Характеристика налоговых преступлений. Теория и практика - Петросян О.Ш.

Автор: Петросян О.Ш.

Теги: деяния против государства государство и право юридические науки финансы юриспруденция монография криминалистика издательство закон и право экономическая безопасность налоговые преступления

ISBN: 918-5-238-02039-6

Год: 2010

Похожие

Налоговые преступления и преступность

Преступность и криминологические основы уголовной юстиции

Экономическая преступность в СССР: от Хрущева до Горбачева (Проблемы детерминации, масштабы, формы и особенности государственного противодействия)

Уголовное право. Библиография (1985-2003гг.)

Текст

О.Ш. Петросян
Характеристика
налоговых
преступлений
Теория и практика
О.Ш. Петросян
Характеристика
налоговых преступлений
Теория и практика
Рекомендовано к изданию Учебно-методическим центром
«Профессиональна й учебник» в качестве монографии
Закон и право • Москва • 2010
УДК 343.359
БЬК 67.408.122.4»
П31
доктор юридических наук, профессор АВ. Макарпв
покюр экономических наук, профессор В.А Дадалко
кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор,
Петросян, Олег Шагенович.
П31 Характеристика налоговых преступлений. Теория и
практика: монография / О.Ш. Петросян. — М_: ЮНИТИ-
ДАНА: Закон и право, 2010 — 143 с.
ISBN 978-5-238-02039-6
Агентство CIP РГБ
Представлена структура криминалистической характеристики налого-
вых преступлений, включающая следующие типичные элементы: данные
преступлений: системы данных о типичных способах совершения и со-
беиностях преступников, данные о типичных обстоятельствах, способст-
вовавших совершению налоговых преступлений. Сформулированы пред-
ложения относительно повышения эффективности деятельности подраз-
Для научных работников и преподавателей образовательных учрежж-
студентов экономических и юридических учебных заведений, а также для
пракгтков, интересующихся проблемами экономической безопасности в
финансовой сфере
ББК 67.408.122.40
ISBN 978-5-238-02039-6
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА. 2010
Принадлежит исключительное право на использование и распространение
издания (ФЗ № 94-ФЗ от 21 июля 2005 г.).
Воспроизведение всей книги или любой ее части любыми средствами или в
какон-тибо форме, в том числе в интернет-сети. запрещается без письменного
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2010
Введение
На современном этапе развития российского общества, ко-
гда почти все сферы жизнедеятельности страны подвергнуты
тяжелейшему кризису, одним из актуальных вопросов остается
усиление борьбы с преступностью, в том числе с самой опасной
ее частью — налоговыми преступлениями.
Налоговая преступность, безусловно, препятствует решению
государственных задач, тем самым причиняя прямой ущерб не
только государственным, но и общественным интересам. Как
ни странно на первый взгляд, совершение налогового преступ-
ления создает существенные неудобства и для лица, его совер-
шившего, особенно если оно осуществляет предприниматель-
скую деятельность.
К сожалению, в настоящее время наблюдается значительный
рост налоговых преступлений, ущерб от которых исчисляется
многими миллионами рублей. В то же время большинство этих
преступлений остаются латентными.
Статистические данные убедительно свидетельствуют о неук-
лонном росте налоговых преступлений, что влечет за собой ко-
лоссальные убытки.
По данным Министерства внутренних дел РФ по итогам 2004 г.:
1) на 6,4% возросло число экономических преступлений
(361,2 тыс. правонарушений против 340 тыс. в 2003 г.);
2) на 248,6% увеличился материальный ущерб от таких пре-
ступлений, который составил 244,8 млрд руб. В 2003 г. эта сумма
еле дошла до 70,2 млрд;
3) на 4,3% возросло количество налоговых преступлений
(15,5 тыс. правонарушений против 14,8 в 2003 г.), что составило
сумму в более чем 57 млрд руб.
Как видно из данных, предоставленных МВД России, число
экономических преступлений возросло. Особенность 2004 г.
заключается в том, что количество их увеличилось сразу в
2,5 раза Причем налоговые преступления составляют пятую
часть от их общего количества. Сегодня в бюджет возвращено
уже более 6 млрд руб., а в судах рассматривается дел более чем
на 60 млрд руб.
По данным Министерства внутренних дел РФ, в 2004 г. бы-
ло раскрыто более 15,5 тыс. налоговых преступлений. Сумма
ущерба от них составила более чем 57 млрд руб., и только деся-
тую ее часть удалось вернуть1
Приведенные цифры наглядно свидетельствуют об увеличе-
нии количества преступлений данной категории. Исследования,
проводимые на основе фактических данных, анализ и обобще-
ние следственной и судебной практики показывают, что в про-
цессе расследования налоговых преступлений большее число
ошибок, упущений, просчетов, иных нарушений, отрицательно
сказавшихся на ходе и результатах следствия, совершается на
первоначальном этапе расследования. Именно здесь в большин-
стве случаев решается судьба раскрытия преступления, именно
здесь становится ясным, будет ли преступник обезврежен или.
оставаясь на свободе из-за неумения следственных органов бы-
стро его выявить, совершит новые преступления.
Проблемы характеристики налоговых преступлений при-
влекали внимание ряда отечественных ученых-правоведов. От-
дельные вопросы уголовно-правовой, криминологической,
оперативно-разыскной характеристик налоговых преступлений
были рассмотрены в работах Г.А. Аванесова, С.Н. Алмазова,
А.А. Баранова, С.С. Белоусовой, А.П. Бембетова, Р.М. Булатова,
А.М. Вандышевой, Н.И. Ветрова, Д.Н. Ветрова, С.Е. Вицина,
Ю.Н. Демидова. Х.А. Дзестелова. В.А. Докучаева, В.А. Егорова,
И.Н. Зубова, Н Г. Кадникова, В.Н Кудрявцева, В П. Лозбякова,
Э.И. Петрова, К.Е. Ривкина. Г.К. Синилова, И.Н. Соловьева,
Ю.В. Трунцевского, А.М. Яковлева и др.
Как известно, успех расследования любого преступления во
многом определяется умением следователя проникнуть не только
1 На основании формы государственного статистического наблюдения «Еди-
ный отчет о преступности» (Форма 1-Г} за 2000—2004 гг. По данным ГИЦ МВД
в угочовно-правовую, криминологическую, оперативно-разыскную,
но и криминалистическую его сущность, определить его крими-
налистическую характеристику.
Поэтому для успешной деятельности следователь прежде всего
должен иметь представление о криминалистической характери-
стике того вида преступления, которое он расследует.
В науке проблемы криминалистической характеристики на-
логовых преступлений еше не получили достаточного освещения
и разработки на современном уровне. Ученые в своих трудах по
этой теме либо затрагивают отдельные частные вопросы, либо
используют старые положения криминалистики. В этой связи
криминалистические аспекты расследования налоговых престу-
плений, а именно криминалистической характеристики анали-
зируемой труппы преступлений, указанными авторами остались
практически не исследованными.
Между тем каждый элемент начала расследования должен
быть подвергнут исследованию с учетом криминалистической
характеристики совершенного преступления. Только такой под-
ход к проблемам начала расследования как на теоретическом,
так и на практическом уровне позволит повысить эффективность
деятельности органов следствия и разработать современную ме-
тодику раскрытия и расследования преступлений рассматривае-
мой категории.
Некоторые вопросы, относящиеся к структуре криминали-
стической характеристики преступлений в целом, были предме-
том рассмотрения в трудах Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина,
А.Ф. Волынского. Л.Я. Драпкина, А.А. Закатова, Г.Г. Зуйкова,
В.А. Козлова, Ю.Г. Корухова, И.Ф Крылова, И И. Кучерова,
В.П. Лаврова. В.Д. Ларичева, В.А. Образцова, Е.Р. Российской.
И.И. Рубцова, НА. Селиванова, Б.П, Смагоринского, Н.Г. Шурух-
нова. Н П. Яблокова.
Что же касается узкоспециальных исследований вопросов
криминалистической характеристики налоговых преступлений,
то такие исследования в России только начинают проводиться.
Актуальность исследования криминалистической характери-
стики в плане использования его результатов для правильной
квалификации налоговых и связанных с ними иных экономиче-
ских преступлений, а также в проведении криминалистических
экспертиз продиктована действием принятых сравнительно не-
5
дивно Уголовного и Уголовно-процессуального кодексов РФ,
административным реформированием органов, осуществляющих
борьбу с налоговыми преступлениями1, и возникшими в связи с
этим трудностями в правоприменительной деятельности.
В рамках данной работы на основе теории и практики кри-
миналистики, вопросов понятия, значения и структуры крими-
налистической характеристики налоговых преступлений были
решены следующие исследовательские задачи:
• выяснена предметная область объектов криминалистиче-
ского исследования налоговой преступности,
• изучена налоговая сфера совершения преступлений;
• конкретизированы теоретические вопросы, связанные с
понятием, значением и структурой криминалистической
характеристики налоговых преступлений;
• определены иные характеристики налоговых преступлений;
• проанализированы типичные элементы криминалистиче-
ской характеристики налоговых преступлений с учетом со-
временных достижений криминалистики и обоснование их
применения при организации расследования анализируе-
мых преступлений;
• на основе результатов криминалистической характеристи-
ки налоговых преступлений разработаны предложения от-
носительно повышения эффективности деятельности под-
разделений органов внутренних дел по налоговым престу-
плениям, разрабатывающих криминалистические средства,
приемы и методы борьбы с налоговыми преступлениями.
Кроме того, разработана структура криминалистической ха-
рактеристики налоговых преступлений, которая содержит ти-
пичные элементы: данные о предмете преступных посягательств,
обстановке совершения налоговых преступлений; системы дан-
ных о типичных способах совершения и сокрытия налоговых
преступлений; сведения о типичных личностных особенностях
преступников; данные о типичных обстоятельствах, способство-
вавших совершению налоговых преступлений. На основании
обобщения судейско-следственной практики, изучения литера-
Указ Президента РФ от 11 марта 2003 г № 306 «Вопросы совершенствования
юсутпрственного управления в Российской Федерации» (с изменениями от 9 мар-
та 2004 г) И Российская газета. 2003 N6 55. 25 марта
6
турных источников предложена дефиниция понятия «кримина-
листическая характеристика налоговых преступлений», система-
тизированы элементы криминалистической характеристики на-
логовых преступлений, выявлено значение криминалистической
характеристики налоговых преступлений, систематизированы
данные о предмете и об обстановке совершения налоговых пре-
ступлений, приведена типизация способов совершения и сокры-
тия преступлений указанной категории, предоставлены соци-
ально-личностные характеристики субъектов рассматриваемых
преступлений, определены данные об обстоятельствах способст-
вовавших совершению налоговых преступлений, сформулирова-
ны предложения относительно повышения эффективности дея-
тельности подразделений органов внутренних дел по налоговым
преступлениям, разрабатывающих криминалистические средства,
приемы и методы борьбы с налоговыми преступлениями.
Глава 1
Криминалистическая характеристика
налоговых преступлений
(теоретический аспект)
1.1. Криминалистически значимая информация
о налоговой преступности как предмет исследования
Налоговая сфера жизнедеятельности государства, связанная
с накоплением, распределением и использованием государст-
венных и частных денежных средств, является одной из наибо-
лее притягательных для преступников. В данной сфере в на-
стоящее время совершается значительное число налоговых
преступлений, отличающихся огромным разнообразием спосо-
бов совершения, своеобразной характеристикой личности пре-
ступников, обстоятельств совершения налоговых преступлений
и др.’
Состояние отечественной налоговой системы можно оценить
как критическое в силу того, что неконтролируемыми темпами
нарастают масштабы налоговых правонарушений; при этом на
практике постоянно возникают новые схемы и способы уклоне-
ния от уплаты налогов* 2.
Следует отметить, что нарушениям законодательства о нало-
гах и сборах свойственна высокая латентность3. По некоторым
данным, лишь 10% налоговых преступников привлекаются к
ответственности4. В силу этого всего лишь 17% налогоплатель-
См.: Яблоков Н.П. Криминалистическая чартктерис-ика финансовых преступ-
лений // Вестник ММГУ Сер. 11. Право. 1999 № 1.
2 См Преступность и правонарушения (2000—2004}- Статистический сборник.
М, 2005. С. 5.
3 См.. Ривкин К.Е. Налоговые преступления вина должна быть доказана // Новое
в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. № 14—15.
4 См.: Кричиноюгшг. Учебник / Под ред Н.Ф. Кузнецовой, Г.М. Миньковского.
М БЕК, 1998. С 326.
8
шиков надлежащим образом исполняют налоговую обязанность,
в результате чего государство ежегодно недополучает около 30—
40% бюджетных поступлений1.
При этом необходимо отметить, что общественная опасность
уклонения от налогов не исчерпывается прямыми бюджетными
потерями в виде непоступления денежных средств. Так, несвое-
временное финансирование бюджетных расходов может привес-
ти к усугублению различных социально-экономических про-
блем, что в конечном итоге намного увеличивает государствен-
ные расходы Кроме того, оценивая ущерб, причиненный нало-
говыми правонарушениями, необходимо учитывать также фак-
тор снижения ценности денег с течением времени. Здесь же не-
обходимо отметить, что уклонение от уплаты налогов во многом
продуцирует иные преступления, например, неуплата налогов
является одним из основных источников образования «грязных»
денег2, которые используются в том числе и организованной
преступностью.
Кроме того, зачастую совершение налоговых преступлении и
правонарушений рассматривается хозяйствующими субъектами
как ресурс дополнительной конкурентоспособности. Поэтому
можно говорить о существенной деформации правосознания
предпринимателей, так как уклонение от налогов оценивается
ими в пераую очередь с точки зрения выгодности, а не ответст-
венности и правомерности. Опасность указанного явления за-
ключается в стремительном размывании границ дозволенного не
только в области экономической деятельности, но и в иных со-
циальных сферах.
Исходя из анализа масштабов российской налоговой пре-
ступности, можно утверждать, что налоговая преступность пре-
вратилась в обособленную сферу экономической деятельности,
которой присущи своя специфика и закономерности функцио-
нирования. Для борьбы с этим негативным явлением необхо-
димо осуществлять постоянное совершенствование законода-
тельства о налогах и сборах, а также активизацию правоохрани
тельной деятельности.
Криминалистика, о которой справедливо говорят, что она
находится на переднем крае борьбы с преступностью, разраба-
1 См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М.. 2000. С 19.
2 См.: Кт ке К. «Грязны-» деньги — что это такое: Справочник по нзлетовому
закониитепьству в области «грязных» денег Пер. с нем. М Дело и сервис, 1998.
9
тывает различные средства (в широком смысле) раскрытия и
расследования преступлений, т.е. средства установления самого
факта совершения преступления и всех подлежащих доказыва-
нию обстоятельств, способа, времени, места совершения пре-
ступления, участия в нем конкретных лиц; обстоятельств, спо-
собствовавших совершению преступления, и тл. Реализация
всех этих задач возможна на основе достижений криминологи-
ческой науки, предмет которой, по мнению ученых, — «чрезвы-
чайно сложное и комплексное образование»1, которое включает
в себя «изучение преступности и ее закономерностей, причин
преступности и конкретных преступлений, личности преступни-
ка и мотивации преступного поведения, прогнозирование пре-
ступности и ее отдельных видов, эффективность предупрежде-
ния преступности и профилактику отдельных трупп и видов
преступлений»2.
На основе этих данных криминалистика разрабатывает тех-
ническую и тактическую стороны предотвращения преступле-
ний. Поэтому предметом науки криминалистики выступают зако-
номерности механизма преступления, возникновения информа-
ции о преступлении и его участниках, собирания, исследования,
оценки и использования доказательств и основанных на позна-
нии этих закономерностей специальных средств и методов су-
дебного исследования и предотвращения преступлений3
На основе знания криминалистической характеристики пре-
ступления нужно уметь выявить и выделить в расследуемом пре-
ступлении криминалистически значимую информацию, имею-
щую значение для выбора наиболее правильного направления и
методов расследования4.
В этой связи, если преступность всегда является основным
предметом криминологического исследования, предметом кри-
миналистического исследования является криминалистически
значимая информация о механизме преступления, возникнове-
нии информации о преступлении и его участниках, собирании,
исследовании, оценки и использовании доказательств и основан-
1 Кримшюкиия- Учебник / Под ред. В.Н Кудрявцева и В.Е Эминова. 2-е изд.,
лерераб. и доп М : Юристь, 2000 С. 217
3 Белкин Р.С. Криминалистика проблемы, тенденции, перспективы общая и
частные теории М. 1987. С. 59.
10
пых на познании этих закономерностей специальных средств и
методов судебного исследования и предотвращения преступлений.
В содержание предмета криминалистического исследования
налоговой преступности входят наиболее важные аспекты по-
стоянно изменяющихся и взаимосвязанных между собой внеш-
них {внешняя среда воздействия) и внутренних (правоохрани-
тельные органы и их деятельность) Обстоятельств, объективиро-
ванных в криминалистически значимой информации, имеющей
значение для выбора наиболее правильного направления и ме-
тодов расследования налоговой преступности.
Понятие «налоговая преступность» — криминологическая
категория, которая в отечественной научной литературе стала
использоваться с середины 1990-х годов в связи с ростом ко-
личества преступлений, выражающихся в уклонении от уплаты
налогов1
Особенности налоговой преступности накладывают опреде-
ленную сложность в ее криминалистическом исследовании, это
происходит вследствие динамичного изменения данного вида
преступности в современных условиях, что вызывает неопределен-
ность круга деяний в налоговой сфере, относящихся к категории
преступных, атипичность способов совершения преступлений2.
Вместе с тем понятие «налоговые преступления» как раз и яв-
ляется в большей мере криминалистическим понятием, под ко-
торое подпадает весьма обширная группа различных видов пре-
ступлений, имеющих сходство в их криминалистических чертах
(криминалистической характеристике), в частности в особенно-
стях предмета посягательства, в структуре способа и обстановки
их совершения, в типологических особенностях личности пра-
вонарушителя3. Данным понятием в основном охватываются
составы преступлений, предусмотренные Уголовным кодексом
РФ в ст. 198, 199, 199.1, 199.24. В этой связи, учитывая порой
1 См Старинное П Налоговая престу пностъ в России катастрофы тески растет //
Независимая газета. 1995 24 мая; К^ч.ров Н.П Налоговые преступления М,
1997 С. 44; Криминология: Учебник / Пол род АН Долговой. М., 1997. С 532;
Питаюва Л В. Преступления в сфере налопюбподения криминологический
3 См. Картин В.В., Махов В.Н Возбуждение уголовных дел о налоговых преступ-
лениях. Система ГАРАНТ 2005
3 См.. Ж оков Н.П. Указ. соч.
4 См.: Гибких С.Н. Вопросы повышения эффективности расследования преступ-
неразрывную связь наук криминального цикла, необходимо за-
ключить, что под налоговой преступностью в криминалистиче-
ском смысле следует понимать криминальные процессы, выра-
жающиеся в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198,
199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.
Преступность в налоговой сфере характеризуется различны-
ми признакам (особенностями).
Так, налоговые преступления имеют существенные отличия
от общеуголовных, например насильственных, преступлений.
Цель налоговых преступлений — расчет в рамках экономиче-
ских отношений получить имущественную выгоду незаконными
способами. Подобная противоправная деятельность направлена
не против конкретных лип или организаций, а против государства.
По мнению А.Н. Цаневой, особенность налоговой пре-
ступности — в ее тесной взаимосвязи с рыночной экономиче-
ской системой и налоговая преступность — это динамичное,
прогрессирующее явление, проявляющееся в многообразных
формах девиантного поведения и поразившее в той или иной
степени практически все отрасли отечественной экономики*.
Мы согласны с автором в том, что нельзя понимать налого-
вую преступность (НП) только как совокупность преступлений,
связанных с налогообложением2. Действительно, эта точка зре-
ния по поводу определения НП носит сугубо формальный харак-
тер, отмечается лишь нормативная сторона преступности и не
вскрывается сущность этого общественного явления, тогда как
преступное нарушение налогового законодательства совершает-
ся в рамках определенной экономической деятельности, кото-
рая предваряет, сопутствуют реализации преступного умыс-
ла. и подчас в рамках такой деятельности наряду с налоговыми
преступлениями в целях получения преступного дохода совер-
шаются иные преступления экономической направленности.
Так, по мнению руководителя Федеральной службы по эконо-
мическим и налоговым преступлениям МВД РФ генерал-лей-
1 См.: Цинем А.Н. Налоговая преступность: детерминация и предупреждение:
Дне. . канд юрид. наук. Краснодар, 2001. С. 10.
2 См Кучеров ИИ. Юлин Б. А. Налоговая преступность // Криминология" Учеб-
ник для юридических вузов М НОРМА ИНФРА-М. 1999 С 532; Егоров В.А.
Налоговые преступления и их предупреждение Дне. канд юрид. наук Йош-
кар-Ола. 1999. С. 5, Пиидпин В.Г Налоговые преступления: уголовно-правовые
и криминологические аспекты: Дне.... канд юрид. наук Челябинск, 1999. С. 30.
12
тенанта С. Всрсвкина-Рахальского, «преступления экономические
почти всегда связаны с преступлениями налоговыми»1 *.
Возможность системного подхода к пониманию преступно-
сти отмечал В Н. Кудрявцев: «Преступность во взаимодействии
с влияющими на нее факторами можно рассматривать как
сложную систему, статистические процессы в которой образу-
ются на основе разнообразных... закономерностей»*. Системный
характер преступности отмечается в работах С.Е. Вицина,
А.М. Яковлева и ряда других авторов3.
Преступность носит системный характер, проявляющийся в
относительно устойчивых соотношениях ее структурных элемен-
тов, определенных связях с иными системными социальными
явлениями, что позволяет конкретизировать само понятие пре-
ступности.
Криминалистическое исследование преступности начинается с
уже имеющегося представления о данном социальном явлении, и
задача исследования выражена в описании специфики проявления
системных качеств и признаков преступности, чтобы предстать в
более полном и конкретном виде, как цепоспюсть. применительно
к тому срезу объективной реальности, который является предме-
том его изучения. В данном исследовании — это налоговая пре-
ступность.
Проводить исследование налоговой преступности в отрыве от
понятийного аппарата криминалистики недопустимо. Значение же
общих понятий для криминалистического исследования налоговой
преступности заключается в том, что эти понятия служат своеоб-
разными «опорными пунктами» для введения в структуру методо-
логии такого исследования.
Преступность, порожденная условиями общественной жизни,
представляет собой такое специфическое явление, в котором
выражается особое поведение, отклоняющееся от требований
общества4. В нашем случае — это обязанность платить налоги.
1 См. Untnea Н.. Мирон нко Т. Ни одно уголовное дело не сдано в архив. Спец-
служба по нзлопм и коррупции начала работу // Российская газета. 2003. 6 авг.
1 Кудрявцев В.Н Прсбпемы причинности в криминологии // Вопросы филосо-
фии 1971 № 10 С 34.
•' См. Яковлев AM Теория криминологии и социальная лракпжа. М., 1985. С 198.
Вицин СЕ Можлтстиние в криминолог™ М. 1973. С. 24, Панкратов В В Мето-
дологические вопросы объяснения причин преступности в криминологии //
Вопросы борьбы с преступностью. М.: Юрш. лит. 1981. Вып 35. С. 17-
4 См. Социа/ьные отклонения. 2-е изо.. М., 1989 С 244
13
Налоговую преступность принято относить к экономической
преступности, считать ее частью. Понятие «экономическая пре-
ступность» в последнее время широко распространено, но тол-
кование этого понятия и его соотношение с понятием «преступ-
ления в сфере экономики» различными исследователями данной
проблемы понимаются далеко не однозначно.
Под экономической преступностью понимается экономиче-
ская деятельность, осуществляемая в сфере производства, рас-
пределения, обмена и потребления материальных благ и услуг
криминальными методами. Это особый вид экономических от-
ношений, выражающийся в криминальных формах*.
Другие ученые определяют экономическую преступность как
«совокупность корыстных преступлений, совершаемых в сфере
экономики лицами в процессе их профессиональной деятельно-
сти, в связи с этой деятельностью и посягающих на собствен-
ность и другие интересы потребителей, партнеров, конкурентов
и государства, а также на порядок управления экономикой в
различных отраслях хозяйства»1 2.
Под термином «экономика» («экономическая деятельность»)
в данной работе понимается совокупность действий, необходи-
мых и достаточных для получения материальной прибыли
(убытка) без применения насилия или обмана и связанных с
производством материальных благ (услуг). При этом экономиче-
ская деятельность вообще (экономика) включает в себя отдель-
ные экономически законченные циклы (экономические или
финансово-хозяйственные операции), ограниченные юридиче-
ским оформлением (сделкой) и обычно включающие в себя
вложение капитала (расходы) и получение средств (дохода) в
определенной форме. Сам этот законченный цикл содержит в
себе ряд экономических действий (элементов операции) по за-
ключению договора и его осуществлению, которые сами по себе
вне экономических операций экономикой уже не являются, хо-
тя вся совокупность экономических действий, объединенных
для достижения как экономических, так и других целей, условно
может быть названа сферой экономики
ррупипя в России
1 См. Материалы научно-лрактичесю
состояние и проблемы'» М , 1996. С. 65
2 Петров ЭИ., Медыеиео Р.П, Баринова Л В. Криминолоппссьая характеристика
и предупреждение экономя юских преступлений М, 1996. С 65
14
Но если сравнить экономическую деятельность и обязан-
ность платить налоги, то оказывается, что Налоговый кодекс
РФ не регулирует отношения по ведению экономической дея-
тельности, и поэтому указанные экономические действия не яв-
ляются частью налоговых правоотношений. А выступают они
неотъемлемой частью деяния, состоящего из уклонения от упла-
ты налогов. Поэтому уклонение от уплаты налогов — это сфера
налоговых правоотношений, но неразрывно связанная с элемен-
тами других общественных отношений, в частности тражданских.
Таким образом, действия по перемещению денежных средств
и товаров — сфера хозяйственных операций, а действия по уче-
ту результатов финансово-экономических операций — сфера
налогообложения.
В этой связи наиболее точное определение налоговой пре-
ступности дает И.И. Кучеров, который под налоговой преступ-
ностью понимает «общественно опасное социально-правовое
явление, в основе которого лежит конфликт по поводу бюджет-
но-налогового перераспределения денежных средств, одной сто-
роной которого выступают государство и общество в целом, в
лице налоговых органов, а другой — налогоплательщики, и
включающее в себя совокупность преступлений, объектом кото-
рых являются охраняемые уголовным законом отношения по
поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а так-
же осуществления контроля за своевременностью и полнотой их
уплаты»1.
Сущность налога заключается в изъятии государством опре-
деленной части валового внутреннего продукта в виде обяза-
тельного взноса2.
Уплата законно установленных налогов и сборов является
конституционной обязанностью, предусмотренной ст. 57 Кон-
ституции Российской Федерации.
В соответствии со ст. 72 Конституции РФ в совместном ве-
дении Российской Федерации и ее субъектов находится уста-
новление общих принципов налогообложения и сборов. Исходя
из этого положения ст. 132 Конституции предоставлено право
органам местного самоуправления самостоятельно устанавливать
местные налоги и сборы.
1 Кучеров И И. Приступления в сфере н шакхюлижения М., 1999. С. 6—7.
1 См. Наюея / Под ред Д.Г. Черника М Финансы и статистика, 1994 С 42.
15
Принципы налогообложения, формирующие налоговую сис-
тему, установлены НК РФ.
Под налогом согласно ст. 8 НК РФ понимается обязательный
индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций
и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на
праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств в целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором — обязательный взнос, взимаемый с организаций
и физических лиц, уплата которого является одним из условий
совершения в отношении плательщиков сборов государствен-
ными органами, органами местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными лицами юридиче-
ски значимых действий, включая предоставление определенных
прав или выдачу разрешений (лицензий).
Совокупность всех налогов, взимаемых в установленном по-
рядке, образует налоговую систему1.
Поэтому можно сделать вывод, что налоговое преступление
посягает на нормальное функционирование «налоговой системы»
Российского государства, а составы налоговых преступлений
(ст. 198, 199, 199.1, 199.2) в Уголовном кодексе РФ должны
быть исключены из гл. 22 «Преступления в сфере экономиче-
ской деятельности».
Данный вывод в порядке de lege ferende основан на анализе
точек зрений различных авторов по вопросу определения объекта
налоговых преступлений. Например, по мнению Б.В. Яцеленко,
объектом налоговых преступлений «являются общественные от-
ношения. складывающиеся в сфере финансовой деятельности
государства по поводу формирования бюджета»2. Н.Н. Полян-
ский полагает, что такими деяниями «нарушается деятельность
1 Налоговая с ютема — совокупность взаимосвязанных налогов, взимаемых в
стране, форм и методов назотиобсожения. сбора и использования налогов, а
также налоговых органов. (См.: Райзберг Б.А. .Чозолкий М.И. СтародуСчли Е Б.
Современный экономический словарь. 2-е изд. исправ. М.: ИНФРА, 1999.) «На-
логовая система РФ представлена сювокупностъю налогов, сборов, пошлин и
других обязательных платежей. взимземых в установленном порядке с платель-
щиков — юридических и физических лиц — на территории страны» (Налоги /
Под ред. Д.Г Черника 5-е изд. М Финансы и статистика. 2001)
2 Яц» нко Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности // Уголовное
право Особенная часть: Учебник / Под ред. А.И. Рарога. М Институт межцу-
16
различных органов управления и вносятся затруднения в раз-
личные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты
касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его
деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов»1.
Так, А.М. Вандышева под непосредственным объектом ст. 199
УК РФ понимает «общественные отношения, основанные на
властном подчинении, складывающиеся в сфере государствен-
ного регулирования по поводу правильности и полноты уплаты
юридическими лицами законно установленных налогов»2.
То есть можно сделать вывод, что объектом налоговых пре-
ступлений выступают интересы государства в лице должностных
лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных
фондов. Государство, выражая интересы общества в различных
сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соот-
ветствующую политику — экономическую, социальную, эколо-
гическую, демографическую и др. При этом в качестве средства
взаимодействия между объектом и субъектом государственного
регулирования социально-экономических процессов использу-
ются финансово-кредитный и ценовой механизмы.
Финансово-бюджетная система охватывает отношения по
формированию и использованию финансовых ресурсов госу-
дарства — бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана
обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономи-
ческой, оборонной и других функций государства. Важной
«кровеносной артерией» финансово-бюджетной системы явля-
ются налоги.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заклю-
чается в умышленном невыполнении конституционной обязанно-
сти каждого платить законно установленные налоги и сборы, что
влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему
Российской Федерации3.
1 Поюиский НН Фальшивая волка // Уголовное право 1998 № 1 С. 157
2 Вандышева А.М Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов
ции и проблемы его квалификации Автореф. лис. кана юрид. наук. М .
3 См Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г Ms 8 «О
некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Рос-
17
Налоги и сборы являются основным источником доходов го-
сударства, предназначенных для удовлетворения потребностей
общества и государства. За счет налогов на 9(Ус формируется до-
ходная часть бюджета1. Кроме того, налоги стимулируют или
сдерживают развитие определенных экономических процессов,
отрастай экономической деятельности, например, путем предос-
тавления налоговых льгот, повышения или снижения ставок
налогов, введения новых налоговых платежей и другими методами.
Негативные последствия массового уклонения юриди-
ческих и физических лиц от уплаты налогов и страховых взно-
сов, по мнению В.Г. Пищупина, состоят в следующем
1. Подрывается устойчивость бюджетной системы Россий-
ского государства и государственных внебюджетных фондов, по-
скольку сокращается их доходная часть и создается дефицит
федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ. местных
бюджетов и бюджетов государственных фондов.
2 Создается социальная напряженность и политическая неста-
бильность в обществе, поскольку задерживается выплата заработ-
ной платы, пенсий, пособий, стипендий, недостаточно финанси-
руются армия, правоохранительные органы, суды, другие бюд-
жетные организации, целевые государственные программы и т.д.
3. Нарушаются принципы равенства и социальной справед-
ливости, поскольку одни лица несут налоговое бремя, а дру-
гие обогащаются за счет неуплаты налогов и страховых
взносов и бесплатно пользуются зашитой государства, резуль-
татами его деятельности, социальными благами2.
4. Скрытые от налогообложения средства гачастую служат
финансовой базой деятельности организованных преступных
группировок (ОПГ)3, а также обеспечивают финансирование
терроризма.
Коль скоро указанные выше интересы общества государство
обеспечивает в лице должностных лиц налоговых органов и
(или) государственных внебюджетных фондов, то видовым объ-
ектом налоговых преступлений следует признать порядок осу-
1 См.. ФЗ «О федералыюм бюджете РФ на 2005 год» // Российская газета. 25 дек.
2 См.: Птцушн В.Г. Указ соч С. 31—32.
3 По оценкам специалистов МВД России, на стыке обшеугоооеной и экономи-
ческой преступности сейчас действует более 1000 ОПГ (см.: Соловьев И.Н. На-
тоговые преступления практика работы органов итоговой полиции и судов.
М ЦД ФБК-ПРЕСС. 2002 С. 259).
18
ществления государственной власти должностными лицами на-
логовых органов и (или) государственных внебюджетных фон-
дов. Верно мнение тех ученых, которые полагают, что «понима-
ние налога как публично-правовой обязанности, возникающей
из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно
рассматриваться как деяние, совершенное против государства»1,
т.е. налоговые преступления посягают на такой порядок, кото-
рый регламентирован в ст. 2 НК РФ, — это правила установле-
ния, введения и взимания налогов и сборов в Российской Феде-
рации, а также процесс осуществления налогового контроля.
В этой связи рассматриваемый вид общественно опасных
деяний следует отнести к преступлениям против государствен-
ной власти, осуществляемой органами, выполняющими функ-
ции управления в финансовой сфере. Для этого ст. 198, 199,
199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ из гл. 22 необходимо ис-
ключить, а поместить их в гл. 30 — соответственно ст. 285.3,
285.4, 285.5, 285.6.
Поэтому с точки зрения криминалистики налоговые престу-
пления не являются экономическими И это подтверждается
теми изменениями, которые произошли в структуре правоохра-
нительных органов, деятельность которых направлена на борьбу
с угрозами экономической безопасности государства Указом
Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 создана Федеральная
служба по экономическим и налоговым преступлениям в соста-
ве Главного управления по борьбе с экономическими преступ-
лениями МВД России (преемница Федеральной службы налого-
вой полиции)2, которая является правоохранительным органом
и составной частью сил обеспечения экономической безопасно-
сти Российской Федерации*.
Реорганизация Федеральной службы налоговой полиции
России и передача ее функций Министерству внутренних дел —
процесс закономерный. Правительство РФ решило объединить
силы в борьбе с угрозами экономической безопасности — пре-
ступлениями экономическими и преступлениями налоговыми.
В Федеральной службе по борьбе с экономическими преступле-
ниями МВД России создано два основных подразделения —
Г.П. Новоселова. М.:Норма-Инфра-М. 1998. С. 266.
2 В настоящее время это Д епартамент экономической беаоласности МВД РФ.
19
Главное управление по борьбе с экономическими преступле-
ниями и Главное управление по налоговым преступлениям, и,
по мнению руководства службы, ее создание — это не механи-
ческое соединение двух главков, а процесс выработки единого
подхода, единой линии, затрагивающей все аспекты расследова-
ния преступлений в финансовой, экономической сфере*.
Однако если рассматривать налоговую преступность в кри-
миналистическом аспекте, она не может не взаимодействовать с
экономической. И как уже было сказано, нарушения налогового
законодательства совершаются в рамках определенной эконо-
мической деятельности.
Таким образом, налоговые преступления являются одним из
звеньев в цепи экономических преступлений (например, незакон-
ное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), контрабанда (ст. 188
УК РФ), взяточничество (ст. 290 и 291 УК РФ), подделка доку-
ментов (ст. 327 УК РФ), хищения и пр.), поскольку все они свя-
заны с теневой экономикой, преступным бизнесом.
Итак, можно сделать вывод, что криминалистическое иссле-
дование налоговой преступности должно быть направлено на
изучение и оценку криминалистически значимой информации,
имеющей значение для выбора наиболее правильного направле-
ния и методов расследования налоговой преступности.
По мнению А.А. Закатова, Б П. Смагоринского, объектом
криминалистического исследования выступают преступная дея-
тельность и деятельность по раскрытию, расследованию и пре-
дупреждению преступлений, а также составляющие оба эти вида
деятельности различные факты, процессы, отношения и явле-
ния, свойства и признаки — как сами оригиналы, так и их ко-
пии, отражения1 2.
В этой связи предметом криминалистического исследования
налоговой преступности можно определить криминалистически
значимую информацию о преступлениях в налоговой и эконо-
мической сфере.
Предмет криминалистического исследования схематично мож-
но выразить следующим образом (рис. ].])
В целях упрощения изложения материала при упоминании о
налоговой преступности мы будем подразумевать и собственно
налоговую преступность, и экономическую.
1 См.: Конова Н., Мирон нко Т Указ. соч. С. 5
2 См К/шминилш. пики / Пол ред д-ра юрид. наук, проф. А.А. Закатова, д-ра
юрид. наук. проф. Б.П Смагоринского. М ИМЦ ГУК МВД России. 2003 С. 4.
20
крим»егмсп«ео1и значимая информация о
крмхалжях явлениях и процессах, происходящих в
Рис. I I Предмет крпжналистнческого «следования
В заключении можно сделать следующие выводы
1. Налоговую преступность как явление, находящееся в тес-
ной взаимосвязи со всеми экономическими процессами, свя-
занными с перемещением денежных средств и товаров (сфера
хозяйственных операций), нельзя отнести к экономической, так
как данное негативное явление имеет свою собственную область
общественных отношений — сферу налогообложения, в которой
и осуществляется деятельность по учету результатов финансово-
экономических операций.
2. Налоговая преступность как общественно опасное соци-
ально-правовое явление:
• находится в тесной взаимосвязи с рыночной экономиче-
ской системой и возникает в результате существования со-
циального конфликта бюджетно-налогового перераспреде-
21
ления денежных средств, связанного с конституционной
обязанностью лиц платить налоги и действиями контро-
лирующих органов по учету результатов финансово-эко-
номических операций;
• вкжиает в себя совокупность преступлений, направленных
против государственной власти, осупкстнпяемой органа-
ми, выполняющими функции управления в финансовой
сфере;
• затрагивает стратегические интересы государства в под-
держании стабильности налоговой системы и обеспечении
экономической безопасности, установленный порядок
осуществления государственной власти должностными ли-
цами налогового органа и (или) государственных внебюд-
жетных фондов;
• порождает такие негативные изменения в социально-
экономических и политических отношениях, как:
— нарушение принципа равенства и социальной справедливо-
сти, так как в отличие от добросовестных налогоплатель-
щиков нарушители налогового законодательства незаконно
обогащаются посредством уклонения от уплаты налогов;
— появление социальной напряженности и политической
нестабильности в обществе из-за задержки выплаты зара-
ботной платы, пенсий, пособий и стипендий, недостаточ-
ного выделения средств на оборону, финансирования
правоохранительных органов, судов и тл.;
— подрыв устойчивости бюджетной системы Российского
государства и государственных внебюджетных фондов в
виде сокращения их доходной части и создания дефицита
федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ. местных
бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных
фондов;
— поступление денежных средств, полученных в результате
уклонения от уплаты налогов, в распоряжение организо-
ванных преступных группировок, которые обеспечивают
финансирование терроризма.
3. Предметом криминалистического исследования налоговой
преступности является криминалистически значимая информа-
ция о преступлениях в налоговой сфере, имеющая значение для
выбора наиболее правильных направления и методов расследо-
вания налоговых преступлений.
22
1.2. Криминалистический анализ
налоговой сферы
совершения преступлений
В налоговой сфере в настоящее время совершается значи-
тельное число различного рода финансовых афер, осуществляе-
мых чаше всего путем указания в декларации любых не соответ-
ствующих действигечьности сведений о размерах доходов и рас-
ходов (ст. 198 УК РФ); включения в бухгалтерские документы и
налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относя-
щихся к объектам налогообложения, и непредставления в нало-
говые органы отчетной документации о таких объектах (ст 199
УК РФ); неисполнения в личных интересах обязанностей нало-
гового агента по исчислению, удержанию или перечислению
налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законода-
тельством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у на-
логоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд), совершенного в крупном размере (ст.
199.1 УК РФ); сокрытия денежных средств либо имущества ор-
ганизации или индивидуального предпринимателя, за счет кото-
рых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о нало-
гах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по
налогам и (или) сборам (ст. 199 2 УК РФ).
Подчеркивая значимость криминалистических мер противо-
действия налоговой преступности. Президент Российской Феде-
рации В. В. Пугин особо подчеркнул, что «фискальные органы
должны осуществлять строгий контроль за правильностью упла-
ты предусмотренных законом налогов и сборов. В последние
годы наша налоговая система находилась в стадии формирова-
ния, потребовались время и богатая правоприменительная су-
дебная практика, чтобы появились четкие ответы на возникаю-
щие вопросы в сфере налогообложения.
Фискальные органы ни в коем случае не должны проходить
мимо нарушения законов, им необходимо работать ритмично,
своевременно реагировать на допущенные нарушения законода-
тельства о налогах»1
1 Послание Президента России Владимира Путина Фсиергоьному Собранию РФ //
Российская газета 2005 Tfe 86
23
Однако до сих пор в налоговой сфере сохраняется крими-
нальная ситуация1.
Следует отметить обусловленность совершения налоговых
преступлений экономической или технологической спецификой
и особенностями осуществления хозяйственных операций в оп-
ределенных отраслях и сферах экономики. Несмотря на очевид-
ность этих положений, данный аспект характеристики преступ-
лений описывается лишь в некоторых научных работах2.
По мнению А.И. Алгазина, Н.Ф. Галагузы, В.Д. Ларичева,
сведения, полученные в результате познания особенностей сфе-
ры совершения преступлений, «окажутся полезными для преду-
преждения, выявления и расследования преступлений»^.
В этой связи в структуру криминалистической характеристики
налоговых преступлений следует включать экономико-техно-
логический анализ налоговой и экономической сферы, как той
группы отношений, в которых и совершаются рассматриваемые
нами преступления, т.е. основные аспекты криминологической
характеристики налоговой сферы, особенности которой непо-
средственно влияют на закономерности формирования, выбора
и реализации способа подготовки, совершения и сокрытия на-
логовых преступлений; возникновения и развития связей между
элементами механизма налоговых преступлений; возникновения
и развития явлений, связанных с налоговыми преступлениями
как до, так и во время и после их совершения, имеющих значе-
ние для установления объективной истины по делу; образования
следов преступлений в налоговой сфере; процессов собирания,
исследования, оценки и использования доказательств, а также
1 См Лошкин А.А Налоговая преступность и проблемы совершенствования за-
конодательства // Организованная преступность, терроризм, коррупция в их про-
явлениях и борьба с ними / Под ред проф А.И Долговой М Российская кри-
минологическая ассоциация. 2005. С 154—155.
1 См. например Бою некий Б.С, ГипярпЛтов А Р.. Ларичев ВЛ и др. Фальши-
вые деньги (фальшивомонетничество) / Под ред проф. В.Д. Ларичева. М. Эк-
замен. 2002 С. 95—143. Ларочек В.Д. Докучаев В. А Методические рекомендации
по выявлению и документированию нарушений правил сдачи государству драго-
ценных металлов и драгоценных камней // Совершенствование борьбы с пре-
ступностью в сфере экономики: Сборник аналитических и методических мате-
риалов. М.: ВНИИ МВД России, 2002. С 31—46: Дворянкой О.А. и др. Противо-
действие появлению и пресечение распространения контрафактной продукции в
книгоиздании Материалы в пометь работникам правоохранительных органов и
издателям. М.: Весь Мир. 2002.
1 Алгазин А.И, Гозагуза Н.Ф., Ларичев ВЛ Страховое мошенничество и методы
борьбы с ним. М: Дело, 2003 С. 10.
24
средств, приемов и рекомендаций по борьбе с налоговыми пре-
ступлениями1 *.
Так, ЮН.Демидов, рассматривая проблемы борьбы с пре-
ступностью в социально-бюджетной сфере, наряду с понятием
«криминалистическая характеристика» преступности использует
такое понятие, как «экономико-правовая характеристика» рассмат-
риваемой сферы, и отмечает, что с учетом особенности объекта
познания должны выделяться «вопросы, относящиеся к обеспече-
нию экономической безопасности в социально-бюджетной сфере,
имеющие помимо криминалистического еще и уголовно-правовое
и криминологическое значение. Их основу составляют установ-
ленный порядок финансирования сферы, необходимость дости-
жения целевого и эффективного использования выделенных
бюджетных и внебюджетных средств, организация государствен-
ных контрольных и надзорных функций в бюджетной сфере»-.
В развитие данного положения в дальнейшем он рассматривает
правовой статус социально-бюджетных отраслей и государствен-
ных внебюджетных фондов, установленный федеральными зако-
нодательными и иными подзаконными нормативными актами.
Более точной в этом вопросе представляется позиция уче-
ных, которые считают, что для раскрытия, расследования и пре-
дупреждения экономических преступлений в большей степени
пригодна оперативно-экономическая характеристика объекта
(отрасли, сферы) хозяйственной деятельности, под которой по-
нимается совокупность основных правовых, экономических,
технологических и других сведений, оказывающих влияние на
выбор механизма противоправных посягательств (преступле-
ний), а также данных о количественных и качественных харак-
теристиках преступности, предназначенных для определения
направлений оперативно-разыскных мероприятий и следствен-
ных действий по информационному обеспечению оперативно-
разыскной деятельности, раскрытию, расследованию и преду-
преждению преступлений3.
1 Кршяиамюпики / Под рсд. д-ра. юрид. наук. проф. А.А. Закатова, д-ра юрид.
наук, проф. Б.П Смаюринското. С. 4
2 См. Дпидов ЮН Основы борьбы с преступностью в социально-бюджетном
сфере, криминологи теские и угоюато-правовые аспекты Дне д-ра юрид наук.
М ВНИИ МВД РФ. 2002 С. 41—75.
3 См.: Ларичев ВЛ. Мишкина ЕВ., Орлова Е.А. Проблемы борьбы с экономиче-
ской преступностью в сфере вн шнсэксномичсской деятельности. М ВНИИ
МВД России, 2001 С. 14-15.
25
Экономическая характеристика налоговой преступности
должна быть представлена данными, свидетельствующими о со-
циально-экономической ситуации в стране, федеральном окру-
ге, регионе, субъекте, динамике и прогнозах ее развития, что
позволяет установить уровни и причины географической лока-
лизации преступности по административно-территориальным
образованиям, ее межтерриториальные связи.
Рассмотрим основные аспекты социально-экономической си-
туации в стране, обусловливающие возникновение, состояние,
тенденции развития механизма налоговых преступлений, ин-
формации о налоговых преступлениях и их участниках, процес-
сов собирания, исследования, оценки и использования доказа-
тельств и основанных на познании этих закономерностей спе-
циальных методов и средств судебного исследования и предот-
вращения налоговых преступлений1.
В целом это анализ макроэкономической ситуации, склады-
вавшейся в России, ее тенденции. Показателями такой ситуации
являются: объем ВВП (состояние и динамика); объем поступле-
ния налоговых платежей (состояние, динамика и соотношение с
динамикой ВВП); отношение государственного долга к ВВП для
России; динамика роста денежной массы и кредитных вложений
в реальную сферу экономики (например, в 1998 г. —до 40% за
год); размер иностранных инвестиций, в том числе портфельных
(в государственные ценные бумаги и акции российских пред-
приятий); индекс промышленного производства, оборота роз-
ничной торговли, инвестиций в основной капитал; размеры
внешнеторгового оборота (по экспорту и по импорту товаров,
по странам и экономическим союзам); их прогнозные показате-
ли с выделением возможных неблагоприятных тенденций в ми-
ровой экономике (например, падением мировых цен на нефть).
В структуре экономики следует выделять наиболее динамич-
но развивающиеся отрасли (так, в 2003 г. ими стали машино-
строение, промышленность строительных материалов и строи-
тельство, сельское хозяйство), а также отрасли, замедлившие
свое развитие либо снизившие соответствующие показатели.
Необходимо выделение отраслей отечественной экономики,
оказывающих наибольшее влияние на динамику экономическо-
го роста. Ими остаются топливно-энергетический комплекс,
черная и цветная металлургия, машиностроение, индустрия
1 Демен PC. Указ. соч. С. 59
26
строительных материалов и строительство, торговля, химическая
промышленность, а также сельское хозяйство и пишевая про-
мышленность.
Анализ экономики должен затрагивать основные направле-
ния реформирования налоговой, тарифной, инвестиционной и
инновационной политики.
Перечисленные данные в структуре экономики показывают,
какие направления экономики играют ключевую роль в вопро-
сах обеспечения экономической безопасности Российской Фе-
дерации, а также ее дальнейшего социально-экономического
развития. Поэтому именно в этих сферах и отраслях экономики
необходим жесткий государственный контроль в целях преду-
преждения нарушений действующего налогового и иного зако-
нодательства, ущемления общегосударственных интересов.
В криминалистическом исследовании налоговой преступности
следует отражать основные аспекты социально-экономической
ситуации и в регионах. Возьмем, к примеру. Дальний Восток
России.
Дальневосточный федеральный округ представляет собой
обширный по территории регион, площадь которого составляет
6,2 млн кв. км, или 36,4% всей территории России, и занимает
уникальное экономико-географическое положение в Азиатско-
Тихоокеанском регионе — выходит широким фронтом к Север-
ному Ледовитому и Тихому океанам, соседствует с США, Япо-
нией, Китаем и КНДР.
По состоянию социально-экономической сферы регион за-
нимает довольно скромные позиции (удельный вес региона в
объеме промышленной продукции России в 2001 г. составил
около 5,4%).
Наиболее значительный объем промышленной продукции в
регионе производят Якутия, Приморский и Хабаровский края,
Сахалинская область (сравниваются сводные данные по объему
промышленного производства субъектов федерального округа).
Необходимо выделить основную специфику Дальнего Восто-
ка — это экономика, построенная на добыче и переработке при-
родных ресурсов. Наибольший удельный вес в объеме промыш-
ленного производства занимают электроэнергетика (22,3%), топ-
ливная промышленность (22,2%), машиностроение и металлооб-
работка (15,3%), рыбная промышленность (14,7%). Перспективы
для своего развития имеет горнодобывающая промышленность.
27
А. И- Ролик при изучении налоговой преступности Дальнево-
сточного региона предлагает учитывать обстоятельства природ-
ного характера, под которыми понимается «динамическое воз-
действие изменений, происходящих в экосистеме под влиянием
природных и техногенных процессов, на эффективность хозяй-
ственного освоения природных ресурсов»1.
Для характеристики данного региона также имеет значение
порядок функционирования зон льготного налогообложения и
свободных экономических зон.
Кроме того, для экономического анализа региона следует от-
ражать наиболее важные экономические и внешнеэкономиче-
ские, политические, социальные и другие процессы, проходящие
в нем и влияющие на деятельность правоохранительных и кон-
тролирующих органов, на изменение криминальной обстановки
Для г. Москвы, например, характерны такие экономические
показатели, как:
• объем налогового потенциала;
• банковская сфера, в частности количество коммерческих
банков, осуществляющих свою деятельность на террито-
рии г. Москвы; банки, подлежащие ликвидации; успешно
функционирующие банки.
В целом для каждого региона важны следующие данные, ха-
рактеризующие сферу налогообложения:
• ситуация с собираемостью налогов, изменением объемов
неплатежей предприятий и недоимки в бюджет;
наибольшая доля налоговых поступлений за счет опреде-
ленной сферы экономики;
количество юридических и физических лиц, осуществ-
ляющих деятельность на территории региона:
• величина прожиточного минимума,
• задолженность по налоговым платежам, пеням и налоговым
санкциям перед бюджетной системой Российской Федера-
ции, сфера, где определена наибольшая задолженность,
суммарная задолженность по выплате заработной платы,
уровень безработицы,
• уровень и развитие производства, промышленного потен-
циала;
прежаение (по материалам о налоговых преступлениях в рыбной, лесной отрас-
лях и топливно-энергетическом комплексе Дальневосточного федерального ок-
28
• наличие полезных ископаемых;
• инвестиции.
Всестороннее и глубокое изучение количественных и качест-
венных сторон экономических процессов в определенной отрас-
ли (сфере) хозяйственной деятельности, а также в налоговой
сфере позволяет установить тенденции развития определенной
отрасли, как в целом, так и по отдельным объектам (парамет-
рам), определить их закономерности, что дает возможность
иметь представление о видах такой деятельности, новых ее на-
правлениях и т.п.1
Это необходимо потому, что вслед за экономическими пока-
зателями меняется и информация об обстоятельствах соверше-
ния налоговых преступлений и об обстоятельствах, способство-
вавших совершению налоговых преступлений2. Указанные све-
дения позволяют своевременно обратить внимание на тех или
иных участников хозяйственной деятельности, проанализиро-
вать их возможные связи и отношения, качественно организо-
вать информационно-аналитическое обеспечение и таким обра-
зом более верно определить направления проведения профилак-
тических мероприятий.
Справедливо отмечается, что раскрытие экономико-правовой
характеристики отрасли (сферы) хозяйственной деятельности
дает возможность показать правовые основания проведения тех
или иных операций, круг контролирующих, надзорных и других
органов, имеющих отношение к налоговой системе и обладаю-
щих определенной информацией в отношении всех или отдель-
ных хозяйствующих субъектов, формы и характер контроля за
порядком соблюдения налогового законодательства, а следова-
тельно, составить рациональный план расследования налоговых
преступлений, учитывая их криминалистическую характеристику3.
Выделение в структуре криминологической характеристики
налоговой преступности характеристики отдельных сфер и от-
раслей экономики связано с теми особенностями нарушения на-
логового законодательства, которые кроются в содержании дан-
Российская юстиция 1998. № 5. С. 28
Под ред заслуженного деятеля науки РФ. лроф. PC. Белкина. М НОРМА —
ИНФРА-М. 1999 С. 688.
3 См., напр: Обращрв В.А. О криминалистической кд.
29
кого вида деятельности, специфике осуществления соответст-
вующих хозяйственных и финансовых операций. Кроме того,
криминогенная ситуация настоятельно требует целенаправлен-
ного комплексного правоохранительного воздействия на наибо-
лее криминальные отрасли народного хозяйства, а также на ве-
дущие предприятия экономики.
Отметим, что к наиболее прибыльным отраслям хозяйства от-
носятся топливно-энергетический комплекс (ТЭК), цветная и
черная металлургия, кредитно-финансовая сфера, производство
и реализация товаров потребительского рынка, в первую оче-
редь алкогольной и табачной продукции, лесная, рыбная и ав-
томобильная промышленность. Эти же отрасли и наиболее кри-
миногенны.
Одна из самых криминогенных отраслей промышленности —
это ТЭК1, являющаяся в настоящее время одной из наиболее
важных как для экономики страны, так и для пополнения до-
ходной части бюджета отраслью производства (до 65% поступ-
лений в консолидированный бюджет и до 45% валютных посту-
плений от экспорта). Несмотря на рентабельность большинства
организаций отрасли, самые крупные из них продолжают на
протяжении ряда лет оставаться и крупнейшими должниками
перед бюджетом.
Производство спирта и алкогольной продукции также отно-
сится к одной из самых криминогенных отраслей хозяйственной
деятельности. В результате активизации теневых дельцов и уси-
ления влияния организованных преступных группировок при
сокращении официального производства практически во всех
федеральных округах на розничном рынке алкогольной продук-
ции существенно возросла доля нелегально выпускаемой про-
дукции, в том числе суррогатов.
Следующая — лесная отрасль, которая переживает некото-
рый подъем, обусловленный деятельностью постоянно увеличи-
вающегося числа предприятий мелкого и среднего бизнеса,
включившихся в реализацию пиломатериалов и переработку лесо-
продукции. Объем «теневого» оборота в отрасли доходит до 25%.
Кроме того, отмечается неблагоприятная ситуация на рынке
табака и табачных изделий, что характеризуется минимальными
поступиениями в государственный бюджет, практической поте-
рей государственными органами контроля над рынком продаж
1 См., подробнее. Рым А.И Указ. соч. С 8
30
готовых табачных изделии, наличием развитого теневого произ-
водства и оборота табака и табачных изделий, отсутствием
должного контроля за качеством производимой табачной про-
дукции, распространенностью случаев подделки акцизных и
специальных марок.
В сфере оперативной заинтересованности ГУБНП ФСЭНП
находится также рыбодобыча в акватории российских морей, в
которой в целях обхода установленных квот и уменьшения пла-
тежей за промысел используются подставные фирмы, якобы
принадлежащие российским гражданам, но фактически ино-
странной стороне.
Исследование отдельных сфер экономики показало, что им
мотуг быть присуши свои специфические признаки, характери-
зующие налоговую преступность, связанную с данной областью
хозяйствования. Эго могут быть способы совершения преступ-
лений или данные о типичных обстоятельствах, обусловливающих
совершение налоговых правонарушений, и др.1
Что касается экаючико-техноюгической характеристики от-
расли (сферы) хозяйственной деятельности, то вряд ли можно
совершить серьезное налоговое либо экономическое преступле-
ние, не зная технологии проведения хозяйственных операций в
той или иной сфере, их последовательность, особенности доку-
ментального оформления этих операций и т.п. Не случайно пре-
ступники, планируя совершение преступлений, изучают специ-
фику той или иной отрасли, порядок оформления документов,
состояние рынка, консультируются у специалистов или своих
знакомых, а порой даже с этой целью устраиваются на работу2.
Данная характеристика показывает виды хозяйственных опе-
раций, где и как они фиксируются, какими нормативными до-
кументами они регулируются, кто является участником этого
хозяйственного процесса и т.п. Указанная характеристика дает
возможность оперативным работникам организовать взаимодей-
ствие с регулирующими и контролирующими органами для вы-
явления правонарушений при проведении хозяйственных опе-
Под ред. заслуженного деятеля науки РФ. лроф. PC. Белкина. 2-е изд., перераб.
и доп М Норма. 2005 С. 693.
мегодика их предупреждения М ЮрИнфоР. 1997 С. 44, Алгазин А.И. Методика
ртссесдования преступлений, совершаемых с целью лочученця страховой выпла-
31
раций, осуществить оперативно-разыскные мероприятия по по-
иску следов преступлений.
Итак, на основании проведенного криминалистического ис-
следования налоговой и экономической сферы совершения пре-
ступлений можно сделать следующие выводы и предложения.
I. Для криминалистического анализа налоговой сферы важ-
ны такие индикаторы криминогенное™ экономики, как:
• доходность сегмента экономики, т.е. отношение среднепо-
лучаемого дохода к вложенным издержкам (экономико-
финансовая величина);
• распространенность, т.е. широта представления сегмента
экономики в различных регионах России (экономико-геог-
рафическая величина);
• субъектная структура экономики, т.е. соотношение крупных
и мелких предприятий, а также уровень теневой экономики.
2. С учетом анализа различных точек зрения можно предпо-
ложить, что в структуру криминалистической характеристики
налоговой сферы следует включать экономико-правовой и эко-
номико-технологический анализ отраслей хозяйственной дея-
тельности, в результате которого могут быть получены следую-
щие сведения, полезные для предупреждения, выявления и рас-
следования налоговых преступлений:
• организационно-правовая характеристика сферы, отрасли
(объекта) хозяйственной деятельности, например распре-
деление налоговых деликтов по организационно-правовым
формам хозяйственной деятельности предприятий, на ко-
торых они допускаются,
• экономико-правовая и (или) экономико-технологическая
характеристика отрасли (объекта) хозяйственной деятель-
ности, в частности анализ финансово-хозяйственных про-
цессов предприятий, например сомнительных организа-
ций, чрезмерно крупных денежных потоков, фактов сис-
тематических переводов денежных средств на счета треть-
их организаций, ведения двойной бухгалтерии, несоответ-
ствие налоговой отчетности фактам реальной финансово-
хозяйственной деятельности.
3. Знание особенностей производства в конкретной сфере
экономики, на предприятиях определенного профиля позволяет
учитывать экономические особенности совершаемых налоговых
преступлений. Эго позволяет повышать оперативность их выяв-
ления, пресекать всю схему уклонения, а не отдельные ее эле-
32
менты, пресекать их более адекватными методами, предвидеть и
предотвращать их совершение на начальных этапах, т.е. обеспе-
чивать стабильное поступление налоговых платежей, оператив-
ное и полное возмещение причиняемого ущерба.
1.3. Структура криминалистической характеристики
налоговых преступлений
Успех выявления, раскрытия и расследования налоговых
преступлений во многом зависит от знания и умелого использо-
вания данных, совокупность которых охватывается понятием
криминалистической характеристики этих преступлений.
Преступления, совершаемые в экономике, носят замаскиро-
ванный, скрытый характер, что крайне затрудняет их раскрытие.
Любое преступное деяние характеризуется различными поня-
тиями и терминами, которые принято называть элементами
криминалистической характеристики преступления*. Поэтому
правильная и полная конструкция их криминалистической ха-
рактеристики имеет определенное практическое значение —
служит следователю ориентиром или своеобразной моделью,
которая сопоставляется с имеющимися в его распоряжении ис-
ходными данными, что само по себе немаловажно для опреде-
ления правильной методики расследования2. В криминалистике
методика расследования преступлений разрабатывается приме-
нительно не только к уголовно-правовой классификации пре-
ступлений, но также в целях оптимизации указанной методики
применительно и к криминалистической классификации пре-
ступлений. Принципы рассматриваемой нами характеристики в
криминалистике сформированы3.
Современная криминалистическая наука определяет кри-
миналистическую характеристику преступлений как понятие.
Чутсов В.С. Об использовании криминалистической характеристики
тории преступлений // Актуальные проблемы правовой реформы в России:
Тез. мсАвуз. науч.-практ. конференции адъюнктов (аспирантов) и слушателей
(студентов) юридического факультета ВВ111 МВД России (2 декабря). Часть I.
Воронеж. 1999. С. 61.
3 См Басаюев А.Н, Гуняев В.А. Проблемы методики расследования преступле-
ний, М Спарк. 1996 С. ЮО
3 См . наир: Образцов В.А Указ соч Шаталов А. Сущность и содержание
криминалистической характеристики преступлений // Следователь. 1999. № I
С 19-24.
33
«отражающее закономерности подготовки, совершения и со-
крытия преступного деяния, включая закономерности следооб-
разован ня»1.
Существуют различные точки зрения как на сущность, ме-
сто, содержание и значение криминалистической характеристи-
ки в определении методики выявления и расследования отдель-
ных преступлений, так и на саму методику расследования пре-
ступлений в целом.
И.Ф. Герасимов утверждает, что «любая методика должна
начинаться с криминалистической характеристики»2. Этого же
мнения придерживается и В.В. Клочков, отмечая, что «кримина-
листическая характеристика преступлений стала рассматриваться
как обязательный структурный компонент частных методик».
Нельзя также не учитывать, как справедливо подчеркивает
В.А. Князев, поискового значения криминалистической харак-
теристики прн выявлении и раскрытии латентных преступле-
ний. Под латентными преступлениями, как известно, понима-
ются преступления, неизвестные органам, которым по закону
предоставлено право расследовать и рассматривать дела о со-
вершенных преступлениях3. Особое значение это имеет для вы-
явления латентных преступлений в экономике, в частности в
налоговой сфере.
Следователи, специализирующиеся на расследовании этих
преступлений, должны начинать свою работу с анализа крими-
налистической характеристики, в которой определены основные
положения, дающие следователям базовый материал.
В специальной литературе справедливо отмечается, что для
всестороннего раскрытия содержания криминалистической ха-
рактеристики следует использовать данные других наук: уголов-
ного права, криминологии, социологии, психологии, киберне-
тики, оперативно-разыскной деятельности и других.
Наиболее сложная проблема, с которой сталкивается иссле-
дователь при разработке методики расследования, — это уста-
1 Кримима.зш.1,шка: [Исследование преступлений в сфере экономики / Под ред.
проф. В.Д. Гра&акжого. дои. А.Ф Лубина. Н Новгород. Нтыгорш Bill МВД
России. 1995 С. 48.
2 Герасимов МФ. Криминалистические характеристики в методике расследова-
3 См.: Князев В.А Проблемы тактических операций в методике расследования
хищений государственного и общественного имущества Авторсф. дне. .. канд.
34
новлсние взаимообусловленных связей и зависимостей межау
элементами криминалистической характеристики, носящими
закономерный характер. В правовой литературе не всегда под-
черкивается необходимость установления взаимосвязи элемен-
тов в криминалистической характеристике. Так, В.А. Образцов,
В. И. Шиканов2 считают, что криминалистическая характери-
стика преступлений — это система или совокупность черт,
свойств, данных о преступлении. При этом И.Ф. Герасимов ука-
зывает на некоторые взаимосвязи между элементами, но не
уточняет их характер и не обращает внимание на их значение
для процесса расследования. Эмпирический уровень такой кри-
миналистической характеристики очевиден. Трудно говорить о
научной и практической ценности такого подхода. Он не отли-
чается от описания тех видов преступлений, которые давали
русские и советские криминалисты в 1920—40-х годах, а также
дореволюционные ученые3.
Криминалистическая характеристика тогда приобретает прак-
тическое значение, научную ценность и новизну, копта вскрыты
взаимосвязи между ее элементами, доказана и обоснована специ-
фика этих связей. Цель криминалистической характеристики —
дать типичные черты вида преступлений и их обусловленность
друг другом, чтобы на практике можно было уже на первона-
чальном этапе при минимуме информации об обстоятельствах
совершенного преступления по уже имеющимся данным о неко-
торых элементах, сделать суждение об остальных и найти наи-
более эффективные, оптимальные пути их установления.
Р.С. Белкин и другие ученые полагают, что криминалистиче-
скую характеристику составляют знания о закономерностях,
взаимодействии и взаимосвязях ее элементов, а не просто све-
дения о них, что связи могут быть однозначными и неоднознач-
ными, вероятностными. Если установление одного элемента
практически во всех случаях предполагает соответственно нали-
чие другого и никакого иного, то связь эта однозначная. Если
анализируемая связь отдельных элементов проявляется не все-
Вопросы борьбы с преступностью. 1991 Мб 33 С. 90
3 См. Шивпнов В.И Проблемы исполыования специальных познаний и научно-
технических новшеств в уголовном судопроизводстве Авторсф. дне д-ра
юрид наук М . 1980. С. 87
1 См: Герасимов И Ф. Некоторые вопросы раскрытия преступлений. Свердловск:
35
гдэ, а лишь при определенных условиях, то это связь вероятност-
ная. Такую связь можно выразить в процентном отношении, что
будет ориентировать практических работников на ту или иную
степень вероятности взаимосвязи элементов. Р.С. Еелкин под-
черкивает, что «криминалистическая характеристика только то-
гда и имеет практическое значение, когда установлены корреля-
ционные связи между ее элементами, носящие закономерный
характер и выраженные в качественных показателях»1.
Верным в этом случае представляется мнение И В. Алек-
сандрова, который, проанализировав позиции ряда авторов,
обосновывающих необходимость исследования (в рамках данно-
го понятия) криминалистически значимых особенностей, свой-
ственных определенным видам и группам преступлений, опре-
делил криминалистическую характеристику как «информацион-
ную категорию, отражающую свойства и признаки преступле-
ний определенной классификационной группы, имеющие зна-
чение для расследования»2.
Дискуссионным в настоящее время остается вопрос об эле-
ментах криминалистической характеристики преступления, г.е.
ее составляющих, которые в своей совокупности и взаимосвязи
определяют ее содержательную структуру. Отсутствие универ-
сальной модели стало следствием различия в криминалистиче-
ски значимых элементах для каждой отдельно взятой группы
уголовно наказуемых деяний Один набор информации о пре-
ступлении, который будет являться важным в одном случае, в
другом случае может потребовать существенной корректиров-
ки. По данному вопросу существует разнообразие мнений и
взглядов3.
В этой связи существует несколько подходов к изложению
структуры криминалистической характеристики налоговых пре-
ступлений.
В учебнике «Криминалистика: расследование преступлений в
сфере экономики» (под ред. В.Д. Грабовского) говорится, что «к
настоящему времени сложились два основных подхода к по-
строению криминалистической характеристики преступлений в
1 Бежмя Р С Криминалистика. проблемы, тенденции и перспективы От теории
к практике М ЮрИнфор, 1983. С. 87
2 1чексак)рпв П.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы рас-
следования СПб Юридический центр «Пресс», 2002. С. 65.
36
сфере экономики. Один из них связан с описанием некоторых
элементов (статус, мотив, целевая установка, преступные связи
и т.п.), другой — с описанием фаз преступной деятельности и
называется фазовым (место, время, предмет, технология и
тл.)1». Эти рекомендации, безусловно, заслуживают внимания.
Вместе с тем необходимо иметь в виду следующее: экономика
страны сегодня — это огромный комплекс, включающий в се-
бя различные технологические процессы, новые разработки и
их внедрение, это огромная армия руководящих работников и
тл. Совсем иначе выглядит такая отрасль экономики, как на-
логовая сфера
Ознакомившись на практике с работой предпринимателей,
организаций-налоголательшиков, правоохранительных органов,
изучив материалы уголовных дел, мы пришли к выводу, что та-
кой подход к расследованию преступлений в налоговой сфере,
который предлагают уважаемые авторы, приемлем больше для
расследования преступлений в экономике в целом, но он недос-
таточен для определения методики расследования, рассматри-
ваемой нами в работе категории дел (по ст. 198, 199, 199.1, 199.2
УК РФ), по которым предлагаются методические рекомендации
расследования налоговых преступлений. И элементный подход,
и фазовый тесно взаимосвязаны, что обусловливается характе-
ром налоговой сферы.
Криминалистическая характеристика общественно опасных
деяний, предусмотренных уголовным законом, представляется
как совокупность присущих тому или иному виду преступлений
особенностей, имеющих наибольшее значения для их расследо-
вания, обусловливающих применение соответствующих крими-
налистических методов, приемов и средств2. К числу наиболее
значимых в криминалистическом отношении особенностей оп-
ределенных видов преступлений (элементов или компонентов их
криминалистических характеристик) относятся:
1) непосредственный предмет преступного посягательства;
2) обстановка совершения преступления;
1 Грабовский ВЛ Криминалистика, расследование преступлений в сфере эконо-
2 См. Кримииапя.тжа / Пол ред. л-ра юрид наук. проф. А.А. Закатова, д-ра
юрид. наук, проф. Б П. Смагоринского. М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2003
С 449-450.
37
3) способ совершения и сокрытия преступления;
4) личность преступника.
Работы ученых-криминалистов содержат различные опреде-
ления понятия или структуры криминалистической характери-
стики, однако эти различия не представляются существенными.
Так, А.А. Закатов, Б.П. Смагорннский под криминалистиче-
ской характеристикой преступлений понимают систему крими-
налистически значимых сведений о типичных, закономерно свя-
занных между собой элементах определенных категорий престу-
плений и условиях их совершения.
К элементам криминалистической характеристики отдельных
видов преступлений они относят сведения о:
> способе совершения преступления и механизме следообра-
зования;
• предмете преступного посягательства;
• условиях совершения преступления;
• типичной для данного преступления личности возможного
преступника;
• личности возможного потерпевшего;
• криминалистически значимых связях между этими эле-
ментами*.
По мнению Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкиной, Ю.Г. Кору-
хова, Е.Р. Российской, общие для труппы признаки, соответст-
вующим образом систематизированные и типизированные, состав-
ляют криминалистическую характеристику. Криминалистическая
характеристика преступления обладает достаточно сложной
структурой. Чаще всего, по мнению указанных авторов, в ней
различают:
• характеристику типичной исходной информации;
• системы данных о типичных способах совершения и сокры-
тия данного вида преступлений и типичных последствиях
их применения;
• личность вероятного преступника и вероятные мотивы и
цели преступления;
• личность вероятной жертвы преступления и данные о ти-
пичном предмете посягательства;
• данные о некоторых типичных обстоятельствах соверше-
ния преступления (обстановка — место, время);
1 См Криминагиагшка: Учебник. 2-е изд., доп и перераб. / Под ред. д-ра юрка.
наук, проф. А.А. Закатова, д-ра горца, наук, проф. Б П Сдагорннского. М.:
ИМЦ ГУК МВД России, 2003. С 252-253.
38
• данные о типичных обстоятельствах, способствовавших
совершению конкретного вида, рода преступлений.
Анализ этой структуры показывает, что в ней отражаются
все типичные обстоятельства, которые требуется установить в
соответствии с представлениями о предмете доказывания по
данной категории уголовных дел. Задача следователя заключает-
ся в их конкретизации применительно к специфике расследуе-
мого преступления*.
Н.Г. Шурухнов определяет криминалистическую характери-
стику как систему обобщенных данных о способе совершения,
механизме и типичных следах преступления, личности преступ-
ника и других существенных чертах, свойствах и особенностях
преступления и сопутствующих ему обстоятельствах, способст-
вующую оптимизации методики расследования и практическому
применению средств, приемов и методов криминалистики в
раскрытии и расследовании преступлении. Представляется, что
структуру обшей криминалистической характеристики образуют
данные: о материальных следах преступления; о способе совер-
шения и сокрытия преступления; о месте и времени совершения
преступления; о механизме совершения преступления; об обста-
новке совершения преступления; о предмете преступного пося-
гательства; о наиболее распространенных целях и мотивах со-
вершения преступления; о личностных свойствах субъекта пре-
ступления; о личностных свойствах потерпевшего; об обстоя-
тельствах, способствующих совершению преступлений2.
Н.П Яблоков под криминалистической характеристикой
преступления понимает систему описания криминалистически
значимых признаков вида, группы и отдельного преступления,
проявляющихся в особенностях способа, механизма и обстановки
его совершения, личности его субъекта и иных особенностях опре-
деленной преступной деятельности, имеющих значение для успеш-
ного раскрытия, расследования и предупреждения преступлений3
По мнению ряда авторов, под криминалистической характе-
ристикой обычно принято понимать научно разработанную сис-
тему описания криминалистически значимых признаков вида.
стика Учебник для вузов / Под ред заслуженного деятеля науки РФ. проф.
PC. Белкина. 2-е изд., перераб. и доп М Норма. 2005. С 692
2 См.: Ulfpywoe Н Г. Криминалистика М Зксчо, 2005 С. 25—26.
' См. Ябклов Н П Криминалистика. М : НОРМА — ИНФРА-М, 2000. С 14.
39
группы и отдельного преступления, проявляющихся в особенно-
стях способа, механизма и обстановки его совершения, личност-
ных данных его субъекта и иных обстоятельствах преступной
деятельности, имеющую своим назначением обеспечить успеш-
ное решение задач раскрытия, расследования и предупреждения
преступлений1.
Большинство авторов сходится на том. что криминалисти-
ческая характеристика преступлений обладает достаточно слож-
ной и динамичной структурой, в которой принято выделять:
• обшую характеристику исходной информации о рассле-
дуемом событии;
• способы подготовки, совершения преступления и сокрытия
его следов;
• типичные материальные следы преступления и вероят-
ные места их нахождения;
• характеристику типичных особенностей личности пре-
ступника, потерпевшего, наиболее вероятных свидетелей,
их поведение на следствии, факторы, влияющие на их по-
казания;
• характеристику обстоятельств, способствующих соверше-
нию преступления, а равно отдельных обстоятельств, про-
исходящих в момент развития расследуемого события2.
На наш взгляд, нельзя дать жесткий перечень элементов
криминалистической характеристики для всех групп и видов пре-
ступлений в связи с тем, что содержание структурных элементов
криминалистической характеристики определяется спеиификой
преступлений той или иной категории.
Криминалистическая характеристика налоговых преступле-
ний приобретает большое значение для оперативных сотрудни-
ков и ревизорского аппарата органов внутренних дел с учетом
специфики данной категории преступлений, имеющей в боль-
шинстве своем широкую географию, которая распространяется
не только по территории России, но и стран ближнего и дальне-
го зарубежья. Большая часть налоговых преступлений приобре
тает в настоящее время все более организованный характер,
причем преступления четко продуманы на всех стадиях их под-
си . напр. грил ынан/стпика rvi , ito. v.
1 См.: Кобцова Т.С., Корщинаою Н В.. Петров М.И., Янович ЕЮ. Криминалистика.
М. Экзамен, 2005. С 220: Зырянова В.П. Некоторые спорные вопросы кримина-
листической характеристики npecrjTLWHHil М , 1985. С. 58
40
готовки и совершения с использованием изощренных схем и
способов, с учетом имеющихся «пробелов» в законодательстве,
сложности в понимании норм налогового, гражданского, фи-
нансового законодательства, чрезмерного многообразия подза-
конных правовых актов методико-нормативного характера, по-
зволяющих недобросовестному налогоплательщику использовать
«правомерную» лазейку для сокрытия своих доходов. Анализ
криминалистической характеристики и ее структурных элементов
позволяет оперативным работникам своевременно выявлять и
пресекать преступные деяния в сфере налогообложения и со-
вершенствовать механизм оперативно-разыскной деятельности.
На основе результатов криминалистической характеристики
налоговых преступлений требуется определение приоритетных
направлений работы правоохранительных и контролирующих
органов в целях повышения эффективности проверочной дея-
тельности и существенного пополнения бюджета государства с
учетом динамики выявленных налоговых преступлений по отрас-
лям экономики и сферам хозяйствования1. Огромное подспорье
в этом деле должно оказать выверенное законодательство РФ о
налогах и сборах.
Знание криминалистической характеристики, кроме того,
позволяет сотрудникам правоохранительных органов правильно
квалифицировать преступления в сфере экономической дея-
тельности, определять оптимальные мероприятия по поиску до-
кументов, уличающих преступников, и предметно назначать и
проводить криминалистическую экспертизу.
Эффективность использования криминалистической харак-
теристики налоговых преступлений в качестве ключа к выявле-
нию и расследованию этих преступлений во многом зависит от
знания и умелого использования данных относительна ее сле-
дующих общих элементов.
I. Общие (видовые) элементы:
I) понятие и характеристика сферы совершения налоговых
преступлений;
2) уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений;
1 См, иапр., § 7.3 «Характеристика наиболее криминогенных отраслей, секторов
в кн.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и
экономических вузов и факультетов / Под общ. рсд. ЮФ. Кваши. М. Юристь,
41
3) криминологическая характеристика налоговых преступ-
лений;
4) оперативно-разыскная характеристика налоговых преступ-
лений.
Как известно, успех расследования любого преступления во
многом определяется умением следователя не только проник-
нуть в уголовно-правовую, криминологическую, оперативно-
разыскную характеристики налоговых престпулений, но и опре-
делить типичные элементы их криминалистической характери-
стики. Типичными элементами криминалистической характери-
стики налоговых преступлений могут быть следующие.
II. Типичные элементы:
I) данные о предмете преступных посягательств;
2) обстановка совершения данных преступлений;
3) системы данных о типичных способах совершения и со-
крытия налоговых преступлений;
4) сведения о типичных личностных особенностях преступ-
ников;
5) данные о типичных обстоятельствах, способствовавших
совершению налоговых преступлений.
Именно рассмотрение в совокупности некоторых элементов
обозначенных видов характеристик, способных определить алго-
ритм действий следователя на том или ином этапе производства
по уголовному делу, содействовать выбору наиболее эффектив-
ных приемов проведения следственных действий, быть основой
для правильной оценки сложившийся следственной ситуации,
будет являться залогом успешного расследования и судебного
рассмотрения уголовного дела. Достижение этого результата ста-
новится возможным посредством расширенного изучения кри-
миналистической характеристики налоговой преступности.
Итак, на основании проведенного исследования структуры
криминалистической характеристики налоговых преступлений
цепесообразно сделать следующие выводы.
]. Под криминалистической характеристикой налоговых
преступлений понимают систему описания криминалистически
значимых признаков этой группы преступтений, проявляющих-
ся в особенностях общих (видовых) и типичных элементов, спо-
собствующую оптимизации методики расследования и практиче-
скому применению средств, приемов и методов криминалистики в
раскрытии и расследовании преступлений.
42
2. Структура криминалистическом характеристики налоговых
преступлений состоит из общих (характеристика сферы совер-
шения налоговых преступлений; уголовно-правовая, кримино-
логическая, оперативно-разыскная характеристики налоговых
преступлений) и типичных (данные о предмете преступных пося-
гательств, обстановка совершения данных преступлений; системы
данных о типичных способах совершения и сокрытия налоговых
преступлений, сведения о типичных личностных особенностях
преступников; данные о типичных обстоятельствах, способство-
вавших совершению налоговых преступлений) элементов.
3. Значение криминалистической характеристики налоговых
преступлений состоит в том, что ее результаты позволяют: опре-
делить приоритетные направления работы правоохранительных
и контролирующих органов в целях повышения эффективности
проверочной деятельности и существенного пополнения бюдже-
та государства с учетом динамики выявленных налоговых пре-
ступлений по отраслям и сферам экономики; своевременно вы-
являть и пресекать преступные деяния в сфере налогообложения
и совершенствовать механизм оперативно-разыскной деятельно-
сти; работникам правоохранительных органов правильно квали-
фицировать преступления в сфере экономической деятельности,
определять оптимальные мероприятия по поиску документов,
уличающих преступников, и предметно назначать и проводить
криминалистическую экспертизу; обобщить данные об общих и
типичных элементах совершения налоговых преступлений, спо-
собных определить алгоритм действий следователя на том или
ином этапе производства по уголовному делу, содействовать вы-
бору' наиболее эффективных приемов проведения следственных
действий, быть основой для правильной оценки сложившиеся
следственной ситуации и залогом успешного расследования и
судебного рассмотрения уголовного дела.
Выводы, вытекающие из содержания данной главы, можно
сформулировать следующим образом
1. Под налоговыми преаттлениями понимается группа раз-
личных видов преступлений, имеющих сходство в их кримина-
листических чертах (криминалистической характеристике), в
частности, в особенностях предмета посягательства, в структуре
43
способа и обстановки их совершения, в типологических особен-
ностях личности преступников (преступления, предусмотренные
ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).
2. Налоговая преступность как общественно опасное соци-
ально-правовое явление:
• находится в тесной взаимосвязи с рыночной экономиче-
ской системой и возникает в результате существования со-
циального конфликта бюджетно-налогового перераспреде-
ления денежных средств, связанного с конституционной
обязанностью лиц платить налоги и действиями контро-
лирующих органов по учету результатов финансово-
экономических операций;
• включает в себя совокупность преступлений, направлен-
ных против государственной власти, осуществляемой ор-
ганами, выполняющими функции управления в финансо-
вой сфере;
• затрагивает стратегические интересы государства в под-
держании стабильности налоговой системы и обеспечении
экономической безопасности, установленный порядок
осуществления государственной власти должностными ли-
цами налогового органа и (или) государственных внебюд-
жетных фондов;
• порождает негативные изменения в социально-эконо-
мических и политических отношениях.
3. Предметом криминалистического исследования налоговой
преступности является криминалистически значимая информа-
ция о преступлениях в налоговой сфере, имеющая значение для
выбора наиболее правильного направления и методов расследо-
вания налоговых преступлений.
4. С учетом анализа различных точек зрения можно предпо-
ложить, что в структуру криминалистической характеристики
налоговой сферы следует включать экономико-правовой и эко-
номико-технологический анализ отраслей хозяйственной дея-
тельности, в результате которого мстуг быть получены сведения,
полезные для предупреждения, выявления и расследования на-
логовых преступлений:
• организационно-правовая характеристика сферы, отрасли
(объекта) хозяйственной деятельности, например распре-
деление налоговых деликтов по организационно-правовым
формам хозяйственной деятельности предприятий, на ко-
торых они допускаются;
44
• экономико-правовая и (или) экономико-технологическая
характеристика отрасли (объекта) хозяйственной деятель-
ности, в частности анализ финансово-хозяйственных про-
цессов предприятий, например сомнительных организа-
ций, чрезмерно крупных денежных потоков, фактов сис-
тематических переводов денежных средств на счета треть-
их организаций, ведения двойной бухгалтерии, несоответ-
ствия налоговой отчетности фактам реальной финансово-
хозяйственной деятельности.
5. Знание особенностей производства в конкретной сфере
экономики, на предприятиях определенного профиля позволяет
учитывать экономические особенности совершаемых налоговых
преступлений. Это позволяет повышать оперативность их выяв-
ления, пресекать всю схему уклонения, а не отдельные ее элемен-
ты, пресекать их более адекватными методами, предвидеть и пре-
дотвращать их совершение на начальных этапах, т.е. обеспечи-
вать стабильное поступление налоговых платежей, оперативное
и полное возмещение причиняемого ущерба.
6. Многие исследователи, раскрывая понятие и содержание
криминалистической характеристики преступлений, дают раз-
личный перечень элементов, составляющих в своей совокупно-
сти и взаимосвязи ее структуру.
7. Под криминалистической характеристикой налоговых
преступлений понимают систему описания криминалистически
значимых признаков этой группы преступлений, проявляющих-
ся в особенностях общих (видовых) и типичных элементов, спо-
собствующую оптимизации методики расследования и практиче-
скому применению средств, приемов и методов криминалистики в
раскрытии и расследовании преступлений.
8. Структура криминалистической характеристики налоговых
преступлений состоит из общих (характеристика сферы соверше-
ния налоговых преступлений; уголовно-правовая, криминологи-
ческая, оперативно-разыскная характеристика налоговых престу-
плений) и типичных (данные о предмете преступных посяга-
тельств, обстановка совершения преступлений; системы данных о
типичных способах совершения и сокрытия налоговых преступ-
лений; сведения о типичных личностных особенностях преступ-
ников; данные о типичных Обстоятельствах, способствовавших
совершению налоговых преступлений) элементов.
45
Глава 2
Уголовно-п равовая, криминологическая
и оперативно-разыскная характеристики
налоговых преступлений
2.1. Уголовно-правовая характеристика
налоговых преступлений
В связи с тем что сфера совершения налоговых преступлений
как один из неотъемлемых общих элементов их криминалистиче-
ской характеристики была проанализирована в первом разделе
настоящей работы, далее будет предпринята попытка проанали-
зировать уголовно-правовую сущность налоговых преступлений.
Действующее уголовное законодательство РФ придерживает-
ся позиции отнесения налоговых преступлений к группе эконо-
мических преступлений. В действующем Уголовном кодексе РФ
налоговые преступления рассматриваются в гл. 22 «Преступле-
ния в сфере экономической деятельности» раздела VIII «Пре-
ступления в сфере экономики»1
В настоящем Уголовном кодексе России криминализировано
три вида налоговых преступлений:
• уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199 УК РФ);
• нарушение обязанностей по удержанию и перечислению
налоговых платежей (ст, 199.1 УК РФ);
• воспрепятствование принудительному взысканию налого-
вых платежей (ст. 199.2 УК РФ).
Объекты» налоговых преступлений в форме уклонения от
уплаты налогов и сборов являются налоговые правоотношения в
сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты
налогов и сборов.
1 См.: Угопвный кодекс РФ от 13 июня 19961. № 63-ФЗ // СЗ РФ 1996. № 25.
Ст 2954
46
Федеральный закон «О внесении изменении и дополнений
в Уголовный кодекс Российской Федерации»1 от 8 декабря
2003 г. № 162-ФЗ значительно изменил ранее действовавшие
нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный ко-
декс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые
преступления. Прежде всего обращает на себя внимание унифи-
кация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст. 198
и 199 УК РФ). Произошло расширение сферы их действия за
счет включения в предмет преступлений2 денежных средств,
которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сбо-
ров, Законодатель отказался от специального, предусмотренно-
го для налоговых преступлений случая освобождения от уго-
ловной ответственности3.
Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с
теми способами, что были предусмотрены и ранее4. Это непред-
ставление декларации или иных документов либо представление
указанных документов, содержащих ложные сведения. Законо-
датель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на
способ совершения преступления — включение в бухгалтерские
документы заведомо искаженных данных о доходах или расхо-
дах, предусматривавшийся прежней редакцией этой статьи. Но-
вые редакции статей УК РФ о налоговых преступлениях не со-
держат указания и на «иной способ» совершения преступлений.
Несмотря на сходство способов совершения преступления,
имеются некоторые особенности, связанные с характером доку-
ментов, представляемых в налоговые органы
В ст. 198 и 199 УК РФ говорится не только о непредставле-
нии налоговой декларации, но и иных документов, представле-
ние которых в соответствии с законодательством о налогах и
сборах является обязательным. К иным документам, в частно-
1 См.: СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4848
- Следует согласиться с И Кучеровым в том. что предметом преступлении налог
бюджетов. См* Куч.рм И. Особенности объекта и предмета преступлений в
сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. № 2. С. 47—48.
дераиии Ц Журнал российского права. 2004 г N. 8
4 В строгом смысле слова непредставление декларации или внесение в нее лож-
ных сведений способом преступления не является, это скорее формальное усло-
вие уголовной ответственности. Способами же следует считать те разнообразные
и порой очень сложные действия, с помощью которых объекты налогообложс-
47
сти, относятся расчеты по уплате налога1. Налогоплательщики —
организации, уплачивающие налог на прибыль организаций со-
гласно ст. 285 НК РФ представляют декларации (расчеты пла-
тежей) в налоговые органы по истечении каждого отчетного пе-
риода. Законодатель в некоторых случаях называет документ,
подаваемый по итогам отчетного периода, декларацией (ст. 289
НК РФ) и, напротив, документ, представляемый по итогам на-
логового периода, — расчетом платежей2 3.
Следует обратить внимание на позицию тех ученых2 и прак-
тиков, которые полагают, что при решении вопроса об ответст-
венности следует исходить из объекта налогообложения и при-
нимать в расчет лишь итоговые документы, в которых сведения
отражаются в искаженном виде.
Сумма неуплаченных налогов должна определяться с учетом
окончания налогового периода, поэтому уклонение до момента
окончания этого периода следует рассматривать как приготов-
ление или покушение на преступление.
Вместо слов «доходы или расходы» новая редакция статей
содержит термин «ложные сведения». Ложные сведения, о кото-
рых сказано в ст. 198 и 199 УК РФ, могут касаться различных
аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Харак-
тер сведений зависит от позиций, которые должны быть отраже-
ны в документах, представляемых в налоговые органы. Физиче-
ские лица, уплачивающие налог на доходы физического лица (п. 4
ст. 229 НК РФ), указывают в декларации доходы, источники их
выплаты, налоговые вычеты, суммы налогов, удержанные нало-
говыми агентами, и прочие сведения.
Из текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о включении в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. Б уго-
ловно-правовой литературе существует различное понимание
термина «бухгалтерские документы»4. Это обстоятельство влияло
3 См., например: Закон РФ or 11 октября 1991 г N? 1738—1 «О плате за землю»
(с изменениями от 14 февраля. 16 июля 1992 г. 14 мая 1993 г., 9 августа 1994 г.
22 аиупа. 27 декабря 1995 г, 28 июня. 18 ноября, 31 лею£ря 1997 г., 21,25 июля,
29 декабря 1998 г. 22 февраля, 31 декабря 1999 г., 30 декабря 2001 г., 24, 25 ию-
ля, 24 декабря 2002 г, 23 декабря 2003 г. 29 июня, 20, 22 августа, 29 ноября
2004 г) Ц Российская газета. 1991 30 окт.
3 См Кум ирв А П Налоговые преступления: особенности технико-юридических
конструкций // Следователь. 1997. № 2 С. 59
48
на определение стадии совершения налогового преступления,
предусмотренного ст. 199 УК РФ. Следует принимать во внима-
ние, что если законодательство не предусматривает обязатель-
ность представления бухгалтерской отчетности в налоговые орга-
ны1, то квалифицировать такие действия как покушение нельзя.
Исключение из текста ст. 198 и 199 УК РФ «иного способа»
совершения преступлений сузило правовое поле действия уголов-
но-правовых норм. С использованием иных способов, содержа-
щих «заведомо искаженные данные», совершалось значительное
количество преступлений.
Уклонение от уплаты обязательных платежей во внебюд-
жетные фонды, уплаты налогов иным путем будет уголовно
наказуемым лишь в случае, если движение денежных средств,
имущества и иных объектов налогообложения будет искажено
в налоговой декларации или иных документах, представляемых
в налоговые органы по итогам налогового периода. Хотя уже
сейчас можно говорить, что некоторые способы уклонения от
уплаты налогов, охватываемые ранее понятием «иной способ»,
будут подпадать под действие обновленных статей о налоговых
преступлениях. Сюда относится, например, ложное заявление в
налоговой декларации о наличии льгот по налогообложению2.
Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпа-
дать под действие п. 3 ст 122 НК РФ «Неуплата или неполная
уплата сумм налога». Изменение редакции ст. 198 УК РФ ставит
вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмот-
ренных ст. 198 и 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны
подавать в налоговые органы декларации или иные документы2
Условием уголовной ответственности по-прежнему является
уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном
размере.
1 Налоговые органы не указаны в числе организаций, которым бухгалтерская
отчетность представляется в ебязатеоьном порядке См.: ФЗ от 21 ноября 1996 г.
№ 129 «О бутгитгерском учете» // СЗ РФ. 1996 № 12. Пункт 4 ст. 23 НК РФ дск-
л рпруст выполнение обязанности представления отчетности в налоговые органы
2 См Тюнин В. И Указ, соч
5 Налоговое законодательство указывает, что индивидуальные предприниматели —
НК РФ). И.Н. Соловьев справедливо отмечает, что уклонение от уплаты налога
путем испостаноеки на учет в налогоеые органы не было нзлоговым преступлс-
49
Законодатель установил два варианта определения размера
неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно пер-
вому из них следует исходить из соотношения величины неуп-
лаченного в результате уклонения налога и срока уклонения,
определенного в три финансовых года.
Закон не говорит о том, что это последние три финансовых
года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерыва-
лось. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты нало-
гов как на продолжаемое преступление1.
До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях
ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожале-
нию, так и не сложилось определенной позиции по поводу ме-
ханизма определения величины неуплаченных налогов (имеется
в виду правовой аспект проблемы)2
Устранение квалифицирующего признака «неоднократность»
в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей
уверенностью утверждать, что возможно сложение сумм неуп-
лаченных налогов различных видов за различные налоговые
периоды.
При втором варианте в расчет принимается абсолютная ве-
личина неуплаченного налога (налогов), которая должна пре-
вышать установленную сумму. Представляется все же, что пра-
воприменительная практика столкнется с проблемой определе-
ния периода времени, за который следует учитывать неуплачен-
ные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату3.
В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, со-
гласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только
три календарных года деятельности налогоплателышпеа, платель-
1 См. об этом, например: Сабитов Р.А, Пшцушн В.Г. Налоговые преступления:
уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 54.
2 По мнению Н А. Лопашенко, если преступление совершалось каждый раз по
вновь возникавшему умыслу на уклонение от уплаты налога (налогов), сумми-
рование сумм неуплаченных налогов невозможно. См Лаюшенко НА. Ква-
лификация налоговых преступлений // Актуальные проблемы юридической
обложения Материалы науч -практ конференции 26—28 марта 2001 г Яро-
славль, 2001. С 12.
' Законодатель недостаточно четко указывает период времени, за который следу-
ет учитывать неутепленные налоги
50
шика сборов и налогового агента, непосредственно предшество-
вавшие году проведения проверки1.
В уголовно-правовой литературе уделялось внимание момен-
ту окончания налоговых преступлений и характеристике конст-
рукции составов налоговых преступлений исходя из описания
признаков объективной стороны преступления.
По мнению ученых, налоговые преступления являются «про-
должаемыми»2. Изученная нами правоприменительная практика
убеждает в том, что налоговые преступления при доказанности
умысла лица на продолжение преступления правильно квали-
фицировались как «продолжаемые». Возможность рассматривать
их как «продолжаемые» позволяет и решение высшей судебной
инстанции России3.
Представляется, что новая редакция налоговых статей не из-
меняет взгляда на момент окончания налоговых преступлений,
который должен определяться исходя из установленного Нало-
говым кодексом РФ срока уплаты того или иного вида налога.
То обстоятельство, что новая редакция не упоминает об ушербе,
причиняемом уклонением, не влияет на понимание момента
совершения преступления. Налоговое законодательство РФ, по-
становления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судеб-
ная практика не дают оснований к пересмотру взглядов на мо-
мент окончания налоговых преступлений. Кроме того, в приме-
чаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных нало-
гов, т.е. о непоступлении их в бюджеты различных уровней4.
1 Эго обстоятельство, по мнению Д И Митюш ва, ограничивает также и срок
давности привлечения виновного лица четырьмя годами независимо от наличия
отягчающих обстоятельств совершения преступления См Митюшев Д И Нало-
говые преступления (спорные вопросы ответственности). Автореф. дис.... канд.
2 См. Лауяч е ВЛ. Уклонение ст уплаты налогов с организации: квалификация
составов // Российская юстиция. 1997. № 6. С. 8; Кучеров И И Налоговые престу-
пления. С. 71, Тюнин В.И. О «длящихся» и «продолжаемых» преступлениях в сфере
э См.: Бки.1 т нь Верховного Суда РФ 1997 № 9. С. 4.
4 Несмотря на изменения редакции статей о налоговых преступлениях, считаем.
государства. На таком подходе была основана свежившаяся система возмеще-
ния причиненного налоговыми преступлениями ущерба. См. об этом Дни П С
Причиняет ли налоговое преступление ущерб // Актуальные проблемы юриди-
ческой ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и
налогообложения: Материалы второй науч.-практ. конференции. Ярославль,
51
С исключением из примечания ст. 198 УК РФ условии осво-
бождения от уголовной ответственности за налоговые преступле-
ния потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несо-
блюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75
УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобожде-
ния от уголовной ответственности в настоящее время распро-
страняются на преступления небольшой и средней тяжести, т.е.
на все «налоговые» преступления, за исключением предусмот-
ренных ч. 2. ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.
Новые редакции ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных ос-
нований для изменения сложившихся взглядов на субъективную
сторону и субъекты1 рассматриваемых преступчений. Все без
исключения налоговые преступления совершаются с прямым
умыслом, тщательно планируются, что, на наш взгляд, свиде-
тельствует об их значительной общественной опасности. Следу-
ет отметить то обстоятельство, что название ст. 198 УК РФ не
сколько изменилось — речь идет об уклонении от уплаты нало-
гов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом.
Такое название могло бы дать некоторые основания полагать,
что ответственность могут нести не только налогоплательщики,
но и иные лица (налоговые агенты и лица, выступающие от име-
ни налоговых агентов и выполняющие их обязанности), однако
включение в гл. 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность
применения ст. 198 УК РФ в отношении лиц иных.
Таблица 2.1
Краткая уголовно-правовая характеристика преступления,
предусмотренного ст. 198 УК РФ
Элемент toemwa пре- ступления Характеристика
Объект преступления Налоговые правоотношения в сфере установле- ния, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с физических лиц (за исклю- чением таможенных платежей)
Объективная сторона Действие или бездействие
Субъект Вменяемое физическое лицо, достигшее шест- ншшатилетнего возраста, обязанное уплачивать законно установленные налоги и сборы
Субъективная сторона Прямой умысел
1 О том, что расширяется круг лиц, поипалаюших пол действие ст 198 УК РФ,
из числа являющихся физическими лицами, обязанными уплачивать налоги, уже
52
Таблица 2.2
Краткая уголовно-правовая характеристика преступления,
предусмотренного ст. 199 УК РФ
Этене <т состава преступления Характеристика
Объект преступления Налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов с юридических лиц (за исключением таможенных платежей)
Объективная сторона Действие или бездействие
Субъект Лицо, на которое в соответствии с его полномо- чиями вохтожена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации
Субъективная сторона Прямой умысел
Действующая с 1 января 2004 г, редакция Уголовного кодек-
са РФ содержит крайне важную правовую новеллу: впервые в
отечественной практике законодатель установил уголовную от-
ветственность за неисполнение обязанностей налогового агента
(ст. 199.1 УК РФ)1
Объектом преступления, предусмотренного ст, 199.1 УК РФ,
являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением
налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержа-
нию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюд-
жетный фонд) сумм налога2.
Криминализующим признаком неисполнения обязанностей
налогового агента по исчислению, удержанию или перечисле-
нию налогов и (или) сборов является размер неуплаченных на-
логов и (или) сборов3. Такая обязанность предусмотрена в ряде
статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ установлено,
что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать v налогопла-
1 См.: Зрелое А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под рсд. К.К Сарки-
2 См Абанин М В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения*
новые изменения в Уголовном копексе РФ // Право и экономика. 2004 № 2.
3 Как известно, ст. 123 НК РФ установила наотовую ответственность за подоб-
ное деяние, а ст. 15.Х Кодекса РФ об административных правонарушениях уста-
новлена административная ответственность за нарушение срока исполнения
поручения о перечислении налога или сбора (в*юса)
53
телыпика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответст
вуюшую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает
обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать
из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответст-
вующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налого-
выми агентами признаются зица, на которых в соответствии с
НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей
отношений, возникающих в связи с налогообложением, и их
участников роль налоговых агентов могут выполнять органы,
организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК
РФ), представительства иностранных организаций, коллегии
адвокатов (ст 226 НК РФ) и другие.
Обязательным условием уголовной ответственности за пре-
ступление является личный интерес налогового агента*. Это
оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде
статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с
корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет не-
уплаченных налогов. Личный интерес организации может быть
связан со стремлением улучшить ее финансовое положение1 2.
Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными
трудностями при квалификации действий налоговых агентов,
содействовавших уклонению налогоплательщиков от уплаты на-
логов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, ис-
числяла и удерживала со своих работников налог на доходы фи-
зического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответствен-
ность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независи-
мо от величины суммы неуплаченного налога.
Практика привлечения к уголовной ответственности по де-
лам такой категории была противоречивой. Так, некто Б., явля-
ясь генеральным директором ООО «Коралл», заключил с орга-
низацией договор купли-продажи, согласно которому поставлял
1 См Тюнин ВИ. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской
Федерации.
г Сохраняет свое значение руководящее разъяснение Пленума Верховного Суда
СССР от 30 марта 1990 г. «О судебной практике по делам о злоупотреблении
властью или служебным положением, превышении власти или служебных пол-
номочий, халатности и должностном подлоге». См- Сборник постановлений пле-
нумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по угалов-
54
ткани и фурнитуру в магазин тканей ООО «Коралл». Прекращая
уголовное дело в отношении Б. по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР, сле-
дователь налоговой полиции указал, что удержание налога сле-
довало производить у источника выплат дохода1. Уголовное дело
в отношении лица, которое должно было удержать налог, пре-
кращено, поскольку в ст. 198 УК РФ речь идет об ответственно-
сти налогоплательщика, а не налогового агента2.
В прошлом сложилась практика привлечения к уголовной
ответственности по ст. 201 УК РФ лиц, наделенных управленче-
скими функциями3. С декабря 2003 г. все подобные случаи ква-
лифицируются по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, преду-
смотренный ст. 199.1 УК РФ, является специальным по отноше-
нию к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ.
Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не
подпадают под действие ст. 198 или 199 УК РФ, должны квали-
фицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в
преступлении, предусмотренном ст. 199-1 УК РФ.
Второй правовой новеллой, вступившей в действие с I янва-
ря 2004 г., стала статья, предусматривающая уголовную ответст-
венность за сокрытие денежных средств либо имущества орга-
низации или индивидуального предпринимателя, за счет кото-
рых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
(ст. 199.2 УК)4.
Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов
и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недои-
мок по налогам и сборам.
В статье 45 НК РФ сказано, что взыскание налога произво-
дится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщи-
ка в банке, и за счет иного имущества. Особенности принуди-
1 См.: Архив Управления ФСНП по г. СПб.. Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана
н поговпи системы РФ: Авгорсф. лис .. кана. юрид. наук. Н. Новгород. 2000. С. 22.
- Точка зрения, высказанная А.Р Сиюховым о том, что ответственность лиц.
которые выполняют рать налоговых агентов, возможна по ст 165 УК, пред-
ставляется ошибочной, поскольку государство или его субъект не являются ни
собственниками, ни владельцами денежных средств, перечисляемых в виде
налога до их поступления в бюджет соответствующего уровня. См Си/охов
А.Р. Налоговые преступления проблемы квалификации (по материалам Крас-
нодарского края и Республики Адыгея): Автореф. лис. ... канд. юрид наук.
Краснодар. 2000 С. 20.
3 См Макаров Ю. Квалификация налоговых и связанных с ними преступле-
ний // Законность. 2003 К» 8. С 41—42
55
тельного исполнения обязанности по уплате налога предусмот-
рены в ст. 46. 47 и 48 НК РФ.
Таблица 2.3
Краткая уголовно-правовая характеристика преступления,
предусмотренного ст. 199.1 УК РФ
Элемент состава преступления Характеристика
Объект преступления Налоговые правоотношения в сфере исполне- ния обязанностей налогового агента по исчис- лению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах ис- числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
Объективная сторона Действие или бездействие
Субъект Физическое лицо — налоговый агент. Законный представитель организации — налогового агента
Субъективная сторона В личных интересах с прямым умыслом
Предметом преступления, предусмотренного в ст. 199.2 УК РФ,
являются денежные средства или иное имущество, на которые
обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на
имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 ГПК РФ).
Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспе-
чивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов или сборов, не уп-
лаченных в установленный законодательством о налогах и сбо-
рах срок. В тексте ст. 199.2 УК РФ нет указания на взыскание
пени, хотя в статьях Налогового кодекса говорится о возможно-
сти принудительного взыскания суммы пени наряду с основной
суммой недоимки. По-видимому, с точки зрения законодателя,
сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать
сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных
средств или иного имущества1.
Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сход-
ство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР I960 г., поскольку в
ней используется термин «сокрытие». Однако этим сходство
преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК РФ законодатель
1 См Тюнин ВИ. Налоговые преступления в Уготовите мхосксс Российской
Федерации.
56
имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных
средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих орга-
низации или индивидуальному предпринимателю, из оборота,
сокрытие их в целях неисполнения обязанности по уплате налога.
Такие действия препятствуют взысканию денежных средств нало-
гоплательщика, находящихся в банке, и иного имущества нало-
гоплательщика. Термин «сокрытие», характеризующий объек-
тивную сторону преступления, означает, что денежные средства
(имущество) скрываются от уполномоченных органов.
Причины образования задолженности могут быть различны-
ми: от способов, направленных на уклонение от уплаты налога
(налогов), до «простой» неуплаты правильно рассчитанных и
начисленных налогов, но не уплаченных в срок по различным
причинам. Преступление совершается в период после наступле-
ния срока уплаты налогов и (или) сборов и до момента установ-
ления факта сокрытия налоговыми органами или службой су-
дебных приставов денежных средств или иного имущества. По-
видимому, началу совершения преступления должно предшест-
вовать получение налогоплательщиком письменного извещения
о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоя-
тельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).
Таблица 2.4
Краткая уголовно-правовая характеристика преступления,
предусмотренного ст. 199.2 УК РФ
3iewntn состава преащгыения Характеристика
Объект преступления Налоговые правоотношения в сфере обеспече- ния исполнения обязанности по уплате нало- гов и сборов
Объективная сторона Действие, приводящее к сокрытию денежных средств или имущества
Субъект Собственник или руководитель организации. Иное лиио, выполняющее управленческие функции в этой организации. Индивидуальный предприниматель
Субъективная сторона Прямой умысел
Уголовно-правовая характеристика как общий элемент крими-
налистической характеристики налоговых преступлений в отличие
57
от типичных элементов криминалистической характеристики яв-
ляется органической и обязательной частью общего понимания
преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199 I, 199.2 УК РФ, и
не носит вспомогательного, специфического характера, облегчаю-
щего решение задач криминалистической деятельности1,
2.2. Криминологическая характеристика
налоговой преступности
На основе выводов, содержащихся в предыдущих разделах
работы, можно сделать заключение, что налоговая преступность,
налоговые преступления должны рассматриваться не как ис-
ключительно уголовно-правовое явления, а более широко — как
социальный феномен, как неотъемлемая сторона общественной
жизни, и только поэтому налоговая преступность как социаль-
ное явление сможет полно раскрыться в ходе криминологиче-
ской характеристики. В этой связи нельзя исключать кримино-
логическую характеристику налоговой преступности из числа
элементов криминалистической характеристики налоговых пре-
ступлений.
Криминологическая характеристика — это «совокупность
данных (достаточная информация) об определенном виде (труппе)
преступлений либо конкретном особо опасном деянии, исполь-
зуемых для их предупреждения»2 3 *; ими могут быть: система дей-
ствий по подготовке, совершению и сокрытию преступлений,
свойства личности связанные с обстоятельствами преступного
посягательства5.
Сущностью криминологической характеристики является
всестороннее и полное понимание такого социального явления,
как преступность, что выступает необходимым условием успеш-
ного контроля данного явления и залогом эффективной дея-
тельности по противодействию налоговой преступности.
Как мы уже отмечали, налоговые преступления, направлен-
ные на ослабление государственной власти в сфере налогообло-
жения, чаше всего сопряжены с совершением этим же лицом
1 См Яблоков Н.П. Криминалистика. М. НОРМА — ИНФРА-М, 2000. С 14.
2 А/шшиоюшг Учебник / Под ред. акад. В Н Кудрявцева, проф. В.Е. Эминова.
М Юрист, 1995. С 211
3 См.: Лбкпв Г.Г Использование данных о способе совершения преступления в
деятельности органов охраны общественного порядка по прсдотар-ццению пре-
ступлений //Труды ВШ МВД СССР. М, 1968 N? 2. С 63
58
иных, сопутствующих налоговым преступлений, которые квали-
фицируются по различным статьям УК РФ.
Глава 22 УК РФ и другие разделы уголовного закона содер-
жат составы преступлений, которые в той или иной форме свя-
заны со ст. 198. 199. 199.1, 199.2 УК РФ. Эти деяния либо пред-
варяют факт налогового преступления, совершаются в процессе
осуществления преступного замысла уклониться от уплаты на-
логов (ст. 159, 171, 324, 325, 327 УК РФ), либо посягают на ин-
тересы государственной (муниципальной) службы (ст. 285, 290,
292 УК РФ).
Так, в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 ию-
ля 1997 г. № 8 указано, что действия виновного, занимающегося
предпринимательской деятельностью без регистрации или без
специального разрешения либо с нарушением условий лицензи-
рования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, получен-
ных в результате такой деятельности, надлежит квалифициро-
вать по совокупности преступлений, предусмотренных соответ-
ствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ. Кроме того, в данном
постановлении разъясняется, что действия должностных лиц
органов государственной власти и органов местного самоуправ-
ления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты нало-
гов гражданином или с организации и действующих при этом из
корыстной или иной личной заинтересованности, надлежит
квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е.
по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 УК РФ или
ст. 199 УК РФ и по соответствующим статьям УК РФ, преду-
сматривающим ответственность за совершение преступлений
против интересов государственной службы и службы в органах
местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)1.
Данные факты подтверждают высказывания практических
работников2 и ученых1.
1 См. Постанови ие Пл«ум i Верю кого Сула РФ от 4 июля 1997 г № 8 <Ю некото-
рых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законеща-
газета. 1997. 19 июля.
2 См.: Оатогонов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра. М: АНО
«Издательским дом НП» Издательский лом «Дашков и К"». 2000 С. 21—25, Ама-
зов С.Н Налоговая полиция' созапь и действовать (воспоминания первого Ди-
ректора Налоговой полиции) М. Вече. 2000 С. 160—354.
59
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговые пре-
ступления в «чистом виде», т.е. когда деяния виновных квали-
фицируются только по «налоговым» статьям УК РФ, существу-
ют редко. В большинстве же случаев в действиях нарушителей
налогового законодательства содержатся признаки иных, на-
пример экономических, преступлений.
В целях полного и комплексного криминологического иссле-
дования налоговой преступности в состав ее криминологической
характеристики следует включать блок данных, характеризующих
преступные деяния, сопряженные с налоговыми преступлениями:
состояние, динамику, детерминанты и т.п. То есть криминоло-
гическая характеристика налоговой преступности должна вклю-
чать анализ экономической, служебной и других видов пре-
ступности, если они обусловливают нарушения налогового за-
конодательства.
Таким образом, если говорить о структуре криминологиче-
ской характеристики налоговой преступности, то с нормативной
точки зрения (уголовно-правовой, административно-правовой)
она представлена тремя группами взаимосвязанных (сопряжен-
ных) преступлений (правонарушений):
• собственно налоговые преступления (ст 198. 199, 199.1,
199.2 УК РФ);
• преступления, которые либо предваряют нарушение нало-
гового законодательства, либо имеют место в процессе реа-
лизации преступного умысла на уклонение от уплаты нало-
гов, в том числе вопреки интересам государственной служ-
бы и службы в органах местного самоуправления (ст. 159.
171, 285, 290, 292, 324, 325, 327 УК РФ);
• налоговые правонарушения, имеющие общие, но не тожде-
ственные признаки с налоговыми преступлениями (ст. 15.5,
15.6, 15.8, 15.9, 15.11 КоАП России, ст. 119, 120, 122, 123,
125, 133, 134, 135 НК РФ).
В настоящее время отечественная криминология располагает
определенным материалом по вопросам, касающимся кримино-
логической характеристики налоговых преступлений, личности
налогового преступника, причин и условий совершения подоб-
ных и им сопутствующих преступлений, поскольку новизна этих
вопросов обусловила их изучение. Вместе с тем в большинстве
1 См.: Ла/чч в ВЛ, Решетник Н.С. Налоговые преступления и гтравонаруш ния:
Кто и как их выявляет и предупреждает М-. ЮрИнфоР, 1998 С. 15—28.
60
случаев проблемы криминологического порядка изучались в
контексте уголовно-правовых проблем, связанных с реализацией
уголовной ответственности, установленной за уклонение от уп-
латы налогов, и мало внимания уделялось соотношению струк-
турной характеристики налоговых преступлений с проблемами
методологии ее изучения.
Анализ теоретических работ, посвященных данной пробле-
матике, показал, что в содержание криминологической характе-
ристики налоговой преступности большинство авторов включа-
ют приблизительно одни и те же основные элементы.
Прежде всего, необходимо определить основные показатели,
характеризующие налоговую преступность. Под показателями в
общественных науках понимают качественно-количественную
характеристику определенных социальных процессов, явлений.
Основное назначение показателей — отразить, обозначить через
эмпирически наблюдаемые и количественно измеримые факты
социальную сущность, качественную определенность сложного
социального процесса1.
Первый и, безусловно, важнейший блок показателей налого-
вой преступности — это ее основные параметры, а также кри-
минологическая классификация преступлений2 (такие элементы
характеристики, как уровень, структура и динамика преступно-
сти, показывают распространенность определенного вида пре-
ступлений, их удельный вес в общем количестве преступлений,
рост или снижение этих видов преступлений. № основании по-
лученных данных можно определить приоритетность проведения
профилактических мероприятий в случае совершения значи-
тельного количества преступлений, проанализировать причины
роста или снижения количества их совершения)3. Так, анализ
состава и структуры налоговой преступности заключается в рас-
пределении выявленных за исследуемый период нарушений на-
логового законодательства в крупном и особо крупном размерах
по отраслям экономики и видам деятельности, их сопоставле-
нии с количеством и результатами деятельности хозяйствующих
1 См.: Гшинскии Я.И. Социологическое исследование преступности и иных ан-
тиобщественных проявлений (вопросы теории и методики): Дне. . д-ра юрид.
наук М. 1985. С 203.
2 См. Еуияпов Р М, Шесмр А.В. Криминологическая характеристика я профилак-
3 См.: Яков** А.И. Предупреждение преступлений, совершаемых в банковской
сфере при проведении расчетно-кредитных операций: Дис. . канд. юрид. наук.
М ВНИИ МВД РФ. 2002 С. 16.
61
субъектов. Далее, не менее значимые показатели налоговой пре-
ступности — специфика ее детерминации, личностные свойства
виновных в совершении налоговых преступлений1. В качестве
следующего блока показателей налоговой преступности многие
ученые предлагают рассматривать состояние дел по организации
и эффективному применению мер противодействия налоговой
преступности (предупреждение, профилактика). В.А. Егоров
справедливо полагает, что криминологическая характеристика
является исходным этапом при разработке и реализации мер
профилактики того или иного вида (группы) преступлений.
Криминологическую характеристику налоговой преступности
нельзя считать полной, если она не будет раскрывать косвенные
социальные противоречия (при отсутствии прямой связи соот-
ветствующих негативных факторов с их следствием) и прямые
социальные противоречия (когда негативные факторы непосред-
ственно порождают пороки) в данной области общественных
отношений. Отсюда и социальные корни и свойства преступно-
сти, ее общественные источники, основные криминогенные факто-
ры. детерминирующие налоговую преступность.
Наиболее полно, на наш взгляд, структуру криминологиче-
ской характеристики преступности представил В.Е. Эминов, вы-
делив три группы признаков:
1) криминологически значимые признаки преступления (при-
чины преступления, объект и механизм преступления; преступ-
ник, мотив и цель, виктимогенные факторы (потерпевший); по-
следствия преступления);
2) данные, раскрывающие криминологическую ситуацию (ти-
пы ситуаций совершения преступлений),
3) признаки, определяющие специфику деятельности по пре-
дупреждению преступлений2.
Вместе с тем, несмотря на общие взгляды по основным эле-
ментам преступности, исследователи высказывают различные
мнения по дополнению характеристики преступности новыми
элементами.
1 См.: Цанева А.Н. Уктс соч. С. 6, Егоров В.А. Указ соч. С. 159, Коган В.М.
Социальные свойства преступности М., 1977 С. 6—8, Соцнагы1ые отклонения
2-е изд. М.. 1989 С 248—250; Аванесов ГА Криминология 2-е изд М . 1984
С. 201—202; Егоров В.А. Указ. соч. С. 159; Коган В.М. Социальные свойства Пре-
C. 201-202
2 См.: Кршяаюзогия. Учебник / Под рад. акад. В Н. Кудрявцева, проф. В Е. Эми-
нова. С. 213.
62
Так, А.П. Бембетов считает, что представленная В.Е. Эми-
новым структура криминологической характеристики преступно-
сти вряд ли применима на практике в полном объеме, поскольку
нет четкого выделения ее элементов, а отдельные элементы кри-
минологической характеристики отнесены одновременно к раз-
ным группам. Например, в первую группу включены объект и
механизм преступления. Наряду с этим ко второй группе отне-
сены ситуация совершения преступления, среда проявления
преступного акта1.
Данное замечание заслуживает внимания.
Однако с выводом А.П. Бембетова уже по другой классифи-
кации — по включению в структуру криминологической харак-
теристики основных форм и способов совершения преступлений
(Д.Н. Ветров и АД. Чернов)2 — трудно согласиться. А.П. Бембе-
тов полагает, что характеристика способа совершения преступ-
ления является основным элементом криминалистической ха-
рактеристики и включение ее в структуру криминологической
характеристики вряд ли приемлемо3. Вместе с тем представляют
интерес рассуждения Бембетова. который указывает, на цель
криминологической характеристики преступности: «..изучение
способов совершения преступлений способствует разработке
методик по раскрытию преступлений, получению доказательств,
изобличающих преступника, выявлению неизвестных эпизодов
преступной деятельности и лиц, причастных к совершению пре-
ступления, выявлению причин и условий, способствующих со-
вершению преступления»4.
Еще раз напомним, что криминалистическая характеристика
общественно опасных деяний, предусмотренных уголовным за-
коном, в общем виде представляется как совокупность прису-
щих тому или иному виду преступлений особенностей, имею-
щих наибольшее значение для их расследования, обусловли-
вающих применение соответствующих криминалистических ме-
тодов, приемов и средств5.
2 См: Ветров ДИ., Чернов АД Банковские преступления: преадпрежление и
наказание / Под ред заслуженного деятеля науки, д-ра юрид наук. проф. ГА. Ава-
Бембетов АП Указ, соч С. 16.
5 См., наг.рич-р: Бажин Р.С Криминалистика: проблемы, тенденции и перспективы.
сфере экономики М Юрист. 1992. С. 134. Образцов В.А. О криминалиспнеской
С. 90; Шиканов В И. Указ соч С. 87
63
Например, К.К. Горяйнов считает, что изучение преступно-
сти возможно не только с криминологических или криминали-
стических позиций в отдельности, но и в совокупности, и дает
определение криминолого-криминалистической характеристи-
ки преступлений — это «совокупность взаимосвязанных общих
и особенных признаков уголовно-правовых деяний, прояв-
ляющихся в способах, механизме, обстановке и иных обстоя-
тельствах их совершения, причинно-следственных связях с ок-
ружающей средой, в особенностях личности преступников и
потерпевших»1.
На наш взгляд, разработанная К.К. Горяйновым концепция
приобретает особую актуальность в свете изучения проблем на-
логовых преступлений.
Как видно, несмотря на различие задач, цели раскрытия
криминалистической и криминологической характеристики пре-
ступлений практически одинаковы.
Возвращаясь к дискуссии об элементах криминологической
характеристики налоговой преступности, соедует отметить, что
отдельные авторы в ее структуру предлагают включать последст-
вия преступной деятельности или ущерб от данного вида преступ-
ных посягательств2, что представляется вполне обоснованным.
По мнению В.Д. Ларичева, общественная опасность со-
вершаемых преступлений в сфере экономики повышается не
только из-за роста их количества и размеров причиняемого
вреда, но и за счет организованных форм совершения этих
преступлений. По своим качественным и количественным ха-
рактеристикам они создают угрозу экономической безопасно-
сти Российской Федерации3. Отмечается усиление стремления
организованных преступных группировок к установлению
контроля за наиболее прибыльными предприятиями и целыми
отраслями.
К примеру, на территории Дальневосточного федерального
округа в настоящее время действует примерно 240 криминаль-
ных группировок различной направленности общей численно-
Дис. д-ра юрид. наук в форме научного доклада, выполняющего также функ-
ции жторефергта. М: НИИ МВД СССР. 1991 С. 49
2 См. Крияиною’ия I Под ред. проф. Н Ф Кузнеглуклй, проф. Г М Минькоз-
ского. М . БЕК, 1998. С 237.
} См.: Лиричен ВЛ, Шериинов В.Ф., Кашг и» А.Б. Проблемы борьбы с преступ-
64
стью активных членов более 2000 человек1. На территории округа
организованными преступными группировками в той или иной
мере контролируется около 650 коммерческих предприятий раз-
личных форм собственности.
На учете в МВД России на начало 2004 г. всего по стране
состояло около 1200 организованных групп, входящих в 86 пре-
ступных сообществ, насчитывающих более 11 тыс. активных
участников. Прирост количества преступлений, совершенных
организованными труппами или преступными сообществами,
составил в 2001 г 17,3%. Многие организованные преступные
формирования активно распространяют свое влияние за пределы
страны, что серьезно подрывает международный авторитет России.
Анализ процессов, происходящих в преступной среде, свиде-
тельствует о выходе организованных преступных формирований
на более высокий уровень развития. Структура, сфера интересов,
направления и методы деятельности ОПГ продолжают активно
изменяться. Преступные группы (основные) отходят от совер-
шения общеуголовных преступлений (вымогательство, «выбива-
ние» долгов с применением физического насилия и тл.) и стре-
мятся к легализации своих доходов.
Большинство ОПГ занимаются коммерческой деятельностью
в таких отраслях, как добыча и производство драгоценных ме-
таллов и сплавов, строительство, морской транспорт, банков-
ская деятельность, торговля нефтепродуктами, игорный бизнес
и др. Лидерами преступной среды взята ориентация на расши-
рение своего влияния в экономике и выход на международную
арену. Для этого они стремятся проникнуть через коррумпиро-
ванные связи в экономику региона, органы власти, средства
массовой информации. Активно идут процессы внедрения орга-
низованной преступности в легальную российскую экономику,
для чего ей необходимо занять серьезные позиции во внутрипо-
литической сфере, а также постепенного сращивания россий-
ского криминалитета с мафиозными организациями сопредель-
ных с Россией стран.
состав которых ориентировочно составляет 1,5 тыс. человек (см Справка-
мчорандуи о деятельности У ФСНП России по Кемеровская области за 11 меся-
цев 2001 г)
65
Организованные преступные группировки проваляют актив-
ный интерес, например, к работе с лесопродукцией. Причем
представители криминальных кругов стремятся не только устано-
вить контроль за деятельностью наиболее крупных и рентабель-
ных предприятий, но и непосредственно участвовать в осуществ-
лении их финансово-хозяйственной деятельности Так, некото-
рые из них владеют значительными пакетами акций ряда хозяй-
ствующих субъектов лесопромышленного комплекса, в том чис-
ле и крупных, и контролируют их деятельность. Возникшая в
сфере лесозаготовок ситуация позволяет им не только получать,
но и «отмывать» значительные денежные средства, добытые
преступным путем.
Таким образом, можно констатировать большое влияние ор-
ганизованной преступности на структуру и динамику налоговой
и связанной с ней преступности. По сути, организованная пре-
ступность рассматривает налогооблагаемую базу государства как
сферу своего влияния, ведет открытую борьбу за контроль нал
финансово-хозяйственным комплексом страны.
Поэтому в структуру криминологической характеристики на-
логовой преступности следует включать характеристику органи-
зованной преступной деятельности в той или иной сфере (отрас-
ли) хозяйственной деятельности.
Кроме того, криминологическая характеристика налоговой
организованной преступности будет неполной, если в ней не
представить данные, свидетельствующие о тенденциях и прогнозе
организованной преступной деятельности в экономике. в сфере на-
югообвозкения.
Так, в ближайшее аремя под контроль организованной пре-
ступности перейдет значительная часть экономического и страте-
гического потенциала и финансовых ресурсов страны. По экс-
пертным оценкам, ОПГ сейчас контролируется до 50% частных
предприятий различных форм собственности и до 60% государ-
ственных, которые являются эффективным средством проведе-
ния незаконных финансовых операций. Существенно расширит-
ся диапазон криминальных видов деятельности преступных
группировок и сообществ — от хищения государственного иму-
щества и крупномасштабных афер до установления контроля
над промышленными предприятиями и отдельными отраслями.
Завершая рассмотрение криминологической характеристики
налоговой преступности, следует сделать вывод, что ее структуру
66
составляют следующие элементы: I) основные показатели, ха-
рактеризующие налоговую преступность; 2) основные крими-
ногенные факторы, детерминирующие налоговую преступность;
3) ущерб от данного вида преступных посягательств; 4) характе-
ристика организованной преступной деятельности в той пли
иной сфере (отрасли) хозяйственной деятельности; 5) данные,
свидетельствующие о тенденциях и прогнозе преступной дея-
тельности в сфере налогообложения.
2.3. Оперативно-разыскная характеристика
налоговых преступлений
В процессе всестороннего изучения налоговых преступлений
мы пришли к выводу о существовании связи криминалистиче-
ской характеристики налоговых преступлений с оперативно-
разыскной характеристикой, под которой понимается «научно
разработанная система наиболее существенных, типичных для
определенной категории преступлений (борьба с которыми от-
несена к компетенции оперативных подразделений) признаков
(черт, свойств), отражающихся в объективной действительно-
сти»1. Они динамичны, почерпнуты из различных информаци-
онных источников, прежде всего из криминалистической, кри-
минологической, психологической и других видов характери-
стик. Дания оперативно-разыскную характеристику налоговых
преступлений, необходимо выделить те специфические для та-
ких преступлений признаки, которые влияют на организацию и
тактику оперативно-разыскной деятельности по их выявлению и
раскрытию. В ее структуре в числе наиболее значимых элемен-
тов можно выделить следующие:
• реальное состояние налоговых преступлений (выявляе-
мость, структура, динамика, уровень, раскрытие по опера-
тивным данным — по показателям, обеспечение возмеще-
ния причиненного материального ущерба, направляемость
уголовных дел в суд и др.);
• место, способы совершения налоговых преступлений, прие-
мы маскировки преступных действий;
М. 2004. С. 48, Дзестелов Х.А. Понятие оперативно-розыскной характеристики
экономических преступлений, совершаемых в сфере кредитования // Науч,
труды РАЮН В Зт Вып. 5. Т. 3. М. Юрист. 2005 С. 360
67
• черты личности преступника (возраст, пол, образование,
социальное происхождение и др.);
• объект, предмет преступного посягательства, объективная
сторона, субъект и субъективная сторона;
• причины и условия (обстоятельства), способствующие со-
вершению налоговых преступлений.
Немаловажным элементом оперативно-разыскной характери-
стики налоговых преступлений является оперативная обстановка,
складывающаяся в налоговой сфере, которая выступает в виде
системы взаимосвязанных между собой микроэкономических,
экономико-геофафических, политических, социальных, нормо-
творческих, криминальных и финансово-хозяйственных про-
цессов1. Оперативная обстановка включает в себя следующие
основные элементы:
• состояние и динамику налоговой и связанной с ней пре-
ступности (криминальная обстановка), которые характери-
зуются размерами, структурой, географией, особенностями
и способами совершения преступлений;
• процессы (указанные выше), влияющие на состояние и
динамику преступности (криминогенная обстановка);
• совокупность взаимосвязанных между собой фактов, по-
зволяющих судить о наличии признаков преступлений и
правонарушений (обстановка в сфере оперативной заинте-
ресованности Департамента экономической безопасности
МВД РФ).
Вместе с тем оперативные исследования по задачам методо-
логически существенно отличаются от криминалистических. Эго
связано с предметом исследования. Поскольку изучается кон-
кретное преступление, то исследованию подвергаются действия
и характеристики конкретных физических и юридических лиц.
Методологической основой здесь являются знания о конкретных
способах уклонения от уплаты налогов и их признаках.
1 В.Д Ларичев вводит друган термин — «оперативно-аьомонм теская характери-
стика объекта (отрасли, сферы) хозяйственной деятельности», под которым по-
нимает совокупность основных правовых, экономических, технологических и
других сведений, оказывающих влияние на выбор механизма противоправных
посягательств (преступлений), а также данных о количественных и качественных
характеристиках преступности, предназначенных для определения направлений
оперативно-разыскных мероприятии и следственных действий по информаци-
онному обеспечению оперативно-резыскнои деятельности, выявлению, преду-
преждению и расследованию преступлений. (См.: Ларичев ВЛ., Миыкииа ЕВ.,
68
Заканчивая рассмотрение оперативно-разыскнои характе-
ристики налоговых преступлений, можно сделать следующие
выводы:
I) налоговые преступления являются составной частью эко-
номических преступлений;
2) современная криминальная ситуация в налоговой сфере
характеризуется ростом числа выявленных преступлений, нали-
чием значительного количества скрытой (латентной) преступно-
сти, распространенностью организованной преступной деятель-
ности, значительным материальным ущербом, причиняемым
криминальными посягательствами;
3) способы совершения исследуемой категории преступлений
отличаются значительным разнообразием, особой изощренно-
стью, высокоинтеллектуальным характером преступных действий.
Исходя из вышеуказанных результатов, можно заключить
следующее.
I, Сопоставительный анализ криминалистическом характе-
ристики налоговых преступлений, значимые для расследования
аспекты уголовно-правовой, криминологической и оперативно-
разыскной характеристики этих преступлений позволяют обоб-
щить и выработать стратегию борьбы с налоговыми и связан-
ными с ними иными экономическими преступлениями, эффек-
тивные меры предупредительно-профилактического характера
по повышению налоговой дисциплины в стране.
2. В структуру криминологической характеристики налого-
вой преступности, помимо основных показателей, характери-
зующих налоговую преступность, — оценки латентности налого-
вой преступности, характеристики лиц, совершивших преступ-
ления, факторов, детерминирующих данный вид преступных
посягательств, — предлагается включить следующие элементы:
ущерб от данного вида преступных посягательств, характеристи-
ку организованной преступной деятельности в той или иной
сфере (отрасли) хозяйственной деятельности, данные, свиде-
тельствующие о тенденциях и прогнозе преступной деятельно-
сти в сфере налогообложения.
3. К элементам криминологической характеристики налого-
вой преступности относится не только состояние, структура и
динамика конкретных видов налоговых преступлений, но и со-
69
стояние, структура и динамика правонарушений в налоговой сфе-
ре И Др.
4. Структура криминологической характеристики налоговой
преступности с нормативной точки зрения (уголовно-правовой
и административно-правовой) должна быть представлена тремя
группами взаимосвязанных (сопряженных) нарушений налого-
вого законодательства:
• собственно налоговые преступления (ст. 198, 199, 199.1,
199.2 УК РФ);
• преступления, которые либо предваряют нарушение нало-
гового законодательства, либо имеют место в процессе
реализации преступного умысла на уклонение от уплаты
налогов, в том числе вопреки интересам государствен-
ной службы и службы в органах местного самоуправления
(ст. 159, 171, 285, 290, 292, 324, 325, 327 УК РФ);
• налоговые правонарушения, имеющие общие, но не тожде-
ственные признаки с налоговыми преступлениями (ст. 15.5,
15.6, 15.8, 15.9, 15.11 КоАП России, ст 119, 120, 122, 123,
125, 133, 134, 135 НК РФ).
5. Криминалистическая характеристика налоговых преступ-
лений в отличие от уголовно-правовой базируется на признаках,
чертах, качествах, имеющих значение для их раскрытия и рас-
следования. В отличие от общей уголовно-правовой характери-
стики, изменение которой происходит относительно медленно и
лишь по воле законодателя, криминалистически значимые эле-
менты налоговых преступлений изменяются быстрее
6. Элементы оперативно-разыскной характеристики почерп-
нуты из различных информационных источников, прежде всего
из криминалистической, криминологической, уголовно-правовой
характеристик.
7. Криминалистическая характеристика налоговых преступ-
лений содержит в наиболее общем виде элементы уголовно-
правовой, криминологической характеристики и характеристики
оперативной обстановки. Разница между ними состоит в задачах
данных характеристик и детализации отдельных элементов в ка-
ждой из них.
70
Глава 3
Типовые элементы
криминалистической характеристики
налоговых преступлений
3.1. Данные о предмете
преступных посягательств
Рассматривая криминалистическую характеристику преступ-
ного уклонения от уплаты налогов, некоторые исследователи не
уделяют достаточного внимания предмету преступного посяга-
тельства, воздействуя на который субъект преступления наруша-
ет охраняемые общественные отношения1. В то же время эта
составляющая криминалистической характеристики налоговых
преступлений является не достаточно урегулированной в уго-
ловно-правовом значении и требует дополнительного изучения
и анализа2
По-прежнему и после внесения в декабре 2003 года измене-
ний и дополнений в статьи УК РФ, предусматривающие уголов-
ную ответственность за уклонение от уплаты налогов, законода-
тельно не решена проблема определения предмета налогового
преступления. Отсутствие его четкой конкретизации не позволяет
в ряде случаев решить вопрос о наличии состава преступления.
В частности, из диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ неясно наступа-
ет ли уголовная ответственность за уклонение от уплаты нало-
гов, установленных представительными органами субъектов
Российской Федерации и органами местного самоуправления.
1 Луални В.В. Махов В И Указ соч.
2 В этом отношении заслуживает внимания диссертационное исследование
А.Ж. Иманалисвой. подготовленное под руководством проф. В.А. Образцова,
«Проблемы криминалистического учении о предмете преступпения» (М , 2004)
71
И.И. Кучеров высказал точку зрения, согласно которой для
квалификации налогового преступления неважно, является ли
налог федеральным, региональным или местным, установлен ли
размер налоговой ставки законодательным или исполнительным
органом власти1. Однако существует и противоположное мне-
ние. Например, Б. В. Волженкин предлагает ограничить предмет
налоговых преступлений только федеральными налогами, счи-
тая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого
деяния будет различным в зависимости от региона Российской
Федерации, что противоречит принципу законности2. Разделяя
эту точку зрения, В.А. Егоров считает, что по смыслу диспози-
ций рассматриваемых статей УК РФ в качестве предмета нало-
гового преступления могут быть налоги лишь федерального
уровня. При этом он ссылается на ст. 49 Конституции РФ и ст. 4
УК РФ, декларирующие равенство граждан перед законом неза-
висимо от места жительства, и делает вывод, что недопустимо
установление неодинаковых пределов уголовной ответственно-
сти за налоговые преступления в зависимости от места нахож-
дения организации. Следовательно, уголовная ответственность
может наступать только за неуплату федеральных налогов, оди-
наково установленных на всей территории России и имеющих
единую налоговую ставку3. В целях разрешения данного вопро-
са, непосредственно определяющего в ряде случаев наличие ли-
бо отсутствие одной из составляющих состава налогового пре-
ступления, считаем целесообразным путем внесения изменений
и дополнений в ст. 198 и 199 УК РФ законодательно закрепить
предмет налоговых преступлений. Эго позволит исключить про-
извольное толкование действующих норм, предусматривающих
уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, и
предотвратить связанные с этим факты незаконного возбуждения
уголовных дел.
Отметим, что определенные шаги на пути к решению данного
вопроса законодателем уже сделаны. Так, новая редакция ст. 198
УК РФ включила в предмет посягательства не только налог на
доходы и страховые взносы в государственные внебюджетные
1 См.: Кучеров И.И Налоговые преступления. С. 70; Он же Преступления в сфе-
ре налогообложения С. 65.
2 См. об этом: Акксандров И В. Указ, соч С. 36.
} См. Егоров В.А Налоговые преступления: история и современность. Чебокса-
ры, 2001. С. 101
72
фонды, но и другие виды налогов и сборов. При этом все же в
диспозиции данной статьи не указан территориальный уровень
подчиненности взимаемых налогов, за уклонение от уплаты ко-
торых наступает уголовная ответственность.
3.2. Данные об обстановке совершения
налоговых преступлений
Для успешного раскрытия преступления необходимо четко и
ясно представлять себе обстановку совершения преступления.
Эти данные, как справедливо отмечал А.А. Шулус, имеют пер-
востепенное значение для содержания криминалистической ха-
рактеристики. Обстановка оказывает прямое воздействие на
протекание и динамику преступления, обусловливая механизм
его совершения. Она указывает на закономерности образования
информации о расследуемом событии, способна влиять на фор-
мирование всех остальных элементов кри.миналистическон ха-
рактеристики преступления и определять характер поведения
людей, участвующих в нем*.
Правильное и четкое определение структуры обстановки со-
вершения преступления имеет теоретическое и практическое
значение. Между тем у криминалистов отсутствует должное
единство в понимании обстановки преступления. Одни авторы
трактуют обстановку преступления чрезмерно широко, а другие,
наоборот, слишком узко. Так, в одном случае, в содержании об-
становки преступления, помимо всего прочего, включаются тер-
риториальная, климатическая, демографическая и иные специфики
региона, в котором совершено преступление1 2 * 4, а в другом — ее
суть сводят в основном к содержанию материальной обстановки
места совершения преступления5.
В целях правильного уяснения обстановки преступления
применительно к налоговым преступлениям целесообразно рас-
смотреть ее как обстановку:
• прещиествавшую совершению преступления;
1 См Шупс А.А. Формирование системы поддержки малого предприниматель-
ства в России // Государство и право. 1997 № 2. С 104
2 См Куриков В.И Обстановка совершения преступления и ее криминалистиче-
ское значение. Автореф дне.... канл. юрид. наук. М.. 1983. С 14.
4 См.: Образцов В.А. О криминалистической классификации преступлений //
73
• сложившуюся на момент его совершения;
• сложившуюся после совершения преступления.
Обстановка, предшествовавшая совершению преступления,
характеризуется рядом объективных и субъективных факторов,
возникновение которых может происходить либо незадолго до
совершения налоговых преступлений, либо быть разделенной с
моментом их совершения достаточно продолжительным отрез-
ком времени.
Обстановка, предшествовавшая совершению налоговых престу-
плений, представляет собой систему пространственно-временных,
материальных, социально-психологических и ряда других факто-
ров окружающей среды, характер взаимоотношений преступни-
ка с предметом посягательства, которые оказывают влияние на
подготовку и совершение преступления, определенным образом
детерминируя его способ.
Подготавливаясь к совершению преступления, преступник по-
рой активно воздействует на обстановку, внося в нее изменения
и тем самым добиваясь благоприятных условий для совершения.
Обстановка совершения преступления является объективной
средой, в условиях которой происходит общественно опасное
действие или бездействие. Разумеется, эти действия происходят
в конкретном месте и в определенное время.
Криминалистическое значение времени и места совершения
преступления для раскрытия и расследования преступления оп-
ределяется тем, что эти признаки по существу являются частью
обстановки совершения налоговых преступлений. Именно эти при-
знаки дают возможность индивидуализировать налоговые пре-
ступления, «привязав» событие преступления к месту и времени,
т.е. очертить определенное пространство и момент или период
времени, где и когда осуществляется преступная деятельность.
Время и место связаны между собой и в значительной мере
обусловливают остальные элементы криминалистической харак-
теристики, Зная о вероятностных взаимосвязях элементов, мож-
но высказать суждение о том, кто, по каким мотивам, с какой
целью, каким образом совершил то или иное преступление.
В этом и заключается криминалистическое значение рассматри-
ваемых элементов.
В соответствии с ч. 2 ст. 9 УК РФ временем совершения
преступления признается время совершения общественно опас-
ного действия (бездействия) независимо от времени наступле-
ния последствий.
74
Говоря о времени совершения налоговых преступлений, сле-
дует отметить, что это один из важнейших элементов их крими-
налистической характеристики, имеющий ярко выраженные
особенности, обусловленные предметом налогового преступле-
ния. В отличие от преступлений обшеуголовной направленности
для налоговых преступлений не имеет существенного значения
определение конкретного времени (дата, часы, минуты) совер-
шения преступления. Так как под временем здесь понимается
либо налоговый период, по прошествии которого необходимо
внести в бюджет причитающиеся налоги и страховые взносы,
либо время внесения изменений в налоговозначимые докумен-
ты, повлекших уклонение от уплаты налогов1. Также в эту кате-
горию следует отнести время подачи в инспекцию Федеральной
налоговой службы Министерства финансов РФ налоговых дек-
лараций. Такой позиции в определении понятия «время совер-
шения налогового преступления» придерживаются большинство
исследователей налоговой преступности. Наряду с этим при бо-
лее глубоком анализе вопроса необходимо обратить внимание
на то обстоятельство, что нечеткие правовые границы времени
уплаты отдельных налогов порождают проблему определения
момента окончания налогового преступления. По этому поводу
Н.А. Лопашенко отмечает, что «одно только непредставление
декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой
декларации с заведомо искаженными данными не является мо-
ментом окончания налогового преступления» (предусмотренного
ст. 198, 199 УК РФ. — К. В.)2. Иной точки зрения придерживает-
ся И.Н. Соловьев, который считает, что, если следовать логике
Н.А. Лопашенко, налоговое преступление нельзя считать окон-
ченным до момента вручения налогоплательщику акта налоговой
проверки. Такой подход представляется ему неверным3. В то же
время Пленум Верховного Суда РФ указал, что «преступления,
предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными
с момента фактической неуплаты налога за соответствующий на-
логооблагаемый период в срок, установленный налоговым зако-
1 См.: Коряют В.В., Махов В.Н Указ. сом.
2 Лтошенко Н.А. Преступления в сфере зкономн некой деятельности Росгов-ц/Д.
1999. С. 328
} См. Соловьев И.Н О квалификации налоговых преступлений // Налоюоьй вест-
ник. 2001 N? 11
75
нодательствомо*. Прав И.Э. Звечаровский, говоря о том, что
момент окончания преступления, связанного с уклонением от
уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за
календарным сроком, определенным в законе для уплаты кон-
кретного налога1 2.
В рассматриваемых преступлениях описание места соверше-
ния налогового преступления, так же как и предыдущей катего-
рии, существенно отличается от аналогичного понятия в харак-
теристике преступлений общеуголовной направленности. Под
местом совершения налоговых преступлений, как правило, под-
разумевают в узком смысле место нахождения налогоплатель-
щика, т.е. его фактический адрес, а в широком смысле — сферу
или отрасль деятельности либо регион, где совершаются налого-
вые преступления. Некоторые исследователи конкретизируют
данное понятие. Так, О-В. Челышева рекомендует сюда же
включать сведения о полном наименовании налогоплательщика,
его учредителях, организационно правовой форме, дате государ-
ственной регистрации, времени и месте постановки на налого-
вый учет3. Также местом совершения налогового преступления
будет считаться и то место, где были составлены документы,
повлекшие неуплату налогов. Чаше всего это здание бухгалтерии
организации, либо иные помещения, размещающие персонал,
задействованный в осуществлении финансового обеспечения
хозяйственной деятельности предприятия. Применительно к
конкретному случаю рассматривает место налогового преступ-
ления Н.Н. Сологуб, говоря о том, что если предприятие после
государственной регистрации не встало на налоговый учет, то
местом совершения преступления является место, где предпри-
ятие осуществляет свою деятельность4.
Характеризуя место совершения преступлений, предусмот-
ренных ст, 199.1 и 199.2 УК РФ, отметим, что все вышеперечис-
1 Постанов! ние Пленума Верховного Сула от 4 июля 1997 г № 8 «О некоторых
вопросах применения судами РФ уголовного законсдтгеоьства об стветственно-
г См Звевараваай И Э Момент окончания преступлений, связанных с уклонени-
ем от уплаты оояпге юных плателей // Российская юстиция. 1999. № 9. С. 42.
3 См Челышева О.В., Феськов М В. Расследование налоговых преступлений
СПб.. 2001. С 63-64
4 См.: Самгуб Н.Н. Налоговые преступления метинка и тактика расследования.
76
ленные аспекты этого понятия типичны и для новых составов
налоговых преступлений.
Посредством анализа совокупных данных о месте соверше-
ния конкретных налоговых преступлений возможно выделить
наиболее криминализированные сферы хозяйственной деятель-
ности и именно туда направить усилия для их предупреждения,
выявления и пресечения*.
Обстановке, в которой совершаются налоговые преступле-
ния, свойственно:
• достаточно тщательное изучение преступниками данных о
состоянии законодательства в налоговой сфере;
• отсутствие детальной проверки характеризующих налого-
плательщика данных, его финансового состояния, направ-
лений хозяйственной деятельности (нередко в налоговые
органы налогоплательщик представляет фальсифицирован-
ные анкетные данные, учредительные и регистрационные
документы, бухгалтерскую отчетность, план-прогноз посту-
пления денежных средств на счета налогоплательщика).
Справедливости ради нужно отметить, что в подавляющем
большинстве случаев обстановка благоприятствует совершению
анализируемых преступлений, так как отсутствует надлежащий
контроль за деятельностью налогоплательщика
Обстановка, сложившаяся после совершения преступления,
представляет собой систему тех факторов окружающей среды,
под влиянием которых развивались последующие события, свя-
занные с ним. По времени эта обстановка ограничивается мо-
ментом начала осуществления процессуальных действий, свя-
занных с расследованием преступления.
Для обстановки, сложившейся после совершения преступле-
ния, характерно возникновение отдельных, в ряде случаев суще-
ственных, изменений по сравнению с той обстановкой, которая
сложилась в момент совершения преступления, связанных с по-
следующим воздействием на нее каких-либо факторов окру-
жающей среды Эти факторы могут носить как объективный,
так и субъективный характер, являться случайными или пред-
намеренными, воздействовать в течение длительного или корот-
кого промежутка времени.
Криминалистическая обстановка, сложившаяся после со-
вершения преступления, характеризуется тем, что значительное
1 Картам В.В., Махов В. И Указ, соч
77
число событии, происходящих после незаконных действии, име-
ет большой временной период, и оказывает неблагоприятное
влияние на возможности скорейшего раскрытия и расследова-
ния преступления К их числу, в частности, относится полное
или частичное исчезновение следов преступления. Происходят
изменение и уничтожение материальных следов под влиянием
изменившихся либо вновь возникших условий и обстоятельств,
которые могут носить как объективный, так и субъективный
характер. С течением времени происходит забывание отдельных,
подчас важных деталей происходящего события свидетелями и
понятыми.
Рассмотрев криминалистически значимую обстановку нало-
говых преступлений следует отметить, что этот элемент крими-
налистической характеристики налоговых преступлений рас-
сматривается в трех аспектах;
• обстановка, предшествующая совершению преступления;
• обстановка, сложившаяся на момент его совершения;
• обстановка, сложившаяся посте совершения преступления.
3.3. Системы данных о типичных способах
совершения и сокрытия
налоговых преступлений
Очевидно, что наиболее эффективное осуществление выяв-
ления и расследования налоговых преступлений возможно толь-
ко с учетом полной и эффективной систематизации вновь выяв-
ляемых способов уклонения от уплаты налогов в связи с тем,
что особенностью механизма налоговых преступлений является
то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпа-
дают. СУгью того и другого способа является передача налого-
вым органам ложной информации1.
Любое преступление является средством удовлетворения ка-
ких-либо потребностей, выраженных в мотиве, но и само пре-
ступление готовится, совершается с помошью определенных
способов действий. Описание этих способов предполагает ответы
на два вопроса: какими средствами преступники пользовались и
какие процедуры при этом применялись.
1 См: Аверьянова Т.В.. Белкин PC.. Карелов Ю.Г., Ккитская Е.Р Криминали-
стика / Под рсд. заслуженного деятеля нзуки РФ. проф. Р С. Белкина 2-е изд.,
перераб. и доп М. Норма, 2005 С. 788
78
Средства преступной деятельности в налоговой сфере под-
разделяются на три группы:
• «знаниевые» (технологические, финансово-экономические
знания, знания иностранных и компьютерных языков и
тл.);
• «навыковые» (умение фальсифицировать документы и цен-
ные бумаги, умение входить в доверие и пр.);
• «орудийно-инстту?кнгалъные» (применение аппаратуры свя-
зи, множительной техники и др.).
Описание процедур преступления - - это ответы на вопросы,
каким образом, какими комбинациями оперировали преступни-
ки в тех или иных условиях.
По способу совершения преступления, например, судят о
следах, которые могут остаться на объектах материального мира
или в сознании людей, о применявшихся при этом средствах и
методах, о личности преступника, других обстоятельствах пре-
ступления и их закономерных связях.
В этой связи, несмотря на наличие и важность других эле-
ментов криминалистической характеристики налоговых престу-
плений, мы считаем, что одним из основных ее элементов явля-
ется способ совершения налогового преступления.
Именно способ совершения преступления содержит наи-
больший объем информации, позволяющий ориентироваться в
сути происходящего в целом и его отдельных обстоятельствах,
чтобы добиться быстрого и полного раскрытия преступления1.
С криминалистической точки зрения способ совершения
преступления представляет собой систему деятельности, вклю-
чающую в себя действия и бездействия, направленную на дос-
тижение преступного результата и обусловленную обстоятельст-
вами объективного и субъективного характера.
«Способ совершения преступления есть не что иное, как си-
туационно повторяющийся комплекс взаимосвязанных действий
преступника, определенных условиями внешней среды, качест-
вами личности преступника, свойствами предмета посягательст-
ва и другими факторами»* 2.
теории к практике. С 87.
2 Кучеров И.И Налоговые преступления Учеб, пособие. М.: Учебно-консуль-
тационный центр <-ЮрИн(]юР», 1997 С. 77
79
Относительно способов совершения налоговых преступлении
в юридической литературе учеными и практиками высказывают-
ся различные точки зрения, где ведется речь о десятках, а порой
и сотнях различных способов1 Их содержание в ряде случаев
носит весьма обобщенный характер, что не может в достаточной
степени показать механизм совершения налогового преступления.
В этой связи К.Е. Ривкин отмечает, что с криминалистиче-
ской точки зрения для современных способов совершения нало-
говых преступлений характерными являются несколько тенден-
ций: 1) активная адаптация к изменениям и новациям в налого-
вом законодательстве; 2) оперативное реагирование на специ-
фику, конъюнктуру и технические новшества формируемых ры-
ночных отношений и видов предпринимательской деятельности;
3) значительное многообразие способов — от очевидных и про-
стых до ттшгельно и эффективно подготовленных; 4) прямое
или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уп-
латы налогов значительного числа хозяйствующих субъектов; 5)
повторное введение средств, полученных в результате преступ-
ного сокрытия доходов, в коммерческий оборот в целях получе-
ния дальнейшего дохода или прибыли; 6) кооперация с обще-
уголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообло-
жения, направление скрытых доходов на совершение коммерче-
ских сделок и операций по незаконному обороту средств в целях
получения прибыли и последующей ее легализации либо по-
вторного введения в этот оборот2
Обобщая сказанное, представляется верным вывод В.П. Ва-
сильева, что под способом уклонения от уплаты налогов следует
понимать совокупность действий (бездействий), направленных на
умышленную неуплату предусмотренных законодательством на-
логов, от имени юридического и (или) физического лица, а также
должностных лиц3. На наш взгляд, этой позиции следует при-
держиваться при изучении и анализе способов совершения пре-
ступлений. предусмотренных ст. 199.1 и 1992 УК РФ
1 См., напр.: Кузнецов А.П. Политика государства в нчлеговой сфере уголовно-
правовые средства и организационно-тактическое методы Н Новгород, 1995
С. 199, Гончаров С. Игра в семерочку // Совершенно секретно. 2001 № 12 С. 29.
2 См Риеннн К Е. Криминалистическая характеристика современных присвое-
3 См.: Ваааыв В.П Расследование налоговых преступлений: криминалистиче-
ские и уголовно-процессуальные аспекты: Авторсф. дне. .. каш. юрид. наук.
ВНИИ МВД России. М, 2003. С 15.
80
Налоговыми органами были выявлены наиболее типичные
способы совершения налоговых преступлений;
1) полное или частичное неотражение финансово-хозяйствен-
ной деятельности предприятия в документах бухгалтерского уче-
та (осуществление сделок без документального оформления, не-
оприходование товарно-материальных ценностей, неоприходо-
вание денежной выручки в кассу);
2) искажение экономических показателей, позволяющих
уменьшить размер налогооблагаемой базы (отнесение на из-
держки производства расходов, не предусмотренных законода-
тельством; отнесение на издержки производства расходов в раз-
мерах, превышающих установленные законодательством; завы-
шение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, отне-
сенных на издержки производства и обращения; незаконное ис-
пользование налоговых льгот и пониженных налоговых ставок
при исчислении налогов);
3) искажение объекта налогообложения (занижение стоимо-
сти реализованной продукции; занижение объема реализован-
ной продукции; подмена объекта налогообложения);
4) нарушение порядка учета экономических показателей (от-
ражение цифровых результатов финансово-хозяйственной дея-
тельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета);
5) выведение финансово-хозяйственной деятельности из-под
контроля налоговых органов (непостановка на учет в налоговых
органах; открытие дополнительных счетов в банках без уведом-
ления налоговых органов)1.
По данным специалистов, в структуре налоговой преступно-
сти преобладают налоговые преступления (примерно 70%), ко-
торые совершаются путем сокрытия доходов (прибыли) или
иных объектов налогообложения2.
В целях удобства изучения и систематизации способы укло-
нения от уплаты налогов имеет смысл классифицировать по
трем уровням:
• первый (1) — группы способов;
• второй (1.1) — способы;
• третий (1.1.1) — часто встречаемые разновидности способов.
Классификация осуществляется путем выделения различных
вариантов сокрытия финансово-хозяйственной деятельности при
1 См.: Егоров В.Л.Ука соч. С. 172.
2 См. Там же С. 161
81
невыполнении предусмотренных правил регистрации и учета с
добавлением присущих данным способам экономических дейст-
вий и специфики формирования налоговой базы по отдельным
налогам.
В общем виде можно представить себе следующие способы
уклонения от уплаты налогов (при этом способы внутри выде-
ленных групп и разновидности способов могут варьироваться и
дополняться в зависимости от конкретной обстановки и метода
анализа)
I. Способы уклонения, не зависящие от вида налога
I. Сокрытие факта проведения финансово-хозяйственной
деятельности
1.1. Ведение финансово-хозяйственной деятельности без го-
сударственной регистрации или с нарушением ее поряд-
ка, без постановки на учет в ГНИ по месту нахождения
или сообщения об изменении места нахождения, в том
числе с использованием реквизитов несуществующих ор-
ганизаций (фиктивных фирм)
1.2. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с ис-
пользованием документов предприятий или индивиду-
альных предпринимателей, оформленных на подставных
лиц (подставных фирм)
1.3. Осуществление финансово-хозяйственной деятельности
без ведения бухгалтерского или иного учета доходов и
расходов по установленному образцу
1.4. Проведение одного вида деятельности под видом другого
в целях избежания налогообложения, применения пони-
женных ставок налогов или предусмотренных льгот
1.4.1. Псевдоэкспорт
1.4.2. Сокрытие действительной сделки путем оформления
договора о совместной деятельности
1.4.3. Оформление сделки купли-продажи под видом договора
дарения с оплатой путем предоставления безвозврат-
ной ссуды или займа
1.4.4. Сокрытие сделки купли продажи путем составления
договора комиссии или субподряда с подставной или
фиктивной фирмой
2. Занижение выручки или объема реализуемой продукции
(услуг)
2.1. Занижение цены реализуемой продукции
82
2.2. Занижение объема реализованном продукции или полу-
ченной выручки
2.3. Неотражение в бухгалтерском учете результатов отдель-
ных финансово-хозяйственных операций
2.3.1. Ведение финансово-хозяйственной деятельности через
счета других организаций или структурных подразделе-
ний или через незарегистрированные счета без провод-
ки по своим бухгалтерским учетам
2.3.2. Неоприходование товарно-материальных ценностей в
процессе проведения бартерных операций или взаимо-
зачетов
2.3.3. Неоприходование наличной выручки за продукцию, реа-
лизованную через доверенных лиц
2.4. Умышленное отнесение части выручки на ненадлежащие
бухгалтерские счета
3. Сокрытие средств от уплаты налогов при наличии недо-
имки по налогам или в целях неуплаты текущих налогов
3.1. Создание искусственной дебиторской задолженности (при
наличии соответствующей записи в бухгалтерском учете)
3.1.1. Отпуск товаров без предоплаты, в том числе на реали-
зацию, с намерением не возвращать выручку на счета
предприятия
3.1.2. Получение выручки на счета зависимых структур без
уполномочивания их по уплате соответствующих налогов
3.1.3. Перечисление средств в оплату полученной от юриди-
ческих лиц продукции на личные счета в банках физи-
ческим лицам
3.2. Умышленный невозврат валютных средств или непосту-
пление товара от нерезидентов
3.2.1. Оставление выручки от сделки на счетах иностранного
партнера или другом зарубежном счете
3.2.2. Заключение ничтожной, в частности мнимой сделки на
импорт товаров в целях перевода валютных средств за
границу
3.3. Обналичивание денежных средств*
3.3.1. Заключение ничтожной, в частности мнимой сделки
1 Данный способ уклонения от уплаты налогов может выступать также в качест-
ве дополнения к другим способтм. связанным с сокрытием истинного характера
83
3.3.2. Обналичивание посредством векселей
3.4. Выдача заведомо безвозвратных кредитов. материальной
помощи или инвестиционная деятельность (покупка ак-
ций других предприятий, создание новых предприятий)
при наличии недоимки по налогам
3.5. Создание новых предприятий с включением в уставный
фонд имущества, на которое может быть наложен арест
в счет погашения недоимки.
4. Неправомерное использование льгот
4.1. Использование льготы по нельготируемому виду дея-
тельности лол предлогом ведения деятельности, по кото-
рой предусмотрена льгота
4.2. Введение в штат неработающих пенсионеров-инвалидов.
4.3. Проведение финансово-хозяйственной деятельности от
имени фирм, зарегистрированных в СЭЗ, на территории
других субъектов Российской Федерации
II. Способы уклонения, характерные для отдельных видов
налогов
5. Способы занижения налогооблагаемой базы по прибыли
5.1. Неправомерное отнесение расходов на финансовые ре-
зультаты предприятия
5.1.1. Списание на себестоимость процентов по кредитам
банка свыше ставки Банка России
5.1.2. Включение в себестоимость затрат на содержание объ-
ектов социальной сферы
5.2. Завышение затрат на производство
5.2.1. Завышение стоимости приобретенных товаров и мате-
риалов
5.2.2. Включение в себестоимость фактически невыполнен-
ных работ (сумм, не имеющих документального под-
тверждения)
5.2.3. Завышение норм расходов или технологических потерь
при производстве продукции
5.2.4. Начисление износа по основным средствам производ-
ства, не введенным в эксплуатацию
5-3- Искусственное завышение фонда заработной платы за счет
завышения численности работников
5.4. Завышение внереализационных расходов
5.5. Неотражение в бухгалтерской отчетности участника до-
говора о совместной деятельности причитаюшейся ему
доли прибыли или имущества
84
5.6. Невключение сумм полученных процентов по депозит-
ным вкладам в балансовую прибыль организации при
расчете налога на прибыль
5.7. Уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет отрица-
тельного результата от реализации основных фондов,
нематериальных активов и малоценных и быстроизна-
шивающихся предметов
6. Способы уклонения от уплаты и занижения НДС
6.1. Завышение в налоговых декларациях сумм НДС, подле-
жащих возмещению из бюджета
6.2. Невключение в налогооблагаемый оборот сумм акцизов
6.3. Невключение в налогооблагаемый оборот сумм частичной
оплаты, авансовых и иных платежей, поступивших в счет
предстоящих поставок товаров или выполнения работ
6.4. Реализация основных фондов без расчета и уплаты НДС
6.5. Невключение в облагаемый НДС оборот безвозмездно
передаваемых товаров (работ, услуг)
6.6. Умышленное затягивание сроков взаимозачетов требова-
ний по бартерным и иным сделкам
6.7. Неуплата НДС с сумм, полученных от взимания штра-
фов, неустоек, сумм вознаграждений
7. Способы уклонения от уплаты акцизов
7.1. Внесение в технологию производства подакцизной про-
дукции незначительного изменения в целях вывода ее
из-под обложения акцизом, но фактического использо-
вания в прежнем порядке
7.2. Отражение собственного сырья для производства подак-
цизной продукции как давальческого
7.3. Неправильно произведенный расчет акцизов.
8. Способы уклонения от уплаты подоходного налога.
8.1. Непредставление или искажение данных в декларации о
совокупном годовом доходе
8.2. Неначисление подоходного налога с выплат за работу по
трудовым соглашениям
8.3. Фиктивное страхование работников предприятия
8.4. Невключение в фонд оплаты труда дополнительных вы-
плат, материального вознаграждения и премий работни-
кам предприятия
8.5. Передача в личное пользование товарно-материальных
ценностей с отражением в забалансовом счете «на ответ-
ственное хранение»
85
8-6. Занижение подоходного налога с физических лиц путем
расчета дохода не по совокупности, а по отдельным пе-
риодам
9. Способы уклонения от уплаты налога на имущество
9.1. Использование вновь построенных зданий по назначе-
нию без сдачи государственной комиссии и регистрации
Данная классификация показывает, что группы способов с
четвертой по девятую не подразумевают сокрытие ни финансо-
во-хозяйственной деятельности, ни ее результатов. Все эти спо-
собы заключаются лишь в нарушении бухгалтерского или иного
учета в целях налогообложения, в то время как все произведен-
ные обороты товаров, уснут и денежных средств учтены. Поэто-
му данные финансово-хозяйственные операции хотя и содержат
в себе действия по уклонению от уплаты налогов, однако тене-
вой экономикой по определению не являются. Если все эконо-
мические операции в принципе учитываются, а бухгалтерия от-
крыта для контроля, то характер нарушения налогового законо-
дательства выявляется без участия специальных средств право-
охранительных органов, а значит, эти операции вполне контро-
лируемы государством.
Иной характер носят некоторые способы уклонения от упла-
ты налогов первой, второй и третьей групп.
Первая группа включает в себя финансово-хозяйственные
операции, вообще не отражаемые в бухгалтерском или ином
учете, а значит, сокрытые от государственного контроля. Пол-
ное сокрытие своей экономической деятельности является клас-
сическим и трудно выявляемым, а следовательно, и наиболее
опасным видом уклонения от налогового и любого другого госу-
дарственного контроля. Поэтому оно более всего подходит под
понятие теневой экономики.
Вместе с тем сокрытие операций от контроля со стороны на-
логовых органов может происходить и путем маскировки этих
операций под видом другой деятельности, для которой преду-
смотрены льготы или которая регулируется иным законода-
тельством. В таком случае оформляется и учитывается совсем
не та операция, которая произошла на самом деле. Совершается
псевдооперация.
Вторая группа способов уклонения от уплаты налогов состо-
ит в том, чтобы сокрьиь от проверяющего часть полученных в
хеше экономической деятельности средств. Эта часть либо вновь
86
вливается в легальный оборот (т.е. вся реальная выручка или
весь объем товара поступает на счета или склады предприятия,
несмотря на заниженное их отражение в учете) и учитывается в
следующей финансово-хозяйственной операции, либо выделяет-
ся и прямо или с помощью определенных экономических дейст-
вий полностью или на продолжительное время выводится из-
под легального учета, вывозится со складов и снимается с офи-
циальных счетов предприятия или учитывается как собствен-
ность другого лица, т.е. становится теневой.
Если сокрытая часть полученных средств не исключается из
дальнейшего легального оборота, т.е. сразу легализуется, «впива-
ясь» в учитываемый оборот предприятия уже во время следую-
щей финансово-хозяйственной операции с нею, то она вряд ли
может быть выделена в качестве самостоятельного оборота и,
следовательно, не может функционировать как теневая эконо-
мика. В российской экономике значительная часть неучтенных
средств фактически не покидает легальные обороты предпри-
ятий, остается на их расчетных счетах или складах и учитывает-
ся впоследствии.
Например, в январе 1999 г. Управлением ФСНП России по
Карачаево-Черкесской Республике проведена документальная
проверка государственного предприятия «Карачаевское шахто-
управление». При проверке правильности определения выручки
от реализации товаров, продукции, работ и услуг в соответствии
с принятым организацией методом выявлено, что в нарушение
раздела IV «Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его
применению» в выручку не были включены денежные средства,
поступившие в кассу и на расчетный счет предприятия, в разме-
ре 78 509,4 руб.1
Включенные в общий легальный процесс производства, они
«растворяются» в нем и не могут быть отдельно выделены и
просчитаны. Считать такие обороты теневой экономикой не
имеет смысла, несмотря на то что часть этих оборотов скрыва-
ется от налогообложения и статистически не учитывается.
Финансово-хозяйственные операции, при которых в бухгал-
терском или ином учете не отражается только часть участвующих
1 См записка УФСНП России по Карачасво-Чтрксссксй Рес-
публике от 4 февраля 1999 с.
87
в них средств, можно считать теневыми только в том случае, если
сокрытая часть средств выводится из легального оборота для про-
ведения других неучтенных финансово-хозяйственных операций
или использования для нужд других лиц. Такая операция может
считаться сопутствующей теневой операцией
Третья группа содержит способы уклонения от уплаты нало-
гов в бюджет, связанные с непоступлением на расчетный счет
предприятия средств, которые могли бы быть направлены на
уплату налогов. При этом факты отгрузки товара или проведе-
ния работ, а также факт поступления выручки предприятия на
счета других предприятий или лиц, т.е. многие элементы фи-
нансово-хозяйственной операции, вполне могут быть учтены
(если они не учтены, то наблюдается уклонение от уплаты нало-
гов второй группы способов). Тогда не наблюдается и теневой
экономики. Наоборот, теневая экономика появляется тогда, ко-
гда в целях маскировки непоступления средств на счет предпри-
ятия проводится и фиксируется псевдооперация. То есть в дого-
ворах и бухгалтерском учете отражается такое движение средств,
товаров или услуг, которого на самом деле не происходило. Ре-
альные средства при этом либо обналичиваются, либо перево-
дятся на счета партнеров или специально зарегистрированных
для этого субъектов экономической деятельности (подставных
фирм).
Поданным ОФСНП России, в 2002 г. основными способами
совершения налоговых преступлений стали: занижение объема
реализованной продукции (41,3%), сокрытие выручки от реали-
зации продукции (13,7%), завышение себестоимости (10,5%), на
которые приходится почти 66% всех выявленных правонаруше-
ний. Другие способы совершения налоговых нарушений встре-
чаются значительно реже: осуществление коммерческой дея-
тельности без лицензии (4%), превышение предельно допусти-
мой суммы при расчете наличными (3%), осуществление фи-
нансовых операций с использованием счетов других предпри-
ятий по взаимной договоренности (1,8%), ведение коммерче-
ской деятельности без регистрации в налоговой инспекции
(1,9%) и тщ. (рис. 3.1).
И.Н. Соловьев считает нецелесообразным классифицировать
способы совершения налоговых преступлений по конкретным
видам налогов (на прибыль, НДС, акцизов), как это делают
большинство авторов. Подобная классификация, по мнению
88
И.Н. Соловьева, была бы оправданна при наличии в УК РФ от-
дельных уголовно-правовых норм, предусматривающих ответст-
венность за уклонение от уплаты данного вида налогов1.
Рис. 3 1. Распределение выжлешых наруикюм
налогового законодательства по способам уклонения
от налогообложения в шваре—декабре 2002 г.
Безусловно, с уголовно-правовой точки зрения дифференци-
ровать уголовную ответственность за совершение налоговых
преступлений в зависимости от видов налогов не имеет никако-
го смысла, так как УК РФ в соответствующих статьях не делает
такого разграничения. Вместе с тем знание способов, приме-
няемых преступниками, «поможет оперативным работникам,
следователям лучше определить возможных участников, пути и
возможности собирания доказательств их вины, выявить и
устранить обстоятельства, способствующие совершению пре-
ступления»2
1 См Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика
налоговой преступности (ст 198 и 199 УК РФ). С. 146
2 Синим» ГК. ГЪскрьпие преступлений, совершаемых на предприятиях общест-
венного питания // Прслотврицение и раскрытие преступлений аппаратами
БХСС Киев, 1972. С. 230.
89
Более того, изучение именно способов совершения преступ-
ления позволяет выявлять сложноструктурированные противо-
правные схемы уклонения от уплаты налогов, которые предпо-
читают использовать крупные хозяйствующие субъекты.
Существующие в настоящее время подходы к классифика-
ции схем уклонения от уплаты налогов — по видам налогов, по
организационно-правовой форме налогоплательщиков и по
отраслям — имеют целый ряд существенных недостатков. А
именно:
• данные классификации не формируют строго очерченных
совокупностей налоговых преступлений и не позволяют
судить о сущности указанных преступлений и закономер-
ностях схемообрдзования. В результате в различных клас-
сификационных массивах имеет место повторяемость схем
и способов, используемых налогоплательщиками различ-
ных отраслей для уклонения от уплаты налогов, что при
построении базы данных существенно «засоряет» инфор-
мационный массив повторяющимися данными;
• мнимые различия, иллюзия которых возникает вследствие
различия наименований конкретных документов, исполь-
зующихся при уклонении от уплаты налогов, и различия
в описании производственного цикла налогоплательщика
и в структуре осуществляемых им сделок отвлекают вни-
мание потенциального пользователя базы данных, остав-
ляя за рамками этого внимания более существенные осо-
бенности.
Для устранения указанных недостатков необходимо сформи-
ровать принципиально иной критерий разграничения налоговых
схем. В основу классификации способов их совершения должен
быть положен идентифицирующей признак, непосредственно
связанный с деятельностью налогоплательщиков. Практика пока-
зывает, что активность налогоплательщиков имеет два направле-
ния: во-первых, стремление к снижению налогового оклада, во-
вторых, избежание привлечения к юридической ответственности.
Как было отмечено, в налоговых правоотношениях происхо-
дит столкновение интересов налогоплательщика и государства.
Для налогоплательщиков, граждан или организаций налог явля-
ется формой безвозмездного изъятия доли частной собственно-
сти для публичных государственных нужд. Принудительный по-
рядок такого изъятия побуждает их к действиям по минимиза-
ции налоговых платежей и к защите своего имущества от изъя-
90
тия. Стремление избежать налогов представляется естественной
реакцией, обусловленной попыткой собственника защитить свое
имущество, капитал и доходы. Схемы сокрытия доходов и фик-
тивных документов «разрабатываются высокопрофессиональны-
ми юристами и аудиторами таким образом, чтобы у легально
действующих организаций налоговая база была минимальной, в
то время как основные долги перед бюджетом “вешались" бы на
баланс реально не существующих фирм»*.
Исходя из вышеизложенного, под схемой (способом} совер-
шения налоговых правонарушений необходимо понимать опре-
деленную последовательность действий налогоплательщиков и
лиц, им содействующих, направленных на уменьшение налого-
вого оклада и избежание ответственности за противоправные
деяния в сфере налогообложения
Соответственно любую схему уклонения от уплаты налогов
можно представить в виде двух блоков действий: 1) минимиза-
ция налогового бремени; 2) принятие различных мер, направ-
ленных на введение в заблуждение государственных органов о
законности такой минимизации.
Для лучшего понимания механизмов совершения налоговых
преступлений необходимо исследовать налоговую часть схемо-
образования
Сущность минимизации налогового бремени для недобросо-
вестного налогоплательщика заключается в неналлежашем ис-
полнении налоговой обязанности или нарушении закрепленного
государством порядка исчисления и уплаты налога. Поэтому,
для того чтобы выяснить, каким образом налогоплательщик
уменьшает обязательные выплаты, необходимо разработать при-
сущую любому виду налога модель возникновения и исполне-
ния налоговой обязанности (рис. 3.2)
Возникно- налога Исчисление налоговой * Исчисление налога налога Принудительное исполнение налоговой обязанности
Рис. 3 2 Модель во шааювежн
и исполнения налоговой обязанности
1 Егоров В. А Указ. соч. С 173.
91
Эти этапы характеризуются относительной обособленностью
и самостоятельностью преследуемых целей. При этом получае-
мый на каждом из них результат играет огромную роль для по-
следующих операций по исчислению и уплате налогов. Поэтому
уменьшение размера налоговых платежей может происходить на
любом из них. Исходя из этого снижение налогов может проис-
ходить следующим путем.
1. Сокрытие объекта налога и сокращение налоговой базы.
Производится путем ведения деятельности без отражения ее в
документах внутреннего учета, списания неисправного имуще-
ства, максимального использования всевозможных вычетов и
т.д. (воздействия на первые две стадии налогообложения схожи
по своей природе, поэтому представляется целесообразным объ-
единить их в одном пункте)1.
2. Замена объекта производится путем отражения в учетных
документах предприятия иных объектов налогообложения, из-
менения квалификации совершаемых сделок и т.д.
3. Перенос налоговой базы осуществляется путем заключе-
ния различных гражданско-правовых сделок, трансфертного це-
нообразования.
4. Неисполнение обязанности по исчислению налога. В этом
случае объект налогообложения отражается в учетных докумен-
тах, но налог не исчисляется. Как правило, по окончании
хозяйственной операции все документы уничтожаются.
5. Неуплата исчисленного налога полностью или частично
происходит в результате отсутствия денежных средств на расчет-
ных счетах предприятия, которое может создаваться умышленно.
6. Сроки уплаты налогов и сборов могут изменяться путем
получения рассрочки, отсрочки, налоговых кредитов, а также
отдаления момента зачисления выручки на счета предприятия
7. Получение и использование налоговых льгот. Данный спо-
соб основан на максимально полном использовании налоговых
льгот, предусмотренных законодательством,
8. Противодействие принудительному исполнению налого-
вой обязанности осуществляется путем проведения операций с
1 Так, ООО «Энджин» не отразило часть выручки, полученной в виде ценных
включением третьих участников сделки. Размер неуплаченных налогов при этом
составил 1799,8 тыс руб. (см.: Уголовное дело № 950005 по ст. 199 ч. I УК РФ.
Камчатская область. 1999).
92
денежными средствами в обход расчетных счетов, на которые
выставлены инкассовые поручения.
Анализ уголовных дел показал, что все схемы налоговой ми-
нимизации, как законные, так и незаконные, основываются на
этих восьми базовых методах. Соответственно можно говорить о
принципиальном единстве способов уклонения от уплаты нало-
гов в любой сфере экономики. При этом различия в схемах ук-
лонения от отдельных видов налогов заключаются главным об-
разом в видах используемых документов и структуре сделок.
Таким образом, по результатам анализа выборки типовых
схем и способов уклонения от налогообложения представляется
возможным сформулировать два базовых методологических под-
хода к классификации схем и способов уклонения от налогооб-
ложения: подход «по признакам» и подход «по стадиям исполне-
ния налоговой обязанности».
Известно, что подавляющее большинство налоговых престу-
плений обладает признаками, общими для всех отраслей и сфер
экономики. Эти признаки в обобщенном виде могут быть поло-
жены в основу «классификации по признакам».
Подход «по признакам» позволяет классифицировать схемы и
способы уклонения от уплаты налогов по часто встречающимся
признакам нарушения налогоплательщиком налогового законо-
дательства. В качестве основных признаков обозначены: органи-
зационно-правовая форма предприятия, способы занижения на-
логооблагаемой базы, нарушения порядка выплаты заработной
платы, злоупотребления с НДС
Структура и описание типовой схемы должны включать обя-
зательный состав классификационных элементов. Характерным
звеном большинства используемых схем являются подставные
фирмы-«однодневки».
Можно сформулировать классификационные признаки пред-
приятий-«однодневок», позволяющие выявить такие предпри-
ятия при анализе массива регистрационных данных.
Практически идеальным инструментом совершения налоговых
преступлений является такая организационно-правовая форма
предприятия, как общество с ограниченной ответственностью
(ООО). Так. при регистрации ООО, а также смене участников
явка учредителей в регистрирующий орган является необяза-
тельной, так как возможно совершение необходимых юридиче-
ских действий по доверенности, что практически исключено для
93
индивидуальных предпринимателей и товариществ Это делает
возможным их регистрацию по подложным документам. Обще-
ство с ограниченной ответственностью в отличие от товарище-
ства отвечает по своим обязательствам исключительно в преде-
лах своего уставного капитала.
Например, по признакам преступления, предусмотренного ч. 2
ст. 171 УК РФ, было возбуждено уголовное дело в отношении
О.П.Б. (г Ессентуки). О.П.Б., будучи ранее неоднократно судим
за совершение умышленных корыстных преступлений, вступив
в сговор с В.В.Ш. и используя подложные документы, зареги-
стрировал на подставное лицо ООО «Милеста». В последую-
щем, не имея соответствующей лицензии, используя реквизиты
ООО «Милеста», стал заниматься оптовой реализацией вина и
виноматериалов. Также был установлен факт сокрытия доходов
в размере 1712,4 тыс. руб.1
Или другой пример. В УФСНП России по Камчатской об-
ласти поступило заявление директора ОАО «Камчатнефтепро-
дукт» СД.К. о том, что бывшим начальником нефтебазового
хозяйства в сговоре с бывшим заместителем генерального директо-
ра посредством изготовления фиктивного договора с ЗАО «Эталон
и К» (г. Москва) об оказании маркетинговых услуг, фактически
не оказанных, была разработана и реализована схема занижения
налогооблагаемой базы ОАО «Камчатнефтепродукт». Согласно
вышеуказанному договору ОАО «Камчатнефтепродукт» были
переведены денежные средства в размере 7,5 млн руб. на рас-
четные счета ЗАО «Эталон и К», зарегистрированного в г. Москве
по ранее утраченному паспорту. Впоследствии эта сумма пере-
ведена частями на счета третьих фирм, также зарегистрирован-
ных по утраченным паспортам2.
Подход «по стадиям паю тения наюготй обязанности» в осно-
ву классификации способов совершения налоговых преступлений
закладывает идентифицирующий признак, непосредственно свя-
занный с деятельностью налогоплательщиков, направленной на
стремление к снижению налогового бремени и избежание привле-
чения к юридической ответственности. Прн этом мы абстрагиру-
емся от вида налога, от сферы деятельности налогоплательщика,
беря за основу общую модель возникновения и исполнения нало-
2 См Уголовное дело № 950005 Камчатская область. 2000 г
94
говой обязанности. В основе данного подлеща лежит абстрактная
(характерная для любого налога) модель возникновения и испол-
нения налоговой обязанности, представленная на рис. 3.2.
Данный подход представляется перспективным для осущест-
вления его углубленной проработки в целях максимально пол-
ного выявления сущности схемообразования и природы возник-
новения отклонений от хода надлежащего исполнения налого-
вой обязанности.
Сокращение налоговой базы
Сокращение налоговой базы как способ совершения налого-
вых преступлений заключается в неотражении в документах
внутреннего учета объектов налога частично либо в полной ме-
ре, а равно внесении в регистры бухгалтерского учета искажен-
ных данных о налоговых вычетах. Этот способ является часто
встречающимся нарушением налогового законодательства. Об-
зор практики деятельности федеральных органов налоговой по-
лиции показал, что данный способ характерен для налогопла-
тельщиков всех форм собственности, всех размеров и всех видов
деятельности.
На наш взгляд, метод сокращения налоговой базы можно
подразделить на две части.
Во-первых, полное или частичное неотражение в бухгалтер-
ском учете данных, повышающих значение налоговой базы (для
НДС и налога на прибыль — это выручка, для налога на имуще-
ство — имущество).
Во-вторых, это включение в отчетность искаженных данных,
снижающих налоговую базу (для налога на прибыль — это расхо-
ды, для НДС — сумма налога, уплаченная поставщикам, и тщ.).
Уклонение от уплаты налогов путем полного
либо частичного сокрытия объектов налога
Характерной особенностью способов, входящих в данную
группу, является то, что неуплата налогов происходит путем
прямого (без использования подставных организаций) искаже-
ния документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности,
являющихся основанием для их исчисления. Сокрытие выручки
приводит одновременно к неуплате налога на прибыль, налога
на добавленную стоимость, акцизов и т.д. Выявление данных
нарушений происходит путем проверки регистров бухгалтерско-
95
га учета, сопоставления данных бухгалтерского учета, налоговой
отчетности и фактического положения дел, встречных проверок.
Ниже приведены наиболее распространенные способы сокрытия
выручки.
Сокрытие выручки путем уклонения
от ведения бухгалтерского учета
При данном способе учет финансовых операций ведется, как
правило, в черновых записях, налоговая отчетность не составля-
ется и не сдается. Как правило, данное нарушение вызвано
умышленными действиями руководства юридического лица или
частного предпринимателя. Суммы налогов, подлежащие внесе-
нию в бюджет, определяются путем проведения встречных про-
верок у контрагентов, изучения операций по расчетному счету,
восстановления бухгалтерского учета. Иногда факты финансово-
хозяйственной деятельности скрываются путем инсценировки
руководством предприятия потери или хищения данных бухгал-
терского учета.
Необходимо отметить, что широкое распространение этого
способа уклонения от уплаты налогов связано с рядом причин,
таких как низкие санкции за неведение бухгалтерского учета,
большой объем неконтролируемых государством наличных рас-
четов, а также отсутствие прав налоговых органов на определе-
ние суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчет-
ным путем в случае неведения бухгалтерской отчетности.
Так, в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ грубое нарушение
организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или)
объектов налогообложения, если они повлекли занижение нало-
говой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы не-
уплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Б то же время
применение данной статьи затруднено, так как состав данного
налогового правонарушения недостаточно разграничен с соста-
вом налогового правонарушения, закрепленным в ст. 120 НК РФ.
Поэтому Конституционным Судом Российской Федерации в
Определении от 18 января 2001 г. № 6-0 «По запросу Феде-
рального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о
проверке конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 На-
логового кодекса Российской Федерации» было указано, что по-
ложения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации, определяющие недостаточно разграничен-
96
ные между собой составы налоговых правонарушении, не могут
применяться одновременно в качестве основания привлечения к
ответственности за совершение одних и тех же неправомерных
действий, что не исключает возможности их самостоятельного
применения на основе оценки судом фактических обстоятельств
конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла
составов налоговых правонарушений, выявленного Конституци-
онным Судом Российской Федерации. Таким образом, при гру-
бом нарушении организацией правил учета доходов и (или) рас-
ходов и (или) объектов налогообложения, первичных докумен-
тов организация при отсутствии занижения налоговой базы мо-
жет понести ответственность по п. 1 или 2 (неоднократное нару-
шение) ст. 122 НК РФ в размере 5 и 15 тыс. руб. соответственно.
Должностное лицо организации за то же деяние понесет ответст-
венность на основании ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с
которой грубое нарушение правил ведения бухгалтерского уче-
та и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка
и сроков хранения учетных документов влечет наложение адми-
нистративного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до
30 минимальных размеров оплаты труда.
Кроме того, в настоящее время в России большинство расче-
тов с населением за реализацию товаров, работ и услуг осущест-
вляется в наличной форме. Поэтому данные о выручке конкрет-
ной организации хранятся только у нее и могут быть легко
уничтожены. Напротив, при осуществлении безналичных расче-
тов, например с использованием платежных карт, информация о
выручке какой-либо фирмы остается в банках, проводивших
данный платеж, и может быть истребована налоговыми органа-
ми и использована в качестве доказательства по делам о налого-
вых правонарушениях и преступлениях.
Также российская налоговая система достаточно уязвима
против такого рода простых схем ухода от налогов в силу отсут-
ствия механизмов определения налогового оклада организаций
и физических лиц расчетным путем, что предусматривает зако-
нодательство о налогах и сборах зарубежных стран. В настоящее
время налогоплательщик, уклонившись от уплаты налогов,
может свободно тратить полученные средства на личное по-
требление. Существующий механизм контроля соответствия круп-
ных расходов налогоплательщика их доходам, предусмотрен-
ный гл. 14 НК РФ, недостаточно эффективен, гак как единст-
венной мерой реагирования налогового органа на выявление
97
значительных расхождений между расходами и доходами нало-
гоплательщика является передача сведений в налоговую поли-
цию. Напротив, в большинстве западных стран в случае отказа
налогоплательщика объяснить причины несоответствия крупных
расходов его доходам налоговый орган имеет право сразу выпи-
сать счет на уплату налога, пеней и штрафов1. Такой правовой
институт значительно удорожает уклонение от уплаты налогов,
гак как затрудняет использование средств, полученных незакон-
ным путем.
Сокрытие выручки путем подмены или ушчтожетмя первичных
документов после совершения сделки, а также вмешательства
в фискальную память контрольно-кассовых машин
Совершение данного вида преступлений характерно при
осуществлении торговли неучтенными товарами, оборот кото-
рых более тщательно контролируется государством, например
алкогольной продукцией. В этом случае при появлении неуч-
тенной продукции на ликеро-водочном заводе для ее перевозки
и реализации оформляются подлинные товаросопроводительные
документы. После реализации партии по предварительной дого-
воренности между всеми участниками операции (заводом, пере-
возчиком, продавцом) все документы, в которых отражено дви-
жение продукции, уничтожаются.
Также данный способ часто используется в розничной тор-
говле, когда при реализации товаров все документы оформляют-
ся надлежащим образом, кассовые чеки выбиваются и выдают-
ся, однако по завершении рабочего дня первичные документы
уничтожаются, а фискальная память контрольно-кассовых ма-
шин (ККМ) с использованием специального устройства «обнуля-
ется». При этом для маскировки владелец торговой точки прово-
дит незначительный оборот через ККМ, а старую кассовую лен-
ту, содержащую информацию по реализации товаров, уничтожа-
ет. Сложность раскрытия данных преступлений заключается в
трудности формирования доказательственной базы. Так как обя-
зательным признаком налогового преступления является сумма
неуплаченного налога, перед органом дознания или предвари-
тельного следствия стоит задача задокументировать весь оборот
по реализации продукции, а также доходы и расходы налогопла-
См.. Саиликова О. Налоговые проверки «не по-щсскн» // Расчет. 2002. № 4.
98
тельшика, а затем, исходя из вышеуказанных данных, рассчитать
сумму неуплаченных налогов. При этом поступление товара на
торговую точку является косвенным доказательством и может
быть не принято во внимание судом.
Разновидностью вышеописанной операции является неопри-
ходование наличной выручки за продукцию, реализованную че-
рез доверенных лиц. В этом случае предприятие предоставляет
доверенному лицу товары и необходимые документы (наклад-
ные, доверенности и др.) для их реализации. Продав товары,
доверенный сдает выручку предприятию. Затем первичные до-
кументы, отражающие передачу товара доверенному лицу, унич-
тожаются (скрывается вся операция) либо подмениваются (ука-
зывается неполная реализация товаров), а соответствующие де-
нежные средства в кассу не приходуются. Таким образом, в бух-
галтерском учете не отражается факт реализации продукции, что
приводит к занижению налогооблагаемой базы налогов, связан-
ных с выручкой.
Похожим способом совершается уклонение от уплаты тамо-
женных пошлин, НДС и акцизов при ввозе продукции на тамо-
женную территорию Российской Федерации. Зачастую импор-
тируемые товары перемещаются через таможенную границу
России контрабандно либо за взятку работнику таможенных ор-
ганов без уплаты таможенных пошлин и налогов. Однако в на-
стоящее время при перепродаже ввозимого товара в накладных
необходимо указывать номера 1рузовой таможенной декларации.
Поэтому участниками внешнеэкономической деятельности круп-
ная партия товара ввозится в полном соответствии с законода-
тельством о налогах и сборах, а затем для реализации дробится
на мелкие партии. Потом номер ГТД крупной партии, растамо-
женной по закону, указывается в накладных при реализации
всех незаконно ввезенных товаров.
Сокрытие выручки от реализации у обособленного
структурного подразделения
Сущность данного способа заключается в том, что структур-
ное подразделение юридического лица (филиал или представи-
тельство), являющееся самостоятельным плательщиком налогов,
их не уплачивает. Выручка от реализации продукции, получен-
ная структурным подразделением, не учитывается в сводной
99
бухгалтерской отчетности головной организации, что приводит к
уклонению от уплаты налогов как по месту осуществления дея-
тельности структурным подразделением, так и по месту регист-
рации головной организации.
Проведение взаимозачетов
без отражения по счетам реализации
Взаимозачеты в бухгалтерском учете должны отражаться на
счетах реализации. По кредиту счета показывается отпускная
стоимость товара, по дебету — полная себестоимость и ИДС к
уплате. При совершении данного нарушения предприятиями
осуществляется взаимная реализация товаров (работ, услуг), од-
нако эти факты не находят отражения в учете, и происходит за-
нижение налогооблагаемой базы. Для выявления фактов укло-
нения от уплаты налогов при проведении взаимозачетов опера-
тивная информация подтверждается фактами встречных прове-
рок на предприятиях-контрагентах.
Занижение фактической цены реализации товара
Для уклонения от уплаты налогов в учетных документах
умышленно указывается заниженная цена по сравнению с факти-
ческой ценой реализации. Данное нарушение широко распро-
странено в сфере розничной торговли при реализации товаров с
лотков, лавок, киосков без ККМ. В том случае, когда преступле-
ние совершается в сравнительно малом объеме, разница в стои-
мости передается в виде черного нала. В ином случае покупателю
направляются распорядительные письма с требованием осущест-
вить платеж в обналичивающую фирму.
Занижение объемов реализации в натуральном выражении
В бухгалтерском учете отражается реализация только части
партии товара. Нарушение может сопровождаться наличием не-
учтенной партии или подпольной деятельности. Условия фор-
мирования такого рода схем в значительной степени связаны с
особенностями осуществления платежно-расчетных отношений,
распространенностью взаимозачетов, бартерных сделок, век-
сельных расчетов.
Кроме того, широкие возможности для уклонения от уплаты
налогов путем занижения фактической цены либо объемов реа-
100
лизации товаров, работ или услуг создаются в сфере осуществ-
ления предпринимательской деятельности путем реализации
различной продукции, обоснованность ценообразования и объ-
ем реализации которой сложно проверить и проконтролировать.
К ней относятся объекты интеллектуальной собственности, пре-
доставление различных информационных услуг, а также продук-
ция, в себестоимости которой высока доля заработной платы.
При этом часть оплаты за товар проводится с соблюдением всех
правил бухгалтерского и налогового учета. Другая же часть опла-
чивается наличными деньгами, так называемым черным налом,
который идет на выплату заработной платы персоналу и иные
нужды организации.
Наиболее часто данная схема применяется при финансиро-
вании рекламных и предвыборных кампаний. Кроме того, мож-
но предположить, что многие организации, предоставляющие
информационные услуги (интернет-салоны, информационные
агентства), в отчетности, на основании которой производится
исчисление и уплата налогов, занижают объем предоставляемых
услуг, что достаточно сложно проконтролировать, так как ин-
формацию можно тиражировать практически без ограничений
при достаточно низких расходах.
Уклонение от уплаты налогов путем включения
в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных,
снижающих налоговую базу
Наиболее распространенным способом совершения налого-
вых преступлений данного вида являются нарушения, связанные
с неправомерным включением в себестоимость затрат, которые
не предусмотрены гл. 25 НК РФ.
Нарушение норм списания сырья
и материалов на произведенную продукцию
Иногда на производство продукции списываются объемы
сырья и материалов по объему или массе, превышающие их ве-
личину в готовом изделии и не соответствующие утвержденным
ГОСТам. Нарушение часто сопровождается производством неуч-
тенной продукции или хищениями. Похожим образом соверше-
ние налоговых и иных экономических преступлений произво-
дится путем завышения объемов произведенных работ по срав-
нению с отражаемыми в отчетности. В качестве примера данно-
101
го способа совершения экономических преступлении можно
привести дорожное строительство, когда дорожное полотно сда-
ется на несколько сантиметров уже и тоньше, чем предусмотре-
но в проектно-сметной документации. Таким образом, происхо-
дит значительная экономия материалов за счет большой протя-
женности дороги. При этом в качестве маскировки противо-
правной деятельности существует возможность сослаться на не-
избежные погрешности при строительстве.
Занижение количества и завышение цены
приобретаемого товара
Нарушение совершается в целях завышения себестоимости
реализуемой продукции и создания на предприятии неучтенной
партии товара. Завышение стоимости либо количества приобре-
таемого товара происходит либо в одностороннем порядке, ко-
гда налогоплательщик включает искаженные данные только в
собственную отчетность либо для снижения риска вводит в ка-
честве посредника подставную структуру, на которую ложится
основное налоговое бремя. Данная схема достаточно эффективно
используется при осуществлении закупок продукции теневого
сектора экономики либо закупок товара у населения. Маскируя
собственную противоправную деятельность, налогоплательщики
оформляют закупки продукции, максимально раздробив обороты,
используют данные различных фирм-«однодневок» и произволь-
ные данные физических лиц, а также указывают местом заключе-
ния договоров другой регион. В качестве примера можно привес-
ти организации общественного питания, которые осуществляют
завышение иены приобретаемой продукции путем отражения ее в
учете и отчетности как закупленной у частных лиц. При этом за-
купки подтверждаются односторонними пераичными документа-
ми с указанием значительно завышенных иен.
Информация о возможных нарушениях может быть получена
в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и встреч-
ных проверок.
Завышение себестоимости продукции
в результате неправильного начисления амортизации
В соответствии с действующим гаконожгельством нормы
амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой
стоимости основных средств, При этом широко дифференцирова-
102
ны нормы на машины и оборудование. Наиболее распространен-
ными нарушениями при начислении амортизации являются:
• списание на затраты амортизационных отчислений по не-
производственным фондам;
• списание на затраты отчислений по объектам, по которым
начислен 100%-й износ:
• неправильное применение норм амортизационных отчис-
лений.
Отражение в бухгалтерском учете затрат
на капитальные вложения как затрат на текущий ремонт
Затраты на текущий ремонт в отличие от затрат на капи-
тальные вложения полностью относятся на себестоимость вы-
пускаемой продукции. Это нарушение может совершаться
умышленно и влечет занижение налога на прибыль предпри-
ятий. Выявление данного нарушения обычно осуществляется
путем изучения бухгалтерских учетов предприятия
Помимо искажения данных по себестоимости в результате
неправомерного увеличения сумм амортизации, а также завы-
шения иен и объемов приобретаемых товаров, работ или услуг,
уклонение от уплаты налога на прибыль может происходить пу-
тем неправомерной переквалификации расходов наюгопгательщика.
Глава 25 НК РФ устанавливает различный правовой режим
для целей налогообложения для разных видов расходов. При
этом для целей настоящей работы основным различием пред-
ставляется, уменьшают они налоговую базу или нет. В качестве
примера можно привести различия в отнесении убытков на се-
бестоимость при реализации права требования с убытком Ос-
новным различием в данном случае является срок уступки дан-
ного требования: произошло это до наступления момента ис-
полнения обязтгельства или после. При этом в последнем слу-
чае убыток полностью относится к внереализационным расхо-
дам и уменьшает налоговую базу предприятия по налогу на
прибыль В противном случае отнесение убытка на себестои-
мость возможно только в части произведения ставки рефинан-
сирования ЦБ РФ на срок, оставшийся до наступления момента
исполнения обязательства.
Необходимо отметить, что в большинстве случаев данные
способы уклонения от уплаты налогов выявляются и доказыва-
ются достаточно легко.
103
Завышение себестоимости путем неправомерного отнесения
процентов по кредиту к расходам
Предприятие А получает целевые кредиты в банке на приоб-
ретение товарно-материальных ценностей. Вместо этого пред-
приятие А использует полученные средства на приобретение
векселей (иных ценных бумаг), и затем в бухгалтерском учете
сумма процентов по кредиту необоснованно списывается на се-
бестоимость реализованной продукции.
На практике способы завышения себестоимости значительно
более разнообразны и во многом зависят от отраслевой принад-
лежности предприятия.
Закупка или отражение в отчетности несуществующих товаров,
работ и услуге последующий списанием их в производство
В результате использования данного метода происходит за-
вышение себестоимости и вычетов по НДС. Например, пред-
приятие, осуществляя перепродажу продукции, по документам
проводит это как закупку продукции и производство реализуе-
мых товаров. Выявление и документирование данного преступ-
ления, а также доказывание умысла руководства предприятия
происходят путем анализа закупок товаров, работ и услуг, ис-
пользуемых для «производства» конечной продукции, а также
сбора и исследования иных косвенных доказательств.
Незаконное использование вычетов по НДС
На практике применяются также схемы с использованием в
качестве фирмы-поставщика организации, пользующейся льго-
тами по уплате НДС. Например, фирма, учредителями которой
являются общественные организации инвалидов, если средне-
списочная численность инвалидов среди их работников состав-
ляет не менее 50‘S (п. 3 ст. 149 ч. 2 НК РФ). В аналогичных це-
лях расчеты могут осуществляться через организацию, пере-
шедшую на упрошенную систему налогообложения. При
оформлении поставки товара НДС в документах выделяется от-
дельной строкой, однако не уплачивается поставщиком, имею-
щим льготы. Впоследствии неуплаченные суммы НДС предъяв-
ляются к возмещению из бюджета.
104
Создание вычетов по НДС. Уклонение от уплаты налогов
с использованием векселей
При проведении расчетов через подставные фирмы в качест-
ве платежного средства часто используются векселя. В целом
схемы уклонения от уплаты налогов с применением векселей
аналогичны приведенным выше. Вексель как удобный финансо-
вый инструмент лишь облегчает проведение незаконных финан-
совых операций. В ходе реализации расчетов векселями на рас-
четный счет подставной фирмы не поступают денежные средст-
ва, что исключает возможность их списания. В качестве частно-
го примера реализации вексельной схемы можно привести сле-
дующий пример с использованием трех подставных фирм и век-
сельных расчетов.
Схема неправомерного возмещения НДС при расчетах вексе-
лями с использованием договора займа представлена на рис. 3.3.
Рис. 3.3. Схема н правомерного возмещ ния НДС
при расчетах векселями с использоеажем договоров за
Между тремя фирмами заключаются фиктивные договоры о
поставке товара и его оплате векселями. Сначала товар реализу-
ется фирме-посреднику (I), оплачивающей его векселем (2).
Фирма-поставщик передает вексель по договору займа (3). Зятем
фирма-покупатель приобретает товар у посредника (4) и опла-
чивает его полученным векселем (5), который погашается фир-
мой-посредником (6). Таким образом, обязательства фирм пре-
кращаются зачетом, а фирма-покупатель получает право на воз-
мещение НДС из бюджета (7). Ключевым звеном данной схемы
является передача векселя по договору займа (3), который фак-
105
тически не исполняется, и поэтому фирма-поставщик не упла-
чивает НДС с полученных сумм При этом нарушаются граж-
данские правоотношения, которые, однако, не влияют на нало-
говые обязательства бюджета по возмещению НДС фирме-
покупателю (7), Вексель может безвозмездно передаваться и по
другим основаниям, например в качестве взноса в уставный ка-
питал фирмы-покупателя.
Зашжеьме налоговой базы по налогу на имущество
Данный вид преступлений совершается путем неотражения
либо неправильного отражения имущества в счетах бухгалтер-
ского учета. Например, до момента перехода права собственно-
сти на построенный объект строитель не отражает на счете бух-
галтерского учета «Выполненные этапы по незавершенным ра-
ботам» объемы этапов выполненных работ. Соответственно для
целей исчисления и уплаты налога на имущество остаток на
данном счете не учитывается.
Уклонение от уплаты единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности
Данный способ нарушений налогового законодательства
наиболее характерен для уклонения от уплаты единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности. Часто та-
кие предприятия вносят в налоговую декларацию меньшее ко-
личество торговых точек. Кроме того, с изменением налогового
законодательства не потеряет значения способ уклонения от уп-
латы налога с декларированием меньшей торговой площади.
Для того чтобы замаскировать нарушения, используется сле-
дующая схема. Предприятие сдает в аренду предпринимателю,
который торгует крупногабаритными товарами, небольшую
часть площади. При этом собственник магазина официально
закупает товар и выставляет его в торговом зале. После осуще-
ствления покупки чек выдается от имени предпринимателя. За-
тем задним числом оформляются документы о продаже куплен-
ного товара от предприятия предпринимателю по фактическом
себестоимости. При этом предприниматель осуществляет исчис-
ление и уплату единого налога на вмененный доход, исходя из
арендуемой незна'ттельной площади, предприятие же исчисля-
ет обычные налоги с реализации товара предпринимателю, при
этом по документам розничной торговли не ведет.
106
Занижение налоговой базы в лесной отрасли
Покупка товара предприятием-экспортером на российском
рынке у фирмы, зарегистрированной по подложным докумен-
там, а также использование подставных фирм, зарегистрирован-
ных в сопредельных государствах. Данный способ часто исполь-
зуется при заготовке сырья для лесозаготовительных предпри-
ятий. Лесоперерабатывающие заводы приобретают лесоматериа-
лы у физических лип и оформляют документы на подставное
юридическое лицо (по завышенным ценам). Эго связано с тем,
что в последнее время многие лесозаготовительные предприятия
перешли на деятельность по заготовке сырья от имени частных
предпринимателей. В то же время экспортеру-переработчику, не
имеющему собственной сырьевой базы и на которого ориенти-
руются подобные заготовители, невыгодно приобретать пило-
вочник у частных предпринимателей и физических лиц, так как
при этом теряется его право на возмещение НДС из бюджета
при экспортных операциях В связи с этим появились группы
лиц, которые, скупая пиловочник за наличные деньги у физиче-
ских лиц, перепродают его лесозаводам по завышенной цене
уже от имени подставных юридических лиц, зарегистрирован-
ных по подложным документам
С учетом изложенного можно заключить следующее.
Способ совершения налогового преступления - интеграль-
ный элемент преступления, отражающий преступное событие во
внешней среде, состоящий из динамических и статических эле-
ментов, способных вызвать интенсивные изменения в среде со-
вершения преступления, ведущие к возникновению взаимосвя-
занной системы следов, детерминирующийся факторами объек-
тивного и субъективного характера (свойства личности, причи-
ны и условия, обстановка совершения преступления и др.), ко-
торые входят в содержание криминалистической характеристики
налоговых преступлений.
Способы налоговых преступлений целесообразно классифи-
цировать с использованием базовых методологических подходов
«по уровням», «по признакам? и «по стадиям исполнения налоговой
обязанности? на две группы, способы, зависящие и не зависящие
от вида налога.
107
3.4. Сведения о типичных
личностных особенностях преступников
В юридической науке личность преступника исследуется с
использованием многогранного системного подхода. Но именно
в криминалистическом плане удачной является позиция известно-
го ученого-криминолога Н.Ф. Кузнецовой, выделяющей при ха-
рактеристике личности преступника социально-демографические,
социально-ролевые и другие свойства его личности*. Ее работы о
криминологическом исследовании личности преступника полез-
ны для раскрытия криминалистической сущности лиц, совер-
шивших налоговые преступления. В тфиминалистике современ-
ные и актуальные проблемы установления личности преступни-
ка всесторонне исследованы В А. Жбанковым2.
Характерными чертами налоговых преступников являются:
• наличие определенного уровня достатка (как правило,
выше среднего);
• достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание
основ налогового законодательства;
• способность оплатить услуги консультантов, адвокатов,
Для налоговых преступников свойственны:
• относительно высокий социальный статус;
• самоуверенность (иногда доходящая до прямого демонстри-
рования своего превосходства над коллегами, подчиненны-
ми, сотрудниками контролирующих и правоохранительных
органов);
• прагматизм (элементы практичности и рационализма);
• ориентация на достижение успеха (прочная установка на
достижение поставленной цели, называемой иногда ры-
ночной ориентацией);
• разветвленные социальные связи в различных сферах (в
том числе в правоохранительных органах и иногда в пре-
ступном мире)3.
Следует отметить, что в специальной литературе неоднократ-
но публиковались результаты изучения личности налогового пре- * 5
3 См. Жбанков В.А. Концептуальные основы установления личности преступ-
ника в криминалистике Автореф. лис д-ра юрид наук М Академия МВД
РФ. 1995.
5 См.: Соловьев Н.Н. Криминологии ска» характеристика личности налоговою
преступника // Налоговый вестник. 2002 № 9
108
ступника. Исследование личностных характеристик налогового
преступника одним из первых провел в 1997 г, И И. Кучеров.
В результате изучения более 300 уголовных дел о налоговых пре-
ступлениях за период 1993—1996 гг. им было установлено: пре-
имущественно налоговыми преступниками являются мужчины
(74%); средний возраст преступника — 38 лет; доля преступлений,
совершенных липами в возрасте 21—30 лет — 20%, 31—40 лет —
36, 41—50 лет — 36, старше 51 года — 8%; 58% осужденных
имели высшее образование или ученую степень, среднее специ-
альное — 22%. Инициатива совершения налогового преступле-
ния в 82% случаев исходила от руководителя (владельца) пред-
приятия; в 6% случаев преступления совершали бухгалтера
предприятия, в 4% — предприниматели, осуществляющие ком-
мерческую деятельность без образования юридического лица.
Ранее были судимы за совершение преступных деяний 7% нало-
говых преступников1.
Полученные И. И Кучеровым аналитико-статистические дан-
ные, безусловно, представляют научную ценность для исследо-
вателей проблем налоговой преступности. Но в связи с произо-
шедшими изменениями в российском законодательстве, усиле-
нием правоохранительной составляющей в деятельности реорга-
низованной налоговой полиции, ФСЭНП МВД РФ и, как след-
ствие, увеличением количества эмпирического материала, по-
требовались новые исследования по этой тематике. Их целью
было проследить динамику изменения личности налогового
преступника по сравнению с предыдущими данными. Анализи-
руя новые труды, можно сделать вывод, что кардинальных отли-
чий по сравнению с исследованиями, проведенными в начале
1990-х годов, они не содержат, но привнесли в разрабатываемую
тематику ряд значимых уточнений и дополнений.
Так, А.П. Бембетов проводит анализ структуры личности на-
логового преступника по следующим признакам:
• социально-демографическому критерию (пол, возраст, се-
мейное положение, образование, должностное положение);
• уголовно-правовому критерию (наличие или отсутствие
судимости на момент совершения налогового преступле-
ния, единоличный или групповой характер преступной
деятельности);
।: Кучеров И И. Налоговые преступления С 50—53.
109
• нравственно-психологическому критерию (потребности, мо-
тивы совершения преступления, ценностные ориентации)1.
И.Н. Соловьев, изучив личность преступника, совершившего
налоговое преступление исключительно по ст. 199 УК РФ, при-
шел к вывешу, что в 76% случаев к ответственности привлекался
руководитель организации, в 16 — бухгалтер и в 8% — и руково-
дитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41
год, а бухгалтера — 43 года Высшее образование имели 85% ру-
ководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности
ранее привлекались лишь 4% из них (причем все за общеуго-
ловные преступления). 78% руководителей, привлекаемых к уго-
ловной ответственности за уклонение от уплаты налогов, воз-
главляли негосударственные коммерческие предприятия; 14% —
общественные некоммерческие организации; 6 — организации,
где доля государства составляет более 50%, и 2% — государст-
венные бюджетные организации2
Но на основе его исследования затруднительно составить
полную картину личностных особенностей налогового преступ-
ника (около 20% из всех налоговых преступлений квалифици-
руются по ст. 198 УК РФ). В связи с этим научно востребован-
ными стали исследования по этой проблеме, предпринятые дру-
гими авторами3. В частности, специалисты Всероссийской госу-
дарственной налоговой академии в дополнение к уже имевшим-
ся элементам криминалистической характеристики налогового
преступника выделили ранее не рассматривавшиеся. Например,
выявили, что в 90% случаев налоговые преступления совершают
мужчины — руководители организаций, за которыми они осу-
ществляют фактический контроль. Было установлено, что пик
налоговой преступности приходится на возраст от 36 до 40 лет,
отмечено, что групповые преступления в налоговой сфере не
характерны (8%), дополнительно проанализирован лно-
демографический признак4.
2 См ИН Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов
и сборов. М. Главбух 2000. С. 84—90.
2 См., напр.: Налоговое расследование Экспер. учебник / Под общ. ред.
налоготых преступлений «с иностранным элементом» Автореф. лис. .. канд.
юрид. наук. Воронеж, 2002. С. 13—14: Куч.ров И И. Налоговая преступность:
криминолопгческие и угоповно-правовые проблемы: Автореф. лис. . д-ра юрид.
наук. М.. 1999. С 16—17: Ларичев В.А. Налоговые преступления. С. 35—54
4 См: Налоговое расследование / Под обш. ред Ю.Ф Кваши. С. 459—470.
110
Введение таких элементов в структуру криминалистической
характеристики личности налогового преступника является
обоснованным. В подтверждение этой позиции И.И. Кучеров
отмстил, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообло-
жения относятся к категории «интеллектуальных преступлений»,
а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анали-
за образа мышления и личности злостных нарушителей налого-
вого законодательства1.
Подводя итог исследования в этой части, отметим, что типо-
логия налоговых преступников, которая начала складываться в
конце 80-х годов прошлого века, к сегодняшнему дню претерпе-
ла ряд изменений. Она очень подвижна и жизнеспособна, нахо-
дится в режиме постоянного совершенствования и адекватного
приспособления к процессам, происходящим в политической,
экономической, правовой и криминальной обстановке.
Проблема криминалистического анализа личности налогово-
го преступника относится к числу основных и вместе с тем наи-
более сложных проблем криминалистики. Она требует дальней-
шего системного исследования в целях разработки криминали-
стического учения о современном налоговом преступнике, гак
как криминалистическая характеристика лиц, совершивших нало-
говые преступления, значительно отличается от характеристик
лиц, совершивших преступления общеуголовной направленности.
3.5. Данные о типичных обстоятельствах,
способствовавших совершению
налоговых преступлений
Анализ правоприменительной — следственной и судебной —
практики последних пяти лет показал, что «камнем преткнове-
ния» в борьбе с преступлениями в налоговой сфере является
несовершенство действующего законодательства. Проведенные
исследования причин низкой эффективности деятельности пра-
воохранительных и судебных органов по выявлению, раскрытию
и предупреждению налоговых преступлений, слабой результа-
тивности по их пресечению и привлечению виновных лиц к от-
ветственности, установленной действующим законодательством,
возмещению ущерба, причиненного государству данными пре-
ступлениями, выявили ряд взаимосвязанных обстоятельств, ко-
111
торые из года в год негативно влияют на правоприменительную
деятельность и требуют пристального изучения с позиций таких
наук, как криминалистика и криминология. Изучение кримина-
листической характеристики преступлений в налоговой сфере
дает возможность вычислить и обобщить данные об обстоятель-
ствах, способствовавших совершению налоговых преступлений,
выявить слабые, законодательно неотработанные вопросы по
выявлению, документированию и закреплению доказательной
базы по уголовным делам, повысить качество следственной и
судебной практики.
Относительно обстоятельств, способствовавших совершению
налоговых преступлений, в специальной литературе высказывают-
ся определенные точки зрения1, которые являются приемлемыми.
По данным опроса работников Федеральной службы по борь-
бе с экономическими и налоговыми преступлениями МВД Рос-
сии, было выяснено, что совершению налоговых преступлений в
большей мере способствуют:
• несовершенство налогового законодательства (так считают
35,4% респондентов). Практика документально-провероч-
ной деятельности этих органов отмечает, что налоговые
преступления, как правило, совершаются достаточно об-
разованными преступниками, которые умело сочетают
экономические и юридические знания для уклонения от
налогообложения. В этой связи, к сожалению, вызывает
сомнение социальная обусловленность новой редакции
ст. 36 НК РФ, существенно ограничивающей права орга-
нов внутренних дел по проведению самостоятельных про-
верок налогоплательщиков. Изложенное свидетельствует о
возникновении парадоксальной ситуации, когда, с одной
стороны, на органы внутренних дел, обладающие богатым
арсеналом криминалистических средств и методов раскры-
тия, расследования и предупреждения налоговых преступ-
1 См, например. Кучеров И И. Налоги и криминал. С. 39—44; Ларичев В.Л.. Ре-
шетник Я.С. Указ соч С. 163—172; Годме П.М Финансовое право. М.: Про-
гресс, 1978, Одесс В.М. Неплатежи попек» путей решении проопемы // Финанеы.
1995 № 7. Aiwaoe С Н Налоговая реформа общественная оценка путей и
способов осуществления // Финансы 1995. № 12, Алмазов С Н. Налоговая
полиция: создать и ле ютвовагь С. 160—199, Черник Д.Г Налоги и рыночной
экономике // Финансы 1992. № 3, Дейкин А. Слабость бюджетной политики
центра подогревает <хп -ратнзм регионов // Финансовые известия. 1999. 22 окт.,
Кучеров ИИ. Юлин Б.А Уки. соч С 539—54, п др.
112
лений, государством возлагаются обязанности по противо-
действию налоговой преступности, с другой — налоговое
законодательство при этом ограничивает возможности дан-
ных государственных органов в проведении самостоятель-
ных проверок. Представляется, что в целях повышения эф-
фективности профилактической, оперативно-служебной
деятельности подразделений органов внутренних дел по
налоговым преступлениям, разрабатывающих криминали-
стические средства, приемы и методы борьбы с налоговы-
ми преступлениями, необходимо дополнить Налоговый
кодекс РФ положением о признании Федеральной службы
по экономическим и налоговым преступлениям МВД Рос-
сии в качестве участника правоотношений в сфере нало-
гообложения и о предоставлении в этой связи большей
самостоятельности в проведении налоговых проверок, аде-
кватной решаемым ей важным государственным задачам
по противодействию налоговым преступлениям, и тем са-
мым — защите экономических интересов страны;
отсутствие соответствующих санкций по законодательству
РФ (23,8%);
уход от ответственности руководителей коммерческих
предприятий (13%);
отсутствие должного контроля за финансовой деятельно-
стью коммерческих структур со стороны налоговых ин-
спекций (10,8%);
высокая латентность преступлений (7,7%)’. По некоторым
данным, лишь 10% налоговых преступников привлекаются
к ответственности1 2. Другие ученые называют еще меньшие
цифры. Так, по мнению С.С. Белоусовой и А.Г. Кота, вы-
явленное количество преступлений в сфере налогообложе-
ния составляет не более 5% реально совершаемых уголовно
наказуемых фактов нарушений налогового законодательст-
ва3. В силу этого всего лишь 17% налогоплательщиков над-
лежащим образом исполняют налоговую обязанность, в ре-
1 См Егоров В.А. Указ. соч. С. 174; Риекин К.Е Налогосш преступления: вина
№ 14/15 С. 32.
2 См.: Кршиноюгия/ Под ред. Н.Ф Кузнецовой и ГМ Миныквского С. 326
латы налогов. Дис. . капа юрид наук. М , 1996. С 30, Кот А.Г Уголовная от-
ветственность за преступления в сфере налогообложения (По матсриал»м Рос-
113
Зультате чего государство ежегодно недополу1ает около
30—40*% бюджетных поступлений1.
Конкретизируя сказанное, целесообразно выделить следую-
щие постоянно действующие обстоятельства, способствующие,
по мнению П.М. Годме2, совершению налоговых преступлений:
моральные, политические, экономические, технические.
К моральным в первую очередь относится низкий уровень
правовой культуры налогоплательщика. В обыденной жизни че-
ловек может соблюдать заповедь «Не укради», но когда дело до-
ходит до взаимоотношений с государством, то картина резко
меняется. Обмануть государство не считается таким большим
грехом. Особенно в нашей стране, где государство неоднократно
оставляло в дураках все население страны. Поэтому наблюдается
значительная трансформация моральных норм в данной облас-
ти. Укрывательство налогов расценивается как подвиг в миро-
воззрении многих людей.
Этому способствует и несоответствие налогового законода-
тельства таким общеправовым принципам, как всеобщность и
беспристрастность. Наблюдается тенденция к тому, что законо-
датель стремится персонифицировать фискальные нормы и мак-
симально приспособить их к каждой конкретной ситуации. На-
логовое законодательство не является всеобщим еще и в силу
огромного перечня налоговых льгот. Не отличается оно и бес-
пристрастностью в силу того, что данная отрасль права в первую
очередь направлена на удовлетворение интересов государства.
Еще одним фактором такого падения авторитета можно назвать
и колебания налоговой политики государства, которые приводят
к частым изменениям в названной отрасли права.
К политическим обстоятельствам можно отнести неразумную
налоговую политику. Государство использует налоги не только
как средство для обеспечения доходов казны, но и как регули-
рующий инструмент: посредством этого инструмента государст-
во регулирует те или иные общественные отношения. Лица, ин-
тересы которых государство при этом ущемляет, путем уклоне-
ния от уплаты налогов оказывают определенное противодейст-
вие данному процессу. Если в стране наблюдается обвальный
рост этой категории правонарушений, то причины этого сначала
надо искать в проводимой фискальной политике.
1 См.: Кучеров И.И Налоги и крнминчл: историко-правовой анализ. С. 19.
2 См. Годме И М. Указ. соч.
114
Кроме того, на наш взгляд, политический характер носит
нежелание налогоплательщиков платить налоги в связи с тем, что
правительство государства использует их неэффективно и не по
назначению.
К наиболее типичным обстоятельствам, способствующим со-
вершению налоговых преступлений, следует отнести соответст-
вующие экономические условия:
• тенденцию к установлению монопольного контроля за
крупными отраслями экономики;
• неспособность рынка обеспечить социально приемлемые
границы неравенства в рыночной экономике;
• самодетерминацию криминальной экономической дея-
тельности;
• устройство рыночной экономической системы, создающее
возможность практически безнаказанно распределять ущерб
от криминальной деятельности на неопределенный круг лиц;
• диспропорции в развитии финансово-кредитной системы
и деформации финансово-кредитной политики;
• бартеризацию экономики.
Следует согласиться с А П. Бембетовым, что существенными
обстоятельствами, способствующими совершению налоговых
преступлений, являются спад промышленного и сельскохозяй-
ственного производства, неплатежи и другие негативные явле-
ния. Суть этой проблемы состоит в том, что, чем хуже экономи-
ческое положение налогоплательщика, тем выше побудительные
мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обя-
зательств может ухудшить экономическое положение как физи-
ческого, так и юридического субъекта вплоть до прекращения
деятельности. Поэтому уклонение от налогообложения может
рассматриваться также налогоплательщиком как единственный
шанс выжить. Во-вторых, применение санкций к экономически
слабому субъекту хотя и может разорить его, но угроза потерять
все может быть менее существенна, чем угроза применения
санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при
этом лишается реальных перспектив бизнеса1.
Аналитические материалы Федеральной службы по борьбе с
экономическими и налоговыми преступлениями МВД России в
последние годы содержали данные о том. что одним из основных
1 См.: Sentence А П. Предупреждение налоговых преступлений Дис.
юрид наук М , 2000. С 72.

115
обстоятельств, способствующих совершению налоговых престу-
плений, является высокая доля предприятий, не представляю-
щих отчетности в налоговые органы, и фирм-*ошкшневок», ис-
пользуемых для уклонения от уплаты налогов, совершения иных
преступлений и правонарушений. Так, в 2002 г., по данным
МНС России, насчитывалось около 1,5 млн организаций, пре-
доставляющих в налоговые органы «нулевые» балансы либо не
представляющих финансовой и иной отчетности. ОФСНП была
выявлена часть таких фирм, которые рассредоточились по терри-
тории страны следующим образом: в Приволжском федеральном
округе — 37 319 фирм, в Центральном федеральном округе —
23 194, в Сибирском федеральном округе — 23 037, в Южном
федеральном округе — 18 086, в Северо-Западном федеральном
округе — 8409, в Уральском федеральном округе — 3614, в
Дальневосточном федеральном округе — 1567 фирм.
В 2004 г. было установлено 1567 банков, обслуживающих ано-
нимные структуры. Приостановлены операции по 1956 счетам
Таким образом, одним из наиболее значимых социально-
экономических обстоятельств, обусловливающих налоговые пра-
вонарушения в крупных и особо крупных размерах, является
несовершенство действующей налоговой системы1.
К техническим обстоятельствам можно отнести несовершен-
ство налогового законодательства, которое позволяет законно
уходить от налогов.
Современными учеными, на наш взгляд, незаслуженно уделя-
ется недостаточно внимания данному виду обстоятельств со-
вершения налоговых преступлений. Думается, что возможность
безнаказанного ухода от налогов в большей степени влияет на
принятие решений налогоплательщиком, чем политические, мо-
рально-нравственные, экономические обстоятельства Как спра-
ведливо отметили украинские экономисты В. Вишневский и
Д. Липницкий2, налоговое бремя является одной и далеко не
определяющей причиной ухода предпринимателей в «тень». Так,
например, в Швеции, Дании, Финляндии, Австрии налоговая
нагрузка по отношению к ВВП составляет порядка 50%, а тене-
вая экономика — 5%, в Италии и Греции 40 и 20% соответст-
венно, в России и некоторых странах СНГ — 30—35 и 30—50%
соответственно.
1 См.: подробнее: Б'ибиюв А.П Указ. соч. С 169.
2 См.: Вити некий В.. Лилиш^ий Д Оценка возможности снижения паи оюткяо
116
В данном cnyiae установлено, что налогоплательщик, отве-
чая на вопрос, стоит ли платить налоги в полном объеме, в пер-
вую очередь оценивает экономическую выгодность данной опе-
рации, которая описывается по следующей формуле1:
В = Си — 3 — Н • Р,
где В — выгода,
Сн — сумма неуплаченного налога;
3 — затраты на функционирование схемы уклонения;
Н — неблагоприятные последствия в случае привлечения к ответ-
ственности,
Р — вероятность наступления данных последствий
Оценивая возможную выгоду уклонения от уплаты налогов,
необходимо отметить, что, как правило, затраты на создание и
функционирование схем уклонения от уплаты налогов в России
невелики. Это обусловлено существованием институциональных
возможностей ухода от налогов, например возможностей создания
фирм-«однодневок», использования холдинговых фирм, много-
ступенчатого посредничества, офшоров, механизмов трансферт-
ного ценообразования.
Вероятность же привлечения таких неплательщиков к юри-
дической ответственности очень низка, так как использование
этих механизмов не всегда удается достаточно полно проследить;
вину нарушителя очень сложно задокументировать и доказать для
целей уголовного процесса. При этом отсутствие института вме-
нения дохода для целей налогообложения позволяет достаточно
свободно распоряжаться средствами, выведенными из-под нало-
гообложения. Некоторые ученые приводят конкретные расчеты
вероятности привлечения к юридической ответственности за
налоговые правонарушения. Так, например, Н.Ф. Кузнецова2
пишет о 10%-й вероятности. Представляется, что данные цифры
близки к реальности. Исходя из данных Федеральной налоговой
службы Министерства финансов РФ, согласно которым лишь
17% налогоплательщиков являются добросовестными, получается,
что 6 491 508 налогоплательщиков совершают налоговые право-
1 Латов Ю.В. Экономика вне закона (Очерки по теории и истории теневой
экономики) М Московский общественный научный фонд, 2001 (Источник,
сайт www.ie boom ru).
2 См Криминология / Под ред Н Ф. Кузнецовой и Г.М. Мнньковского. 1998.
117
нарушения, из них к административной ответственности (т.е. не
только за неполную уплату налогов) привлечено лишь 601 000.
или 9%. Если же взять наиболее распространенные способы ук-
лонения от уплаты налогов, то цифры получаются еще меньшие.
Так, например. Федеральная налоговая служба Министерства
финансов РФ1 за 2004 г. передала в правоохранительные органы
материалы на 404 000 фирм, представляющих нулевые балансы,
из них местонахождение установлено только у 27 000, или 6,7%,
при этом необязательно, что все установленные фирмы являют-
ся уклонистами. Соответственно, можно говорить, что только
около 4—5% правонарушителей привлекается к ответственности.
Возможно также оценить и величину юридической ответст-
венности за совершение налоговых преступлений В соответст-
вии с НК РФ сумма начисленных пеней не может превышать
сумму неуплаченного налога, а штраф за умышленную неуплату
налогов не превышает 40% суммы налога (ст. 122 НК РФ). Со-
ответственно негативные последствия ограничиваются 2,4% сум-
мы налогового оклада. Вышеуказанная формула приобретает вид
В = Сн-3-2,4-Си-(~5%) или В = 0,88-Сн-3
При том что затраты на различные схемы ухода от налогов
невелики, выгода неплательщика близка к сумме неуплаченных
налогов. Невыгодным же уклонение от уплаты налогов станет
лишь при 42%-й вероятности привлечения неплательщиков к
ответственности. Естественно, что налогоплательщик в процессе
принятия решений не производит подобных вычислений, одна-
ко даже на обыденном уровне можно судить о том, что вероят-
ность быть наказанным за нарушение законодательства о нало-
гах и сборах в настоящее время ничтожна. Это свидетельствует,
что важнейший принцип неотвратимости наказания за налого-
вые правонарушения действует крайне слабо.
При этом учеными отмечается, что повышение вероятности
привлечения к ответственности за нарушение законодательства
о налогах и сборах в большей степени дисциплинирует налого-
плательщиков, чем ужесточение наказания. И именно с низкой
эффективностью правоохранительной и контрольной деятельности
в сфере налогообложения связан рост налоговой преступности.
Постзноелгние Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. ст 27.05.2005) «Об
утверждении положения о федеральной налоговой службе» // Российская газета.
2004. № 219. 6 октября.
118
Слсдоеатепьно, важнейшим направлением налоговой рефор-
мы должно стать реформирование системы реализации юриди-
ческой ответственности за нарушение налогового законодатель-
ства и ликвидация различного рода правовых пробелов, позво-
ляющих безнаказанно уклонятся от уплаты налогов.
Обстоятельства, способствующие совершению налоговых
преступлений, можно сгруппировать на внутренние и внешние.
Внутренние обстоятельства являются следствием социально-пси-
хологического состояния общества, коллективов (руководства,
управления), хозяйствующих субъектов, отдельных налогопла-
тельщиков. Хозяйствующие субъекты нацелены на получение
финансовой выгоды от своей деятельности. Законные и неза-
конные схемы по минимизации налоговых платежей или их от-
срочке могут рассматриваться как один из финансовых инстру-
ментов, используемых для кредитования хозяйственной дея-
тельности или страхования от рисков. В связи с этим в характе-
ристике обстоятельств, способствующих совершению налоговых
преступлений, важно выделять внешние обстоятельства, кото-
рые. являясь инструментами государственной политики, оказы-
вают наибольшее влияние на экономическое состояние хозяйст-
вующих субъектов, стимулирующих их к уклонению от налогов:
• объем денежной массы. Количество денег в экономике —
избыток их у хозяйствующих субъектов или недостаток —
естественно оказывает влияние на общий уровень и состоя-
ние налоговой преступности. Появляются стимулы для ор-
ганизации движения товаров по нестандартным схемам, а
также появления денежных суррогатов;
• использование финансовых инструментов и денежных сурро-
гатов. Исключение ряда товарообменных операций из хо-
зяйственного оборота сужает базис для налогообложения.
Это обмен товаров народного потребления на суррогатные
денежные единицы, перевод товарообменных операций на
наличное обращение, локализация их в пределах небольших
территорий или хозяйствующих субъектов и др.;
• вывоз капитала. Средства, которые считаются вывезенны-
ми без разрешения государства, — это доходы населения,
выплачиваемые «черным налом»;
• инвестиции. Отношения е заводами ориентируются на пе-
реработку давальческого сырья (толлинг), что позволяет
избежать уплаты налога на прибыль, НДС на сырье, им-
портных пошлин и других сборов. Нены на вывозимую за
119
рубеж продукцию нередко устанавливаются ниже мировых,
что создает условия для экспорта капиталов и националь-
ных богатств за рубеж. При этом в отношении поступле-
ний в бюджет можно говорить и о прямом ущербе, и об
упущенной выгоде. Особое распространение толлинговые
операции получили в алюминиевом комплексе страны;
• рынок страховых услуг. Страхование как механизм вывода
и последующего использования финансовых средств из
делового оборота может применяться в целях проектиро-
вания различных схем по минимизации или полному ук-
лонению от налогообложения, выводу средств в «теневой»
сектор экономики.
И в заключение данного раздела, посвященного анализу
данных об обстоятельствах, способствовавших совершению на-
логовых преступлений, можно сделать вывод, что к обстоятель-
ствам, которые необходимо учитывать при выявлении и рассле-
довании налоговых преступлений, относятся внутренние (право-
вые, моральные, политические, экономические, технические) и
внешние (объем денежной массы, использование финансовых
инструментов и денежных суррогатов, вывоз капитала, инвести-
ции, рынок страховых услуг) условия.
120
Заключение
В результате проведения комплексного исследования харак-
теристики налоговых преступлений был сделан ряд выводов
1. Выводы, касающиеся теоретических аспектов криминалисти-
ческой характеристики налоговых преступлена
1. Под «налоговыми преступлениями- понимается группа раз-
личных видов преступлений, имеющих сходство в их кримина-
листических чертах (криминалистической характеристике), в
частности в особенностях предмета посягательства, в структуре
способа и обстановки их совершения, в типологических особен-
ностях личности преступников (преступления, предусмотренные
ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).
2. Налоговая преступность как общественно опасное соци-
ально-правовое явление.
• находится в тесной взаимосвязи с рыночной экономиче-
ской системой и возникает в результате существования со-
циального конфликта по поводу бюджетно-налогового пе-
рераспределения денежных средств, связанного с консти-
туционной обязанностью лиц платить налоги и действия-
ми контролирующих органов по учету результатов финан-
сово-экономических операций;
• включает в себя совокупность преступлений, направлен-
ных против государственной власти, осуществляемой ор-
ганами, выполняющими функции управления в финансо-
вой сфере;
• затрагивает стратегические интересы государства в под-
держании стабильности налоговой системы и обеспечении
экономической безопасности, установленный порядок
осуществления государственной власти должностными ли-
цами налогового органа и (или) государственных внебюд-
жетных фондов;
121
• порождает негативные изменения в социально-эконо-
мических и политических отношениях.
3. Предметом криминалистического исследования налоговой
преступности является криминалистически значимая информа-
ция о преступлениях в налоговой сфере, имеющая значение для
выбора наиболее правильного направления и методов расследо-
вания налоговых преступлений.
4. С учетом анализа различных точек зрения можно предпо-
ложить, что в структуру криминалистической характеристики
налоговой сферы следует включать экономико-правовой и эко-
номико-технологический анализ отраслей хозяйственной дея-
тельности, в результате которого могут быть получены сведения,
полезные дпя предупреждения, выявления и расследования на-
логовых преступлений:
• организационно-правовую характеристику сферы, отрасли
(объекта) хозяйственной деятельности, например распре-
деление налоговых деликтов по организационно-правовым
формам хозяйственной деятельности предприятий, на ко-
торых они допускаются;
• экономико-правовую и (или) экономико-технологическую
характеристику отрасли (объекта) хозяйственной деятель-
ности, в частности анализ финансово-хозяйственных про-
цессов предприятий, например сомнительных организа-
ций, чрезмерно крупных денежных потоков, фактов сис-
тематических переводов денежных средств на счета треть-
их организаций, ведения двойной бухгалтерии, несоответ-
ствия налоговой отчетности фактам реальной финансово-
хозяйственной деятельности.
5. Знание особенностей производства в конкретной сфере
экономики, на предприятиях определенного профиля позволяет
учитывать экономические особенности совершаемых налоговых
преступлений. Это позволяет повышать оперативность их выяв-
ления, пресекать всю схему уклонения, а не отдельные ее эле-
менты, пресекать их более ддеквзтными методами, предвидеть и
предотвращать их совершение на начальных этапах, т.е. обеспе-
чивать стабильное поступление налоговых платежей, оператив-
ное и полное возмещение причиняемого ущерба.
6. Многие исследователи, раскрывая понятие и содержание
криминалистической характеристики преступлений, дают раз-
личный перечень элементов, составляющих в своей совокупно-
сти и взаимосвязи ее структуру.
122
7. Под криминалистической характеристикой налоговых
преступлений понимают систему описания криминалистически
значимых признаков этой группы преступлений, проявляющих-
ся в особенностях общих (видовых) и типичных элементов, спо-
собствующую оптимизации методики расследования и практиче-
скому применению средств, приемов и методов криминалистики в
раскрытии и расследовании преступлений.
8. Структура криминалистической характеристики налоговых
преступлений состоит из общих (характеристика сферы совер-
шения налоговых преступлений; уголовно-правовая, кримино-
логическая, оперативно-разыскная характеристика налоговых
преступлений) и типичных (данные о предмете преступных пося-
гательств. обствновка совершения преступлений; системы данных
о типичных способах совершения и сокрытия налоговых престу-
плений; сведения о типичных личностных особенностях преступ-
ников; данные о типичных обстоятельствах, способствовавших
совершению налоговых преступлений) экиентов.
II. Выводы, касающиеся анализа иных видов характеристик
налоговых преступлений
9. Сопоставительный анализ криминалистической характе-
ристики налоговых преступлений, значимые для расследования
аспекты уголовно-правовой, криминологической и оперативно-
розыскной характеристики этих преступлений позволяют обоб-
щить и выработать стратегию борьбы с налоговыми и связан-
ными с ними иными экономическими преступлениями, эффек-
тивные меры предупредительно-профилактического характера
по повышению налоговой дисциплины в стране.
10. В структуру криминологической характеристики налоговой
преступности, помимо основных показателей, характеризующих
налоговую преступность, — опенки латентности налоговой пре-
ступности, характеристики лиц, совершивших преступления, фак-
торов, детерминирующих данный вид преступных посягательств —
предлагается включить следующие элементы: ущерб от данного
вида преступных посягательств; характеристику организованной
преступной деятельности в той или иной сфере (отрасли) хозяйст-
венной деятельности; данные, свидетельствующие о тенденциях и
прогнозе преступной деятельности в сфере налогообложения,
11. К элементам криминологической характеристики тлоговой
преступности относится не только состояние, структура и динами-
ка конкретных видов налоговых преступлений, но и состояние,
структура и динамика правонарушений в налоговой сфере и др.
123
12. Структура криминологической характеристики налоговой
преступности с нормативной точки зрения (уголовно-правовой
и административно-правовой) должна быть представлена тремя
группами взаимосвязанных (сопряженных) нарушений налого-
вого законодательства;
• собственно налоговые преступления (ст. 198, 199, 199.1,
199.2 УК РФ);
• преступления, которые либо предваряют нарушение нало-
гового законодательства, либо имеют место в процессе реа-
лизации преступного умысла на уклонение от уплаты нало-
гов, в том числе вопреки интересам государственной служ-
бы и службы в органах местного самоуправления (ст. 159,
171, 285, 290, 292, 324, 325, 327 УК РФ);
• налоговые правонарушения, имеющие общие, но не тожде-
ственные признаки с налоговыми преступлениями (ст. 15.5,
15.6, 15.8, 15.9, 15.11 КоАП России, ст. 119. 120, 122, 123,
125, 133, 134, 135 НК РФ).
13. Криминалистическая характеристика налоговых преступ-
лений в отличие от уголовно-правовой базируется на признаках,
чертах, качествах, имеющих значение для их раскрытия и рас-
следования. В отличие от общей уголовно-правовой характери-
стики, изменение которой происходит относительно медленно и
лишь по воле законодателя, криминалистически значимые эле-
менты налоговых преступлений изменяются быстрее
14. Элементы оперативно-разыскной характеристики почерп-
нуты из различных информационных источников, прежде всего
из криминалистической, криминологической, уголовно-правовой
характеристик
III. Вывозы, касающиеся типичных элементов кри шналисгиче-
ской характеристики налоговых преступлено!
15. В целях разрешения вопроса о территориальном уровне
подчиненности взимаемых налогов (федеральный, региональ-
ный или местный), непосредственно определяющего в ряде слу-
чаев наличие либо отсутствие одной из составляющих состава
налогового преступления, считаем целесообразным путем вне-
сения изменений и дополнений в ст. 198 и 199 УК РФ законо-
дательно конкретнее закрепить предмет налоговых преступле-
ний, что позволит исключить произвольное толкование дейст-
вующих норм, предусматривающих уголовную ответственность
за уклонение от уплаты налогов, и предотвратить связанные с
этим факты незаконного возбуждения уголовных дел.
124
16. Данные об обстановке налоговых преступлении следует
систематизировать следующим образом:
• обстановка, предшествовавшая совершению налогового пре-
ступления, представляет собой систему пространственно-
временных, материальных, социально-психологических и
ряда других факторов окружающей среды, характер взаи-
моотношений преступника с предметом посягательства,
которые оказывают влияние на подготовку и совершение
преступления, определенным образом детерминируя его
способ;
• обстановка, сложившаяся на момент совершения налогового
преступления, предопределяется криминалистическим
значением места и времени совершения преступления для
раскрытия и расследования налоговых преступлений. Под
временем понимается либо налоговый период, по проше-
ствии которого необходимо внести в бюджет причитаю-
щиеся налоги и страховые взносы, либо время внесения
изменений в налоговозначимые документы, повлекшие
уклонение от уплаты налогов, а также время подачи в ин-
спекцию Федеральной налоговой службы Министерства
финансов РФ налоговых деклараций. Под местом совер-
шения налоговых преступлений подразумевают в узком
смысле место нахождения налогоплательщика, т.е. его
фактический адрес, а в широком — сферу или отрасль
деятельности либо регион, где совершаются налоговые
преступления; сведения о полном наименовании налого-
плательщика, его учредителях, организационно-правовой
форме, дате государственной регистрации, времени и мес-
те постановки на налоговый учет; место, где были состав-
лены документы, повлекшие неуплату налогов; место, где
предприятие осуществляет свою деятельность (если пред-
приятие после государственной регистрации не встало на
налоговый учет).
• обстановка, сажавшаяся после совершения налогового пре-
ступления, представляет собой систему тех факторов ок-
ружающей среды, под влиянием которых развивались по-
следующие события, связанные с ним. По времени эта об-
становка ограничивается моментом начала осуществления
процессуальных действий, связанных с расследованием
преступления.
17. Способ совершения налогового преступления — инте-
гральный элемент преступления, отражающий преступное собы-
125
тие во внешней среде, состоящий из динамических и статиче-
ских элементов, способных вызвать интенсивные изменения в
среде совершения преступления, ведущие к возникновению
взаимосвязанной системы следов, детерминирующийся факто-
рами объективного и субъективного характера (свойства лично-
сти, причины и условия, обстановка совершения преступления
и др.), которые входят в содержание криминалистической ха-
рактеристики налоговых преступлений.
Способы налоговых преступлений целесообразно классифи-
цировать с использованием базовых методологических подходов
«по уровням», «по признакам» и «по стадиям исполнения налоговой
обязанности» на две группы: способы, зависящие и не завися-
щие от вида налога.
18. Характерными чертами личности налоговых преступни-
ков являются совершение большинства налоговых преступлении
мужчинами — руководителями организаций в возрасте 36—40
лет, имеющими определенный уровень достатка (как правило,
выше среднего), достаточно высокий интеллектуальный уро-
вень, знающими основы налогового законодательства, способ-
ными оплатить услуги консультантов и адвокатов.
19, К обстоятельствам, которые необходимо учитывать при
выявлении и расследовании налоговых преступлений, относятся
внутренние (правовые, моральные, политические, экономиче-
ские, технические) и внешние (объем денежной массы, исполь-
зование финансовых инструментов и денежных суррогатов, вы-
воз капитала, инвестиции, рынок страховых услуг) условия.
126
Библиографический
список
I Нормативно-правовые акты и иные официальные документы
1. Конституция (Основной закон) Российской Федерации.
М., 1993.
2. Угоювный кодекс Российской Федерации. М., 2004.
3. Кодекс об административных правонарушениях РФ от
30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. 7 янв.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации — часть первая
от 3J июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа
2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля
1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта,
30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря
2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.. 6.
22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля 2003 г.).
5. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О реги-
страции юридических лиц» // Российская газета. 2001. Юавг,
(с изм. и доп. от 23 июня 2003 г. № 76-ФЗ).
6. Указ Президента от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы со-
вершенствования государственного управления в Россий-
ской Федерации» // Российская газета. 2003. 25 марта.
7. Указ Президента Российской Федерации от 29 апреля 1996 г.
№ 608 «О государственной стратегии экономической безо-
пасности Российской Федерации» // Российская газета.
1996. 14 мая,
8. Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г.
№ 314 «О системе и структуре федеральных органов ис-
полнительной власти» // СЗ РФ. 2004. № 11, Ст. 945.
127
9. Доктрина информационной безопасности Российском Фе-
дерации от 9 сентября 2000 г. № Пр-1895 // Российская
газета. 2000. 28 сент.
\0. Инструкция об организации информационного обеспече-
ния сотрудничества правоохранительных органов и иных
государственных органов Российской Федерации по линии
Интерпола, угв. совместным приказом МВД, Минюста,
ГТК, ФСБ, ФСНП, ФПС России от 26.06.2000 г.
№ 684/184/560/353/257/302 // Сборник основных норма-
тивных актов о федеральной юстиции. 2002. Т. 3
Послание Президента России Владимира Пугина Феде-
ральному Собранию РФ// Российская газета. 2005. 26 апр.
12. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля
1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами
Российской Федерации уголовного законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Рос-
сийская газета. 1997. |9 июля
\3. Методические рекомендации по определению домини-
рующего положения хозяйствующего субъекта на товарном
рынке. Утв. приказом ГКАП РФ от 3 июня 1994 г. № 67.
}4.Доклад Генерального прокурора Российской Федерации
Совету Федерации Федерального Собрания РФ «О состоя-
нии законности и правопорядка в Российской Федерации
в 2003 году». М., 2004.
\5. Единый отчет МВД РФ о преступности в сфере экономики
за январь—декабрь 2003 г.
\f>. Единый отчет о преступности по России за 2002 год. М..
ГИЦ МВД России. 2003.
17. Единый отчет о преступности по России за 2003 год. Ф-453
КН. 01 СВ. ПО РОСС. ГИЦ МВД России. 2004.
18. Уголовное дело № 081260. г. Санкт-Петербург. 2000 г.
]9. Уголовное дело № 17139. г. Ессентуки, Ставропольский
край. 1999 г.
20 . Угоювное дело № 950005. Камчатская область. 19991.
И. Научная литература
21 .Лес«сов Г.А. Теория и методология криминологического
прогнозирования. М, 1972.
22 . Акаева А.А. Проблемы латентности преступлений в сфере
экономики: Авгореф. лис .. канд. юрид. наук. Махачкала,
2002.
126
23 . Ачгазин А. И. Методика расследования преступлении, со-
вершаемых с целью получения страховой выплаты: Дис....
канд. юрид. наук. Омск, 2000.
2А Александров И. В. Налоговые преступления, криминалисти-
ческие проблемы расследования. СПб. Юридический
центр «Пресс», 2002.
25 .А1МСЭО6 СИ. Налоговая полиция: создать и действовать:
(воспоминания первого директора налоговой полиции).
М.: Вече, 2000.
20 .Андреев И.Л. Проблемы логики и методологии познания.
М., 1972.
27. Баранов А.А. Криминологический анализ и предупреждение
экономических преступлений в сфере малого предпринима-
тельства: Дис... канд. юрид. наук. М., 1999.
2%.Басалаев А.И, Гуняев В.А Проблемы методики расследо-
вания преступлений, М.: Спарк 1996.
29. Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции и пер-
спективы: От теории к практике. М.: ЮрИнфор, 1993.
30. Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от
уплаты налогов: Дис.... канд. юрид. наук. М.,1996.
31. Беибетов А.П. Предупреждение налоговых преступлений:
Дис. ... канд. юрид. наук. М , 2000.
32. Беибетов А.П. Теоретические основы предупреждения на-
логовой преступности: Монография. М.: АНП ФСНП
России, 2003.
33 Блувштейн Ю.Д. Криминологическая статистика (стати-
стические методы в анализе оперативной обстановки).
Минск. Изд-во Мин. ВШ МВД СССР, 1981.
З^.Богва И.В. Влияние теневой экономики на экономическую
безопасность: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Новоси-
бирск, 1998.
35. Боюпккий Б.С., Гильмутдинов А.Р., Ларичев ВД. и др. Фаль-
шивые деньги (фальшивомонетничество) / Под ред. проф.
ВД. Ларичева. М.: Экзамен, 2002.
36. Брызгалин А.В., Берник В. Р., Головкин А.И. Методы налого-
вой оптимизации, или Как избежать опасных ошибок. М.
Аналитика-Пресс, 1999.
37. Булатов Р.М., Шее игр А.В. Криминологическая характери-
стика и профилактика преступности в сфере экономиче-
ской деятельности. Казань, 1999.
129
38. Ьышевский Ю.В., Конев А.А. Латентная преступность и пра-
восознание Омск, 1986.
39. Вандышева А. М. Уголовная ответственность за уклонение
от уплаты налогов или страховых взносов в государствен-
ные внебюджетные фонды с организации и проблемы его
квалификации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М.,
2003.
40. Ветров Д-H., Чернов А.Д. Банковские преступления: преду-
преждение и наказание / Под ред заслуженного деятеля
науки, д-ра юрид. наук, проф. Г.А. Аванесова. Краснодар,
1999.
4i. Ветров Н.И., Зацепин М.И. Милиция и безопасность пред-
принимательства: Учеб, пособие. М.: МВД России. ГУК,
1995.
42. Вицин СЕ. Моделирование в криминологии. М., 1973.
43. Гаврилов О.А. Проблемы методологии социально-правовых
исследований: Дис. ...д-ра юрид. наук. М., 1982.
44. Герасимов И.Ф. Некоторые вопросы раскрытия преступле-
ний. Свердловск: Юрайт-М, 1995.
45. Гилинский Я. И. Социологическое исследование преступно-
сти и иных антиобщественных проявлений (вопросы тео-
рии и методики) Дис.... д-ра юрид. наук. М., 1985.
46. Голубев А. Н., Шконда И.В., Ростов К.Т. Методические ос-
новы по определению масштабов теневой экономики на
региональном уровне. Ч. 1. СПб., 1996.
45. Горяйнов К.К. Теория и практика познания криминологи-
ческой обстановки: Дис. ... д-ра юрид. наук в форме науч-
ного доклада, выполняющего также функции автореферата.
М.: НИИ МВД СССР, 1991.
47. Грабовский ВД. Криминалистика: расследование преступ-
лений в сфере экономики. М.: Юрист, 1992.
4%.Дворянкин О.А. и др. Противодействие появлению и пресе-
чение распространения контрафактной продукции в кни
гоиздании: Материалы в помощь работникам правоохра-
нительных органов и издателям. М Весь Мир, 2002.
49 .Деликтная ответственность налоговых органов: Моногра-
фия / Предисловие и общ. ред. к.э.н. А.П Балакиной и
Д.Ю.Н., проф. И. И. Кучерова. М.: Академия экономиче-
ской безопасности МВД России. 2003.
130
50 .Демидов Ю.Н. Основы борьбы с преступностью в социаль-
но-бюджетной сфере: криминологические и уголовно-пра-
вовые аспекты: Дне. ... д-ра юрид. наук. М: ВНИИ МВД
РФ, 2002.
5\.ДрапкинЛЯ. Теневая экономика и коррупция в Россий-
ской Федерации (экономико-криминалистическое иссле-
дование). М., 1999.
52 . Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение:
Дис.... канд. юрид. наук. Йошкар-Ола. 1999.
53 .Зубов И.Н. Исследование путей совершенствования анали-
за оперативной обстановки в органах внутренних дел на
основе применения методов агрегирования информации:
Автореф дис.... канд. юрид. наук. М, 1985.
54 . Зуйков Г.Г. Использование данных о способе совершения
преступления в деятельности органов охраны обществен-
ного порядка по предотвращению преступлений // Труды
ВШ МВД СССР. 1968. № 2.
55 . Исправников В О., Киников В.В. Теневая экономика в Рос-
сии: иной путь развития. М., 1997.
56 Как провести социологическое исследование / Под ред.
М.К. Горшкова, Ф.Э Шереги. М.: Политиздат, 1990.
57 Карпец И.И. Современные проблемы уголовного права и
криминологии. М., 1976.
58 - Керимов Д.А. Философские основания политико-правовых
исследований. М.: Мысль, 1986.
59 Клямкин И М., Тимофеев Л. Л/. Теневая Россия: Экономи-
ко-социологическое исследование. М.: РГГУ, 2000.
60 . Князев В.А. Проблемы тактических операций в методике
расследования хищений государственного и обществен-
ного имущества: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Харь-
ков, 1986.
61 .АЬдея В.М. Социальные свойства преступности. М., 1977.
62 . Конбрашков Н.Н. Количественные метопы в криминоло-
гии. М., 1974.
63 . Корецкий Д.А. Основы теории и методологии криминологи-
ческого исследования тяжких преступлений, совершаемых с
применением оружия: Дис. ...д-ра юрид. наук. М., 1997.
64 . Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в
сфере налогообложения. (По материалам России, Белару-
си, Литвы и Польши): Дис.... канд. юрид. наук. М., 1995.
131
65 .Кудрявцев В.П. Закон, поступок, ответственность. М., 1986.
66. Кудрявцев В.П Причинность в криминологии. М_, 1968.
67Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия
налоговым преступлениям в Российской Федерации (про-
блемы формирования, законодательной регламентации и
практического осуществления): Дис .. д-ра юрид. наук.
Н. Новгород, 2000.
6%. Кузнецова П.Ф Проблемы криминологической детермина-
ции. М., 1984.
69 . Куликов В.П. Обстановка совершения преступления и ее
криминалистическое значение: Автореф. дис.... канд. юрид.
наук. М„ 1983.
70 . Курочкин Ю.П. Теневая экономики и ее эволюция. Соци-
ально-экономическая природа теневой экономики // Ак-
туальные проблемы правоохранительной деятельности ор-
ганов внутренних дел: Сб. науч. тр. Вып. 1 / Под ред.
С.Ф. Зыбина. СПб., 1993.
71 . Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой ана-
лиз. М., 2000.
72 . Кучеров И. П. Налоговые преступления. М., 1997.
73 . Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения М.,
1999.
74 .Ларичев В.Д. Злоупотребления в сфере банковского креди-
тования: Методика их предупреждения. М: ЮрИнфоР, 1997.
15 .Ларичев В.Д., Докучаев В.А. Методические рекомендации
по выявлению и документированию нарушений сдачи
правил сдачи государству драгоценных металлов и драго-
ценных камней // Совершенствование борьбы с преступ-
ностью в сфере экономики. Сб. аналитических и методи-
ческих материалов. М.: ВНИИ МВД России, 2002.
16 .Ларичев ВД. Мамкина Е.В., Орлова Е.А. Проблемы борьбы
с экономической преступностью в сфере внешнеэкономи-
ческой деятельности. М.. ВНИИ МВД России, 2001.
77 .Ларичев В.Д, Решетник НС. Налоговые преступления и пра-
вонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. М.:
ЮрИнфоР, 1998
И.Ларичев ВД, Щербаков В.Ф., Кашелкин А.Б. Проблемы борь-
бы с преступностью в сфере экономики. М., 2002.
79 .Леонтьев А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М, 1975
132
№.Лекторский В.А., Шнырев В.С. Методологическим анализ
науки (типы и уровни): Философия, методология, наука.
М., 1972.
8Логика социологического исследования / Под ред. Г.В. Оси-
пова М.: Наука. 1987.
82 .Лозбяков В.П. Криминология и административная юрис-
дикция милиции. М.: ИНФА-М, 1996.
КЗ.Лунеев Б.В. Выборочный метод и криминологии. М., 1986.
ИА.Лунеев В. В. Преступность XX в. Мировые, региональные и
российские тенденции. М.: НОРМА, 1997.
85 .Лунеев В.В. Юридическая статистика. М., (999
86 .Л/осхм В.П. Статистика и социология. М., 1971.
87 . Материалы научно-практической конференции «Корруп-
ция в России: состояние и проблемы». М., 1996.
88 . Методы сбора информации в социологических исследова-
ниях. Кн. I и 2 / Отв. ред. В.Г. Андреенков, О.М. Маслова.
М., 1990
89 . Михайлов С. Эмпирическое социологическое исследова-
ние: Пер. с болгар. М., 1975.
№. Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сб ст. М.. ФБК-
ПРЕСС, 1997.
91. Неичинов В.С. Избранные произведения. Т. 1. М., 1967.
92. Нестеров А., Вакурин А. Криминализация экономики М..
Альтернатива, 1997.
93. Ноэль Э. Массовые опросы. Введение в методику демоско-
пии: Пер. с нем. М., 1978.
94. Образцов В.А. О криминалистической классификации пре-
ступлений. М, 1980.
95. Очерки методологии познания социальных явлений. М.
Наука, 1970.
96. Панкратов В. В. Методология и методика криминологиче-
ских исследований. М., 1972.
97. Петров Э.И., Марченко Р.П., Баринова Л.В. Криминологи-
ческая характеристика и предупреждение экономических
преступлений. М., 1996.
98. Пшцуяин В.Г. Налоговые преступления, уголовно-правовые
и криминологические аспекты: Дис. ... канд. юрид. наук.
Челябинск, 1999.
99. Побединская Н.В. Уголовно-правовая и криминологические
проблемы налоговой преступности: Дис. ... канд. юрид. на-
ук. М-, 1999.
133
100. Ролик А. И. Налоговая преступность: криминогенные де-
терминанты и предупреждение (по материалам о налого-
вых преступлениях в рыбной, лесной отраслях и топлив-
но-энергетическом комплексе Дальневосточного феде-
рального округа): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Вла-
дивосток, 2003.
|0|. Сапрунов А.Г. Теория и методология исследования проблем
социальных отклонений несовершеннолетних: Дис. ... д-ра
юрид. наук. М., 2002.
102. Сахаров А.Б. Учение о личности преступника и его значе-
ние в профилактической деятельности ОВД. М., 1984.
103. Симмсе Г.К. Раскрытие преступлений, совершаемых на
предприятиях общественного питания // Предотвращение
и раскрытие преступлений аппаратами БХСС. Киев, 1972.
104. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы
органов налоговой полиции и судов М/ ИД ФБК-ПРЕСС,
2002.
105. Стогуб Н.Н. Налоговые преступления: методика и тактика
расследования. М., 1998
106. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая ха-
рактеристика налоговой преступности (ст. 198 и 199 УК РФ):
Дис.... канд. юрид. наук. М., 1999.
107. Со югуб Н.М., Евдокимов С.Г., Данилова Н.А. Хищения в
сфере экономической деятельности: механизм преступле-
ния и его выявление. М., 2002.
108. Со таганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, зав-
тра. М.. Издательский дом НГкДашков и К°, 2000.
109. Социальные отклонения. 2-е иаа. М. Юрид. мир, 1989.
110. Стефанов Н. Теория и метод в общественных науках. М_.
1967.
I {{.Танасевич В. Г.. Орлов Я.В., Шрага И.Л. Проблемы выявле-
ния хищений // Вопросы борьбы с преступностью. Вып. 23.
М., 1975
112. Теневая экономика. М.: МИ МВД России, 1997.
ИЗ.Улыбин К. А. Теневая экономика. М.: Экономика, 1991.
114. Цанева А.Н Налоговая преступность: детерминация и пре-
дупреждение: Дис.... канд. юрид. наук. Краснодар, 2001.
115. Челышева О. В., Феськов М.В. Расследование налоговых
преступлений. СПб., 2001
134
1 \f>. Шапиев C.M. Преступность и общество (криминологиче-
ское и теоретико-прикладное исследование): Дис . д-ра
юрид. наук. СПб., 2000.
117. Шиканов В. И. Проблемы использования специальных по-
знаний и научно-технических новшеств в уголовном судо-
производстве: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М.. 1980.
J №. Шнайдер Ф., ЭнстеД. Рост теневой экономики во всем
мире // Экономическая теория преступлений и наказаний.
Реф. журн. Вып. 2. М.: РГГУ, 2000.
119. Энгельс Ф. Избранные сочинения. Т. 2. М.: Наука. J974.
120. Юдин Э.Г. Системный подход и принцип деятельности. М.,
1978.
121. Ядов В.А. Социологические исследования. Методология,
программа, методы. М., 1987.
122. Яков гее А. М. Теория криминологии и социальная практи-
ка. М., 1985.
123. Яковлев А. И. Предупреждение преступлений, совершаемых
в банковской сфере при проведении расчетно-кредитных
операций; Дис. ... канд. юриа. наук. М.: ВНИИ МВД РФ,
2002.
124. Якювгев А.М. Социология экономической преступности.
М., 1988
125. Яковлев А. М. Экономическая преступность: закон и жизнь.
М., 1990.
126. Яновская С.А. Методологические проблемы науки. М., 1972.
III. Учебная литература
127. Аванесов Г.А. Криминология. 2-е изд. М., 1984.
12%. Аверьянова ТВ., Белкин Р.С-, Корухов Ю.Г, Яхсинская Е.Р.
Криминалистика / Под ред. заслуженного деятеля науки
РФ, проф. Р.С. Белкина. М : НОРМА — ИНФРА-М, 1999.
129. Лкэссевв А.И. Криминология; Курс лекций. М.: ЩИТ-М,
1998.
130. /bdw П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.
13\.Гуров М.П, Чеботарев С.С Теневая экономика и эконо-
мическая преступность в системе рыночного хозяйства:
Учеб, пособие. СПб., 1997.
132. Есипов В.М Теневая экономика: Учеб, пособие. М.;
ОНиРИО МИ МВД РФ, 1997
135
133. Звечаровский И.Э. Момент окончания преступлении, свя-
занных с уклонением от уплаты обязательных платежей //
Российская юстиция. 1999. № 9.
\34.Зрелое А.П, Красное М.В Налоговые преступления / Под
ред. К.К. Саркисова. М.: Статус-Кво 97, 2004.
135. Иманамева А.Ж. Проблемы криминалистического учения
о предмете преступления / Под рук. проф. В.А. Образцова.
М., 2004.
136. Каинова Э.Б. Методология и методика научного исследо-
вания в педагогике: Курс лекций. Н. Новгород: ЖГМК,
2002.
137. Яоб«о<и Т.С., Кормушкина Н.В., Петров М.И.. Янович Е.Ю.
Криминалистика. М.: Экзамен, 2005.
Вв-Лфдуиция в налоговой сфере: Учебное пособие / П.С- Ян и,
В.А. Григорьев, В.В. Дорошин, Ю В. Трунцевский,
Б.А. Юлин. М.: ИГ «Юрист», 2002.
139. Криминалистика / Под ред. д-ра юрид. наук, проф. Закато-
ва А А, д-ра юрид. наук, проф. Б.П. Смагоринского. М..
MMU ГУК МВД России. 2003.
14^. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере эконо-
мики / Под ред. проф. В.Д. Гргбовского, доц. А.ф. Лубина.
Н. Новгород: Нижгород. ВШ МВД России. 1995
141. Криминология: Учебник / Под ред. В.Н. Кудрявцева и
В.Е. Эминова. 2-е изд.» перераб. и доп. М.: Юристь, 2000.
142. Криминология: Учебник / Под ред. проф. Н.Ф. Кузнецовой,
проф. Г.М. Миньковского. М.: БЕК, 1998.
143. А)раомж С. И. Основы криминологии: Учеб, пособие. М.
NOTA BENE, 1998.
144. Кучеров И. И. Налоговые преступления: Учеб пособие. М.г
ЮрИнфоР. 1997
145. Лекции по методике конкретных социальных исследова-
ний / Под ред. Г.М. Андреевой, М., 1972
146. Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. 5-е изд. М.: Финансы и
статистика. 2001.
147. Налоги / Под ред. Д.Г Черника. М.: Финансы и статисти-
ка, 1994.
148. Налоговое расследование" Экспериментальный учебник для
юридических и экономических вузов и факультетов / Под
Общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М_. Юристь. 2000.
136
149- Основы социологии: Курс лекции / Под ред. А.Г. Эфен-
диева М.: Знание, 1993.
150. Преступность и правонарушения (2000—2004): Статисти-
ческий сборник. М., 2005.
151-Сиелзер Нейл. Социология: Пер. с англ. /Ред. В.А. Ядова.
М.: Феникс, 1994.
152. Салонов Е.Ф. Введение в диалектическую логику: Филосо-
фия в системе науки мировоззрения. Л.: Наука, 1979.
153. Сорокин ПА. Система социологии. Пг., 1920. Т. 1.
154. Социо гогшг. Учеб, пособие / Под ред. Э.З. Тадевосяна. М
Знание, 1995.
155. Угаювное право. Особенная часть: Учебник / Под ред.
А. И. Рарога. М.: Институт международного права и эко-
номики Триада. Лтд., 1996
156. Угоювное право. Особенная часть: Учебник для вузов /
Под ред И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новосе-
лова. М.: Норма — Инфа-М, 1998.
157. Химичева Н.П. Налоговое право: Учебник. М., 1997.
158. Шестаков В.В. Теневая экономика: Учеб, пособие. М.
Дашков и К°, 2000.
159. Шурухнов Н.Г. Криминалистика М.: Эксмо, 2005.
160. Юдин Б.А. Криминология: Конспект лекций. М_: Академия
экономической безопасности МВД России, 2003.
161. Ябгоков Н.П Криминалистика. М.: НОРМА — ИНФРА-М,
2000.
Публикации в периодической печати
162. Абанин М.В. Ответственность за преступления в сфере на-
логообложения* новые изменения в Уголовном кодексе
РФ // Право и экономика. 2004. № 2.
163. Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка
путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12.
164. Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых
льгот. Конституционные принципы. Динамика законода-
тельства. Практика ВАС // Хозяйство и право. 1998. № 3,4.
165. Боютский Б. Правила борьбы с отмыванием «грязных»
капиталов // Человек и закон. 1998. № II—12.
166. Варнавская Н. «Черный нал» ежедневно вырастает на 60 млн
долларов И Коммерсант- daily. 1998. 14 авг.
137
167. Воробьев А.М.. Дубовирв B.A. О некоторых причинах реци-
дивной преступности // Социологические исследования.
1991. № 5.
16%. Герасимов И.Ф. Криминалистические характеристики в ме-
тодике расследования преступлений // Уголовное право.
1997. № 6.
169. Грабовскоий В Д Криминалистика: расследование преступ-
лений в сфере экономики. М.. Юрист, 1992.
170. Дейкин А. Слабость бюджетной политики центра подогре-
вает сепаратизм регионов // Финансовые известия 1999.
25 окт.
171. Дзестелов X. А. Понятие оперативно-розыскной характери-
стики экономических преступлений, совершаемых в сфере
кредитования // Науч, труды РАЮН. Вып. 5. В 3 т. Т. 3.
М.: Издательская группа «Юрист», 2005.
172. Емельянов А. С Правонарушения в сфере налогов и сборов
и ответственность за них: сравнительный анализ законода-
тельства о налогах и сборах и законодательства об адми-
нистративных правонарушениях // Налоговый вестник.
2002. № II.
173. Зуйков Г.Г. Использование данных о способе совершения
преступления в деятельности органов охраны обществен-
ного порядка по предотвращению преступлений // Труды
ВШ МВД СССР. 1968. № 2.
174. Зырянова В.П. Некоторые спорные вопросы криминали-
стической характеристики преступлений. М., 1985
175. Исправников О. В., Куликов В.В. Теневая экономика в Рос-
сии: Иной путь и третья сила // Российский экономиче-
ский журнал «Фонд за экономическую грамотность». 1997.
176 Казаков В. Налоги и предпринимательство Ц Хозяйство и
право. 1995. № 8.
177. Карякин В.В. Махов В.П. Возбуждение уголовных дел о на-
логовых преступлениях // Система ГАРАНТ. 2005.
178. Клейнер. Г. Нет тени только у приведений (о книге «Не-
формальный сектор экономики») // Вопросы экономики.
1999. №4.
179- Козлов Ю. Кого готовим, господа? // Юрист. 1998. № 7.
180. Козюва Н., Мироненко Т. Ни одно уголовное дело не сдано
в архив. Спецслужба по налогам и коррупции начала рабо-
ту // Российская газета. 2003. 6 авг.
138
181. Карякин В. В. Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о на-
логовых преступлениях // Система ГАРАНТ. 2005.
182. Корякина Т.И. Услуги теневые и легальные // ЭКО. Эко-
номика и организация промышленного производства.
1989. № 2.
183. Когазе Л. Теневая экономика как особенность российского
капитализма // Вопросы экономики. 1998. № 10
184 Кудрявцев В.Н Проблемы причинности в криминологии //
Вопросы философии. 1971. Ns 10.
185. Кузнецов А. Ответственность за административные право-
нарушения в области налогов и сборов // Экономика и
жизнь. 2002. Вып. 8.
186. Кузнецова Т. Некоторые аспекты исследования нефор-
мальной экономики в России // Вопросы экономики,
1997. № 9.
187. Ларин А.М. Повышение эффективности расследования //
Советское государство и право. 1972. № 3.
188. Ларичев В.Д. Организованная преступность в сфере эко-
номической деятельности // Законодательство и экономи-
ка. 2002. № 8.
189. 7fcp«we ВД. Уклонение от уплаты налогов с организаций:
квалификация составов // Российская юстиция. 1997. Ns 6,
190. Латов Ю. Длинные «тени» общества «светлого будущего»:
два опыта интеграции // Вопросы экономики. 2000. Ns 8.
191. Доашда А.А. Налоговая преступность и проблемы совер-
шенствования законодательства / Организованная преступ-
ность, терроризм, коррупция в их проявлениях и борьба с
ними / Под ред. проф. А.И. Долговой. М.: Российская
криминологическая ассоциация, 2005.
192. Макаров Д.Г. Экономические и правовые аспекты теневой
экономики в России // Вопросы экономики. 1998. Ns 3.
193. Масакова И.Д. Определение параметров теневой экономи-
ки//Вопросы статистики. 1999. Ns 12.
194. Мас зова П.И. Статистическая оценка масштабов теневой
экономики в промышленности Ростовской области (мето-
дологический аспект) // Вопросы статистики. 1999. № 9.
195. Мачехин В. А Налоговый кодекс и налоговое планирова-
ние //Законодательство. 1999. Ns 10.
139
196. Никифоров А., Кузнецова Т, Фельзинбаум В. Теневая эко-
номика* основы возникновения эволюции и ослабления //
Вопросы экономики. 1991. № 1.
197. Образцов В.А. О криминалистической классификации пре-
ступлений Ц Вопросы борьбы с преступностью. 1991. № 33.
198. Одесс В.М. Неплатежи; поиски путей решения проблемы //
Финансы. 1995. № 7.
199. фетовский П. «Теневые» пораметры реформируемой эко-
номики (по материалам науч, конф.) // Российский эко-
номический журнал. 1996. № 8, 9.
200. Панкратов В.В. Методологические вопросы объяснения
причин преступности в криминологии // Вопросы борьбы
с преступностью. М.: Юрка, лит., 1981. Выл. 35.
201 Платонова Л. В. Преступления в сфере налогообложения:
криминологический аспект // Юрист. 1997. № 5.
202. Полянский Н.Н. Фальшивая водка // Уголовное право.
1998. № 1.
203. Пономаренко А. Подходы к определению параметров тене-
вой экономики Ц Вопросы статистики. 1997. № 1.
204. Пономаренко А. Что означает статистический термин «те-
невая экономика» и как она отражается в национальных
счетах // Вопросы статистики. 1995. № 6.
205. Проблемы теневой экономики // Налоговый вестник. 1998.
№ 10.
206. Прокудин С. Делиться или не делиться? Ц Налоговый
вестник. 1998. № 7.
207. Ривкин К.Е. Налоговые преступления; вина должна быть
доказана // Новое в бухгалтерском учете и отчетности.
2000. № 14/15.
208. Симачева Ю. Теневая деятельность частных предпри-
ятий // Вопросы статистики. 1997. № 7.
209. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимиза-
ция налогообложения // Налоговый вестник. 2001. № 9.
210. Старченков П. Налоговая преступность в России
21 {.Тимофеев ЛМ. Теневая экономика и налоговые потери в
сельском хозяйстве // Вопросы экономики. 2001. № 2.
212. Угрехешдзе Н. Г Соотношение административных право-
нарушений с преступностью // Советское государство и
право. 1990. № 6.
140
213. Тюнин В. И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе
Российской Федерации Ц Журнал российского права.
2004. № 8.
214. Урмии Н. Структура необходимая и важная, или Анализ
социологического опроса налогоплательщиков на тему
«Налоговая служба и вы» Ц Налоговый вестник. 1996. № 8
2\5. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике // Финансы.
1992. № 3.
216. Чуносов ВС. Об использовании криминалистической ха-
рактеристики хищений цветных металлов в методике рас-
крытия и расследования этой категории преступлений /
Актуальные проблемы правовой реформы в России: Тез.
межвуз. науч.-пракг. конференции адъюнктов (аспиран-
тов) и слушателей (студентов) юрид. фак-та ВВШ МВД
России (2 декабря). Часть 1. Воронеж, 1999.
217. Шаталов А. Сущность и содержание криминалистической
характеристики преступлений// Следователь. 1999. № 1.
218. Шохин А.Н. «Теневая экономика»: реализм оценок или
предвзятость // Экономические науки. 1990. № 5.
2\9.Яблоков Н.П Криминалистическая характеристика финан-
совых преступлений // Вестник МГУ. Сер. 11 Право. 1999.
№ 1.
V Справочная литература
220. Бернар И., Копи Ж-fc Толковый экономический и фи-
нансовый словарь: В 2 т. Т. 1. М/ Междунар. отношения,
1994.
22\. Коломийченко Е.В. Криминология и профилактика престу-
плений; (Словарь основных понятий). Уфа: Уфим. юрид.
ин-т МВД России, 1997.
222. Краткий словарь по социологии. М.: Политиздат, 1998.
223. Ожегов С. И., Шведова Н. /О. Толковый словарь русского
языка: 72 500 слов и 7500 фразеологических выражений /
Российская академия наук, Институт русского языка. Рос-
сийский фонд культуры. М.: АЗЪ, 1993.
224. Райзберг Б.А., Лозовский М.И., Стародубцева ЕБ. Современ-
ный экономический словарь. 2-е изд, исправ. М.- ИНФРА,
1999.
VI. Интернет-сайты
216. http://www.newizv.nyhews/?id_news=10337&date=2004—08—30
217. www.nrn.ru/article
2] 8. www.smb.ru/hews
141
Оглавление
Введете 3
Глава I. Крнмннатстаческая характеристика налого-
вых преступлений (теоретический аспект) 8
1.1. Криминалистически значимая информация
о налоговой преступности как предмет
исследования 8
1.2. Криминалистический анализ налоговой сфе-
ры совершения преступлений 23
1.3. Структура криминалистической характеристи-
ки налоговых преступлений 33
Глава 2. Уголовно-правовая, критнологическая
и оператнвно-разыскная характериспки
налоговых преступлений 46
2.1. Уголовно-правовая характеристика налого-
вых преступлений 46
2.2. Криминологическая характеристика налого-
вой преступности 58
2.3. Оперативно-разыскная характеристика
налоговых преступлений 67
Глава 3. Типичные элементы криминалистическом
характеристики налотовых преступлении 71
3.1. Данные о предмете преступных посяга-
тельств 7]
142
3.2. Данные об обстановке совершения налого-
вых преступлений 73
3.3. Системы данных о типичных способах
совершения и сокрытия налоговых
преступлений 78
3.4. Сведения о типичных личностных
особенностях преступников 108
3.5. Данные о типичных обстоятельствах,
способствовавших совершению налоговых
преступлений 111
Заключение 121
Библиографический список 127
143
Монография
Петросян Олег Шагенович
Характеристика налоговых преступлений
Теория и практика
Авторская редакция
Корректор Л.П Кравченко
Оригинал-макет МА. Бакаян
Оформление художника А.П. Яковлева
№77 99.60 953.Д.013020.11.09 от 06.11.2009 г
Подписано в печать 30.07 2010 (с готовых ps-файлов)
ИЗД. №1872
Формат 60x901/16
Бумага офсетная
Гарнитура Arial
Усл печ.л 9,0 Уч.-изд. п7.0
Тираж 1000 экз.
Заказ 344
ООО «ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА»
Генеральный директор В.Н. Закаидзе
123298 Москва, ул Ирины Певчешо, 1
Тел 8-499-740-60-15
Телефакс 8^199-740-60-14
E-mail umty@i4ty-dana.iu
wwwxoty-dana гр
Отпечатано в ООО «Антей—XXI»
Москва. Рязанский пр-т. д. 8