сальдо по счету 70 на дату начала проверки с
данными машинограмм и другими первичными документами. Данные
расчетных ведомостей, оборотных ведомостей по лицевым счетам или
222
соответствующих им машинограмм сверяются с данными Главной кни-
ги по счету 70. При выявлении расхождений между данными аналити-
ческого и синтетического учета надо выяснить их причины. Основны-
ми причинами расхождений могут быть: запущенность в учете; непол-
ное удержание авансов; повторное списание денежных документов с
отнесением выплат по ним в дебет счета 70 и т.д. Оставлять невыяснен-
ными расхождения по заработной плате не допускается.
На следующем этапе проверки надо на основании разработочной
таблицы № 2 «Распределение заработной платы в строительных орга-
низациях» установить, правильно ли операции по начислению заработ-
ной платы, отражены на счетах бухгалтерского учета. Начисленные ра-
ботникам организации суммы отражаются следующими записями:
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — работникам, за-
нятым в капитальном строительстве;
Д-т счета 20 «Основное производство» — за изготовление продук-
ции, выполненные работы и оказанные услуги;
Д-т счета 23 «Вспомогательные производства» — персоналу подсоб-
но-вспомогательных производств;
Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы» — персоналу, заня-
тому обслуживанием и эксплуатацией строительных машин и механиз-
мов»;
Д -т счета 26 « Накладные расходы » — работникам управления и др.;
К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Затем следует установить, правильно ли отражены записи на счетах
бухгалтерского учета по удержаниям (дебету счета 70).
В процессе проверки также следует установить, правильно ли отра-
жены операции на счетах бухгалтерского учета по начислению сумм
ежегодных и дополнительных отпусков работникам. При этом аудитор
должен знать, что начисленные суммы за отпуска включаются в фонд
заработной платы труда отчетного месяца только в сумме, приходящей-
ся на дни отпуска в отчетном месяце. В случае перехода части отпуска
на следующий месяц выплаченная работникам за эти дни сумма отпус-
кных отражается в отчетном месяце как выданный аванс (по дебету сче-
та 70 и кредиту счета 50). В следующем месяце эту сумму включают в
состав фонда оплаты труда и обычно отражают по дебету счетов произ-
водственных затрат или счета 96 и кредиту счета 70.
На следующем этапе проверки надо установить, правильно ли отра-
жены записи на счетах бухгалтерского учета по счету 73 «Расчеты с пер-
соналом по прочим операциям». Основное внимание надо уделить от-
ражению операций на субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению матери-
ального ущерба».
При обработке учетной информации на компьютере контролю под-
вергаются записи в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов.
Следует также проверить отражение операций на счете 68 «Расчеты
по налогам и сборам».
223
Ц 18.6. Аудит операций по расчетам с Фондом социальной
защиты населения
При аудиторской проверке операций по расчетам с Фондом соци-
альной защиты населения надо установить, правильно ли произведены
отчисления в этот фонд, законность их использования и перечисления
неиспользованных сумм на счет фонда.
При проверке используются следующие источники информации:
разработочные таблицы № 2; листки временной нетрудоспособности;
кассовые отчеты и выписки банка (журналы-ордера № 1 и 2) и другие
документы, связанные с выплатой денежных сумм за счет средств Фон-
да социальной защиты населения.
Сначала надо определить, со всех ли видов начисленной заработной
платы произведены отчисления средств в Фонд социальной защиты на-
селения, исходя из установленного тарифа взносов на эти цели. Основ-
ное внимание надо обратить на виды выплат, на которые не начисляют-
ся взносы по государственному социальному страхованию.
Затем надо установить, правильно ли расходуются средства фонда
социальной защиты населения. Необходимо иметь в виду, что за счет
средств Фонда социальной защиты населения выплачиваются пособия
по временной нетрудоспособности, беременности и родам, на погребе-
ние, санаторно-курортное лечение и другие цели.
В первую очередь надо проверить, правильно ли начислены пособия
по временной нетрудоспособности. Аудитор должен знать, что пособие
по временной нетрудоспособности выплачивается в размере 80 % сред-
недневного (среднечасового) заработка за рабочие дни (часы) по гра-
фику работы работника, приходящиеся на первые шесть календарных
дней нетрудоспособности, и в размере 100 % среднедневного (среднеча-
сового) заработка за последующие рабочие дни (часы) непрерывной
временной нетрудоспособности.
При определении количества рабочих дней (часов), за которые по-
собие выплачивается в размере 80 % среднедневного (среднечасового)
заработка, необходимо иметь в виду, что отсчет шести календарных
дней, нетрудоспособности производится с первого дня освобождения
от работы, указанного в листке нетрудоспособности. Пособие по вре-
менной нетрудоспособности выплачивается с первого дня утраты нет-
рудоспособности в размере 100 % среднедневного (среднечасового) за-
работка за рабочие дни (часы) по графику работы работника; инвали-
дам войны и другим инвалидам, приравненным к ним по льготам, учас-
тникам ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС
и в других случаях.
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в разме-
ре 50 % при временной нетрудоспособности от заболеваний или травм,
причиной которых явилось употребление алкоголя, наркотических
или токсических веществ и в других случаях.
224
В практике аудиторской проверки имеют место нарушения при ис-
числении пособий по временной нетрудоспособности, беременности и
родам. Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из
среднего заработка за два календарных месяца, предшествующих меся-
цу, в котором наступила нетрудоспособность. В заработок для начисле-
ния пособия по временной нетрудоспособности включаются выплаты,
на которые начисляются страховые взносы на государственное соци-
альное страхование. Выплаты, подлежащие учету при исчислении по-
собия, кроме премий, включаются в заработок месяцев, за который они
начислены. Премии и другие выплаты, предусмотренные системой оп-
латы труда, включаются в заработок за тот месяц, в котором они выпла-
чены. Месяцем выплаты премий и иных выплат считается месяц, на ко-
торый они приходятся согласно лицевому счету, расчетной ведомости.
Если в месяце, за который начисляется заработок, работник отработал
не все рабочие дни по графику, премии и другие выплаты при исчисле-
нии пособий учитываются пропорционально отработанному времени в
указанном месяце. Вознаграждения по итогам работы за год и за выслу-
гу лет включаются в заработок за тот месяц, на который приходятся сог-
ласно лицевому счету, расчетной ведомости, пропорционально отрабо-
танному времени в этом месяце, т.е. в таком же порядке, как и премии.
Имеются и другие особенности при исчислении пособий по временной
нетрудоспособности.
При проверке правильности исчисления пособий по временной нет-
рудоспособности необходимо листки временной нетрудоспособности
сверить с табелями учета использования рабочего времени. Одновре-
менно проверяется, чтобы максимальный размер пособия по времен-
ной нетрудоспособности за календарный месяц не превышал трехкрат-
ную величину средней заработной платы рабочих и служащих по рес-
публике в месяце, предшествующем каждому месяцу нетрудоспособ-
ности.
Затем следует проверить законность и обоснованность других вып-
лат за счет средств Фонда социальной защиты населения (по беремен-
ности и родам, на санаторно-курортное лечение, пособий на детей, пог-
ребение и др.).
Следует также проверить, своевременно и в полной ли сумме произ-
водятся перечисления свободного остатка средств в Фонд социальной
защиты населения.
На следующем этапе проверки на основании отраженных операций
на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на-
до установить, правильно ли составлена отчетность об использовании
средств Фонда социальной защиты населения. При наличии наруше-
ний в использовании средств Фонда социальной защиты населения ау-
дитор должен установить их причины и виновных лиц.
225

счетам 63, 80, 82, 83, 86,96; журналы-ордера № 10-с, 12, 13, 15; Главная
книга; данные бухгалтерской отчетности и др.
|Ц 19.2. Аудит уставного фонда
Приступая к проверке данного вопроса, аудитор должен ознако-
миться с учредительными документами и установить дату Государст-
венной регистрации организации, постановку ее на учет в налоговой
инспекции, состав учредителей и сумму вклада каждого из них, осущес-
твляемые виды деятельности, наличие лицензий на виды деятельности,
которые подлежат лицензированию, соответствие финансово-хозяй-
ственной деятельности целям и задачам, определенным уставом.
На следующем этапе проверки надо определить, сформирован ли
уставный фонд в соответствии с учредительными документами в пол-
ной сумме и правильно ли сделаны записи на счетах бухгалтерского
учета.
Проверка формирования уставного фонда зависит от организаци-
онно-правовой формы хозяйственной деятельности организации.
Аудит уставного фонда в хозяйственных товариществах. Устав-
ный фонд в хозяйственных товариществах (полных и коммандитных)
формируется в форме складочного фонда учредителей. При создании
полного и коммандитного товарищества сумма складочного фонда в
размере, зафиксированном в учредительных документах на счетах бух-
галтерского учета, отражается следующей записью:
Д-т счета 75 «Расчеты с учредителями»;
К-т счета 80 «Уставный фонд».
Следует проверить и установить фактическое формирование устав-
ного фонда. По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка с
расчетного и валютного счетов с приложенными к ним оправдательны-
ми документами, проверяется полнота и своевременность поступления
денежных средств. На сумму поступления денежных средств в отечест-
венной и иностранной валюте в счет вкладов учредителей в уставный
фонд делают следующие записи:
Д-т счета 50 «Касса»;
Д-т счета 51 «Расчетный счет»;
Д-т счета 52 «Валютные счета»;
К-т счета 75 «Расчеты с учредителями».
Затем надо проверить фактическое поступление вкладов участни-
ков товарищества в части внесенного имущества. Необходимо знать,
что материальные ценности и нематериальные активы, вносимые в счет
вклада в уставный фонд, оценивают по согласованной между товари-
щами стоимости или экспертным путем.
На сумму внесенного имущества на счетах бухгалтерского учета де-
лают следующие записи:
Д-т счета 01 Основные средства»;
227
Д-т счета 04 «Нематериальные активы»;
Д-т счета 07 «Оборудование к установке»;
Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы;
Д-т счета 10 «Материалы;
Д-т счета 41 «Товары» и др.;
К-т счета 75 «Расчеты с учредителями».
При наличии изменений уставного фонда (увеличение или умень-
шение) надо проверить и установить, правильно ли сделаны записи на
счетах бухгалтерского учета.
При проверке полноты поступления взносов учредителей в устав-
ный фонд следует составить ведомость следующей формы (табл. 19.1).
Аудит уставного фонда акционерного общества. Согласно ст. 99
Гражданского кодекса Республики Беларусь уставный фонд акционер-
ного общества составляется из номинальной стоимости акций общест-
ва, приобретенных акционерами. Формирование уставного фонда
ОАО осуществляется в два этапа. Первый этап предусматривает пери-
од проведения подписки на акции, которая начинается после регистра-
ции, и второй этап — после ее завершения и регистрации отчета об ито-
гах выпуска акций.
В первую очередь формирование уставного фонда надо проверить
на субсчетах, которые открываются к счету 80 «Уставный фонд», при
этом аудитор должен знать, что к счету 80 «Уставный фонд» могут быть
открыты следующие субсчета:
• 80-1 «Объявленный фонд» — в сумме, указанной в учредительных
документах на момент регистрации;
* 80-2 «Подписной фонд» — для учета акций, на которые произведе-
на подписка, гарантирующая их приобретение;
• 80-3 «Оплаченный фонд» — в размере средств, внесенных участни-
ками в момент подписки и реализованных в свободной продаже;
« 80-4 «Изъятый фонд» — в сумме стоимости акций, изъятых из об-
ращения путем выкупа их обществом у акционеров.
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли отражены записи на счетах бухгалтерского учета по мере
продажи и оплаты акций.
Акционерное общество может по решению общего собрания акцио-
неров увеличить уставный фонд путем увеличения номинальной стои-
мости акций или выпуска дополнительных. При наличии указанных
изменений надо проверить их и установить, зарегистрированы ли они.
Затем проверить и установить, правильно ли увеличение уставного
фонда отражено на счетах бухгалтерского учета.
У меныпение уставного фонда акционерного общества может произ-
водиться путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокра-
щения их числа, путем выкупа. Если имели место такие случаи, надо
проверить и установить, правильно ли они отражены на счетах бухгал-
терского учета.
228
Таблица 19.1
Учредители	Сумма вклада по учредительным документам				Фактически внесено				
	удельный вес, %	сумма, млн руб	в том числе		сумма, млн руб.	удельный вес, %	в том числе		название первичных документов
			сумма денежного вклада, млн руб.	сумма неде- нежного вклада, млн руб.			сумма денежного вклада, млн руб.	сумма неде- нежного вклада, млн руб.	
Иванов Сергей Петрович									
Николаев Олег Иванович									
Петров Николай Владимирович									
Кравцова Ольга Николаевна									
Итого:									
Аудит уставного фонда в унитарных предприятиях. Уставный
фонд унитарного предприятия формируется путем выделения органи-
зации имущества в виде денежных средств и материальных ценностей
государством или муниципальным органом. Имущество унитарного
предприятия является неделимым и не может быть распределено по
вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Проверка уставного фонда осуществляется аналогично, как и в из-
ложенных ранее организационно-правовых формах хозяйственной де-
ятельности.
При изменении уставного фонда аудитор должен знать, что увели-
чение или уменьшение уставного фонда унитарного предприятия про-
изводится государством (в лице Министерства, ведомства, фонда иму-
щества или другой организации), а муниципального — местными
органами власти.
Аудит формирования уставного фонда открытого акционерного
общества, создаваемого в процессе разгосударствления и приватиза-
ции государственной собственности. Размер уставного фонда откры-
того акционерного общества, создаваемого в процессе разгосударствле-
ния и приватизации государственной собственности, определяется по
балансовой стоимости объекта на 1 января текущего года, исходя из ре-
зультатов инвентаризации и оценки активов и пассивов.
В начале проверки уставного фонда надо проверить и установить,
правильно ли он сформирован. При этом аудитор должен знать, что по
завершении оценки имущества организация производит операции по
проведению уставного фонда к размеру, который должен соответство-
вать выкупной (продажной) стоимости организации или ее уставного
фонда, фиксируемый в учредительных документах. С этой целью сред-
ства резервного фонда, добавочного фонда, нераспределенной прибы-
ли (за вычетом сумм, направленных на покрытие убытков), средства
целевого финансирования (кроме полученных как взносы от других
предприятий на финансирование целевых программ), включая ассиг-
нования из бюджета и внебюджетных фондов, направляются на увели-
чение уставного фонда и делаются следующие записи:
Д-т счета 82 «Резервный фонд»;
Д-т счета 83 «Добавочный фонд»;
Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
Д-т счета 86 «Целевое финансирование»;
К-т счета 80 «Уставный фонд».
Сумма убытков прошлого года уменьшается (закрывается) за счет
средств резервного фонда, нераспределенной прибыли отчетного года,
средств целевого финансирования и других, на основании этого дела-
ются следующие записи:
Д-т счета 82 «Резервный фонд»;
Д-т счета 86 «Целевое финансирование»;
К-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
230
При наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии (или недос-
таточности) средств и источников для их покрытия сумма непокрытых
убытков списывается с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» в дебет
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли составлен заключительный баланс на дату, определяемую в
соответствии с законодательством о приватизации.
Затем проверяется правильность записей на счетах бухгалтерского
учета, связанных с поступлением денежных средств за акции. Одновре-
менно надо проверить и установить, правильно ли выданы акции членам
трудового коллектива. Необходимо знать, что члены трудового коллек-
тива и приравненные к ним лица в течение пяти месяцев с момента госу-
дарственной регистрации акций первой эмиссии, но не более восьми ме-
сяцев со дня принятия решения о создании открытого акционерного
общества приобретают акции по цене на 20 % ниже номинальной стои-
мости и на сумму, не превышающую 100 базовых величин заработных
плат. Количество акций первой эмиссии, выделенных для этой цели, оп-
ределяется на основании заявлений членов трудового коллектива.
Если участники производили расчеты за свои акции приватизаци-
онными чеками, надо проверить правильность записей на счетах бух-
галтерского учета.
|Ц 19.3. Аудит резервного и добавочного фондов
Приступая к проверке резервного фонда, аудитор должен ознако-
миться с учредительными документами организации. Размер резервно-
го фонда определяется уставом акционерного общества и образуется за
счет отчислений от чистой прибыли. Он используется на покрытие неп-
редвиденных потерь и убытков организации за отчетный год. При не-
достаточности прибыли отчетного года средства резервного фонда мо-
гут быть использованы на выплату дивидендов работникам организа-
ции. По данным аналитического учета к счету 82 «Резервный фонд» на-
до проверить, правильно ли произведены отчисления в этот фонд и его
использование.
На следующем этапе проверки надо проверить правильность отра-
жения операций на счете 83 «Добавочный фонд». При этом аудитор
должен знать, что в составе добавочного фонда учитываются следую-
щие источники: сумма проводимой в установленном порядке дооценки
стоимости внеоборотных активов (основных средств, оборудования к
установке, незавершенного капитального строительства); сумма, полу-
ченная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссион-
ный доход) и другие источники.
Поданным аналитического учета к счету 83 «Добавочный фонд» ау-
дитор должен проверить и установить по каждому источнику, правиль-
но ли отнесены суммы на этот счет и их использование по назначению.
231
И 19.4. Аудит резервов предстоящих расходов
При проверке резервов предстоящих расходов следует иметь в виду,
что строительные организации имеют право за счет издержек произ-
водства (обращения), чистой прибыли и целевых поступлений созда-
вать резервы предстоящих расходов.
Порядок образования и использования резервов предстоящих рас-
ходов устанавливается Министерством финансов Республики Бела-
русь, а конкретный перечень таких резервов в организации указывается
в его учетной политике. К числу резервируемых расходов могут отно-
ситься: суммы на оплату предстоящих отпусков работников; на выпла-
ту ежегодного вознаграждения за выслугу лет; затраты на рекультива-
цию земель; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
восстановление и ремонт автомобильных шин и на другие цели. Резер-
вы создаются для равномерного включения предстоящих расходов в се-
бестоимость строительно-монтажных работ.
В первую очередь надо установить, какие резервы образуются в дан-
ной организации. Для этого используются аналитические данные к сче-
ту 96 «Резервы предстоящих расходов». Затем следует проверить пра-
вильность образования каждого резерва в отдельности. Обоснован-
ность включения резервируемых сумм на себестоимость строитель-
но-мо нтажных работ проверяют на основании записей по дебету счетов
20,23,25,26 и других, и кредиту счета 96. Особенно внимательно следу-
ет проверить законность образования резерва по сомнительным дол-
гам. При этом аудитор должен знать, что сомнительным долгом счита-
ется дебиторская задолженность организации, которая не погашена в
сроки, установленные договором и не обеспечена соответствующими
гарантиями. Решение о создании резерва по сомнительным долгам дол-
жно быть закреплено в приказе по учетной политике организации. Ре-
зервы по сомнительным долгам создаются на основе результатов про-
веденной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задол-
женности организации и отражения по каждому сомнительному долгу
вероятности его погашения. Если все меры по взысканию такой задол-
женности, по мнению кредитора, были использованы и оказались без-
успешными, организация имеет право зарезервировать определенную
сумму прибыли на возможное списание в будущем году безнадежных
долгов за счет созданного резерва. Величина резерва определяется от-
дельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансово-
го состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности
погашения долга в полной или частичной сумме.
Образование резерва по сомнительным долгам проверяется по дан-
ным аналитического счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
На следующем этапе проверки устанавливается правильность ис-
пользования средств создаваемых резервов. Проверку осуществляют
на основании записей по дебету счетов 63 и 96. Следует также прове-
232
рить и установить, проводится ли ежегодная инвентаризация резервов
предстоящих расходов и инвентаризация дебиторской задолженности,
и как отражаются на счетах бухгалтерского учета выявленные расхож-
дения.
£ 19.5. Аудит средств целевого финансирования
Приступая к проверке данного вопроса аудитор должен знать, что це-
левое финансирование представляет собой средства, предназначенные
на финансирование определенных мероприятий целевого назначения.
Источниками целевого финансирования являются ассигнования из го-
сударственного или местного бюджета: средства, поступающие от других
организаций; взносы родителей на содержание детей в детских учрежде-
ниях (садах, яслях) и др. Средства целевого финансирования расходуют-
ся в соответствии с утвержденными сметами. Движение средств этого
фонда учитывается на счете 86 «Целевое финансирование».
В начале проверки надо установить, какие средства числятся на сче-
те 86. Для этих целей используются аналитические данные к счету 86 и
Главная книга. Затем по каждому виду целевого финансирования надо
проверить и установить, по назначению ли они использованы, имеются
ли сметы расходования, их обоснованность и правильность.
На следующем этапе проверки устанавливается правильность отне-
сения расходов в соответствии со сметой, а также поступление средств
от родителей за содержание детей и другие источники, предусмотрен-
ные сметой.
9 Зак. 1420
233
я
АУДИТ ОТЧЕТНОСТИ
§ 20.1.	Аудит отчетности на соответствие нормативным
документам
При проверке данного вопроса аудитору необходимо уточнить от-
дельные статьи закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и
отчетности» и учитывать их при проверке правильности составления
отчетности.
В частности, Закон предусматривает, что бухгалтерская отчетность
должна составляться в соответствии с законодательством Республики
Беларусь и давать достоверное и полное представление об имуществен-
ном и финансовом положении организации, а также финансовых ре-
зультатах ее деятельности.
Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц,
квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года. Месячная и
квартальная бухгалтерская отчетности являются промежуточными.
При составлении бухгалтерской отчетности должны быть обеспе-
чены:
	полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных опе-
раций и результатов инвентаризации имущества и обязательств;
» тождество данных аналитического учета данным синтетического
учета за отчетный период, а также показателей бухгалтерской от-
четности данным синтетического и аналитического учета. Если в
процессе проверки установлено, что названные условия не соблю-
дены, то отчетность недостоверна.
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюджет-
ных, состоит:
« из бухгалтерского баланса;
	отчета о прибылях и убытках;
	приложений, предусмотренных нормативными правовыми актами;
	аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бух-
галтерской отчетности организации, если эта организация в соот-
ветствии с законодательством Республики Беларусь подлежит
обязательному аудиту;
•	пояснительной записки.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и глав-
ным бухгалтером организации. Все организации, за исключением бюд-
жетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредите-
лям (участникам) организации или собственникам ее имущества, а
также органам государственного управления. Государственные уни-
тарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам
234
государственного управления, уполномоченным управлять государст-
венным имуществом.
Организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять
квартальную бухгалтерскую отчетность в течение тридцати дней по
окончании квартала, а годовую — в течение девяноста дней по оконча-
нии года.
День представления организацией бухгалтерской отчетности опре-
деляется по дате ее почтового отправления или фактической передаче
по принадлежности. Годовая бухгалтерская отчетность организации
может быть опубликована.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, ре-
гистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение
сроков, установленных в соответствии с правилами организации госу-
дарственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за
организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.
Следует также установить:
	обеспечены ли работники заказчика (клиента) необходимыми за-
конами и нормативными актами;
	применяются ли меры воздействия к работникам заказчика (кли-
ента) при несоблюдении ими требований законов и нормативных
документов;
	привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических орга-
низаций для получения работниками заказчика (клиента) необхо-
димых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению
и др.;
	разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие
учетную политику, схемы документооборота и визирования со-
вершаемых хозяйственных операций, установлен ли контроль за
их соблюдением и др.
Ц 20.2. Аудиторская проверка отчетности
В первую очередь необходимо установить, проведены ли на прове-
ряемом предприятии подготовительные работы по составлению годо-
вой отчетности.
Аудитор должен знать, что подготовительные работы включают в
себя: инвентаризацию всех статей баланса и отражение ее результатов в
учете; последовательность закрытия журналов-ордеров; определение
остатков по синтетическим счетам и сверку записей в регистрах синте-
тического и аналитического учета и др.
На следующем этапе проверки следует установить, правильно ли ве-
дется Главная книга заказчика (клиента). Для этой цели надо выбороч-
ным путем проверить, правильно ли произведены записи в Главную
книгу из журналов-ордеров. Это производится путем подсчета сумм
9*
235
оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета. Суммы дебето-
вых и кредитовых оборотов, а также суммы дебетовых и кредитовых
сальдо должны быть соответственно равны.
Затем надо произвести счетную проверку отчетности, которая пред-
ставляет собой совокупность специальных приемов контроля досто-
верности бухгалтерских отчетов и балансов. Выделяют три основных
этапа счетной проверки:
	проверка обоснованности учетных записей на основании первич-
ных документов;
	проверка согласованности показателей различных форма отчет-
ности;
	сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах
бухгалтерского учета.
На следующем этапе проверки надо проверить и установить, пра-
вильно ли составлен баланс предприятия (форма № 1). В начале следу-
ет сверить данные статей баланса на начало отчетного года с данными
баланса на конец предшествующего года. При изменении вступитель-
ного баланса на начало года по сравнению с отчетным за предыдущий
год в пояснительной записке должны быть изложены объяснения. При
наличии таких изменений аудитору надо проверить их обоснованность
и законность, статьи баланса сопоставить с остатками по счетам Глав-
ной книги.
Затем надо проверить взаимоувязку показателей отчетности между
собой по всем формам отчетности. Как правило, для этой проверки ис-
пользуются таблицы взаимоувязки показателей отчетности на основа-
нии нормативных документов, утверждаемых Министерством финан-
сов Республики Беларусь.
Щ 20.3. Аудит учетной политики предприятия
В соответствии с законом Республики Беларусь «О бухгалтерском
учете и отчетности» ведение бухгалтерского учета в организации осу-
ществляется согласно учетной политике организации.
Основы формирования и раскрытия учетной политики организа-
ции предусмотрены положением по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации», утвержденным постановлением Министерст-
ва финансов Республики Беларусь 17.04.2002 г. № 62.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером
(бухгалтером) организации и включает:
•	описание принятых способов ведения бухгалтерского учета;
	план счетов бухгалтерского учета организации;
	применяемые организацией формы первичных документов и ре-
гистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых;
»	график документооборота.
236
При формировании учетной политики организации по конкретно-
му направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбира-
ется один способ из нескольких, допускаемых законодательством и
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по
конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены
способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной
политики организацией разрабатывается соответствующий способ.
Принятая организацией учетная политика, как правило, оформля-
ется приказом.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формиро-
вании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в сос-
таве бухгалтерской отчетности, относятся способы погашения стоимо-
сти основных средств, нематериальных активов, оценки производст-
венных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой про-
дукции и др.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией
при формировании учетной политики, применяются с первого января
года, следующего за годом утверждения соответствующего документа.
Вновь создаваемая организация оформляет избранную учетную поли-
тику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее
девяноста дней со дня государственной регистрации.
Изменения в учетной политике организации производится в случаях:
• реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения,
преобразования) организации;
« изменения законодательства Республики Беларусь;
 изменения условий деятельности.
Изменения учетной политики излагаются в пояснительной записке
к бухгалтерской отчетности организации.
Аудитор устанавливает, имеется ли в организации приказ на учет-
ную политику, все ли требования предусмотрены в нем, особое внима-
ние уделяется способам ведения бухгалтерского учета, соответствие их
нормативным документам по ведению бухгалтерского учета. При нали-
чии внесения изменений в учетную политику надо установить их обос-
нованность и законность.
237
21
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЯ
РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
И РЕВИЗИИ
(И 21.1. Назначение аудиторского заключения
Согласно ст. 16 закона Республики Беларусь «Об аудиторской дея-
тельности», принятым Палатой представителей 15 ноября 2002 г., одоб-
ренным Советом Республики 2 декабря 2002 г., аудиторское заключе-
ние — это официальный документ, предназначенный для пользовате-
лей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по резуль-
татам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мне-
ние аудиторской организации или аудитора — индивидуального пред-
принимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хо-
зяйственных) операций законодательству. В случаях установленных
законодательством, аудиторское заключение составляется и по резуль-
татам оказания сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти организации представляет собой выводы, сделанные аудиторской
фирмой о ее достоверности. Оно представляет собой документ с юриди-
ческим статусом для всех юридических и физических лиц, органов го-
сударственной власти и управления, местного самоуправления и судеб-
ных органов.
Заключение аудиторской организации (аудитора) по результатам
проверки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности входит в
состав бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат
обязательному аудиту в соответствии с постановлением Совета Мини-
стров Республики Беларусь. При составлении аудиторского заключе-
ния аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предпри-
ниматель) должен руководствоваться правилом (стандартом) «Ауди-
торское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», ут-
вержденным постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь 17.09.2003 г. № 128.
Ц 21.2. Общие требования к порядку составления
аудиторского заключения
Аудиторское заключение должно содержать название документа
«Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
ти». Необходимо указать дату и место его выдачи, кому оно адресуется,
238
реквизиты заказчика (клиента) и аудиторской организации (аудито-
ра — индивидуального предпринимателя).
После этого излагается вводная часть аудиторского заключения. В
ней указывается перечень проверенной бухгалтерской (финансовой)
отчетности заказчика (клиента) с указанием отчетного периода, а так-
же заявление о том, что ответственность за ведение организации бух-
галтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финан-
совой) отчетности несет заказчик (клиент), а обязанность аудиторской
организации заключается в выражении аудиторского мнения о досто-
верности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В следующей части аудиторского заключения описывается объем
аудита. В ней дается ссылка на нормативные правовые акты, в соответ-
ствии с которыми проводился аудит. После этого заявляется, что аудит
был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверен-
ности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность заказчика
(клиента) не содержит существенных искажений. Затем надо указать,
какие документы проверены сплошным порядком и какие выборочно,
дается оценка принципов и методов бухгалтерского учета и порядка
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (кли-
ента). Следует также указать на то, что аудиторской организацией, в ре-
зультате проведенной аудиторской проверки, получены достаточные
основания для выражения аудиторского мнения.
Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение ауди-
торской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) от-
четности заказчика (клиента). Аудиторское заключение должно иметь
дату его подписания, которая не должна быть подписана ранее даты
подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности руководством за-
казчика (клиента).
Аудиторское заключение подписывается руководителем аудитор-
ской организации и лицами, которые проводили проверку. К нему при-
лагается подписанная и скрепленная печатью заказчика (клиента) бух-
галтерская (финансовая) отчетность, в отношении которой выражает-
ся аудиторское мнение. Пакет у казанных документов должен быть про-
шнурован, пронумерован полистно, скреплен печатью аудиторской ор-
ганизации (при ее наличии) и (или) подписью руководителя аудитор-
ской организации.
Ц 21.3. Требования к форме выражения аудиторского
мнения
Аудиторское заключение может содержать безусловно положитель-
ное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным. Безусловно
положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, ког-
да аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприни-
матель) делают вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчет-
239
ность заказчика (клиента) подготовлена в соответствии с установлен-
ными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и дает
достоверное представление о финансовом положении и результатах
финансово-хозяйственной деятельности заказчика (клиента).
Пример
Аудиторского заключения
с выражением безусловно положительного аудиторского мнения
Аудиторское заключение
по бухгалтерской (финансовой) отчетности
«___»200_г.	г. Минск
Директору открытого акционерного общества «Инвестор»- Ивано-
ву Н.П.
Аудируемое лицо: Открытое акционерное общество «Инвестор»
Местонахождение: 220016, г. Минск, ул. Красивая, 15
Устав открытого акционерного общества «Инвестор» зарегистри-
рован решением Минского городского исполнительного комитета
29.12.200 г. № 1520. ОАО «Инвестор» имеет расчетный счет
№ 3014005060125 в Минском отделении ОАО «Белвнешэкономбанк»,
код 217. На основании заявления общество зарегистрировано в инспек-
ции Министерства по налогам и сборам по Центральному району
г. Минска в качестве налогоплательщика, УНН 100905307.
Аудиторская организация: Общество с ограниченной ответственно-
стью «АудитРоза»
Местонахождение: 230020, г. Минск, ул. Зеленая, 50
Устав общества «АудитРоза» зарегистрирован решением Минского
городского исполнительного комитета 15.05.200_г. № 790. ООО «Ау-
дитРоза» имеет расчетный счет № 3052220504070 в ОАО «Белагроп-
ромбанк», код 930. На основании заявления общество зарегистрирова-
но в инспекции Министерства по налогам и сборам по Заводскому
району г. Минска в качестве налогоплательщика, УНН 100777888.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности № 153820
выдана на основании приказа Министерства финансов Республики Бе-
ларусь от 10.01.200_г. сроком на 5 лет.
Нами (мною) проведен аудит прилагаемой бухгалтерской (финан-
совой) отчетности ОАО «Инвестор» за период с 1 января по 31 декабря
200_г. включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО
«Инвестор» состоит: из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и
убытках; приложений, предусмотренных нормативными правовыми
актами; пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление названной бухгал-
терской (финансовой) отчетности несет руководство ОАО «Инвес-
тор». Наша обязанность заключается в том, чтобы на основе проведен-
240
ного аудита выразить мнение о достоверности данной отчетности во
всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения орга-
низации бухгалтерского учета законодательству Республики Беларусь.
Нами (мною) проведен аудит в соответствии: с законом Республики
Беларусь «Об аудиторской деятельности»; республиканскими прави-
лами аудиторской деятельности; правилами аудиторской деятельнос-
ти аудиторской организации; нормативными правовыми актами, регу-
лирующими отдельные виды деятельности ОАО «Инвестор». Аудит
планировался и проводился таким образом, чтобы получить уверен-
ность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит
существенных искажений. С этой целью рассчитан показатель уровня
существенности и приемлемый аудиторский риск.
Сплошной проверке были подвергнуты кассовые, банковские опе-
рации и документы (выписки банка) в белорусских рублях и валюте,
расчеты с подотчетными лицами, расчеты по заработной плате, расчеты
по налогам и другие документы в соответствии с рабочим планом про-
ведения аудиторской проверки.
Проверка методики правильности исчисления налогов и сборов
произведена на основании цифровых данных, приведенных в учетных
регистрах, книге покупок, Главной книге, расчетах по налогам и сборам
и в других документах.
Аудит проводился и включал в себя изучение доказательств, под-
тверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) от-
четности информации о финансово-хозяйственной деятельности ОАО
« Инвестор», оценку принципов и методов бухгалтерского учета, поряд-
ка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мы полагаем,
что проведенный аудит дает достаточные основания для выражения ау-
диторского мнения о достоверности во всех существенных отношениях
бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Инвестор» и соответ-
ствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций зако-
нодательству Республики Беларусь.
По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО
«Инвестор» отражает достоверно во всех существенных отношениях
его финансовое положение на 1 января 200_г. и результаты финансо-
во-хозяйственной деятельности за 200_г.
Директор аудиторской органи-
зации или аудитор — индивиду-
альный предприниматель	 
(подпись)	(Ф.И.О.)
Руководитель аудиторской
проверки или лицо, прово-
дившее аудит
(подпись)
(Ф.И.О.)
9а Зак. 1420
241
Модифицированным считается аудиторское заключение, в котором
отражены отдельные факторы, которые не влияют на безусловно поло-
жительное аудиторское мнение, однако излагаются в нем с целью при-
влечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложив-
шейся у заказчика (клиента) и раскрытой в бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности. В нем также могут быть отражены факторы, влияю-
щие на аудиторское мнение и способствующие выражению условно по-
ложительного или отрицательного аудиторского мнения, а также отка-
зу от его выражения.
Аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприни-
матель) не должны выражать безусловно положительное аудиторское
мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соот-
ветствии с их суждением оказывает или может оказать существенное
влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае,
если аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предпри-
ниматель) приходят к выводу, что выражение безусловно положитель-
ного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с ру-
ководством заказчика (клиента) или ограничение объема аудита не
настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское
мнение или отказаться от его выражения.	*
Отрицательное аудиторское мнение выражается в том случае, когда'
подготовленная бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает
во всех существенных аспектах активы и пассивы заказчика (клиента)
на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчет-
ный период в соответствии с нормативными актами.
Отказ от выражения аудиторского мнения о достоверности бухгал-
терской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) означает, что в
результате определенных обстоятельств аудиторская организация не
может выразить свое мнение.
Н 21.4. Требования к подготовке модифицированного
аудиторского заключения с выражением
безусловно положительного мнения
Аудиторское заключение с выражением безусловно положительно-
го аудиторского мнения может быть модифицировано посредством
включения в него пункта, указывающего на обстоятельства, влияющие
на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и раскрытые либо не рас-
крытые в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности.
Аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприни-
матель) в случае необходимости должны модифицировать аудиторское
заключение посредством включения в него одного или нескольких пун-
ктов, указывающих на:
242
» соблюдение принципа непрерывности деятельности заказчика
(клиента) в соответствии с правилами аудиторской деятельности
«Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица»,
утвержденными постановлением Министерства финансов Рес-
публики Беларусь 28 марта 2003 г. № 45 (Национальный реестр
правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., № 44, 8/9369);
» существование значительной неопределенности, пояснение кото-
рой зависит от будущих событий, находящихся вне прямого кон-
троля заказчика (клиента), и которая может оказать влияние на
его финансовое положение и результаты финансово-хозяйствен-
ной деятельности;
« обстоятельства, не оказывающие существенного влияния на пока-
затели бухгалтерской (финансовой) отчетности и не раскрытые
(недостаточно полно раскрытые) или раскрытые некорректно в по-
яснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Поясняющий пункт, не влияющий на аудиторское мнение, включа-
ется в итоговую часть аудиторского заключения после пункта с выра-
жением аудиторского мнения и содержит указание на то, что данная си-
туация не является основанием для изменения мнения на отличное от
безусловно положительного.
Пример1
поясняющего пункта о модифицированном аудиторском
заключении с выражением безусловно положительного
аудиторского мнения
Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в по-
яснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности
(пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено су-
дебное разбирательство между ОАО «Инвестор» (ответчик) и налого-
вым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой
базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за
200_г. Сумма иска составляет XXX тыс. руб. Бухгалтерская (финансо-
вая) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение
обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в
пользу ОАО «Инвестор».
Включение в аудиторское заключение пункта с описанием обстоя-
тельств, связанных с соблюдением принципа непрерывности деятель-
ности заказчика (клиента) или со значительной неопределенностью,
обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитор-
ской организацией своих обязанностей по подготовке аудиторского за-
ключения. Однако при наличии большого числа факторов неопреде-
Примеры, приведенные в данной главе, взяты из правил аудиторской деятель-
ности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности».
9а*
243
ленности, существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности,
аудиторская организация может отказаться от выражения аудиторско-
го мнения.
И 21.5. Требования к подготовке модифицированного
аудиторского заключения с выражением
аудиторского мнения, отличного от безусловно
положительного
Если аудиторская организация выражает свое мнение, отличное от
безусловно положительного, она должна указать конкретные причины,
побудившие ее к этому, и, по возможности, дать количественную оцен-
ку влияния выявленных отклонений на бухгалтерскую (финансовую)
отчетность.
Аудиторская организация не должна приступать к выполнению ау-
диторского задания в случае, когда ограничение объема аудита со сто-
роны заказчика (клиента) препятствует выполнению установленных
законодательством обязанностей аудиторской организации либо влия-
ет на объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки ауди-
торского заключения, за исключением случаев, когда выполнение зада-
ния вытекает из требований законодательства.
Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств
(например, время проведения аудита не совпадает с проведением ин-
вентаризации имущества) или когда, по мнению аудиторской органи-
зации, учетная документация заказчика (клиента) не соответствует
требованиям законодательства либо отсутствует. В этом случае для по-
лучения достаточных доказательств, аудиторская организация должна
выполнить возможные альтернативные процедуры.
Если из-за ограничения объема аудита аудиторская организация
выражает условно положительное аудиторское мнение или отказыва-
ется от его выражения, аудиторское заключение должно включить опи-
сание этого ограничения и возможные корректировки бухгалтерской
(финансовой) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми,
если бы не существовало данного ограничения.
Пример
изложения модифицированного аудиторского заключения в части,
содержащей условно положительное аудиторское мнение
из-за ограничения объема аудита
Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации иму-
щества по состоянию на 31 декабря 200 г., так как эта дата предшество-
вала дате заключения договора на проведение аудита.
По нашему мнению, за исключением корректировок, которые могли
бы оказаться необходимыми (при выявлении таковых), если бы нами
244
было проверено фактическое наличие товарно-материальных ценнос-
тей, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «Инвестор» отража-
ет достоверно во всех существенных отношениях его финансовое поло-
жение на 1 января 200_г. и результаты финансово-хозяйственной
деятельности за 200_г.
Пример
модифицированного аудиторского заключения в части,
содержащей отказ от выражения аудиторского мнения
из-за ограничения объема аудита
Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской (финансовой) от-
четности ОАО «Инвестор» за период с 1 января по 31 декабря 200_г.
включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «Инвес-
тор» состоит: из бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках;
приложений, предусмотренных нормативными правовыми актами; по-
яснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление названной бухгал-
терской (финансовой) отчетности несет руководство ОАО «Инвес-
тор». Наша обязанность заключается в том, чтобы на основе проведен-
ного аудита выразить мнение о достоверности данной отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Республики Беларусь во всех существенных отношениях.
Мы провели аудит в соответствии: с законом Республики Беларусь
«Об аудиторской деятельности»; республиканскими правилами ауди-
торской деятельности; правилами аудиторской деятельности аудитор-
ской организации; нормативными правовыми актами, регулирующими
отдельные виды деятельности заказчика (клиента).
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
достаточную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) от-
четность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе (сплошным порядком) и включал в себя изучение
доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности информации о финансовой и хозяйст-
венной деятельности ОАО «Инвестор», оценку принципов и методов
бухгалтерского учета и порядка подготовки бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности, определение и анализ существенных оценочных зна-
чений, применяемых и полученных руководством ОАО «Инвестор»
(часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опус-
тить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать
причины) в отношении: дебиторской задолженности; выручки от реа-
лизации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспре-
деленной прибыли; прочих обстоятельств.
Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в сос-
тоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой)
245
отчетности ОАО «Инвестор» и соответствии совершенных им финан-
совых (хозяйственных) операций законодательству Республики Бела-
русь за 200 г.
Аудиторская организация может иметь разногласия с руководством
заказчика (клиента) по таким вопросам, как допустимость принятой
учетной политики или адекватность раскрытия информации в бухгал-
терской (финансовой) отчетности. Если такие разногласия являются
существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, ауди-
торская организация должна выразить условно положительное или от-
рицательное аудиторское мнение.
Пример
изложения модифицированного аудиторского заключения в части,
содержащей условно положительное аудиторское мнение
из-за разногласий относительно допустимости принятой учетной
политики и ненадлежащего метода ведения бухгалтерского учета
В результате проведенного аудита нами установлены нарушения
действующего порядка составления бухгалтерской (финансовой) от-
четности и ведения бухгалтерского учета, а именно:
	в составе внеоборотных активов (строка 190 бухгалтерского ба-
ланса) не отражена стоимость производственного оборудования в
размере XXX тыс. рублей;
•	в составе оборотных активов (строка 220 бухгалтерского баланса)
не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходяща-
яся на указанное оборудование, в размере XXX тыс. рублей;
•	построке521 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредитор-
ская задолженность перед поставщиком в размере XXX тыс. руб-
лей.
По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей
части, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «Инвестор» отра-
жает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое по-
ложение на 1 января 200 г. и результаты финансово-хозяйственной де-
ятельности за 200_г.
Пример
изложения модифицированного аудиторского заключения в части,
содержащей условно положительное аудиторское мнение
из-за разногласий относительно раскрытия информации
В бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Инвестор» не рас-
крыта существенная информация, а именно:
	об обеспечении обязательств и платежей в размере XXX тыс. руб-
лей;
	об арендованных основных средствах в размере XXX тыс. рублей.
246
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в
предыдущих пунктах, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО
«Инвестор» отражает достоверно во всех существенных отношениях ее
финансовое положение на 1 января 200_г. и результаты финансово-хо-
зяйственной деятельности за 200_г.
Пример
изложения модифицированного аудиторского заключения в части,
содержащей отрицательное мнение из-за разногласий относительно
допустимости принятой учетной политики или адекватности
раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
(описание разногласий)
По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств
бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «Инвестор» недостовер-
но отражает его финансовое положение на 1 января 200_г. и результаты
финансово-хозяйственной деятельности за 200_г.
21.6. Аудиторское заключение по специальным
аудиторским заданиям
Кроме обязательных аудиторских проверок аудиторские организа-
ции (аудитор — индивидуальный предприниматель) могут проводить
проверки по специальным аудиторским заданиям и выдаче специаль-
ного аудиторского заключения.
Специальное аудиторское задание предусматривает проверку: от-
дельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности; о реальности
дебиторской задолженности; эффективности использования фондов;
выполнении контрактов; правильности исчисления налогов и их упла-
ты в бюджет и другие вопросы, непосредственно связанные с финансо-
во-хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования.
Специальное аудиторское задание может быть обязательным и ини-
циативным.
Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по
поручению государственных органов в случаях предусмотренных акта-
ми законодательства Республики Беларусь, инициативное — во всех
остальных случаях.
Заказчиками специального аудиторского задания могут быть:
	государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо
установленных актами законодательства Республики Беларусь;
«	органы, выдавшие лицензии;
	иные правоспособные юридические лица на основании договор-
ных обязательств.
Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской
организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от об-
стоятельств, связанных с выполнением услуги.
247
Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор-
ская организация (аудитор — индивидуальный предприниматель) дол-
жен удостовериться в том, что у них достигнуто взаимопонимания с ли-
цом, поручившим (заказавшим) специальное аудиторское задание,
относительно цели и характера работы, а также содержания заключе-
ния, которое будет представлено ими.
Планируя выполнение специального задания надо иметь в виду, для
каких целей оно необходимо лицу, которое поручило (заказало) выпол-
нение работы. Исходя из этого, надо давать заключение.
Примерная структура аудиторского заключения по специальным
аудиторским заданиям:
•	название документа в целом — «Заключение по специальному ау-
диторскому заданию»;
•	адресат;
	вводная часть, в ней излагается: представление аудиторской орга-
низации, выполнившей специальное аудиторское задание; объект
специального аудиторского задания; определение ответственнос-
ти исполнительного органа субъекта хозяйствования за составле-
ние бухгалтерских документов;
	аналитическая часть, в ней излагается: описание работы, выпол-
ненной аудиторской организацией; описание и обоснование мето-
дов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения
специального аудиторского задания; изложение вопросов, кото-
рые аудиторская организация считает существенными;
	итоговая часть, в ней излагается: мнение аудиторской организа-
ции по результатам выполнения специального аудиторского зада-
ния; дата выдачи заключения; подпись руководителя аудиторской
организации или аудитора — индивидуального предпринимателя.
Если специальное аудиторское задание выполняется аудитором по
поручению субъекта хозяйствования, в договоре между ними должен
быть сформулирован вопрос, выражение мнения по которому ожидает-
ся от аудитора.
Ц 21.7. Письменная информация (отчет) по результатам
проведенного аудита
Аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприни-
матель) при составлении письменной информации (отчета) по резуль-
татам проведенного аудита должны руководствоваться правилом
(стандартом) «Письменная информация (отчет) аудиторской органи-
зации по результатам проведения аудита», утвержденного постановле-
нием Министерства финансов Республики Беларусь 17.09.2003 г.
№ 128.
Данные, содержащиеся в письменной информации (отчете), необ-
ходимы руководству заказчика (клиента) для того, чтобы иметь пред-
248
ставления о тех недостатках в бухгалтерском учете и системе внутрен-
него контроля, которые привели или могут привести к существенным
искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, в письменном отчете должны содержаться рекоменда-
ции по устранению выявленных нарушений и недостатков, а также
предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля.
Письменная информация (отчет), прилагается к аудиторскому зак-
лючению и не может рассматриваться как отчет обо всех имеющихся
недостатках в финансово-хозяйственной деятельности заказчика (кли-
ента), а только указывает на недостатки, обнаруженные в процессе кон-
кретной аудиторской проверки.
Она должна содержать следующие реквизиты: исходящий номер и
дату подписании письменной информации (отчета) аудиторской орга-
низации (аудитором — индивидуальным предпринимателем); указа-
ние на лицо, которому адресуется письменная информация в соответст-
вии с договором оказания аудиторских услуг; название документа;
реквизиты аудиторской организации (наименование и юридический
адрес либо фамилия, инициалы и адрес аудитора — индивидуального
предпринимателя; сведения о государственной регистрации; номер и
дата выдачи лицензии на аудиторскую деятельность; УНН; фамилии и
инициалы аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в ау-
дите; номера и даты выдачи квалификационных аттестатов аудиторов);
реквизиты заказчика (клиента); основание для проведения аудита (да-
та и номер договора оказания аудиторских услуг); период времени, за
который проводился аудит; дата начала и завершения аудита.
В содержательной части письменной информации в обязательном
порядке должны быть приведены следующие сведения:
«	развернутая аргументация причин, приведших к условно положи-
тельному или отрицательному аудиторскому мнению, а также к
отказу от его выражения либо к выражению безусловно положи-
тельного аудиторского мнения с поясняющим пунктом о наличии
серьезного сомнения в возможности заказчика (клиента) продол-
жать свою деятельность непрерывно;
»	выявленные в ходе аудита нарушения установленного законода-
тельством порядка ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядка совершения
финансовых (хозяйственных) операций;
	выявленные в ходе аудита недостатки в организации бухгалтер-
ского учета и состоянии системы внутреннего контроля, которые
привели или могут привести к существенным искажениям бухгал-
терской (финансовой) отчетности;
	оценка (при возможности) количественного расхождения показа-
телей бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика (клиен-
та) и прогнозируемых показателей по результатам аудита;
249
•	рекомендации по устранению выявленных в ходе аудита недостат-
ков и другие сведения, полученные в ходе аудита.
Кроме обязательных, в письменную информацию (отчет) включа-
ются следующие сведения:
»	количественный состав и структура бухгалтерской службы заказ-
чика (клиента), способ ведения бухгалтерского учета;
•	перечень основных объектов и направлений бухгалтерского учета,
подлежащих аудиту;
»	утверждение, что аудиторская организация осуществляла провер-
ку в соответствии с правилами аудиторской деятельности, и слу-
чаи отклонения от правил, если такие имелись;
	методика проведения аудита (указание разделов бухгалтерского
учета, проверенных сплошным методом и выборочно, описание
построения аудиторской выборки);
	информация о ходе аудита;
	особенности проведения аудита;
»	в случае, если заказчик (клиент) имеет сложную организацион-
ную структуру, — сведения о проведении проверок филиалов, обо-
собленных подразделений и дочерних организаций заказчика
(клиента), их результаты и влияние на итоги аудита бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности заказчика (клиента) в целом;
	перечень всех выявленных в процессе аудита недостатков, замеча-
ний и рекомендации по их устранению;
«	в случае, если аудит за текущий и предыдущий периоды проводил-
ся одной и той же аудиторской организацией — анализ выполнения
заказчиком (клиентом) рекомендаций и замечаний, содержащихся
в письменной информации за предыдущий отчетный период.
Сведения в письменной информации (отчете) должны излагаться
последовательно в соответствии с перечнем проверяемых по програм-
ме аудита вопросов.
Содержательную часть письменной информации следует подразде-
лять на главы, посвященные проверке отдельных разделов бухгалтер-
ского учета, если по результатам проверки отдельных вопросов нару-
шений и недостатков не установлено, в письменной информации
следует указать: «По данному вопросу нарушений не обнаружено».
Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть
краткими, четкими и точными. При необходимости должны быть про-
ведены обоснования количественных расчетов и оценок, а также ссыл-
ки на законодательство.
Письменная информация (отчет) составляется в ходе аудита и нап-
равляется заказчику (клиенту) на его завершающем этапе. Она состав-
ляется не менее чем в двух экземплярах, и имеет сквозную нумерацию
страниц и подписывается всеми аудиторами, принимавшими участие в
проверке.
250
Письменная информация (отчет) — это конфиденциальный доку-
мент, поэтому он может быть передан только:
«	лицу, подписавшему договор оказания аудиторских услуг;
• лицу, названному получателем письменной информации в дого-
воре оказания аудиторских услуг;
» любому другому лицу — в случае письменного указания, получен-
ного аудиторской организацией (аудитором — индивидуальным
предпринимателем) от лица, подписавшего договор оказания ау-
диторских услуг со стороны заказчика (клиента).
Аудиторская организация (аудитор — индивидуальный предприни-
матель) имеют право подготовить и передать под роспись заказчику
(клиенту) предварительный вариант письменной информации (отчета).
В нем могут содержаться требования по устранению выявленных
нарушений законодательства, внесению исправлений в данные бухгал-
терского учета и перечень уточнений к подготовленной заказчиком
(клиентом) бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом заказ-
чик (клиент) может подготовить письменный ответ на предваритель-
ный вариант письменной информации, отражающий его точку зрения
на изложенные в ней заключения и рекомендации.
Возражения заказчика (клиента) принимаются аудиторской орга-
низацией (аудитором — индивидуальным предпринимателем) во вни-
мание, если они посчитают это нужным. Несогласие заказчика с содер-
жанием письменной информации не может служить основанием для
отказа в ее получении.
Окончательный вариант письменной информации (отчета) аудитор-
ская организация (аудитор — индивидуальный предприниматель) обя-
заны подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение. Первый
экземпляр письменной информации передается под роспись заказчику
(клиенту), а второй — с росписью получателя — остается в аудиторской
организации (аудитора — индивидуального предпринимателя).
По согласованию с заказчиком (клиентом), а также в случае отказа
заказчика (клиента) от получения письменной информации (отчета)
она может быть отправлена по почте или иным способом при условии
документального подтверждения факта почтового отправления или
другого способа передачи.
Письменная информация является конфиденциальным докумен-
том, поэтому сведения, содержащиеся в ней, не подлежат передаче ау-
диторской организацией (аудитором — индивидуальным предприни-
мателем) третьим лицам либо разглашению ее работниками и лицами,
привлекаемыми к проведению аудита без письменного согласия заказ-
чика (клиента).
По требованию аудиторской организации (аудитора — индивиду-
ального предпринимателя) заказчик (клиент) обязан, представить им
копию письменной информации (отчеты) по результатам аудиторской
проверки за предыдущий финансовый год. Отказ заказчика (клиента) в
251
представлении письменной информации (отчета) за предыдущий фи-
нансовый год может рассматриваться аудиторской организацией (ау-
дитором — индивидуальным предпринимателем) как ограничение объ-
ема аудита.
21.8. Оформление результатов ревизии
Результаты комплексной документальной ревизии оформляют ак-
том (справками). Акт составляет руководитель ревизионной бригады.
Этот документ основывается на данных бухгалтерского учета, его со-
держание определяется программой и заданиями, которые были преду-
смотрены при назначении ревизии. В нем отражается производствен-
ная и финансово-хозяйственная деятельность строительной организа-
ции, а также указываются недостатки в работе, нарушения законов, по-
ложений и случаи злоупотреблений, хищений, потерь и недостач. В ак-
те ревизии в обязательном порядке следует отражать положительные
стороны в работе, применение передовых приемов и методов в произ-
водственной и финансово-хозяйственной деятельности.
Материалы ревизии подразделяют на основные акты, накопитель-
ные ведомости к ним, частные (промежуточные) и разовые акты. В ос-
новном акте излагаются результаты ревизии. Его составляют по окон-
чании ревизии на основании частных (промежуточных) и разовых
актов.
В накопительных ведомостях указываются факты нарушений в рас-
ходовании материальных, денежных и трудовых ресурсов, недостатки в
ведении бухгалтерского учета, отчетности и другие нарушения, если
они были оформлены промежуточными или разовыми актами.
Частные (промежуточные) акты ревизии оформляют в тех случаях,
когда факты, установленные в момент проверки, не могут быть под-
тверждены документами. Их составляют по результатам инвентариза-
ции наличных денежных средств в кассе, товарно-материальных цен-
ностей, разными дебиторами и кредиторами и по другим операциям. В
основном акте кратко излагается сущность нарушений, отмеченных в
промежуточных актах, и делается ссылка на них. Разовые акты состав-
ляют по результатам обследования и технического контроля, а также в
случаях, если результаты ревизии не оформлялись частными (проме-
жуточными) актами.
Акты ревизий и проверок должны быть составлены грамотно, напи-
саны кратко, ясно и отражать действительность. Конкретные факты на-
рушений, выявленные при проведении ревизии, должны быть изложе-
ны четко. Если в процессе проведения ревизии использовались приемы
экономического анализа и составлялись таблицы, их надо прилагать к
акту ревизии в виде приложений.
В акте ревизии излагаются только результаты изучения и проверки
вопросов, которые предусматривались программой ревизии. Вопросы,
252
изученные не полностью, в акт ревизии не включаются. Нецелесооб-
разно отражать в акте ревизии факты, не содержащие элементов нару-
шений и не свидетельствующие о наличии недостатков в работе ревизу-
емой организации, а также мелкие нарушения. В акте не должно быть
предположений. Каждый факт надо проверять полностью и всесторон-
не. В акте ревизии не следует излагать личные выводы и замечания в ад-
рес руководителей ревизуемой организации, а также применять терми-
ны, имеющие характер юридической квалификации действий должно-
стных лиц, например, злоупотребление служебным положением, хище-
ние, бесхозяйственность и т.д.
Выявленные ревизией факты нарушений и недостатков надо изла-
гать в акте ревизии так, как они в действительности имели место. По
всем нарушениям следует указывать, какие приказы, инструкции, по-
ложения, законы были нарушены, кем и когда, способ нарушения; при-
чинен ли организации ущерб и в каком размере; сколько возмещено
ущерба в ходе ревизии (если он возмещался). Эти данные необходимы
для привлечения к ответственности виновных лиц.
Схема построения акта ревизии и порядок его составления опреде-
ляются ведомственными инструкциями. Как правило, акт докумен-
тальной ревизии состоит из трех основных частей: вступительной, ос-
новной и части с информацией о выполнении решений по предыдущей
ревизии.
Во вступительной части указываются дата и место составления акта,
фамилии и инициалы ревизоров (аудиторов), основания для ревизии,
период, за который она проведена, должности и фамилии руководите-
лей ревизуемой организации за время ревизии. Необходимо также от-
разить форму собственности, когда образована и где зарегистрирована,
организационную структуру организации.
Вступительная часть основного акта ревизии имеет следующий вид.
АКТ
комплексной документальной ревизии
производственной и финансово-хозяйственной деятельности
(наименование организации)
«___»200_г.	г.
На основании_________________________________________________
(приказа или распоряжения организации)
от «___»200_г. №ревизионной группой в составе
(указываются должности, фамилии и инициалы. а также
руководитель ревизионной группы)
253
произведена комплексная документальная ревизия производственной
и финансово-хозяйственной деятельности
(указывается полное наи,менивално обревизовалцой организации)
за период с «____»___________200_г. по «___»__________200_г.
Ответственными лицами за обревизуемый период являлись: началь-
ник (директор) строительной организации т.________
за весь период (или с__________200_г. до______________200_г.;
главный бухгалтер т._______________________за весь период (или
с 200_г. до 200_г.
Ревизия начата «_»200_г. и закончена «_______»200_г.
Предыдущая ревизия была проведена с «___»200_г.
по «___»200_г.
Следует также указать, какие проверки и кто их проводил за ревизу-
емый период, какие приняты меры по выявленным фактам нарушения
актов законодательства.
После этого надо изложить форму собственности, организационную
структуру и вид деятельности ревизуемой организации. Затем в акте на-
до указать, какие документы проверены сплошным порядком (кассовые,
банковские, расчеты с подотчетными лицами и т.д.) и выборочным мето-
дом, период, за который они были изучены и т.д. Следует также указать
способы проведения инвентаризаций материальных ценностей, денеж-
ных средств и других статей баланса, а также встречных выборочных
проверок по расчетам с дебиторами и кредиторами и т.д. Как правило,
вступительная часть акта должна заканчиваться словами «Ревизией ус-
тановлено» или «Ревизией установлено следующее».
Затем по тематическим разделам, применительно к программе реви-
зии, излагается основная часть акта ревизии. Каждый тематический
раздел выделяется римской цифрой и названием. Материал основной
части акта ревизии рекомендуется излагать в следующей последова-
тельности: предпринимательская деятельность; внешнеэкономическая
деятельность; инвестиционная деятельность (капитальные вложения);
организация труда, использование трудовых ресурсов; состояние со-
хранности и использование имущества организации; состояние и соб-
людение кассовой дисциплины; состояние и соблюдение расчетно-пла-
тежной дисциплины; затраты на производство и себестоимость
строительно-монтажных работ; расчеты с заказчиками и субподрядны-
ми организациями; финансовые результаты и использование прибыли;
фонды, резервы и средства целевого финансирования; состояние орга-
низации бухгалтерского учета и отчетности и другие вопросы, преду-
смотренные программой проверки.
254
В третьей части акта ревизии излагается выполнение решений по
результатам предыдущей ревизии и проверок, а также других законода-
тельных актов по вопросам производственной и финансовой деятель-
ности.
При выявлении фактов совершения подлога документов ревизор
имеет право изымать подлинные документы, взамен которых в делах
проверяемого субъекта предпринимательской деятельности оставля-
ются копии или описи изъятых документов, заверенные подписями ре-
визора и главного бухгалтера проверяемого субъекта. Изъятые доку-
менты прикладываются к акту ревизии.
К акту ревизии должны быть также приложены письменные объясне-
ния виновных лиц по вскрытым фактам нарушений и злоупотреблений.
Акт или справка подписывается руководителем ревизионной груп-
пы (ревизором), руководителем организации, при его отсутствии — за-
местителем руководителя организации, а при необходимости — други-
ми участниками проверки (ревизии).
При наличии возражений по акту проверки (ревизии) подписываю-
щие его должностные лица проверяемого субъекта хозяйствования де-
лают об этом запись перед своей подписью и не позднее пяти рабочих
дней со дня подписания акта представляют в письменном виде возра-
жения по его содержанию в контролирующий орган, назначивший про-
верку (ревизию). По истечении установленного 5-дневного срока воз-
ражения к рассмотрению не принимаются.
При получении от должностных лиц возражений по акту проверки
(ревизии) руководитель ревизионной группы обязан проверить обос-
нованность доводов, изложенных в них и составить письменное заклю-
чение, с которым должны быть ознакомлены соответствующие долж-
ностные лица проверяемой организации.
Ц 21.9. Реализация материалов ревизии
Реализация материалов ревизии является одним из ее этапов. На ос-
новании материалов ревизии члены ревизионной группы должны сде-
лать выводы о выявленных фактах нарушений в производственной и
финансово-хозяйственной деятельности организации. Выводы долж-
ны быть основаны на фактах, изложенных в акте ревизии, и не повто-
рять их содержание. На основании сделанных выводов надо разрабо-
тать конкретные предложения по устранению выявленных недостат-
ков и нарушений и указать, что должно быть сделано и каким путем, на-
звать ответственных лиц и сроки исполнения. Рекомендации должны
быть изложены кратко, конкретно, на основании выводов, без общих
фраз, таких как «Принять необходимые меры», «Навести порядок в со-
хранности имущества» и т.д.
Акт ревизии, выводы и рекомендации по материалам ревизии долж-
ны быть вручены руководителю ревизуемой организации и доложены
255
на собрании учредителей, заседании наблюдательного совета, произ-
водственном совещании и т.д. Второй экземпляр акта вместе с вывода-
ми и рекомендациями передается вышестоящему органу управления,
который назначил проведение ревизии, для принятия необходимых
мер по устранению имеющихся недостатков в работе организации.
При выявлении серьезных нарушений и злоупотреблений в исполь-
зовании денежных средств и товарно-материальных ценностей, причи-
ненного вреда, недостач и хищений денежных средств, материалы реви-
зии в 10-дневный срок со дня составления акта ревизии должны быть
переданы правоохранительным органам. К материалам ревизии долж-
ны быть приложены подлинники бухгалтерских, финансовых, про-
изводственно-хозяйственных документов и регистров оперативного и
бухгалтерского учета.
Вышестоящий орган управления обязан по результатам ревизии из-
дать приказ (распоряжение), в котором изложить приказания по нака-
занию виновных лиц, устранению недостатков и нарушений, указать
конкретные меры, направленные на их устранение и недопущение.
256
СПИСОК РЕКОМЕНДОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Закон Республики Беларусь о внесении изменений и дополнений в
Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от
25 июня 2001 г., № 42-3 (Национальный реестр правовых активов Рес-
публики Беларусь, 2001 г., № 63).
О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь
«Об аудиторской деятельности». Принят Палатой представителей
15 ноября 2002 г., Одобрен Советом республики 2 декабря 2002 г.
(НРПА РБ, 8 января 2003 г., № 2).
Положение о Совете по координации контрольной деятельности в
Республике Беларусь: Утв. Указом Президента Республики Беларусь
от 15.11.1997 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики Бела-
русь от 06.12.2001 г. № 722).
Порядок организации и проведения проверок (ревизий) финансо-
во-хозяйственной деятельности и применения экономических санк-
ций: Утв. Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 г.
№ 673 (в редакции Указа Президента Республики Беларусь от
06.12.2001 г. № 722).
Типовой план счетов бухгалтерского учета и инструкция по приме-
нению типового плана счетов бухгалтерского учета: Пост. Министерст-
ва финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (per. № 8/9975
от 05.09.2003 г.).
Гражданский кодекс Республики Беларусь: Принят Палатой пред-
ставителей 28.10.1998 г. Одобрен Советом Республики 19.11.1998 г.
Трудовой кодекс Республики Беларусь: Принят Палатой предста-
вителей 08.06.1999 г. Одобрен Советом Республики 30.06.1999 г.
Правила предоставления кредитов банками Республики Беларусь:
Утв. постановлением Правления Национального банка Республики
Беларусь 18.05.2000 г. № 11.11.
Инструкция о порядке формирования тарифов на аудиторские ус-
луги: Утв. постановлением Министерства экономики Республики Бе-
ларусь 30.04.2002 г. № 94. Согласовано с Министерством финансов и
Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь (за-
регистрировано в НРПА 16.05.2002 г., per. № 8/8100).
Аудиторская деятельность на территории Республики Беларусь.
Мн.: ООО «Информпресс», 2001.
Правила аудиторской деятельности. Мн.: ООО «Информпресс»,
2003.
257
Правила ведения кассовых операций и расчетов наличными денеж-
ными средствами в Республике Беларусь: Утв. постановлением Прав-
ления Национального банка Республики Беларусь 26 марта 2003 г.
№ 57 (per. № 8/9394 от 14 апреля 2003 г.).
Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов: Утв.
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
31.03.2003 г. № 48 (per. № 8/9398 от 14 апреля 2003 г.).
Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов:
Утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
09.07.2003 г. № 1472 (per. № 8/9821 от 24 июля 2003 г.).
Положение о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов: Утв. Министерством экономики Республики
Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь, Министер-
ством статистики и анализа Республики Беларусь, Министерством ар-
хитектуры и строительства Республики Беларусь 24.01.2003 г.
№ 33/10/15/1 (per. № 8/9178 от 27 февраля 2003 г.).
Инструкция о порядке определения размера причиненного государ-
ственному имуществу вреда в связи с утратой, повреждением (порчей),
недостачей при проведении проверок (ревизий) финансово-хозяй-
ственной деятельности государственных юридических лиц: Утв. поста-
новлением Министерства финансов Республики Беларусь и Минис-
терства экономики Республики Беларусь 24.03.2003 г. № 39/69 (per.
№ 8/9304 от 28 марта 2003 г.).
Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на
доходы и прибыль: Утв. постановлением Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь 31.01.2004 г. № 19.
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств: Утв. поста-
новлением Министерства финансов Республики Беларусь 26.12.2003 г.
№ 183.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа-
ции»: Утв. постановлением Министерства финансов Республики Бела-
русь 17.04.2002 г. № 62 (зарегистрировано в НРПА 07.05.2002 г., per.
№ 8/8076).
Методические указания по инвентаризации имущества и финансо-
вых обязательств: Утв. постановлением Министерства финансов Рес-
публики Беларусь 05.12.1995 г. № 54.
Методические указания о порядке бухгалтерского учета лизинга:
Утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
30.01.1998 г. №2.
Основные положения по составу затрат, включаемых в себестои-
мость продукции (работ, услуг): Утв. Министерством экономики
26.01.1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов 30.01.1998 г. № 3,
Министерством статистики и анализа 30.01.1998 г. № 01-21/8, Минис-
терством труда Республики Беларусь 30.01.1998 г. № 03-02-07/300 с
последующими изменениями и дополнениями.
258
Методические рекомендации по планированию и учету затрат на
производство строительно-монтажных работ: Утв. Приказом Минис-
терства архитектуры и строительства Республики Беларусь 11.01.2002 г.
№3.
Инструкция о порядке и размерах возмещения расходов при слу-
жебных командировках в пределах Республики Беларусь: Утв. поста-
новлением Министерства финансов Республики Беларусь 12.04.2000 г.
№35.
Правила ведения кассовых операций в наличной иностранной ва-
люте на территории Республики Беларусь: Утв. постановлением Прав-
ления Национального банка Республики Беларусь 22.05.2001 г. № 115.
О внесении дополнения и изменения в правила ведения кассовых
операций в наличной иностранной валюте на территории Республики
Беларусь: Утв. постановлением Правления Национального банка Рес-
публики Беларусь 22.05.2001 г. № 115, 11.04.2002 г. № 70.
О внесении изменений в инструкцию о порядке и размерах возме-
щения расходов при служебных командировках в пределах Республи-
ки Беларусь: Утв. постановлением Министерства финансов Республи-
ки Беларусь 22.02.2002 г. № 23.
Демьяненко Э.Ю. Аудит 100 экзаменационных ответов. Ростов-н-Д.:
Март, 2002.
Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2002.
Шеремет АД., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2002.
Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ, 2003.
Пупко Г.М. Аудит и ревизия. Мн.: ООО «Мисанта», 2002.
Аудит в строительстве / Под ред. Н.П. Дробышевского. Мн.: ООО
«Мисанта», 1999.
Бычкова С.М., РостамхановаЛ.Н. Риски в аудиторской деятельнос-
ти. М.: Финансы и статистика, 2003.
Крупченко ЕЛ., Замыцкова О.И. Аудит. Ростов-на-Д.: «Феникс»,
2002.
Путине Т.Ф., Галузина С.М. Аудит. СПб., 2001.
259
СОДЕРЖАНИЕ
Предисловие...............................................3
1.	ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ....4
1.1.	Сущность и значение контроля в управлении экономикой.4
1.2.	Классификация хозяйственного контроля................5
1.3.	Основные элементы хозяйственного контроля............8
1.4.	Органы государственного контроля и их функции........9
1.5.	Органы ведомственного контроля и их основные функции...12
2.	ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ................13
2.1.	Планирование, учет и отчетность.....................13
2.2.	Основные этапы ревизионного процесса................16
2.3.	Права, обязанность и ответственность ревизоров и лиц, служебная
деятельность которых проверяется.........................17
3.	ЗАДАЧИ, ОРГАНИЗАЦИЯ И ХАРАКТЕРНЫЕ МЕТОДЫ
КОМПЛЕКСНОЙ РЕВИЗИИ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ
И ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ........................20
3.1.	Сущность, виды и основные задачи ревизии...............20
3.2.	Задачи проверки и документы, используемые при проведении
ревизии.....................................................22
3.3.	Методы и техника контрольно-ревизионной работы......23
3.4.	Организация контрольной работы в акционерных обществах.27
3.5.	Сравнительная характеристика ревизии и аудита.......27
4.	СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ...29
4.1.	История возникновения и необходимость аудита........29
4.2.	Сущность аудита и аудиторской деятельности..........31
4.3.	Законодательные ограничения в занятии аудиторской деятель-
ностью и проведении аудиторских проверок конкретного заказчика
(клиента)................................................32
4.4.	Цели и задачи аудита................................34
4.5.	Виды аудита.........................................36
260
4.6.	Сопутствующие виды аудиторских услуг...................37
4.7.	Профессиональная этика аудитора........................39
4.8.	Права, обязанности и ответственность аудиторских организаций,
аудиторов — индивидуальных предпринимателей и заказчиков....41
5.	АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ..............45
5.1.	Государственное регулирование аудиторской деятельности.45
5.2.	Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности
и ее лицензирование.........................................45
5.3.	Лицензирование и аттестация на право получения
квалификационного аттестата аудитора........................46
5.4.	Образование аудитора и основные требования, предъявляемые
к повышению его квалификации...............................47
5.5.	Стандарты (правила) аудиторской деятельности..........49
6.	ОРГАНИЗАЦИЯ НАЧАЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТОРСКОЙ
ПРОВЕРКИ И ЕЕ ПЛАНИРОВАНИЕ.................................52
6.1.	Предварительное планирование..........................52
6.2.	Договор на оказание аудиторских услуг.................53
6.3.	Оценка стоимости аудиторских услуг....................62
6.4.	Планирование аудита...................................65
6.5.	Существенность в аудите...............................69
6.6.	Аудиторский риск и его составляющие...................72
6.7.	Изучение и оценка системы организации бухгалтерского учета
и внутреннего контроля в ходе аудита.......................80
6.8.	Понимание деятельности проверяемого юридического лица.83
7.	ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ
ПРОВЕРКЕ...................................................85
7.1.	Аудиторская выборка...................................85
7.2.	Аудиторские доказательства............................87
7.3.	Аналитические процедуры аудита........................89
7.4.	Рабочая документация аудитора.........................91
7.5.	Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита...93
7.6.	Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской
(финансовой) отчетности....................................94
7.7.	Оценка способности заказчика (клиента) продолжать свою
деятельность...............................................96
7.8.	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете.......100
7.9.	Аудит в условиях компьютерной обработки данных.......103
8.	ВЗАИМООТНОШЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СУБЪЕКТОВ
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА.....................................105
8.1.	Общение с руководством заказчика (клиента)...........105
261
8.2.	Использование результатов работы внутреннего аудита....105
8.3.	Использование результатов работы другой аудиторской органи-
зации.......................................................107
8.4.	Использование работы эксперта..........................109
9.	АУДИТ КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИ11 ........................110
9.1.	Задачи и источники проверки.............................ПО
9.2.	Аудит кассы и проверка соблюдения условий хранения денежных
средств.....................................................111
9.3.	Аудит кассовых операций................................113
9.4.	Аудит кассовых операций с наличной иностранной валютой.117
9.5.	Аудит операций с денежными документами.............118
10.	АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО РАСЧЕТНОМУ, ВАЛЮТНОМУ
И ДРУГИМ СЧЕТАМ В БАНКЕ.....................................120
10.1.	Задачи и источники проверки...........................120
10.2.	Аудит операций по счетам в банке......................121
10.3.	Аудит операций на специальных счетах в банках.j...122
10.4.	Аудит операций с денежными средствами в пути..........124
10.5.	Аудит операций на валютных счетах.....................125
11.	АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ.....................................................127
11.1.	Задачи и источники проверки...........................127
11.2.	Проверка постановки организации учета производственных
запасов.................................................128
11.3.	Проверка обеспечения сохранности материальных ценностей
и состояния складского хозяйства........................129
11.4.	Аудит операций по движению материальных ценностей
и правильности их оценки................................130
11.5.	Аудит операций по использованию материальных ценностей
в производстве..........................................133
11.6.	Аудит операций по движению драгоценных металлов и камней ....135
11.7.	Аудит операций, связанных с движением специальной одежды.136
11.8.	Проверка полноты и качества проведенных инвентаризаций
товарно-материальных ценностей и отражения их результатов
в учете.....................................................137
12.	АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДРСТВ И
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ......................................141
12.1.	Задачи и источники проверки...........................141
12.2.	Проверка сохранности основных средств.................142
12.3.	Аудит операций по поступлению и выбытию основных средств.... 144
262
12.4,	Аудит правильности начисления амортизации.......147
12,5.	Аудит операций по ремонту основных средств......152
12.6.	Аудит лизинговых операций у лизингодателя.......153
12.7.	Аудит лизинговых операций у лизингополучателя...156
12.8.	Аудит операций по переоценке основных средств...159
12.9.	Аудит операций исчисления и уплаты в бюджет налога на
недвижимость.........................................161
12.10.	Аудит операций с нематериальными активами......162
13.	АУДИТ РАСЧЕТНЫХ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ..................167
13.1.	Задачи и источники проверки.....................167
13.2.	Аудит расчетов с подотчетными лицами............167
13.3.	Аудит расчетов с поставщиками и по выданным авансам.173
13.4.	Аудит расчетов с покупателями и заказчиками
и по авансам полученным...............................175
13.5.	Аудит расчетов с прочими дебиторами
и кредиторами.........................................176
13.6.	Аудит других расчетных операций.................177
13.7.	Аудит расчетов по налогам с бюджетом
и внебюджетным платежам...............................179
13.8.	Аудит кредитных операций и заемных средств......186
14.	АУДИТ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ
ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ И ФОРМИРОВАНИЮ
СЕБЕСТОИМОСТИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ.................188
14.1.	Задачи и источники проверки.....................188
14.2.	Аудит затрат на производство в подсобных
и вспомогательных производствах, содержание объектов
непроизводственной сферы, состоящих на балансе строительных
организаций...........................................189
14.3.	Аудит правильности включения расходов
в состав затрат и исчисления себестоимости строительно-монтажных
работ (услуг).........................................193
14.4.	Аудит затрат на некапитальные работы................195
14.5.	Аудит отдельных видов расходов, включаемых
в себестоимость строительно-монтажных работ
в пределах установленных норм.............................196
15.	АУДИТ УЧЕТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ..............................................199
15.1.	Задачи и источники проверки.....................199
15.2.	Аудит экспортных операций.......................199
15.3.	Аудит импортных операций........................202
15.4.	Аудит товарообменных (бартерных) операций.......203
263
16.	АУДИТ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИБЫЛИ.......................................205
16.1.	Задачи и источники проверки.............................205
16.2.	Аудит хозяйственных операций по формированию финансовых
результатов и использования прибыли....................205
17.	АУДИТ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИЙ.............................209
17.1.	Задачи и источники проверки......................209
17.2.	Аудит правильности учета затрат по капитальным вложениям
(инвестициям)..........................................209
17.3.	Аудит сохранности оборудование и правильности его отражения на
счетах бухгалтерского учета............................210
17.4.	Аудит правильности определения инвентарной стоимости
вводимых в действие объектов...........................211
17.5.	Аудит финансовых инвестиций......................213
18.	АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА ....217
18.1.	Задачи и источники проверки......................217
18.2.	Аудит соблюдения трудового законодательства и использования
рабочего времени.......................................218
18.3.	Аудит операций по начислению заработной платы....219
18.4.	Аудит операций по удержаниям из заработной платы.221
18.5.	Аудит отражения операций, связанных
с начислениями и удержаниями из заработной платы работников,
на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах...222
18.6.	Аудит операций по расчетам с Фондом социальной защиты
населения..............................................224
19.	АУДИТ УЧЕТА ФОНДОВ, РЕЗЕРВОВ И СРЕДСТВ
ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ................................226
19.1.	Задачи и источники проверки......................226
19.2.	Аудит уставного фонда............................227
19.3.	Аудит резервного и добавочного фондов............231
19.4.	Аудит резервов предстоящих расходов..............232
19.5.	Аудит средств целевого финансирования............233
20.	АУДИТ ОТЧЕТНОСТИ...................................234
20.1.	Аудит отчетности на соответствие нормативным документам.234
20.2.	Аудиторская проверка отчетности..................235
20.3.	Аудит учетной политики предприятия...............236
21.	ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЯ
РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ И РЕВИЗИИ....................238
21.1.	Назначение аудиторского заключения...............238
264
21.2.	Общие требования к порядку составления аудиторского
заключения...................................................238
21.3.	Требования к форме выражения аудиторского мнения.......239
21.4.	Требования к подготовке-модифицированного аудиторского
заключения с выражением безусловно положительного мнения.....242
21.5.	Требования к подготовке модифицированного аудиторского
заключения с выражением аудиторского мнения, отличного
от безусловно положительного.................................244
21.6.	Аудиторское заключение по специальным аудиторским
заданиям.....................................................247
21.7.	Письменная информация (отчет) по результатам проведенного
аудита.......................................................248
21.8.	Оформление результатов ревизии.........................252
21.9.	Реализация материалов ревизии..........................255
Список рекомендованной литературы............................257
Справочное издание
Дробышевский Николай Павлович
РЕВИЗИЯ И АУДИТ
Учебное пособие
Редактор А.К. Кострицкая
Корректор НА. Плотницкая
Подписано в печать 15.03.2004 г. Формат 60x90'/ie. Бумага газетная.
Гарнитура “Peterburg”. Печать офсетная. Уел, псч. л. 17,0, Уч.-изд. л. 15,44.
Тираж 2000 экз. Заказ 1420.
Общество с ограниченной ответственностью “Мисанта”.
ЛИ № 02330/0133353 (№ 381) от 29.06.2004 г.
220053, г. Минск, ул. Червякова, 23.
Республиканское унитарное полиграфическое предприятие
“Барановичская укрупненная типография”.
225409, г. Барановичи, ул. Советская, 80.