/
Автор: Соловьев И.Н.
Теги: уголовное право уголовное судопроизводство криминология криминалистика государство и право юридические науки право преступность
ISBN: 5-472-01782-3
Год: 2006
Текст
И.Н. Соловьев
НАЛОГОВЫЕ
ПРЕСТУПЛЕНИЯ
И ПРЕСТУПНОСТЬ
Издательство
«ЭКЗАМЕН»
МОСКВА
2006
УДК 343
ББК 67.408
С45
Соловьев, И.Н.
С45 Налоговые преступления и преступность / И.Н. Со-
ловьев. — М.: Издательство «Экзамен», 2006. — 526, [2] с.
ISBN 5-472-01782-3
Раскрываются особенности уголовной политики в сфере нало-
гообложения, причины и условия, определяющие современную
налоговую преступность, действия правоохранительных органов
по ее предупреждению и пресечению. Дается характеристика на-
логовой преступности в структуре экономической, организован-
ной и коррупционной преступности, рассматриваются особенно-
сти противодействия налоговым преступлениям в отдельных
отраслях финансово-хозяйственной деятельности. Представлен
криминологический анализ налоговых преступлений и лиц, их со-
вершивших. Исследуются проблемы совершенствования законо-
дательства, а также судебной практики и профилактической рабо-
ты в рассматриваемой сфере.
Выдвигаются концептуальные предложения по формированию
государственной программы борьбы с налоговой преступностью.
Адресуется работникам правоохранительных и налоговых ор-
ганов, студентам юридических, экономических и других вузов,
аспирантам, преподавателям, широкому кругу читателей.
УДК 343
ББК 67.408
Подписано в печать с диапозитивов 03.03.2006
Формат 60x90/16. Гарнитура «Таймс». Бумага типографская. Уч.-изд. л. 28,34
Усл. печ. л. 33. Тйраж 30 000 (1-й завод — 5 000) экз. Заказ № 1722
ISBN 5-472-01782-3
© Соловьев И.Н., 2006
© Издательство «ЭКЗАМЕН», 2006
Содержание
Введение.........................................................8
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления
в сфере налогообложения.......................................16
£ 1. Уголовная политика в сфере налогообложения
как самостоятельное направление в борьбе с преступностью......16
1.1. Экономическая преступность: исторический аспект,
современное состояние.......................................25
1.2. Место налоговой преступности в системе преступлений
в сфере экономической деятельности...........................33
1.3. Уголовная политика в период реформирования системы
налогообложения..............................................52
§2. Особенности реализации уголовной политики в сфере
налогообложения и налогово-правовые средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов.....................57
2.1. Основные направления уголовной политики в сфере
налогообложения..............................................57
2.2. Налогово-правовые и процессуальные средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов....................75
2.2.1. Реструктуризация налоговой задолженности
юридических лиц и проблемы пресечения налоговых
преступлений..............................................76
2.2.2. Влияние рассмотрения налогового спора в системе
арбитражных судов на расследование уголовного дела
по налоговым преступлениям.................................81
2.2.3. Вопросы налоговой и экономической амнистии..........88
2.2.4. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты
налогов..................................................100
2.3. Особенности осуществления налогового администрирования
и значение уголовной политики на современном этапе...........117
Глава 2. История и современное состояние борьбы
с преступностью в сфере налогообложения......................126
£ 1, Исторический опыт борьбы с налоговой преступностью......126
1.1. Возникновение налогообложения.........................126
3
Налоговые преступления и преступность
1.2. Некоторые этапы налогообложения Российского государства.128
1.3. Борьба с налоговыми преступлениями
в послереволюционный период...................................134
1.4. Борьба с налоговыми преступлениями на заре экономических
преобразований (1991-1996 гг.)......?.........................142
£ 2. Причины и условия, определяющие современную налоговую
преступность....................................................151
£ 3. Полномочия и направления повышения эффективности
деятельности правоохранительных органов по предупреждению,
выявлению и пресечению налоговых преступлений...................162
3.1. Налоговый контроль и правоохранительные органы...........162
3.2. Новые полномочия органов внутренних дел по выявлению,
предупреждению и пресечению налоговых преступлений............164
3.3. Особенности осуществления оперативно-розыскной
деятельности в сфере налогообложения и ее правовое
сопровождение.................................................169
3.4. Закрепление следов налоговых преступлений и оформление
результатов проведенных мероприятий...........'...............174
3.4.1. Судебно-экономическая экспертиза.....................177
3.5. Реализация органами внутренних дел функций по выявлению,
предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и
преступлений..................................................183
£ 4. Правовые особенности проверок, проводимых органами
внутренних дел........,....,..,.................................185
4.1. Проверочные мероприятия, осуществляемые органами
внутренних дел в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона о милиции.185
4.2. Право на проведение проверки и ревизии предпринимательской,
финансовой, хозяйственной и торговой деятельности организаций,
а также на изъятие при производстве проверок и ревизий
документов либо их копий.................................. 186
4.3. Проверочные мероприятия, осуществляемые в соответствии
с п. 35 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции........................192
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической,
организованной и коррупционной преступности.....................203
£ /. Теневая экономика и преступления в сфере налогообложения.,.203
1.1. Теневая экономика — экономика вне налогообложения........203
1.2. Влияние организованной преступности и коррупции
на налоговые правоотношения и состояние налоговой дисциплины.... 206
§2. Преступления, опосредованно связанные с уклонением
от уплаты налогов, а также экономические и иные преступления,
расследуемые по совокупности с уклонением от уплаты налогов...210
4
Содержание
2.1. Незаконное предпринимательство.........................212
2.2. Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов,
государственных наград, штампов, печатей, бланков...........216
2.3. Нарушение авторских, смежных прав, изобретательских
и патентных прав, незаконное использование товарных знаков
и знаков соответствия.......................................218
2.4. Некоторые проблемы легализации доходов, полученных
незаконным путем, и их налогообложения.................... 225
£ 3. Мошенничество, связанное со сферой налогообложения......229
£ 4. Уклонение от уплаты налогов в наиболее криминогенных
отраслях финансово-хозяйственной деятельности в России.......235
4.1. Уклонение от уплаты налогов в сфере торговли............236
4.2. Уклонение от уплаты налогов в сфере строительства.......241
4.3. Уклонение от уплаты налогов в топливно-энергетическом
комплексе...................................................247
4.4. Уклонение от уплаты налогов во внешнеэкономической
деятельности.................................................252
4.5. Уклонение от уплаты налогов при производстве и реализации
ювелирной продукции..........................................255
£ 5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов 257
Глава 4. Криминологическая и уголовно-правовая
характеристики налоговых преступлений..........................270
£ /. Криминологический анализ налоговых преступлений и лиц,
их совершивших...............................................270
£ 2. Общественная опасность налоговых преступлений
и их материальные последствия................................286
2.1. Материальные последствия налоговых преступлений
и некоторые вопросы возмещения нанесенного в результате
уклонения от уплаты налогов ущерба государству..............291
§3. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений....294
3.1. Общие вопросы реформирования «налоговых» составов УК РФ.294
3.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений.300
3.2.1. Статья 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица»...............................300
3.2.2. Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с организации».....................................314
3.2.3. Статья 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей
налогового агента»........................................324
3.2.4. Статья 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо
имущества организации или индивидуального предпринимателя,
за счет которых должно производиться взыскание налогов
и (или) сборов»..................................... 332
5
Налоговые преступления и преступность
1.3. Действие новых «налоговых статей» УК РФ во времени......339
3.4. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты
налогов и сборов............................................343
3.4.1. Отсутствие единого критерия оценки правомерности
расходования денежных средств налогоплателыциков-юридических
лиц при наличии задолженности перед бюджетом..............346
3.4.2. Момент окончания преступлений, предусмотренных
ст. 198 и 199 УК РФ.......................................347
3.4.3. Место совершения налогового преступления...........351
3.4.4. Наличие умысла — обязательное условие привлечения
к уголовной ответственности за совершение налоговых
преступлений..............................................352
3.4.5. Отнесение налоговых преступлений к длящимся
или продолжаемым...........................................358
3.4.6. Уголовная ответственность сотрудников
консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.......361
3.4.7. Окончание финансового года не является
необходимым условием для привлечения к уголовной
ответственности по ст. 199.2 УК РФ........................365
3.4.8. Проблемные вопросы расчета доли неуплаченных
налогов и (или) сборов.....................................365
3.4.9. Проблема определения общей суммы неуплаченных
налогов и (или) сборов.....................................365
3.4.10. Возможность суммирования неуплаченных налогов,
а также определения нижней границы временного периода,
в пределах которой можно суммировать неуплаченные налоги
и (или) сборы.............................................366
3.4.11. Проблема расчета доли неуплаченных налогов........366
3.4.12. Определение периода уклонения, если проверкой охвачен
промежуток, превышающий три финансовых года подряд, однако
факты уклонения выявлены в каждом проверенном периоде......367
3.4.13. Совершение налогового преступления в состоянии
крайней необходимости.....................................367
3.5. Проблемные вопросы в деятельности органов внутренних
дел по налоговым преступлениям..............................370
3.5.1. Доказательственное значение и процессуальный
статус акта проверки, проведенной при наличии достаточных
данных, указывающих на признаки преступления, связанного
с нарушением законодательства Российской Федерации
о налогах и сборах........................................370
3.5.2. Проблемы судебной практики.........................374
6
Содержание
£ 4. Способ совершения уклонения от уплаты налогов как основной
элемент состава налоговых преступлений.......................376
4.1. Наиболее распространенные способы уклонения от уплаты
налогов..........................................................376
4.2. Уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных
банков...........................................................382
4.3. Уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем.384
£ 5. Вопросы реализации ответственности за совершение налоговых
преступлений...,.............................................387
Глава 5. Практика реализации системы мер борьбы с налоговыми
преступлениями............................................. 394
£ /. Налоговая преступность как объект уголовно-правового
воздействия..................................................394
£ 2. Совершенствование законодательства Российской Федерации
в сфере налогообложения как правовое средство борьбы
с налоговыми преступлениями....t.............................403
£ 3. Система мер профилактического характера в сфере
налогообложения.......................................... 405
3.1. Основные направления профилактической работы..........407
£ 4. Использование зарубежного опыта уголовного преследования
за налоговые преступления.................................. 415
4.1. Основные тенденции борьбы с налоговыми преступлениями
в зарубежных странах.............................................415
4.2. Особенности борьбы с налоговыми преступлениям в странах
СНГ и Балтии..............................,................419
4.3. Особенности государственной политики в сфере
налогообложения в экономически развитых зарубежных странах.......424
£ 5. Концептуальные положения федеральной программы борьбы
с налоговой преступностью и некоторые проблемы правоприменения 441
5.1. Необходимость разработки государственной программы
борьбы с налоговой преступностью.................................441
5.2. Основные направления формирования современной
концепции противодействия налоговым преступлениям................443
5.3. Основные меры по реализации положений программы
по противодействию налоговой преступности..................448
Заключение...................-......<.................... 463
Список литературы..............................................475
Приложения.........................................-...........491
7
Введение
Статья 57 Конституции России устанавливает, что каждый обязан пла-
тить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, Основной за-
кон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям каждого потен-
циального налогоплательщика. Это во многом обусловлено тем, что от свое-
временности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов
различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат
заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий.
В реформирующейся экономике страны налоговая система занимает
особое место, являясь одним из факторов ее стабилизации и развития. На
пути этого процесса стоит такое общественное явление, как сокрытие
доходов от налогообложения. Согласно аналитическим данным правоох-
ранительных органов на протяжении последних 10 лет примерно 50-60
процентов от общего числа налогоплательщиков (юридических и физи-
ческих лиц) не осуществляли или не в полной мере осуществляли нало-
говые выплаты в бюджет.1
Наряду со многими объективными и субъективными факторами на
многоаспектный и сложный процесс поступления налогов в бюджет го-
сударства негативное влияние оказывают уклонение от уплаты налогов
физических и юридических лиц, неисполнение обязанностей налогового
агента, сокрытие денежных средств, за счет которых должно произво-
диться взыскание налогов и (или) сборов. Все эти факторы подрывают
устойчивость бюджетной системы, нарушают принцип добросовестной
конкуренции, провоцируют социальную напряженность и нестабиль- 1
1 См., например, аналитическую справку «Об основных итогах оперативно-
служебной деятельности федеральных органов налоговой полиции в 2001 году и
задачах на 2002 год», раздел «Состав и структура налоговой преступности». М.:
ФСНП России, 2002.
8
Введение
ность в обществе. Отметим, что помимо обогащения лиц, совершивших
налоговые преступления, сокрытые от налогообложения средства зачас-
тую уходят в «теневой» оборот, начинают работать на криминальные
структуры, порождают коррупционные проявления.
С 1 января 1996 года по 1 июля 2003 года предварительное следствие
по делам о налоговых преступлениях осуществлялось органами налого-
вой полиции. За этот период представители данного правоохранительно-
го органа расследовали около 80 тыс. уголовных дел о налоговых престу-
плениях, привлекли к уголовной ответственности более 15 тыс. лиц.
Только в 2001 году количество уголовных дел, находившихся в произ-
водстве органов налоговой полиции, существенно возросло и составило
более 40 тысяч. В 2002 году отмечалось некоторое снижение показателей
уголовно-процессуальной деятельности, произошедшее в основном в
связи со вступлением в действие Уголовно-процессуального кодекса
Российской Федерации (далее — УПК РФ) (в 2002 году органами налого-
вой полиции возбуждено 23,7 тысяч уголовных дел)1.
Одной из существенных проблем в период становления уголовной
политики государства в сфере налогообложения стали качественные по-
казатели расследования уголовных дел по налоговым преступлениям.
Основными недостатками в данной области были: значительное количе-
ство дел, прекращенных по реабилитирующим основаниям, а также в
связи с деятельным раскаянием, низкий процент уголовных дел, направ-
ляемых в суды, слабая проработка доказательственной базы, особенно в
части установления умысла субъекта, несовершенство актов проверок и
экспертиз, положенных в основу обвинения в уклонении от уплаты нало-
гов и др.1 2
1 Здесь и далее статистические данные, характеризующие работу органов на-
логовой полиции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых пре-
ступлений, приводятся на основании государственной формы статистической
отчетности 1-Е и ведомственной формы отчетности 1-НПМ за 1996—2003 гг.
2 Постепенное повышение качества расследования уголовных дел наметилось
в 2002 году, когда в суд было направлено 10,6 тыс. уголовных дел по налоговым
преступлениям, что составило практически половину от первоначально возбуж-
денных (ранее этот показатель держался на уровне 10-15%). Все это говорит не
только об активизации функций государства по выявлению, предупреждению и
пресечению налоговых преступлений, но И о постоянно растущей криминализа-
ции налоговых правоотношений.
9
Налоговые преступления и преступность
Сегодня все еще можно говорить о том, что перелома в правовом соз-
нании налогоплательщиков пока не произошло, уровень профилактиче-
ской работы по предупреждению налоговых правонарушений и преступ-
лений является недостаточным. Бюджет страны продолжает недополу-
чать огромные средства, что неблагоприятно отражается на жизни всего
дбщества, угрожает экономической безопасности страны. Это свидетель-
ствует о том, что в налоговой сфере сделано далеко не все для того, что-
бы налоги было платить выгодно и престижно. Важно разграничить пра-
вомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального
уклонения от уплаты налогов1.
В такой ситуации вполне оправдано то, что за наиболее опасные по-
сягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе
уплаты налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды физиче-
скими и юридическими лицами, законодатель, помимо налоговой и ад-
министративной ответственности, предусмотрел и уголовную. '
Следует отметить, что «налоговые» статьи дорабатывались как до,
так и после вступления в силу Уголовного кодекса РФ 1996 г. (далее —
УК РФ). О том, что существовавшие до вступления в силу Федерального
закона от 8 декабря 2003 г. № 162 «О внесении изменений и дополнений
в Уголовный кодекс Российской Федерации» составы преступления не
являются идеальными, свидетельствует как уголовно-процессуальная и
судебная практика, так и периодически появлявшиеся предложения зако-
нодателей и экспертов об изменении диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ,
которые, будучи бланкетными, отсылают правоприменителя к весьма
динамично меняющемуся налоговому законодательству.
Отметим также, что в различных регионах России у правопримените-
лей сформировался различный подход к вопросам квалификации налого-
вых преступлений, наличия данных, достаточных для возбуждения уголов-
ного дела, а также условий для его прекращения по основаниям, изложен-
ным в примечании 2 к ст. 198 УК РФ в старой редакции. Указанные об-
стоятельства мешали формированию единообразной практики борьбы с
налоговой преступностью. В новой редакции «налоговых» составов УК РФ
специальный случай освобождения от уголовной ответственности лиц, 1
1 Послание Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию Российской
Федерации И Российская газета. 2004.27 мая.
10
Введение
совершивших преступления, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1 и
199.2 УК РФ, отсутствует, в связи с чем отдельного анализа требует вопрос
об обратной силе упомянутого выше Федерального закона.
Изменение ст. 198 и 199 УК РФ стало в том числе и результатом неодно-
значного толкования правоприменителями и специалистами отдельных по-
ложений налогового законодательства, неясностей приоритетов в налоговой
политике государства. В данной ситуации необходимо было обобщить
имеющиеся узкие места и приложить усилия по выработке единых подходов
к борьбе с налоговой преступностью как в сфере налоговой, так и уголовной
политики, что и было сделано законодателем по инициативе Президента РФ1.
Анализ следственной и судебной практики свидетельствует, что сего-
дня налоговые преступления все чаще стали совершаться в совокупности
с иными преступлениями. В их числе есть преступления, совершенные в
сфере экономической деятельности, против собственности, должностные
и против порядка управления. Это говорит о том, что налоговые преступ-
ления подчас становятся причиной, условием совершения иных преступ-
лений. Также некоторые иные преступления совершаются для того, что-
бы облегчить уклонение от уплаты налогов или скрыть его следы. По-
этому на сегодняшний день весьма важное значение приобретает изуче-
ние проблем совокупности налоговых и иных преступлений.
Практика борьбы с налоговой преступностью выявила наиболее кри-
миногенные с точки зрения соблюдения налоговой законодательства
отрасли финансово-хозяйственной деятельности. Для каждой из указан-
ных отраслей характерны специфические способы уклонения от уплаты
налогов, которые обуславливаются их высокой рентабельностью, а также
присущим именно им формам законодательного регулирования и осо-
бенностям ведения отраслевого учета. Поэтому при криминологическом
анализе уклонения от уплаты налогов используется отраслевой подход, а
также результаты криминологических опросов основных субъектов нало-
говых преступлений — руководителей и бухгалтеров организаций раз-
личных форм собственности и направлений деятельности.
Эффективность преодоления тенденции массового уклонения от платы
налогов в нашей стране во многом зависит от устранения недостатков и про-
Поручения Президента РФ от 27 июля 2001 г. № Пр-1385, от 31 января
2002 г. № Пр-164 и от 5 мая 2002 г. № П4-726.
11
Налоговые преступления и преступность
белов в действующем законодательстве России, разработки основных на-
правлений уголовной политики государства в сфере налогообложения, вклю-
чающей в себя в том числе и подробный анализ уголовно-правовых норм,
предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, на-
правленный на более последовательное регулирование механизмов защиты
налоговой системы Российской Федерации от преступных посягательств.
Высокую актуальность представляют вопросы профилактики и выра-
ботки основ уголовной политики в сфере налогообложения, осмысления
и обоснования ее основных положений. К сожалению, с начала 90-х го-
дов уголовная политика государства в сфере налогообложения так и не
приобрела желаемой стройности и постоянства. Она менялась и коррек-
тировалась в зависимости от видения методов ее реализации различными
руководителями, а также задач, стоящих перед бюджетом.
На начальном этапе достаточно жесткая линия исполнительной власти
разбивалась о несовершенство уголовно-правовых конструкций статей
161.1, 161.2 и 161.3 УК РСФСР. Затем после вступления в силу нового
УК РФ основной акцент был сделан не на неотвратимость наказания, а на
финансовую составляющую — возмещение нанесенного ущерба. Однако
вскоре изменилась и эта установка, на передний план стали выходить во-
просы доведения дел до судов, а практика широкого применения освобож-
дения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием бы-
ла признана нецелесообразной. При этом представители крупного бизнеса
пытались провести поправки к «налоговым» статьям УК РФ* принятие
которых свело бы правоохранительную роль государства в сфере налого-
обложения практически к наблюдательной и констатирующей.
В последнее время можно говорить о некотором упорядочении зако-
нодательства, системы и структуры государственных органов, отвечаю-
щих за пресечение налоговых преступлений, а также правоприменитель-
ной практики. Сегодняшняя ситуация является наиболее благоприятной
для выработки основных положений уголовной политики в сфере нало-
гообложения.
Поэтому актуальность данного исследования заключается также в том,
что в нем затронуты проблемы оптимизации структуры субъектов уголов-
ной политики в сфере налогообложения, реализованные в Указе Президен-
та РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государст-
венного управления в Российской Федерации». При этом показатели борь-
12
Введение
бы с налоговыми преступлениями в 2003 году свидетельствовали о значи-
тельном их снижении по сравнению с прошлыми периодами1.
В исследовании глубокому анализу подвергается Федеральный закон от 8
декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголов-
ный кодекс Российской Федерации» (в части гуманизации уголовно-
правовых норм). В соответствии с данным Законом круг преступных деяний,
совершаемых в сфере налогообложения, расширился, изменены диспозиции
ст, 198 и 199 УК РФ, а сам УК РФ дополнен ст. 199.1, предусматривающей
ответственность налоговых агентов за уклонение от перечисления налогов и
сборов, и 199.2, устанавливающей ответственность за сокрытие денежных
средств либо имущества организации или индивидуального предпринимате-
ля, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Кроме того, этот Закон внес ряд принципиальных изменений в УК РФ,
влияющих на условия наступления ответственности за налоговые преступле-
ния, а также на размер и вид санкций за их совершение.
В центре внимания автора при освещении рассматриваемой темы су-
дебная практика, в том числе Постановление Конституционного Суда РФ
от 29 мая 2003 г. «По делу о проверке конституционности положения
статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Но-
виковой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».1 2
В работе учтены положения:
J Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 (в ред. Указа Президента
РФ от 20 мая 2004 г. № 649) «О системе и структуре федеральных орга-
нов исполнительной власти», скорректировавшего структуру и систему
органов исполнительной власти в сфере реализации налоговой политики
государства, а также положения нового УПК РФ, касающиеся уголовно-
процессуальных аспектов пресечения налоговых преступлений;
1 Так, за 11 месяцев 2003 года подразделениями правоохранительной систе-
мы государства выявлено всего 2149 налоговых преступлений (ст. 198 и 199
УК РФ). Для сравнения, за 11 месяцев 2002 года ныне упраздненными органами
налоговой полиции было возбуждено более 21 тысячи уголовных дел. Все это
говорит о том, что стратегия и тактика государства в сфере налогообложения
фактически выстраивается заново. И от того, какие приоритеты и направления
сегодня будут заложены в основу этой борьбы, зависит состояние и динамика
налоговой преступности завтра, что напрямую влияет на состояние экономиче-
ской безопасности государства в целом.
2 Собрание законодательства РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.
13
Налоговые преступления и преступность
J Федерального закона от 9 мая 2005 г. № 45-ФЗ «О внесении изменений в
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях
и другие законодательные акты Российской Федерации, а также о при-
знании утратившими силу некоторых положений законодательных актов
Российской Федерации», которым внесены существенные изменения
в п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции»;
S Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физиче-
ских лиц при наличии достаточных данных, указывающих на призна-
ки преступления, связанного с нарушением законодательства Россий-
ской Федерации о налогах и сборах, утвержденной приказом МВД
России от 16 марта 2004 г. № 177 (в редакции приказа МВД России
от 12 августа 2005 г. № 665);
J Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок
и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и тор-
говой деятельности, утвержденной приказом МВД России-от 2 авгу-
ста 2005 г. № 636.
Следует отметить, что уголовная политика России в сфере налогооб-
ложения на протяжении последнего десятилетия экономических и поли-
тических преобразований отличалась крайней непоследовательностью.
Она не имела упорядоченного развития, а воспринималась как совокуп-
ность решений власти, направленных на увеличение налоговых поступ-
лений в бюджет государства, то есть в ней явно преобладала фискальная
составляющая. Во многом это обусловливалось отсутствием соответст-
вующей концепции уголовной политики государства, основанной на
оценке проблемных ситуаций в налоговой сфере.
Научная новизна исследования заключается в разработке новых под-
ходов к комплексному изучению современного состояния уголовной
политики России в сфере налогообложения, системы и структуры госу-
дарственных органов, выполняющих функции по выявлению, предупре-
ждению и пресечению налоговых преступлений и методов борьбы с ни-
ми. Многие предшествующие исследования в области налоговых престу-
плений содержат в себе анализ какого-либо одного аспекта (уголовно-
правового или криминологического). В данной работе предпринята по-
пытка проанализировать всю многоаспектную проблематику уголовной
политики по борьбе с налоговой преступностью в целом и во взаимосвя-
зи и влиянии с уголовно-правовыми и криминологическими факторами.
14
Введение
Следует отметить, что работа написана с учетом последних изменений
действующего налогового и уголовного законодательства России. В ней
используются статистические показатели борьбы с налоговыми преступле-
ниями, аналитические материалы органов налоговой полиции за 2000, 2001
и 2003 годы, данные Главного информационно-аналитического центра
МВД России за 2004—2005 гт., криминологические опросы, а также приго-
воры судов по налоговым преступлениям.
В монографии анализируются новые способы совершения налоговых
преступлений, появившиеся в 1999-2005 гг. и связанные с использовани-
ем проблемных банков, страховых схем, льгот, а также налоговые пре-
ступления, совершаемые иностранными налогоплательщиками на терри-
тории Российской Федерации.
Значительное внимание уделено выработке новых форм предупреж-
дения налоговой преступности, криминологической характеристике ук-
лонения от уплаты налогов, законодательным инициативам, внесенным в
Государственную Думу Федерального Собрания РФ по изменению и
дополнению ст. 198 и 199 УК РФ.
Высокая динамичность налогового законодательства обусловливает и
некоторое изменение акцентов в борьбе с уклонением от уплаты налогов
и сборов. В работе учитываются последние изменения в данной области.
В работе специально изучаются вопросы общественной опасности
налоговых преступлений, ответственности бухгалтерских работников и
учредителей организаций за совершение налоговых преступлений, фор-
мирования правоохранительной практики в сфере налогообложения.
Научная новизна данной работы состоит также в том, что помимо но-
вых составов налоговых преступлений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)
в ней анализируется состояние правоохранительной работы органов внут-
ренних дел после упразднения органов налоговой полиции и передачи
функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых пре-
ступлений в МВД России.
Понятие уголовной политики
и ее основные направления
в сфере налогообложения
Содержание главы:
§ 1. Уголовная политика в сфере
налогообложения как самостоятельное
направление в борьбе с преступностью
§ 2. Особенности реализации уголовной политики
в сфере налогообложения и налогово-правовые
средства обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов
§ 1. Уголовная политика в сфере
налогообложения как самостоятельное
направление в борьбе с преступностью
Понятие уголовной политики как части внутренней политики, опре-
деление круга проблем, составляющих ее предмет, на различных этапах
развития государства в России были подвержены изменениям. В 20-е
годы XX в. уголовная политика рассматривалась в узком плане. Как
писал А.Я. Эстрин, «основные вопросы уголовной политики — вопрос
о целях уголовной репрессии, вопрос о критериях и методах определе-
ния рода и меры репрессии каждому конкретному осужденному — в
это время не получают сколько-нибудь отчетливого разрешения в офи-
циальных документах, исходящих от ... власти»1. В последующие годы
достаточно длительное время такие изменения сводились в основном к 1
1 Эстрин А.Я Эволюция советской уголовной политики. Основы и задачи со-
ветской уголовной политики. М.; Л., 1929. С.З
16
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
уточнению частных аспектов и мало затрагивали существо определения
уголовной политики.
Рубеж 80-х и 90-х годов прошлого века характеризовался серьезным
ростом как экономической, так и общеуголовной преступности, который
не мог не беспокоить руководство государства, правоохранительных
органов и население. Вследствие этого актуальность разработки проблем
уголовной политики постоянно возрастала, повышалась и их востребо-
ванность практикой борьбы с преступностью. В результате целенаправ-
ленной работы в то время была создана теория советской уголовной по-
литики, уровень теоретических исследований и прикладных научных
разработок которой был весьма высок.
С учетом мнений различных ученых под уголовной политикой следу-
ет понимать:
1) государственную политику (доктрину) борьбы с преступностью, вы-
раженную в соответствующих директивных актах (законах, указах
Президента РФ, постановлениях Правительства РФ);
2) особый вид социальной деятельности, направленной на активное насту-
пательное противодействие преступности и другим правонарушениям;
3) научную теорию и синтез соответствующих политических, социоло-
гических ц правовых знаний. При определении своего предмета уго-
ловная политика опирается, следовательно, на интегративные качест-
ва социальной политики государства, положения теории управления
и наук уголовно-правового цикла, а также достижения социологии и
политологии* 1.
Также можно отметить, что уголовная политика — это целенаправ-
ленная активная деятельность государства по защите общества от пре-
ступности, разработка и реализация оптимальной стратегии, призванной
обеспечить достижение цели стабилизации и ограничения уровня пре-
ступности, создания предпосылок позитивных тенденций преступности2.
С нашей точки зрения, уголовную политику также можно определить
как государственную стратегию обеспечения безопасности личности,
общества и государства от преступлений, систему принятия и реализации
крупномасштабных решений с целью противодействия преступности,
1 Уголовная политика и ее реализация органами внутренних дел: Учебник /
Подсед. Л.И. Беляевой. М., Академия управления МВД России, 2002. С.8.
L См. там же. С.9
17
Налоговые преступления и преступность
формирующую принципы, направления, содержание и формы деятельно-
сти по борьбе с преступностью.
В данной ситуации одним из основополагающих нормативных право-
вых актов в сфере уголовной политики является Концепция национальной
безопасности Российской Федерации1 — система взглядов на обеспечение
в Российской Федерации безопасности личности, общества и государства
от внешних и внутренних угроз во всех сферах жизнедеятельности. В Кон-
цепции преступность относится к числу внутренних угроз. Таким образом,
Концепция является выражением политики государства в области проти-
водействия преступности, т.е. уголовной политики.
Сегодня много споров идет о том, какое место должно занимать уго-
ловное преследование в деле выявления, предупреждения и пресечения
противоправных деяний в сфере налогообложения, какие методы должны
превалировать при реализации политики государства по укреплению
налоговой дисциплины и контроля за выполнением каждым конституци-
онной обязанности платить законно установленные налоги.
Существуют три основные точки зрения на данный вопрос.
Первая основывается на том, что уголовное наказание должно занимать
самое скромное место при государственном регулировании налоговой сфе-
ры. «Уголовное преследование — крайняя мера борьбы с антиобществен-
ным поведением. В системе мер борьбы с неплательщиками налогов место
уголовного преследования должно быть самым последним и скромным. С
неплательщиками налогов необходимо бороться в первую очередь не кара-
тельными мерами, а совершенствованием системы налогообложения»1 2.
Во многом выразителем данной точки зрения является Н.Н. Полян-
ский, изучавший налоговую преступность в 20-30-е годы. В своих рабо-
тах он отмечал, что «...если к месту, занимаемому уголовным законом в
системе мер борьбы с неплательщиками, неприменимо выражение «last,
but not least» — «последнее, но не самое скромное»; если, напротив, это
место должно быть неизбежно и последним и самым скромным, то все
же уголовный закон как средство воздействия на налогоплательщиков
требует к себе одинакового внимания и с точки зрения догматической, и
1 Собрание законодательства РФ. 2000. № 2. Ст. 170.
2 Пепеляев С.Г., Коннов О.Ю. Проект тезисов к резолюции конференции
«Конституционные границы уголовной ответственности за нарушение налогового
законодательства» // Бюллетень. Коммерческое право. 2002. № 12.
18
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
с точки зрения правовой политики: догматик извлечет все юридические
следствия, которые из уголовного закона вытекают, и выяснит те вопро-
сы, которые ставятся практикой его применения, но не находят в нем
достаточно отчетливого решения; уголовный политик, со своей стороны,
должен приложить усилия к тому, чтобы уголовный налоговый закон
выполнялся, не нарушая разумных пределов уголовной репрессии, мак-
симум достижимой с его помощью пользы для интересов фиска».1
Вторая точка зрения — противоположная. Она основывается на утвер-
ждении, что на современном этапе развития системы налогообложения в
нашей стране страх уголовного наказания является основным фактором под-
держания налоговой дисциплины, обуславливающим полному и своевремен-
ность внесения налоговых платежей в бюджет. Данная позиция характерна
для многих правоприменителей и некоторых ученых. Так, П.С. Яни отмеча-
ет, что, с его точки зрения, практика привлечения к уголовной ответственно-
сти за налоговые преступления должна быть не смягчена, а ужесточена путем
точного следования букве и духу уголовного закона, особенно в части осво-
бождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием1 2.
Третья — занимает промежуточное положение между двумя выше-
указанными. Ее и придерживается автор данного исследования. На наш
взгляд, содержание уголовного закона, устанавливающего ответствен-
ность за налоговые преступления, впрочем, как и за многие экономиче-
ские, должно адекватно отвечать складывающейся криминогенной об-
становке в сфере налогообложения, налоговой и социальной политике
государства, должно быть максимально понятно как правоприменителям,
так и налогоплательщикам.
Сегодня специалисты много спорят, какими должны быть составы
налоговых преступлений, к какой категории относиться, что является
предметом их посягательства, что главное — уголовная репрессия или
возмещение ущерба?
1 Полянский Н.Н. Налоговые преступления по УК Азербайджанской ССР.
Напечатано по отдельному оттиску из «Изв. прав. фак. АГУ», Баку, Изд-во АГУ,
1929, цит. по: Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1.
2 Яни П.С. Роль уголовного закона в обеспечении исполнения обязанности по
уплате налога. Тезисы выступления на конференции «Конституционные границы
уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства» // Бюлле-
тень. Коммерческое право. 2002. № 12.
19
Налоговые преступления и преступность
Ведь существует же мнение, что налоговые преступления объединя-
ют по существу разнородные деяния — преступления, посягающие йа
финансовые интересы государства (различные формы уклонения от упла-
ты налогов), и преступления, посягающие на иные отношения в сфере
налогообложения, например, на отношения в сфере обеспечения контро-
ля за правильным и своевременным взиманием налогов, то есть на поря-
док управления. Данная позиция схожа с мнением ученых, изучавших
проблемы налоговых преступлений в конце 20-х годов, во время все того
же нэпа, когда, как уже отмечалось, налоговые преступления относились
к разделу «Преступления против порядка управления».
Так, А.Н. Трайнин отмечал, что налоговые преступления — это про-
тиводействие финансовым функциям власти1, а А.А. Пионтковский под-
черкивал, что налоговые преступления— это посягательства на финан-
совый аппарат власти.1 2
Однако, с нашей точки зрения, в той редакции, в какой ныне сущест-
вуют формулировки налоговых преступлений, последние не посягают на
порядок управления. Хотя, бесспорно, такая точка зрения заслуживает
определенного внимания. В будущем в УК РФ вполне может быть преду-
смотрена ответственность за налоговые преступления, посягающие одно-
временно на правоотношения, складывающиеся в процессе налогообло-
жения, и на порядок управления.
Касаясь вопроса, чему отдать приоритет, уголовной репрессии или
возмещению нанесенного налоговым преступлением ущерба государст-
ву, отметим, что ответить на него однозначно довольно сложно. Вряд ли
здесь можно выработать какую-либо единую концепцию. Скорее всего,
наиболее удачным является сочетание уголовной репрессии с возмеще-
нием ущерба, причем тяжесть наказания должна быть прямо пропорцио-
нальна размеру сокрытых налогов.
В связи с этим уместно рассмотреть некоторые имеющиеся статисти-
ческие данные по борьбе с налоговой преступностью за прошлые годы
(для сравнения в таблице даны сведения за 1993-2002, 2003-2005 гг.), на
основании которых также можно сделать некоторые выводы.
1 Трайнин А.Н. Уголовное право. Часть особенная. Преступления против го-
сударства и социалистического порядка. М«, 1927. С. 102.
1 Пионтковский А.А. Советское уголовное право. Особенная часть. Т.2. М.;
Л., 1928. С. 320.
20
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Год Возбуждено уголовных дел по налоговым преступлениям Направ- лено в суд Ущерб по выявленным правонаруше- ниям в млн. рублей Реально возме- щен ущерб по уголовным делам в млн. рублей Осуж- дено В том числе к реальному лишению свободы
МВД России
1993 1242 127
1994 3126 209
ФСНП России
1995 5670 435
1996 5540 604
1997 3705 1129 910 470
1998 3953 1819 10434,5 924,7 1280
1999 2747 27400,5 1444 854
2000 22352 3989 611524,4 2911,7 960
2001 24380 5449 98264,5 1562,07 1324 25
2002 13130 5206,46 2162 39
2003 2506 515 7808 3317 650
МВД России
2004 2180 41730,6 7993,5 1614
9 мес. 2005 3088 56614,61 11202,65 2139
(Пробел в таблице означает не нулевой показатель, а отсутствие доку-
ментально подтвержденных данных.)
Как мы видим, первоначально предварительное следствие по налого-
вым преступлениям осуществляли органы внутренних дел. Динамика рабо-
ты органов внутренних дел по выявлению правонарушений налогового
законодательства выглядит следующим образом: 1991 г. выявлено 5003
правонарушения; 1992 г. — 4875; 1993 г. — 4131; 1994 г. — 8170 и
1995 г.— 3308, 1996 г. — около 3900 правонарушений. В 1995 г. сумма
укрытых по ним доходов превысила 627,2 млрд, неденоминированных руб.
Органами внутренних дел было зарегистрировано следующее количе-
ство преступлений, предусмотренных ст. 162.2 УК РСФСР («Сокрытие
доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»), в 1993 г. —
337, в 1994 г. — 1052 и в 1995 г. — 1611; из них с возбуждением уголовных
21
Налоговые преступления и преступность
дел, соответственно: 312, 896 и 1466. Однако в суд направлено соответст-
венно только 46, 186 и 3941 уголовных дела, и это с учетом того, что до
27 декабря 1995 года органы налоговой полиции не имели права проведе-
ния предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях.
Отсутствие у органов внутренних дел обязанности выявлять налоговые
преступления при одновременном наличии этих преступлений в их под-
следственности, при обратной ситуации в органах налоговой полиции, где
обязанностью было выявление, предупреждение и пресечение налоговых
правонарушений и преступлений при отсутствии до 1 января 1996 года
процессуальных полномочий по их расследованию, приводило к тому, что
вся борьба с налоговой преступностью сводилась в основном к фискаль-
ным результатам. При этом распадалась «целостность» правоохранитель-
ной деятельности — от выявления преступления, до его документирования,
возбуждения уголовного дела, проведения следственных действий и, нако-
нец, направления дела в суд или принятия иного процессуального решения.
В такой ситуации органы внутренних дел и органы налоговой поли-
ции не обладали необходимыми полномочиями для выполнения функции
в сфере налогообложения. При этом необходимо учитывать высокую
загруженность следователей органов внутренних дел материалами по
иным составам преступлений, а также тот фактор, что уже первые дела
по налоговым преступлениям показали себя как сложные и многоэпизод-
ные, требующие проведения множества следственных действий, поиска
доказательств, кропотливого формирования доказательственной базы.
Таким образом, наличие «половинчатых» полномочий у правоохра-
нительных органов в сфере борьбы с налоговыми преступлениями серь-
езно отражалось на конкретных результатах этой борьбы и, как следст-
вие, на криминогенной обстановке в сфере налогообложения.
С наделением органов налоговой полиции правом ведения предвари-
тельного следствия ситуация стала меняться в позитивную сторону. В работе
ФСНП России стали превалировать правоохранительные методы, начал рас-
ти профессионализм следователей налоговой полиции, в результате чего в
правоохранительной системе страны появились уникальные специалисты.
Ведь для того, чтобы расследовать налоговые преступления, недостаточно 1
1 Ларичев В.Д., Решетняк НС, Налоговые преступления и правонарушения.
М.: ЮрИнфоР, 1998. С. 34.
22
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
знания уголовного и уголовно-процессуального законодательства. Следова-
тель и оперативник подразделений органов внутренних дел по налоговым
преступлениям должны обладать также и знаниями в области налогового,
финансового, гражданского, арбитражного, бюджетного и других отраслей
права, познаниями в законодательстве, регулирующем правоотношения в
отдельных отраслях финансово-хозяйственной деятельности.
Следует также отметить, что на результаты борьбы с налоговыми
преступлениями повлияло и изменение действовавшего законодательст-
ва, предусматривавшего уголовную ответственность за налоговые пре-
ступления. Так, с 1 января 1997 года вступил в действие Уголовный ко-
декс РФ, который сформулировал новые составы налоговых преступле-
ний в ст. 198 и 199, существенно изменив их диспозиции по сравнению
со ст. 162.1 и 162.2 УК РСФСР.
В июне 1998 года произошло еще одно реформирование «налоговых»
составов преступлений, предусмотренных УК РФ. Было криминализиро-
вано уклонение от уплаты страховых взносов в государственные вне-
бюджетные фонды, усилено наказание за квалифицированное уклонение
от уплаты налогов, однако при этом было введено специальное основа-
ние освобождения виновного в связи с деятельным раскаянием. Таким
образом, лицо, впервые совершившее налоговое преступление, в случае
погашения налоговой недоимки освобождалось от уголовной ответст-
венности по нереабилитирующим основаниям, независимо от размера
нанесенного преступлением ущерба государству.
Появление таких «новелл» стало стимулировать оперативников и сле-
дователей на использование уголовно-процессуальных возможностей для
увеличения денежных поступлений в бюджет. Фактически механизм
возбуждения уголовных дел был направлен на силовой возврат имею-
щейся у организации недоимки. Следствием этого и стал практически
троекратный рост количества возбужденных в 1999 году уголовных дел и
двукратный рост в 2000 году. Адекватно росту количества возбужденных
уголовных дел росли суммы установленного и возмещенного ущерба.
При этом количество осужденных оставалось практически на одном
уровне, а количество приговоренных к реальному лишению свободы
измерялось двумя десятками ежегодно.
При этом следует учитывать, что преступление, предусмотренное ч.2
ст. 199 УК РФ, является тяжким, за его совершение до 8 декабря 2003 года
23
Налоговые преступления и преступность
было предусмотрено максимальное наказание —>- 7 лет лишения свободы.
Однако практика показала, что наличие специального основания освобо-
ждения от уголовной ответственности сводило «на нет» профилактиче-
ское значение достаточно жесткой санкции.
С нашей точки зрения, в любом случае санкции за налоговые престу-
пления должны быть адекватны степени опасности уклонения от уплаты
налогов для общественных отношений в данный период времени.
Для периода массового уклонения от уплаты налогов, игнорирования
налогового законодательства и основных обязанностей налогоплатель-
щика необходимы достаточно жесткие санкции, а в случае выравнивания
ситуации, повышения налоговой дисциплины, корректировки законода-
тельства, устраняющего многие причины и условия налоговой преступ-
ности, возможна некоторая либерализация ответственности.
В данном случае интересным будет мнение специалиста о перспективах
либерализации уголовной политики в сегодняшних условиях. Так; А. Алек-
сеев отмечает, что «,..с учетом концептуальных положений (равенство граж-
дан перед законом, справедливость и тщ.) можно говорить о том, что дейст-
вующее уголовное законодательство в целом умеренно либерально, чего
достаточно по крайней мере для переходного периода. Конечно, это не зна-
чит, что оно вовсе не нуждается в совершенствовании, в том числе в даль-
нейшей гуманизации. Но изменения уголовного Законодательства должны
быть подсказаны ходом жизни, а не предустановленными идеологемами.
Возможно, настанет время для того, чтобы подумать о либерализации
в разумных пределах всей уголовной политики. Но только тогда, когда
преступность перестанет быть привычной и грозной повседневностью,
начнет трансформироваться в терпимую совокупность «эксцессов», а
газеты перестанут писать как О чем-то самб собой разумеющемся о росте,
становлении и окончательной победе отечественной организованной
преступности над государством и народом».1
Сегодняшний этап развития Налоговых правоотношений характери-
зуется в целом некоторым повышением налоговой дисциплины по срав-
нению с периодом начала и середины 90-х годов, когда уклонение от
уплаты налогов было массовым явлением. В результате реализации поли- 1
1 Алексеев А. Должна ли уголовная политика быть либеральной? // Россий-
ская Федерация сегодня. 2003. №11.
24
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
тики государства в области налогообложения (в том числе и уголовной),
все больше предпринимателей задумываются о необходимости и неиз-
бежности уплаты налогов. Такая ситуация стала возможна в результате
сочетания таких мер, как реформирование налогового законодательства,
реализация налоговой, административной и уголовной ответственности в
сфере налогообложения, достаточно активная и наступательная пропа-
гандисткая кампания.
В связи с этим, полагаем, необходимо не растерять достигнутые по-
ложительные результаты и продолжить сбалансированную государствен-
ную политику в области повышения налоговой дисциплины и культуры
граждан, в том числе и путем разработки основ уголовной политики го-
сударства в борьбе с налоговыми преступлениями.
1.1. Экономическая преступность:
исторический аспект, современное состояние
В памятниках уголовного права XIX в. не содержалось единой груп-
пы экономических преступлений. Однако анализ уголовного законода-
тельства прошлого столетия позволяет утверждать, что уже тогда деяния,
посягавшие на нормальный ход экономической жизни общества, были
криминализованы. Огромное количество составов преступлений, содер-
жавшихся в уголовных законах Российской империи, не могло четко
уложиться в рамках односложной градации. Это обстоятельство вызыва-
ло потребность выделения более мелких классификаций. Основу такого
деления составляли отличия в объектах преступных посягательств.
Исходя из таких различий, И.Я. Фойницкий делил все преступления
против частной сферы на посягательства против благ личности, каковы
жизнь, здоровье, честь, свобода, и на посягательства против имущества.
Под государством представители науки уголовного права в XIX столе-
тии понимали не только институты власти. В государстве, по мнению
П.Д. Калмыкова, различают: 1) главу его, 2) органическое тело государства
и 3) собственность государства. В группе посягательств, которые названы
преступлениями против государственной собственности, находились дея-
ния, названные сегодня экономическими преступлениями. В классифика-
ции П.Д. Калмыкова они получили общее название преступлений против
собственности государства. Сюда были включены посягательства против
25
Налоговые преступления и преступность
казенного имущества; монетного права казны; прав казны на различные
доходы (с гербовой бумаги, горной промышленности, соляного, питейного,
табачного и таможенного промыслов). Последняя группа преступлений, по
мнению Калмыкова, не подлежала дальнейшей научной классификации в
силу огромного множества деяний и их разнохарактерности1.
Все преступления против собственности государства располагались в
разделе 7 «О преступлениях и проступках против имущества и доходов
казны» Уложения о наказаниях 1845 г., в последующем несколько раз
переиздававшегося. Преступлениями против казенного имущества автор
называл предусмотренные ст. 548-555 Уложения. В их числе — охота и
ловля в запрещенное время и в запрещенном месте, другие виды «само-
вольного пользования». Объектом этих преступлений считалось право
владения и пользования казны своим имуществом. Второй класс престу-
плений против собственности государства составляли посягательства
против монетного права, а их объектом называлась обязанность не нару-
шать права казны на чеканку монет и выпуск кредитных билетов. Объек-
том третьей группы посягательств являлась обязанность платить казне
установленные таможенные пошлины и налоги.
В советское время подход к построению научной классификации пре-
ступлений коренным образом меняется. Последняя известная нам науч-
ная классификация, в основу которой положен принцип деления престу-
плений на частные и публичные, принадлежала С.В. Познышеву. В числе
четырех видов общественных преступлений автор выделял посягательст-
во на государство в целом — с точки зрения предмета нашего исследова-
ния наиболее интересная группа посягательств. Объектом их была назва-
на организация государства, его спокойное и обеспеченное существова-
ние. К преступлениям, посягающим на этот объект, были причислены
именовавшиеся ранее преступлениями против «имущества казны» или
«собственности государства». Здесь же они получили название преступ-
лений против «финансово-хозяйственной сферы государства».
Преступления эти состояли в неуплате налогов и таможенных по-
шлин, к разновидности которых относилась контрабанда. «Все они, —
писал С.В. Познышев, — представляют собою известные формк непови- 1
1 Цит. по: Тюнин В.И. Экономические преступления в системе дореволюци-
онного уголовного права// Государство и право. 2000. № 11.
26
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
новения, неисполнения закона, но наиболее существенно и объединяет их
в особую группу содержащийся в них элемент посягательства на финан-
совую сферу, На финансовое благосостояние». Объектом преступлений
называются теперь не чьи-либо права, а сфера экономики, нормальное
движение денежных потоков. Источником построения всех рассмотрен-
ных научных классификаций преступлений являлось действующее уго-
ловное законодательство, представленное в первую очередь Уложением
о наказаниях и Уставом о наказаниях, налагаемых мировыми судьями1.
Рассмотрим теперь, что же представляет собой экономическая пре-
ступность на сегодняшнем этапе развития нашего общества и государст-
ва. Говоря о преступности вообще, отметим, что специалисты определя-
ют ее как исторически изменчивое социальное явление, имеющее
уголовно-правовой характер, обладающее свойствами массовости и сис-
темными признаками преступлений, совершенных на территории госу-
дарства за конкретный период времени. Как явление, обладающее отно-
сительной самостоятельностью и специфическими чертами, преступность
представляет собой весьма устойчивое системно-структурное образова-
ние с разнообразными внутренними и внешними связями1 2.
С изменением экономических условий многие экономические отноше-
ния начинают вступать в противоречие с общественными интересами, на-
носят обществу значительный экономический ущерб. Государство вынуж-
дено защищать мерами уголовного воздействия своих граждан, экономику
страны в целом. Ранее существующие экономические отношения начинают
попадать в разряд криминальных явлений. При росте объемов этих отно-
шений в стране происходит процесс расширения криминализации эконо-
мики. И здесь уже забота государства, его правоохранительной системы —
нейтрализовать рост преступлений в сфере экономики.
Осуществление экономических отношений, объявленных уголовно нака-
зуемыми, и представляет собой криминальную экономику. Отсюда и процесс
криминализации экономики означает увеличение доли криминально нака-
зуемых видов экономической деятельности в системе экономических отно-
1 Там же.
* Данная точка зрения вытекает и из более ранних исследований, проведен-
ных ведущими криминологами Аванесовым Г.А., Кудрявцевым В.Н., Вици-
ным С.Е., Миньковским Г.М. и др. — см.: Четвертпиков В.С. Криминология:
Учебное пособие. М.: ИНФРАМ-М., 1996. С. 33.
27
Налоговые преступления и преступность
шений в связи с изменением методов хозяйствования, ослаблением воздейст-
вия правоохранительной системы на преступное экономическое поведение
субъектов предпринимательской деятельности. Сюда также можно отнести и
процессы разгосударствления части промышленных объектов, которые за-
канчивались не всегда законными процессами приватизации.
Несмотря на то что тема самой приватизации постепенно сходит с пер-
вых страниц прессы и практически исчезла с экранов телевизоров, ее резуль-
таты по-прежнему активно обсуждаются и используются в политической
борьбе. Однако, помимо политического значения, приватизация имеет и кон-
кретные экономические результаты. И, как любой процесс в экономике, про-
цессы приватизации подвержены воздействию негативных и криминогенных
факторов противоправных деяний в сфере экономической деятельности.
Процессы приватизации проходили на крайне неблагоприятном кри-.
миногенном фоне. В процессе приватизации подчас складывалась ситуа-
ция, когда лидеры преступных формирований и связанные с ними кор-
румпированные чиновники осуществляли раздел ранее государственной
собственности в своих интересах. Циничное, пренебрежительное отно-
шение к закону стало нормой при приватизации. Шаги, сделанные зако-
нодателем с целью не допустить легализации криминальных капиталов в
процессе приватизации, не привели к ожидаемым результатам.
Появился новый вид преступлений — преступления в сфере привата^
зации — общественно опасные деяния, Предусмотренные уголовным
законом, совершаемые в рамках установленных законодательством про-
цедур преобразования государственной и муниципальной собственности
в частную собственность граждан и юридических лиц, совершаемые
субъектами приватизации или их представителями.
Весьма характерными правонарушениями в середине 90-х годов в
этой области являлись умышленные действия по обеспечению предос-
тавления льгот по налогообложению приватизированным и иным пред-
приятиям, не имеющим на это права. В этом случае чиновник знал, что
предприятие не имеет права на налоговую льготу, понимал, что в резуль-
тате его действия налоги не будут уплачены в государственный бюджет в
полном объеме. Подобные государственные служащие привлекались к
ответственности за уклонение от уплаты налогов, то есть по ст. 33 и со-
ответствующей части ст. 199 УК РФ как соучастники преступления, а
если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтере-
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
сованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматриваю-
щим ответственность за совершение преступлений против интересов
государственной службы и службы в органах местного самоуправления.
В связи с приватизацией можно выделить три вызывающих наиболь-
шее беспокойство криминогенных фактора.
Во-первых, приватизация породила принципиально новый механизм
сокрытия средств от бюджета по достаточно простой и потому получив-
шей повсеместное распространение, схеме. Это — создание специальных
фирм вокруг приватизированных производств, в первую очередь, топ-
ливно-энергетического комплекса и предприятий сырьевых отраслей.
Через сеть таких фирм проходит наиболее прибыльная часть коммерче-
ских Цроектов, доходы от которых оседают на счетах этих фирм. В итоге
трудовой коллектив оказывается в бедственном положении, государство
несет убытки, а руководители получают сверхприбыли.
Во-вторых, устойчивая тенденция к несоблюдению налогового зако-
нодательства зафиксирована на фондовом рынке в процессе денежного
этапа приватизации. Экономическая политика ряда акционеров в основ-
ном направлена на «выкачивание» сырьевых и денежных ресурсов ре-
гионов при отсутствии инвестиций в производство. Такое положение
влечет за собой переход к спекулятивным сделкам с акциями и недвижи-
мостью предприятий с последующим их дроблением на мелкие и средние
производства, попадающие зачастую под влияние организованных пре-
ступных групп. Имеют место факты, когда действия высших должност-
ных лиц предприятий и связанных с ними юридических и физических
лиц, владеющих крупными пакетами акций данных предприятий, на-
правлены на выведение из-под контроля государства наиболее ликвид-
ных активов предприятий, их умышленное доведение до банкротства и
получение полного контроля над имуществом и иными активами. При-
мерная схема таких действий сводится к следующему:
руководством предприятия проводится экономическая политика,
которая способствует росту задолженности перед бюджетом, другими
предприятиями и частными фирмами;
предприятие производит переоценку своих акций, поднимая их номи-
нальную стоимость в несколько раз, а затем организует их аукционную
распродажу, на которой акции за мизерную рыночную стоимость ску-
паются руководством и другими частными лицами (по сговору);
29
Налоговые преступления и преступность
✓ образуется ряд частных фирм, подавляющая доля уставного капитала
которых (70-75%) вносится частными лицами, в том числе и заинтере-
сованными лицами из руководства предприятия, что обеспечивает им
решающий голос при принятии выгодных для них решений. Соучреди-
тельство предприятия в данных фирмах организуется путем взноса
имущества в их уставной фонд, при этом, внесенная доля уставного ка-
питала в каждой из фирм составляет не более 25-30%. В большинстве
случаев низкая доля предприятия в уставном капитале обеспечивается
благодаря тому, что значительную часть средств в уставной фонд фирм
частные лица вносят акциями предприятия по цене, во много раз пре-
вышающей их рыночную стоимость. Таким образом готовится почва
для объявления предприятия банкротом, когда его имущество и другие
активы выходят из-под контроля государства и попадают в распоряже-
ние частных лиц. При наложении налоговыми органами ареста на
имущество таких предприятий-недоимщиков реализовать предусмот-
ренные санкции не представляется возможным.
Данные процессы дополняются активной деятельностью в этом направ-
лении и коммерческих банков. Выдавая кредиты предприятиям-должникам
на заведомо невыполнимых условиях под залог участвующего в производст-
ве имущества, они в дальнейшем становятся, по существу, их владельцами,
диктуют свою политику, зачастую вразрез с интересами регионов.
В-третьих, процессы приватизации сопровождаются рядом действий,
способствующих совершению экономических преступлений:
J регистрация юридических лиц, учавствовавших в приватизации по
утерянным, похищенным паспортам или паспортам умерших граждан;
J проведение типовых операций по обналичиванию денежных средств
для наращивания неучтенной наличной денежной массы, которая
впоследствии может использоваться для приобретения акций пред-
приятий, выставленных на продажу, £ том числе находящихся у его
работников;
J нецелевое расходование бюджетных средств (использование руково-
дством предприятия бюджетных средств для покупки акций своего
же предприятия);
S занижение стоимости приватизируемого объекта (умышленное зани-
жение стоимости в расчете на «откат» со стороны покупателей или
приватизация в собственных интересах);
30
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Z наличие у руководителей или учредителей фирмы, заинтересованной
в приобретении объекта приватизации, больших пакетов именных
акций этого объекта.
И все же понятия «криминальная экономика» и «экономическая пре-
ступность» не являются тождественными. Последнее значительно шире по
охвату явлений, имеющих экономическое или близкое к нему значение.
Экономическую преступность можно определить как деяния, направ-
ленные на получение экономического результата (через удовлетворение
корыстного интереса), осуществляемого противоправным путем субъек-
тами экономической деятельности, т.е. теми, кто решает вопросы эконо-
мических отношений и их осуществляет (юридические и физические
лица, непосредственно осуществляющие предпринимательство, всту-
пающие в экономические отношения между собой: собственники пред-
приятий и организаций, занятые непосредственно бизнесом, управляю-
щие компаниями менеджеры и т.п., непосредственно организующие эко-
номические процессы).
Таким образом, экономическая преступность представляет собой, с
одной стороны, криминальные экономические отношения (криминальная
экономика), с другой — противоправную деятельность криминальных
структур, коррумпированного госаппарата, выступающих либо «за», либо
«против» экономических отношений, предпринимательства (т.е. против
экономики) с целью присвоения определенной доли материальных цен-
ностей, создаваемых в сфере производства, распределения, обмена и
потребления экономических благ общества1.
Ученые, исследующие проблемы происхождения преступности, от-
мечают, что схема порождения преступления такова: обострение нуж-
ды — снятие внутренних барьеров к преступному удовлетворению по-
требностей —1 изыскание способов, нейтрализующих угрозу наказания и
пресечения преступлений.
Экономические распределительные механизмы привели к тому, что
сфера производства стала крайне нерентабельной. При норме прибыли в
производстве около 10 процентов размер банковского кредита для разви- 1
1 Есипов В.М. Теоретико-методологические проблемы нейтрализации эконо-
мической преступности // Преступность: стратегия борьбы. М.: Криминологиче-
ская ассоциация. 1997. С. 96.
31
Налоговые преступления и преступность
тия производства подчас достигает сотен процентов. В таких условиях
вкладывать деньги в развитие производства становится крайне невыгодно1.
Характеризуя сегодняшнее состояние экономической безопасности с
точки зрения усиления воздействия на нее криминальных угроз, следует
иметь в виду, что экономическая преступность приобрела качественно
новые свойства. Лидеры и авторитеты криминальной среды активно соз-
дают сплоченные сообщества и внедряются в хозяйственные институты.
Этим структурам присущи жесткое централизованное построение с под-
чинением составляющих групп, строгая дисциплина их членов, а также
разведка и контрразведка, техническое обеспечение.
Либерализация экономической деятельности, разгосударствление
собственности по существенно заниженным ценам, допуск в экономику
теневого капитала, не сопровождавшиеся созданием адекватного меха-
низма контроля и защиты от противоправных посягательств, создали
благоприятные условия для внедрения в экономические отношения пре-
ступных элементов, подкупа служащих государственного аппарата, бес-
контрольного распоряжения руководителями государственных предпри-
ятий и организаций вверенным им имуществом.
Анализ состояния борьбы с экономическими преступлениями и раз-
вития криминогенной ситуации в экономике Российской Федерации за
последние несколько лет показывает, что ослабление государственного
контроля и правоохранительной деятельности привело к появлению и
укреплению многочисленных криминальных группировок, питательной
средой которых стали противоправные доходы. Несмотря на принимае-
мые меры, преступность в сфере экономики превратилась в реальный
фактор политической и социальной дестабилизации, возросла до уровня,
представляющего угрозу экономической безопасности Страны.
Экономическая преступность тормозит развитие производства, лиша-
ет федеральный бюджет значительной части доходов, провоцирует ин-
фляцию, резко обостряет социально-экономические проблемы и таким
образом противодействует происходящим в России преобразованиям.
Криминогенная ситуация в сфере экономики в настоящее время во
многом обусловлена сохранением негативных тенденций, таких как:
J отток капитала за границу; 1
1 Иншакйв С.М. Управление социальными процессами и преступность // пре-
ступность: стратегия борьбы. М., 1997. С. 108.
32
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J хищение и присвоение чужой собственности, неконтролируемый
отток капиталов в теневой сектор экономики, легализация преступ-
ных доходов, взяточничество;
J продолжающаяся криминализация банковской сферы добывающих
производственных отраслей.
Следует отметить, что все более существенное место среди экономи-
ческих преступлений занимают нарушения бюджетного законодательст-
ва, которые компрометируют значение проводимых экономических ре-
форм, способствуют оттоку бюджетных средств в предприятия негосу-
дарственной формы собственности, необоснованному обогащению за
счет государства частных лиц.
Проблему борьбы с экономическими преступлениями может решить
только системный, комплексный подход, при котором усилия правоохра-
нительных органов получат повсеместную поддержку государства,
средств массовой информации и населения.
7.2. Место налоговой преступности в системе
преступлений в сфере экономической деятельности
Следует отметить, что относительно видового объекта экономических
преступлений высказаны разные мнения. Так, Б.В. Яцеленко полагает, что
таковым являются «общественные отношения, возникающие по поводу
осуществления нормальной экономической деятельности по производству,
распоряжению, обмену и потреблению материальных благ и услуг». Одна-
ко это определение не раскрывает саму суть нарушаемых общественных
отношений. К тому же неясно, что значит «нормальная» экономическая
деятельность. Еще менее удачной представляется трактовка видового объ-
екта этих преступлений, предложенная В.Е. Мельниковой: «группа одно-
родных взаимосвязанных общественных отношений, которые складывают-
ся в сфере экономической деятельности». По существу, здесь объект пося-
гательства не раскрыт, поскольку в сфере экономической деятельности
могут существовать различные общественные отношения1.
Известный специалист по проблемам ответственности за хозяйственные
преступления Б.М. Леонтьев определил в качестве объекта преступлений,
описанных в гл. 22-й УК РФ, «интересы государства и отдельных субъектов в 1 2
1 Цит. по: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельно-
сти. СПб. 2002. С. 494.
2 Налоговые преступления и преступность 33
Налоговые преступления и преступность
сфере их экономической деятельности»1. Замечу только, что интересы от-
дельных субъектов в сфере их экономической деятельности могут серьезно
противоречить закону. Н.А. Лопашенко объектом преступлений в сфере эко-
номической деятельности считает экономические отношения, строящиеся на
принципах осуществления экономической деятельности. К числу таких
принципов автор относит: принцип свободы экономической деятельности,
принцип осуществления экономической деятельности на законных основа-
ниях, принцип добросовестной конкуренции, принцип добропорядочности
субъектов экономической деятельности, принцип запрета криминальных
форм поведения в экономической деятельности. Л.Д. Гаухман объектом пре-
ступлений в сфере экономической деятельности признает «общественные
отношения, обеспечивающие экономическую деятельность, под которой
понимается совокупность всех звеньев общественного производства, распре-
деления, обмена, а также потребления материальных и иных благ». Здесь
надо заметить, что общественные отношения, на которые посягают экономи-
ческие преступления, не обеспечивают экономическую деятельность, а со-
ставляют само ее содержание.
Думается, что видовой объект этих преступлений может быть опре-
делен как охраняемая государством система общественных отношений,
складывающихся в сфере экономической деятельности в обществе, ори-
ентированном на развитие рыночной экономики. Иначе говоря, таким
объектом является установленный порядок осуществления предпринима-
тельской или иной экономической деятельности по поводу производства,
распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг2.
Большинство исследователей при классификации экономической
преступности относят налоговые преступления к отдельному самостоя-
тельному виду (группе), например:
J преступления в сфере финансовой деятельности государства (186,
189-194, 198, 199)1 2 3;
J преступления, совершаемые путем уклонения от имущественных
обязательств (194—200)4;
1 ™
Там же.
2 Волженкин Б.В. Указ соч.
3 Уголовное право России. Особенная часть: Учебник / Под ред. А.И. Рарога.
М. 1996. С. 146.
4 Уголовное право. Особенная часть: Учебник для вузов. Изд. 3-е / Отв. ред.
Казаченко И.Я., Незнамова З.А., Новоселов Г.П. NL, 2001. С. 294.
34
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J посягательства на общественные отношения, основанные на принци-
пе добропорядочности субъектов экономической деятельности1;
J преступления в сфере налоговых и иных платежей (194, 198, 199)1 2;
J отношения по поводу формирования бюджетов всех уровней (198, 199)3;
С.И. Улезько считает, что в гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере эко-
номической деятельности» только пять статей (ст. 170, 173, 194, 198, 199
УК РФ) охраняют общественные отношения в налоговой системе России
и имеют однородные элементы структуры охраняемого общественного
отношения: — субъекты — государство в лице уполномоченных органов,
занимающихся сбором налогов:
J предмет общественного отношения — налоговый платеж;
J существующая'между субъектами социальная связь по поводу уплаты
налогового платежа, предусмотренного Налоговым кодексом4.
Таким образом, практически все ученые и практики выделяют нало-
говые преступления в самостоятельный вид преступлений в сфере эко-
номической деятельности.
Следует отметить, что в научной литературе были предприняты по-
пытки обосновать необходимость разработки в теории уголовного права
общего понятия «уклонение от уплаты налогов», в связи с тем, что дан-
ный термин широко употребляется в названии ст. 198 и 199 УК РФ. Так,
с точки зрения И.М. Середы, уголовно наказуемым уклонением от упла-
ты налогов можно считать общественно опасные, противоправные и уго-
ловно наказуемые умышленные деяния субъекта, которые позволяют
последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обяза-
тельные платежи в бюджет, производимые в виде налогов5.
Возникает вполне резонный вопрос: а может ли уклонение от уплаты
налогов быть наказуемым не в уголовном порядке, а, скажем, в админи-
1 Лопашенко НА. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов
н/Д., 1999. С. 43.
2 Уголовное право. Особенная часть / Под общ. ред. Г.Н. Борзенкова, В.С. Ко-
миссарова М., 2001. С. 243.
3 Горелик А.С., Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Преступления в сфере экономиче-
ской деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организа-
циях. Красноярск, 1998. С. 182.
4 Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны
налоговой системы России: Автореф. дис. д-ра юрид. наук. М., 1998.
* Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и кримино-
логические аспекты: Дис. канд. юрид. наук. Иркутск, 1998. С. 14.
35
Налоговые преступления и преступность
стратиЁном или в налоговом и, если может, то какое определение должно
быть дано для такого уклонения? Получается, что в административном,
налоговом и уголовном законах будет три разных понятия уклонения от
уплаты налогов. Как раз сегодня было бы целесообразно постепенно от-
ходить от большого количества терминов, которые исключают однознач-
ное толкование норм и понятий как административного, так налогового и
уголовного законов. С нашей точки зрения, в данном случае необходимо
законодательно закрепить единое для всех «заинтересованных» отраслей
права — уголовного, административного и налогового, определение по-
нятия «уклонение от уплаты налогов».
Следует отметить, что термин «налоговое преступление» тесно связан
с понятием «уклонение от уплаты налогов».
В свою очередь, понятие «уклонение от уплаты налогов» существует
сегодня только в уголовном законе. Ни в Налоговом кодексе РФ (далее —
НК РФ), ни в КоАП РФ не предусмотрена ответственность за уклонение
от уплаты налогов.
В 2002 году кафедрой прикладной институциональной экономики
экономического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова при участии
Главного следственного управления ФСНП России и автора данного
исследования был проведен криминологический опрос главных бухгал-
теров, повышающих свою квалификацию. Среди более чем 30 вопросов,
касающихся различных аспектов налоговой преступности, были заданы и
следующие: «С чем у Вас ассоциируется термин «уклонение от уплаты
налогов»? и «С чем у Вас ассоциируется термин «налоговое преступле-
ние»? На первый вопрос были получены следующие ответы1:
J с включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 25%
J с нарушением налогового законодательства — 49%
J с обманом государства— 19%
J с уголовно наказуемым деянием — 24%
J с нанесением убытков владельцам предприятия — 9%
J с оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией
налогов — 39%
J иное—1% 1
1 В л оде опроса предусматривалась возможность использования нескольких
ответов для определения одного и то гоже понятия.
36
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
На второй вопрос ответы респондентов распределились следующим
образом:
J с включением в бухгалтерскую документацию заведомо искаженных
данных — 27%
/ с нарушением налогового законодательства — 59%
J с обманом государства — 34%
/ с уголовно наказуемым деянием — 43%
/ с нанесением убытков владельцам предприятия — 6%
/ с оптимальным построением бухгалтерского учета и минимизацией
налогов— 10%
J иное—1%
Таким образом, у бухгалтеров несколько различается понимание таких, в
принципе, идентичных понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «нало-
говое преступление». И в том и в другом случаях для респондентов очевидно,
что оба понятия связаны с нарушением налогового законодательства—
именно этот ответ наиболее часто (49% — в первом случае и 59% — во вто-
ром случае) отмечался ими из числа шести предложенных вариантов.
Но далее эти два понятия различаются. Симптоматично, что под тер-
мином «уклонение от уплаты налогов» 39% опрошенных подразумевают
«оптимальное построение бухгалтерского учета и минимизацию нало-
гов» — это второй по частоте ответ. Идентификация уклонения от упла-
ты налогов с «обманом государства» — лишь на предпоследнем, пятом
месте (19%). Это лишний раз подтверждает правомерность применения
модели: предприятие воспринимает «внешнее» (со стороны государства)
воздействие лишь применительно к своим «внутренним» целям.
Наоборот обстоит дело с восприятием термина «налоговое преступ-
ление». Здесь для респондентов нарушение налогового законодательства
подразумевает «уголовно наказуемое деяние» (второй ответ — 42%) и с
обманом государства (третий ответ — 34%). Здесь «оптимальное по-
строение бухгалтерского учета и минимизация налогов» на предпослед-
нем месте (в обоих вопросах респонденты лишь в последнюю очередь
рассматриваемые термины ассоциируют с «нанесением убытков владель-
цам предприятия» (9% и 6% ответов)1. 1
1 Елисеев А.Н., Кикин А.Ю., Кучеров И.И., Соловьев И.Н., Тамбовцев В.Л.
Криминологическая характеристика налоговой преступности // Налоговый вест-
ник. 2002. № 7.
37
Налоговые преступления и преступность
В настоящее время законодательство Российской Федерации не пре-
дусматривает административную ответственность за умышленное укло-
нение от уплаты налогов, которая не содержит признаков налогового
преступления. Хотя подобные налоговые правонарушения, по сути, яв-
ляются своеобразным предкриминальным «фоном» налоговых преступ-
лений, а в ряде случаев отличаются от них лишь по количественному
показателю — сумме неуплаченных налогов.
Отсутствие комплексного подхода в установлении ответственности за
уклонение от уплаты налогов препятствует делу предупреждения, выяв-
ления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений, так как
фактически уклонение от уплаты налогов, не образующее состав налого-
вого преступления, не является наказуемым.
В связи с этим представляется необходимым законадателю допол-
нить КоАП РФ об административных правонарушениях нормами, преду-
сматривающими ответственность за:
J уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;
J неисполнение обязанностей налогового агента;
J сокрытие денежных средств либо имущества организации или инди-
видуального предпринимателя, за счет которых должно производить-
ся взыскание налогов и (или) сборов, если это не влечет уголовной
ответствен н ости.
Административное производство по делам данной категории целесооб-
разно отнести к компетенции органов внутренних дел Российской Федера-
ции, которые расследуют факты преступного уклонения от уплаты налогов.
На наш взгляд, термин «налоговое преступление», будучи несколько
шире понятия «уклонение от уплаты налогов», вполне может отражать
суть и особенности именно уголовно наказуемого уклонения от уплаты
налогов. Вообще термин «уклонение от уплаты налогов» весьма удобен,
емок, выразителен и понятен. По результатам проведенного опроса в
сознании большинства людей — потенциальных налогоплательщиков
«уклонение» и есть неуплата, недоплата налогов в обход закона. Поэтому
употребление этого термина в широком смысле, как вообще действия,
направленные на занижение налоговых платежей, вполне оправданно.
А по данным того же опроса, термин «налоговые преступления» тесно
связан для респондентов именно с уголовно-правовым запретом на «ук-
лонение от уплаты налогов».
38
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
С нашей точки зрения, законодательно может быть принята следующая
формулировка: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов — это про-
тивоправное деяние, направленное на занижение или неуплату установлен-
ных законом налогов и (или) сборов в бюджет государства. Граждане, обя-
занные уплачивать налоги и сборы, а также иные лица, ответственные в
соответствии с действующим законодательством за внесение налогов и
(или) сборов в бюджет, в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сбо-
ров привлекаются к налоговой, административной и уголовной ответст-
венности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, термин «уклонение от уплаты налогов» указывает на
умышленный характер совершаемых деяний.
Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно
опасные деяния, совершенные в области налогообложения физических лиц
и организаций и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.
Приведенные выше формулировки могут быть приняты еще и в силу
того, что, с нашей точки зрения, было бы неверно сводить налоговые
преступления только к понятию уголовно наказуемого уклонения от уп-
латы налогов, так сегодня, например, криминализированы иные противо-
правные деяния в области налогообложения.
Неисполнение обязанностей налогового агента — это совершен-
ное в личных интересах противоправное деяние, направленное на неис-
числение, неудержание или неперечисление налогов и (или) сборов, под-
лежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению
в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Должностные лица
организаций и индивидуальные предприниматели, на которых в соответ-
ствии с налоговым законодательством возложено исполнение обязанно-
стей налогового агента, в случае их неисполнения привлекаются к нало-
говой и уголовной ответственности в зависимости от размера неисчис-
ленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов, а
также наличия умысла совершении данного противоправного деяния.
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно произ-
водиться взыскание налогов и (или) сборов — это совершенное собст-
венником или руководителем организации или индивидуальным пред-
принимателем противоправное деяние, направленное на утаивание всего
или части принадлежащего предприятию или индивидуальному пред-
39
Налоговые преступления и преступность
принимателю имущества либо денежных средств, за счет которых в по-
рядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно
быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Однако, бесспорно, уклонение от уплаты налогов в крупном и особо
крупном размерах является наиболее тяжким налоговым преступлением.
Повышенная общественная опасность уклонения от уплаты налогов
должна обуславливать и наиболее строгое наказание за это деяние.
Уголовно-правовые нормы, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ,
охраняют отношения, связанные с уплатой налогов, запрещают укло-
няться от их уплаты под угрозой уголовного наказания и поэтому имеют
некоторые общие черты, несмотря на то, что субъектами преступлений,
ответственность, за совершение которых предусмотрена данными стать-
ями, являются различные категории налогоплательщиков.
Следует отметить, что отсутствие четко ориентированной уголовной
политики в сфере налогообложения привело к некоторым негативным
тенденциям, исправлять которые необходимо начинать немедленно. Сре-
ди них можно назвать следующие.
1. Борьба с налоговой преступностью происходит в условиях постоянно-
го изменения налогового законодательства. До принятия НК РФ, наверное,
не было такого нормативного акта, регулирующего вопросы налогообложе-
ния, в который бы не вносились изменения и дополнения. К тому же сущест-
вовало несколько подчас противоречивых разъяснений по их применению.
Не говоря уже о том, что каждый налоговый инспектор являлся самостоя-
тельным правоприменителем, толкователем налогового законодательства,
который по примеру судьи опирался паевое правосознание и убеждение.
Налоговый кодекс РФ должен был упорядочить налоговое нормотвор-
чество, однако поспешность в его принятии привела к тому, что он потре-
бовал не просто «косметической», а серьезной доработки. Многие предпо-
лагали, что с принятием НК РФ станет проще исчислять и уплачивать на-
логи, станет меньше налоговых правонарушений и преступлений. Однако
НК РФ является лишь законом, который подробно регулирует налоговые
правоотношения, упорядочивает налоговое законодательство и не более
того. Никакой профилактической нагрузки в плане налоговой преступно-
сти он не несет. Ведь, если человек настроен на уклонение от уплаты нало-
гов, ему глубоко безразличны, его юридические обязанности как налого-
плательщика, а также порядок исчисления и уплаты налогов.
40
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Борьба с налоговыми правонарушениями и преступлениями проис-
ходит в условиях постоянного оспаривания и изменения структуры и пол-
номочий правоохранительных органов, выполняющих данные функции.
3. Оценка работы правоохранительных органов, отвечающих за борьбу
с налоговыми преступлениями по количеству возбужденных уголовных
дел, а не по их качеству и масштабности. Нельзя планировать определен-
ное количество дел, подлежащих возбуждению по налоговым преступле-
ниям. Понятно, что налоговых преступлений совершается много, может
быть, даже очень много. Но при этом нельзя ставить сотрудника правоох-
ранительного органа в жесткие рамки по их выявлению. В отличие от
большинства других преступлений выявление, документирование и рас-
следование налогового преступления — это весьма сложный и долгий
творческий процесс, требующий от специалиста знаний глубоких и фунда-
ментальных. Порой сотрудникам налоговой полиции в силу особенностей
деятельности приходилось изучать целый пласт отраслевого законодатель-
ства, осваивать специфику некоторых производственных процессов. Как
можно здесь определить какой-либо вал уголовных дел? Наличие жестких
требований приводит к тому, что сотрудники подчас неоправданно торо-
пятся с возбуждением уголовных дел, что приводит потом к неподтвер-
ждению первичных данных, а соответственно и к прекращению дел по
реабилитирующим основаниям. Уголовные дела по сложным налоговым
преступлениям должны быть «штучными», расследоваться тщательно и
доводиться до суда. Отсюда вытекает и следующая проблема.
4. Умелое использование отдельными специалистами статистических
данных судебной, в том числе арбитражной практики. Например, был
постепенно создан имидж органов налоговой полиции как неэффективно
работающей структуры, которая практически сколько уголовных дел
возбудила, столько и прекратила. Да, действительно на протяжении пер-
вых лет своей деятельности в суды уходило около 10% возбужденных
дел (по итогам 2002 года этот показатель равняется 50%), остальные же
прекращались по различным основаниям. Однако совсем недавно дело
доходило до того, что некоторые специалисты отмечали, что
«...значительная часть возбужденных дел заканчивается на стадии пред-
варительного следствия прекращением уголовного преследования, в том
числе и по полностью реабилитирующим налогоплательщика мотивам.
На наш взгляд, это в первую очередь свидетельствовало о невысоком
41
Налоговые преступления и преступность
качестве работы налоговой полиции. Другое тому доказательство —
большое число дел, проигранных фискальными службами в арбитражах и
судах общей юрисдикции. В погоне за высокими показателями раскры-
тия налоговых преступлений полицейские порой доходят до абсурда. При
оформлении результатов проведенной проверки в акте была записана
фраза о том, что в действиях проверяемых лиц, у которых был выявлено
нарушение, отсутствовал умысел. Казалось бы, в такой ситуации налого-
плательщик был застрахован от уголовного преследования. Вместе с тем
И здесь, вопреки элементарному здравому смыслу и собственным выво-
дам, налоговая полиция умудрилась возбудить уголовное дело»1.
Отмечу, что мнение данного адвоката не является чем-то из ряда вон
выходящим. Так думает подавляющее большинство налоговых юристов
и консультантов. Однако это совсем не означает, что органы налоговой
полиции должны были работать так, чтобы нравиться автору вышеупо-
мянутых пассажей. Необходимо сделать все, чтобы ни у кого йе возника-
ло желания таким образом оценивать качество работы государственного
правоохранительного органа. Для этого органы внутренних дел, да и
остальные правоохранительные и контрольные органы должны работать
в строгих правовых рамках, четко оценивая достаточность данных для
проведения оперативно-розыскных мероприятий и принятия решений в
рамках уголовно-процессуального законодательства.
5. Отсутствие методик расследования налоговых преступлений. На
сегодняшний день существуют лишь «накатанные» схемы расследования
фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных недоимщиками. От-
сутствуют методики расследования по основным группам способов со-
вершения преступления, по видам налогов и т.д. Сохранение подобной
ситуации будет продолжать углублять пропасть между теорией и практи-
кой борьбы с налоговой преступностью, реальным положением дел и
статистическими данными.
6. Наличие подчас непреодолимых барьеров, стоящих на пути выяв-
ления и расследования налоговых преступлений. Так, для того, чтобы
возбудить уголовное дело, необходимо иметь данные о наличии в дейст-
виях субъектов признаков этого преступления. С этой целью сотрудники
правоохранительных органов обращаются в кредитно-финансовые учре- 1
1 Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в нало-
говых преступлениях // Гражданин и право. 2002. № 4.
42
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ждения или подразделения ФНС России с запросами о получении ин-
формации, результат рассмотрения которой или сопоставления которой с
другими имеющимися данными может и привести к решению о возбуж-
дении уголовного дела. Однако в ответ получают отписки о том, что пре-
доставление интересующей информации может быть осуществлено толь-
ко после ссылки инициатора на номер уже возбужденного уголовного
дела или не может быть представлено вовсе ввиду того, что она составля-
ет банковскую тайну конкретного юридического или физического лица.
В итоге получается замкнутый круг. Чтобы возбудить дело, необходима
информация. А получить ее можно только после возбуждения уголовного
дела. Решение данного вопроса находится в законодательной сфере и
требует внесения соответствующего изменения в ст, 26 Закона РФ от 2
декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». С пере-
ходом функции борьбы с налогообложениями к МВД России и внесени-
ем Федеральным законом от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изме-
нений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Фе-
дерации, признании утратившими силу отдельных законодательных ак-
тов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотруд-
никам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом нарко-
тических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных
органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершен-
ствованию государственного управления» (далее — Федеральный закон
от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ) соответствующих изменений в указанную
статью проблема не нашла своего разрешения. По-прежнему органы
внутренних дел продолжают получать отказы в предоставлении инфор-
мации из кредитно-финансовых учреждений.
Помимо законодательного разрешения данной проблемы необходимо
использовать административные возможности (привлечение должност-
ных лиц к административной ответственности), разрабатывать типовые
запросы, содержащие ссылки на соответствующие нормы закона, а также
прибегать к судебному обжалованию письменных отказов в предоставле-
нии информации.
7. Общее негативное отношение к предпринимаемым государством ме-
рам в сфере налогообложения. В каждой инициативе, каждой предполагае-
мой мере выискивается «второе дно», скрытый репрессивный механизм.
Даже простое уточнение положений «налоговых статей» УК РФ, их приведе-
ние в соответствие с положениями изменившегося налогового законодатель-
43
Налоговые преступления и преступность
ства рассматриваются как попытки установления «порядков 1937 года» в
налогообложении. С таким отношением к первым попыткам уточнения «пра-
вил игры» между государством и налогоплательщиком провести в жизнь
положения программы борьбы с налоговой преступностью будет весьма и
весьма сложно. Необходимо коренным образом менять отношение налого-
плательщиков к данной проблеме, показав, во-первых, необходимость рабо-
ты по борьбе с налоговыми преступниками и, во-вторых, спрогнозировать
конкретные положительные изменения, которые могут произойти в случае
реализации программы борьбы с преступностью. Только в этом случае мож-
но рассчитывать на конкретный положительный результат.
8. Низкий инвестиционный рейтинг и малопривлекательность России
для иностранного капитала вследствие непрозрачной налоговой системы
и широких оснований для бюрократического произвола.
Так, компания «Pricewaterhous-Coopers» обнародовала результаты
своего исследования, в котором оценивает, сколько стоит любой стране
быть самой собой. В исследовании выделялись пять обстоятельств, кото-
рые могут порождать неопределенность в ведении дел: коррупция, неяс-
ные или противоречащие друг другу законы, регулирующие заключение
контрактов и оформление прав собственности, неопределенная или по-
стоянно меняющаяся экономическая политика властей, отсутствие жест-
ких требований к финансовой отчетности: инвесторы не уверены, что
бухгалтерские документы отражают реальное состояние предприятий,
непонятные правила взаимоотношений государства и бизнеса.
По итогам исследования, коррупция в России была оценена в 78 баллов,
неясность законов — в 84, неопределенность в экономической политике — в
90, ненормальная финансовая отчетность — в 81, а странные отношения
государства и бизнеса— в 84 балла. Российская неопределенность получила
в итоге 84 балла. (Для сравнения — Китай получил 87 баллов.)
Для простоты все расходы в исследовании приравнивались к налогу
на прибыль, а в качестве образца взят Сингапур. Получилось, что вкла-
дывать деньги, скажем, в США, а не в Сингапур — это все равно, что
заплатить дополнительно 5% от прибыли. А вложение денег в Россию,
согласно результатам исследования приравнивается к уплате налога в
43%’. Авторы исследования нашли это удивительным, так как большин-
ство развивающихся стран пытаются путем понижения налогов стимули-
1 Сколько стоит быть Россией? // Коммерсантъ. 2001. 26 февраля.
44
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ровать Деловую активность, а иностранным инвесторам предоставляют
еще и дополнительные налоговые льготы.
Однако инвесторов это не привлекает, так как само по себе вложение
денег в эти страны представляет собой огромный налог. Таким образом,
целесообразнее не снижать формальную ставку налогов, а упорядочить
обычаи делового оборота в стране.
Анализируя внутренние факторы, препятствующие притоку инвестиций,
прежде всего следует обратить внимание на то, что среди негативных факто-
ров с огромным отрывом лидирует «низкий уровень защиты прав собствен-
ника» — почти 70% респондентов считают это тормозом в инвестиционном
процессе. Само по себе это вряд ли является новостью. Однако еще три-
четыре года назад опросы инвесторов показывали, что данный фактор имеет
примерно такой же вес, как и политическая нестабильность, низкий уровень
корпоративной культуры и прозрачности российских компаний’.
9. Формирование законодательных инициатив и практики в области на-
логообложения в угоду формирования новых возможностей и, как следствие,
схем для оптимизации налогообложения, массовое тиражирование полуле-
гальных схем налоговой минимизации, агрессивная реклама этих услуг.
10. Недооценка правоохранительных методов поддержания налоговой
дисциплины. Исторический опыт показывает, что использование преиму-
щественно административных методов профилактики уклонения от уплаты
налогов в рамках полномочий контрольных органов государства является
явно недостаточным. Бесспорно, налоговая ответственность по большей
части выполняет отведенную ей роль, побуждая налогоплательщиков вни-
мательнее относиться к срокам и содержанию отчетности, предупреждает
арифметические и иные технические ошибки, однако не может сравниться
по своей эффективности с возможностью наступления уголовной ответст-
венности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
Однако не все это понимают. На протяжении всего недолгого суще-
ствования органов налоговой полиции России их полномочия постоянно
1 Также нельзя не отметить довольно прохладное отношение респондентов к
таким широко разрекламированным и вроде бы бесспорным действиям россий-
ских властей, как, например, создание в составе Министерства финансов России
Комитета по финансовому мониторингу (финансовой разведки, а после Указа
Президента России от 9 марта 2004 г. № 314 — Федеральной службы по финан-
совому мониторингу) — только 11,6% опрошенных считают, что подобные шаги
приведут к увеличению инвестиций — Прим. авт.
45
Налоговые преступления и преступность
подвергались критике, в том числе и со стороны ближайших коллег —
работников налоговых органов. Основным лейтмотивом такой критики
было то, что полномочия полиции дублировали полномочия налоговых
инспекторов, и вообще, правоохранительный орган, выполняющий функ-
ции по борьбе с налоговой преступностью, нужен лишь для охраны нало-
говых инспекций и их сотрудников. «В 1999 году ... законодатель принял
решение, что у полиции несвойственную ей контрольно-проверочную
функцию надо отобрать. Она получила право проводить проверки только
при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступле-
ния. Налоговые органы приглашали их на выездные налоговые проверки
в тех случаях, если считали, что при их проведении возникнут ситуации,
опасные для налогового инспектора. Не секрет, что 80% инспекторов —
женщины. На том этапе становления рыночных отношений такое взаи-
модействие было оправданно. Но сегодня бизнес стал другим. Никто с
автоматом по коридорам не бегает. Бизнес сегодня творится в тиши ка-
бинетов. По ту сторону от нас садятся эксперты и спокойно и тщательно
начинают анализировать действующее налоговое законодательство...»1.
Следует согласиться с автором этих строк в том, 'что бизнес действи-
тельно стал другим. Он вырос и окреп, имеет свободные средства для того,
чтобы нанять квалифицированных консультантов и юристов, службу безо-
пасности. Он проник в законодательную и исполнительную власть, решает,
какие законы нужны, а какие нецелесообразны для бизнеса, может влиять
на создание и ликвидацию целых федеральных ведомств.
К его средствам уже просто так не подобраться. Он тщательно защи-
щает даже то, что фактически украдено у государства в виде недоплачен-
ных налогов. Поэтому без представителей правоохранительных органов
налоговые инспектора могут в эту самую заветную тишину кабинетов так
и не попасть. На нейтральной территории вышеупомянутые эксперты
грамотно объяснят налоговикам законность выбранных схем налоговой
минимизации. А если налоговые инспекторы проявят особое и ненужное
бизнесу рвение в деле доначисления налогов, их ведомство вполне может
ожидать судьба столь критикуемой налоговой полиции в виде упраздне-
ния и последующего присоединения того, что останется, к более мощно-
му министерству. 1
1 Букаев Г. Каждый из нас вправе спросить: а где мой рубль? И Литературная
газета. 2003.4-10 июня (№ 22).
46
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
11. Осуществление целенаправленной работы, ориентированной на
ослабление правоохранительной составляющей в сфере налогообложения
путем формирования и пропагандирования среди налогоплательщиков
мнения о том, что государственный правоохранительный орган в сфере
налогообложения должен выполнять только одну функцию — «обслужи-
вание МНС, полноправного контрагента налогоплательщиков»1. Следует
отметить, что согласно мнению указанного автора, только в данном слу-
чае правоохранительный орган заслуживает названия цивилизованной
полицейской структуры. В противном случае «МВД России, имея полно-
мочия как правоохранительные, так и фискальные, получает беспредель-
ные возможности для вымогательства»* 2.
Однако если соотносить полномочия правоохранительной структуры
с возможными фактами коррупции, то выходит, что проще и надежнее,
если таких полномочий не будет вообще. Тем не менее говорить об этом,
учитывая сегодняшнее состояние налоговой дисциплины и масштабы
уклонения от уплаты налогов, с нашей точки зрения, весьма и весьма
преждевременно.
Также следует отметить, что в последнее время стало весьма попу-
лярным искать злой умысел в любой проверке, которую проводят право-
охранительные органы. Сюда относятся обвинения в выполнении заказов
конкурентов, желании поставить бизнес под контроль, каким-то образом
навредить предпринимательской деятельности и т.д. Поэтому «упраздне-
ние мощной ФСНП было воспринято с воодушевлением. По мнению как
политиков, так и адвокатов, ФСНП — самая коррумпированная полицей-
ская структура в России, то ли поставившая на поток натуральную фео-
дальную ренту с бизнеса, то ли организовавшая на торговле налоговыми
проверками целую отрасль народного хозяйства. Соответственно в уп-
разднении ФСНП и бизнес, и политическая элита увидели целенаправ-
ленное комплексное мероприятие по борьбе с массовым рэкетом на госу-
дарственных началах»3.
С нашей точки зрения, необходимо обратить внимание на названную
довольно опасную тенденцию искусственного формирования обществен-
Фишман М. Кто стучится в дверь ко мне? // Еженедельный журнал. 2003. № 23.
2 Там же.
3 Там же.
47
Налоговые преступления и преступность
ного мнения вокруг правоохранительного органа, выполняющего специ-
фические функции в наиболее проблемной сфере экономической деятель-
ности — налогообложении. Причина таких акций заключается в двух ас-
пектах: самой сущности налогов и публично-правовой обязанности их пла-
тить (что, естественно, делать не хочется), а также в эффективности работы
правоохранительной структуры, в деятельности которой представители в
основном крупного бизнеса увидели угрозу для реализации своих схем, как
по снижению налогового бремени, так и по уклонению от уплаты налогов.
Поэтому представителям Департамента экономической безопасности
МВД России (далее — ДЭБ МВД России) уже сегодня необходимо от-
слеживать такие попытки и вовремя аргументированно, с правовой точки
зрения, их пресекать, помня, что с откровенными лжецами закон позво-
ляет выяснить отношения в суде.
12. Отметим также тенденцию сужения полномочий правоохрани-
тельных органов в сфере налогообложения, что также является весьма
характерным фактором, иллюстрирующим сегодняшнее состояние уго-
ловной политики по борьбе с налоговой преступностью.
В результате рассмотрения в июне 2003 года в Государственной Думе
проекта Федерального закона № 310209-3 «О внесении изменений и допол-
нений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании
утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федера-
ции, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних
дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотроп-
ных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в
связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного
управления», в котором прописывались полномочия органов внутренних дел
в сфере налогообложения, частично была проигнорирована и изменена сама
концепция законопроекта, внесенного в Государственную Думу Президен-
том РФ и именно в части полномочий по выявлению, предупреждению и
пресечению налоговых преступлений и правонарушений. В результате воз-
никла проблема наделения органов внутренних дел полномочиями, которы-
ми обладала налоговая полиция, путем внесения изменений в Закон РФ от
18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» и Федеральный закон от 12 августа
1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».
Однако это не означает, что представителям органов внутренних дел
можно сложить руки. Необходимо работать с той нормативной правовой
48
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
базой, которая действует сейчас. Законодателю следует продолжить ра-
боту по уточнению полномочий органов внутренних дел в сфере налого-
обложения, направленную на обеспечение эффективной борьбы с нало-
говой преступностью. Несмотря на то, что эту работу осуществить будет
крайне сложно. Ведь не случайно по этому поводу в прессе отмечается,
что «...расширение полномочий сотрудников правоохранительных (или
фискальных) органов не только не гарантирует эффективного наведения
порядка и изобличения истинных преступников, но только усугубит по-
ложение. Сама по себе мощная и неуправляемая ФСНП, от которой госу-
дарство теперь вынуждено отказываться, служит отличной иллюстрацией
этого обратного эффекта»1.
13. Не может не обратить на себя внимание складывающаяся судебная
практика по делам о налоговых преступлениях. Ее чрезвычайная мягкость
не только не способствует профилактике налоговой преступности, но в
некоторых случаях является фактором, побуждающим к уклонению от
уплаты налогов ввиду явной безнаказанности налоговых преступников.
Так, по имеющимся данным, за 2001 год судами общей юрисдикции по
делам о налоговых преступлениях постановлено 1 314 приговоров. При этом,
несмотря на ежегодное увеличение количества осужденных, анализ судебных
решений позволяет сделать вывод о наличии тенденции в недооценке обще-
ственной опасности налоговых преступлений, характерной для результатов
рассмотрения судами Российской Федерации дел, расследованных федераль-
ными органами налоговой полиции России. Например, в 1999 г. число осуж-
денных судами общей юрисдикции за совершение налоговых преступлений
составило 852, в 2000 г. — 960, в 2001 г. — 1314, за 2002 г. — 2162), из них к
реальному лишению свободы в 2002 г приговорено 39 человек. Из общего
количества к лишению свободы осуждены на срок до двух лет — 9 человек,
свыше двух лет — 30, условно — 879. К исправительным работам осуждено
97 лиц, к штрафам — 910 человек. От наказания по амнистии освобождены
363 человека. 38 дел прекращено судами по реабилитирующим основаниям,
689 дел — по нереабилитирующим основаниям1 2.
В пункте 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 апре-
ля 1996 г. «О судебном приговоре»3 судам указывается на недопусти-
1 Фишман М. Там же.
2 Государственная статистическая форма отчетности 1-НПМ за 12 месяцев
1999 года.
3 Бюллетень Верховного Суда РФ. 1996. № 7. Ст. 2.
49
Налоговые преступления и преступность
мость фактов назначения ими виновным наказания, которое является
явно несправедливым как вследствие мягкости, так и вследствие сурово-
сти, Суммы, не поступающие в бюджет в виде неуплаченных цалогов,
измеряются миллионами и миллиардами рублей, тем не менее суды при
рассмотрении дел назначают лицам, осужденным за уклонение от уплаты
налогов, наказания, отличающиеся неоправданной мягкостью, что не
способствуют предупреждению новых налоговых преступлений.
Примером чрезвычайной мягкости может служить приговор Йош-
кар-Олинского городского суда Республики Марий Эл по делу «К», кото-
рый, будучи генеральным директором комбината, в период с января по
сентябрь 2000 г. уклонился от уплаты налогов на сумму свыше 43 млн.
рублей. «К» не признал себя виновным в совершении инкриминируемых
ему деяний и не возместил причиненный ущерб, однако суд, признав «К»
виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «в» и «г» ч. 2
ст. 199 УК РФ, приговорил его к двум годам лишения свободы условно с
испытательным сроком 1 год, без лишения права занимать определен-
ные должности ши заниматься определенной деятельностью. Свое
решение суд мотивировал тем, что «К» ранее не судим, положительно
характеризуется, имеет постоянные место жительства и место ра-
боты, в то время как ст. 64 УК РФ требует наличия исключительных
обстоятельств для назначения более мягкого наказания, чем преду-
смотрено законом за совершение преступления.
Несмотря на то что санкциями ст. 198 и 199 УК РФ предусмотрено
наказание, связанное с лишением свободы, практика деятельности судов
идет по иному пути. К лишению свободы с отбыванием наказания в ис-
правительном учреждении ежегодно осуждается не более нескольких
десятков человек1.
Анализ судебных вердиктов по делам о налоговых преступлениях
свидетельствует о том, что в большинстве своем суды выносят решения о 1
1 Так, в течение 2001 года за совершение налоговых преступлений осуждено
32 человека, из них 7 человек на срок, не превышающий двух лет, 25 человек
осуждено на сроки свыше двух лет лишения свободы.
Наибольшее количество приговоров, которыми определено наказание в виде
лишения свободы по «налоговым» делам, постановлены судами Краснодарского
края — 9; Чувашской Республики и Калужской области — по 3, г. Москвы, Воло-
годской и Оренбургской областей — по 2.
50
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
нестрогом наказании тех, кто совершил налоговое преступление. Однако
в некоторых регионах все же имеются случаи провозглашения довольно
суровых приговоров по совокупности нескольких составов преступлений,
одним из которых является налоговое, с вынесением наказания в виде
лишения свободы.
В последнее время судами Краснодарского края вынесены пригово-
ры, которыми определено наказание в виде реального лишения свободы.
Так, приговором Тихорецкого районного суда Краснодарского края по
уголовному делу, возбужденному в отношении «Т», совершившего пре-
ступления, предусмотренные ч. 1 ст. 199 и ч. 3 ст. 159 УК РФ (уклонение
от уплаты налогов на общую сумму более 1 млн. рублей и злоупотребле-
ние доверием с целью завладения векселем Сбербанка Российской Феде-
рации и использования его в качестве платежного средства), последний
признан виновным в совершении указанных преступлений. «Т» назначе-
но наказание по п. «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ — 10 лет лишения свободы; по
ч. 1 ст. 199 УК РФ — 4 года лишения свободы, а по совокупности пре-
ступлений — 14 лет лишения свободы с содержанием в исправительной
колонии общего режима.
Из анализа судебной практики следует вывод об отсутствии у судов
субъектов Российской Федерации единых принципов определения нака-
зания, соответствующего тяжести совершенного налогового преступле-
ния. Значительная часть осужденных за налоговые преступления освобо-
ждается от отбытия наказания по амнистии (этот вопрос будет затронут
нами в данном исследовании).
Часто приговоры не содержат сведений о возмещении в ходе предва-
рительного следствия ущерба, причиненного государству, несмотря на
то, что этот фактор оказывает существенное влияние на определение
судом вида и срока наказания. По действующему законодательству при
постановлении приговора судом должен быть разрешен гражданский
иск— удовлетворен полностью или частично или отказано в удовлетво-
рении иска. Между тем из текста ряда приговоров не видно, какие меры
были приняты в целях обеспечения предъявленных гражданских исков в
возмещение ущерба, причиненного преступлением, что серьезно затруд-
няет работу по возмещению ущерба от налоговых преступлений.
Еще одна негативная закономерность, характерная для многих регио-
нов, — неоправданно длительные сроки рассмотрения судами уголовных
51
Налоговые преступления и преступность
дел, которые создают сложности при определении судебной перспективы
при организации расследования уголовных дел и проведении предвари-
тельного следствия.
Таким образом, перечисленные негативные тенденции являются от-
ражением недостатков, в том числе и в уголовной политике, лежащих как
в законодательной сфере, так и в плоскости практической реализации ее
основных положений.
1.3. Уголовная политика в период реформирования
системы налогообложения
Отправным моментом реформирования законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах является принятие НК РФ. Этот законода-
тельный акт предусматривал кардинальное упрощение налоговой систе-
мы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего
их перечня, выравнивание условий налогообложения за счет резкого
сокращения числа налоговых льгот, установление предельных ставок для
региональных и местных налогов, снижение размеров штрафов и пеней.
К радикальному же реформированию налогообложения государство
приступило в 2000 году. Планировалось, что реформа должна быть реа-
лизована за четыре года, и пока исполнителям удается выдерживать гра-
фик. Согласно имеющимся планам, к началу 2004 года налоговая нагруз-
ка должна была сократиться с 41% ВВП до 34-35%. Кроме того, должно
резко сократиться количество налогов.
Комплекс мер по совершенствованию налоговой системы, который уже
осуществляется в настоящее время, в основном нацелен на ослабление общей
фискальной направленности, устранение несоответствий и противоречий (в
том числе и в объемах прав и обязанностей налогоплательщиков и контроль-
ных органов) и создания для налогопослушных плательщиков максимально
комфортных условий для уплаты налогов, т.е. на общую либерализацию и
перевод в цивилизованные рамки всего налогового законодательства России.
Как видно, планы по реформированию налоговой системы весьма
широки. Необходимость реформ назрела давно, и специалисты считают,
что их реализация должна быть положительно воспринята предпринима-
телями. При этом необходимо учитывать, что, по данным социологов, в
современной России группа предпринимателей, лояльных к власти, со-
52
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ставляет 15 процентов, стремящихся к паритету с ней — 36%, активно
конфликтующих — 28%, откупающихся от власти — 21%’.
Таким образом, вполне целесообразным было бы предположить, что
и на общем фоне либерализации налоговой системы останется достаточ-
но большое количество налогоплательщиков, конфликтующих с государ-
ством, а потому предпринимающих определенные попытки по уклоне-
нию от уплаты налогов. В такой ситуации вполне оправданным является
сохранение и повышение эффективности функций уголовного закона по
защите налоговой системы страны.
С точки зрения специалистов, охранительная функция уголовного
права в налоговой системе России проявляется в двух аспектах.
Во-первых, сам факт издания уголовного закона, охраняющего нало-
говую систему Российской Федерации, подкрепленного угрозой приме-
нения карательных санкций за нарушение общеобязательного предписа-
ния уплачивать законно установленные налоги и сборы, оказывает пре-
вентивное воздействие на неустойчивых членов общества, является мощ-
ным стимулом, побудительным мотивом такого поведения людей, кото-
рое соответствует требованиям правовых предписаний. Этот социально-
психологический «канал» воздействия на сознание и деятельность людей
настолько значителен, что его трудно переоценить; без его существова-
ния вообще трудно себе представить реализацию права.
Во-вторых, функция охраны общественных отношений, находящихся
под защитой уголовного закона, реализуется в процессе регулирования
особой группы общественных отношений, возникающих вследствие со-
вершения преступлений. Будучи урегулироваными нормами уголовного
законодательства, они приобретают форму уголовных правоотношений1 2.
Борьба с преступностью, в том числе и с налоговой, представляет со-
бой органическое единство трех направлений целенаправленной соци-
альной деятельности:
J общей организации борьбы с преступностью;
J предупреждения преступности;
J правоохранительной деятельности3.
1 Глинкина С. Корень один, ростков тьма// Россия. 2002. 2 июня.
2 Улезько С. И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны
налоговой системы России: Автореф. дис. д-ра юрид. наук. М., 1998.
3 Долгова А. И. Проблемы разработки стратегии борьбы с преступностью //
Преступность: стратегия борьбы. М., 1997. С.5.
53
Налоговые преступления и преступность
В период реформирования налоговой системы страны весьма важной яв-
ляется общая организация борьбы с налоговой преступностью, которая
включает информационно-аналитическую деятельность, криминологическое
прогнозирование, определение стратегии борьбы, ее программирование,
правовое регулирование, реализацию программ борьбы с налоговой и эконо-
мической преступностью, их корректировку в соответствии с изменением
криминогенной ситуации в сфере экономики и налогообложения, координа-
цию деятельности правоохранительных и контролирующих органов по борь-
бе с налоговой преступностью, кадровое и ресурсное обеспечение.
Основными направлениями уголовной политики России по борьбе с
налоговой преступностью в таких условиях являются:
1) анализ необходимости совершенствования уголовного законодатель-
ства, предусматривающего ответственность за совершение налоговых
преступлений в соответствии с меняющимся налоговым законода-
тельством (соответствие терминов, понятий, способов, субъектов,
размера уклонения содержащихся в уголовном и налоговом законах);
2) постоянный мониторинг принимаемых налоговых законов на предмет
содержащихся в них «лазеек», создающих условия для уклонения, от
уплаты налогов и сборов;
3) формирование благоприятной среды для законопослушных предпри-
нимателей и налогоплательщиков, недопущение парализации законной
предпринимательской деятельности в результате правоохранительных
методов борьбы с экономической и налоговой преступностью;
4) недопущение корректировки в негативную сторону имеющейся зако-
нодательной базы, регулирующей вопросы борьбы с налоговыми пре-
ступлениями (УК РФ, УПК РФ, законы: «Об оперативно-розыскной
деятельности», «О милиции», «О банках и банковской деятельности»,
отдельные положения НК РФ и др.);
5) создание и поддержание положительного восприятия проводимых
государством мер по борьбе с налоговой преступностью.
В целом можно наметить основные направления противодействия
налоговой преступности.
J продуманная и выверенная налоговая политика государства, ориен-
тированная на налогоплательщика;
J создание целостной системы профилактики (предупреждения) эко-
номических и налоговых преступлений;
54
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
/ дальнейшая стабилизация и укрепление экономики и налоговой сис-
темы государства;
✓ рационально дифференцированная уголовно-правовая политика. В
настоящее время эффективность и результативность уголовной поли-
тики в сфере налогообложения во многом будет зависеть от реализа-
ции принципа неотвратимости наказания;
Z успешное завершение проведения судебно-правовой реформы, ста-
новление норм нового УПК России, повышение роли судебной вла-
сти в новой системе общественных отношений;
J реструктуризация правоохранительных и контролирующих органов,
реализующих функции налогового контроля и борьбы с налоговыми
правонарушениями и преступлениями в направлении совершенство-
вания всех сторон их деятельности. Для этого необходимо разрабо-
тать единую стратегическую концепцию деятельности всех указан-
ных органов, обеспечив их эффективной законодательной базой, нор-
мативными, информационными, организационными ресурсами;
J внедрение научных рекомендаций в сфере реализации государствен-
ной политики противодействия налоговым преступлениям. Исполь-
зование научных разработок позволит найти наиболее рациональный
путь совершенствования практики противодействия преступлениям;
J подбор, изучение и подготовка сотрудников правоприменительных
органов, их социальное обеспечение, социальная защищенность.
В то же время в понятие уголовной политики по борьбе с налоговой
преступностью охватывает не только законодательство по борьбе с нало-
говой преступностью, но и субъекты реализации ее положений: структу-
ры государственных органов, которые функционально могут влиять на
снижение уровня налоговой преступности (в первую очередь — органы
внутренних дел), а также порядок и форму их функционирования, уча-
стие СМИ и научной общественности в борьбе с налоговой преступно-
стью. Поэтому о содержании уголовной политики, как и любого явления
государственного масштаба и уровня, можно судить в основном в про-
цессе ее реализации, а также по промежуточным и конечным итогам.
О том, что уголовная политика в сфере налогообложения становится
самостоятельным направлением в борьбе с преступностью, свидетельст-
вует и тот факт, что этой проблеме уделяется существенное внимание и
на заседаниях Совета безопасности Российской Федерации. Так, на засе-
55
Налоговые преступления и преступность
дании Межведомственной комиссии Совета Безопасности РФ по общест-
венной Безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией рассматри-
вался вопрос «О проблемах борьбы с налоговой преступностью и мерах
по ее совершенствованию»1.
Межведомственная комиссия отметила, что» несмотря на наличие в
экономике Российской Федерации устойчивых позитивных тенденций,
обстановка в сфере обеспечения экономической безопасности страны
продолжает оставаться сложной.
Ситуация в сфере налогообложения характеризуется высоким уров-
нем налоговой преступности во всех базовых отраслях экономики и ее
высокой латентностью, постоянным усложнением применяемых схем и
способов уклонения от налогообложения, большинство из которых осно-
ваны на несовершенстве действующего законодательства.
Одной из основных угроз экономической безопасности государства в
налоговой сфере по-прежнему остается ситуация с предъявлением к воз-
мещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по фик-
тивным операциям.
Использование в целях получения преступных доходов сложных схем
по минимизации налогообложения — с участием различного рода «фирм-
однодневок», оффшорных компаний, зон льготного налогообложения —
также негативно влияет на оперативную обстановку в налоговой сфере.
Крупные многоотраслевые холдинги и подконтрольные им организа-
ции, используя пробелы в законодательстве, а зачастую просто его игно-
рируя, выводят из-под налогообложения значительные денежные средст-
ва, чем наносят невосполнимый ущерб государству. При этом под кон-
тролем этих структур и естественных монополий находится порядка
50-60% всех финансово-товарных потоков страны.
По экспертным оценкам, только в результате применения трансферт-
ного ценообразования на предприятиях нефтяного комплекса и метал-
лургической отрасли общие потери государственного бюджета России
составляют 30-50% от расчетного значения их налоговых и иных обяза-
тельных платежей.
Межведомственная комиссия Совета Безопасности России по обще-
ственной безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией отметила, 1
1 Протокол заседания Межведомственной комиссии Совета Безопасности РФ
по общественной безопасности, борьбе с преступностью и коррупцией от
18 декабря 2002.
56
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
что для повышения эффективности выявления, пресечения и предупреж-
дения налоговых и иных экономических преступлений требуется ком-
плекс законодательных, правовых, экономических и организационных
мер, объединяющих усилия всех правоохранительных органов, государ-
ственных и общественных институтов.
§ 2. Особенности реализации уголовной
политики в сфере налогообложения
и налогово-правовые средства обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов
2.1. Основные направления уголовной политики
в сфере налогообложения
При реализации уголовной политики в сфере налогообложения необ-
ходимо сосредоточение правоохранительных усилий на наиболее важных
направлениях.
I. На наиболее собираемых видах налогов. Так, основную часть до-
ходов бюджета составляют поступления от пяти видов налогов: НДС,
налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, акцизы, платежи за
пользование природными ресурсам.
2. Проявление особой осторожности при внесении изменений и до-
полнений в налоговое законодательство. Принятие популярных, с точки
зрения налогоплательщиков, поправок в налоговое законодательство по
снижению налогового бремени, изменению условий налогового админи-
стрирования, созданию благоприятного налогового режима для отдель-
ных категорий налогоплательщиков, помимо планируемого эффекта,
может привести к существенному повышению криминогенных возмож-
ностей по уклонению от уплаты налогов и сборов.
Так, под общую компанию по созданию благоприятной, в том числе
налоговой среды для развития малого бизнеса, было предложено осво-
бождать малые предприятия от уплаты как внутреннего, так и импортно-
го НДС. В случае принятия такого решения в законодательстве образова-
лась бы существенная прореха, позволяющая налогоплательщикам ле-
гально уходить от уплаты НДС. Для этого было бы достаточно, чтобы
57
Налоговые преступления и преступность
импорт товаров из-за границы осуществляло малое предприятие, что
технически организовать достаточно несложно и недорого. Хорошо, что
специалисты вовремя указали разработчикам на такой, казалось бы, ле-
жащий на поверхности факт, в результате чего Правительство РФ отказа-
лось от подобной либерализации.
Однако сегодня все еще можно говорить о пробелах в законодательст-
ве, которые способствуют уклонению от уплаты налогов. Коснемся «пре-
имуществ» упрощенной системы налогообложения предприятий малого
бизнеса. Для них отменяется единый социальный налог, причем не только
для тех, кто работает по принципу вмененного налога, но и для предпри-
ятий, работающих по упрощенной системе налогообложения. Таким обра-
зом, если какое-то предприятие численностью до 100 человек занимается
получением денег за фиктивные услуги и выплатой всей этой суммы в виде
зарплаты, то всю сумму зарплаты оно списывает на расходы. А если разни-
ца доходов и расходов при этом составляет мизерную величину, то такой
налогоплательщик должен заплатить всего 1% с выручки плюс взносы в
Пенсионный фонд по ставке 14%, и никакого единого социального налога.
Таким образом, любое предприятие может создать «малое предприятие», в
которое оно переведет свой персонал, и большую часть зарплаты будет
выплачивать именно через специально созданную фирму, отвечающую
критерию малого предприятия. Нельзя утверждать, что схема незаконная,
однако такая льгота направлена не на пользу малых предприятий, а для
создания возможностей для оптимизации налогообложения. *
Таким образом, при реформировании налогового законодательства
авторам вносимых изменений необходимо тщательно задумываться о тех
последствиях, к которым может привести принятие той или иной новел-
лы в сфере налогообложения.
3. Недопустимость предоставления индивидуальных налоговых льгот
как на федеральном, так и на местном уровне. В большинстве случаев
ничего кроме желания заработать за стремлением предоставить или по-
лучить индивидуальные налоговые льготы не стоит. Заинтересованные
лица апеллируют при этом к тому, что наличие льгот приведет к появле-
нию новых рабочих мест, росту производства и, соответственно, налого-
вых отчислений. Однако при этом не просчитываются реальное соотно-
шение того, сколько бюджет потеряет от предоставленных льгот, и
сколько потом гипотетически может получить. Не стоит забывать и о
58
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
том, что предоставление индивидуальных налоговых льгот нарушает
принцип добросовестной рыночной конкуренции1.
4. Проведение криминологических и иных опросов, исследований,
направленных на выяснение и установление реальной картины, склады-
вающейся в сфере налогообложения, состояния криминогенных тенден-
ций. Так, начиная с начала 90-х годов, большинство специалистов назы-
вают высокий уровень налогообложения в нашей стране в качестве одной
из основных причин уклонения от уплаты налогов. Казалось бы, что мо-
жет быть очевиднее. Однако некоторые специалисты утверждают, что
необходимо перестать считать высокий уровень налогообложения при-
чиной налоговой преступности. Мол, налоговое законодательство ре-
формируется, налоги снижаются, давайте забудем о таком факторе, как
высокий уровень налогообложения, а вместо анализа причин и условий
уклонения от уплаты налогов будем крепить налоговую дисциплину и
воспитывать добросовестного налогоплательщика.
С нашей точки зрения, забыть про проблему или не замечать ее еще не
означает, что проблема сама собой куда-то исчезнет или разрешится. Дос-
таточно посмотреть на результаты проводимых исследований. В рамках
опроса руководителей предприятий «Индекс деловой активности» на во-
прос, что мешает развитию бизнеса в России, получены следующие ответы
в рамках десятибалльной шкалы. Выявлены наиболее негативные причи- 1
1 Так, еще в 2001 году просьба ОАО «Тульское пиво» рассматривалась на засе-
дании комиссии областной администрации по региональной налоговой системе.
Пивовары просили освободить их в 2002 году от налога на имущество на 50% и
налога на прибыль в пределах суммы, отчисляемой «Тульским пивом» в областной
бюджет. Мотивировали они это тем, что испрошенная льгота оставит комбинату
около 80 млн. рублей, которые пойдут на развитие производства и в итоге принесут
в казну не меньше 1 млрд. руб. А если не будет льготы, инвестор затормозит про-
грамму. На это сотрудники областного финансового управления не согласились,
мотивируя свое решение тем, что на «Тульском пиве» сильно завышена зарплата у
рабочих, а за счет остановки ее роста предприятие сможет сэкономить запрашивае-
мые средства. Тульские депутаты также отклонили этот законопроект. Это решение
никак не отразилось на инвестиционном и финансовом состоянии предприятия.
Однако в конце 2002 года усилия пивоваров по получению льгот поддержал
тульский губернатор, который рекомендовал областному парламенту все же пре-
доставить льготы. В итоге Тульская областная Дума приняла закон о снижении
Для «Тульского пива» ставки налога на прибыль на 4%. Для областного бюджета
это составило потерю около 50 млн. рублей в год.
59
Налоговые преступления и преступность
ны, влияющие на развитие бизнеса, причем высокий уровень налогообло-
жения (9,8) наряду с недостатком инвестиционных ресурсов (9,8), изно-
шенностью основных средств производства (9,4) и низким платежеспособ-
ным спросом (8,8) находится в безусловных лидерах. Специалисты проекта
так оценивают данные результаты: «Проводимые налоговые реформы пока
не привели к существенному снижению налогового бремени. Это подтвер-
ждается и результатами опроса предпринимателей. Роль высокого уровня
налогообложения как фактора, препятствующего развитию бизнеса, имеет
устойчивую тенденцию к росту. Так, только с мая по август 2002 года его
значение по десятибальной шкале выросло с 4 баллов до 9,8 балла. Изъятие
денег из экономики в виде налогов усугубляется обострением ситуации с
нехваткой инвестиционных ресурсов»1.
А по данным опроса, проведенного Социологическим центром Рос-
сийской академии государственной службы при Президенте РФ, среди
264 руководителей организаций всех форм собственности в различных
регионах страны обстоятельствами, мешающими стабильной работе
предприятий 58% респондентов назвали большие налоги, 32,6% — вымо-
гательство чиновников, рэкет — 26,5%, трудности регистрации предпри-
ятий — 23,1%, трудности, связанные с бухгалтерской и иной отчетно-
стью, — 20,1%. При этом подавляющее большинство опрошенных —
59,1% считают, что законы, регулирующие экономическую деятельность,
не исполняются (27,3% считают, что исполняются, 13,6% затруднились с
ответом), 81,4% респондентов уверены, что без нарушения законов ус-
пешная предпринимательская деятельность невозможна, противополож-
ного мнения — 15,2%, затруднились ответить 3,4% от опрошенных1 2.
Таким образом, для того, чтобы «списать» проблему, необходимо
иметь четкие и обоснованные аргументы для этого и опираться на кон-
кретные факты. Из приведенных выше результатов опроса мы видим, что
высокий уровень налогообложения является одним из основных факто-
ров, тормозящих развитие бизнеса. В данной ситуации законопослушный
бизнес либо просто не развивается, дожидаясь «лучших времен», как бы
на время «засыхает», либо идет по пути активной, а подчас и агрессивной
налоговой минимизации. В свою очередь, менее законопослушный биз-
1 Литовченко С., Захаров А., Рушайло П. У предпринимателей плохие пред-
чувствия И Коммерсантъ. 2002. 2 августа.
2 Тонкой настройкой по бизнесу И Экономика и жизнь. 2002. 23 мая.
60
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
нес ищет новые способы уклонения от уплаты налогов, продолжает свое
пребывание в «теневом» секторе экономики.
5. Четкое определение временных рамок проведения мероприятий в
рамках реализации мер уголовной политики.
С нашей точки зрения, уголовную политику по борьбе с налоговой
преступностью необходимо рассматривать в двух временных аспектах:
на текущий момент и ближайшую перспективу (постоянный мониторинг
и краткосрочное планирование), а также на обозримую перспективу (дол-
госрочное планирование).
Здесь мы вплотную сталкиваемся с таким понятием, как прогнозиро-
вание уголовной политики. Прогнозирование уголовной политики полу-
чило распространение в нашей стране в начале 70-х годов XX в. и разви-
валось в тесной связи с криминологическим прогнозированием. Вместе с
тем первое существенно отличается от второго в силу специфики объек-
та, предмета, целей и задач. Прогнозирование в уголовной политике
включает в себя предвидение основных направлений, целей и средств
воздействия на преступность путем формирования уголовного, уголовно-
процессуального и уголовно-исполнительного законодательства, совер-
шенствования правоприменительной практики.1
Однако все же представляется, что необходимой предпосылкой про-
гноза уголовной политики в сфере борьбы с налоговой преступностью
является криминологический прогноз, который должен охватывать во
взаимосвязи следующие тенденции:
S социальные процессы, непосредственно влияющие на налоговую
преступность;
S саму налоговую преступность;
борьбу с налоговой преступностью.
При этом прогнозу подлежат:
количество налоговых преступлений и лиц, совершивших преступления;
распространенность криминогенных ситуаций, порождающих совер-
шение налоговых преступлений;
способы совершения налоговых преступлений;
последствия налоговой преступности; 1
1 Уголовная политика и ее реализация органами внутренних дел / Под ред.
Л.И. Беляевой. М.: Акад, управления МВД России, 2002. С. 105.
61
Налоговые преступления и преступность
J развитие и результаты профилактики и уголовно-правовой борьбы с
налоговой преступностью.
Поскольку определяющим блоком уголовной политики является уго-
ловно-правовая политика и именно в ней фиксируются тенденции кри-
минализации и декриминализации тех или иных деяний, постольку про-
гнозирование уголовно-правовой политики является основой, стержнем
прогнозирования уголовной политики в целом.
По своей направленности уголовно-правовая политика всегда обра-
щена в будущее и в этом смысле всегда содержит элементы уголовно-
правового прогноза. Это обстоятельство отчетливо проявляется на стадии
проектирования и экспертизы новых уголовно-правовых норм.
Содержание уголовно-правового прогнозирования налоговой пре-
ступности зависит в первую очередь от того, какие деяния в сфере нало-
гообложения могут подпасть под действие уголовного закона и вследст-
вие этого будут учитываться как преступления.
Уголовно-правовое прогнозирование тесно связано с прогнозирова-
нием изменений уголовно-процессуального характера, которые касаются
процедуры производства по уголовным делам, порядка рассмотрения и
разрешения заявлений и сообщений о преступлениях, сроков расследова-
ния и судебного рассмотрения и т.д.
Как уже отмечалось, процессы криминализации и декриминализации
составляют сущностное ядро уголовной политики. В процессе криминали-
зации выявляются общественно опасные формы поведения, признается
допустимость, возможность и целесообразность уголовно-правовой борьбы
с ними и фиксация их в законе как преступных и уголовно наказуемых.
Процесс же декриминализации определяет основания для отказа от
признания деяния преступлением, отмены его уголовной наказуемости, т.е.
установления нецелесообразности уголовно-правовой борьбы с ним. Дек-
риминализация может осуществляться в двух формах: исключения уголов-
ной наказуемости деяния и признания такового поведения правомерным, а
также исключения уголовной наказуемости деяния и перевод его в разряд
административного, дисциплинарного или гражданско-правового деликта.
В связи с этим крайне важно просчитать последствия принятия тех
или иных поправок к «налоговым статьям» УК РФ, направленных на
декриминализацию целого ряда противоправных деяний, совершаемых в
сфере налогообложения.
62
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Так, например, на стадии рассмотрения в Государственной Думе внесен-
ного Президентом РФ проекта Федерального закона «О внесении изменений
и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (ныне Федераль-
ный Закон от 8 декабря 2003 г. 162-ФЗ), рабочей группой Комитета по зако-
нодательству рассматривались поправки к нему, из которых более 20 преду-
сматривали различные изменения и дополнения именно в «налоговые ста-
тьи» УК РФ. Анализ указанных поправок позволял сделать вывод о том, что
в большинстве своем они были экономически не обоснованы, не учитывали
существующий низкий уровень налоговой дисциплины и, кроме того, явля-
лись несостоятельными с точки зрения юридической техники.
Так, например, отдельными депутатами Государственной Думы и члена-
ми Совета Федерации предлагалось значительное (в 2-3 раза) увеличение
пороговых значений сумм неуплаченных налогов для целей квалификации
преступлений по ст. 198 УК РФ («Уклонение от уплаты налогов с физическо-
го лица»), соответственно с 1,5 до 5 млн., а по ст. 199 УК РФ («Уклонение от
уплаты налогов и (или) сборов с организации») — с 7,5 млн. до 25 млн. руб-
лей. В случае их принятия произошла бы существенная декриминализация
преступных нарушений налогового законодательства, а общее прогнозируе-
мое их количество снизилось бы с 17 тыс. до 4,1 тыс. в год, в том числе ква-
лифицируемых как особо крупные: по ч. 2 ст. 198 — до 23 преступлений в
год и по ст. 199 ч. 2 — до 463 преступлений.
Кроме того, эти же представители Федерального Собрания РФ предлага-
ли снизить максимальное наказание по ст. 199 и 199.1 УК РФ («Неисполне-
ние обязанностей налогового агента») с 6 до 5 лет лишения свободы. Приня-
тие таких поправок привело бы к тому, что налоговые преступления перешли
бы из категории тяжких преступлений в разряд преступлений средней тяже-
сти. Это в свою очередь повлекло бы утрату права подразделений органов
внутренних дел по налоговым преступлениям на прослушивание телефонных
и иных переговоров при выявлении и пресечении налоговых преступлений,
так как проведение этого оперативно-розыскного мероприятия в соответст-
вии со ст. 8 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности»
Допускается только в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в
совершении тяжких или особо тяжких преступлений, а также лиц, которые
Могут располагать сведениями об указанных преступлениях.
Принятие этих и некоторых других поправок могло бы привести к
Тому, что применение статей, предусматривающих уголовную ответст-
63
Налоговые преступления и преступность
венность за налоговые преступления, на практике стало бы фактически
невозможным, а оперативно-розыскные возможности МВД России ока-
зались бы существенно ограниченными, что в значительной степени сни-
зило бы эффективность его деятельности в целом.
Возвращаясь к вопросам прогнозирования уголовной политики, от-
метим, что декриминализация должна быть направлена на устранение
перенасыщенности законодательства уголовно-правовыми запретами,
необходимость в которых уже отпала или даже не существовала вовсе,
что подрывает такие принципы уголовной политики, как экономия уго-
ловной репрессии и социальная обусловленность уголовных норм.
Также необходимо учитывать, что уголовно-правовой запрет является
оправданным, когда он охватывает типичные и достаточно распростра-
ненные формы антиобщественного поведения, которые поддаются обна-
ружению и регистрации, а лица, их совершившие, — установлению.
В случаях же, когда законодатель пытается декриминализировать, на-
пример, наиболее распространенные способы совершения налоговых пре-
ступлений, доступных внешнему контролю и поддающихся доказыванию,
возникают серьезные сомнения в их заинтересованности в установлении
налоговых преступлений и реализации уголовно-правовых санкций.
Таким образом, основным содержанием прогнозирования уголовной
политики в сфере налогообложения является процесс получения прогно-
стической информации об основных тенденциях, направлениях и пер-
спективах развития действующего уголовного законодательства, преду-
сматривающего ответственность за совершение налоговых преступлений.
В более узком смысле оно сводится к процессу создания прогностиче-
ских моделей отдельных уголовно-правовых норм и оценки ожидаемых
от их применения результатов.
6. При реализации мер уголовной политики в сфере налогообложения
необходимо учитывать, что уголовное преследование всегда негативно
влияет на имидж налогоплательщика. Поэтому необходимо быть особен-
но осторожными в даче предварительных оценок о перспективах того
или иного материала или уголовного дела. Довольно часто случается, что
первичная информация не подтверждена, однако факт того, что к налого-
плательщику имеют претензии правоохранительные органы, уже широко
известен как партнерам, так и конкурентам, которые стараются как мож-
но быстрее довести эту информацию до клиентов и иных «заинтересо-
64
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ванных» лиц. Имеются случаи, когда сообщение в СМИ о факте возбуж-
дения уголовного дела в отношении той или иной структуры приводило к
фактическому банкротству организации, однако дело затем прекраща-
лось по реабилитирующим обстоятельствам.
Некоторые исследователи считают, что преступники через разрабо-
танную ими систему спровоцированных последовательных действий по
уклонению от уплаты налогов вызывают ответную реакцию налоговых
органов, серию проверок предприятия сотрудниками этих органов, чем
парализуют работу предприятий и доводят их до банкротства. Затем та-
кие предприятия покупают и восстанавливают их нормальную финансо-
во-хозяйственную деятельность1.
Однако если уже факты получили судебную оценку или налогопла-
тельщик сам признал свою вину, в этих случаях освещение проверочной и
судебной практики становится мощным профилактическим средством. К
слову, в европейских странах принято придавать гласность судебным при-
говорам по налоговым преступлениям и оповещать общественность о нака-
зании неплательщиков налогов. Так, французский суд, установив факты
уклонения от уплаты налогов путем обмана, должен распорядиться о пол-
ной или частичной публикации приговора в официальной прессе и в дру-
гих печатных изданиях по его указанию. В течение 3-х месяцев приговор
публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последую-
щим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный.
А на вопрос «Влияют ли обвинения в совершении противоправных
действий в адрес компании на вашу готовность пользоваться ее услуга-
ми?» ответы распределись следующим образом: влияют — 51%, не влия-
ют — 46%, не нашли ответа — 3% респондентов1 2 3.
Результаты данного опроса лишний раз доказывают тот факт, что для
более чем половины респондентов законопослушность компании являет-
ся определяющей при принятии решения о пользовании ее услугами.
7. Создание на первоначальном этапе максимально благоприятных
налоговых условий (желательно единого налога), а также условий нало-
гового администрирования для развития малого бизнеса и предпринима-
1 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб.: Юрид. центр Пресс., 2002. С. 53.
2 Подведены итоги опроса И Коммерсантъ Власть. 2002. 28 сентября.
3 Налоговые преступления и преступность 65
Налоговые преступления и преступность
тельства1. На сегодняшнем этапе развития предпринимательства особен-
но важным является максимальная вовлеченность граждан в законную
предпринимательскую деятельность, что создает дополнительные рабо-
чие места и обеспечивает налоговые поступления в бюджет. Как ни
странно, при разумном налогообложении именно малые предприятия и
индивидуальные предприниматели могут стать самыми дисциплиниро-
ванными налогоплательщиками.
Однако это не говорит о том, что государство должно попустительст-
вовать совершению налоговых правонарушений и преступлений предста-
вителями малого бизнеса. Здесь речь идет о создании таких условий,
которые максимально исключили бы саму возможность для уклонения от
уплаты налогов1 2 3.
Сложившееся разделение труда и кооперация между крупными и сред-
ними компаниями, с одной стороны, и малым бизнесом — с другой, являют-
ся примером типичной для российской экономики последних лет тенденции
реструктуризации бизнеса и оптимизации производственной структуры. Но
для развития малого бизнеса и его наиболее полной интеграции в производ-
ственную структуру экономики, в отличие от крупнейших компаний, осо-
бенно важна государственная поддержка, так как развитие малого бизнеса
способствует формированию в стране устойчивого среднего класса, то есть,
по сути, решению не только экономических, но и социальных задач3.
8. Создание максимально эффективных механизмов налогового кон-
троля и администрирования, которые, с одной стороны, должны выпол-
нять свою роль и не мешать законопослушным налогоплательщикам, а с
1 По информации Росстата, в России насчитывается брлее 800 тысяч (из 1,5
млн., числящихся в реестре) реально работающих малых предприятий, которые
обеспечивают выпуск около 6% товаров и услуг.
2 В рамках проекта «Индекс деловой активности» был проведен традицион-
ный опрос предпринимателей по перспективам развития малого бизнеса. Выяс-
нилось, что 77°о опрошенных уже сотрудничают с предприятиями малого бизне-
са, а 84% считают, что для развития малого бизнеса нужна поддержка государст-
ва. Большинство опрошенных компаний хорошо осознают и используют в прак-
тической деятельности выгоды разделения труда с малыми предприятиями. Так,
более трех четвертей опрошенных заявили, что их компания уже сотрудничает с
предприятиями малого бизнеса. — Прим. авт.
3 Литовченко С. Что необходимо для развития малого бизнеса? // Коммер-
сантъ. 2002. 27 ноября.
66
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
другой, максимально предотвращать саму возможность совершения на-
логовых правонарушений и преступлений. Ведь по данным МНС России
на 1 июня 2002 года, 48% зарегистрированных юридических лиц работа-
ют и платят налоги, а 52% не платят налоги и не сдают отчетность1.
Некоторые специалисты предлагают разработанные модели налого-
обложения, направленные на максимальное упрощение процесса исчис-
ления и уплаты налога, определение в качестве объекта налогообложения
имущества, которое, с их точки зрения, невозможно скрыть.
Особняк, автомобиль, магазин или офис — вот предлагаемые ими
объекты обложения новыми налогами. «Все они очевидны для каждого,
кто заинтересован в выявлении плательщиков налога. К перечню налогов
предлагается добавить патентный сбор за право ведения определенных
видов деятельности, в частности торговой и кредитно-финансовой (не
путать с налогом на вмененный доход, потому что патентный сбор не
привязан к показателям дохода, а обязательство уплаты определяется
фактом веления соответствующей деятельности). Сбор такого налога
тоже трудностей не представляет, что подтверждается опытом уже не-
скольких регионов, которые такие налоги вводили.
Прибавим еще акцизы на водку, табак и энергию — здесь контроль
нужен, но у государства высвобождается контрольный ресурс за счет
ранее перечисленных налогов. Наконец, учтем таможенные пошлины —
и получим налоговую систему, чрезвычайно простую для контроля, даю-
щую собираемость налогов, близкую к 100 процентам. Налоги на при-
быль, подоходный, платежи в социальные фонды и другие налоги, тре-
бующие учета доходов, должны быть отменены как не только не нужные,
но и вредные, толкающие на сокрытие доходов. Теневая экономика обла-
гается предлагаемыми налогами автоматически. Не нужно выискивать
скрытый источник доходов, если налицо роскошный особняк.
А предпринимателю, который ведет нормальный в основе своей биз-
нес, больше нет смысла скрывать свои доходы. Никто не спросит, откуда
у него деньги на новые станки, никто не потребует больше налогов, если
он снизит издержки и заработает больше прибыли.
По самым скромным подсчетам, такая налоговая система может дать
увеличение государственных доходов как минимум в полтора раза. При 1
1 МНС подвело итоги // Комсомольская правда. 2002. 23 мая.
67
Налоговые преступления и преступность
этом тяжесть налогов в среднем снижается также в полтора раза, а для
промышленности в 2-4 раза. В результате появляются мощные стимулы
для инвестиций, для развития отечественного производства. Нет иллюзий
и насчет простоты осуществления предлагаемой реформы. Большие ин-
тересы стоят за нынешней системой беспорядка в налоговой системе,
очень удобна она и для недобросовестных предпринимателей»1.
9. Своевременное реагирование правоохранительных органов на вы-
явленные причины и условия совершения налоговых правонарушений и
преступлений.
Так, в 2002 году прекратила свое существование свободная экономиче-
ская зона (СЭЗ) «Алтай», включавшая два района Алтайского края, а также
аэропорт Барнаула. Соответствующее постановление принял краевой Со-
вет народных депутатов на основании решения Алтайского краевого суда.
Существенную роль при этом сыграли материалы, представленные в
прокуратуру органами налоговой полиции региона. Только с 2000 по 2003
год по причине выявленных нарушений статуса участника СЭЗ были лишены
440 предприятий. Более 200 из них вообще не представляли отчетность в
налоговые органы, другие же сдавали органам МНС «нулевые балансы».
По итогам целевой операции налоговых полицейских «Оффшоры Ал-
тая» возбуждено 12 уголовных дел в отношении фирм, незаконно ис-
пользовавших налоговые льготы. После изучения всех материалов замес-
титель Генпрокурора России в Сибирском федеральном округе обратился
в Алтайский краевой суд с заявлением о признании недействующими
ряда пунктов статей закона, где речь идет об установлении особого ре-
жима предпринимательства, налоговых и таможенных льгот законами
Алтайского края и актами местного самоуправления. Суд заявление
удовлетворил. Таким образом, в результате судебного решения была
ликвидирована еще одна территориальная зона, имевшая налоговые и
таможенные льготы.
10. Исключительно важным является проведение научных исследо-
ваний налоговой преступности. Причем не только криминологических,
криминалистических или уголовно-правовых, но и более широких, на-
пример экономических. Частью такой работы стало проведение в рамках
изучения налоговой преступности и совместных исследований Главным 1
1 Кривов В., Харланов И. Как собрать налоги // Парламентская газета. 1999.
21 апреля.
68
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
следственным управлением ФСНП России и экономическим факульте-
том МГУ им. М.В. Ломоносова статистического анализа данных о дея-
тельности следственных подразделений ФСНП России в 2000 году.
При проведении обобщения исследовались отчетные данные о ре-
зультатах уголовно-процессуальной деятельности территориальных орга-
нов налоговой полиции по различным показателям. В частности, они
рассматривались по отношению к валовому региональному продукту
каждого субъекта Федерации по годовым данным с учетом инвестицион-
ного потенциала и различных региональных рисков данной территории.
За основу исследования было взято предположение о том, что мас-
штабы налоговых правонарушений могут находиться в прямой зависимо-
сти от масштабов хозяйственной деятельности в регионе. Поэтому одно и
то же количество возбужденных дел или одна и та же сумма возмещен-
ного ущербу по оконченным делам в регионах, сильно различающихся по
масштабам хозяйственной деятельности (оцениваемой показателем вало-
вого регионального продукта), будет свидетельствовать о разных уровнях
интенсивности правоохранительной деятельности в соответствующих
регионах (разумеется, если верна принятая предпосылка о примерно оди-
наковом уровне налоговых правонарушений на единицу валового регио-
нального продукта). Соответственно, различия в относительном числе
вскрытых налоговых правонарушений в регионах будет свидетельство-
вать об относительных масштабах латентной налоговой преступности.
По итогам проведенного исследования выяснилось, что показатели
уголовно-процессуальной деятельности формировались так называемым
естественным путем, без попыток централизованного управленческого
воздействия на их величины. Кроме того, установлено, что чем выше
инвестиционный потенциал региона, тем относительно меньше в нем
расследовалось и возбуждалось уголовных дел.
Этому может быть несколько объяснений. В регионах с высоким ин-
вестиционным потенциалом:
работают более законопослушные налогоплательщики;
с меньшей интенсивностью осуществляется мониторинг правонару-
шений;
более успешно скрывают налоговые преступления;
существует больше возможностей для подкупа сотрудников правоох-
ранительных органов.
69
Налоговые преступления и преступность
Напротив, в регионах с большими инвестиционными рисками для
предпринимателей активность правоохранительных органов была более
высокой.
11. Разработка эффективных методов выявления налоговых преступ-
лений является важной частью уголовной политики в сфере налогообло-
жения. Практика правоохранительной деятельности показывает, что для
эффективного выявления и пресечения латентных экономических пре-
ступлений бывает недостаточно оперативно-розыскных и проверочных
мероприятий. Важную роль здесь играет выявление налоговых преступ-
лений аналитическими методами с использованием информационных
массивов и баз данных.
Примером могут служить рекомендации по выявлению налоговых
преступлений, совершаемых гражданами и предпринимателями без обра-
зования юридического лица, являющимися плательщиками налога на
приобретение автотранспортных средств, который исчислялся от про-
дажной цены автомобиля.1
На первом этапе исследований из ГИБДД была получена информация
о регистрации грузового автотранспорта жителями города за определен-
ный период, которые включали в себя установочные данные на владель-
ца (адрес, паспортные данные) и сведения о регистрации автотранспорта
(вид регистрации, дата, установочные данные на автотранспорт). Наряду
с этим использовались сведения из городской администрации о регист-
рации частных предпринимателей.
Далее был организован банк данных, состоящий из двух баз: «Реги-
страция грузового автотранспорта» и «Частные предприниматели». За-
грузка массивов информации осуществлялась с автоматическим установ-
лением связей между базами.
В результате было установлено 429 фактов регистрации за исследуе-
мый период грузовых автотранспортных средств предпринимателями
города. В ГИБДД было установлено также, что во всех случаях регистра-
ции грузового автотранспорта частные предприниматели не представля-
ли сведений об-уплате ими, как это предусмотрено действующим законо-
дательством, налога на приобретение автотранспортных средств. 1
1 Данный налог отменен, что, однако, нисколько не умаляет эффективности
описываемого ниже метода выявления факторов уклонения. — Прим. авт.
70
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Из 429 фактов регистрации частными предпринимателями грузовых ав-
тотранспортных средств с использованием справок-счетов ГИБДД и сведе-
ний из таможенных деклараций были выявлены те, где неуплаченный налог
превышал 200 минимальных размеров оплаты труда (по иным материалам
предполагается направить информацию в налоговую инспекцию для прове-
дения проверок соблюдения налогового законодательства). По итогам прове-
денных мероприятий было возбуждено более 30 уголовных дел.
12. Необходимо тщательное изучение и многосторонний анализ скла-
дывающейся судебной практики в сфере налогообложения. За последние
годы практика рассмотрения споров, связанных с вопросами налогооб-
ложения, складывается далеко не в пользу государственных органов.
Этому есть как объективные, так и субъективные причины. К объектив-
ным причинам можно отнести то, что налогоплательщики все чаще стали
обращаться за защитой своих прав в судебные инстанции. К тому же в
стране появились специалисты высокого профессионального уровня,
способные представлять налогоплательщика во всех государственных
инстанциях. Да и налоговое законодательство стало более структуриро-
ванным, понятным, исключающим двоякое и троякое его толкование.
К субъективным причинам можно отнести, к сожалению, имеющую-
ся подчас конкретную заинтересованность в том или ином решении дела
и готовность одной из сторон на финансовые вливания или иные «встреч-
ные» шаги для достижения желанной цели. Такая ситуация часто склады-
вается в сфере разрешения споров, связанных с возмещением НДС.
Сегодня через арбитражные суды проходит значительное количество дел
по спорам между налоговыми органами и ' налогоплательщиками-
экспортерами о возмещении (возврате) последним сумм НДС, уплачен-
ных ими при приобретении товаров.
«На первом этапе спор сводился к вопросу о доказательстве факта
экспорта товаров и наличии набора документов, подтверждающих право
на возмещение сумм налога. Арбитражные суды всегда занимали четкую
позицию, что экспорт имел место только при условии фактического вы-
воза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Сложности с набором документов, подтверждающих право на получение
возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных про-
давцам, как правило, возникали при реализации товаров на экспорт через
посредников, но они отпали после введения в действие части второй На-
71
Налоговые преступления и преступность
лотового кодекса РФ, которая внесла необходимую определенность в эти
вопросы»1.
Следует признать, что в среде юристов возникла целая прослойка, за-
нимающаяся конкретной «помощью» предпринимателям в возврате НДС.
Обходится это клиенту в 25-35% от суммы, подлежащей возврату. После
анализа документа, готовится иск в арбитражный суд (5-10% от суммы
НДС за положительное решение), затем исполнительный лист представ-
ляется в соответствующую инспекцию ФНС России (10-15% для ускоре-
ния и согласования с органами Федерального казначейства), ну, и, конеч-
но же, несколько процентов за труды берет юрист.
С одной стороны, в судебном обеспечении прав налогоплательщиков
нет ничего плохого, но когда это делается таким образом, в отношении
любого, даже сомнительного НДС может быть принято решение о его
возврате. К тому же об этической стороне вопроса говорить вообще не
приходится, процветание таких схем отбрасывает любую профилактиче-
скую работу далеко назад.
Помимо споров, лежащих в сфере гражданских правоотношений, не
лучше складывается ситуация с практикой уголовных судов.
Сегодня сформировалась такая практика — за налоговые преступле-
ния, независимо от суммы Причиненного государству ущерба, осуждают,
в подавляющем большинстве случаев, только условно. При этом судьи
ссылаются на самые разнообразные смягчающие обстоятельства, подчас
отсутствующие в законе.
«Проблема судейского усмотрения существует в правовой системе
любого государства, поскольку оно представляет собой объективное яв-
ление, очерченное кругом вынесения судебных решений.
Каждый судья, руководствуясь Конституцией Российской Федерации
(исходя из принципа ее прямого действия), Уголовным кодексом РФ и
другими законами, при рассмотрении конкретного дела постоянно сталки-
вается с проблемой принятия одного из нескольких возможных законных
решений по делу, с оценкой фактических обстоятельств данного дела, с
вопросом применения правовой нормы к конкретной ситуации, с оценкой и
пониманием самой нормы права, ее толкованием. При этом основная зада-
ча состоит в том, чтобы вынесенное решение было верным и не нарушало 1
1 Бойков О. Некоторые вопросы практики арбитражных судов по разрешению
налоговых споров // Налоговые споры. 2001. № 4.
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
прав и законных интересов сторон, в противном случае может быть опоро-
чена судебная система как ветвь государственной власти»1.
Определение судом меры наказания является сложной, оценочной
деятельностью, требующей наличия высокой квалификации и большого
опыта работы. В связи с этим весьма трудной проблемой является реше-
ние вопроса об учете смягчающих обстоятельств, не предусмотренных в
законе при вынесении приговора.
В Уголовном кодексе РФ (ч.2 ст. 61) установлена норма, предостав-
ляющая суду право учитывать при назначении наказания смягчающие
обстоятельства, не предусмотренные в ч.1 ст. 61 УК РФ. Анализ диспо-
зиций ст. 61 и 63 УК РФ показывает, что одни из них характеризуют лич-
ность преступника, другие — преступление. Из смысла ч. 2 ст. 61 УК РФ
следует, что смягчающими суд вправе признать обстоятельства, относя-
щиеся как к характеристике деяния, так и к личности виновного.
Как показал анализ судебной практики, суды достаточно часто учи-
тывают при назначении наказания смягчающие обстоятельства, не преду-
смотренные в законе. Изучение 1047 уголовных дел, рассмотренных су-
дами Самарской, Оренбургской и Челябинской областей, свидетельству-
ет, что в 140 изученных дел мера наказания вообще не была мотивирова-
на, в том числе в 100 делах отсутствовали смягчающие и отягчающие
наказания обстоятельств. При назначении наказания пр 210 делам суды
учитывали смягчающие обстоятельства, указанные в законе, и по 650
делам — в законе не указанные.
Весьма трудно признать обоснованным учет судами некоторых об-
стоятельств как смягчающих наказание, таких, например, как «соверше-
ние преступления впервые», «ранее не судим», «к уголовной ответствен-
ности привлекается впервые». Согласно данным, полученным в результа-
те изучения судебной практики по уголовным делам, последнее обстоя-
тельство наиболее часто учитывалось в качестве смягчающего наказание.
Думается, такой подход нельзя считать оправданным1 2.
В рамках исследования данной проблемы автором исследования в
начале 2003 года был проведен анализ более 500 обвинительных приго-
1 Рарог А., Степалин В. Судейское усмотрение при назначении наказания И
Государство и право. 2002. № 2.
2 Мясников О. О смягчающих наказание обстоятельствах, не указанных в за-
коне // Российская юстиция. 2001. № 4.
73
Налоговые преступления и преступность
воров по делам о налоговых преступлениях. В итоге были получены сле-
дующие результаты.
При назначении меры наказания по делам о налоговых преступлениях
суд учитывал следующие, с его точки зрения, смягчающие обстоятельства:
J положительные характеристики личности подсудимого — 50%;
J полное возмещение ущерба, причиненного преступлением — 44%;
J наличие у подсудимого на иждивении малолетних детей — 24%;
J полное признание вины подсудимым — 24%;
J преступление подсудимым совершается впервые — 22%;
J инвалидность и серьезные заболевания — 4%;
J частичное признание вины подсудимым — 3%;
J частичное возмещение ущерба — 2%;
J наличие правительственных наград — 2%.
Как видно, при вынесении приговоров и по налоговым преступлени-
ям, достаточно часто принимаются во внимание обстоятельства, не ука-
занные в законе.
В связи с этой проблемой О. Мясников считает, что суду необходимо
располагать криминологической характеристикой преступных посяга-
тельств, иметь представление о признаках, типичных для большинства из
них. Затем на основе этих данных признавать смягчающими обстоятельст-
ва, не характерные для большинства преступлений, подпадающих под одну
статью Особенной части УК РФ. Причем для того, чтобы признать то или
иное обстоятельство смягчающим наказание, следует определить, насколь-
ко существенно оно снижает степень общественной опасности деяния и
личности виновного. Таким образом, наличие двух обязательных усло-
вий— нехарактерное™ и значительности влияния на наказание дает суду
основания признать определенное обстоятельство в качестве смягчающего
наказание.
В мотивировочной части приговора следует не только перечислять
обстоятельства, признанные судом смягчающими по данному делу, но и
пояснять, каким образом они снижают степень опасности преступления и
лица, его совершившего. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении
от И июня 1999 г. «О практике назначения судами уголовного наказа-
ния» разъяснил судам, что признание обстоятельства, не предусмотрен-
ного ст. 61 УК РФ, смягчающим наказание должно быть мотивировано в
приговоре. При этом обязательна ссылка на ч. 2 ст. 61 УК РФ, в силу
74
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
которой суд наделен законным основанием признавать в качестве смяг-
чающих и обстоятельства, не предусмотренные ч. 1 ст. 61 УК РФ1.
2.2. Налогово-правовые и процессуальные средства
обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов
При исследовании вопросов формирования уголовной политики го-
сударства в сфере налогообложения, а также в сфере налогообложения
следует отметить, что в данном случае уголовная политика на практике
достаточно тесно связана с проводимой налоговой политикой государст-
ва. Можно отметить следующие основные элементы их взаимосвязи.
1. Проводимая налоговая политика во многом обуславливает состояние
дисциплины в данной области и, как следствие, криминогенную обстанов-
ку в сфере налогообложения. Ведь чем, как не фактором, побуждающим к
уклонению от уплаты подоходного налога, можно было назвать действо-
вавшие в 1997-98 годах прогрессивные ставки данного налога.
2. Проводимая налоговая политика включает в себя и вопросы нало-
гового администрирования, эффективности проверочной работы, в ходе
которой и выявляются налоговые правонарушения, содержащие в себе
признаки налоговых преступлений. В данном случае от того, как прово-
дится эта работа, зависят и мероприятия уголовной политики, частота
применения правоохранительных методов защиты налоговой сферы, их
результативность, направленность и конкретное содержание.
3. Нередко в рамках налоговой политики планируются и проводятся
мероприятия, направленные на пополнение бюджета, а подчас и списание
части недоимки. Подчас такие мероприятия разрабатываются без учета
интересов уголовной политики, ставят под сомнение вопросы реализации
отдельных ее направлений. Примером может служить проводимая реструк-
туризация налоговой задолженности предприятий, которая позволяет избе-
гать уголовной ответственности злостным неплательщикам налогов.
4. Судебная практика в области налогообложения формируется также
И под воздействием налоговой политики государства. Поэтому нередко
Возникает своеобразная «конкуренция» процессов — арбитражного и
Уголовного, когда налогоплательщик, в отношении которого возбуждено 1
1 Мясников О, Указ. соч.
75
Налоговые преступления и преступность
уголовное дело, в том числе и на основании акта проверки, проведенной
налоговым органом, оспаривает последний в арбитражном суде.
5. Проведение различных мероприятий по ослаблению налогового бре-
мени, амнистированию налоговых нарушителей также проводится в рамках
налоговой политики государства. Однако при этом тщательнейшим образом
должны просчитываться последствия таких действий для уголовной полити-
ки государства в данной области. Такие действия не должны провоцировать
потенциальных налоговых «уклонистов» к неуплате налогов.
6. Просчеты в уголовной политике, ослабление правоохранительного
присутствия государства в налоговой сфере также могут весьма пагубно
сказаться на процессе своевременности, правильности и полноты сбора
налогов, могут являться скрытым призывом к налогоплательщикам к
уклонению от уплаты налогов.
Таким образом, видно, что уголовная политика в сфере налогообло-
жения и налоговая политика находятся в тесной взаимосвязи друг с дру-
•гом, влияют на особенности друг друга, требуют согласованности и со-
вместного планирования при их реализации.
В данном исследовании мы рассмотрим как раз те проблемные си-
туации, возникающие на практике, в которых пересекаются налоговая и
уголовная политика, подробное изучение которых может помочь извлечь
пользу и избежать ошибок при планировании мероприятий налоговой и
уголовной политики в будущем.
2.2.1. Реструктуризация налоговой задолженности
юридических лиц и проблемы пресечения
налоговых преступлений
Обращение к данной теме было особенно популярно в среде пред-
принимателей в 2000-2003 годы, когда в Российской Федерации в актив-
ной фазе реализовывалась реструктуризация кредиторской задолженно-
сти юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по
начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, порядок
проведения которой утвержден постановлением Правительства РФ от
3 сентября 1999 г. № 1002 (с последующими изменениями).
При этом в процессе проведения реструктуризации кредиторской за-
долженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолжен-
ности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом
76
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
(далее — реструктуризация задолженности) важное значение имеет во-
прос о размере сумм задолженности юридического лица по налогам и
сборам, а также сумм задолженности по начисленным пеням и штрафам.
Нередко в ходе расследования уголовных дел по фактам уклонения ру-
ководителей организаций от уплаты налогов устанавливается обстоятель-
ство, оказывающее влияние на размер сумм задолженности юридического
лица по налогам и сборам и, соответственно, пеням и штрафам, а также на
ход дальнейшего расследования уголовного дела. Таким обстоятельством
является реструктуризации налоговой задолженности юридического лица.
В данном случае объективная сторона преступления может выра-
жаться:
✓ во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.
В этой ситуации принятие решения о реструктуризации не влияет на
процесс расследования уголовного дела (ст. 199 УК РФ);
/ в сокрытии денежных средств либо имущества организации или ин-
дивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, преду-
смотренном законодательством Российской Федерации о налогах и
(или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по на-
логам и (или) сборам (статья 199.2 УК РФ).
Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расхо-
дования денежных средств налогоплательщиков — юридических лиц при
наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность плате-
жей, предусмотренную ст. 855 ГК РФ, уже практически не принимаются
во внимание прокуратурой и судом.
По нашему мнению, при возбуждении уголовного дела по фактам со-
крытия денежных средств либо имущества организации или индивиду-
ального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном
законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах,
должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сбо-
рам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность
Должностных лиц организаций в получении имущественной выгоды,
расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.
При совершении руководителем организации преступления, преду-
смотренного ст. 199, 199.2 УК РФ, органами внутренних дел должно
быть возбуждено уголовное дело независимо от того, существует ли у
Данной организации право на реструктуризацию задолженности по нало-
77
Налоговые преступления и преступность
гам и сборам в соответствии с Порядком и сроками проведения реструк-
туризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и
сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед
федеральным бюджетом, утвержденного постановлением Правительства
РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002.
Следует отметить, что по каждому факту возбуждения уголовного дела
по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199 или 199.2
УК РФ, следователям целесообразно информировать инспекции ФНС Рос-
сии. Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам не может
быть проведена, если по факту неуплаты данных налогов возбуждено уго-
ловное дело. Если реструктуризация все же предоставляется после возбужде-
ния уголовного дела, данное обстоятельство не влияет на принятие процессу-
ального решения. В этом случае освобождение от наказания по основаниям
ст. 80.1 УК РФ возможно только при Полном реальном возмещении ущерба,
вне зависимости от утвержденных налоговым органом графиков платежей.
Коснемся мнения органов прокуратуры по указанной проблематике.
Можно выделить следующие мнения (позиции) органов прокуратуры
(надзирающих прокуроров).
1. Предоставляя право на реструктуризацию задолженности по налогам
(иными словами, предоставляя рассрочку), государство в лице налоговых
органов России, зная о просроченной недоимке, в добровольном порядке
отказывается от единовременного взыскания сумм недоимки, а действия
руководителей предприятий перестают быть общественно опасными (т.е.
фактически становятся правомочными). Уголовные дела, возбужденные
после предоставления права на реструктуризацию, подлежат прекращению
по реабилитирующим основаниям. Предоставление права на рассрочку в
ходе расследования уголовного дела можно считать изменением обстанов-
ки, дающей основание прекратить уголовное преследование.
По мнению работников прокуратуры, при подписании соглашения о ре-
структуризации задолженности по налогам государством (в лице уполномо-
ченных органов) применяется «налоговая амнистия» в отношении предпри-
ятий (организаций), имеющих долги по налоговым и иным платежам.
По нашему мнению, решение о реструктуризации задолженности
предприятия по налогам после окончания налогового преступления не
препятствует возможности возбуждения уголовного дела и привлечения
виновного лица к уголовной ответственности.
78
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Некоторые прокуроры считают, что уголовные дела данной катего-
рии не имеют судебной перспективы и подлежат прекращению. Позиция
прокуроров по данной проблематике заключается в том, чтобы не возбу-
ждать уголовные дела, по которым проведена реструктуризация по нало-
гам, а выносить предостережения о погашении задолженности. Возбуж-
денные уголовные дела, в ходе расследования которых проведена рест-
руктуризация, дальнейшим производством прекращать.
С принятыми решениями о прекращении вследствие изменения обста-
новки по делам данной категории прокуратура соглашалась. Однако с начала
2003 года позиция прокуратуры изменилась — такие дела рекомендуется
направлять в суд или прекращать за отсутствием состава преступления.
3. Позиция прокуратуры некоторых регионов состоит в том, что при
проведении на предприятиях реструктуризации задолженности по нало-
говым платежам в действиях должностных лиц таковых предприятий не
усматривается объективная сторона уклонения от уплаты налогов с орга-
низации, в связи с чем уголовные дела, находящиеся в производстве, по
указаниям прокуратуры прекращаются по различным основаниям.
В частности, некоторые прокуроры районов и городов при обсужде-
нии данной проблемы рекомендуют не возбуждать уголовные дела в
отношении руководителей предприятий, на которых проведена реструк-
туризация задолженности по налогам, полагая, что в данной ситуации
состав преступления по уклонению от уплаты налогов отсутствует.
Отметим также, что некоторые специалисты и практики, считают, что
к реструктуризации задолженности применимы положения ст. 62 НК РФ
(«Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога»), в
соответствии с которой срок уплаты налога не может быть изменен, если
в отношении лица, претендующего на такое изменение:
S возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с
нарушением законодательства о налогах и сборах;
J проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо
по делу об административном правонарушении, связанном с наруше-
нием законодательства о налогах;
* имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользует-
ся таким изменением для сокрытия своих денежных средств или ино-
го имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо соби-
рается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жи-
тельство.
79
налоговые преступления преступность Г1 « х
При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты
налога вышеуказанных обстоятельств, решение об Изменении срока уплаты
налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
С нашей точки зрения, такая позиция является не совсем правильной,
так как изменение срока уплаты налога и реструктуризация налоговой
задолженности имеют различную правовую природу.
В соответствии со ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и
сбора признается перенос установленного срока уплаты налога или сбора
на более поздний срок; который осуществляется в форме отсрочки, рас-
срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.
В соответствии со ст. 63 НК РФ органом, уполномоченным прини-
мать решение об изменении срока уплаты налога, является Министерство
финансов РФ.
Таким образом, ни форма предоставляемой отсрочки, ни уполномо-
ченный на представление отсрочки государственный орган не соответст-
вуют порядку реструктуризации налоговой задолженности, решение о
проведении которой принимается Правительством РФ и регулируется
специальным постановлением.
Следует отметить, что реструктуризация задолженности по налогам и
сборам существенно повлияла на принятие процессуальных решений по
уголовным делам о налоговых преступлениях. Как уже отмечалось, право
на реструктуризацию задолженности по налогам расценивается прокура-
турой некоторых регионов как налоговая амнистия.
Представляется, что проведение в ходе следствия в организации рест-
руктуризации по налогам может стать основанием для освобождения от
наказания в связи с изменением обстановки, так как на основании решения
государственного органа налогоплательщику устанавливаются иные сроки
уплаты налогов. В связи с тем, что в законе отсутствует основание, преду-
сматривающее прекращение уголовного дела в связи с проведением реет*
руктуризации, однако факт уклонения от уплаты налогов имел место, счи-
таем, что уголовное дело также должно быть возбуждено, а решение о пре-
кращении дела необходимо принимать с учетом всех обстоятельств дела.
Следует отметить, что намерение либо принятие решения о реструктури-
зации задолженности по налогам, сборам, пени, штрафам конкретного юри-
дического лица не свидетельствует о наличии или отсутствии в действиях
должностных лиц указанной организации состава налогового преступления.
80
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Реструктуризация задолженности организации не является основани-
ем для отказа в возбуждении уголовного дела при наличии признаков
уклонения от уплаты налогов или сокрытия денежных средств либо иму-
щества организации или индивидуального предпринимателя, за счет ко-
торых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Фе-
дерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание
недоимки по налогам и (или) сборам. В то же время, осуществление ре-
структуризации налоговой задолженности, при условии документального
подтверждения данного факта, может являться основанием для прекра-
щения уголовного дела вследствие изменения обстановки.
Однако данное положение может распространяться на субъектов пре-
ступления, предусмотренного только ч. 1 ст. 199 и ст. 199.2 УК РФ. В слу-
чае квалификации деяния по ч. 2 ст. 199 УК РФ освобождение лица от на-
казания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) невозможно.
При таких обстоятельствах, когда факты, установленные в ходе про-
изводства по уголовному делу, не оказывают влияния на проведение про-
цесса реструктуризации задолженности, возможно нарушение интересов
государства в виде непоступления в бюджет части сумм налоговых или
иных обязательных платежей.
2.2.2. Влияние рассмотрения налогового спора
в системе арбитражных судов на расследование
уголовного дела по налоговым преступлениям
Правоохранительным органам довольно часто приходилось и прихо-
дится сталкиваться с тем, что расследование уголовных дел по налоговым
преступлениям, возбужденных в отношении должностных лиц налогопла-
тельщиков по фактам уклонения от уплаты налогов и сборов, пересекается
с рассмотрением дел в арбитражных судах в отношении тех же налогопла-
тельщиков по искам последних о признании недействительными решений
налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности.
До настоящего времени остается открытым вопрос рассмотрения су-
дами общей юрисдикции уголовных дел и оценки доказательств с учетом
решений арбитражных судов. В ряде случаев судами принимаются реше-
ния о прекращении дел по реабилитирующим основаниям только на ос-
нове выводов, изложенных в решениях арбитражных судов. При этом
арбитражные суды не приостанавливают производство по делу до приня-
тия решения по уголовному делу.
51
Налоговые преступления и преступность
________________________________________________г > ------ . . _
«Узким» местом в данном случае является акт проверки налогопла-
тельщика — одно из основных доказательств налогового преступления,
который, в то же время, оспаривается в арбитражном суде. В случае удов-
летворения иска в арбитражном суде возникает вопрос о значении решения
арбитражного суда для дальнейшего расследования уголовного дела.
Юристы, специализирующиеся на защите прав налогоплательщиков,
считают, что в соответствии со ст. 28 действовавшего до 1 июля 2002 года
УПК РСФСР вступившее в законную силу решение, определение или по-
становление суда по гражданскому делу обязательно для суда, прокурора,
следователя и лица, производящего дознание, при производстве по уголов-
ному делу не только по вопросу, имело ли место событие преступления или
преступное действие, но и в отношейии виновности обвиняемого. В дан-
ном случае решение арбитражного суда об отсутствии в действиях налого-
плательщика налогового правонарушения, по их мнению, должно приво-
дить к прекращению уголовного дела по реабилитирующему основанию.
В то же время, преюдициальное значение решения по гражданскому
делу принято считать ограниченным. При рассмотрении уголовного дела
суд не лишен права проверить факты, установленные при рассмотрении
гражданского дела. Если при этом будут выяснены новые данные, опро-
вергающие какие-либо факты или обстоятельства, вступивший в закон-
ную силу приговор может послужить поводом к пересмотру решения по
гражданскому делу.
Также возникает вопрос: обязательны ли для арбитражного суда до-
кументы уголовно-процессуального характера, которые могут быть пред-
ставлены правоохранительными органами? В данном случае специали-
сты считают, что практику придания арбитражными судами преюдици-
альной силы постановлениям следственных органов нельзя считать обос-
нованной, а постановления следственных органов подлежат оценке су-
дом наряду с другими доказательствами по спору.
Таким образом, по налоговым делам одно и то же правонарушение
может одновременно рассматриваться как в уголовном, так и в арбит-
ражном процессах.
Необходимо отметить, что арбитражный суд подчас демонстрирует
примеры абсолютно разного подхода к оценке факта осуществления уго-
ловного производства по материалам, рассматриваемым также в рамках
процесса арбитражного. Рассмотрим два примера из практики.
82
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Пример 1. Своеобразную позицию продемонстрировал арбитраж-
ный суд при рассмотрении дела по иску ОАО «Гранд сервис М», сумма по
которому составила более 39 млн. рублей. Суть выявленного нарушения
состояла в следующем: предприятие осуществляло так называемый
лжеэкспорт алкогольной продукции. При этом ОАО предоставляло в
налоговые органы оформленные таможенные декларации с отметками
«вывоз разрешен». Прилагаемые к ним иные документы имели целый ряд
дефектов, свидетельствовавших об их возможной фабрикации. Кроме
доказательств указанных дефектов на момент принятия решения о
применении налоговым органом финансовых санкций сотрудники налого-
вой полиции располагали сообщениями органов таможни и налоговой
полиции одной из стран СНГ об отсутствии данных о пересечении ука-
занным в таможенных декларациях подакцизным грузом таможенной
территории данной страны. По результатам проверки было возбужде-
но уголовное дело, в ходе расследования которого были получены допол-
нительные доказательства лжеэкспорта.
Далее, в связи с признанием руководителем предприятия своей вины
было принято решение о прекращении уголовного дела в связи с примене-
нием акта амнистии (указанный руководитель был награжден медалью).
Тем не менее суды первой и второй инстанции удовлетворили иско-
вые требования ОАО и признали решение о применении финансовых
санкций недействительным в полном объеме. Кассационные жалобы не
внесли каких-либо изменений в принятое решение. При рассмотрении
дела арбитражный суд отказался принять в качестве доказательств по
делу и оценить материалы, полученные в рамках уголовного дела, свиде-
тельствующие о непересечении грузом государственной границы, т.е. об
отсутствии факта экспорта. При этом суд указал, что решение нало-
говой полиции, с его точки зрения, является необоснованным, так как в
нем оценивались только и исключительно доказательства, существо-
вавшие на момент вынесения решения1.
С нашей точки зрения, в данном случае абсолютно правомерным яв-
ляется мнение о том, что такой подход суда не соответствует нормам
АПК РФ, которые определяют, что может быть признан недействитель-
ным ненормативный акт органа государственной власти, являющийся 1
1 Обзор судебной практики по защите имущественных интересов ФСНП Рос-
сии за 2001 год. // Официально не опубликован
83
Налоговые преступления и преступность
v
незаконным и нарушающий законные интересы предприятия. В этой
ситуации при оценке доказательств суд пришел к выводу о незаконности,
как недостаточно обоснованного, решения органа налоговой полиции, в
то же время никак не был оценен судом факт, что принятое решение не
могло нарушить законных интересов предприятия, факт нарушения кото-
рым налогового законодательства был закреплен в ходе уголовного су-
допроизводства. Тем не менее поданное в Высший Арбитражный Суд РФ
заявление о принесении протеста в порядке надзора осталось без ответа.
Пример 2. Иной подход суда демонстрирует решение, вынесенное по
результатам рассмотрения иска ООО «Шиффр» к органу налоговой
полиции. Арбитражный суд установил, что факты и обстоятельства,
на которые ссылался истец в своем заявлении, были предметом рас-
смотрения по уголовному делу, по которому в отношении директора
указанного предприятия Шаровой О.А. межмуниципальным судом выне-
сен обвинительный приговор в уклонении от уплаты налогов, оставлен-
ный в силе кассационной инстанцией. Арбитражный суд указал, что,
поскольку обвиняемая по уголовному делу была единоличным руководи-
телем предприятия, указанным приговором фактически дана оценка
действиям не только директора как физического лица, но и истца как
юридического. Признав, что выводы суда по уголовному делу имеют
преюдициальное обязательное значение для арбитражного дела (по-
скольку в соответствии с требованиями п.4 ст. 58 АПК РФ вступивший
в законную силу приговор суда обязателен для арбитражного суда по
вопросам о том, имели ли место определенные действия и кем они со-
вершены), арбитражный суд признал необоснованными доводы истца о
том, что он не совершал нарушений налогового законодательства. В
удовлетворении иска о признании недействительным решения о приме-
нении финансовых санкций было отказано.1
Необходимо также отметить, что при рассмотрении в арбитражном
суде исков о признании недействительными решений по материалам
проверок соблюдения налогового законодательства, по которым были
возбуждены на момент судебных слушаний уголовные дела и проводи-
лось предварительное расследование, органами налоговой полиции по-
стоянно заявлялись ходатайства о приостановлении производства в соот- 1
1 Там же.
3Ъ4
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ветствии со ст. 81 АПК РФ. Однако по таким делам суд, как правило,
отказывал в удовлетворении ходатайства, ссылаясь на то, что он не нахо-
дит достаточных оснований для отложения дела до вынесения приговора.
Таким образом, арбитражный суд демонстрирует, что готов учиты-
вать материалы, полученные в ходе уголовного судопроизводства только
тогда, когда оно находится на стадии судебного разбирательства. Это
свидетельствует о фактическом игнорировании Арбитражным судом того
факта, что предварительное расследование является одной из стадий уго-
ловного судопроизводства, несмотря на то, что на данное обстоятельство
было указано Президиумом ВАС РФ при рассмотрении целого ряда дел.
С нашей точки зрения, на вопрос виновности конкретного лица в совер-
шении налогового преступления признание Арбитражным судом недей-
ствительным решения налогового органа о привлечении налогоплатель-
щика к ответственности или акта проверки не влияет.
Достаточно интересен в данном случае подход органов прокуратуры к
проблеме значения и влияния решения Арбитражного суда на расследование
уголовного дела по признакам налогового преступления. Так, в 2002 году в
производстве одного из следственных отделов органов налоговой полиции
находилось уголовное дело, возбужденное на основании акта выездной нало-
говой проверки ИМНС предпринимателя В. Актом налоговой проверки было
установлено, что В, уклонился от уплаты подоходного налога в сумме
295 681 рубль путем включения в состав расходов затрат, связанных с при-
обретением векселей. В ходе расследования уголовного дела, В. обратился в
Арбитражный суд с иском о признании решения руководителя ИМНС о
привлечении его к налоговой ответственности недействительным. Решени-
ем Арбитражного суда решение ИМНС признано недействительным. На
основании данного решения, следователем К. было принято решение о пре-
кращении уголовного дела в отношении В. за отсутствием в его действиях
состава преступления. Однако постановлением прокурора данное решение
следователя о прекращении уголовного дела было отменено как незаконное и
необоснованное. Основной вопрос, который волновал в данном случае органы
предварительного следствия, был следующим, насколько правомерным и
законным было бы продолжение расследования уголовного дела. При более
детальном изучении дела было установлено следующее: налоговое наруше-
ние, согласно акту выездной налоговой проверки, заключалось в том, что
предприниматель увеличил расходную часть своей декларации о совокупном
*5
Налоговые преступления и преступность
годовом доходе на сумму закупленных векселей, которые, однако, впоследст-
вии реализованы не были. В результате по итогам проверки было принято
решение взыскать с предпринимателя сумму доначисленного подоходного
налога, штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога и
пеню за несвоевременную уплату налогов. Поскольку сумма неуплаченных
налогов превышала 500 минимальных размеров оплаты труда, т.е. в случае
установления умысла на уклонение от уплаты налогов, действия предпри-
нимателя подпадали под признаки ч. 2 ст. 198 УК РФ, материалы проверки
были переданы в органы налоговой полиции. По результатам проведенной
доследственной проверки в отношении предпринимателя было возбуждено
уголовное дело. Начали проводиться необходимые следственные действия
Однако предприниматель не согласился с решением налоговых органов и
предъявил в Арбитражный суд иск о признании недействительным решения
инспекции МНС. Арбитражный суд встал на сторону предпринимателя. В
результате этого следователь принял решение о прекращении уголовного
дела в связи с отсутствием состава преступления, мотивируя это следую-
щим: «... Арбитражный суд не усматривает в действиях предпринимателя
признаков состава налогового правонарушения и полагает признать реше-
ние ИМНС недействительным. Учитывая изложенное, следствие приходит
к выводу, что в действиях предпринимателя отсутствует состав преступ-
ления. Согласно решению Арбитражного суда решение о привлечении В. к
ответственности за налоговое правонарушение, вынесенное на основании
акта налоговой проверки, признано недействительным, следовательно, вы-
воды, изложенные в акте проверки, расцениваются также как недействи-
тельные. Решение любого суда, как общей юрисдикции, так и арбитражно-
го является обязательным для всех и служит неоспоримым основанием для
принятия в соответствии с ним решений. Следовательно, уголовное дело
подлежит прекращению в связи с тем, что в судебном порядке установлено,
что в действиях В. отсутствует какое-либо налоговое правонарушение».
Однако прокуратура отменила данное постановление следователя как
незаконное и необоснованное по следующим основаниям: «...В наруше-
ние УПК России следствием не принято всех предусмотренных законом
мер для полного, всестороннего и объективного исследования сущест-
венных обстоятельств, собранным доказательствам не дано надлежащей
юридической оценки. В основу постановления о прекращении уголовно-
го дела положено вступившее в законную силу решение Арбитражного
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
суда. Между тем, согласно уголовно-процессуальному законодательству,
все доказательства должны основываться на проверенных фактических
данных и оцениваться в совокупности, ни одно из них не имеет заранее
установленной силы. Доводы решения подлежали проверке и оценке
наряду с другими фактами. Следователь безосновательно смешивает
между собой и отождествляет арбитражные и уголовно-правовые отно-
шения, которые имеют разную систему доказательств. В первом случае
изучаются только документы, во втором и любые другие данные. Поэто-
му в рамках уголовного дела подлежал тщательному выяснению ряд су-
щественных вопросов. Необходимо провести еще целый ряд следствен-
ных действий: дополнительные допросы, очную ставку, экспертизу. Не-
состоятелен вывод следствия об основаниях прекращения дела со ссыл-
кой на отсутствие налогового правонарушения, в данном случае следова-
тель смешивает категории налогового и уголовного законодательства».
Таким образом, позиция прокуратуры видится достаточно обосно-
ванной, так как материалы уголовного дела свидетельствовали о том, что
следователь не предпринял всех необходимых мер для всестороннего
расследования дела, а обосновал свое решение о прекращении дела толь-
ко на основе решения арбитражного суда, которое не может иметь пре-
юдициального значения для уголовного процесса.
Вообще, как нам кажется, проблема обоюдного влияния материалов
уголовного и арбитражного процессов в налоговых правоотношениях
.является несколько преувеличенной, а порой и искусственно созданной.
Несомненно, большинству налогоплательщиков и их представителям по
вполне понятным причинам гораздо приятнее защищать свои интересы в
процессе арбитражном, а не в уголовном.
Однако однозначно утверждать, что решение арбитражного суда,
принятое в пользу налогоплательщика, должно автоматически полностью
избавить его и от уголовного преследования, с нашей точки зрения, было
бы неправильно.
Так, то же мошенничество может рассматриваться как уголовно нака-
зуемое деяние — хищение путем обмана или злоупотребления доверием
в крупных размерах в уголовном процессе, но и как невыполнение взя-
тых на себя гражданско-правовых обязательств в процессе гражданском
или арбитражном. Получается, что если по каким либо причинам граж-
данский или арбитражный суд отклонит иск потерпевшей стороны, то и
SIZ
Налоговые преступления и преступность
состав мошенничества автоматически декриминализируется? Несомнен-
но, нет. Решение гражданского или арбитражного суда будет оцениваться
в уголовном процессе наряду с другими доказательствами и не должно
быть положено в основу решения суда по делу уголовному при наличии
иных обстоятельств и доказательств.
Хотя вполне понятно желание некоторых консультантов и адвокатов
втянуть клиента в несколько процессов, утверждая, что принятие поло-
жительного решения арбитражным судом, освободит его от уголовной
ответственности. К сожалению, по такой схеме идут и некоторые право-
применители, считая, что решения арбитража достаточно для принятия
решения об отказе в возбуждении уголовного дела или прекращении
уголовного дела по реабилитирующим обстоятельствам.
С нашей точки зрения, факт расследования уголовного дела по нало-
говому преступлению, обвинительный или оправдательный приговор
суда должны рассматриваться в арбитражном и гражданском судах наря-
ду с иными доказательствами, равно как и любое решение арбитража
должно аналогично рассматриваться в процессе уголовном.
2.2.3. Вопросы налоговой и экономической амнистии
В практике реализации налоговой и уголовной политики существенное
значение имеют вопросы декриминализации тех или иных правонаруше-
ний в сфере налогообложения. Поэтому в данном исследовании мы, опира-
ясь на отечественный и зарубежный опыт по проведению амнистии в сфере
налогообложения, рассмотрим ее понятие, виды, правовые аспекты, ее
отличие от реструктуризации налоговой задолженности и уголовной амни-
стии, а также целесообразность проведения амнистии в налоговой сфере на
современном этапе развития системы налогообложения в нашей стране, в
том числе применительно к криминогенной обстановке в экономике.
Слово «амнистия» произошло от греческого amnestia — забвение,
прощение. Данный правовой институт является достаточно древним и
имеет глубокие исторические корни. Амнистия в различных ее формах и
проявлениях вот уже много сотен лет применяется государством по от-
ношению к лицам, совершившим в основном уголовные преступления. И
только сравнительно недавно с развитием общественных отношений в
сфере экономики появились новые виды амнистии — налоговая, финан-
совая, экономическая, амнистия капиталов и т.д.
88
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
На сегодняшний день амнистию в налоговой сфере можно разделить
на непосредственно налоговую амнистию, амнистию капиталов (или, как
ее называют, экономическую, или финансовую амнистию), реструктури- I
зацию налоговой задолженности и амнистию лиц, совершивших налого-
вые преступления, как составную часть амнистии лиц, совершивших
уголовные преступления.
Начнем рассматривать вопросы проведения налоговой амнистии с
обращения к историческому опыту проведения налоговой амнистии, при-
чем налоговой амнистии именно по своей сути, а не по названию. К со-
жалению, многие специалисты и представители СМИ часто называют
налоговой амнистией все, что связано с легализацией капиталов, возвра-
том их из-за границы, процессами реструктуризации, а иногда и амнисти-
ей лиц, совершивших уголовные преступления.
27 октября 1993 года Президент России издал Указ № 1773 «О прове-
дении налоговой амнистии в 1993 году»1. В Указе был определен срок
амнистии — до 30 ноября 1993 года, то есть практически один месяц.
Основной идеей предполагавшейся амнистии было декларирование раз-
мера сокрытых от налогообложения сумм и добровольное внесение их
юридическими и физическими лицами в бюджет.
При этом такие налогоплательщики освобождались от предусмотрен-
ных налоговым законодательством санкций, которые в соответствии со
ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
были весьма ощутимыми и жесткими.
Те хозяйствующие субъекты, которые не воспользовались этой воз-
можностью, наказывались штрафом уже в тройном размере. «За период
проведения амнистии в налоговые органы обратились 44,5 тыс. юридиче-
ских и 2 тыс. физических лиц, в результате чего в государственный бюд-
жет внесено 350 млрд, рублей ранее неуплаченных налогов. В то же вре-
мя налоговыми органами проверено около 500 тыс. юридических лиц, из
них 17 тыс., объявивших о своих неуплаченных налогах, выявлено и пе-
реведено в бюджет (с учетом финансовых санкций) 4,5 трлн, рублей1 2.
С точки зрения большинства специалистов, ввиду того, что на деклари-
рование было отведено всего лишь чуть более месяца, проведенная амни-
1 САПП РФ. 1993. № 44. Ст. 4193.
2
Горбунов И. Итоги налоговой амнистии // Экономика и жизнь, 1994. № 27.
Цит. по Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 148.
Налоговые преступления и преступность
стия не дала ожидаемых результатов. Однако, по нашему мнению, история
показывает много примеров, когда амнистия проводилась в течение даже
20 дней и давала существенные результаты. Здесь дело скорее всего в том,
насколько общество готово к проведению налоговой амнистии. Российская
налоговая система в 1993 году была еще очень молодой. Система контроля
за правильным и своевременным внесением налогов в бюджет была тогда в
зачаточном состоянии, а органы налоговой полиции находились в стадии
формирования. Среди предпринимателей царило массовое уклонение от
уплаты налогов, ведение предпринимательской деятельности без отраже-
ния в бухгалтерском учете, расчеты производились неучтенными денеж-
ными средствами. Система профилактики налоговых правонарушений и
преступлений отсутствовала вовсе, уклонение от уплаты налогов не осуж-
далось, осуществление незаконных финансово-хозяйственных операций
рассматривалось как нечто само собой разумеющееся. Вполне понятно, что
вышеуказанное предложение государства не стало для налогоплательщи-
ков таким, «от которого невозможно отказаться».
Следует отметить, что налоговая амнистия не означает простого спи-
сания налоговой задолженности перед государством. Под налоговой ам-
нистией обычно понимают предложение со стороны государства опреде-
ленным категориям неплательщиков погасить свою просроченную за-
долженность по налогам в обмен на отмену наказания, которое могло бы
быть наложено за неуплату.
Таким образом, можно дать определение понятию «налоговая амнистия».
Налоговая амнистия — устанавливаемое государством, в целях профилак-
тики налоговых правонарушений, и преступлений, временное освобождение
лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений от прйвлечения к
налоговой ответственности, при условии полного или частичного деклариро-
вания сокрытых сумм налогов и добровольного внесения их в бюджет.
Налоговую амнистию можно разделить на общегосударственную и
местную, она может проводиться в отношении различных категорий на-
логоплательщиков (как лиц определенных профессий, так и компаний и
предпринимателей, работающих в определенных отраслях финансово-
хозяйственной деятельности). Налоговая амнистия может проводиться
также и в отношении конкретных видов налогов.
Различные программы проведения амнистии предусматривают и раз-
личные формы прощения. Это может быть вся сумма налоговой недоим*
90
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ки или ее часть, власти могут потребовать уплатить всю сумму сокрытых
налогов сразу, а могут предоставить рассрочку. Различаются также и
процентные начисления на сокрытые суммы: в отдельных случаях их
может не быть вообще, иногда применяется минимальная процентная
ставка и т.д. Однако непременным условием налоговой амнистии всегда
является именно уплата налоговых долгов государству.
На основе проведенного анализа отметим положительные последст-
вия налоговой амнистии. Первым и наиболее очевидным положительным
результатом проведения налоговой амнистии является пополнение госу-
дарственного бюджета за счет поступлений просроченных или сокрытых
налогов. При этом получается и определенная экономия средств, которые
могли бы быть потрачены государством на проведение мероприятий на-
логового контроля и иные мероприятия в сфере правоохранительной и
оперативно-розыскной деятельности.
Также, безусловно, положительным результатом является выведение
теневого бизнеса в легальный экономйческий оборот. Можно предполо-
жить, что, получив амнистию по старым «грехам» и легализовав, таким
образом, свою налоговую историю, налогоплательщик не захочет совер-
шать новых правонарушений, а потому примет меры для своевременного
и правильного внесения налогов в бюджет.
К тому же, если налогоплательщик по условиям амнистии легализует
свои зарубежные накопления, страна может получить дополнительный
источник частных инвестиций в виде репатриируемых средств.
Еще одной положительной стороной налоговой амнистии является
ее профилактическое значение. Принимая решение о проведении нало-
говой амнистии, государство как бы говорит налогоплательщикам: я
знаю, что у многих из вас есть «узкие» места в вопросах налогообложе-
ния, эти недостатки могут при желании быть выявлены, однако сущест-
вует и другая возможность — на основе взаимного доверия доплатить
то, что было заведомо сокрыто от государства, и получить полное про-
щение. Все сделают вид, что ничего не было. Самое главное для госу-
дарства в данной ситуации не отступать от обещанного и строго следо-
вать каждой букве законодательного акта, регулирующего вопросы
амнистии. В таком случае подобная акция может послужить основой,
началом налаживания доверительных отношений между государством
И налогоплательщиками.
91
Налоговые преступления и преступность
Однако помимо, безусловно, положительных сторон рассмотрим от-
рицательные последствия налоговой амнистии. Если посмотреть на нало-
говую амнистию с точки зрения обывателя, то она означает не что иное,
как тот факт, что умышленное уклонение от уплаты налогов может быть
прощено (декриминализировано) государством. Фактически речь может
идти о поощрении нарушителей и косвенном ущемлении интересов зако-
нопослушных плательщиков. К тому же, рассчитывая на будущую амни-
стию, предприниматель может решить, что выгоднее скрывать свои до-
ходы. Поэтому для того, чтобы бюджет страны пополнялся, а не терял от
проведения амнистии, необходима тщательная проработка ее условий и
сочетание амнистии по старым долгам с усилением ответственности за
дальнейшее уклонение от налогов.
Также следует отметить, что однозначно отрицательные последствия
будет иметь принятие решений о проведении налоговой амнистии на
регулярной основе (например, раз в 3 года и т.д.). Такая ситуация приве-
дет к массовому снижению уровня налоговой дисциплины среди налого-
плательщиков, подпадающих под действие амнистии1.
Рассмотрим теперь порядок и особенности проведения амнистии ка-
питалов (или, как ее еще называют, экономической или финансовой ам-
нистии). Привлечение капиталов, находящихся за пределами страны, в
национальную экономику каждая страна решает по-своему, исходя из
соображений экономической и политической целесообразности. Эта ме-
ра, безусловно, является в достаточной степени рискованной, так как
неизбежно вызывает негативную реакцию со стороны многих экономи-
чески развитых стран и организаций, занимающихся борьбой с отмыва-
нием незаконно полученных доходов. 1
1 Например, начиная с 1997 года в США активно продвигалась идея проведе-
ния общенациональной налоговой амнистии. Однако в 1998 году вышел доклад
Объединенного комитета Конгресса по налогообложению, произведший неожи-
данный эффект. Комитет пришел к выводу, что в долгосрочной перспективе на-
логовая амнистия уменьшает добросовестность плательщиков и, как следствие,
снижает сборы. По оценкам, приведенным в докладе, в первый год амнистии
можно собрать дополнительно 4,2 млрд, долларов. Однако в последующие годы
сборы уменьшатся, так что за девять лет федеральная казна в общей сложности
потеряла бы 8 млрд, долларов. В результате идея проведения общенациональной
налоговой амнистии была забыта, несмотря на значительное количество ее сто-
ронников. — Прим. авт.
92
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее Основные направления в сфере налогообложения
Следует отметить, что о финансовой амнистии в России вспоминают в
основном во время проведения ответственных политических мероприятий —
выборов или в периоды обострения экономической обстановки в стране.
Однако использование финансовой амнистии в предвыборных целях вызы-
вает сомнение, так как подавляющее большинство населения страны лишено
возможности что-либо вывезти за рубеж и, соответственно, потом возвра-
тить, несмотря на то, что оценки капитала, нелегально вывезенного из страны
за годы реформ, находятся в диапазоне от 40 до 300 млрд, долларов.
Однако следует признать, что в юриспруденции нет такого понятия, как
амнистия за несовершенное или недоказанное преступление. Вопрос мож-
но ставить лишь о том, чтобы разработать схему привлечения ресурсов,
вывезенных из страны, для пополнения экономики России. Поэтому назва-
ние «амнистия» можно рассматривать как условное или понятийное, а так-
же использовать для того, чтобы неспециалист понял бы, о чем идет речь.
«Под экономической амнистией мы подразумеваем полное или час-
тичное освобождение от ответственности за любые экономические на-
рушения, предоставляемое в обмен на возврат во внутрироссийский эко-
номический оборот изъятых из него средств, где бы они ни находились.
Вернуть в национальную экономику хотя бы часть этих средств ре-
прессивными мерами невозможно. Такие меры способны лишь умень-
шить продолжающийся отток. Поэтому, как это ни парадоксально, если
уж капитал, о котором мы говорим, и решится пойти в Россию, он пойдет
в реальный сектор экономики. Туда, где капиталист сможет непосредст-
венно влиять на экономические процессы»1.
Для многих состоятельных людей сегодня причиной возврата части
средств может стать тот факт, что на Западе все с большей подозрительно-
стью относятся к капиталам, имеющим российское происхождение. Несмот-
ря на то, что страна исключена из «черного» списка FATF — организации,
занимающейся борьбой с отмыванием незаконно полученных средств, может
сложиться обстановка, когда капитал будет чувствовать себя безопаснее на
родине, чем находиться под угрозой наложения ареста за рубежом.
Одна из отечественных попыток проведения амнистии капиталов была
Предпринята в 2001 году в процессе разработки закона «О противодейст-
вии легализации доходов, полученных незаконным путем». Группа экспер- 1
1 Галиев А., Гурова Т. Родина теряет детей и деньги // Эксперт. 1999. 26 апре-
ля 1999. № 16.
93
Налоговые преступления и преступность
тов достаточно подробно прописала возможный механизм амнистии,
включая вопросы государственных гарантий и страхования возвращаемых
средств. Соответствующие положения уже были включены в текст законо-
проекта. Однако перед внесением законопроекта в Думу статьи, посвящен-
ные амнистии капиталов, было решено из текста вычеркнуть.
«Однако в июне 2002 года выяснилось, что идея по-прежнему жива.
Один из ответственных руководителей Аппарата Правительства РФ кон-
кретизировал призыв президента, озвучив некий план легализации нахо-
дящихся за границей отечественных капиталов, разработанный в недрах
«Белого дома». Согласно этому плану, желающие вернуть вывезенные
средства должны будут уплатить со всей суммы действующий в стране
единый подоходный налог 13%, после чего, по крайней мере, четверть
своих накоплений вернуть в Россию. Остальные 75% уже легализован-
ные, могут оставаться на счетах за рубежом. По экспертным оценкам,
будет легализовано порядка 100 млрд, долларов, поступления в бюджет
только за счет подоходного налога вырастут на 18,5%, а совокупный бан-
ковский капитал в стране — на 20 млрд, долларов»1.
Многие аналитики и специалисты считают, что главное при проведе-
нии экономической амнистии — политическая воля властей и механизм
возврата средств (то есть непосредственно механизм самой амнистии).
В законе, регламентирующем этот вопрос, должны быть четко пропи-
саны следующие моменты:
J перечень уполномоченных банков, в которые должны переводиться
денежные средства;
J механизм страхования переводимых средств;
J механизм гарантии сохранности средств;
J отношение правоохранительных и контролирующих органов к дан-
ным средствам.
Обращаясь к действующему законодательству, отметим, что сегодня,
по оценке практиков, есть совершенно законная схема легализации лю-
бых доходов. Причем придумана эта схема не владельцами капиталов
сомнительного происхождения или их финансовыми консультантами, а
законодателями. Обойдется она в 13% от стоимости легализуемых
средств. Суть ее в следующем. В мае 2001 года в НК РФ были внесены 1
1 Докучаев Д. Рубль, go home И Московские новости. 2002. 1 июля.
94
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
поправки, освободившие казино от обязанности налоговых агентов. Это
значит, что казино больше не должно при получении выигрыша требо-
вать у своих клиентов паспорта, фиксировать выигрыши и заставлять их
платить с выигрыша налог. Теперь любой человек может просто подать
декларацию о доходах, указать в ней любую сумму, назвать ее выигры-
шем в казино и заплатить с нее 13% подоходного налога. Откуда на са-
мом деле получены деньги, никто спрашивать не будет.
В то же время в поправках к Федеральному закону «О противодейст-
вии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем»,
отмечается, что организации, осуществляющие организацию и содержа-
ние тотализаторов и игорных заведений или проведение лотерей, будут
обязаны передавать в комитет по финансовому мониторингу информа-
цию о выигрышах своих клиентов, чтобы проверить их на предмет отмы-
вания преступных доходов. А значит, в случае принятия поправок лега-
лизовать деньги через казино будет невозможно1.
Тему амнистии капиталов затрагивало в 1999 году и руководство ФСНП
России. В соответствии со сделанными заявлениями, амнистия капиталов
должна была стать первым шагом, вторым — организация четкого и эффек-
тивного контроля за всеми финансовыми потоками, а третьим — искорене-
ние отмывания денег оперативными и силовыми средствами налоговой по-
лиции. Тогда Директор ФСНП России заявил, что налоговая полиция «станет
одной из тех структур, которая будет подвигать и другие структуры, и прави-
тельство, и законодателей к проведению финансовой амнистии»1 2.
Еще одну попытку продвижения идеи проведения экономической ам-
нистии осуществили в 2001 году представители московских налоговых
полицейских. Идея заключалась в освобождении от уголовной ответст-
венности за налоговые преступления, незаконное предпринимательство и
невозврат валютной выручки. При этом должна была быть проведена не
только уголовная, но и налоговая амнистия (уплата 13% от легализуемых
сумм), а так же проведено одномоментное декларирование имеющегося в
собственности граждан имущества для получения «точки отсчета» в це-
лях налаживания контроля за расходами граждан. Также предлагалось
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Налоговая амнистия И Ваш налоговый адво-
кат. 2003. № 2.
2 Вардуль Н. Сначала придет финансовая амнистия, следом — финансовая
Полиция И Коммерсантъ. 2000. 4 октября.
95
Налоговые преступления и преступность
внести поправки в Налоговый кодекс — разрешить налоговым органам
доначислять налогоплательщику налог в случае, если его расходы за год
превышают доходы. Однако идея не получила дальнейшего развития из-
за более чем сдержанной реакции на это руководства ФСНП России.
В 2002 году Правительство Москвы обратилось с письмом к Президен-
ту России, в котором выступило с предложением освободить граждан от
необходимости декларирования денежных средств, вкладываемых в строи-
тельство жилья, что, по мнению столичных властей, должно активизиро-
вать инвестиционную активность населения в сфере строительной отрасли.
В качестве примера приведен зарубежный опыт — в США, Китае и многих
странах Европы такие средства освобождены от декларирования.
А на международной конференции по борьбе с отмыванием денег в
Петербурге занимавший тогда должность Министра внутренних дел Бо-
рис Грызлов заявил, что амнистии капиталов в России не будет. И доба-
вил: «13-процентный подоходный налог — это уже амнистия»1.
В результате идея «созрела» к 2005 году.
В своем ежегодном послании Федеральному Собранию РФ Прези-
дент России в качестве одной из существенных задач определил прове-
дение активной политики либерализации предпринимательского про-
странства, выделив, прежде всего, меры по стабилизации гражданского
оборота, кардинальному расширению возможностей для свободного
предпринимательства и сферы приложения капиталов.
Указанная задача нашла свое конкретное практическое воплощение в
предложении проведения налоговой амнистии1 2. «Необходимо простиму-
лировать приход капиталов, накопленных гражданами, задекларировать в
упрощенном порядке капиталы, накопленные ими в предыдущие годы, в
предшествующий период. Такой порядок должен сопровождаться только
двумя условиями: уплатой 13-процентного подоходного налога и внесе-
нием соответствующих сумм на счета в российские банки. Эти деньги
должны работать на нашу экономику, в нашей стране, а не «болтаться» в
оффшорных зонах»3.
1 Голубев М. Казахстан начал легализацию капиталов И Коммерсантъ. 2001.
15 июня.
2
Почему то все называют предложение Президента налоговой амнистией,
хотя по сути это и есть самая что ни на есть настоящая амнистия капиталов.
3 Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию
Российской Федерации. Российская газета. 26 апреля 2005 года.
96
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Фактически в ежегодном послании определены условия проведения
амнистии. Это, во-первых, уплата 13-процентного подоходного налога.
Здесь, очевидно, имеется в виду налог на доходы (ранее — подоходный
налог), порядок уплаты которого регулируется главой 23 Налогового ко-
декса России (Налог на доходы фактических лиц). Рекомендации по при-
менению положений главы 23 НК РФ содержатся в приказе МНС России
от 29 ноября 2000 г. № БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налого-
вым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физиче-
ских лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Во-вторых, декларируемые суммы должны поступить на счета в рос-
сийские банки, то есть банки без участия иностранного капитала.
Никаких иных специальных условий амнистии капиталов не оговари-
вается, кроме указания на то, что деньги не должны находиться в оффшор-
ных зонах. Таким образом, можно предположить, что речь идет о денеж-
ных средствах, находящихся на зарубежных счетах российских граждан,
особенно как подчеркнуто в послании, в оффшорах. При этом никто не
должен интересоваться происхождением данных денежных средств. Пере-
вел в российский банк, заплатил 13 процентов и можешь считать эти день-
ги «легализованными» перед государством в лице налоговых органов.
Однако не все так просто, как кажется на первый взгляд. Помимо ус-
ловий проведения амнистии должен быть выбран четкий механизм ее
реализации. Без этого есть опасность того, что в оффшоры будут переве-
дены денежные средства, полученные преступным путем, в целях их
отмывания через механизм налоговой амнистии.
Основываясь на вышесказанном, можно попытаться дать определе-
ние экономической (финансовой) амнистии или, как ее еще называют,
амнистии капиталов.
Амнистия капиталов — устанавливаемое государством временное
изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлением
расходов физическими лицами и организациями, в том числе возможное
изменение порядка налогообложения неучтенных денежных средств,
направленное на их легализацию и возвращение в страну происхождения.
Отметим также, что вопрос экономической амнистии интересует не
только специалистов (экономистов, юристов, политиков), но также и
законодателей. В сентябре 2002 года депутаты Государственной Думы
получили от Правительства России ответ на свой запрос о перспективах
4 Налоговые преступления и преступность
97
Налоговые преступления и преступность
проведения в России экономической амнистии. По мнению специали-
стов, бумага была составлена так, что из нее невозможно было понять,
намерено ли правительство что-либо делать в этом направлении.
Действующим законодательством не предусмотрена возможность
проведения экономической амнистии. Для начала необходимо принять
правовые акты, где будет установлено, что такое экономическая амни-
стия, на какие случаи она распространяется. Необходимо установить
также порядок проведения амнистии, не забыв про способ, которым бу-
дут возвращаться средства, вывезенные за рубеж. Необходимо также
определить, какой правительственный орган будет проводить и контро-
лировать амнистию. Среди необходимых мер правительство предложило
разработать порядок налогообложения легализованного капитала и зако-
нодательно закрепить освобождение «раскаявшихся» от уголовной и
административной ответственности. Однако в принципе проведение эко-
номической амнистии не входит в противоречие с общими направления-
ми государственной политики.
Экономическая амнистия включает в себя налоговую, а это не преду-
сматривает НК РФ, для позитивного результата амнистии необходимо
правильно выбрать время. При этом следует принимать во внимание еще
и макроэкономические факторы, такие как рост экономики, инвестиции,
снижение инфляции.
«Экономическая амнистия — серьезный вопрос, который протоколь-
ными поручениями не решается, уверены многие специалисты и депута-
ты. Надо вначале определить круг лиц, которые попадают под амнистию.
А также взвесить все последствия для экономики. Весь этот сложный
комплекс проблем не может быть объявлен без серьезной проработки»1.
В ответе правительства описывался также зарубежный опыт проведе-
ния экономической амнистии, который ограничился перечислением
стран, в которых амнистия принесла положительные результаты, и стран,
в которых амнистия не проводилась, однако их экономическое развитие
протекает не менее успешно, чем в странах, где амнистия состоялась.
Как показывает международный опыт, для эффективного проведения
экономической амнистии необходимо выполнение следующих условий:
J провозглашение и обеспечение на государственном уровне серьезных
гарантий ненаказуемости: 1
1 Кац Е. Амнистировать нельзя отпустить И Газета. 2002. 17 сентября.
98
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J строгое соблюдение гарантий сохранения конфиденциальности ин-
формации;
/ одноразовость и своего рода «уникальность» амнистии;
/ приемлемые для предпринимателей либеральные условия амнистии
(соблюдение неконфискационного характера амнистии);
/ готовность вложения государственных средств в широкую разъясни-
тельную работу и пропагандистскую (рекламную) кампанию.
Практически во всем мире вывезенный за рубеж капитал принято
считать «грязным», т.е. полученным не совсем законным путем. Однако
большинство государств, при условии возврата капитала на достаточно
жестких условиях, готово простить его владельца.
Причинами вывоза капиталов российскими предпринимателями, по-
мимо чисто меркантильных и отчасти корыстных интересов, можно на-
звать также политику государства в сфере экономики и налогообложения.
На Западе, из-за больших сомнений в чистоте происхождения, вряд
ли в полной мере дадут российскому капиталу работать, расти и приум-
ножаться. Сегодня многие из тех, кто управляет крупными российскими
предприятиями, готовы вкладывать свои «иностранные» капиталы в раз-
витие именно отечественного производства. Для этого необходим лишь
тщательно продуманный механизм в виде джентльменского договора
между предпринимателями и государством, нарушать условия которого
ни одна из сторон ни в коем случае не должна, иначе будут разрушены
хрупкие ростки доверия между сторонами.
В данном разделе кратко коснемся также вопроса различия между
налоговой амнистией и амнистией капиталов. Итак, различие между
данными понятиями можно провести по следующим позициям.
1. Объект амнистии. В случае с налоговой амнистией таковым явля-
ются суммы налогов и сборов, сокрытые в результате уклонения от упла-
ты налогов или совершения налоговых правонарушений. Объектом же
экономической амнистии являются денежные средства, находящиеся за
пределами государства — инициатора такой амнистии.
2. При проведении экономической амнистии государство не ставит во
главу угла законность происхождения репатриируемых капиталов. При
осуществлении же налоговой амнистии в бюджет поступают неуплачен-
ные ранее налоги. А в соответствии с законодательством налогообложе-
нию подлежат доходы только от законной, правомерной деятельности. В
99
Налоговые преступления и преступность
противном случае денежные средства, полученные преступным путем,
налогообложению не подлежат, а должны быть в полном объеме обра-
щены в доход государства.
3. Налоговая амнистия обычно сочетается с возможными репрессив-
ными мерами в отношении тех, кто не принял ее условий. Экономическая
же амнистия является лишь инструментом возврата переведенных за
рубеж денежных средств, заработанных в стране происхождения. О ка-
ких-либо репрессивных мерах в случае отказа от участия в репатриации
капиталов государству говорить просто неприлично.
4. При проведении налоговой амнистии речь идет о возврате сокры-
тых налогов в результате совершения правонарушения или преступления,
т.е. при условии возврата денег прощается налоговое преступление (уго-
ловная ответственность) и налоговое правонарушение (налоговая ответ-
ственность). В случае же с экономической амнистией прощается не про-
тивоправное деяние, а разрабатывается всего лишь механизм возврата
средств в отечественную экономику, которые, работая здесь, могут обла-
гаться налогами и сборами.
2.2.4. Оптимизация налогообложения
и уклонение от уплаты налогов
Возможность законной оптимизации подлежащих уплате налогов и
сборов является достаточно важной частью налоговой политики государ-
ства. Однако когда налогоплательщик, переходит дозволенную законом
грань, его действия могут быть квалифицированы в соответствии с нор-
мами Уголовного кодекса. Предостеречь и уберечь предпринимателя от
такого шага должны меры, разработанные в рамках политики уголовной.
Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской
деятельности — это выбор оптимального, с точки зрения конкретного нало-
гоплательщика сочетания и построения правовых форм деятельности в целях
снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законода-
тельства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему видит
пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным ис-
пользовать все возможные средства и методы для снижения налогового бре-
мени, они готовьГ подчас даже и рисковать, действуя «на грани фола», другие
стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушно-
го имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а
100
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
другие вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные
иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны
контролирующих и правоохранительных органов.
Коснемся принципов налогового планирования. Основные принципы
налогового планирования можно сформулировать следующим образом:
1. Законность, то есть соответствие действующему законодательству.
2. Знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также
судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, ко-
торых касается оптимизация.
3. Перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть последст-
вия некорректного применения различных методов и схем налоговой
оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые
потери.
4. Этапность планирования. Например, можно выделить следующие
этапы планирования:
> принятие решения об организационно-правовой форме организации;
> принятие решения о налоговой юрисдикции;
> изучение возможности применения налоговых льгот, а также оп-
ределение правовых форм оформления сделок;
> решение частных вопросов. Выбор наиболее выгодных форм амор-
тизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения исполь-
зования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.
5. Предварительный расчет финансовых последствий планирования
(расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота) по результа-
там общей деятельности по отношению к конкретной сделке или про-
екту в зависимости от различных правовых форм ее реализации.
6. Индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы
каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом
уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкрет-
ном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов.
7. Коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой
оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой опти-
мизации — это:
> совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
> постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы
организации;
101
Налоговые преступления и преступность
> постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ
опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.
Касаясь вопросов правовых основ оптимизации налогообложения,
необходимо отметить, что при рассмотрении правомерности любого
юридического действия необходимо выяснить его соответствие Консти-
туции страны, которая устанавливает обязанность каждого платить за-
конно установленные налоги и сборы.
В то же время, учитывая то, что налог является формой безвозмездного
изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст. 8 НК РФ), а
ст. 35 Конституции РФ устанавливает, что каждый имеет право иметь в
собственности имущество, а ст. 45 Конституции РФ закрепляет право каж-
дого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными
законом, специалисты делают вывод, что «... законодательство РФ призна-
ет право плательщика налогов (собственника денежных средств, получен-
ных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реа-
лизацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, на-
правленные на уменьшение налоговых обязательств»1.
«В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятель-
ности обладают правом защищать свои имущественные права любыми,
не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в
доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а
право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе
избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность,
минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в
связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости»,
что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за
исключением перечисленных в законе.
Статья 21 НК РФ предусматривает, что «налогоплательщик имеет
право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в поряд-
ке, установленном законодательством о налогах и сборах»1 2.
Отметим также, что норма ст. 35 Конституции РФ устанавливает рав-
ноправие всех субъектов права собственности на любое имущество, что,
1 Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А.Н., Брызгалин В. В. Методы налого-
вой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 42.
2 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-
ПРЕСС, 2000. С.580.
102
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех
собственников из требований» например, социальной политики государ-
ства (ч. 1 ст. 7 Конституции РФ).
Конституционное определение содержания права собственности в
ч. 2 ст. 35 Конституции РФ, как совокупности трех прав — владения (т.е.
фактического обладания объектом), пользования (т.е. получения пользы
от объекта) и распоряжения, т.е. купли-продажи, дарения и других сделок
по поводу объекта права собственности, закрепляет традиционное основ-
ное содержание права собственности.
В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Су-
да РФ от 17 декабря 1996 г. «По делу о проверке конституционности
пунктов 2 и 3 ч.1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных
органах налоговой полиции», налогоплательщик не вправе распоряжать-
ся по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде
определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регу-
лярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были
бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также
государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное
лишение собственника его имущества — оно представляет собой закон-
ное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публич-
но-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юри-
дических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов
общества, что закреплено в нормах налогового права. С нашей точки
зрения, именно данная особенность налогового права — принудительный
характер изъятия части дохода и определяет (вызывает) противодействие
налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выра-
жающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а
иногда и в уклонении от уплаты налогов.
Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, глав-
ной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является
включение в НК РФ важнейшего демократического института — пре-
зумпции невиновности налогоплательщика. Необходимо отметить, что в
части первой НК РФ сам термин презумпция невиновности отсутствует,
однако есть определение презумпции невиновности и ее разъяснение.
Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствие самого
принципа.
103
Налоговые преступления и преступность
Необходимо отметить, что принцип презумпции невиновности во
многих демократических странах распространяется лишь на случаи при-
влечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступ-
лений. Рассматриваемый нами принцип презумпции невиновности чело-
века в совершении уголовного преступления был закреплен практически
во всех важнейших международных документах о правах человека1. Ста-
тья 49 Конституции РФ устанавливает, что каждый обвиняемый в совер-
шении преступления считается невиновным, пока его виновность не бу-
дет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и уста-
новлена вступившим в законную силу приговором суда и что обвиняе-
мый не обязан доказывать свою невиновность, а неустранимые сомнения
в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Данная конституци-
онная норма развила и закрепила положения ст. 34 Декларации прав и
свобод человека и гражданина России от 22 ноября 1991 года.
Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель рас-
пространил этот принцип и на налоговые правонарушения. Таким обра-
зом, принцип презумпции невиновности должен учитываться в право-
применительной практике при привлечении налогоплательщика к ответ-
ственности за совершение налогового правонарушения.
Прежде чем рассматривать основные положения, раскрывающие
принцип презумпции невиновности налогоплательщика, необходимо
обратить внимание на следующий важный момент. Как видно, в Консти-
туции РФ законодатель говорит о преступлении, а не о налоговом право-
нарушении, ответственность за совершение которого устанавливает НК
РФ, а указанный в Конституции принцип презумпции невиновности ка-
сается уголовно-процессуальных отношений.
Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика
(включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п.6 ст. 108 НК РФ. 1 * * 4
1 Так, п.1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека (принятой на третьей
сессии Генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 г.) устанавливает, что каж-
дый человек, обвиняемый в совершении преступления, имеет право считаться
невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным
порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечи-
ваются все возможности для защиты. Данный принцип нашел свое отражение
также в Международном пакте о гражданских и политических правах (Нью-Йорк,
19 декабря 1966 г.) и Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим,
4 ноября 1950 г.) (с изм. и доп. от 21 сентября 1970 г., 20 декабря 1971 г., 1 января
1990 г., 6 ноября 1990 г., 25 марта 1992 г.).
104
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
1. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в
предусмотренном федеральным законом порядке и установлена всту-
пившим в законную силу решением суда.
2. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совер-
шении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоя-
тельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновно-
сти налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
3. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совер-
шении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщи-
ка. Также, в п.7 ст. 3 НК РФ законодатель установил, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Рассмотрим данные положения несколько подробнее. Для любого че-
ловека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопре-
деленность в вопросе его виновности в совершении правонарушения
может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери.
Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в со-
вершении налогового правонарушения до вступления в законную силу
решения суда, говорит о том, что в случае несогласия с предъявляемыми
налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правона-
рушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную
деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Отметим, что,
казалось бы, обезличенным глаголом «считается» подчеркивается уни-
версальность требования ко всем государственным органам, должност-
ным лицам и гражданам считать налогоплательщика невиновным.
Вместе с тем, налоговые органы обладают всеми необходимыми пра-
вами, закрепленными в ст. 31 НК РФ по своевременному документиро-
ванию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых
правонарушений (например, право изымать по акту документы, свиде-
тельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случаях, ко-
гда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут унич-
тожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать опе-
рации по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогопла-
тельщиков и иных обязанных; право осматривать любые используемые
для извлечения дохода помещения и др.).
105
Налоговые преступления и преступность
С нашей точки зрения, включение в НК РФ значимых демократических
принципов было необходимо в силу того, что статья 18 Конституции РФ
устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют
смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положе-
ния, закрепленные законодателем в нормах Налогового кодекса, не долж-
ны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы чело-
века, закрепленные в Конституции РФ, в ст. 118 которой устанавливается,
что правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом.
Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как Налого-
вый кодекс заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд,
где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя
право налогоплательщика использовать любые, не противоречащие закону
средства и способы для доказывания своей невиновности, представления
смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено
налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с
решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Принцип презумпции невиновности изначально предполагает, что
есть обвиняющая сторона — налоговый орган, который инициирует,
формулирует и поддерживает предъявленное налогоплательщику обви-
нение в совершении налогового правонарушения.
Необходимо обратить внимание еще на один аспект рассматриваемо-
го нами принципа. Как уже отмечалось, виновность налогоплательщика
должна быть:
J доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Доказы-
вание, как важнейшее процессуальное действие, строго отрегулиро-
вано законом, которым предусмотрены следующие важные элементы
доказывания: источники доказательств, способы собирания и закреп-
ления доказательств, оперирование доказательствами и оценка дока-
зательств.
J установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким
образом, сам факт вынесения судом первой инстанции решения о ви-
новности налогоплательщика еще не делает его виновным.
Налогоплательщик может быть признан виновным в совершении на-
логового правонарушения в следующих случаях:
J когда в предусмотренный законом срок судебное решение не было
налогоплательщиком обжаловано;
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
J когда суд второй инстанции рассмотрел жалобу или протест, но не
согласился с их доводами и оставил решение суда первой инстанции
без изменения.
Анализируя принцип толкования неустранимых сомнений в виновно-
сти налогоплательщика в пользу последнего, необходимо отметить, что
это положение начинает действовать только тогда, когда представители
налогового органа, суд сделали все возможное для того, чтобы разрешить
поставленный вопрос о виновности или невиновности налогоплательщи-
ка, рассеять сомнения, однако этого сделать не удалось. Только тогда
сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.
Возвращаясь к вопросу оптимизации налогообложения, отметим, что,
с нашей точки зрения, можно выделить следующие ее виды.
1. Оптимизация по видам налогов (НДС, на прибыль, налог на дохо-
ды физических лиц, единый социальный налог и др.).
2. Оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их
принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной дея-
тельности (т.н. «отраслевая оптимизация», имеющая черты и особенно-
сти, присущие конкретному виду деятельности, например, банки, страхо-
вые организации, организации торговли и т.д.).
3. Оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщи-
ков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные
налогоплательщики, средние и малые).
Также можно выделить пассивный и активный виды оптимизации. К
пассивным видам оптимизации, с нашей точки зрения, можно отнести
альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве су-
ществуют две или более норм, а вопрос большей целесообразности ис-
пользования одной из них находится в компетенции грамотного специа-
листа организации или физического лица — налогоплательщика.
К активным видам оптимизации можно отнести специфические методы
планирования деятельности организации, заключающиеся в активных,
волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию
налогов.
Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долго-
временное (стратегическое) планирование.
Текущее планирование возможно с использованием пробелов зако-
нодательства, с учетом налоговых льгот, с учетом нововведений и др.
107
Налоговые преступления и преступность
Долговременное планирование возможно с учетом специфики объек-
та налогообложения, субъекта налогообложения, с учетом особенностей
метода налогообложения, с использованием налоговых убежищ, с ис-
пользованием налоговых режимов отдельных стран, с применением меж-
дународных соглашений и др.
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками
для оптимизации налогов. С нашей точки зрения, данные схемы можно
разделить на две группы:
1. «Простые» схемы, т.е. те схемы, реализация которых не требует
целенаправленных затрат, оформления специальных документов или
договоров, а также создания каких-либо схем. Примеров применения
таких методов много, приведем несколько из них.
Туристическая компания для обеспечения своей основной деятельно-
сти покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформ-
ляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, кото-
рые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами
нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают дого-
воры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспорт-
ные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются.
Сюда, с нашей точки зрения, уместно было бы отнести следующий
пример. В 1999-2000 гг. некоторые высокооплачиваемые работники ино-
странных компаний номинально увольнялись со своей работы, для того
чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей
без образования юридического лица и перейти на патентную форму нало-
гообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не
платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой Заработной
платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким
предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознагра-
ждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых от-
числений был гораздо меньше действовавшей тогда 35-процентной ставки.
Следует отметить, что больше всего нарушений и «узких» мест при-
ходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они
построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия
данной схемы, например, использование льгот, предоставляемых малым
предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количе-
ства работников организации. Наличие фальсификации автоматически
делает такую схему нелегитимной.
108
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Ко второй группе относятся «сложные» схемы, требующие для их
реализации материальных затрат, например, по их обслуживанию, по
составлению специальных документов, договоров, с помощью которых
реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за
собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена
заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной
группе относятся Также схемы по изменению налоговой юрисдикции,
проще говоря, использование оффшорных зон.
Под методами налоговой оптимизации можно рассматривать не
только способы минимизации самих налогов, но также и создание более
выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирова-
ния и налогового контроля, что может привести к признанию права нало-
гоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за
допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне
уплаченных налогов и т.д.
А сама оптимизация налогообложения, с нашей точки зрения, пред-
ставляет собой реализацию закрепленного в п.7 ст. 3 части первой НК РФ
положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясно-
сти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого-
плательщика, осуществляемая посредством специфических форм планиро-
вания деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых
средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникаю-
щих при этом налоговых обязательств1.
Некоторые специалисты выделяют два способа обхода налогов: за-
конный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в
формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты нало-
гов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит зако-
ну и может использоваться практически без ограничений. Например,
российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога
на прибыль, полученную от посреднических операций на основе догово-
ров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти
гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налого-
вые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований1 2.
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом плани-
ровании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002.
2 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-
ПРЕСС, 2000. С.583.
109
Налоговые преступления и преступность
С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности
не является методом налоговой оптимизации. Приведенные выше приме-
ры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отка-
заться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрез-
мерного уровня налогообложения данной деятельности.
Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, кото-
рые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от дру-
гих явлений, имеющих меньшее юридическое значение, и которые за-
ключаются в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на
себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет или
снижает активность облагаемой налогом деятельности.
Этот результат достигается путем простого отказа от облагаемой на-
логом деятельности или ее приостановления, или просто путем отказа от
потребления облагаемых налогом благ, и представляет собой феномен,
который экономическая теория называет «отстранением налога».
Очевидно, что подобные действия никоим образом не могут быть
проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с
понятиями избежания налогообложения или уклонением от уплаты от
налогов. Теоретически можно было бы даже говорить о законной эконо-
мии на налогах (в англосаксонском праве — tax saving), однако предпоч-
тительнее не принимать это определение, ограничившись принятием к
сведению существование этого феномена. Это связано в том числе с тем,
что речь идет просто о пассивном поведении, и налог скорее не эконо-
мится, а засыхает на корню1.
Примером может служить ситуация, сложившаяся летом 2002 года в
Костромской области. Так, Костромская ассоциация владельцев грузово-
го транспорта приняла решение снять свои машины с учета в Костроме
и перерегистрировать их в Ярославле. Таким образом владельцы грузови-
ков отреагировали на решение областной Думы сохранить повышенную
ставку дорожного налога для грузоперевозчиков.
Налог для владельцев грузового автотранспорта был повышен по ре-
шению Костромской областной Думы летом 2001 года в четыре раза. В
ответ водители создали ассоциацию грузоперевозчиков в целях защиты
своих прав. В марте 2002 года они провели акцию протеста, проехав кило- 1
1 Франческо де Лева, Марко Эртман, Габриэле Фаилла. Налоговая оптимиза-
ция. 1998. С. 7.
110
Глава 1. Понятие уголовной Политики и ее основные направления в сфере налогообложения
метровой колонной по центральным улицам Костромы. В результате
проведенных акций, получивших широкий общественный резонанс, област-
ные парламентарии вновь вернулись к рассмотрению данного вопроса.
Однако большинство депутатов высказались против снижения налога,
поскольку областной бюджет на 2002 год был уже принят, а в нем были
заложены дополнительные доходы от повышенной ставки налога.
В ответ более тысячи грузоперевозчиков, большинство из которых за-
регистрированы в качестве предпринимателей без образования юридическо-
го лица, решили больше не протестовать, а перерегистрировать больше-
грузные автомобили в других регионах, и, в первую очередь, в Ярославской
области. В Костромской области налог с большегрузного «МАЗа» состав-
ляет около 11 тысяч рублей в месяц, в Ярославле — чуть больше двух с
половиной. В результате таких действий, по данным специалистов, бюд-
жет Костромской область теряет около 300 млн. руб. в месяц.
Администрация Ярославской области с пониманием отнеслась к реше-
нию костромских транспортников, ведь власть должна создавать для биз-
неса благоприятные условия, поскольку это вызывает перемещение капита-
лов. Поэтому в администрации ближайшего к Костроме Некрасовского
района Ярославской области в целях привлечения инвестиций был создан
отдел по экономическому развитию, который и занимается обеспечением
технического осмотра и сбором налогов с костромских грузоперевозчиков1.
Возвращаясь к вопросам оптимизации налогообложения и уклонения
от уплаты налогов, отметим, что, по мнению руководства МНС России
(ныне ФНС России), сегодня на рынке присутствуют два вида налогопла-
тельщиков. Одни платят налоги исправно, от этого цена товара у них
довольно высокая, потому чтЬ в цене «сидят» налоги в размере от 40 до
70-80% от себестоимости. А есть те, кто не платит и выходит на рынок с
ценой существенно ниже. Появляется нечестная конкуренция, и недобро-
совестный налогоплательщик вредит не только государству, но и своему
коллеге. Нарушители используют весьма красивый образный язык для
того, чтобы закамуфлировать свои попытки снизить налоги. Например,
«технология оптимизации налогов». За этими словами, по мнению нало-
говиков, стоят гигантские суммы недоимок в бюджет. И специалисты
вынуждены изучать эту «технологию». Так, например, нефтяники приду-
мали знаменитую «скважинную жидкость», а газовики — «сухой бензи- 1
1 Каримова А. Налоги отогнали грузовики // Коммерсантъ. 2002. 6 апреля.
111
Налоговые преступления и преступность
новый газ». В Уренгой даже была отправлена рабочая группа МНС Рос-
сии — изучать эти «газоносные пласты», из которых получается какой-то
особенный газ. Причем совершенно непонятно, как из одного и того же
месторождения, фактически одной и той же трубой можно качать обыч-
ный газ и «бензиновый».
Действительно, виды и особенности того или иного сырья, которое
является основой производства или применяется на различных его стади-
ях, нередко используются для снижения налогового бремени.
Не оставляют предприниматели и такой популярный ранее способ
оптимизации налогообложения, как использование общественных
организаций, в частности, организаций инвалидов. В основном такие
организации привлекаются сегодня в схемы по минимизации затрат
по выплате заработной платы. Например, для минимизации единого
социального налога (ЕСН) работники предприятия формально уволь-
няются с него, организуют при этом временный трудовой коллектив и
нанимаются в этом же составе на работу в созданную общественную
организацию инвалидов. Далее предприятие поручает общественной
организации инвалидов подряд на выполнение ряда работ, которые и
выполняет вышеуказанный временный трудовой коллектив, реально
никуда не уходивший. За выполненную работу предприятие рассчи-
тывается суммой, равной фонду оплаты труда, прибавляя 14 процен-
тов, обязательных для перечисления в пенсионный фонд и комисси-
онные общественной организации инвалидов (примерно от 5 до 8% от
фонда оплаты труда).
Практикуется и вариант без увольнения — работа в общественной
организации инвалидов по совместительству. Он удобен тем, что трудо-
вые книжки работников остаются на предприятии. В этом случае по мес-
ту основной работы платится зарплата, которая, в большинстве случаев,
равна одному или двум МРОТ.
Для оптимизации ЕСН используются также и страховые схемы. Так,
выплаты по страхованию жизни по итогам 2001 года составили 65% от
общей суммы всех страховых выплат. В настоящее время, для того
чтобы заплатить зарплату, предприятия выплачивают ЕСН в размере
35,6% от фонда оплаты труда и 13% подоходного налога. Выплаты зар-
платы через страховые схемы помогают минимизировать платежи в
бюджет — операции по страхованию не облагаются ни ЕСН, ни подо-
112
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
ходным налогом. «Зарплатная» схема стоит предприятию примерно
8-12% от фонда оплаты труда1.
Поскольку пока инструкций, снимающих большинство вопросов, ка-
сающихся порядка выплаты налога, не появилось, предприниматели все
больше склоняются к возврату к выплатам зарплаты без официальной ве-
домости. При этом крупные и «белые» компании все же вынуждены будут
по-прежнему отказываться от различных схем оптимизации в силу повы-
шенных требований к прозрачности деятельности и отчетности, однако при
этом могут сократить различные социальные бонусы и поощрения, а также
до лучших времен отказаться от повышения заработной платы.
В среднем бизнесе, который начинал постепенно выходить из «тени»,
скорее всего, эти процессы замедлятся, а кто-то и вовсе предпочтет вер-
нуться к прежним схемам — отражению в налоговой отчетности мини-
мальной заработной платы, с которой платились налоги, а основная сум-
ма снова будет выдаваться работникам в конвертах. Аналогичные про-
цессы будут характерны и для малого бизнеса, и индивидуальных пред-
принимателей, которые по-прежнему будут занижать количество офици-
ально оформленных работников или не оформлять их вовсе.
В регионах России зарплатные схемы используются не только для
минимизации налоговых платежей, но также и для использования в более
криминальных схемах — обналичивании денежных средств, необходи-
мых предприятиям-клиентам для выплаты заработной платы, а также для
осуществления платежей предприятия-клиента в адрес третьих лиц в
условиях наличия у предприятия-клиента недоимки (картотека № 2 на
счете с выставленными инкассовыми поручениями налоговых органов).
Основная причина использования данных схем — получение наличных
денежных средств, необходимых для погашения задолженности пред-
приятий-недоимщиков перед своими работниками по заработной плате,
для выплаты командировочных, дивидендов, приобретения ГСМ и дру-
гих отношений, связанных с наличным денежным обращением.
«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов — весьма
сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и
противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по
некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых по- 1
1 См. подробнее: Соловьев И.Н. Вопросы соблюдения законности при опти-
мизации налогообложения И Иностранный капитал в России. 2003. № 3.
113
Налоговые преступления и преступность
ступлений теряется из-за применения предпринимателями современных
методов оптимизации налогов.
Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный ха-
рактер и использоваться для расширения полномочий налоговых органов
или налогоплательщиков, а могут быть и непреднамеренными и возникать
из-за непрофессионализма законодателя или несовершенства юридической
техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают
реальную угрозу для нормальной правоприменительной деятельности.
Как мы уже отмечали, налоговая оптимизация фактически — это ис-
пользование пробелов в действующем законодательстве с целью умень-
шения налоговых платежей. С нашей точки зрения, налоговое законода-
тельство должно быть таким, чтобы максимально уравнивать возможно-
сти каждого налогоплательщика по использованию схем минимизации.
Небогатые фирмы обычно практически ничего не минимизируют, так
как на это у них, как ни странно, нет денег. Оптимизировать же на свое
усмотрение — занятие довольно опасное. Содержание специалиста в
данной области или обращение в фирмы, оказывающие услуги по опти-
мизации, является достаточно дорогим удовольствием. Оптимизация
имеет смысл, когда затраты, произведенные на ее осуществление, мень-
ше, чем сэкономленные налоги и риск того, что налоговые органы не
примут позицию налогоплательщика. Поэтому и минимизируют налого-
вые платежи, как правило, фирмы со средними и большими оборотами.
Следует отметить, что налоговая оптимизация отчасти ставит налого-
плательщиков в неравные условия в конкурентной борьбе. Ведь неболь-
шая фирма, производящая продукцию и не имеющая больших оборотов и
средств для оптимизации, находится в менее выгодных и благоприятных
условиях, чем ее конкурент" покрупнее, производящий аналогичную про-
дукцию и использующий схемы минимизации и, соответственно, платя-
щий меньшие налоги и за счет этого имеющий возможность реализовы-
вать продукцию дешевле.
Поэтому в интересах государства защитить мелкие фирмы, сделать
все возможное для устранения возможностей для оптимизации, соответ-
ствующим образом прорабатывать налоговые законопроекты. В то же
время часть вторая НК РФ дает налогоплательщикам не меньшие воз-
можности для создания схем оптимизации, чем прежнее налоговое зако-
нодательство.
УТ4
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Необходимо отметить, что руководители многих западных фирм, от-
крывших в Российской Федерации свои представительства, считают, что
схемы налоговой оптимизации в целях безопасности бизнеса лучше всего
не использовать. Политикой в области налогообложения у таких фирм
является лозунг «Быть белее белого», т.е. максимально прозрачными для
российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том слу-
чае, если это приносит убытки самой компании.
Отметим также, что при попытках пресечения налоговыми и правоох-
ранительными органами некоторых форм оптимизации налогообложения
нельзя забывать о том, что налогоплательщик имеет право использовать
все доступные методы, в том числе пробелы и неясности в законодательст-
ве, для сокращения платежей в бюджет. К сожалению, пока еще приходит-
ся сталкиваться с таким вопросом налоговых инспекторов, высказываемых
ими ей в ходе проверок, как: «Является ли определенное действие налого-
плательщика, направленное на оптимизацию налгообложения, нарушением
или нет, и можно ли его разделить на усмотрение инспектора».
Довольно интересным представляется вопрос изучения ситуации, ко-
гда налоговая оптимизация перестает быть таковой и приобретает при-
знаки налогового правонарушения или преступления.
В специальной литературе отмечается, что «...Налоговая оптимиза-
ция — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целе-
направленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в
себя полное использование всех предоставляемых законодательством
льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклоне-
ния от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует
разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьше-
ния налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи
с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налого-
вого преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут не-
благоприятных последствий для налогоплательщиков, таких как дона-
числение налогов, а также взыскание пени и налоговых санкций»1.
Говоря о пределах налоговой оптимизации, специалисты отмечают,
что под ними «... следует понимать границы дозволенного (не запрещен- 1
1 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н., Брызгалин В.В. Методы налого-
вой оптимизации. М., 2001. С.31.
tt5
Налоговые преступления и преступность
кого) законодательством поведения или действий налогоплательщиков,
направленных на снижение налоговых платежей.
Законодательство РФ признает право плательщика налогов (собст-
венника денежных средств, полученных от осуществления определенной
хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собствен-
ности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налого-
вых обязательств».1
Не совсем понятна позиция авторов, рассматривающих налоговую оп-
тимизацию как меру защиты частной собственности. Собственность обыч-
но защищают от чьего либо противоправного посягательства, попыток
незаконного завладения. В качестве защиты права собственности могут
рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завла-
дения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и
физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке.
Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью
налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического
лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции РФ.
При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогопла-
тельщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего.
Весьма интересным является вопрос определения умысла при уклоне-
нии от уплаты налогов и налоговой оптимизации. В обоих случаях целью
налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых плате-
жей, и в обоих случаях эти действия являются целенаправленными, при
этом бюджет теряет деньги. Однако в случае уклонения от уплаты налогов
лицо должно осознавать противоправный характер своих действий.
Итак, при проведении операций по оптимизации налогообложения
грань между внешне законными действиями и налоговыми правонаруше-
ниями и преступлениями является весьма зыбкой. Сразу возникает вполне
естественный вопрос: как провести черту между законными и незаконными
действиями? Ведь некоторые схемы являются вполне легитимными, а не-
которые прямо указывают на то, что налогоплательщики, их использую-
щие, совершают наказуемые правонарушения и преступления. Для налого-
плательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в
соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому плани-
рованию может быть отграничена от нарушения законодательства. 1
1 Брызгалин А.В. Указ. соч. С. 42.
<И6
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
Ответ заключается в следующем: в случае наличия в действиях нало-
гоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых право-
нарушений (раздел IV, гл. 16 части первой НК РФ) или преступлений
(ст. 198 и 199, 199.1, 199.2 УК РФ), используемая схема оптимизации
является неприемлемой, ибо главным отличием уклонения от уплаты
налогов от оптимизации налогообложения является противоправность
первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же
схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности.
О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых право-
нарушений или преступлений могут свидетельствовать:
J фальсификация документации, количества работников или лиц,
имеющих право на льготы;
J обналичивание денежных средств;
J замена заработной платы различными «коэффициентами трудового
участия» и т.д.
2.3. Особенности осуществления
налогового администрирования и значение
уголовной политики на современном этапе
При обсуждении на заседании Правительства РФ вопроса «О мерах
по совершенствованию налогового администрирования» в качестве ос-
новных направлений в данной области отмечены следующие:
J исключение обложением НДС авансовых платежей;
J изменение порядка применения вычетов сумм НДС при капитальном
строительстве;
S уточнение применения нулевой ставки НДС, в том числе перечня
документов, подтверждающих обоснованность ее применения;
J сокращение срока возврата НДС по экспортным операциям;
J рассмотрение вопроса о переходе на определение даты возникнове-
ния обязанности по уплате НДС по мере отгрузки товаров (передачи
работ, услуг);
J расширение практики досудебного урегулирования налоговых споров;
J закрепление обязанности представления налоговых деклараций и
расчетов по налогам и информации, содержащейся в счетах-
фактурах, в электронном виде;
1П
Налоговые преступления и преступность
J совершенствование деятельности налоговых органов в части предос-
тавления налогоплательщикам информационных услуг;
J регламентация процедур проведения камеральных налоговых прове-
рок и налоговых проверок банков;
J уточнение порядка применения налоговых санкций;
J разработка стандартов обслуживания налогоплательщиков налого-
выми органами;
S уточнение источников информации о ценах;
J проработка вопросов, связанных с имеющейся практикой использо-
вания организациями трансфертного ценообразования в целях укло-
нения от уплаты налогов;
J рассмотрение вопроса о возможности введения административного
порядка ликвидации юридических лиц, на протяжении длительного
времени не представляющих налоговую отчетность и иные сведения
о себе;
J определение этапов создания единой базы данных по утраченным
паспортам, введения системы электронной обработки информации,
содержащейся в счетах-фактурах;
J разработка предложений по уточнению порядка признания безнадеж-
ными к взысканию и списанию недоимки и задолженности по пеням
по федеральным налогам и сборам1.
В феврале 2005 года у Президента РФ В. Путина прошло совещание,
также посвященное совершенствованию мер налогового администриро-
вания, на котором представителем российского правительства был пред-
ставлен план реформы налогового администрирования в стране, который
должен позволить не допускать необоснованного давления на добропо-
рядочных налогоплательщиков, а также улучшить инвестиционный кли-
мат в России и укрепить доверие во взаимоотношениях бизнеса и власти.
В качестве отправных моментов были обозначены следующие.
1. Внесение поправок в Налоговый кодекс РФ, которые позволили бы
однозначно трактовать отдельные его нормы (отсутствие двойных трак-
товок должно уменьшить количество споров между налоговыми органа-
ми и налогоплательщиками). 1
1 Протокол заседания Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 37 И Офи-
циально не опубликовано.
118
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
2. Создание в налоговых органах (в инспекциях различных уровней)
специальных подразделений по рассмотрению жалоб и возражений нало-
гоплательщиков (при этом сотрудники, в функциональные обязанности
которых входит осуществление проверок налогоплательщиков, в эти
подразделения входить не будут).
3. Разработка процедуры рассмотрения претензий особо крупных на-
логоплательщиков вышестоящими налоговыми инстанциями, что позво-
лит избежать излишних разбирательств там, где может быть достигнут
консенсус.
4. Разработка мер по сокращению налоговой задолженности налого-
плательщиков перед государственным бюджетом1.
5. Четкое определение перечня документов, которые сотрудники на-
логовых органов могут истребовать у налогоплательщиков в ходе про-
верки.
6. Четкое ограничение сроков проведения выездных налоговых про-
верок, которые сегодня зачастую продолжаются дольше, чем это преду-
смотрено Налоговым кодексом.
7. Установление правила, что повторные налоговые проверки могут
проводиться только при наличии особых оснований полагать, что при
первичной проверке присутствовал сговор налогового инспектора с про-
веряемым.
8. Исключение фактов доведения компаний, на которые наложены
крупные финансовые штрафные санкции, до банкротства.
Подводя итог встречи, Президент России отметил, что он согласен с
тем, что процедуры налоговых проверок должны быть упрощены, а сама
проверочная деятельность упорядочена, однако к этому надо относиться
очень осторожно1 2.
1 По данным Федеральной службы государственной статистики, на 1 декабря
2004 года налоговая задолженность российских налогоплательщиков перед бюд-
жетной системой составила около 800 млрд, рублей. За истекший год рост нало-
говых долгов превысил 43%, в том числе по НДС — на 44,8%, налогу на при-
быль в 2,3 раза, по платежам за пользование природными ресурсами — в 2,1
раза, по единому социальному налогу — в 1, 3 раза (Президент согласился упоря-
дочить налоговые проверки И Коммерсантъ. 2005. 9 февраля).
2 Цит. по: Ляшенко Г. Президент согласился упорядочить налоговые провер-
ки И Коммерсантъ. 2005. 9 февраля.
Налоговые преступления и преступность
Эта мысль была развита в Послании Президента РФ Федеральному
Собранию РФ «...Очевидно, что фискальные органы в*любой стране
должны проводить контроль за правильностью уплаты налогов. Но спра-
ведливо будет признать и то, что в последние годы наша налоговая сис-
тема находилась в стадии формирования. Потребовались время и богатая
правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие
ответы на все вопросы.
Фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов,
ни в коем случае не должны. Вместе с тем должны быть найдены такие
формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обес-
печивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не
загоняли бизнес в тупик. Налоговые органы не вправе «терроризировать»
бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они
должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные
нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего пе-
риода»1.
Параметры налоговой системы во многом зависят от проводимой го-
сударством налоговой политики — совокупности осуществляемых го-
сударством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных
на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объ-
емах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование. Однако
взвешенная налоговая политика должна проводиться с учетом финансо-
вых интересов не только государства, но и налогоплательщиков.
При изучении налоговой политики государства также необходимо
учитывать, что государство, как предъявитель спроса на налоги, не долж-
но быть заинтересовано в подрыве основы роста их доходных источни-
ков, предлагаемых для налогообложения не только в плане текущих, но и
будущих поступлений в бюджет (конечно, если правительство нацелено
на решение долгосрочных задач).
По мере возрастания роли налоговых правоотношений для экономи-
ки государства значение уголовной политики в сфере налогообложения
также резко возросло. Дело в том, что в стабильном, экономически раз-
витом обществе проблемы, связанные с формированием и реализацией 1
1 Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ // Российская газета.
2005. 26 апреля.
120
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
уголовной политики в сфере налогообложения, находятся как бы на вто-
ром плане, поскольку последняя является вспомогательной по отноше-
нию к другим направлениям деятельности государства (экономической,
социальной, и др.). В условиях социально-экономической нестабильно-
сти уголовно-политические решения становятся одним из важных и акту-
альных средств стабилизации общества и ее налоговой системы.
Причинами усиления роли уголовной политики в сфере налогообло-
жения в современных условиях являются следующие:
J налоговая преступность стала фактором, существенно влияющим на
все сферы жизни общества (в результате преступных действий по ук-
лонению от уплаты налогов бюджет страны недополучает огромные
средства, при этом преступные доходы постоянно растут и негативно
сказываются на легальной экономике, подрывают конкурентоспособ-
ность законопослушных налогоплательщиков и т.д.); 1
J качественно изменилась система базовых ценностей общества: инди-
видуализм существенно потеснил коллективизм, что привело как к
социальной апатии части населения, не нашедшей себя в новых усло-
виях, так и к резкому сокращению участия граждан и общественных
организаций в борьбе, особенно с налоговыми преступлениями и
правонарушениями, которые подчас как таковые не воспринимаются;
S существенным фактором является ожидание негативных тенденций в
экономике, социальной сфере, культуре, нередко порождающее недо-
верие к власти и законодательный нигилизм. Это положение подле-
жит корректировке средствами, находящимися в том числе в арсена-
ле уголовной политики. Такие средства, безусловно, носят вспомога-
тельный характер и не претендуют на решение проблемы в целом;
S помимо изменений некоторых критериев оценки деятельности право-
охранительных органов, произошли существенные изменения в со-
ставе правоохранительных органов, выполняющих функции по борь-
бе с налоговой преступностью, — упразднены федеральные органы
налоговой полиции, что в первые месяцы после данного решения
привело, по оценкам практиков, к существенному снижению уровня
налоговой дисциплины. Так, при оценке исполнения бюджета
2003 года отмечается, что при общем уровне сверхплановых доходов
один из важнейших российских налогов — единый социальный налог
собран на 0,6% меньше, чем предполагалось. И хотя это не такой уж
121
Налоговые преступления и преступность
большой недобор, но раньше сбор ЕСН всегда шел с большим опе-
режением. Эксперты считают, что в данном случае мы имеем дело с
масштабным уклонением российских налогоплательщиков от уплаты
этого налога, что можно рассматривать как изменение поведения рос-
сийских предприятий. Это весьма опасно, поскольку за счет ЕСН фи-
нансируются социальные фонды. И если сложившаяся тенденция со-
хранится, то их бюджеты начнут трещать по швам1.
Также отметим, что с проблемой упразднения органов налоговой по-
лиции напрямую связан и отток опытных кадров из правоохранительных
органов.
Концептуальные положения, таким образом, находятся в прямой за-
висимости с задачами уголовной политики. В частности, такими задача-
ми на современном этапе являются в стратегическом плане — реальное
обеспечение социально приемлемого уровня экономической безопасно-
сти государства от воздействия налоговой и экономической преступно-
сти, а на тактическом уровне — снижение темпов роста и стабилизация
налоговой преступности до минимально допустимого уровня. Конечно
же, речь идет о реальных, а не статистических показателях преступности.
Соответственно, этим задачам надо определять возможности общества
пересматривать средства, формы и методы борьбы с налоговой преступ-
ностью, сохраняя оптимальный баланс стратегических и тактических
целей. Такой баланс, в конечном счете, определяется разработанностью
правовых вопросов, уровнем организации и возможностями ресурсного
обеспечения уголовной политики.
На основании вышеизложенного, можно сделать следующие вы-
воды:
J налоговая преступность — особенная разновидность преступлений
В сфере экономической деятельности, имеющая постоянную тен-
денцию к росту и угрожающая экономической безопасности госу-
дарства;
J налоги и налоговая политика объективно включены в систему эконо-
мической безопасности государства, где они выступают как мощный
ресурсный фактор, находящийся в руках государства и позволяющий 1
1 Панина Т. Доллар пал в борьбе с инфляцией // Российская газета. 2004.
27 января.
122
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
последнему воздействовать на экономику, а также как показатель за-
висимости государства от налогоплательщиков;
J большинство показателей и критериев экономической безопасности в
существенной мере касаются состояния государственного бюджета,
формируемого на основе налоговых поступлений, налоговый меха-
низм является средством обеспечения безопасности и одновременно
моментом возникновения угроз и рисков для государства;
J неэффективная налоговая политика способна нести в себе угрозу для
экономической безопасности страны, ослаблять финансовую устой-
чивость экономики, разобщать регионы, противопоставлять государ-
ство и предпринимательство и налогоплательщиков. Результатом
этого может стать подрыв доходной базы бюджета как института фи-
нансового обеспечения функций государства, включая обеспечение
его безопасности и обороны, защиты прав граждан, борьбы с престу-
плениями, развития экономики в целом;
J налоговая и уголовная политика государства по борьбе с налоговой
преступностью взаимно влияют друг на друга, так как неэффективная
и непродуманная налоговая политика приводит к необходимости вы-
работки специальных мер уголовной политики для того, чтобы мак-
симально снизить негативные последствия применения такой налого-
вой политики, в то же время чрезмерное усиление уголовной репрес-
сии в сфере налогообложения не может быть компенсировано поло-
жительными сторонами налоговой политики. В идеале речь должна
идти о сочетании мер, осуществляемых в рамках реализации налого-
вой и уголовной политики государства, их взаимном регулировании и
дополнении, согласованности и совместного планирования при их
реализации;
J разработка основ уголовной политики государства в сфере налогооб-
ложения необходима в условиях проводящейся налоговой реформы, в
том числе для обеспечения ее эффективности и минимизации бюд-
жетных потерь;
S уголовная политика в сфере налогообложения должна определять
предназначение, содержание и форму норм права, регулирующих
функции предупреждения, выявления и пресечения налоговых пре-
ступлений, а также структуру органов внутренних дел, на которые
вышеуказанные функции возложены;
123
Налоговые преступления и преступность
J основным содержанием прогнозирования уголовной политики в сфе-
ре налогообложения является процесс получения прогностической
информации об основных тенденциях, направлениях и перспекти-
вах развития действующего уголовного законодательства, преду-
сматривающего ответственность за совершение налоговых преступ-
лений;
судам при вынесении приговоров по делам о налоговых преступлени-
ях необходимо располагать криминологической характеристикой
этих преступлений, иметь представление о признаках, типичных для
большинства Способов уклонения от уплаты налогов. Затем на основе
этих данных признавать смягчающими только те обстоятельства, ко-
торые не характерны для большинства налоговых преступлений.
Причем для того, чтобы признать то или иное обстоятельство смяг-
чающим наказание, следует определить, насколько существенно оно
снижает степень общественной опасности деяния и личности винов-
ного;
J в практике реализации налоговой и уголовной политики существен-
ное значение имеют вопросы декриминализации тех или иных право-
нарушений в сфере налогообложения, проведения налоговой и эко-
номической амнистии;
S налоговая амнистия — устанавливаемое государством в целях про-
филактики налоговых правонарушений и преступлений временное
освобождение лиц, виновных в совершении налоговых правонаруше-
ний, от привлечения к налоговой ответственности, при условии пол-
ного или частичного декларирования сокрытых сумм налогов и доб-
ровольного внесения их в бюджет;
J амнистия капиталов — устанавливаемое государством временное
изменение порядка контроля за получением доходов и осуществлени-
ем расходов физическими лицами и организациями, в том числе воз-
можное изменение порядка налогообложения неучтенных денежных
средств, направленное на их легализацию и возвращение в страну
происхождения;
J оптимизация налогообложения — реализация закрепленного в п. 7
ст. 3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о нало-
гах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая
124
Глава 1. Понятие уголовной политики и ее основные направления в сфере налогообложения
посредством специфических форм планирования деятельности, найма
рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика
с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых
обязательств;
J при проведении операций по оптимизации налогообложения грань
между внешне законными действиями и налоговыми правонаруше-
ниями и преступлениями является весьма зыбкой. В случае наличия в
действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы
налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой
НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199, 199.1, 199.2 УКРФ), ис-
пользуемая схема оптимизации является нелегитимной. Таким обра-
зом, главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации
налогообложения является противоправность первого явления и пра-
вомерность второго.
История и современное
состояние борьбы
с преступностью
в сфере налогообложения
Содержание главы:
§ 1. Исторический опыт борьбы с налоговой преступностью
§ 2. Причины и условия, определяющие современную
налоговую преступность
§ 3. Полномочия и направления повышения эффективности
деятельности правоохранительных органов
по предупреждению, выявлению
и пресечению налоговых преступлений
§ 4. Правовые особенности проверок, проводимых
органами внутренних дел
§ 1. Исторический опыт борьбы
с налоговой преступностью
1.1. Возникновение налогообложения
Целесообразность рассмотрения в данном исследовании указанной
темы обусловлена тем, что исторический опыт борьбы с налоговыми
преступлениями и правонарушениями позволяет не только более глубоко
оценить динамику происходящего в данной области в сегодняшние дни и
сделать определенные выводы о перспективах развития данного вопроса
в будущем, но и определить, какие эффективные методы и решения, а
также удачные юридические конструкции могут быть использованы в
сегодняшней работе в сфере налогообложения.
Общей проблемной ситуацией для приведенных ниже исторических
примеров является стремление государства сделать систему сбора нало-
гов более эффективной, снизить потери казны при самом процессе сбора
126
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
налогов, выработать меры, направленные на исключение возможности
уклонения от уплаты налогов и иных платежей.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов,
философов, государственных деятелей различных эпох. Один из осново-
положников теории налогообложения А. Смит (1723 1790) говорил о
том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а сво-
боды. Ф. Аквинский (1226-1274) определял налоги как дозволенную
форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) справедливо полагал, что
ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части,
которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А знаме-
нитый немецкий философ Г.В.Ф. Гегель (1770-1831) отмечал, что право
собственности — высокое право, оно священно, но при этом остается
очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство тре-
бует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый
отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граж-
дан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и
требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства
выше права отдельного человека на его собственность. Большинство
людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их осо-
бенности, т.е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятст-
вующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это не ка-
жется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и
страна, в которой бы не платили налогов, не способна сама развиваться и
отличаться усилением права. Налоги, на которые дают свое согласие
сословия, не следует рассматривать как дар, преподнесенный государст-
ву; они утверждаются на благо самим утвердившим их. Налоги, пошли-
ны, которые составляют для меня обязанность, мне не возвращают, но
зато я приобретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное
множество других преимуществ .
Итак, налоговая система возникла и развивалась вместе с государст-
вом. На самых ранних ступенях государственной организации начальной
формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое
было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной
выплатой или сбором. Процентная ставка сбора была достаточно опреде-
1 Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990 (Параграфы 184, 301).
127
Налоговые преступления и преступность
ленной. В Пятикнижии Моисея сказано: «...и всякая десятина на земле из
семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»1.
Историки считают, что налогообложение берет начало с городских
налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н.э.). С тех пор ис-
тория изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной кото-
рых были высокие налоги. Во время французской революции в 1789 году
50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на
соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры
мужчин, женщин и детей. В 1524 году из-за непомерных поборов в Гер-
мании восстали крестьяне. Карательные акции и протесты населения
вызывали ответную реакцию, но самого отношения к налогам не меняли.
«Почему одни не платят или пытаются не платить налоги, можно объ-
яснить. Труднее сказать, почему другие все же их платят», пытаются по-
нять ведущие специалисты по налогообложению, отмечая при этом, что
соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе
на протяжении веков практически не менялось. В прошлом среди укло-
няющихся от уплаты налогов были даже министр финансов и канцлер.
Гете, будучи министром финансов Веймара, ежегодно получал доход более
3000 талеров и в два раза больше зарабатывал гонорарами, однако платил в
казну всего 150 талеров. Правда, великий писатель провел реформу, да-
вавшую преимущества мелким налогоплательщикам. Беспомощным он
оказался, лишь когда в 1808 году в Веймар вошли наполеоновские войска.
Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».
Своеобразно относился к налогам канцлер Гитлер. Приходуя большие
доходы от книги «Моя борьба», он поручил чиновникам найти Причину, ос-
вобождающую его от неприятной обязанности. Повод нашли: Гитлера срав-
нили с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.
1.2. Некоторые этапы налогообложения
Российского государства
В период объединения Древнерусского государства (конец IX — начало
X в.) основным источником доходов княжеской казны была дань. После
Цит. по: Налоги: Учебное пособие / Под ред. академика Д.Г. Черника. М.,
1995. С. 4.
128
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимав-
шийся сначала баскаками — уполномоченными хана, а затем самими рус-
скими князьями. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505)
в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси.
С 1646 г. единицей для исчисления посошного обложения отдельными
видами податей стал считаться двор. Во второй половине XVII в. писцовые
книги постепенно заменяются переписными книгами, отражавшими, глав-
ным образом, количество крестьянских и посадских дворов. В 1679 г. по-
сошное обложение окончательно было заменено подворным, что расширя-
ло количество плательщиков податей за счет включения слоев населения,
ранее не плативших налоги. Если для системы посошного обложения были
характерны методы незаконного уклонения от уплаты податей (в частно-
сти, путем внесения искажений в писцовые книги за взятки-«посулы»), то
при подворной системе обложения широкое распространение начинают
получать методы легального избежания или уменьшения налоговых обяза-
тельств. В связи с тем, что единицей обложения стал служить двор, а коли-
чество дворов определялось количеством ворот, «крестьяне начали сгущать
дворы, скучивая в них возможно больше людей, или огораживали по три,
по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода
одни ворота, а прочие забирали заборами. Сельское хозяйство не улучша-
лось, а казенные доходы убавлялись».
Реакция власти на подобные антиналоговые действия тяглого населе-
ния выразилась в том, что подворное налогообложение при Петре 1 было
заменено подушной податью. Подворное налогообложение просущество-
вало менее 50 лет1.
Как видно, желание минимизировать налоговые платежи возникало у
налогоплательщиков на протяжении всей истории существования нало-
гов, отражая при этом саму суть принудительного их изъятия.
Эпоха Петра I (1672-1725) характеризовалась постоянной нехваткой
финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительст-
ва, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения
казны изобретались новые способы, вводились новые налоги, облагались
даже церковные верования. Однако Петром 1 был принят ряд мер по обес-
печению справедливости налогообложения. Тяжесть некоторых прежних
'Налогов была ослаблена, причем в первую очередь для малоимущих людей.
Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 40.
Налоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
В эпоху Петра I в сфере налогообложения произошли следующие ра-
дикальные изменения: как уже отмечалось, подворное налогообложение
было заменено подушной податью, введены новые виды налогообложе-
ния —* горная подать, гербовые сборы, пробирная пошлина, экзотические
виды налогообложения — налог на бороды, существенному реформиро^
ванию была подвергнута организационная система сбора налогов (фи-
нансовые приказы заменены финансовыми коллегиями), были заложены
основы системы местного самоуправления и местных налогов и сборов.
В эпоху Петра I широкое развитие получает система взимания налогов
через откупщиков1.
Екатерина II (1729-1796) преобразовала систему управления финан-
сами. В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах,
которая разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из
них заведовала доходами государства, другая — расходами, третья —
ревизией счетов, четвертая — взыскиванием недоимок, Недоборов и на-
четов. Императрица утверждала, что «...налоги для государства то же,
что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее
вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или
держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его...»1 2
В екатерининскую эпоху прямые налоги в бюджете играли второсте-
пенную роль по сравнению с налогами косвенными. Такое соотношение
в принципе соответствовало представлениям самой императрицы о спра-
ведливости распределения налогового бремени и правильности построе-
ния налоговой системы. В «Записках» Екатерины И приводятся следую-
щие положения: «В любом государстве налог наименее тяжелый это тот,
который падает на товары, потому что гражданин уплачивает его, не за-
мечая... Казенное ведомство налогов, доставляющее всю прибыль в об-
щественную казну, несравненно менее тягостно для народа и потому
более выгодно при случае, чем откуп этих же самых налогов, оставляю-
щий часть государственных доходов в руках частных лиц. Все погибло,
когда профессия откупщика становится почетной, а она становится тако-
вой, как только роскошь вступает в силу. Допустить нескольких людей
питаться на общественный счет, чтобы разорить их в свою очередь, что и
1 Толкушкин А.В. Указ. соч. С. 41.
2
Цит. по: Налоговая полиция. 1995. № 8. С. 15.
130
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
применялось в некоторых государствах, это значит заменить одну не-
справедливость другою, или сделать два зла вместо одного»1.
В период царствования Екатерины II основным прямым налогом ос-
тавалась подушная подать, на долю которой приходилось от 30 до 33%
государственных доходов. Относительно незначительные доходы прино-
сили подворная подать и другие прямые налоги. Подушная подать могла
раскладываться общиной между членами общины по своему усмотре-
нию. От уплаты подушной подати было освобождено купеческое сосло-
вие в связи с введением для него особого вида налогообложения — гиль-
дейской подати. В 1794 г. подушная подать была резко повышена и до-
полнена продовольственным (хлебным) сбором.
В период царствования Александра I были реформированы следую-
щие виды налогообложения: оброчный сбор, гильдейский сбор, пошлина
с наследств, горная подать, гербовый сбор, питейный сбор, вводятся про-
центный сбор с доходов от недвижимого имущества, кибиточная подать,
попудный сбор с меди, существенному пересмотру подвергается система
земских денежных и натуральных повинностей, реформируется система
организации сбора налогов.
Вопросы уплаты налогов волновали умы не только государственных
деятелей, чиновников, политиков. Великий русский поэт А.С. Пушкин
так написал о неизбежности налогообложения:
Недорого ценю я громкие слова,
От коих не одна кружится голова.
Я не ропщу, что отказали боги
Мне в сладкой участи оспаривать налоги.
В 1898 г. император Николай II утвердил Положение о Государствен-
ном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до революции
1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России.
Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были
приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое
промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены 1
1 Записки императрицы Екатерины Второй. Репринтное воспроизведение из-
дания 1907 г (пер. с подлинника, изданного Императорской академией наук
(С.-Петербургь: издание А.С. Суворина). С. 624, цит. по: Толкуицалн А.В. История
налогов в России. М., 2001. С. 71.
131
Налоговые преступления и преступность
три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался
основной промысловый налог.
Обращают также на себя внимание реформы, проводившиеся по ини-
циативе таких государственных деятелей, как С.Ю. Витте и П.А. Столы-
пин. С.Ю. Витте возглавлял Министерство финансов одиннадцать лет
(1892-1903), которые были ознаменованы огромным увеличением бюдже-
та, широким развитием государственного хозяйства и крупными реформа-
ми в области финансового законодательства. Государственный бюджет за
время Витте возрос с 965,3 млн. руб. в 1892 г. до 2071,7 млн. руб. в 1903 г.,
т.е. на 114,5%. Среднее годовое увеличение бюджета составляло за этот
период 10,5%. Этот рост намного превышал рост бюджета как в предшест-
вующие, так и в последующие десятилетия: с 1883 по 1892 г. в среднем в
год бюджет увеличивался на 2,7%; с 1903 по 1912 г. средний годовой при-
рост бюджета составлял всего 5%. Основными причинами быстрого роста
бюджета в период Витте были фактическое огосударствление железных
дорог и введение винной государственной монополии1.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответ-
ственности за противоправные деяния в сфере налогообложения появи-
лась в российском законодательстве с 1889 г. после введения положения
о промысловом налоге, в результате чего Уложение о наказаниях уголов-
ных и исправительных (1845 года) было дополнено ст. 1174-7 и 1174-8.
Статья 1174-7 упомянутого Уложения определяла, что за помещение
в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу при-
сутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от
него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или
промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному
взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев.
Статья 1174-8 устанавливала ответственность за помещение в отчетах и
балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравнен-
ных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъясне-
ниях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьше-
нию промыслового налога либо освобождению от него. Субъектами престу-
пления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных об-
ществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, 1
1 Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2001. С. 119.
132
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица
должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 рублей
или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев1.
Как видим, в конструкциях составов налоговых преступлений в доре-
волюционной России применялись термины и понятия, аналогичные тем,
которые применяются в действующих редакциях статей 198 и 199
УК РФ. Например — помещение в заявлениях, балансах отчетах заведо-
мо ложных сведений (сегодня это включение в налоговую декларацию
или иные документы, представление которых в соответствии с законода-
тельством Российской Федерации о налогах и сборах является обязатель-
ным, заведомо ложных сведений).
В данном случае «заведомость» говорит об умысле субъекта на со-
вершение преступления, а также о том, что преступление совершается
не в результате арифметической или технической ошибки, а в результа-
те включения в налоговую декларацию или иные документы, представ-
ляемые в налоговые органы (а в вышеуказанном Уложении — помеще-
ние в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетно-
стью, а также раскладочные по промысловому налогу) заранее сфаль-
сифицированных сведений. Ложность сведений указывает на то, что
такие сведения являются обманными, не соответствующими действи-
тельности.
Под сведениями в данном случае можно понимать информацию об объ-
емах совершенных финансово-хозяйственных операциях, о произведенных
расходах, полученных доходах, «налоговом», гражданско-правовом статусе
организации, физического лица или индивидуального предпринимателя, о
наличии у налогоплательщика права на льготы, хотя на самом деле такого
права он не имеет и т.д. Также под сведениями здесь можно понимать и со-
крытую субъектом информацию о совершенных сделках, их объемах, разме-
рах полученных денежных средств, произведенных расходах.
Таким образом, сформулированные в конце XIX века конструкции
составов налоговых преступлений наиболее удачно раскрывают их суть и
способ совершения и находят свое продолжение и развитие при законо-
дательном закреплении уголовно-правовых норм борьбы с налоговыми
преступлениями в веке XXI. 1
1 Уложение о наказаниях уголовных и исправительных. СПб, б.г.
133
Налоговые преступления и преступность
В Уголовном Уложении 1903 г. также существовали две статьи
(ст. 327 и ст. 328) аналогичного содержания, предусматривающие уго-
ловную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты про-
мыслового налога. Отметим, однако, что Уголовное Уложение вводилось
в действие не сразу, а поэтапно, начиная с 1904 года, но, несмотря на
попытки в 1905 и 1908 годах придать силу этому Уложению в целом,
упомянутые нормы ^действие введены не были.1
В начальный период развития капитализма в России ставки налогов
стимулировали промышленников к получению максимальной прибыли.
Доходы Москвы на 70-75% складывались из налоговых поступлений.
Был привлечен громадный иностранный капитал, чему способствовали
налоговые и пошлинные льготы.
Первая мировая война, как и все большие потрясения, не могла не
сказаться на финансовой и налоговой системе страны. Для покрытия
растущих военных расходов систематически повышались налоги и сбо-
ры, вводились новые акцизы. После февральской революции положение
дел в налоговой сфере еще больше ухудшилось ввиду крайней неста-
бильности политической власти в стране.
1.3. Борьба с налоговыми преступлениями
в послереволюционный период
Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после
Октября 1917 года. До прихода к власти Российская социал-демократичес-
кая рабочая партия (большевиков) предполагала провести следующие ос-
новные мероприятия в сфере налогообложения: введение поимуществен-
ного и прогрессивно-подоходного налогов, отмену косвенных налогов на
предметы первой необходимости и установление высоких косвенных нало-
гов на предметы роскоши, однако финансовый кризис, усилившийся после
Октября 1917 г., не позволил осуществить эти преобразования. Основным
источником доходов бюджета становится эмиссия бумажных денег, а так-
же осуществление на уровне местных органов власти контрибуции, т.е.
принудительных денежных или натуральных поборов. 1
1 Уголовное Уложение. Высочайше утвержденное 22 марта 1903 г. Состави-
тель Б. Симонов. Казань, 1908.
134
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответствен-
ность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет СНК «О
взимании прямых налогов», устанавливавший налог на прирост прибы-
лей с торговых и промышленных предприятий и доходов от личных про-
мыслов, предусматривал, что лица, не внесшие государственный подо-
ходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще
постановлениями Временного правительства, подлежали, кроме мер,
указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям,
вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задержи-
вающие уплату налога, — тюремному заключению сроком до 5 лет1.
Определенный этап в налаживании финансовой системы страны насту-
пил после провозглашения нэпа, опыт которого показал, что нормальное
налогообложение возможно лишь при определенном построении отноше-
ний собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность
хозяйствующих субъектов от государственного аппарата управления.
Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный пе-
риод, являлись одной из главных причин постепенного сокращения част-
ной торговли и промышленности, приводили к резкому неприятию част-
ными налогоплательщиками положений налогового законодательства,
массовому уклонению от налогообложения.
Политика государства по искоренению подобных явлений привела к
усилению уголовной репрессии, направленной против налоговых право-
нарушений. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как
скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное
на срыв мероприятий советской власти. В УК РСФСР 1922 г.1 2 в разделе
«Преступления против порядка управления» был ряд статей, посвящен-
ных ответственности за преступления против порядка налогообложения.
Так, следующие статьи предусматривали ответственность за:
а) массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или
от выполнения повинностей (ст.78);
б) неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа нало-
гов (ст. 79);
1 Основания уголовно-правового запрета / Под ред. В.Н. Кудрявцева и
А.М. Яковлева М., 1982. С. 59.
2 УК РСФСР в принятой 2-й сессией ВЦИКа X созыва редакции. М., 1923.
135
Налоговые преступления и преступность
в) сокрытие наследственного имущества или имущества, переходящего
по актам дарения, в целом или в части, а равно искусственное умень-
шение стоимости упомянутых имуществ в целях обхода законов о на-
следовании и дарении, а также закона о налоге с наследств и с иму-
ществ, переходящих по актам дарения (ст.79а);
г) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное
показание о количествах, подлежащих обложению или учету предме-
тов и продуктов (ст. 80);
д) агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налого-
вых преступлений (ст.83);
е) изготовление, хранение с целью распространения и распространение
литературных произведений, призывающих к совершению налоговых
преступлений (ст.84);
ж) отказ плательщика от допущения к осмотру квартиры или оценке
имущества (ст.86);
з) несвоевременное объявление плательщикам ставок налога и вручение
окладного листа, сроков выполнения и порядка его сдачи (ст. 108);
и) изготовление, продажу, скупку и хранение с целью сбыта, а равно
пользование продуктами и изделиями, обложенными акцизным сбо-
ром, с нарушением установленных акцизных правил (ст. 139а).
С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступ-
ления их доля в общей преступности и в составе преступлений против по-
рядка управления становится весьма значительной. «В 1922 году по
РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против по-
рядка управления 20572 были осуждены за уклонение от государственных
повинностей и налогов. В то время, например, за преступления против
личности было осуждено всего 19476 человек, а за должностные преступ-
ления — 16241. В 1924 году по Союзу ССР за уклонение от государствен-
ных повинностей и налогов было осуждено уже 26152 человека»1.
Отметим, что в УК РСФСР, введенном в действие с 1 января 1927 го-
да, редакции статей, предусматривающих ответственность за налоговые
преступления, подверглись некоторой переработке. Так, в соответствии с
новым УК РСФСР 1926 г. ответственность могла наступить за:
а) отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения нало-
гов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);
Налоговая полиция. 1995. № 8. С. 15-16,
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
б) неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному
окладному страхованию (ст. 60);
в) организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное
показание о количествах подлежащих обложению или учету предме-
тов (ст. 62);
г) сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по
наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге
(ст. 63);
д) нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе
(ст. 100);
е) нарушение правил по обязательному ведению счетоводства торгово-
промьциленными предприятиями (ст. 105);
ж) растрату описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);
з) избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничест-
ва (ст. 169);
и) нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором
документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торго-
вых книг, а равно непредоставление документов, бумаг и книг долж-
ностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).
Как видно, уголовное законодательство того времени, предусматри-
вающее ответственность за преступления в сфере налогообложения, от-
личалось детальной проработанностью: в УК РСФСР 1922 г. содержа-
лось восемь составов налоговых преступлений, а в УК РСФСР 1926 г. —
уже девять таких составов. При этом уголовно-правовой запрет распро-
странялся не только на наиболее «применяемые» способы совершения
налоговых преступлений, но и криминализировал действия по уклоне-
нию от основных видов налогов (окладное страхование, налог на имуще-
ство, переходящее в порядке наследования или дарения, акцизы, и т.д.).
Кроме того, предусматривалась ответственность за избежание прину-
дительного взыскания налогов путем мошенничества. Здесь мы имеем
дело, по сути, с установлением уголовной ответственности за уклонение
от уплаты налогов путем обмана.
Несмотря на то что действующая редакция ст. 198 и 199 УК РФ не
содержит такого способа уклонения от уплаты налогов, как «путем обма-
на», следственно-судебная практика свидетельствует о том, что в ряде
случаев такие преступления совершаются с применением именно этого
137
Налоговые преступления и преступность
способа (такой способ вполне мог бы получить название «налоговое мо?
шенничество»)1.
Также следует отметить, что ст. 83 УК РСФСР 1922 г. предусматривала
ответственность за агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совер-
шению налоговых преступлений, а также изготовление, хранение с целью
распространения и распространение литературных произведений, призы-
вающих к совершению налоговых преступлений. В связи с этим, заметим,
что хотя в средствах массовой информации сегодня не содержится откры-
тых призывов к уклонению от уплаты налогов, однако разработка и сопро-
вождение схем по законным и не совсем методам налоговой минимизации
уже давно является высокодоходным сегментом консультирования.
Полезным, с нашей точки зрения, в данном случае является совре-
менный зарубежный опыт. Так, решение федерального суда о приоста-
новлении продажи и рекламной кампании книги, посвященной способам
уклонения от уплаты налогов, породило даже дискуссию о свободе слова
в США. Заключение американского суда основано на законах, запре-
щающих публикацию рекомендаций по заведомо ложному заполнению
декларации о доходах. Автор и издатель книги «Федеральная мафия: как
правительство нелегально устанавливает и незаконно взимает налоги»
Ирвин Шифф утверждает, что не платил налоги с 1973 года и дважды
признавался виновным в отказе от заполнения декларации о доходах. * ч.
1 Например, в 2002 году Нижневартовским городским судом Ханты-
Мансийского автономного округа за совершение преступления, предусмотренного
ч. 1 ст. 199 УК РФ, осужден директор ЗАО «Юграэлектромонтаж» Алексеев А.А.
Будучи директором и одновременно главным бухгалтером названного предприятия,
он, желая уклониться от уплаты налогов с предприятия, отразил в документах бух-
галтерского учета недостоверные сведения об объекте налогообложения налогом на
добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом
на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, а в марте 2000 г.
он же предоставил в инспекцию МНС России по г. Нижневартовску балансовый
отчет предприятия, сформированный на основании документов бухгалтерского
учета с внесенными в нее заведомо искаженными данными о доходах и расходах
предприятия в отчетный период. При этом в течение отчетного периода Алексе-
ев А.А. предоставлял в налоговые органы отчетность по налогам с внесенными в
нес заведомо искаженными данными о доходах и расходах. Также он предъявил к
возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, фактически в отчетный
период в бюджет не поступавший. Эти действия Алексеева А.А. привели к уклоне-
нию от уплаты налогов на сумму 960 тысяч рублей.
138
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Теперь он рекомендует читателям своей книги заполнять декларации, но
не объявлять доход, так как, по его мнению, уплата налогов по закону
является добровольной.
За месяц до слушания дела окружной судья Ллойд Джордж приоста-
новил по требованию Министерства юстиции США распространение
данной книги. После дополнительных слушаний в середине апреля еудья
намеревается вынести окончательное решение о запрете либо о решении
дальнейшего распространения книги, впервые выпущенной собственным
издательством Шиффа «Freedom Books» в 1990 году. По данным налого-
вых органов, изложенными в книге рекомендациями воспользовались как
минимум 3100 человек, в результате чего в поданных ими декларациях
их доход равнялся нулю. Сторона обвинения считает, что только на этих
людях федеральный бюджет с 1999 по 2001 потерял 56 млн. долларов.
Представитель налоговых органов заявил, что судебное преследование
тех, кто воспользовался советами Шиффа для уклонения от уплаты нало-
гов, будет определяться федеральным законодательством.
Министерство юстиции США настаивает на том, что Шифф «призы-
вает остальных к неминуемому нарушению закона», что его руководство
направлено на снижение доходов правительства и уменьшение собирае-
мости налогов фискальными органами, и настаивает на запрете книги и
всех относящихся к ней материалов рекламного характера1.
По УК РСФСР 1926 года отказ или уклонение в условиях военного
времени от внесения налогов или от выполнения повинностей относился
к категории государственных преступлений (раздел 2 «Особо опасные
для Союза ССР преступления против порядка управления»). За соверше-
ние данного преступления могло наступить наказание в виде лишения
свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, с повышением,
при особо отягчающих обстоятельствах, вплоть до высшей меры соци-
альной защиты — расстрела, с конфискацией имущества.1 2
Анализируя санкции УК РСФСР 1926 г. за иные налоговые преступ-
ления, отметим, что они не являлись очень строгими и были связаны в
основном с уплатой штрафов в 2-3-х кратном размере неуплаченных
1 Los Angeles Times. 2003. 27 Мау. Цит. по: Сможет ли суд запретить кра-
мольное издание? // Книжный магазин. 2003. 2 июня.
2 УК РСФСР: Научно-практический комментарий е изм. и доп. на 15 августа
1927 г. / Под ред. M.U. Гернета. М., 1927.
139
Налоговые преступления и преступность
сумм налогов, конфискации части или всего имущества, принудительных
работ до 6 месяцев или лишения свободы до 1 года1.
Завершая анализ составов налоговых преступлений по УК РСФСР
1922 и 1926 годов, следует отметить, что сегодняшнему законодателю,
несомненно, целесообразно было бы учесть опыт и проработанность уго-
ловного законодательства тех лет.
В дальнейшем российская финансовая система в области налогообло-
жения развивалась в соответствии с изменившимся экономическим и поли-
тическим курсом страны. Отказ от нэпа, начало репрессий в отношении
политических оппонентов практически свели «на нет» роль и значение
налоговых правоотношений в финансово-экономической системе государ-
ства. Довольно в короткие сроки осуществился переход от налогов к адми-
нистративным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределе-
ния финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годы в Со-
ветской России существовали прямые налоги (сельскохозяйственный,
промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.) и косвенные
(акцизы и таможенные сборы).
Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количе-
ства налогов с 80 до 2-х: налога с оборота и с прибыли. Сбором прямых и
косвенных налогов занимался Наркомфин, а местными — территориаль-
ные органы Советской власти. К 1931 году частный капитал в стране
практически перестал существовать, а основными плательщиками нало-
гов стали государственные предприятия.
Выражая существовавшую в те годы политику государства в отноше-
нии фактов уклонения от уплаты налогов, Пленум Верховного суда
СССР в постановлении от 20 мая 1933 г. отметил, что «...все случаи со-
крытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения в отчетных
данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и орга-
низаций обществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-
нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов 1
1 Необходимо ответить, что обилие дел о налоговых преступлениях при-
вело к необходимости создания налоговых судов. Так, в Ленинграде на осно-
вании постановления Ленинградского губсуда от 2 апреля 1927 года была
создана специальная камера народного суда по налоговым делам, особая
камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве
при Мосфинотделе.
140
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного
хозоргана»1.
В 1950-1980 гг. в условиях жесткого государственного планирования,
отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93%,
а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли
13% подоходного налога, который бухгалтерии автоматически вычитали
из их зарплаты.
Однако именно в эти годы сложились традиции хозяйствования в не-
которых отраслях промышленности, а особенно в сфере торговли и об-
служивания, которым мы во многом и обязаны повышенной степенью
криминогенное™ сферы их налогообложения сегодня.
«Министерством торговли СССР, сообщало МВД в ЦК КПСС, про-
водятся мероприятия по упрощению бухгалтерского учета и отчетности в
торговых организациях и предприятиях. На многих распределительных
складах и базах торговых организаций, непосредственно связанных с
розничной сетью, ликвидирован количественный учет промышленных
товаров широкого потребления и введен только суммарный учет по роз-
ничным ценам. Это Привело к ослаблению контроля за движением това-
ров в розничную сеть и облегчает сбыт через магазины похищенных и
кустарных изделий, а также продажу товаров по завышенным ценам,
подмену одних товаров другими и припрятывание наиболее ходовых
товаров. МВД СССР считает необходимым поручить Министерству тор-
говли СССР принять более решительные меры по ликвидации условий,
способствующих хищениям»1 2.
Отметим, что в мае 1960 года была предпринята попытка законода-
тельной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих
вплоть до их полной отмены3. В тех исторических условиях, когда партия
торжественно обещала, что через 20 лет советский народ будет жить при
коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как на-
логовые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан.
1 Цит. по: Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления. М.,
1938. С. 35.
2 Жирнов Е Мы же знаем, на что вы живете // Коммерсантъ Власть. 2002.
20 августа.
3 Закон СССР от 07 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы ра-
бочих и служащих» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1960. № 18. Ст. 135.
141
Налоговые преступления и преступность
1.4. Борьба с налоговыми преступлениями
на заре экономических преобразований
(1991-1996 гг.)
Начало 90-х годов XX в. явилось периодом возрождения и формирова-
ния современной налоговой системы Российской Федерации. Реформирова-
ние политической структуры власти, переход к рыночной экономике, изме-
нение экономических устоев повлекли за собой глубокие перемены в жизни
всего российского общества. Закономерно в этой связи и формирование но-
вой налоговой политики государства. Для контроля за соблюдением налого-
вого законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевремен-
ностью внесения в бюджет государственных налогов и других платежей
была создана Государственная налоговая служба РФ.
Уже на начальном этапе ее деятельности остро встал вопрос о массо-
вом уклонении налогоплательщиков от налогообложения. Значительная
часть скрытых доходов оседала в криминальном секторе экономики,
способствуя росту преступности. В этих условиях в целях содействия
экономическим реформам, для повышения эффективности деятельности
этой службы 18 марта 1992 г. при ней было образовано Главное управле-
ние налоговых расследований. Практика показала своевременность соз-
дания этого органа. Став субъектом оперативно-розыскной деятельности,
подразделения налоговых расследований вскрыли многочисленные на-
рушения налогового законодательства. По их материалам уже в течение
первого года существования (1992 г.) были возбуждены уголовные дела,
в бюджеты государства доначислено более 400 млрд, неденоминирован-
ных рублей и более 130 млн. долларов.
Необходимость усиления борьбы с преступностью потребовала создания
в налоговой сфере самостоятельного правоохранительного органа, являюще-
гося неотъемлемой частью сил, обеспечивающих экономическую безопас-
ность государства, так как дальнейший подрыв экономического потенциала
России представлял основную угрозу ее национальной безопасности. В связи
с этим уже в 1993 году на базе Главного управления налоговых расследова-
ний при Государственной налоговой службе РФ был создан Департамент
налоговой полиции (в дальнейшем — Федеральная служба налоговой поли-
ции РФ) — правоохранительный орган и составная часть сил обеспечения
экономической безопасности Российской Федерации.
142
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Практика борьбы с налоговыми правонарушениями и преступления-
ми постепенно приобретала законодательное закрепление, рос авторитет
и опыт органов, осуществляющих борьбу с налоговыми преступлениями.
Однако довольно продолжительное время не могла сложиться следст-
венная и судебная практика по налоговым преступлениям. После прове-
дения неотложных следственных действий, возбужденные органами на-
логовой полиции уголовные дела направлялись в следственные подраз-
деления органов внутренних дел. Следователи данных подразделений,
как правило, были весьма загружены работой, а также в большинстве
своем они не владели спецификой расследования данной категории дел.
Все это приводило к значительному затягиванию сроков расследования, а
зачастую и к прекращению уголовных дел по различным основаниям.
Сложность периода становления рыночных отношений наряду с воз-
растанием числа банковских, крупных, средних и мелких коммерческих
структур заключалась также и в том, что шла постоянная корректировка
системы налогообложения. Большинство руководителей предприятий,
нередко используя это обстоятельство, объясняли совершенные ими на-
логовые правонарушения и преступления незнанием этих изменений,
ошибками, допущенными бухгалтерскими работниками. Значительное
количество материалов о нарушениях налогового законодательства, по-
ступавших для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, не со-
держали признаков уголовно наказуемых деяний по причине отсутствия
или невозможности доказывания умысла на совершение налогового пре-
ступления. Наряду с указанными обстоятельствами отмечалось посте-
пенное повышение профессионализма бухгалтерских работников, ауди-
торов, юристов, создание ряда консультационных фирм в области нало-
гообложения, которые нередко сами предлагали клиентам различные
схемы уклонения от уплаты налогов.
Одной из самых распространенных схем была следующая: один
или несколько человек создавали до десяти, а иногда и более юриди-
ческих лиц, при этом хозяйственные договоры подписывались от
имени одного лица, а денежные средства перечислялись на расчетные
счета других организаций. Между своими фирмами заключались до-
говоры о совместной деятельности на оказание услуг, результаты
которых невозможно было проверить (маркетинговые, консультаци-
онные и т.д.). Таким образом, полученная выручка переводилась с
143
Налоговые преступления и преступность
одного расчетного счета на другой и не учитывалась при налогообло-
жении. Кроме того, ряд фирм переводили денежные средства по фик-
тивным договорам на счета партнеров в ближнее и дальнее зарубе-
жье, далее деньги обналичивались либо возвращались в виде финан-
совой помощи.
Правоохранительная практика тех лет позволяла выявлять все новые
способы уклонения от уплаты налогов в различных областях финансово-
хозяйственной деятельности. Такие, например, как:
J непостановка на учет в налоговые органы представительств инофирм
и предприятий с иностранным участием, ведущих коммерческую дея-
тельность;
J сокрытие значительной части доходов на счетах оффшорных компа-
ний (в 1994-1995 годах московской налоговой полицией было выяв-
лено более 100 фирм, занимающихся регистрацией компаний в офф-
шорных зонах в целях уклонения от уплаты налогов);
J незачисление валютной выручки из-за рубежа за экспортируемые
товары (услуги) в установленные законодательством сроки.
Неблагоприятным фактором, осложняющим экономическое развитие,
явилось нарастание платежного кризиса, результатом которого стало
осложнение платежно-расчетных отношений между предприятиями, ор-
ганизациями, банками, государством.
Инфляционные процессы и нестабильность финансовой системы в
стране породили в кругах предпринимателей элементы вседозволенности
и безнаказанности. Создавались фирмы для проведения одной-двух опе-
раций с целью уклонения от налогообложения. Приглашенные юристы и
экономисты-практики разрабатывали специальные схемы уклонения от
налогов при проведении конкретных операций.
В некоторых случаях криминальные структуры как бы «заменяли»
налоговые органы, забирая часть прибыли, подчас соразмерной налого-
вым платежам. Как показывает практика работы правоохранительных
органов, в большинстве случаев это происходит тогда, когда предприятие
или организация уклоняются от внесения налогов в государственный
бюджет. Различается в данном случае и ответственность за неуплату на-
логов. Если, имея дело с государством, предпринимателю грозит, как
правило, штраф, то, контактируя с преступными группировками, пред-
приниматель в случае неуплаты «налогов» или сокрытия доходов не за-
144
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
страхован от самых неблагоприятных последствий, вплоть до физическо-
го устранения1.
Одной из острейших проблем, с которой пришлось столкнуться в
1994-1995 годах правоохранительным органам при борьбе с экономиче-
скими, в том числе и налоговыми преступлениями, была проблема пресе-
чения деятельности так называемых финансовых пирамид, деятельность
которых практически повсеместно по всей стране сопровождалась целым
перечнем правонарушений и преступлений1 2.
В 1996 году одной из острейших экономических проблем года стало
резкое сокращение поступлений налоговых платежей в бюджет. Основ-
ными причинами напряженной ситуации с поступлением налогов в бюд-
жетную сферу являлись: сложное финансовое положение многих пред-
приятий, сохраняющаяся неплатежеспособность хозяйствующих субъек-
тов, возобновившийся спад производства, сочетающийся со снижением
инфляции, низкая финансовая дисциплина и, как следствие, умышленное
уклонение от уплаты налогов. Более трети кредитно-финансовых учреж-
дений страны стояли на пороге банкротства.
1 Так, по оперативным данным 1995 года большинство предпринимателей
вещевого рынка «Лужники» ежемесячно передавали организованным преступным
группировкам от 1000 до 3000 долларов США каждый, что составляло, по оцен-
кам специалистов, от 20 до 30% ежемесячного объема выручки. Таким образом,
от учета налоговых органов выводилось только на данном рынке свыше 500 млн.
неденоминированных рублей ежедневно.
2 В частности, в августе 1994 года было возбуждено уголовное дело по ч. 2
ст. 162-2 УК РСФСР в отношении руководителя АОЗТ «Инвест-консалтинг»,
возглавляемого С. Мавроди — президентом группы фирм «МММ». Для работы
по уголовному делу была создана оперативно-следственная группа, в которую
вошли и несколько сотрудников различных подразделений органов налоговой
полиции. В целях закрепления доказательств было проведено 17 оперативно-
технических мероприятий, 16 обысков, выполнено свыше 10 отдельных следст-
венных поручений, осуществлен ряд встречных проверок. Постоянно осуществ-
лялось информационно-аналитическое обеспечение работы по уголовному делу.
Однако, как известно, к положительному результату данные мероприятия, к со-
жалению, не привели. Отметим, что работу органов налоговой полиции по пресе-
чению деятельности финансовых пирамид, документированию признаков совер-
шения налоговых преступлений в тот период, существенно осложняли демарши
части населения в результате скандалов с АО «МММ» и еще несколькими финан-
совыми компаниями («Тибет», «РДС», «Телемаркет» и др.).
145
Налоговые преступления и преступность
Число регистрирующихся в налоговых инспекциях юридических лиц
постоянно увеличивалось, что свидетельствовало о деловой активности
населения, однако одновременно росло количество «мертвых» предпри-
ятий, создающихся по ранее утраченным паспортам либо иногородними
лицами, которые после своей регистрации, как правило, не предоставля-
ли балансовые отчеты, скрывались от налоговых и правоохранительных
органов. Как показывала практика, число такого рода фирм достигало
четверти от всего объема зарегистрированных в налоговых органах и
большинство из них уклонялось от уплаты налогов.
Одним из основных направлений в борьбе с налоговыми преступле-
ниями и правонарушениями стала работа по пресечению нецелевого ис-
пользования бюджетных государственных средств и проверки своевремен-
ности выплат заработной платы работникам предприятий и организаций.
На 1996 год пришелся пик обналичивания. Газетные полосы пестрели
рекламными объявлениями об оказании услуг по срочному переводу
безналичных денег в наличные за определенный процент. Целью данных
сделок было уклонение от налогообложения, получение наличных денег.
Осуществлялись данные операции с грубейшими нарушениями налого-
вого законодательства. Почти все обналичивающие фирмы были созданы
либо взяты под опеку коммерческими банками и находились под контро-
лем организованных преступных группировок. По оценкам специали-
стов, ежедневно в г. Москве обналичивалось более 300 млрд, неденоми-
нированных рублей, уведенных из под налогообложения. Необходимо
отметить, что четкие и слаженные действия сотрудников московской
налоговой полиции позволили максимально сократить количество обна-
личивающих контор, создать методику выявления и документирования
преступлений и правонарушений в данной области.
Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений
предусматривалась ст. 162-1, 162-2 УК РСФСР 1960 г. (о которых речь
пойдет ниже), а также ст. 162-3. Напомним, что ст. 162-3 УК РСФСР
предусматривала ответственность за противодействие или неисполнение
требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или
неуплаты налогов. Согласно воли законодателя, данная норма не была
включена в новый УК РФ, хотя работникам налоговых органов достаточ-
но часто приходится сталкиваться с противодействием со стороны нару-
шителей законодательства в целях уклонения от уплаты налогов.
146
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
И все же благодаря усилиям органов налоговой полиции в целом уда-
лось стабилизировать криминогенную обстановку по линии соблюдения
налогового законодательства. Однако в связи с реформированием нало-
гового законодательства постоянно появлялись новые способы уклоне-
ния от уплаты налогов, поэтому упразднение ФСНП России вызвало в
среде специалистов по борьбе с налоговыми преступлениями некоторое
недоумение. При этом следует отметить, что:
1. Органы налоговой полиции начинали работу по выявлению, преду-
преждению и пресечению налоговых преступлений практически с
нуля. С 1992 по 1995 год органы внутренних дел проводили лишь
предварительное следствие по материалам органов налоговой поли-
ции. Поэтому бесценный опыт, накопленный за 11 лет существования
федеральных органов налоговой полиции, может помочь избежать
возможных ошибок в правоприменении, осуществляемом новыми
подразделениями МВД России по налоговым преступлениям.
2. Дальнейшая борьба с налоговой преступностью будет весьма затруд-
нена без оперативных и следственных кадров бывшей ФСНП России.
3. Не должны пропасть оперативные, аналитические, методические,
научные разработки, которые имелись у органов налоговой полиции
по состоянию на 11 марта 2003 года.
4. Проблемы, имевшиеся в реализации ФСНП своих полномочий (проти-
водействие со стороны недобросовестных налогоплательщиков, изъяны
и нестыковки законодательства и т.д.), существенно обострятся в работе
новой структуры, на которую возложены функции по борьбе с налоговой
преступностью. Поэтому весьма оправданным является изучение основ-
ных направлений деятельности органов налоговой полиции.
Создание, становление и деятельность органов налоговой полиции,
наделенных достаточно широкими полномочиями, всегда вызывало во-
просы и дискуссии о пределах предоставленных должностным лицам
налоговой полиции прав и возможностей. Однако за желанием решить
свои конкретные, подчас одномоментные вопросы оппоненты налоговой
полиции не учитывали того, что органы налоговой полиции являлись
фактически единственным правоохранительными органом, отстаиваю-
щим интересы экономической безопасности государства в сфере налого-
обложения, на который были возложены также задачи по профилактике
налоговой преступности.
147
Налоговые преступления и преступность
За одиннадцатилетнюю историю федеральные органы налоговой поли-
ции полностью сформировались как полноценный государственный право-
охранительный орган, в котором проходили службу более 45 тысяч человек и
который за время своей работы не только полностью окупал себя, но и при-
носил государству на каждый вложенный рубль 22 рубля прибыли. За время
существования ФСНП России возбуждено более 100 тысяч уголовных дел,
возмещен ущерб государству от налоговых преступлений, сравнимый с за-
тратами государства на целые отрасли (образование, здравоохранение и др.)1.
В последние годы специалисты и СМИ отмечали качественное улуч-
шение работы ФСНП России, которое выразилось в работе по наиболее
криминогенным отраслям финансово-хозяйственной деятельности, кон-
центрации оперативных усилий на крупных холдингах и вертикально-
интегрированных компаниях, проведении всероссийских и межрегио-
нальных специальных операций по предупреждению, выявлению и пре-
сечению налоговых преступлений. Заметно выросли показатели и уго-
ловно-процессуальной деятельности — так, в 2002 году в суд было на-
правлено более 50% рт общего количества возбужденных уголовных дел
(в 2003-2005 гг. см. таблицу в § 1 гл. 1).
В созданных учебных заведениях системы ФСНП России обучалось
несколько тысяч молодых специалистов, готовых по окончании высших
учебных заведений влиться в ряды налоговых полицейских и продолжить
дело борьбы с налоговой преступностью. Были созданы санаторно-
курортные учреждения, ветеранские и спортивные организации. Профес-
сия налогового полицейского стала одной из наиболее престижных, а
сотрудники федеральных органов налоговой полиции пользовались за-
служенным уважением как у своих коллег из иных правоохранительных
органов, так и у своих оппонентов за высокий интеллектуальный уро-
вень, профессионализм, а также за четкую нормативно-правовую прора-
ботанность каждого проводимого мероприятия (порядок проведения * 1
1 Так, в статье «В ФСНП отчитались за первое полугодие», опубликованной
1 августа 2001 г. в газете «Коммерсантъ» отмечалось, что в первом полугодии
2001 года ФСНП России принесла в бюджет 56,5 млрд, рублей, что соответствует
финансированию целой отрасли, например, здравоохранения. Создание налоговой
полиции для государства оказалось выгодным вложением средств. Каждый рубль,
потраченный на ФСНП, принес в казну 22 рубля прибыли. В среднем каждый опе-
ративный сотрудник налоговой полиции обеспечил бюджету 1,27 миллиона рублей.
148
Глава 2 История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
проверок и оперативно-розыскных мероприятий был четко регламенти-
рован соответствующими ведомственными актами).
Автор данного исследования считает, что упразднение федеральных
органов налоговой полиции на современном этапе борьбы с налоговой
преступностью являлось преждевременным. ФСНП России еще не вы-
полнила возложенные на нее законом обязанности, а уголовная политика
государства в сфере налогообложения должна предусматривать наличие
специализированного правоохранительного органа, выполняющего
функции борьбы с преступлениями и правонарушениями в экономиче-
ской (особенно налоговой и финансовой) сфере.
Считаем, что роль ФСНП России в деле обеспечения экономической
безопасности государства недооценена, а отрицательные последствия
упразднения налоговой полиции в виде резкого падения уровня налого-
вой дисциплины, появления новых схем уклонения от уплаты налогов, а
иногда и прямого отказа от уплаты налогов могут отрицательно сказаться
на состоянии защищенности от преступных посягательств налоговой
системы и экономики государства.
Подводя итоги данного параграфа, отметим, что некоторые специали-
сты считают, что «за последний более чем столетний период сохранялась
преемственность налогообложения, и каждая вновь созданная налоговая
система в той или иной степени содержала в себе элементы предшествую-
щей»1. Мы считаем, что достаточно сложно на основе исторического опыта
по борьбе с уклонением от уплаты налогов вырабатывать конкретные ре-
комендации для наших дней в силу различия в особенностях налоговых
систем на разных временных этапах развития нашего государства и обще-
ства. Однако некоторые общие выводы сделать все же вполне можно:
1. Чем более тоталитарным в политическом плане является государство,
тем более малозаметной является ее налоговая система, а уклонение от
уплаты налогов практически не имеет распространения, так как никто
из собственников или работников не берется посягать на денежные
средства или имущество, принадлежащее такому государству. Однако
даже при абсолютном господстве государственной собственности в
экономике институт налогообложения, как правило, сохраняется.
2. Политическая либерализация, развитие экономики государства при-
водит к росту и активизации налоговой системы, ее расширению, по-
.1 Кучеров И. И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 318.
149
Налоговые преступления и преступность
вышению ее значения для формирования государственного бюджета
и, как следствие, к появлению способов не только минимизации на-
логов, но и уклонения от их уплаты. Такая ситуация требует не толь-
ко введения специальных норм, направленных на поддержание дис-
циплины в сфере налогообложения (как уголовного, так и фискально-
го характера), но и создания специализированных государственных
органов, в функциональные обязанности которых входит пресечение
правонарушений и преступлений в налоговой сфере.
3. Заслуживает внимания точка зрения, согласно которой налоговые пре-
ступления рассматриваются не только как преступления в сфере хозяй-
ственной или экономической деятельности, но и как преступления, по-
сягающие на основы государственной власти или порядок управления.
4. К числу общих проблем юридических конструкций налоговых пре-
ступлений можно отнести следующие: диспозиции статей, преду-
сматривающих ответственность за совершение налоговых преступле-
ний, постоянно изменялись, круг же субъектов преступлений оста-
вался неопределенным, а перечень наказаний весьма мягким (не бо-
лее 5 лет лишения свободы по наиболее тяжким составам).
5. За редким исключением (специальные составы предусматривались
для промыслового налога, налога с наследств и с имуществ, перехо-
дящих по актам дарения, специального военного налога, акцизов,
особого патентного сбора, подоходного налога1) законодатель не вы-
делял уголовную ответственность за уклонение от уплаты какого-
либо определенного вида налога, ограничиваясь установлением от-
ветственности за уклонение от уплаты налогов, не указывая их пере-
чень и не ограничиваясь одним из них.
6. Создание в 1992 году в Российской Федерации специальной службы,
обеспечивающей экономическую безопасность государства в сфере
налогообложения, было оправданно и продиктовано сложнейшей
криминогенной обстановкой, сложившейся на начальном этапе про-
ведения экономических реформ. Время подтвердило необходимость
создания органов налоговой полиции, которые полностью сформиро-
вались как правоохранительная структура и заняли прочное место
среди сил, обеспечивающих экономическую безопасность страны. 1
1 Там же. С. 319.
150
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
§ 2. Причины и условия, определяющие
современную налоговую преступность
Отметим, что причины и условия преступности — это система нега-
тивных для соответствующей общественно-экономической формации и
данного государства социальных явлений, детерминирующих преступ-
ность как свое следствие1.
Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от
системы налогообложения, принятой в стране. Система налогообложе-
ния, в свою очередь, тесно связана с типом государственного и общест-
венного устройства.
Так, например, в годы проведения новой экономической политики
(нэпа) ориентация государства на рынок находила свое наглядное отра-
жение в функционировании довольно развитой системы налогообложе-
ния и, как следствие, в наличии в уголовном законе целого ряда норм,
предусматривающих ответственность за налоговые преступления.
Еще Гегель, говоря о тоталитарных государствах, отмечал, что в дес-
потических государствах существуют только правители и народ, который
действует как разрушительная масса, направленная против организации.
Выступая же органически, толпа проводит осуществление своих интере-
сов в соответствии с правом и порядком. Поэтому в деспотических госу-
дарствах деспот всегда щадит народ, и его ярость обрушивается только
на тех, кто его окружает. В таких государствах народ платит также лишь
невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги воз-
растают в силу собственного сознания народа1 2. *
Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным факто-
ром, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминаль-
ную ситуацию в стране, стал неоправданно высокий темп концентрации
капиталов и средств производства в руках частных лиц. Он не только углу-
бил социальное неравенство и антагонизм между отдельными группами
населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимате-
лей, в значительной массе обладающих криминальным опытом или связя-
ми с преступным миром. Отражением этого стали заказные убийства, се-
1 Криминология: Учебник для вузов. М., 1994. С. 136.
2 Гегель Г.В.Ф. Философия права. М., 1990. С. 243.
1st
Налоговые преступления и преступность
рии банкротств банковских и иных финансовых структур, подконтрольных
менее влиятельным криминальным группировкам. Его очевидным резуль-
татом явился и более активный процесс криминализации экономики с уси-
лением альянса экономической и общеуголовной преступности.
Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках уси-
лило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулиро-
вало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличи-
лось число субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность
нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предпри-
ятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных
форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способ-
ствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении
вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс
в обществе. Наряду с насильственными-преступлениями, характерными для
организованной преступности, продолжалась активная ее интеграция в эко-
номическую сферу с целью получения сверхвысоких доходов.
Причины налоговой преступности следует искать прежде всего в са-
мой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают
публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу
государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят при-
знавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевре-
менности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания го-
сударства, стабильности в экономике и социальной политике.
На сегодняшний день специалисты, изучающие налоговую преступность,
уделяют внимание и ее причинам. Как правило, во многих работах данные
причины делятся на группы, например, на экономические, политические,
технические, моральные, правовые и причины организационного характера1.
К причинам организационного характера, обусловленным недостат-
ками процессуального законодательства, И.И. Кучеров относит несогла-
сованность в действиях органов предварительного следствия и арбит-
ражных судов, хотя, с нашей точки зрения, эти причины имеют скорее
правовую подоплеку.
С организационными причинами уклонения от налогообложения тес-
но соприкасаются причины технического характера. К их числу специа-
листы относят несовершенство форм и методов налогового контроля. «К 1
1 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 55.
152
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
сожалению, пока еще типичными являются факты наложения налоговы-
ми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка админи-
стративного производства, провоцирование безнаказанности нарушите-
лей налогового законодательства»1.
Действительно, одной из причин налоговой преступности является
недостаточная эффективность налогового контроля. Ресурсы, которые
тратятся на налоговые органы, размываются на большое количество мел-
ких, подчас низкорезультативных проверок. По имеющейся информации,
почти половина всех выездных налоговых проверок, проводимых нало-
говыми органами, оказались и вовсе безрезультатными2.
Достаточно сложно говорить о том, что неэффективность налогового
контроля является технической причиной уклонения от уплаты налогов.
Здесь скорее, с определенной натяжкой, можно вести речь об организа-
ционных причинах, так как низкая результативность проверок объясняет-
ся недостаточно эффективной организацией работы по подготовке и осу-
ществлению проверок в самих налоговых органах.
Как показывает практика, одними из причин совершения преступле-
ния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ («Сокрытие денежных средств
либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за
счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»),
являются:
J безнаказанность нарушителей (когда руководитель видит, что его
коллега уклоняется от погашения недоимки и никто с него за это не
спрашивает, то это является побудительным мотивом для аналогич-
ных действий);
непринятие инспекциями ФНС России должных мер по взысканию
задолженности с юридического лица, а также отсутствие должного
контроля за недоимщиками;
отсутствие у должностных лиц предприятий осознания того, что те
или иные действия могут являться составом налогового преступления
(что говорит о недостаточной профилактической работе);
У пробелы в отраслевом законодательстве.
1 Там же. С. 65.
2
Ляпунова Г. К налогоплательщикам приставят автомат И Коммерсантъ.
22.03.02.
153
Налоговые преступления и преступность
Можно определить некоторые меры по предотвращению совершения
таких деяний, это:
усиление профилактического воздействия посредством правоприме-
нения и пропагандистской работы;
J усиление контроля за организациями-недоимщиками. Необходимо не
ждать, когда их руководители совершат преступление, а пресекать воз-
можность его совершения на начальной или промежуточной стадии.
Хотелось бы также отметить, что постоянное увеличение финансовых
и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в
обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быст-
рым, в том числе и не совсем законным, материальным приобретениям.
Примерно ту же мысль высказывает и И.И. Кучеров. «Нравственно-
психологический фактор налоговой преступности в значительной мере
определяется не издержками налогообложения, а общей негативной
нравственно-правовой атмосферой общества, стойким отрицательным
отношением населения к налоговой системе вообще, доминированием
корыстных мотивов в поведении преступников, а также общим понижен-
ным уровнем налоговой культуры.
Под налоговой культурой следует понимать осведомленность населе-
ния относительно своих налоговых обязанностей и готовность добросо-
вестно их исполнять, основывающаяся на осознании необходимости на-
логообложения для государства и общества»1.
Таким образом, среди причин налоговых преступлений можно назвать
также следующие:
1. Недостаточный уровень налогово-правовой культуры у наших гра-
ждан. В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги
почетно, это наряду с избирательным правом является привилегией гра-
ждан страны. Во многих магазинах США, например, можно увидеть над-
пись, информирующую посетителей о том, что хозяева магазина в пол-
ном объеме и в срок уплачивают налоги. Такая надпись, по мнению ад-
министрации, повышает доверие и привлекает посетителей.
На зарубежный опыт ссылаются многие специалисты. «В Германии в
сознании людей давно и прочно укоренилось мнение о том, что никто не
избежит наказания за уклонение от уплаты налогов, да еще и в крупных
1 Кучеров И.И. Указ. соч. С. 69.
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
размерах. Российский же гражданин к этому виду преступлений относит-
ся с иронией»1.
Действительно, в нашей стране людей, осознающих необходимость
уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, немного.
Отчасти это можно объяснить еще и тем, что россияне подчас не знают,
на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги.
А многие граждане не уверены, что эти деньги не будут впоследствии
расхищены или пущены на какие-либо неблаговидные мероприятия.
Еще в 1860 году министр финансов М.Х. Рейтерн докладывал Велико-
му князю Константину Николаевичу о коренном недостатке, не позволяю-
щем государственным финансам воспользоваться «приращением богатст-
ва». Простое увеличение податей без установления новой фискальной сис-
темы, при невозможности твердого контроля за расходованием доходов не
даст значительных результатов. Это задача нелегкая и во всяком случае
требует последовательного и сознательного действия в принятом направ-
лении и в течение нескольких лет. Было бы безрассудно полагать, что эта
операция может быть исполнена одним только Министерством финансов.
Высочайше утвержденное Положение комитета финансов в этом направ-
лении осталось и, по-видимому, останется без исполнения.1 2
В этой же связи И.И. Кучеров отмечает, что «...вне зависимости от эко-
номической ситуации и тягот финансового кризиса при исполнении своих
обязанностей перед бюджетом хозяйствующие субъекты в значительной
степени копируют стиль государства. Как ни странно, моральный фактор
действительно играет значительную роль в экономике: исполняя (или не
исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, госу-
дарство подает тем самым реальный пример налогоплательщикам»3.
2. Отсутствие неотвратимости наказания за совершение налоговых
правонарушений и преступлений, а также безусловная мягкость первых
санкций за налоговые правонарушения и уголовного наказания за нало-
говые преступления, предусмотренного УК РСФСР 1960 года и первой
редакцией статей 198 и 199 УК РФ 1996 г.
1 Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М.,
2001. С. 5.
2 Эксперт. 2002. № 12.
3 Кучеров И.И. Указ. соч. М., 2000. С. 72.
155
Налоговые преступления и преступность
Так, например, специалисты Министерства финансов США выражали
недоумение по поводу предусматриваемых Законом РФ от 21 марта
1991 года № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР» санкций
за непредставление налоговой декларации или включение в декларацию
искаженных данных. По мнению американских экспертов, столь мягкие
санкции не соответствовали наносимому государству ущербу и находились в
явном противоречии как с международной практикой, так и с нарастающими
негативными процессами в экономике России — падением финансовой дис-
циплины, ростом теневой экономики, хищений и коррупции.
В соответствии с вышеупомянутым Законом административные
штрафы налагались на должностных лиц предприятий, учреждений и
организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или
сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсут-
ствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленно-
го порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, не-
своевременном представлении или представлении по неустановленной
форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других
документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других пла-
тежей в бюджет, — в размере от 200 до 500 рублей на каждого виновного
(9 апреля 1991 года официально был установлен следующий рыночный
курс доллара США по отношению к рублю: 1$ = 32 руб.35 коп. Таким
образом, штраф составлял приблизительно 6-15 долл. США), а за те же
действия, совершенные повторно в течение года после наложения адми-
нистративного взыскания, — в размере от 500 до 1000 рублей
(15-31 долл. США). •
В 1998 году законодатель ввел специальное основание освобождения
от уголовной ответственности определенной категории лиц, совершив-
ших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ. Это осно-
вание, ранее отсутствовавшее в «налоговых статьях» УК РФ, является
видом освобождения лица, совершившего преступление, от уголовной
ответственности в связи с деятельным раскаянием.
На протяжении нескольких лет принцип деятельного раскаяния, в со-
ответствии с которым лицо полностью раскаивается, подчас подменялся
простым внесением денежных средств в обеспечение ущерба. Таким обра-
зом, действовавшее ранее примечание 2 к ст. 198 УК РФ снижало профи-
лактическую составляющую уголовной ответственности за уклонение от
156 «
Глава 2 История и современное состояние борьбы слреступностъю в сфере налогообложения
уплаты налогов, не способствовало соблюдению принципа неотвратимости
наказания за совершенное преступление. Ведь предприниматель знает, что
в случае выявления его действий, придется просто заплатить насчитанные
суммы недоимки и на этом все его неприятности закончатся.
При изучении причин и условий налоговой преступности необходимо
также обратить внимание на следующий фактор. При моделировании
противоправного поведения человек, как правило, соотносит возможные
потери и ущерб при выявлении его поведения с конкретной выгодой от
осуществления противоправных действий. Если выгода от совершения
налогового преступления выше, чем возможные потери (финансовые,
моральные и т.д.), тогда человек понимает, что уклониться от уплаты
налогов ему просто выгоднее. К тому же лица, совершающие налоговые
преступления, имеют, как правило, высшее образование и неплохо раз-
бираются в тонкостях как предпринимательской деятельности, так и за-
конодательства ее регулирующего. Немаловажным является также и то,
что выгода от совершения преступления реальна, а потери всего лишь
возможны.
Следовательно, задача государства в данном случае заключается в
том, чтобы сделать так, чтобы совершение налоговых преступлений ста-
ло невыгодным как с материальной, так и с моральной точки зрения. Для
кого-то крупный штраф, который может привести к разрушению бизнеса,
станет сдерживающим фактором, а для кого-то боязнь того, что инфор-
мация о проблемах с налоговыми органами станет известна обществен-
ности, конкурентам, повредит имиджу компании, что в итоге также мо-
жет привести к финансовым потерям, побудит к отказу от совершения
действий по уклонению от уплаты налогов.
3. Наличие налоговых льгот, которые являются не всегда эффектив-
ными (то есть получаемые в результате льгот блага или выгоды не дости-
гают тех, кому они предназначены). Следует отметить, что в последнее
время государство в лице законодательной и исполнительной власти
несколько пересмотрело свое отношение к целесообразности и полезно-
сти предоставления налоговых льгот. Однако на местах, к сожалению,
все еще достаточно популярным является обращение к местным властям
с просьбами о предоставлении налоговых послаблений хотя бы в части
уплаты налогов в местный бюджет.. При этом, соглашаясь с такими
просьбами, наделенные властными полномочиями лица, не учитывают
157
Налоговые преступления и преступность
того, что льготы часто являются фактором, создающим условия для со-
вершения налоговых правонарушений и преступлений1.
4. Недостаточная уверенность в стабильности ситуации, стремление
многих граждан неафишировать полученные доходы без дальнейшего их
инвестирования в экономику страны. В глазах большинства населения
страны государство все еще выглядит экономически слабым, не способ-
ным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов.
Таким образом, любой человек, поставленный в такие условия, просто
игнорирует государство со всеми его законами.
5. Продолжает оставаться высоким порог терпимости к преступным
проявлениям в сфере налогообложения, что обусловлено как превраще-
нием преступника в общественном сознании в удачливого, оборотистого
и достойного подражания человека, так и «привыканием» к наблюдае-
мым повсеместно правонарушениям и неверием в способность и желание
правоохранительной системы навести порядок и защитить население.
6. Как уже отмечалось, главная причина уклонения от уплаты налогов
кроется в сути самих налогов, а также в механизме их принудительного
изъятия. Таким образом, пока уплата налогов воспринимается большин-
ством людей как лишение части заработанного, посягательством на соб-
ственность, данное явление искоренить не удастся. Легких, а главное
быстрых побед здесь ждать не следует. 1
1 По материалам Счетной палаты РФ федеральный бюджет 2000 года потерял
более 25 млрд, рублей из-за существования закрытых административно-
территориальных образований (ЗАТО) и договоров между Федерацией и Татарста-
ном и Башкирией о разграничении предметов ведения. По имеющейся информации,
ЗАТО значительно превышали лимит предоставляемых льгот, при том, что феде-
ральный бюджет тратил значительные средства на дотации ЗАТО. После значи-
тельного сокращения перечня и льгот, предоставляемых ЗАТО, началась работа по
следующей схеме: налогоплательщик переводил в ЗАТО полный платеж, а ЗАТО
отсылало им субвенцию, что формально льготой не является. Решить существую-
щую проблему можно только упразднением всех существующих ЗАТО.
А согласно договорам О разграничении предметов ведения эти республики остав-
ляли у себя часть налогов, которые в общероссийской практике идут в федеральную
казну. В частности, обе республики не перечисляли в федеральный бюджет 25% НДС,
акцизы на ликероводочную продукцию и акцизы на нефть и газ. Общие потери феде-
рального бюджета в двух республиках составили почти 19 млрд, рублей.
После того, как Счетная палата обратила на это внимание, произошла формаль-
ная унификация налогового законодательства. Однако в то же время почти такая же
сумма возвращается в бюджеты этих республик в виде дотаций (архив автора).
158
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
При анализе данной темы необходимо попробовать ответить на про-
стой казалось бы вопрос: Почему люди уклоняются от уплаты налогов
или почему люди не хотят платить и не платят налоги? Многие сегодня
все еще не видят, не осознают и не проводят грань между налоговыми
правонарушениями и преступлениями. Все сводится к банальному реше-
нию: не платить и все. При этом такие люди не отдают себе отчет, какова
же сумма неуплаченных ими налогов. Это за них делают в налоговых и
правоохранительных органах.
Как показывает практика, руководитель и бухгалтер независимо от
оборотов фирмы сами определяют примерную сумму, которую фирма
будет платить в виде налогов. Как признался один из предпринимателей,
«любая российская компания с минимально развитым финансовым ме-
неджментом, сколь бы она ни была «серьезной», платит налогов ровно
столько, сколько считает нужным по политическим соображениям»1.
Причины налоговой преступности также во многом зависят и от того,
какие экономические и законодательные условия сложились как для ук-
лонения от уплаты налогов, так и для пресечения данных деяний.
«Суть нынешних отношений государства и налогоплательщиков мож-
но назвать вялотекущей гражданской войной. С одной стороны, государ-
ство рассматривает налогоплательщика как потенциального врага, кото-
рого надо поймать, уличить и отнять у него часть имущества. С другой —
сама налоговая система рассматривается налогоплательщиками как гра-
беж. Если люди в массовом порядке уклоняются от налогов, это значит,
что они считают существующее налоговое бремя несправедливым. Они
рассматривают действия государства в отношении себя как агрессию.
Уклонение от налогов считается в обществе этически приемлемым.
Такое противостояние и есть главный недостаток налоговой системы.
Необходимо установление такого налогового режима, который привел
бы к согласию в обществе. Тогда государству не нужно было бы пытать-
ся поймать каждого налогоплательщика — оно бы лишь следило за вы-
полнением законов.
Если сформулировать цель реформы таким образом, то она логически
)аспадается на две части. Первая касается совокупного налогового бре-
Иени, вторая — количества налогов и процедуры их взимания».2
1 Климюк С. Посветились, и хватит // Эксперт. 2002. № 7. 18 февраля.
2 Кизилова Л. Реформа в разрезе // Независимая газета. 2002.26 февраля.
159
Налоговые преступления и преступность
7, Также одной из причин уклонения от уплаты налогов является на-
личие двойных стандартов в экономике и налогообложении. Они заклю-
чаются в том, что две, по сути, одинаковые фирмы, занимающиеся оди-
наковым видом деятельности, в силу наличия у руководства одной из
фирм мощного административного ресурса, платят налоги в разном объ-
еме. Этим фактором многие специалисты также объясняют причины на-
логовой преступности. Выход может быть только один — установить
правила, одинаковые для всех.
С неуплаченными налогами тесно связана и такая проблема, как кор-
рупционные проявления в экономике. Недоплаченные налоги являются
одним из источников формирования свободных, неучтенных денежных
средств, на которые затем можно приобретать «благосклонность» чинов-
ников и законодателей.
Для существенного снижения налоговых платежей существуют также та-
кие, законные, по сути, инструменты, как корпоративные цены (когда про-
дукция продается своим торговым организациям по заниженным «внутри-
корпоративным» ценам), а также смена налоговой юрисдикции (использова-
ние оффшорных схем). Эти схемы для каждой компании кем-то разрабаты-
ваются, и от их реализации государство несет существенные потери.
Говоря о возможных мерах по искоренению причин и условий укло-
нения от уплаты налогов, необходимо отметить, что для позитивных
сдвигов, во-первых, необходимо менять отношение людей как к самим
налогам, так и к их уплате. Необходимо, чтобы добросовестная уплата
налогов являлась критерием надежности юридического лица не только
как налогоплательщика, но и как делового партнера.
Государство обеспечивает человеку возможность заниматься предпри-
нимательством, и за это надо платить. При этом его дети получают образо-
вание, время от времени человек ездит на общественном транспорте, полу-
чает экстренную медицинскую помощь, наконец, его безопасность обеспе-
чивает армия, правоохранительные органы. Государство также обеспечива-
ет пенсионеров, социально незащищенные слои населения.
Средства массовой информации постоянно уделяют внимание причинам
налоговой преступности. Так, в одном из изданий отмечается: «... Прави-
тельство не желает мириться с тем, что в нашей стране не платить налоги
стало образом жизни и образом мысли. Это мировоззрение возникло не
на пустом месте, а сформировалось на протяжении последнего деся-
160
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
тилетия. И все его уродливые изгибы — суть зеркальное повторение той
загогулины, которая именуется российской системой налогообложения.
За осознанием этого печального факта вовсе не должно последовать
бездействие. Если бы взаимоотношения государства и налогоплательщи-
ков перешли на качественно иной уровень, возможно, это послужило бы
стимулом к лояльности последних. Что, в самом деле, получают сегодня
те, кто платит хоть какие то налоги? За взносы в пенсионный фонд —
право содержать не только чужих, но собственных стариков, не способ-
ных прожить на то, что называется пенсией. За взносы в фонд обязатель-
ного медицинского страхования — возможность дорого и не всегда хо-
рошо лечиться в частных клиниках. Заплатив налоги, налогоплательщик
на последние деньги нанимает детям репетиторов, дает взятки вымогате-
лям из ГИБДД, покупает ружье на случай квартирного налета и доллары
на случай очередной девальвации. Удивительно, что в этой ситуации
хоть кто-то платит налоги. Впрочем, этому есть объяснение: сбор налогов
Приобрел черты навязчивой национальной идеи и осуществляется боль-
шими силами и средствами. Было бы неплохо, если бы подобной идеей
для государства стало бы желание сделать что-то хорошее для своих гра-
ждан, налогоплательщиков сегодняшних и потенциальных»1.
Однако даже если государство и захочет сделать что-то хорошее для
своих граждан, это еще должны утвердить законодатели, которые, к со-
жалению, не всегда представляют интересы своих граждан. «Государству
давно уже не принадлежит значительная часть собственности. И, стало
5ыть, какие бы установки не исходили от Президента и его политическо-
X) центра, они не могут быть реализованы, если их не приемлют владель-
цы собственности. Частный бизнес в нашей стране создавался государст-
вом и в ущерб государству. Все годы ельцинского правления крупные
федприниматели богатели, а государство нищало»2.
Сегодня абсолютно ясно: богатеть должны не только предпринимате-
(и, но и государство. Представители бизнеса должны знать: не должно
!ыть такой ситуации, когда государство не получает положенного в виде
(алогов и полагающихся отчислений по иным обязательствам. Бедное
Осударство не может быть сильным.
1 Грядет налоговая провокация // Общая газета. 2001 г. 18 24 января.
2 Время новостей. 2001.18 июня.
1алоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
В то же время государство должно еще многое сделать для нормаль-
ного функционирования легитимного бизнеса. Должны быть установле-
ны оптимальные правила сосуществования и взаимодействия бизнеса и
государства, тогда бизнесмену будет выгоднее заплатить все налоги, чем
подорвать свою репутацию и подвергнуться финансовым, а то и уголов-
ным санкциям. В свою очередь, государство должно обеспечить бизнесу
приемлемые условия для законной деятельности, оптимизировать кон-
трольные и разрешительные функции таким образом, чтобы предприни-
мательство не превращалось в постоянное хождение по инстанциям и
правоохранительным органам. Проверки контролирующих и правоохра-
нительных органов не должны останавливать и парализовывать деятель-
ность добросовестных предпринимателей. Речь о криминале здесь, ко-
нечно же, не идет. В данном случае необходимо применять весь спектр
разрешенных законом средств для борьбы с этим явлением.
Таким образом, меры, которые необходимо сегодня принимать госу-
дарству с целью обеспечения законности и порядка в сфере налогообложе-
ния, должны быть адекватны ситуации, складывающейся в данной области.
§ 3. Полномочия и направления повышения
эффективности деятельности правоохранительных
органов по предупреждению, выявлению
и пресечению налоговых преступлений
В данном параграфе мы рассмотрим некоторые аспекты налогового
контроля, а также полномочия органов внутренних дел и их влияние на
борьбу с налоговыми преступлениями.
ЗЛ. Налоговый контроль и правоохранительные органы
Согласно официальной информации в год проводится примерно 600 тыс.
проверок юридических лиц и 400 тысяч проверок граждан и индивидуаль-
ных предпринимателей. По их результатам в бюджет доначисляется в
среднем по 275 тысяч рублей на одну проверку. Столь низкая эффектив-
ность проверок объясняется значительным количеством нерезультативных
выездов (около 40%). Наличие такого большого числа нерезультативных
162
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
выводов можно объяснить несовершенством механизма отбора налогопла-
тельщиков для проведения мероприятий налогового контроля, а также
подчас недостаточным профессиональным уровнем проверяющих1.
В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля,
в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также веде-
ния производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к
компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены
полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур
налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.
Таким образом, самостоятельно взыскать сумму сокрытых налогов и
соответствующие штрафные санкции органы внутренних дел не вправе.
Такие материалы должны быть направлены в налоговые органы, которые
делают это в соответствии с положениями НК РФ.
В данном разделе коснемся также вопроса качества материалов, со-
держащих информацию о признаках налоговых преступлений, направ-
ляемых налоговыми органами в правоохранительные. Основным недос-
татком данных материалов является то, что они направляются по фор-
мальным признакам величины недоимки или суммы сокрытых налогов.
1ри этом работники налоговых органов, не являясь правоохранителями,
не уделяют внимания фиксированию и сохранению следов совершенных
преступлений, документированию умысла на совершение уклонения от
уплаты налогов.
Об этом красноречиво свидетельствуют статистические данные о
количестве рассмотренных материалов в порядке ст. 144-145
УПК РФ и возбужденных уголовных дел по материалам, поступив-
шим из налоговых органов. Так, в течение ряда лет, процентное соот-
ношение общего количества возбужденных уголовных дел по налого-
вым преступлениям к количеству уголовных дел, возбужденных по
сообщениям, поступившим из налоговых органов, колебалось на
среднём уровне в 6,2% (это и есть коэффициент эффективности ис-
пользования материалов, полученных в результате осуществления 1
1 В 2002 году показатели результативности проверок были еще более тре-
вожными. Из 700 тыс. проведенных проверок безрезультативными с точки зрения
пополнения бюджета оказались 43% выездных налоговых проверок. Из 220 млрд,
рублей доначисленных средств в бюджет перечислена лишь треть этой суммы —
68,7 млрд, рублей.
163
Налоговые преступления и преступность
мероприятий налогового контроля при возбуждении уголовных дел
по налоговым преступлениям)1.
Это лишний раз подтверждает тот факт, что налоговые преступления
должны выявляться не только методами налогового контроля, но специ-
фическими методами оперативно-розыскной деятельности. При этом
выявление преступлений по результатам контрольной работы подчас
весьма затруднено и объясняется различными целями, а также характер-
ными особенностями контрольной и правоохранительной деятельности.
3.2. Новые полномочия органов внутренних дел
по выявлению, предупреждению
и пресечению налоговых преступлений
После упразднения с 1 июля 2003 года федеральных органов налого-
вой полиции, правоохранительные функции в сфере налогообложения
осуществляла Федеральная служба по экономическим и налоговым пре-
ступлениям Министерства внутренних дел РФ (далее ФСЭНП МВД Рос-
сии) — самостоятельное структурное подразделение центрального аппа-
рата МВД России. В состав службы входили два главных управления:
Главное управление по борьбе с экономическими преступлениями
(ГУБЭП ФСЭНП МВД России) и Главное управление по налоговым пре-
ступлениям (ГУНП ФСЭНП МВД России).
ФСЭНП МВД России реализовала в пределах своей компетенции за-
дачи и функции, возложенные на криминальную милицию и обеспечива-
ла полномочия МВД России по борьбе с преступлениями в сфере эконо-
мики, и налоговыми преступлениями и правонарушениями непосредст-
венно, а также через главные управления МВД России по федеральным
1
2000 год 2001 год 2002 год 4 мес. 20Q3 года
Рассмотрено материалов в порядке ст.144-145 УПК РФ 59833 68680 46632 9963
В том числе сообщений, поступивших из налоговых органов 10346 14364 11029 2200
Процентное соотношение 17 21 24 22
Возбуждено уголовных дел всего 32167 36400 22703 4850
В том числе по сообщениям, поступив- шим из налоговых органов 1480 2035 1912 320
Процентное соотношение 5 6 8 7
164
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления
внутренних дел субъектов Российской Федерации,
Однако в рамках проводимых в стране административных преобразова-
ний реформирована была и эта структура. В соответствии с Указом Прези-
дента Российской Федерации от 19 июля 2004 г. № 927 «Вопросы Министер-
ства внутренних дел Российской Федерации» и приказом МВД России от
10 ноября 2004 г. № 750 «Об утверждении структуры центрального аппарата
Министерства внутренних дел Российской Федерации» в структуре цен-
трального аппарата МВД России создан Департамент экономической безо-
пасности (ДЭБ МВД России), который реализует сегодня полномочия орга-
нов внутренних дел в сфере экономики и налогообложения.
Его работа строится по принципу защиты наиболее важных отраслей
экономики от преступных посягательств, а специализация сотрудников
осуществляется по отраслям финансово-хозяйственной деятельности (на-
пример, строительство, страхование, фармация и т.д.), а также по наиболее
криминогенным сферам противоправной деятельности (пресечение произ-
водства и реализации контрафактной продукции, по борьбе с легализацией
доходов и денежных средств, полученных преступным путем, и т.д.).
На состоявшейся 16 февраля 2005 года расширенной Коллегии МВД
России премьер-министр России М.Е. Фрадков обратил внимание на
возрастающие угрозы экономической безопасности государства, отметив
приоритетные задачи МВД России в сфере экономики и налогообложе-
ния, которые придется реализовывать, в первую очередь, Департаменту
экономической безопасности МВД России. Это противодействие вывозу
капитала за рубеж, легализации доходов, полученных преступным путем.
Также одной из задач является вывод малого и среднего бизнеса «из те-
ни», что должно привести к увеличению налоговых поступлений в бюд-
жет государства.
Тревогу вызывает тенденция роста количества случаев криминаль-
ного передела собственности путем так называемых недружественных
«поглощений».
В качестве меры, которая может повлиять на улучшение ситуации,
рассматриваются необходимость повышения уровня координации
усилий всех правоохранительных и контролирующих органов, а так-
же тесного взаимодействия с Федеральной службой финансового мо-
ниторинга.
165
Налоговые преступления и преступность
Также премьер-министром было указано на недопустимость участия
сотрудников правоохранительных органов в хозяйственных и корпоратив-
ных спорах. Это во многом перекликается и с задачей, поставленной Пре-
зидентом России В.В. Путиным перед сотрудниками МВД России: «... И,
наконец, нельзя обойти вниманием и необходимость действенной защиты
экономических интересов граждан и предприятий. Эта задача прямо связа-
на с формированием в стране благоприятной деловой среды. И здесь не-
сколько направлений работы: защита бизнеса от криминального давления и
чиновничьего произвола; гарантия неприкосновенности государственной и
частной собственности; неуклонное соблюдение законности всеми субъек-
тами хозяйственной деятельности. Поэтому особенно опасны факты вовле-
чения сотрудников МВД в корпоративные войны и хозяйственные споры.
Прошу вас держаться от этого подальше»1.
В свою очередь Министром внутренних дел РФ отмечена необходи-
мость комплексной декриминализации отдельных отраслей российской
экономики, активизация работы, направленной на подрыв экономических
основ организованной преступности.
Для успешного решения возложенных на Департамент экономиче-
ской безопасности задач его сотрудникам необходимо глубже изучать и
анализировать состояния преступности в сфере налогообложения, что
возможно реализовать через постоянный мониторинг динамики налого-
вой преступности, ее криминологических особенностей и характеристик
(статистические данные в динамике, анализ новых способов уклонения
от уплаты налогов, личности налогового преступника, причин и условий
налоговой преступности).
Не обойтись новой структуре и без разработки предложений по защи-
те сферы экономики государства от преступных посягательств, связан-
ных с уклонением от уплаты налогов и сборов. На основе полученных в
результате такого анализа данных и должны разрабатываться предложе-
ния по защите сферы экономики государства от преступных посяга-
тельств, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. 1
1 Протокол расширенного заседания Коллегии МВД России от 6 февраля
2003 г. «Об итогах оперативно-служебной деятельности органов внутренних дел
И служебно-боевой деятельности внутренних войск МВД России за 2002 год и
задачах на 2003 год». С. 53.
1RR
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Весьма важным является составление обзоров практики применения
законодательства по борьбе с налоговой преступностью, подготовке на их
основе предложений по совершенствованию этого законодательства, а
также проектов нормативных правовых актов, направленных на активиза-
цию борьбы с налоговыми преступлениями, и проектов международных
договоров, касающихся вопросов борьбы с налоговой преступностью.
Нельзя не упомянуть и такую важную задачу, как осуществление про-
филактической деятельности на приоритетных направлениях борьбы с
преступлениями в сфере налогообложения. Автору данной работы не раз
в последнее время приходилось слышать высказывание о том, что про-
филактики налоговых преступлений как таковой существовать не должно
в силу особенностей совершения самого уклонения от уплаты налогов.
Однако данное мнение нам- кажется несостоятельным, так как ника-
кими особенностями налоговых преступлений нельзя объяснить отсутст-
вие необходимости в их профилактике. Налоговые преступления являют-
ся разновидностью преступлений в сфере экономической деятельности, и
их профилактика является частью работы по профилактике экономиче-
ской преступности. К тому же весьма странным будет, если все виды
преступлений подлежат профилактике, а налоговые преступления в силу
каких то причин и особенностей — нет. Таким образом, организация
профилактической работы является важнейшей функцией подразделений
по налоговым преступлениям.
Весьма важной является функция по участию в налоговых проверках
по запросу налоговых органов. В данном случае участие в таких провер-
ках регламентируется положениями ст. 36 НК РФ.
Центральной же является функция, согласно которой сотрудники op-i
ганов внутренних дел по налоговым преступлениям при наличии доста-
точных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с
нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сбо-
рах, проводят проверки организаций и физических лиц в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Право проводить такие про-
верки закреплено в п. 25 и 35 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г.
№ 1026-1 «О милиции».
Логическим результатом деятельности по выявлению и пресечению
налоговых преступлений является возбуждение уголовных дел и их даль-
нейшее сопровождение. Поэтому весьма важным видится организация
167
Налоговые преступления и преступность
взаимодействия со Следственным комитетом при МВД России, органами
предварительного следствия и дознания в федеральных округах и субъ-
ектах Российской Федерации в раскрытии и расследовании налоговых
преступлений.
В ходе уголовно-процессуальной деятельности, как правило, уста-
навливается ущерб, нанесенный государству в результате совершения
налогового преступления. Соответственно, в случае наличия в действи-
ях лица умысла на уклонение от уплаты налогов такой ущерб должен
быть возмещен государству в рамках уголовного процесса. В случае же
наличия в действиях лица налогового правонарушения меры по возме-
щению ущерба и штрафные санкции и пени должны взыскиваться на-
логовыми органами по материалам органов предварительного следст-
вия, которые направляются вместе с постановлением о прекращении
уголовного дела по реабилитирующим основаниям соответствующие
материалы о размере нанесенного государству ущерба. Поэтому орга-
низация в ходе расследования уголовных дел по налоговым преступле-
ниям работы по возмещению материального ущерба, нанесенного госу-
дарству, также должна являться основной функцией подразделений по
налоговым преступлениям.
Борьба с налоговыми преступлениями невозможна без информа-
ционно-аналитического сопровождения, использования специфиче-
ских баз данных и информационных фондов и учетов. Сочетание опе-
ративно-розыскных и информационно-аналитических методов работы
повышает эффективность работы по выявлению и пресечению нало-
говых преступлений, подчас укрепляет доказательственную базу по
уголовным делам соответствующей категории. Все это обуславливает
необходимость формирования банка данных о способах и схемах ук-
лонения от уплаты налогов и методах их выявления, формирования и
ведения справочно-информационных фондов и учетов, изучения,
обобщения и распространения положительного отечественного и за-
рубежного опыта борьбы с налоговыми преступлениями, разработки
методических рекомендаций о выявлении наиболее сложных схем
уклонения от уплаты налогов, подготовки информационно-
аналитических и методических материалов по направлениям деятель-
ности подразделений по налоговым преступлениям органов внутрен-
них дел.
168
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
3.3. Особенности осуществления оперативно-розыскной
деятельности в сфере налогообложения
и ее правовое сопровождение
В соответствии с Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ
«Об оперативно-розыскной деятельности»1 органы внутренних дел явля-
ются субъектом оперативно-розыскной деятельности.
В соответствии со ст. 1 этого Закона оперативно-розыскная деятель-
ность (ОРД) — вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно
оперативными подразделениями государственных органов, уполномо-
ченных на то указанным Законом в пределах их полномочий, посредст-
вом проведения оперативно-розыскных мероприятий в целях защиты
жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности,
обеспечения безопасности общества и государства от преступных посяга-
тельств.
В современных условиях эффективная организация борьбы с налого-
выми преступлениями может быть обеспечена лишь при сочетании над-
лежащих оперативно-розыскных мероприятий со следственными дейст-
виями1 2. Иными словами, замаскированным, организованным, тайно со-
вершенным экономическим преступлениям и лицам, их совершившим,
нужно противопоставить такие действенные меры негласного характера,
которые позволяли бы своевременно предотвращать и быстро раскрывать
подобные преступления. При этом важно, чтобы органы и их должност-
ные лица, осуществляющие ОРД, при проведении оперативно-розыскных
мероприятий обеспечивали соблюдение прав человека и гражданина на
неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, непри-
косновенность жилища и тайну корреспонденции.
Особенностью осуществления ОРД в сфере налогообложения и эко-
номики является тот факт, что с ее помощью правоохранительные органы
не только выявляют и пресекают налоговые и иные экономические пре-
1 Собрание законодательства РФ. 1995. № 33. Ст. 3349.
2 Порядок предоставления результатов ОРД в следственные подразделения
определяется Инструкцией о порядке представления результатов оперативно-
розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд,
утвержденной межведомственным приказом ФСНП, ФСБ, МВД, ФСО, ФПС,
ГТК, СВР России от 13 мая 1998 г. № 175/226/336/201/286/410/56.
169
Налоговые преступления и преступность
ступления, но и имеют возможность более глубокой проработки выяв-
ленных схем совершения преступления, а также лиц, их совершивших.
При этом самое пристальное внимание должно уделяться вопросу надле-
жащего оформления результатов ОРД, так как информация или иные
данные, полученные с нарушением закона или не надлежащим образом
оформленные, не будут учитываться при доказывании как на стадии
предварительного следствия, так и судебного разбирательства.
Опыт деятельности федеральных органов налоговой полиции свидетель-
ствует о том, что в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и
проверок сотрудники оперативных подразделений зачастую сталкивались с
различными формами противодействия, в том числе посредством привлече-
ния субъектами проверок специалистов юридических фирм, адвокатов, нало-
говых консультантов, сотрудников частных охранных предприятий.
При этом внимание проверяющих переключалось с предмета провер-
ки на то, как попасть в помещение налогоплательщика, доказать леги-
тимность выхода на проверку, подтвердить свои полномочия, а также на
иные мелкие технические вопросы. За это время подчас уничтожались
следы совершенных налоговых преступлений, стирались программы с
черновым учетом, выносились документы, печати, бланки, а иногда и
предметы, свободный оборот которых ограничен или запрещен.
В целях нейтрализации подобного «юридического противодействия»
в состав группы, осуществляющей проверку, по запросу оперативных
подразделений и подразделений оперативного документирования вклю-
чались сотрудники правовых подразделений, на которых, кроме того, по
окончании проверок возлагались также обязанности по даче правовой
оценки полученных материалов1. 1
1 Организация этой работы в системе федеральных органов налоговой поли-
ции осуществлялась Правовым управлением ФСНП России. Так, в положении об
этом подразделении (Приложение к приказу ФСНП России от 23 июля 1999 г.
№ 261) в качестве одной из основных его функций определялось обеспечение
правового сопровождения отдельных оперативно-розыскных мероприятий и
осуществление правовой оценки получаемых при их проведении материалов,
которое осуществлялось сотрудниками отдела правового обеспечения правоохра-
нительной деятельности. В территориальных органах налоговой полиции право-
вое сопровождение оперативно-розыскных мероприятий возлагалось на наиболее
подготовленных, знающих налоговое законодательство и имеющих соответст-
вующий допуск сотрудников правовых подразделений.
170
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
После упразднения налоговой полиции и передачи функций в сфере
налогообложения в МВД России проблема правового сопровождения
оперативно-розыскных мероприятий в сфере налогообложения и эконо-
мики остается весьма актуальной.
Одним из последствий упразднения специализированного правоохра-
нительного органа в сфере налогообложения, как отмечалось выше, стало
резкое падение налоговой дисциплины, а также собираемости налогов и
сборов. Многие субъекты предпринимательской деятельности, которых
ранее от применения различных схем уклонения от уплаты налогов
удерживала весьма эффективная профилактическая работа, осуществ-
ляемая органами налоговой полиции, после 11 марта 2003 года почувст-
вовали возможность безнаказанного ослабления налоговой дисциплины,
применения различных законных и незаконных схем минимизации нало-
говых платежей.
У органов внутренних дел на стадии непосредственного взаимодей-
ствия с представителями организаций и предпринимателями возникают
сложности, касающиеся процедурных и процессуальных вопросов прове-
дения оперативно-розыскных и проверочных мероприятий, получения
информации.
В таких условиях, вполне естественно, что востребованным оказался
опыт налоговой полиции по правовому сопровождению оперативно-
розыскной деятельности. Приказом МВД России от 26 ноября 2004 г. № 755
на Правовой департамент МВД России возложены функции обеспечения
сопровождения отдельных оперативно-розыскных мероприятий и осуществ-
ления правовой оценки получаемых при их проведении материалов, для чего
в структуре ПД МВД России создано подразделение, одной из основных
задач которого является правовое сопровождение оперативно-розыскных
мероприятий в сфере экономики и налогообложения.
Помимо организации и непосредственного осуществления правового
сопровождения проверок, а также правовой оценки полученных в резуль-
тате оперативно-розыскной деятельности материалов, это подразделение
призвано оказывать правовую консультативную помощь сотрудникам
оперативных подразделений. Сотрудники этого отдела могут представ-
лять интересы МВД России в судах по делам о правомерности действий
сотрудников милиции при проведении ими проверок, инвентаризаций и
ревизий организаций и физических лиц.
171
Налоговые преступления и преступность
Практика показывает, что оперативные сотрудники к юристам за по-
мощью обращаются в основном в следующих случаях:
J когда есть неясность, имеет ли физическое или юридическое лицо
вообще обязанность по уплате того или иного налога или сбора;
J по делам, требующим подборки обширной законодательной базы, в
том числе и отраслевого законодательства.
При подготовке к проведению оперативно-розыскных мероприя-
тий юристами прорабатываются положения нормативных актов, рег-
ламентирующих порядок проведения мероприятия, правовые основа-
ния его проведения, права и обязанности должностных лиц, проводя-
щих мероприятие. Оперативным сотрудникам на предварительных
консультациях и рабочих встречах разъясняются положения тех
отраслей права,'которые опосредуют финансово-хозяйственную дея-
тельность организаций, в отношении которых проводятся оперативно-
розыскные мероприятия. Перед каждым мероприятием проводится
работа по подбору пакета нормативно-правовых актов для его
использования в ходе проведения оперативно-розыскного мероприя-
тия, наиболее актуальные извлечения из которых передаются опера-
тивным сотрудникам для изучения и анализа. Во время правового
сопровождения мероприятий даются в том числе и разъяснения отно-
сительно правового статуса лиц, обладающих разного рода иммуни-
тетами:
J когда имеются отказы в предоставлении информации.
В первую очередь, приходится сталкиваться с противодействием со
стороны кредитно-финансовых учреждений, которое выражается в
непредоставлении сведений, составляющих банковскую тайну;
J когда предполагается оказание высокопрофессионального противо-
действия (как интеллектуального, так, подчас, и физического, когда
уполномоченных сотрудников МВД России просто не пускают на
территорию или в помещение объекта проверки, ссылаясь на какие-то
инструкции и циркуляры).
Наиболее распространенным оперативно-розыскным мероприятием,
в ходе которого происходит непосредственное взаимодействие с пред-
ставителями хозяйствующих субъектов, является обследование помеще-
ний, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств.
Практически в каждом случае оказывается противодействие со стороны
172
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
охранных структур проверяемых организаций. Как следствие, теряется
фактор внезапности, что в некоторых случаях приводит к уничтожению и
(или) сокрытию возможных доказательств по предполагаемому наруше-
нию законодательства.
Сотрудниками правового подразделения проводятся консультации и
готовятся подборки нормативных правовых актов, регламентирующих
права и обязанности сотрудников частных охранных предприятий и вне-
ведомственной охраны, их полномочия при осуществлении служебных
обязанностей, а также разъясняется дисциплинарная, административная и
уголовная ответственность за противодействие сотрудникам органов
внутренних дел.
Когда имеются трудности в квалификации совершенных гражданско-
правовых сделок? Например, совсем недавно было дано заключение по
делу, где оказание возмездных услуг по парковке и стоянке автомобилей
подменялось благотворительными пожертвованиями.
Все вышеперечисленное говорит о высокой эффективности взаимо-
действия сотрудников оперативных подразделений с сотрудниками под-
разделений, осуществляющих правовое сопровождение оперативно-
розыскных мероприятий.
Положительной стороной правового сопровождения оперативно-
розыскных мероприятий в сфере экономики и налогообложения является
то, что в ходе его осуществления не только оказывается правовая под-
держка оперативным подразделениям, но и обеспечивается соответствие
проводимых мероприятий действующему законодательству, что в необ-
ходимых случаях способствует защите прав и законных интересов субъ-
ектов предпринимательской деятельности, предупреждает совершение
незаконных действий и, соответственно, возможное обжалование таких
действий в судах. Таким образом, правовое сопровождение оперативно-
розыскных мероприятий является также и частью работы по профилак-
тике исков к системе МВД России.
Практика показывает, что хорошо налаженное взаимодействие
правовых подразделений с подразделениями по борьбе с экономиче-
скими преступлениями и по налоговым преступлениям позволяет в
значительной степени повысить эффективность проводимых ими
проверок и снизить вероятность последующего обжалования их дей-
ствий в суде.
173
Налоговые преступления и преступность
3.4. Закрепление следов налоговых
преступлений и оформление результатов
проведенных мероприятий
Проведенный автором данного исследования анализ судебной прак-
тики позволяет определить перечень основных доказательств, которые
могут быть использованы в судах при доказательстве вины в совершении
налоговых преступлений. Это:
J акт проверки организации или физического лица;
J заключение эксперта;
J вещественные доказательства, приобщенные к материалам уголовно-
го дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитан-
ции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные по-
ручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, де-
нежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, ко-
пии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностран-
ной валюты;
J показания обвиняемого;
J материалы контрольной закупки;
J показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, ра-
ботников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интере-
сующими органы предварительного следствия и суда сведениями);
J черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной
проверки и предварительного следствия;
J документы из территориальных подразделений ФНС России (ра-
нее — МНС России) (например: юридические дела, изъятые из ин-
спекций ФНС России, в которых может быть указано на отсутствие
финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
J запросы в иные государственные контролирующие и правоохрани-
тельные органы;
J документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нота-
риусов;
J гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характери-
зующие сущность сделок и иных действий;
J справки об имуществе обвиняемого, его декларация о совокупном
годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
174
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
J показания допрошенных в судебном заседании сотрудников правоох-
ранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выяв-
ленных и пресеченных правонарушений;
J юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших
данные предприятия;
J протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
J бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распорядительная
документация налогоплательщика;
J постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ-
ственности в соответствии с частью первой НК РФ;
J письма, справки, представления, выписки из нормативных актов,
ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.
Ранее практика работы органов налоговой полиции складывалась та-
ким образом, что помимо оперативной информации о наличии в действи-
ях лица состава преступления, доказывание самого факта, события нало-
гового преступления возможно было лишь при условии, что данные пре-
ступные действия оставили какой-либо материальный след (в виде доку-
ментов, отчетов и т.д.).
Отметим, что все хозяйственные операции, проводимые организаци-
ей, должны оформляться специальными «оправдательными» документа-
ми. Эти документы служат первичными учетными документами, на осно-
вании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы при-
нимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в аль-
бомах унифицированных форм первичной учетной документации, а до-
кументы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны
содержать следующие обязательные реквизиты:
J наименование документа;
J дату составления документа;
J наименование организации, от имени которой составлен документ;
J содержание хозяйственной операции;
J измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном вы-
ражении;
S наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяй-
ственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов,
утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалте-
175
Налоговые преступления и преступность
ром. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совер-
шения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно
после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных
учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в
бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных
обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допус-
кается. В остальные первичные учетные документы исправления могут
вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных опера-
ций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые
подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Однако не всегда указанные требования к составлению документов
выполняются. Подчас реальное содержание финансово-хозяйственной
деятельности организации можно узнать только из материалов «черно-
вой» бухгалтерии. В то же время найти документальное подтверждение
хотя бы части черновых записей бывает очень и очень сложно. При веде-
нии бизнеса, часть которого находится в тени, документы двойной или
черновой бухгалтерии уничтожаются в течение или сразу по окончании
финансово-хозяйственной операции.
С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская доку-
ментация ведется с помощью специальных компьютерных программ.
Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная ин-
формация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка
и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуаль-
ном закреплении), может помочь при проведении документальных прове-
рок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы пре-
ступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового
преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть
прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процес-
суально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные доку-
менты могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что
ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ РФ «Об инфор-
мации, информатизации и защите информации»1 определяет, что докумен-
том является зафиксированная на материальном носителе информация с
реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. 1
1 Собрание законодательства РФ. 1995 г. № 8. Ст. 609.
176
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Идеальным должно быть такое положение, когда после тщательной
проверки относимости черновых записей к преступлению и их надлежа-
щего и тщательного процессуального оформления по ним можно было
бы рассчитать размер нанесенного государству ущерба.
Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям
показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для
документирования противоправной деятельности обвиняемых. Общеиз-
вестно, что целью доказывания является установление истины. Мнения
специалистов сводятся к тому, что истина — это объективное отражение
в сознании всех фактических обстоятельств дела, такое содержание чело-
веческих знаний, которое правильно отражает объективную действи-
тельность и не зависит от субъекта.
На сегодняшний день из всего вышеприведенного перечня различных
доказательств при оценке судебной перспективы дела, виновности лица
первостепенное внимание уделяется акту проверки и заключению экс-
перта, которые мы и рассмотрим в исследовании более подробно.
3.4.1. Судебно-экономическая экспертиза
Практика рассмотрения судами уголовных дел по налоговым престу-
плениям показывает, что судебно-экономическая экспертиза получает в
уголовном процессе все большее распространение. Производимые экс-
пертами исследования способствуют принятию правильных и обосно-
ванных судебных решений.1
В то же время, неприменение правоохранительными органами в практи-
ческой деятельности специальных познаний, снижает эффективность их
работы. В рамках этой проблемы решающим является овладение работника-
ми правоохранительных органов специальными бухгалтерскими и экономи-
ческими познаниями для успешного их применения при расследовании дел,
связанных с замаскированными хищениями, налоговыми, должностными и 1
1 К слову, единственная в налоговом ведомстве США лаборатория криминалисти-
ческих исследований и экспертизы расположена в Чикаго. Наряду с выполнением
своих основных задач: выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов либо полу-
чающих денежные средства с помощью фальшивых финансовых документов, лабора-
тория оказывает криминалистическую помощь американским правоохранительным
органам в расследовании сложных уголовных преступлений. Помимо различных экс-
пертиз сотрудники лаборатории ведут большую исследовательскую работу.
177
Налоговые преступления и преступность
хозяйственными преступлениями. В настоящее время предпринимаются
попытки модифицировать содержание и структуру курса судебной бухгалте-
рии. Одни авторы продолжают называть ее по-прежнему «Судебная бухгал-
терия» (С.П. Голубятников, Н.В. Баширова, С.Г. Еремин, Е.С. Леханова и
др.), другие — «Правовая бухгалтерия» (Т.М. Дмитриенко, А.А. Толкаченко,
К.В. Харабет, С.Г. Чаадаев). Причем сторонники второй точки зрения счита-
ют подобное название более широким, позволяющим расширить предмет
дисциплины от собственно судебной (преимущественно уголовно-правовой)
бухгалтерии до правовой (юридической) бухгалтерии1.
Предмет судебно-экономической экспертизы определяется потребно-
стями правосудия в использовании специальных познаний в области эко-
номической теории и практики для установления подлежащих доказыва-
нию фактических обстоятельств, включая экономические признаки собы-
тия, состава преступления, а также его последствия в сфере экономики.
Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету
судебно-экономической экспертизы, выделяются объекты исследования,
которые представляют собой приобщенные к уголовному делу докумен-
ты как доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы
исходные данные.
Иные материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к
предмету экспертизы, включают в себя протоколы допросов с показаниями
обвиняемых, свидетелей, потерпевших. В протоколах допросов, например,
могут содержаться сведения о фактах предпринимательской деятельности,
не отраженных в объектах исследования по данному уголовному делу.
Основными принципами судебно-экономических экспертиз при рас-
следовании налоговых преступлений являются:
1. Обязательный анализ фактов предпринимательской деятельности,
который проводится с целью определения фактических результатов
предпринимательской деятельности налогоплательщика, выявления
недостоверных данных в предъявленной документации.
2. Объективность и полнота исследования вышеуказанных фактов, ко-
торые выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах
уголовного дела сведений, относящихся к предмету экспертизы, стро-
гом соответствии выводов из исследования имеющимся сведениям. 1
1 Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия. М., 2004. С.4.
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
3. Для рынесения юридической оценки совершенных деяний в соответст-
вии с уголовно-правовыми нормами в ходе проведения судебно-
экономических экспертиз должны выстраиваться логические взаимосвя-
зи, заключающиеся в определении причинно-следственной связи между
распоряжением доходами, несоответствием сведений в документах, уче-
те и отчетности фактам и результатами предпринимательской деятельно-
сти и материальными последствиями деяний для собственников доходов,
извлекаемых из использования имущества и государства.
4. Поскольку размер нанесенного ущерба является одним из последст-
вий совершенного налогового преступления, необходимо установле-
ние наличия отрицательных материальных последствий, которые оп-
ределяются в виде части доходов от продаж продукции (товаров, ра-
бот, услуг), доходов на капитал и доходов от продажи собственности,
не использованных в соответствии с материальными интересами соб-
ственников, для осуществления деятельности организации и (или) не
поступивших государству в виде налогов.
В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-
экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы.
1. Имело ли место несоответствие первичных документов, бухгалтерского
учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпри-
нимателя — физического лица) хозяйственным операциям, результатам
предпринимательской деятельности и целям их использования? Если
имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия?
2. Имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответст-
вия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хо-
зяйственным операциям, результатам предпринимательской деятель-
ности и целям их использования? Если имела, то в какой сумме и по
каким видам налогов?
3. Относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйст-
вующего субъекта (юридического лица или предпринимателя — фи-
зического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки со-
блюдения налогового законодательства?
К объектам экспертизы относятся отчетные документы (балансы с
приложениями, декларации о доходах), содержащие недостоверные сведе-
ния о результатах предпринимательской деятельности, и иные документы,
отражающие распорядительную деятельность собственника или его пред-
479
Налоговые преступления и преступность
ставителя в сфере экономики. Например, первичные распорядительные
документы, содержащие недостоверные сведения о фактах предпринима-
тельской деятельности. Такие документы относимы к предприниматель-
ской деятельности исследуемого хозяйствующего субъекта и имеют необ-
ходимую доказательственную силу в материалах уголовного дела.
Если уголовное дело по налоговому преступлению возбуждено на ос-
новании акта проверки, экспертизой устанавливается относимость и дос-
товерность документов как объектов исследования, которыми подтвер-
ждены результаты проверки.
С целью определения ущерба как последствия преступления в сфере
экономики экспертизой устанавливаются заведомо ложные сведения в
договорах, первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности,
декларациях о доходах предпринимателя — физического лица.
После производства исследований эксперт составляет письменное за-
ключение и удостоверяет его своей подписью. Заключение эксперта — это
письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произ-
веденного исследования и в соответствии со своими специальными позна-
ниями дает мотивированные ответы на поставленные перед ним вопросы.
Заключение эксперта должно состоять из вводной, исследовательской
частей и выводов. Заключение судебного эксперта является доказатель-
ством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следовате-
лем, прокурором, судьей, судом с точки зрения его обоснованности, дос-
товерности, полноты, соблюдения установленных для производства экс-
пертизы порядка и правил.
Специалисты отмечают некоторые недостатки, характерные для про-
цессуальной деятельности, связанные с вопросами оценки результатов
экспертизы как доказательства по делам о налоговых преступлениях. Так, в
отдельных случаях, суды рассматривают заключение эксперта как доказа-
тельство, обладающее преимуществом перед другими доказательствами, не
подвергая его тщательной проверке и должной оценке. Иногда приговоры
основываются на предположительных выводах эксперта. Отмечаются не-
достатки, связанные с квалификацией экспертов, иногда результаты оценки
заключения эксперта не находят полного отражения в приговоре. Таким
образом, суд обязан указать, какие факты установлены заключением экс-
перта, а не ограничиваться лишь ссылкой на его заключение.
Значение судебно-экономической экспертизы определяется тем, что на
его основании и в совокупности с другими доказательствами может быть
180
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
установлена виновность или невиновность лица в совершении правонаруше-
ния или преступления, решен вопрос о его привлечении к уголовной ответст-
венности. Достаточно отметить, что ежегодно в среднем около 11% уголов-
ных дел по налоговым преступлениям было прекращено в связи с опровер-
жением выводов и решений акта документальной проверки заключениями
экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз.
В соответствии с приказом МВД России от 14 января 2005 г. № 21
«Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства су-
дебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной
подготовки» в системе органов внутренних дел устанавливается порядок
организации и проведения аттестации сотрудников экспертно-кримина-
листических подразделений.
В соответствии с данным порядком право самостоятельного произ-
водства судебных экспертиз предоставляется сотрудникам, состоящим на
руководящих и экспертных должностях экспертно-криминалистических
подразделений и прошедшим в установленном порядке подготовку по
конкретному виду экспертной специальности. При этом уровень профес-
сиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру каждые пять лет
специально созданными для проведения аттестации экспертно-квалифи-
кационным комиссиями.
В системе МВД России создаются комиссии трех уровней. Первый —
Центральная экспертно-квалификационная комиссия МВД России, вто-
рой — экспертно-квалификационные комиссии МВД, ГУВД, УВД субъ-
ектов Российской Федерации, а также управлений внутренних дел на
транспорте, третий — экспертно-квалификационные комиссии образова-
тельных учреждений системы МВД России, имеющих факультеты (кур-
сы) по переподготовке судебных экспертов.
Аттестация проводится в отношении сотрудников, прошедших в ус-
тановленном порядке подготовку по конкретному виду экспертной спе-
циальности и состоящих на экспертных и руководящих должностях экс-
пертно-криминалистических подразделений. Указанные сотрудники
должны знать действующее законодательство по вопросам судебной экс-
пертизы и обладать специальными знаниями и практическими навыками,
необходимыми для производства конкретного вида судебных экспертиз в
соответствии с действующими экспертными методиками.
На право самостоятельного производства судебных экспертиз выда-
ется Свидетельство — именной документ, удостоверяющий наличие у
181
Налоговые преступления и преступность
сотрудника права производства судебных экспертиз в соответствии с
указанными в нем экспертными специальностями.
Следует отметить, что в перечень экспертных специальностей, по ко-
торым в МВД России проводится аттестация на право самостоятельного
производства судебных экспертиз, включены такие виды судебной экс-
пертизы, как:
J бухгалтерская (исследование содержания записей бухгалтерского
учета), налоговая (исследование исполнения обязательств по исчис-
лению налогов и сборов);
J финансово-аналитическая (исследование финансового состояния);
J финансово-кредитная (исследование соблюдения принципов креди-
тования);
J технико-криминалистическая экспертиза документов (исследование
документов и их реквизитов, технических средств, использованных для
их подделки; восстановление содержания поврежденных документов);
J почерковедческая (исследование почерка и подписей);
J компьютерная (исследование компьютерной информации) и др.
В целях реализации положений вышеуказанного ведомственного нор-
мативного правового акта МВД России подготовило приказ от 4 марта
2005 года № 156 «Вопросы организации аттестации экспертов органов
внутренних дел», в котором прописываются конкретные меры по обеспе-
чению работы экспертно-квалификационных комиссий МВД России, а
также отменяются приказы, потерявшие свою актуальность в связи с
установлением нового порядка организации аттестации экспертов.
Подводя итог рассмотрения некоторых процессуальных вопросов,
связанных с реализацией уголовной политики по борьбе с налоговыми
преступлениями, отметим особенности формирования доказательствен-
ной базы по налоговым преступлениям в связи со вступлением в силу с
1 июля 2002 г. УПК РФ,
Одним из основных (главных) источников доказательств совершения
налоговых преступлений является заключение актов проверок и ревизий
налогоплательщиков, проводимых уполномоченными участниками от-
ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Однако в действующей редакции ст. 74 УПК РФ акты проверок и ре-
визий не отнесены к доказательствам по уголовному делу. Ввиду этиК
обстоятельств при вынесении приговора суд, как правило, применяет к
осужденному оправдательный приговор.
182
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Мы считаем, что для обеспечения эффективной борьбы с налоговыми
преступлениями необходимо внести дополнения в редакции действую-
щих ныне ст. 74 и 84 УПК РФ, дополнив перечень доказательств, содер-
жащийся в ст. 74 УПК РФ, такими доказательствами, как акты проверок,
акты ревизий, предусмотрев при этом, что акты проверок, акты реви-
зий — это составленные в установленной форме документы, содержащие
фактические данные о совершенных правонарушениях и преступлениях.
3.5. Реализация органами внутренних дел функций
по выявлению, предупреждению и пресечению
налоговых правонарушений и преступлений
Следует отметить, что налоговые преступления причиняют сущест-
венный ущерб экономической безопасности государства, препятствуют
плановому поступлению налогов в бюджет и тем самым подрывают нор-
мальное функционирование государственной экономики. Недополучение
налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задерж-
кам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию соци-
альных программ, научных исследований.
Экономическую безопасность в современных условиях представляет
собой система, состоящая из трех взаимосвязанных компонентов:
J экономических отношений и их качественного состояния;
J жизненно важных интересов в сфере экономики;
J внешних и внутренних угроз данным интересам.
Обеспечение экономической безопасности представляет собой сис-
тему мер, направленных на защиту общенациональных интересов Рос-
сийской Федерации в сфере экономики, оказывающих регулятивное воз-
действие на нее и активное противодействие внешним и внутренним
угрозам, откуда бы они ни исходили.
Важную роль в обеспечении экономической безопасности государст-
ва играют органы внутренних дел. С этой целью они используют сле-
дующие меры:
1) оперативно-розыскные и процессуальные (меры прямого воздейст-
вия) — противодействие налоговым и иным преступлениям в сфере
экономической деятельности, контроль за состоянием экономических
отношений в стране;
^3
Налоговые преступления и преступность
2) регулирующие — устранение кризисных тенденций в сфере обеспе-
чения экономической безопасности и др.;
3) информационно-аналитические — мониторинг за состоянием инфор-
мации относительно уязвимости жизненно-важных интересов и проти-
водействия угрозам, выработка текущих и прогностических оценок
развития экономических отношений в стране в плане предупреждения
кризисных тенденций, разработка предложений о повышении эффек-
тивности системы обеспечения экономической безопасности и др.
Содержанием угрозы экономической безопасности могут быть как объ-
ективные процессы развития экономики, так и целенаправленная деятель-
ность разнообразных социальных субъектов, преследующих собственные
интересы, как экономические — извлечение наибольшей прибыли, так и
политические — борьба за власть, среди которых можно отметить:
J отдельных граждан Российской Федерации, иностранных граждан и
лиц без гражданства;
J международные политические и экономические сообщества;
J зарубежные государства и их структуры (спецслужбы), фирмы и кор-
порации.
Внутренние угрозы связаны, в первую очередь, с противоправной
деятельностью внутренних субъектов государства и общества — струк-
тур «теневой экономики», организованной преступности, отдельных
юридических и физических лиц, посягающих на экономическую безо-
пасность в различных сферах общественно-экономической жизни Рос-
сии, в том числе и в сфере налоговых правоотношений.
С нашей точки зрения, одна из задач органов внутренних дел состоит
в выявлении, анализе и предупреждении появления негативных тенден-
ций, порождающих деформацию экономических отношений, своевре-
менное доведение данных тенденций до высших государственных орга-
нов власти и управления.
Законопослушным предпринимателям необходимо учитывать, что органы
внутренних дел являются защитниками их финансово-хозяйственной деятель-
ности от противоправных посягательств и недобросовестной конкуренции.
Ведь чем иным, как не условием, способствующим недобросовестной
конкуренции, можно назвать уклонение от уплаты налогов одними орга-
низациями и полную их уплату другими. Организация, не платящая или
недоплачивающая налоги, совершенно естественно, имеет больше обо-
184
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
ротных средств, может организовать более привлекательные условия
оплаты труда для наемных работников, чем организация, полностью вно-
сящая налоговые платежи.
§ 4. Правовые особенности проверок,
проводимых органами внутренних дел
4.1. Проверочные мероприятия, осуществляемые
органами внутренних дел в соответствии
с п. 25 ст. 11 Закона о милиции
Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 161-ФЗ «О приведении
Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и других за-
конодательных актов в соответствие с Федеральным законом «О внесе-
нии изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федера-
ции» (далее — Закон № 161-ФЗ) были внесены изменения в полномочия
органов внутренних дел, которыми они наделены для осуществления
проверочных мероприятий.
В целом вышеуказанные изменения были направлены на гуманизацию
правоотношений, возникающих между правоохранительными органами и
гражданами (в том числе субъектами предпринимательской деятельности).
Более того, указанная редакция просуществовала не многим более
года. 9 мая 2005 г. Президент РФ подписал Федеральный закон «О вне-
сении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях и другие законодательные акты Российской Федера-
ции, а также о признании утратившими силу некоторых положений зако-
нодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон от 9 мая
2005 г. № 45-ФЗ), в соответствии с положениями которого п. 25 ст. 11
Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» (далее — Закон о
милиции) изложен в новой редакции.
Следует отметить, что указанные изменения вступили в силу через
три месяца со дня опубликования Закона, то есть с 12 августа 2005 г.
По состоянию на сегодняшний день, в соответствии с п. 25 ст. 11 За-
кона о милиции (в ред. Закона от 9 мая 2005 г. № 45-ФЗ), органы внут-
ренних дел обладают следующими правами (полномочиями):
185
Налоговые преступления и преступность
J правом на проведение осмотра производственных, складских, торго-
вых и иных служебных помещений, других мест хранения и исполь-
зования имущества;
J правом на досмотр транспортных средств;
J правом на изучение документов, отражающих финансовую, хозяйст-
венную, предпринимательскую и торговую деятельность организаций
и граждан, а также требования предоставления в пятидневный срок
надлежащим образом заверенных копий указанных документов;
J правом на изъятие образцов сырья и продукции;
J правом на проведение проверки и ревизии предпринимательской,
финансовой, хозяйственной и торговой деятельности организаций, а
также на изъятие при производстве проверок и ревизий документов
либо их копий.
Последнее полномочие мы рассмотрим подробнее, так как реализа-
ция именно этого права, предоставленного органам внутренних дел, чаще
всего становится предметом судебных разбирательств и прокурорских
проверок. Четкое соблюдение сотрудниками внутренних дел своих пол-
номочий является залогом соблюдения прав граждан и реализации обще-
го курса государства на поощрение добросовестной предприниматель-
ской деятельности.
4.2. Право на проведение проверки
и ревизии предпринимательской, финансовой,
хозяйственной и торговой деятельности организаций,
а также на изъятие при производстве проверок
и ревизий документов либо их копий
Итак, как было отмечено выше, согласно Закону о милиции, сотрудни-
ки органов внутренних дел имеют право требовать при проверке имею-
щихся данных, указывающих на признаки преступления, обязательного
проведения в срок не более 30 дней проверок и ревизий финансовой, хо-
зяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, а также са-
мостоятельно проводить в указанные сроки такие проверки и ревизии.
Проверка представляет собой единичное проверочное действие по
определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансовой, хозяй-
ственной, предпринимательской и торговой деятельности.
186
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
Под ревизией действующее законодательство понимает систему кон-
трольных действий по документальной и фактической проверке обосно-
ванности совершенных хозяйственных и финансовых операций или дос-
тигнутых результатов финансовой, хозяйственной, предпринимательской
и торговой деятельности.
Законодатель указал сферы осуществления проверок и ревизий —
финансовая, хозяйственная, предпринимательская и торговая деятель-
ность, что в сочетании с общим условием осуществления проверочных
мероприятий — наличием данных, указывающих на признаки преступле-
ния, — охватывает практически все возможные способы (в том числе и
незаконные) осуществления предпринимательской деятельности.
Что касается разделения сфер проведения проверок и ревизий, то этим
лишь подчеркнута возможная масштабность проведения данных провероч-
ных мероприятий: ими может охватываться как финансовая, хозяйствен-
ная, торговая, так и более широкая — предпринимательская деятельность.
Существуют два способа осуществления указанных полномочий ор-
ганами внутренних дел:
1) потребовать проведения проверок и ревизий;
2) провести эти проверки и ревизии самостоятельно.
В соответствии с Положением о порядке взаимодействия контрольно-
ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокурату-
рой РФ, Министерством внутренних дел РФ, Федеральной службой безопас-
ности РФ при назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденным
приказом Минфина России, МВД России, ФСБ России от 7 декабря 1999 г.
№ 89н/1033/717, требование должностного лица органов внутренних дел
направляется в контрольно-ревизионные органы Минфина России.
Если указанные в требовании обстоятельства и задание соответству-
ют компетенции контрольно-ревизионных органов, то по результатам
рассмотрения таких требований силами данных органов проводится ре-
визия (проверка).
Однако взаимодействие органов внутренних дел и контрольно-
ревизионных органов Минфина России на этом не заканчивается. В соот-
ветствии с запросами проверяющих органы внутренних дел обеспечива-
ют поиск местонахождения ревизуемой организации (а в настоящее вре-
мя — и места жительства физического лица), места осуществления хо-
зяйственной деятельности; кроме того, они обеспечивают присутствие
187
Налоговые преступления и преступность
материально-ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленче-
ские функции, получение объяснений от них.
Методика, конкретные способы проведения ревизий установлены ве-
домственными нормативными актами Минфина России. По результатам
ревизии (проверки), проведенной контрольно-ревизионными органами
Минфина России, составляется акт с приложением к нему документов,
объяснений должностных и материально-ответственных лиц. Требования к
составлению акта проверки (ревизии) установлены в п. 21-29 приказа
Минфина России, МВД России, ФСБ России от 07.12.1999 № 89н/1033/717.
Материалы проверки (ревизии) передаются в органы внутренних дел
и могут служить основанием для принятия в дальнейшем решения в по-
рядке ст. 144, 145 УПК РФ.
Вместе с тем законодательство допускает проведение проверок и ре-
визий производственной и хозяйственной деятельности силами и средст-
вами органов внутренних дел. В частности, в структуре МВД России
создан Центр документальных проверок и ревизий, сотрудники которого
обладают достаточным опытом и навыками для эффективного проведе-
ния данных проверочных мероприятий.
Следует отметить, и об этом говорилось выше, что в Законе о мили-
ции установлены сроки проведения данных проверочных мероприятий —
в срок не более 30 дней, т.е. проверки и ревизии должны быть проведены
в сроки, установленные уголовно-процессуальным законодательством.
Данные сроки должны соблюдаться независимо от способа проведения
проверки или ревизии.
Необходимо особо рассмотреть условия осуществления этих прове-
рочных мероприятий. В Данном случае, принимая во внимание, что про-
верочное мероприятие осуществляется при наличии данных о влекущем
уголовную ответственность нарушении законодательства (как уже гово-
рилось, данные могут быть получены в любой форме, из любого источ-
ника), а также прямое указание Закона о милиции на сроки проведения
данных мероприятий, которые соответствуют срокам, предусмотренным
уголовно-процессуальным законодательством для проверки сообщений о
совершенном либо готовящемся преступлении, данное проверочное ме-
роприятие следует признать тождественным проверке сообщений о пре-
ступлении, предусмотренной ст. 144 УПК РФ (напомним, что срок про-
ведения доследственной проверки может быть продлен до 30 суток в
случае необходимости проведения документальных проверок и ревизий).
188
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
К сожалению, УПК РФ, в отличие от ранее действовавшего законода-
тельства, прямо не предусматривает возможности истребования необхо-
димых материалов и получения объяснений в ходе проведения доследст-
венной проверки; вследствие этого проверки и ревизии, видимо, станут
основной формой проверки сообщений о совершенном либо готовящем-
ся экономическом преступлении.
Еще раз необходимо оговориться, что в подобных случаях законода-
тельство допускает одновременное проведение оперативно-розыскных
мероприятий.
Также сотрудники органов внутренних дел имеют право «...изымать при
производстве проверок и ревизий документы либо их копии с обязательным
составлением протокола и описи изымаемых документов либо их копий...»
Изъятие документов при производстве проверок и ревизий должно
осуществляться с соблюдением условий, касающихся нарушений законо-
дательства, Постановлений, положений, протоколов привлечения понятых,
и других общих требований, предъявляемых к проверочным действиям.
Однако для данного проверочного действия установлено дополни-
тельное требование: его осуществление возможно только при производ-
стве проверок и ревизий.
Необходимо отметить тот факт, что Федеральным законом от 30 июня
2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые зако-
нодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу
отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении
отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по кон-
тролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и уп-
раздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществ-
лением мер по совершенствованию государственного управления» в п. 8
ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтер-
ском учете» внесены изменения, в соответствии с которыми первичные
учетные документы могут быть изъяты органами внутренних дел на осно-
вании их постановлений согласно законодательству Российской Федера-
ции. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе
с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъя-
тие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.
В новой редакции поставлена точка в споре о том, можно ли изымать
подлинники документов. Законодатель прямо указал, что при производ-
стве проверок и ревизий изымаются сами документы либо их копии.
189
Налоговые преступления и преступность
Что касается толкования термина «документ», то оно дано в Феде-
ральном законе от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, инфор-
матизации и защите информации» (далее — Закон № 24-ФЗ). Согласно
его положениям, документированная информация (документ) — это
зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами,
позволяющими ее идентифицировать.
Сравнение понятий «информация», «документ», «информационная сис-
тема», установленных в Законе № 24-ФЗ, с учетом особенностей предна-
значения отдельных частей компьютерной техники позволяет сделать вы-
вод о том, что изъятие жесткого диска (это материальный носитель инфор-
мации, но не сама информация) и, тем более, системного блока компьюте-
ра в целом не соответствует требованиям Закона № 24-ФЗ. Поэтому со-
трудникам органов внутренних дел рекомендуется копирование находя-
щейся в компьютерной технике информации любым доступным способом.
По нашему мнению, требованиям законодательства (особенно в части
последующего использования в рамках уголовного процесса либо произ-
водства по делам об административных правонарушениях с точки зрения
устранения сомнений в допустимости доказательств) будет отвечать
только способ изъятия, при котором каждый изымаемый документ или
его копия заносится в опись. Кроме того, такая опись должна содержать
сведения, позволяющие идентифицировать каждый документ, отличить
его от другого, даже очень схожего.
Изъятие документов коробками, связками и т.д., даже путем надеж-
ного предотвращения несанкционированного доступа в упаковку, недо-
пустимо.
Еще раз необходимо оговориться, что изъятие документов либо их
копий, предусмотренное ст. Законом о милиции, не тождественно изъя-
тию вещей и документов, предусмотренному ст. 27.10 КоАП РФ, как
мере обеспечения производства по делам об административных правона-
рушениях.
«...В случае, если изымаются подлинные документы, с них изготов-
ляются копии, которые заверяются должностным лицом органа внутрен-
них дел (органа милиции), проводящим проверку или ревизию, и пере-
даются лицу, у которого изымаются подлинные документы...»
В данной законодательной новелле регулируется вопрос изъятия в
ходе проверки или ревизии подлинных документов. Ведь подчас изъятие
190
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
подлинных документов фактически останавливало деятельность юриди-
ческого лица или индивидуального предпринимателя. В соответствии с
новым порядком с подлинников документов изготовляются копии, кото-
рые заверяются сотрудниками милиции, проводящими проверку или
ревизию (печать и подпись), и передаются лицу, у которого документы
изымаются.
Такое положение, бесспорно, будет стимулировать сотрудников ми-
лиции к изъятию в ходе проведения проверок или ревизий именно копий
документов, ведь последние изготавливаются, как правило, за счет лица,
у которого они изымаются и не требуют обязательного заверения сотруд-
никами органа внутренних дел.
В случае, если невозможно изготовить копии или передать их одно-
временно с изъятием подлинных документов, должностное лицо органа
внутренних дел (органа милиции), проводящее проверку или ревизию,
передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты
подлинные документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делает-
ся соответствующая запись в протоколе об изъятии.
Подчас в ходе проведения проверок и ревизий складывается ситуация,
в которой изготовить копии или передать их одновременно с изъятием
подлинных документов бывает невозможно. Это связано с отсутствием
времени, условий, технической возможности изготовления копий и т.д.
В этом случае должностное лицо органа внутренних дел, проводящее
проверку или ревизию, изымает подлинные документы, однако в течение
5 дней после изъятия передает лицу, у которого были изъяты указанные
документы, их копии, заверенные в установленном порядке в данном
органе внутренних дел.
При этом в протоколе об изъятии документов совершается запись о
том, что изымаются подлинные экземпляры документов, а их копии в
установленном порядке (заверенные копии в 5-дневный срок) будут пе-
реданы лицу, у которого они изымаются.
Следует отметить, что, скорее всего, заверять копии документов в
этом случае придется сотрудникам органов внутренних дел. Формули-
ровка данного пункта не запрещает сотрудникам органов внутренних дел
по истечении 5-дневного срока возвратить подлинные документы лицу, у
Которого они были изъяты (так как в ходе их изучения отпала необходи-
мость в изготовлении копий для приобщения к материалам проверки или
191
Налоговые преступления и преступность
ревизии финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой
деятельности).
В соответствии с новой редакцией Закона о милиции органы внут-
ренних дел лишились следующих полномочий:
J права проводить контрольные закупки;
J права беспрепятственно входить в помещения, занимаемые организа-
циями независимо от подчиненности и форм собственности, а также в
производственные помещения, используемые гражданами для заня-
тия индивидуальной и иной трудовой деятельностью и другими ви-
дами предпринимательства;
J права на получение от должностных и материально-ответственных
лиц сведений и объяснений по фактам нарушения законодательства;
J права приостанавливать до устранения допущенных нарушений зако-
нодательства деятельность предприятий торговли, а равно граждан,
осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере тор-
говли, в случаях неисполнения ими законного требования сотрудника
милиции о прекращении правонарушения;
J права на опечатывание касс, помещений и мест хранения документов,
денег и товарно-материальных ценностей на время проведения про-
верок, ревизий производственной и финансово-хозяйственной дея-
тельности или инвентаризации материальных ценностей;
J права на временное изъятие документов организаций и граждан на
материальные ценности (денежные средства).
4.3. Проверочные мероприятия, осуществляемые
в соответствии с п. 35 ч .1 ст. 11 Закона о милиции
В соответствии с п. 35 ч. 1 ст.11 Закона о милиции органам внутрен-
них дел предоставлено право при наличии достаточных данных, указы-
вающих на признаки преступления, связанного с нарушением законода-
тельства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки
организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Рос-
сийской Федерации.
В целях обеспечения законности и обоснованности указанных прове-
рок действует Инструкция о порядке проведения проверок организаций и
физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на при-
192
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
знаки преступления, связанного с нарушением законодательства Россий-
ской Федерации о налогах и сборах, утвержденная приказом Министра
внутренних дел РФ от 16 марта 2004 г. №177?
Данный нормативный правовой акт, по сути, является административ-
ным регламентом, закрепляющим порядок выполнения функций по выяв-
лению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений й право-
нарушений за конкретными подразделениями органов внутренних дел,
устанавливает процедуры и формы их реализации. Его практическая цен-
ность заключается в том, что он упорядочивает поведение сотрудников
милиции при проведении ими проверочных мероприятий в сфере налого-
обложения, и учитывает законные интересы и права налогообязанных лиц.
Коснемся основных положений вышеуказанной Инструкции, п.1 ко-
торой определяет порядок проведения проверок организаций и физиче-
ских лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, связанного с нарушением законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах (далее — проверки), предусмотренных п.
35 ч. 1 ст. 11 Закона о милиции.
Указанный вид проверок, по сути, представляет собой один из видов
проверок и ревизий производственной и финансово-хозяйственной дея-
тельности, которые могут осуществлять сотрудники органов внутренних
дел при наличии данных о влекущем уголовную или административную
ответственность нарушении законодательства, регулирующего финансо-
вую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в
целях проверки этих данных.
Проводимые органами внутренних дел проверки организаций и физи-
ческих лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки
преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сбо-
рах, следует отличать от налоговых проверок, осуществляемых налоговы-
ми органами. В первом случае речь фактически идет об оперативно-
розыскной деятельности, осуществляемой в форме проверок, а во вто-
1 Следует отметить, что данный приказ уже претерпел ряд существенных из-
менений, которые будут учтены нами по тексту. Так, в соответствии с приказом
МВД России от 12 августа 2005 года № 665 «О внесении изменений в приказ
МВД России от 16 марта 2004 года № 177» (зарегистрирован Минюстом России
19 августа 2005 года № 6922) изменен перечень должностных лиц органов внут-
ренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок.
5 м 193
J Налоговые преступления и преступность
Налоговые преступления и преступность
ром— о деятельности по осуществлению налогового контроля. Эти два
вида проверок различаются по целям, методам и правовым основаниям.
Проверки, осуществляемые органами внутренних дел, имеют своей
целью выявление, пресечение и документирование фактов преступного
неисполнения обязанностей, предусмотренных законодательством о на-
логах сборах, а не просто проверку исполнительности налогоплательщи-
ков и налоговых агентов, что является целью налоговой проверки.
В процессе выявления и документирования налоговых преступлений
сотрудники органов внутренних дел помимо Закона о милиции руково-
дствуются также Законом об оперативно-розыскной деятельности.
Налоговые же органы не являются субъектами оперативно-розыскной
деятельности, поэтому в рамках проводимых ими выездных налоговых
Проверок совершают действия по осуществлению налогового контроля,
предусмотренные НК РФ, включая осмотр, выемку предметов и доку-
ментов, допрос свидетелей. Примерно в том же порядке осуществляются
выездные налоговые проверки, проводимые налоговыми органами с уча-
стием органов внутренних дел (совместные проверки), регламент кото-
рых определяется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внут-
ренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налого-
вых проверок, утвержденной совместным приказом МВД России и МНС
России от 22 января 2004 г. №76/АС-3-06/37 (далее — Инструкция).
К числу ведомственных нормативных правовых актов МВД России,
имеющих отношение к проверкам органами внутренних дел организаций
и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на
признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о
налогах и сборах1, можно отнести Перечень должностных лиц системы
МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим
налоговую тайну, утвержденный приказом МВД России от 26 декабря
2003 г. № 1033.
Согласно п.5 вышеуказанной Инструкции, проверка организаций и
физических лиц проводится в срок не более 30 дней (предельный процес-
суальный срок, возможный при проведении проверки организации или
физического лица на предмет наличия достаточных данных, указываю- 1
1 В настоящее время данный перечень находится в стадии переработки в свя-
зи с проведенной административной реформой, изменившей наименования и
структуру подразделений центрального аппарата МВД России.
194
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
щих на признаки преступления, связанного с нарушением законодатель-
ства о налогах и сборах).
Отсчет времени проверки следует вести со дня вынесения постанов-
ления о ее проведении.
Истечение срока проверки организаций и физических лиц при нали-
чии достаточных данных, указывающих на признаки налогового престу-
пления, связывается с днем подписания соответствующего акта.
Согласно п.9 Инструкции, проверку назначают уполномоченные на
то должностные лица органов внутренних дел, указанные в приложении
№ 2 к рассматриваемому приказу МВД России.
В зависимости от должности различается территориальная компетен-
ция указанных должностных лиц. Так, например, Министр внутренних
дел РФ и другие руководители центрального аппарата МВД России, ука-
занные в вышеуказанном Перечне, вправе назначать проверки на всей
территории Российской Федерации. К компетенции руководителей глав-
ных управлений МВД России по федеральным округам относится назна-
чение проверок в пределах территорий субъектов Российской Федерации,
расположенных в соответствующем федеральном округе. Руководители
МВД, ГУВД, УВД субъектов Российской Федерации могут назначать
проверки в пределах территорий соответствующих субъектов Российской
Федерации, а начальники оперативно-розыскных частей по налоговым
преступлениям, начальники межрайонных отделов по налоговым престу-
плениям — в пределах территории их оперативного обслуживания.
Решение о назначении проверки организаций и физических лиц при
наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового
преступления, оформляется вынесением соответствующего постанов-
ления.
Мотивировка постановления должна включать ссылку на наличие
достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступле-
ния, установленных по результатам рассмотрения информации в отноше-
нии конкретного налогоплательщика, плательщика сборов или налогово-
го агента.
Обязательными реквизитами постановления является наличие печати
И подписи Лица, вынесшего постановление. После вынесения постанов-
ления и присвоения ему номера соответствующие данные заносятся в
Журнал учета постановлений о проведении таких проверок.
195
Налоговые преступления м преступность
Согласно п.12 вышеупомянутой Инструкции, в случае необходимости
проведения осмотра производственных, складских, торговых и иных
служебных помещений, других мест хранения и использования имущест-
ва, досмотра транспортных средств, изучения документов, отражающих
финансовую, хозяйственную, предпринимательскую или торговую дея-
тельность, изъятия отдельных образцов сырья, продукции и товаров,
соответствующие действия осуществляются в порядке, установленном
п. 25 ст. 11 Закона о милиции.
По результатам проведения проверки проверяющими составляется
акт проверки организации или физического лица по установленной фор-
ме (п. 13 Инструкции).
Обязательным является наличие в акте проверки трех текстовых час-
тей: общей, описательной и итоговой.
Общая часть акта проверки содержит изложение совокупности сведе-
ний общего характера о проводимой проверке и проверяемом налогопла-
тельщике (плательщике сбора) или налоговом агенте (наименование,
ИНН, место проведения проверки, сведения о проверяющих, дата подпи-
сания и номер постановления о проведении проверки, период, за который
проведена проверка, дата начала и окончания проверки, фамилии, имена
и отчества представителей организации, место нахождения организации,
сведения о государственной регистрации, сведения о лицензиях, доку-
ментальное подтверждение фактически осуществляемых видов деятель-
ности, в том числе запрещенных законодательством или осуществляемых
при отсутствии соответствующей лицензии).
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г.
№ 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»1 в госу-
дарственном реестре среди прочих сведений о юридическом лице содер-
жится полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, в
том числе фирменное наименование, для коммерческих организаций на
русском языке.
В соответствии с законодательством о налогах и сборах каждому налого-
плательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том
числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможен-
ную границу, и на всей территории Российской Федерации идентификацион- 1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. № 33 (Часть I). Ст. 3431.
196
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
ный номер налогоплательщика (ИНН). Форма документов, связанных с уче-
том, порядок и условия присвоения, применения, а также изменения иденти-
фикационного номера налогоплательщика определяется приказом ГНС Рос-
сии от 27 ноября 1998 г. № ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий
присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера
налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налого-
вом органе юридических и физических лиц»1.
Аналогично осуществляется учет плательщиков сборов и налоговых
агентов. На основе данных учета ведется Единый государственный ре-
естр налогоплательщиков (ЕГРН). В Правилах ведения Единого государ-
ственного реестра налогоплательщиков, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 10 марта 1999 г. № 2661 2 определяется, что реестр
представляет собой систему государственных баз данных учета налого-
плательщиков, ведущихся МНС России (ныне ФНС России. — прим,
авт.) и его территориальными органами, исходя из единых методологи-
ческих и программно-технологических принципов и на основе докумен-
тированной информации, поступившей в эти органы.
В качестве места проведения проверки обычно указывается населен-
ный пункт, в котором проводятся проверочные мероприятия. Однако, по
усмотрению лиц, осуществляющих проверку, либо по просьбе руководи-
теля организации, физического лица или их представителя в графе «ме-
сто проведения проверки» может быть указан конкретный адрес, по ко-
торому осуществляются проверочные действия.
В общей части акта должны быть изложены основные сведения о
проверяющих. Как правило, лицами, проводившим проверку, являются
сотрудники (оперуполномоченные, специалисты-ревизоры) подразделе-
ний органов внутренних дел по налоговым преступлениям. Помимо этих
лиц, в проверках, естественно, могут участвовать лица, занимающие ру-
ководящие должности — заместители начальников и начальники подраз-
делений органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Период проверки определяется исходя из времени совершения нару-
шения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки пре-
1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной вла-
сти. 1999. № 1.
2 Собрание законодательства РФ. 1999. № 11. Ст. 1307.
197
Налоговые преступления и преступность
ступления, в пределах сроков давности, установленных УК РФ за совер-
шение налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991, 1992).
Следует отметить, что новый этап в практике применения «налоговых
статей» УК РФ начался с 16 декабря 2003 года, т.е. с момента опубликова-
ния Федерального закона от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изме-
нений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»1.
В соответствии со ст. 15 и 78 УК РФ установлены следующие катего-
рии преступлений и сроки давности привлечения к уголовной ответст-
венности для лиц, совершивших налоговые преступления.
J два года после совершения преступления небольшой тяжести (пре-
ступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосто-
рожные деяния, за совершение которых максимальное наказание,
предусмотренное УК РФ, не превышает двух лет лишения свобо-
ды)— ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 1991 УК РФ.
J шесть лет после совершения преступления средней тяжести (преступ-
лениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совер-
шение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не
превышает пяти лет лишения свободы и неосторожные деяния, за со-
вершение которых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ,
превышает два года лишения свободы — ч. 2 ст. 198, ст. 1992 УК РФ.
J десять лет после совершения тяжкого преступления (тяжкими пре-
ступлениями признаются умышленные деяния, за совершение кото-
рых максимальное наказание, предусмотренное УК РФ, не превыша-
ет десяти лет лишения свободы) — ч. 2 ст. 199, ч. 2 ст. 1991 УК РФ.
Однако в любом случае следует учитывать, что составы преступле-
ний, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 УК РФ, предполагают возмож-
ность исчисления сумм неуплаченных налогов или сборов для целей ква-
лификации 198, 199, 1991 УК РФ в пределах трех финансовых лет подряд.
Как уже отмечалось, при проведении проверки руководитель организа-
ции, физическое лицо может доверить представлять интересы организации
или физического лица своему представителю. В общей части акта в обяза-
тельном порядке подлежат отражению фамилии, имена и отчества таких
представителей. Если в течение проверяемого периода происходили измене-
ния в составе руководителей организации, то они указываются поочередно с 1
1 Собрание законодательства РФ. 2003. №50. Ст. 4848.
198
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
указанием периода, в течение которого они занимали соответствующие
должности в соответствии с приказами, распоряжениями, протоколами соб-
раний учредителей и другими документами об их назначении или увольне-
нии с занимаемой должности. Установление таких лиц необходимо для того,
чтобы иметь представление о том, какие лица были уполномочены на осуще-
ствление властных распорядительных функций в организации, а также явля-
лись ответственными за организацию и ведение бухгалтерского учета на
протяжении всего проверяемого периода или его части. Копии указанных
документов прилагаются к акту проверки для того, чтобы можно было при
необходимости установить, кто занимал руководящие должности и обладал
необходимыми полномочиями в тот или иной налоговый период, в течение
которого может быть установлено уклонение от уплаты налогов или сборов.
Что касается места нахождения организации, то следует учитывать,
что с ним связывается государственная регистрация юридического лица.
Представленный для регистрации адрес принято называть «юридиче-
ским». От места регистрации организации зависит место ее постановки
на учет в качестве налогоплательщика.
Приводятся также данные о лицензируемой деятельности налогопла-
тельщика. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г.
№ 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»1 лицензия —.
специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности
при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выдан-
ное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному
предпринимателю, а лицензируемый вид деятельности — вид деятельности,
на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется
получение лицензии. В ст. 17 этого Закона определен перечень видов дея-
тельности, на осуществление которых требуется получение лицензии.
В описательной части акта излагаются обстоятельства совершенного
нарушения законодательства о налогах и сборах, иных нарушений зако-
нодательства, установленных проведенной проверкой, а также докумен-
ты и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Факты нарушений налогового и иного законодательства должны быть
изложены в акте проверки ясно, полно и последовательно, со ссылкой на
доказательства, достоверно подтверждающие их наличие. 1
1 Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (Часть I). Ст. 3430.
199
Налоговые преступления и преступность
Доказательствами, используемыми для подтверждения установлен-
ных проверкой фактов нарушений законодательства, могут являться:
J документы (первичные документы, документы учета, отчеты, расчеты
и иные документы, в которых изложены или удостоверены обстоя-
тельства, имеющие значение для правильного принятия решения по
результатам проверки);
J оформленные в письменной форме объяснения руководителей и иных
работников проверяемой организации, а также физических лиц (ин-
дивидуальных предпринимателей);
J заключения специалистов, привлеченных в ходе проверки;
J вещественные доказательства (товары или иное имущество, являв-
шиеся непосредственными предметами нарушения налогового зако-
нодательства, иные предметы, сохранившие на себе следы, в т.ч. мо-
гущие служить средством к установлению личности нарушителей).
Описательная часть акта проверки в обязательном порядке должна
содержать систематизированное изложение выявленных в результате
проверки фактов нарушений налогового и иного законодательства и свя-
занных с ними существенных обстоятельств, необходимых для принятия
правильного решения по результатам проверки.
Также описательная часть акта проверки должна соответствовать оп-
ределенным требованиям к изложению, а именно: объективности и обос-
нованности, полноты и комплексности, четкости, лаконичности, доступ-
ности и системности.
Объективность и обоснованность предполагают, что отражаемые в акте
факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, ис-
ключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту и обосно-
ванность вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщи-
ком действий. Акт не должен содержать субъективных предположений про-
веряющих, не основанных на достаточных доказательствах, а также юриди-
ческой квалификации (оценки) действий руководителя организации или ин-
дивидуального предпринимателя, в акте не должно содержаться простой
констатации нарушений без указания конкретных их проявлений.
Полнота и комплексность отражения требуют, чтобы каждый установ-
ленный в ходе проверки факт нарушения налогового или иного законода-
тельства был проверен всесторонне, до полного выяснения всех его обстоя-
тельств. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком
200
Глава 2. История и современное состояние борьбы с преступностью в сфере налогообложения
нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов,
могущих иметь отношение к излагаемому факту. Конкретные факты и дейст-
вия должны излагаться со ссылками на конкретные доказательства.
Четкость, лаконичность и доступность изложения означают, что со-
держащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоя-
кого их толкования. Изложение должно быть четким, ясным, последова-
тельным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специаль-
ных познаний в области бухгалтерского учета.
Системность изложения сводится к тому, что выявленные в процессе
проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам,
пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами
налогов, на занижение (завышение) которых данные нарушения повлия-
ли, в пределах соответствующих отчетных периодов.
В итоговой части акта в обобщенном виде приводятся результаты
проверки в части выявленных нарушений законодательства с указанием
нормативных правовых актов, нарушения положений которых выявлены
в ходе проверки. Перечисление в итоговой части акта всех нарушенных
нормативных правовых актов является обязательным. Отсутствие в ито-
говой части акта перечня нормативных правовых актов, положения кото-
рых были нарушены, создает условия для обжалования не только самого
акта, но и принятого на его основании решения в суде.
Также в итоговой части акта подлежит отражению выявленная неупла-
та или неполная уплата конкретных видов налогов и (или) сборов в опре-
деленной сумме, измеряемой в рублях, за определенный налоговый период.
Если установлена неуплата или неполная уплата нескольких видов
налогов и (или) сборов, то в конце указывается общая сумма неуплаты
или неполной уплаты, которая исчисляется путем сложения сумм по ка-
ждому налогу или сбору.
Составление акта заканчивается его подписанием всеми сотрудника-
ми органов внутренних дел, участвовавшими в проведении проверочных
мероприятий, т.е. указанными в постановлении на проведение проверки
(включая лиц, указанных в постановлении о внесении дополнений (изме-
нений) в постановление о проведении проверки).
Акт проверки составляется в трех экземплярах. При этом первые два
экземпляра остаются на хранении в соответствующем органе внутренних
Дел, а третий — вручается руководителю организации, физическому лицу
201
Налоговые преступления и преступность
или их представителю под расписку (отметка о вручении третьего экзем-
пляра делается в первом экземпляре). При отказе от получения третьего
экземпляра или невозможности его вручения в силу объективных обстоя-
тельств (заболевание, отъезд и пр.) об этом также делается отметка в
первом экземпляре акта. После чего предназначенный для вручения эк-
земпляр не позднее дня, следующего за подписанием акта, направляется
в адрес налогоплательщика заказным письмом.
Под прилагаемыми материалами понимаются все полученные в ходе
проведения проверки доказательства в виде документов, копий с них и
предметов, включая те, которые получены в ходе проверочных меро-
приятий, предусмотренных п. 25 ст. 11 Закона О милиции.
Срок хранения акта проверки и прилагаемых к нему документов опре-
деляется Перечнем документов, образующихся в деятельности органов
внутренних дел, учреждений, предприятий и организаций системы Мини-
стерства внутренних дел Российской Федерации, с указанием сроков хра-
нения, утвержденным приказом МВД России от 19 ноября 1996 г. № 615.
В соответствии с ним документы хранятся во всех подразделениях МВД
России в течение 5 лет.
В соответствии с п. 19 вышеуказанной Инструкции по результатам
проверки организации или физического лица принимается одно из сле-
дующих решений:
J о составлении рапорта об обнаружении призанаков преступления с
последующим принятием решения в порядке, предусмотренном
ст. 144 и 145 УПК РФ;
J о направлении материалов проверки для рассмотрения в порядке,
предусмотренном ст. 144 и 145 УПК РФ;
J о возбуждении дела об административном правонарушении и рас-
смотрении материалов в рамках производства по делам об админист-
ративных правонарушениях;
J о передаче материалов по подведомственности, в том числе для ре-
шения вопроса о рассмотрении материалов в рамках производства по
делам об административных правонарушениях;
✓ о передаче материалов в налоговые органы при выявлении обстоя-
тельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочи-
ям налоговых органов, для принятия по ним решения;
J о завершении проверки в связи с неустановлением нарушения зако-
нодательства Российской Федерации.
202
Налоговая преступность
в структуре экономической,
организованной
и коррупционной преступности
Содержание главы:
§ 1. Теневая экономика и преступления в сфере
налогообложения
§ 2. Преступления, опосредованно связанные с
уклонением от уплаты налогов, а также экономические
и иные преступления, расследуемые по совокупности
с уклонением от уплаты налогов
§ 3. Мошенничество, связанное со сферой
налогообложения
§ 4. Уклонение от уплаты налогов в наиболее
криминогенных отраслях финансово-хозяйственной
деятельности в России
§ 5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты
налогов
§ 1. Теневая экономика и преступления
в сфере налогообложения
1.1. Теневая экономика — экономика вне
налогообложения
Теневая экономика в России представляет собой уникальный отече-
ственный феномен, уходящий корнями во времена торговли «из-под при-
лавка» и присвоения государственной собственности. Несмотря на суро-
вые «официальные» наказания, теневая экономика процветала, помогая
сглаживать неизбежные при центральном планировании ошибки в рас-
пределении ресурсов.
Все эти традиции, как отмечают ученые, получили новой импульс к
развитию после распада СССР. Если в 1973 году теневой сектор в СССР
равнялся примерно 3% ВВП, в 1990-1991 годах — 10-11%, то в 1993 году
он составлял 27% от ВВП, а еще через три года — уже 46%. Быстрый рост
Теневой экономики в России был обусловлен, прежде всего, налоговой
203
Налоговые преступления и преступность
политикой правительства: предприятия старались избежать уплаты нало-
гов, объясняя это чрезмерно высокими ставками. У бизнеса также были
веские основания сомневаться в способности государства эффективно ис-
пользовать налоговые поступления для общественного перераспределения.
Дополнительным мотивом стало желание снизить издержки и максимизи-
ровать прибыль в условиях небывалого экономического кризиса. В резуль-
тате в России сформировалась совершенно уникальная по международным
меркам теневая экономика. Ее основные черты — уклонение от уплаты
налогов, «бегство капитала» за рубеж, двойная бухгалтерия, челночная и
бартерная торговля, скрытая безработица, коррупция.
Тем не менее, российская теневая экономика вопреки западным сте-
реотипам производит в основном вполне легальную продукцию и услуги.
На криминальные группировки приходится всего 3% теневого сектора’.
Еще одной чертой новой теневой экономики в России стало широкое
распространение скрытой безработицы. Согласно недавним исследова-
ниям, 27% трудоспособных россиян (примерно 21 млн. человек) имеют
официально не учтенную вторую работу, причем около половины из них
заняты в посреднической деятельности, треть — в розничной торговле, а
оставшиеся — в челночном бизнесе. Если учитывать эту особенность,
можно получить сильно отличающуюся от официальной картину доходов
российских граждан1 2.
В условиях посткризисного развития теневая экономика в России имеет
устойчивую тенденцию к росту3. Впрочем, ряд специалистов указывают на
«естественные пределы» аккумуляции капитала в рамках теневого сектора.
При достижении этого предела предприятия вынуждены переключаться на
1 Кокшаров А. Черная дыра // Эксперт. 2000. 27 марта. № 12.
2 По информации Госкомстата России, доля оплаты труда, включая скрытую
заработную плату (укрытую от налогообложения), увеличилась в России в третьем
квартале 2001 года до 61,4% от общей суммы денежных доходов населения против
60,8% в третьем квартале 2000 года. Вместе с тем во втором квартале 2001 года
доля зарплаты в сумме денежных доходов составляла 62,5%, а в первом квартале
2001 года — 60 2%. По итогам 2000 года на долю зарплаты (включая теневую)
также приходилось 61,4% всех денежных доходов, получаемых россиянами.
3 В то же время, теневая экономика в России неравномерно представлена в
различных отраслях. Так, по оценкам российского Госкомстата, (ныне — Рос-
стаг), если в строительстве на теневой сектор приходится около 8% деятельности,
то в торговле этот показатель превышает 63%.
204
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
легальную деятельность, чтобы сохранить норму прибыли. И тогда ВВП
страны будет расти за счет роста официального, а не теневого сектора.
Имеют свое мнение по поводу теневой экономики и представители
правоохранительных органов. Так, по мнению специалистов МВД Рос-
сии, под теневой экономикой следует понимать экономику, имеющую
деструктивный характер, наносящую Ьред обществу и его членам, даю-
щую возможность получать незаконный доход, осуществлять сокрытие
полученных средств от налогообложения Государства.
С нашей точки зрения, теневую экономику можно определить как
экономику, выведенную из сферы налогообложения.
Отток капитала в теневую экономику некоторые авторы считают харак-
терным признаком чрезмерного налогообложения. Чем больше инфляция и
высокие налоги уменьшают реальные, находящиеся в распоряжении граждан
доходы, тем сильнее стимулы к получению нелегального дохода в формах,
которые не так-то легко обнаружить: например, в виде наличных денег либо
бартерного товарообмена. Хотя оценить размеры доходов от подпольной
экономики трудно, большинство зарубежных экспертов сходится в том, что
их величина составляет от 5 до 15% от объема официального ВВП. В России,
по данным экспертных оценок, этот показатель в 2,5-3 раза выше.
По оценкам же сотрудников налоговых и правоохранительных органов,
эта доля на сегодняшний день составляет порядка 40-45 процентов. Таким
образом, основными чертами российской теневой экономики являются:
крупномасштабность, высокие темпы роста, вовлеченность в нее значитель-
ной части населения, сращивание с организованной преступностью и кор-
рупцией. Необходимо отметить, что теневая экономика напрямую связана с
уклонением от уплаты налогов, осуществлением запрещенной законом дея-
тельности (контрабанда, торговля оружием, наркотиками, проституция и
т.д.). И если осуществление запрещенной законом деятельности характерно
для организованной преступности, то уклонение от уплаты налогов харак-
терно для большинства российских предпринимателей. Уклоняясь от уплаты
налогов, предприниматель, находящийся в теневом секторе экономики, тем
не менее, не избегает иных «выплат» — взяток чиновникам и сотрудникам
контролирующих и правоохранительных органов, криминалитету и т.д.
Итак, теневая экономика — это часть экономики, не контролируе-
мая обществом в лице соответствующих и контрольных и правоохрани-
тельных органов, а также органов, осуществляющих статистический и
205
Налоговые преступления и преступность
иные виды учета. Теневая экономика в широком толковании включает и
широко распространенное сегодня «неформальное производство», ос-
новной целью которого является обеспечение занятости и доходов зани-
мающихся им лиц. Как правило, предприятия, находящиеся в сфере «не-
формального производства», соответствуют следующим критериям: ма-
лое количество занятых, а также отсутствие регистрации подчас как са-
мого предприятия, так и его наемных работников (отсутствие трудового
договора, платежей в соответствующие фонды и т.д.).
Группа исследователей из Санкт-Петербургского госуниверситета
экономики и финансов разработала методику расчета объема теневой
экономики, включая помимо скрытого и официально не зарегисгриро-
ванного производства и деятельность, нарушающую требования бухгал-
терского и статистического учета, а также налоговое и трудовое законо-
дательство. Удалось выявить, на каких технологических стадиях теневые
потоки особенно велики. В промышленности самые большие теневые
финансовые потоки зарегистрированы на стадиях закупки сырья и реали-
зации продукции. В строительстве самым затененным звеном оказались
строительно-монтажные работы.
1.2. Влияние организованной преступности
и коррупции на налоговые правоотношения
и состояние налоговой дисциплины
Преступления коррупционной и экономической направленности являют-
ся фактически двумя крайне негативными составляющими явления, мешаю-
щего государству провести необходимые реформы в обществе, стабилизиро-
вать экономическую и общественно-политическую обстановку в стране.
По мнению исследователей, в результате коррупции Россия ежегодно
теряет более 15 млрд, долл., при том, что организованная преступность
контролирует 85% российскийбацков, а также около 40% частных и 60%
госпредприятий соответственно. Доводы теневого бизнеса достигли 40%
валового внутреннего продукта страны1.
Наибольшее влияние организованные преступные группировки оказы-
вают на отрасли экономики, характеризующиеся высокой доходностью, 1
1 Россия ежегодно теряет более 15 млрд, долларов в результате корруП1*ии
Коммерсантъ. 2000. 30 декабря.
206
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономьнеской, организованной и коррупционной преступности
инвестиционной привлекательностью, гарантированным характером сбыта
продукции, экспортной ориентированностью, присутствием в системе рас-
четов наличного денежного оборота, возможностью включения ^легаль-
ный оборот незаконно полученных капиталов, т.е. на те, отрасли, условия
работы в которых позволяют в кратчайшие сроки получать высокие при-
были при сравнительно небольших капиталовложениях. К таким отраслям
относятся торговля, топливно-энергетический комплекс, металлургическая
промышленность, производство и реализация алкогольной продукции,
автомобильной техники и ряд других. В то же время указанные отрасли
являются наиболее значимыми для формирования федерального, регио-
нальных и местных бюджетов, а в ряде регионов и бюджетообразующими.
Реалии криминогенной обстановки в нашей стране таковы, что налого-
вые преступления, помимо иных преступлений в сфере экономической дея-
тельности, связаны также и с проявлениями организованной преступности.
Под организованной преступностью обычно понимается относительно мас-
совая группа устойчивых и управляемых сообществ преступников, зани-
мающихся преступлениями как промыслом и создающих систему защиты от
социального контроля с использованием таких противозаконных средств, как
насилие, запугивание, коррупция и крупномасштабные хищения.
Организованные преступные структуры взяли под контроль сферы
преступной деятельности, которые дают наибольшую прибыль: сбыт
наркотиков, проституция, торговля оружием и др. Доходы от этих видов
преступлений также являются мощным источником подпитывания орга-
низованных преступных группировок в сфере экономики, так как «отмы-
ваются» и используются в легальных и законных формах бизнеса.
Для эффективного осуществления борьбы с организованной преступ-
ностью необходимо, прежде всего, искать и «отсекать» деньги преступ-
ной организации, которые составляют финансовую основу ее деятельно-
сти, «Отмываются» и идут на воспроизводство преступного бизнеса.
Нужно вести поиск как преступных организаций, так и оборота незакон-
но нажитых денежных средств. В связи с этим исключение возможности
распоряжаться полученными таким образом доходами становится одним
из методов предупреждения и пресечения корыстных правонарушений,
Подрыва финансовой базы организованной преступности, а также спо-
собствует оздоровлению экономики. Преступники идут на всякого рода
Ухищрения для придания незаконно полученным финансовым средствам
И имуществу вида правомерно полученных.
207
Налоговые преступления и преступность
В связи с этим некоторые российские специалисты относят налого-
вые преступления к группе преступных деяний, использующихся в струк-
туре организованной преступной деятельности в качестве вспомогатель-
ных, побочных и нетипичных ее элементов, отмечая, что общим призна-
ком этих преступлений является то, что они не способны приносить пря-
мые материальные выгоды или денежные средства организованному
преступному сообществу, а направлены на причинение ущерба имущест-
ву, на создание условий для совершения других преступлений или со-
крытия их следов, маскируя организованную преступную деятельность,
направляя расследование этой деятельности по ложному пути.
С подобной оценкой роли налоговых преступлений можно согласить-
ся лишь отчасти, так как в данной точке зрения не до конца учтена обще-
ственная опасность налоговых преступлений в сочетании с элементами
организованной преступности, ведь по оценкам экспертов, налоговые
преступления являются сопутствующими при осуществлении практиче-
ски всех более и менее легальных операций, проводимых организован-
ными преступными группировками.
Сегодня отмечается увеличение масштабов коррупции в правоохра-
нительной системе, что разрушает правовые основы общества, дискреди-
тирует исполнительную власть в целом, разлагает общественную мораль
и нравственность, наносит реальный ущерб личности и государству.
Несмотря на некоторое повышение результативности в выявлении
коррупционных преступлений, принимаемые меры по борьбе с проявле-
ниями коррупции неадекватны общественной опасности и распростра-
ненности этого явления.
Судебная практика по делам о преступлениях, совершенных должно-
стными лицами, в том числе о взяточничестве, представляется чрезмерно
либеральной. Выявление должностных преступлений указанного вида
представляет особую сложность, их латентность очень высока.
Для повышения эффективности выявления, пресечения и предупрежде-
ния распространения коррупции требуется комплекс законодательных, пра-
вовых, экономических и организационных мер, объединение усилий всех
правоохранительных органов, государственных и общественных институтов.
В 2005 году международная антикоррупционная организация Trans-
parency International обнародовала новые расчеты индекса восприятия
коррупции. Расчеты, которые организация делает ежегодно, показывают,
208
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
что в России уровень коррупции на протяжении нескольких лет оставал-
ся практически постоянным, однако в последнее время имеет устойчивую
тенденцию к росту.
Индекс восприятия коррупции отражает мнения предпринимателей и
специалистов, как временно работающих в стране, так и живущих в ней.
В 2005 году из 159 стран России по величине индекса (2,4) оказалось на
126-м месте, между Нигером и Съерра-Леоне (2002 год -— 71-е место,
между Индией и Танзанией, 2001 год — 79-е место, в 2000 году — 82-е).
Победительницей антикоррупционного соревнования оказалась Ис-
ландия (индекс 9,7), далее Финляндия (индекс 9,6), за ней следуют Новая
Зеландия (по 9,6) и Дания (9,5), Сингапур (9,4), Швеция (9,2), Швейцария
(9,1). США находится на 17-м месте с индексом 7,6, а Германия — на
16-м с индексом 8,2, Самыми коррупционными странами признаны Банг-
ладеш и Чад (индекс 1,7). Чуть лучше положение в Туркменистане, Гаи-
ти, Экваториальной Гвинее, Анголе, Таджикистане, Судане, Кении.1
Напомню, что согласно индексу взяткодателей, который Transparency
International представляет не каждый год, Россия оказалась на 21-м месте
из 21 возможного. Это означает, что коррупция и взятки процветают не
только внутри страны. Коррупционная психология экспортируется за
рубеж — российские компании оказались наиболее расположены к тому,
чтобы давать взятки в других странах. Кстати, по данным Transparency
International, самые взяткоемкости отрасли — государственные проекты в
сфере строительства, вооружения и обороны, нефти и газа, недвижимо-
сти. Наименее подходящая для взяток отрасль — сельское хозяйство1 2.
Не менее интересное, на наш взгляд, исследование провел фонд «Ин-
дем» на тему «Диагностика российской коррупции». Главный вывод ис-
следования: в нашей стране действуют две практически равнозначные
системы налогообложения — официальная и теневая.
Как показали исследования, более трех четвертей объема коррупци-
онного рынка обеспечивается нижними ступенями иерархии власти, то
есть чиновниками муниципального уровня. В то же время, по оценкам
фонда, 99% объема приходится на исполнительную власть. Это говорит о
1 http://www.transparency.org
2
Граник И, Российская коррупция не зависит от президентов // Коммерсантъ.
2002. 23 сентября.
209
Налоговые преступления и преступность
том, что, с точки зрения бизнесменов, 99% важных решений в стране
принимают не законодатели и судьи, а чиновники.
В заключение доклада было отмечено, что неофициальное налоговое
бремя реально не меньше, чем официальное, так как цифры исследования
занижены в несколько раз, однако общим выводом стал тот факт, что
степень вовлеченности бизнесменов в коррупцию не влияет на успеш-
ность в бизнесе, поэтому платить совсем не обязательно1*
Коррупцию нередко отождествляют с простым взяточничеством, не
придавая значения тому, что коррумпированное лицо выполняет не разо-
вые поручения преступной организации, а состоит у нее на службе. При-
чем формы коррумпированных связей постоянно совершенствуются.
§ 2. Преступления, опосредованно связанные
с уклонением от уплаты налогов, а также
экономические и иные преступления, расследуемые
по совокупности с уклонением от уплаты налогов
Продолжающиеся в нашей стране экономические преобразования
обуславливают появление новых способов противоправной деятельности,
которые приносят лицам, ее осуществляющим, большие доходы. Таким
образом, вполне объяснимо, что в последнее время все большую акту-
альность приобретают вопросы пресечения попыток осуществления не-
законного предпринимательства, производства и реализации контра-
фактной 'и фальсифицированной продукции, легализации (отмывания)
незаконно полученных денежных средств, иных преступлений. В данном
случае необходимо отметить, что указанные преступления опосредован-
но связаны с налоговыми преступлениями по следующим основаниям.
Во-первых, деятельность, в результате которой совершаются эти престу-
пления, находится на грани законной и незаконной. Так, торговля наркоти-
ками или бандитизм однозначно отрицательно оцениваются обществом вви-
ду их явной противоправности. Однако общественная опасность и противо-
правность незаконного предпринимательства, уклонения от уплаты налогов, 1
1 Тирмастэ М-Л. Российской коррупции поставлен уникальный диагноз И
Коммерсантъ. 2002. 22 мая.
210
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
легализации незаконно полученных средств, ввиду их весьма высокой ла-
тентности, не так очевидна для большинства граждан. К тому же в общест-
венном сознании предпринимательская деятельность без разрешения или
лицензии или сокрытие части полученного дохода не воспринимаются как
нечто преступное и запрещенное уголовным законом под угрозой наказания.
Во-вторых, рассматриваемые преступления непосредственно связаны
с осуществлением предпринимательской деятельности, целью которой,
как известно, является получение дохода (прибыли). Таким образом, в
одном случае с законной предпринимательской деятельности не уплачи-
ваются законно установленные налоги и сборы, а в другом игнорируется
или нарушается законный порядок осуществления предпринимательской
деятельности, а также законные цели осуществления такой деятельности.
В-третьих, как свидетельствует следственно-судебная практика, данные
преступления чаще всего выявляются при осуществлении правоохранитель-
ными органами работы по предупреждению, выявлению и пресечению нало-
говых преступлений, а подчас и расследуются по совокупности с ними.
И, наконец, в четвертых, в результате выпуска и реализации конрафакт-
ной, фальсифицированной продукции, незаконного предпринимательства,
легализации преступно полученных доходов государство теряет огромные
деньги, которые поступили бы в бюджет в виде налогов, если бы законода-
тельство не нарушалось, а предпринимательская деятельность была бы за-
конной и ею занимались бы добросовестные налогоплательщики.
Рассмотрение связи уклонения от уплаты налогов с иными составами
преступлений заслуживает самого пристального внимания, так как тра-
диционно лишь упоминается в специальной литературе. Так, выделяется
следующий перечень. Налоговая преступность тесно связана с коммерче-
ским подкупом (ст. 204 УК РФ), злоупотреблениями полномочиями
(ст. 201), мошенничеством (ст. 159), злоупотреблениями должностными
полномочиями (ст. 285), превышением должностных полномочий
(ст. 286), получением взятки (ст. 290) и дачей взятки (ст. 291 УК РФ).1
Далее, рассмотрим составы преступлений, наиболее часто совершае-
мые по совокупности с налоговыми, а также те, которые выявляются в
процессе борьбы с уклонением от уплаты налогов. 1
1 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы
расследования. СПб., 2002. С. 53.
211
Налоговые преступления и преступность
2Л. Незаконное предпринимательство
Как показывает практика, а также изученные уголовные дела, одним из
наиболее распространенных «сопутствующих» налоговым преступлениям
составом является незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ). Данная
уголовно-правовая норма выполняет функции предупреждения невыполне-
ния предпринимателем обязанностей перед гражданами, организациями и
государством, выхода предпринимательства из сферы контроля государства.
Криминальный бизнес (незаконные операции с оружием, наркотиками,
психотропными, ядовитыми или сильнодействующими веществами, сдел-
ки t имуществом, заведомо добытым преступным путем, незаконный обо-
рот драгоценных металлов и драгоценных камней, торговля несовершен-
нолетними лицами, распространение порнографии и др.) и деятельность,
противная основам правопорядка и нравственности (например, проститу-
ция), хотя и носят характер систематичности и имеют главную цель —
извлечение прибыли, не являются предпринимательской деятельностью,
ибо незаконны по своему содержанию, осуществляются не в легальном, а в
теневом секторе экономики и не преследуют общественно значимых целей.
Таким образом, не будет являться предпринимательской деятельность,
направленная на получение прибыли, но запрещенная законом.
Учитывая, что законодатель в диспозиции ст. 171 УК РФ единственным
условием наступления уголовной ответственности ставит причинение круп-
ного ущерба гражданам, организациям или государству, а также извлечение
дохода в определенном законом размере, то под доходом, с нашей точки
зрения, следует понимать всю стоимость имущества или денежных средств,
полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности1.
Подтверждает это и судебная практика. Пленум Верховного Суда РФ
в постановлении от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по
делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании)
денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным
путем» разъясняет судам, что под доходом в ст. 171 УК РФ следует по-
нимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осущест- 1
1 Таким образом, если фирма, не имея лицензии, реализовала фармацевтиче-
ской продукции на сумму 1млн. рублей и при этом произвела затраты на транс-
порт и складирование в размере 300 тысяч рублей, то в качестве извлеченного от
незаконной предпринимательской деятельности дохода следует считать 1 млн.
рублей, т.е. всю полученную выручку, а не разницу между полученной выручкой
и произведенными расходами.
212
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
вления незаконной предпринимательской деятельности без вычета про-
изведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной
предпринимательской деятельности. При исчислении размера дохода,
полученного организованной группой лиц, следует исходить из общей
суммы дохода, извлеченного всеми ее участниками1.
Следует отметить, что уголовная ответственность за незаконное пред-
принимательство, согласно ст. 171 УК РФ, наступает лишь за нарушение
правил регистрации, а равно представление в орган осуществляющий госу-
дарственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпри-
нимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо
осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, в случа-
ях, когда такая лицензия обязательна, либо с нарушением лицензионных
требований и условий, если такое деяние причинило крупный ущерб граж-
данам, организациям или государству. В случае нарушения правил регист-
рации и лицензирования, установленных нормативными актами субъектов
РФ, уголовная ответственность не наступает. В противном случае основа-
ния привлечения к уголовной ответственности за незаконное предприни-
мательство в различных субъектах РФ были бы разные.
О связи незаконного предпринимательства с уклонением от уплаты
налогов пишут специалисты, изучающие данный состав преступления1 2.
Так, отмечается, что незаконное предпринимательство часто связано с
иными преступными посягательствами в сфере экономической деятель-
ности, такими как контрабанда (ст. 188 УК РФ), уклонение от уплаты
таможенных платежей налогов (ст. 194, 198,199 УК РФ) и др.
Также следует отметить, что некоторые исследователи классифициру-
ют преступления, сопутствующие налоговым преступлениям, на три груп-
пы3. Отчасти можно согласиться с самим принципом деления таких пре-
ступлений на предваряющие факт налогового преступления, совершаемые
в процессе налогового преступления и осуществляемые с целью получения
денежного или имущественного дохода от налогового преступления.
Возражения возникают при анализе составов преступлений, отнесен-
ных к той или иной группе. С нашей точки зрения, незаконное предпри-
нимательство (ст. 171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогово-
1 Российская газета. 2004. 7 декабря. № 271.
2 Чувыкин И.Н Некоторые уголовно-правовые и криминологические аспекты
незаконного предпринимательства//Следователь. 2000. № 7.
3 Налоговое расследование. М., 2000. С. 466.
213
Налоговые преступления и преступность
го преступления. Здесь необходимо обратиться к условиям наступления
уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Доход,
полученный от преступной деятельности (в данном случае незаконного
предпринимательства), налогообложению не подлежит, а должен в пол-
ном объеме обращаться в доход государства. Таким образом, если в ре-
зультате незаконной предпринимательской деятельности был получен
доход, а лицом, совершившим данной преступление, с него не были уп-
лачены налоги, то данная незаконная предпринимательская деятельность
не требует дополнительной квалификации по ст. 198 или 199 УК РФ.
Поэтому содержащаяся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ
от 4 июля 1997 г. № 7 «О некоторых вопросах применения судами РФ за-
конодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» реко-
мендация о том, что действия виновного, занимающегося предпринима-
тельской деятельностью без регистрации или без специального разрешения
либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты
налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит
квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соот-
ветствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ, является весьма спорной.
Однако в практике встречались случаи, когда руководители органи-
заций привлекались к уголовной ответственности по совокупности пре-
ступлений, предусмотренных ст. 199 и 171 УК РФ.
Так, при проведении комплексной проверки органами налоговой полиции
одного из спортивных комплексов города Москвы, в помещении бывшего
кафе был обнаружен цех по производству мясных полуфабрикатов, выпус-
каемых с грубыми нарушениями санитарных норм. Гражданин Немцов,
представившийся директором ООО «Багет», с которым администрацией
спорткомплекса был заключен договор аренды, оказался «по совместитель-
ству» и директором ООО «Век». Вся документация на производимую про-
дукцию велась от имени последней фирмы, а в налоговые органы на протя-
жении ряда лет сдавался «нулевой» баланс. ООО «Багет» было открыто на
утерянный паспорт, который нашли при обыске на квартире гражданина
Немцова Ни ООО «Багет», ни ООО «Век» не имели соответствующих
лицензий и разрешений для производства и реализации мясных полуфабри-
катов. В итоге суд признал гражданина Немцова Р.В. виновным в соверше-
нии преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ («Уклонение от
уплаты налогов с организаций») и ч. 1 ст. 171 («Незаконное предпринимав
214
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
телъство»}, и назначил ему наказание в виде лишения свободы сроком на
шесть месяцев с отбытием его в исправительной колонии общего режима.
Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным
предпринимательством в случае, если лицо помимо незаконного предпри-
нимательства осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось
от уплаты налогов. Поэтому рассматривать незаконное предприниматель-
ство как преступление, предваряющее налоговое, не совсем правильно.
Преступления (ст. ст. 324, 325, 327 УК РФ, связанные с приобретени-
ем, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград
и т.д.), отнесенные авторами упомянутого пособия ко второй группе —
совершаемые в процессе осуществления преступного замысла на уклоне-
ние от уплаты налогов, как раз и следовало бы отнести к первой груп-
пе— к преступлениям, предваряющим налоговые.
Как показывает практика, сначала изготовляются поддельные печати,
приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права
или освобождающие от обязанностей, а уже затем с их помощью совер-
шаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Также не совсем понятно, как можно привлечь к уголовной ответст-
венности по ст. 175 УК РФ («Приобретение или сбыт имущества, заведо-
мо добытого преступным путем») лицо, получившее денежный или иму-
щественный доход от налогового преступления1.
С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в
прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются иму-
ществом. Напомним, что имущество — это вещи, деньги, ценные предметы
и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу
которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлени-
ем. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой нало-
гов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансо-
вой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они
априори принадлежат государству, которое установило ответственность не
за их хищение, а за уклонение от и уплаты налогов и сборов.
Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступле-
ние, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов
полностью охватывается диспозицией ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и
дополнительной квалификации по ст. 175 УК РФ не требует. 1
1 Налоговое расследование. М., 2000. С. 467.
215
Налоговые преступления и преступность
2.2. Подделка, изготовление или сбыт поддельных
документов, государственных наград, штампов,
печатей, бланков
Говоря о некоторых вопросах истории квалификации уклонения от упла-
ты налогов и использования поддельного документа, отметим, что п. 20 по-
становления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля 1972 г. № 4 «О
судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного
имущества» разъяснил, что причинение государству имущественного ущерба
в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных плате-
жей путем использования заведомо подложных документов должно квали-
фицироваться по ст. 94 УК РСФСР («Причинение имущественного ущерба
путем обмана или злоупотребления доверием») и соответствующим статьям
УК союзных республик, а в тех республиках, чьи УК не содержат подобной
статьи, — как использование заведомо подложного документа1.
Практика пресечения налоговых преступлений сегодня свидетельст-
вует о том, что уклонению от уплаты налогов достаточно часто сопутст-
вует изготовление и использование поддельных документов.
Бесспорно, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных
данных о доходах или расходах охватывается составом преступления, преду-
смотренным ст. 199 УК РФ. В то же время, с нашей точки зрения, использо-
вание, например сфальсифицированных документов (пенсионных удостове-
рений, удостоверений инвалидов и иных документов, предоставляющих
льготы или освобождающих от обязанностей по уплате налогов, справок о
строительстве дома, квартиры) в целях получения налоговых льгот, влекущее
за собой уклонение от уплаты налогов, должно квалифицироваться по сово-
купности статьи, предусматривающей ответственность за уклонение от упла-
ты налогов (ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ) и ст. 327 УК РФ — подделка, изго-
товление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штам-
пов, печатей, бланков. В диспозиции данной статьи законодатель устанавли-
вает уголовную ответственность за подделку удостоверения или иного офи-
циального документа, предоставляющего права или освобождающего от
обязанностей, в целях его использования либо за сбыт такого документа.
Следует отметить, что для совершения налоговых преступлений все
чаще и чаще используются юридические лица, созданные по поддельным 1
1 Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР 1924-1977. Ч. 2.
М.: Известия, 1978.
216
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
или утерянным паспортам, а также те, в общем пакете документов, пре-
доставленных для регистрации, преобладают поддельные документы.
Сегодня деятельность коммерческих структур, созданных без намерения
осуществлять предпринимательскую деятельность, приобрела масштабы,
угрожающие экономической безопасности как отдельных регионов Рос-
сии, так и всей страны в целом.
, Лжепосредники используются в различных схемах уклонения от на-
логообложения, вывода средств из официального оборота предприятий в
целях личного обогащения их руководителей, установления коррупцион-
ных связей в органах исполнительной власти и т.п. Контролируются лже-
посреднические фирмы подчас самими руководителями промышленных
предприятий либо их близкими родственниками и доверенными лицами.
Анализ материалов, получаемых правоохранительными органами в ходе
пресечения налоговых преступлений, свидетельствует о том, что действую-
щее уголовное законодательство не оказывает должного профилактического
воздействия на лиц, специализирующихся на оказании услуг по регистрации
анонимных структур. Фактически законодатель предусматривает одинако-
вую меру ответственности по ст. 327 УК РФ как за подделку проездного
билета, так и за подделку пакета документов на коммерческую структуру. В
связи с вышеизложенным было бы целесообразно подготовить изменения и
Пополнения в УК РФ, предусматривающие ужесточение ответственности за
деятельность, связанную с созданием фиктивных коммерческих структур.
Действительно, на протяжении длительного времени одним из самых
)аспространенных способов уклонения от уплаты налогов является по-
строение организациями договорных схем с использованием юридиче-
ских лиц, зарегистрированных на утерянные или подложные паспорта,
(анные фирмы создаются не для ведения финансово-хозяйственной дея-
ельности, а для составления фиктивных договоров, используемых для
шнимизации налогообложения.
Одной из основных проблем, с которой сталкиваются проверяющие
Практически при каждой проверке, является наличие у проверяемой ор-
ганизации контрагентов — юридических лиц, зарегистрированных по-
Юбным образом. Такие взаимоотношения дают налогоплательщикам
озможность увеличивать затратную часть, что в конечном итоге влияет
ia финансовый результат (занижение налога на прибыль и НДС). Та же
Хема используется для возврата НДС из бюджета.
217
Налоговые преступления и преступность
В настоящее время действующее законодательство на основании указан-
ной информации (включая объяснения физических лиц, на которых зареги-
стрирована организация, о непричастности к учреждению и ведению финан-
сово-хозяйственной деятельности) не дает возможности уменьшить суммы
затрат по таким сделкам для целей налогообложения (имеются заключенные
договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения).
Для решения данной проблемы необходимо закрепить на законода-
тельном уровне ряд правовых норм, которые не позволят налогопла-
тельщикам уходить от налогообложения.
2.3. Нарушение авторских, смежных прав,
изобретательских и патентных прав, незаконное
использование товарных знаков и знаков соответствия
С развитием экономических реформ серьезной проблемой стало произ-
водство и реализация контрафактной (пиратской) продукции, то есть про-
дукции, изготовленной и реализованной с нарушением авторских прав.
В Российской Федерации правовая охрана результатов творческой дея-
тельности (интеллектуальной собственности) осуществляется несколькими
институтами, входящими в область гражданского права, в первую очередь,
институтом авторского и патентного права. Используются также нормы
административного, уголовного, уголовно-процессуального права, граж-
данско-процессуального права и арбитражно-процессуального права.
Анализируя криминогенную обстановку в сфере налогообложения, не-
обходимо отметить, что характерными особенностями производства и реа-
лизации контрафактной продукции является отсутствие у пиратских фирм
первичных бухгалтерских документов (накладных и т.д.). Проведенное
исследование показывает, что довольно часто сопутствующими производ-
ству и реализации контрафакта преступлениями выступают: контрабанда,
уклонение от уплаты налогов, незаконное предпринимательство.
Необходимо отметить, что наиболее остро проблема распространения
контрафактной продукции стоит в городе Москве. Столица является ос-
новным местом, где производится, расфасовывается и реализуется кон-
трафакт. Также сюда стекаются основные потоки незаконно произведен-
ной и ввезенной продукции из-за рубежа. Правительство Москвы уделяет
существенное внимание борьбе с нелегальной продукцией. Усилия, при-
нимаемые на уровне данного субъекта Федерации, могли бы быть учтены
218
Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
законодательной и исполнительной властью других регионов России по
эрганизации борьбы с фальсифицированной продукцией, так как, к сожа-
лению, ситуация во многих из них остается на уровне начала 90-х годов,
когда доля пиратской продукции составляла 99,5% от общего объема.
По данным исследований, проведенных содружеством «Русбрэнд» со-
вместно с МВД России и ГТК России, в 2003 году по отдельным товарным
позициям объем контрафакта снизился до 12-15%, в то время как в 1999 году
он превышал 60%. Тем не менее, по словам председателя совета директоров
«Русбрэнда», потери производителей от подделок продукции составили бо-
лее 600 млн. долларов и проблема продолжает оставаться актуальной1.
В то же время на конференции «Контрафактная продукция — про-
блемы и пути их решения» президент Торгово-промышленной палаты РФ
Е. Примаков привел цифры, характеризующие объем контрафактной
продукции некоторых сегментах рынка. Наибольший объем фальсифи-
каций приходится на аудио и видеопродукцию — 80% аудиокассет и
компакт-дисков, а также 70% видеокассет и DVD являются пиратскими.
Объем фальсифицированных лекарственных препаратов составил, по его
словам, 31%, что соответствует 300 млн. долларов. По оценкам экспер-
тов, ежегодные убытки РФ от реализации фальсифицированной и кон-
трафактной продукции составляют 3 млрд, долларов1 2.
В соответствии с проектом (проект № 146426-3, внесен в Госдуму
01.09.2003 г.) Федерального закона «О внесении в законодательные акты
Российской Федерации изменений и дополнений, направленных на пре-
дотвращение поступления на рынок контрафактной продукции» контра-
фактными являются предметы (включая товары, сопровождающие их до-
кументы, этикетки, упаковочные и рекламные материалы), введенные в
гражданский оборот с нарушением прав интеллектуальной собственности.
Контрафактная продукция по судебному решению подлежит обяза-
тельной конфискации, утилизации (переработке) или уничтожению за
счет нарушителя прав владельца товарного знака за исключением случа-
ев передачи их владельцу товарного знака и обладателю права на наиме-
1 Любавина Е. Бизнесмены потеряли из-за пиратов $600 млн. И Коммерсантъ.
2004. 5 марта.
2 Долгошеева Е. Контрафактный товар оценили в $3 млрд. И Коммерсантъ.
2003.14 октября.
219
Налоговые преступления и преступность
нование места происхождения товаров по его заявлению в счет возмеще-
ния убытков либо обращения в доход государства.
Формирующиеся в результате производства и реализации контра-
фактной продукции неучтенные наличные денежные средства вместо
бюджета государства направляются на личное обогащение производите-
лей пиратской продукции, а также на содержание контролирующих их
преступных группировок, на взятки чиновникам1.
Все большее распространение получает незаконное использование
объектов интеллектуальной собственности путем публичного показа
программ спутникового телевидения и организации студий кабельного
телевидения без соответствующих разрешений.
По данным изымаемой у пиратов черновой бухгалтерии, стоимость од-
ного компакт-диска с учетом доставки составляет: из Сингапура — 0,2 долл.,
с Украины — 0,35 долл., из Чехии — 0,8 долл. США. Учитывая, что пираты
продают их по цене 1,7 — 5 долл. США, можно представить, что выручка
только одной небольшой пиратской фирмы составляет более 100 тысяч дол-
ларов, из которых более половины не поступает в бюджет государства и го-
сударственные внебюджетные фонды в виде налогов и сборов2.
Необходимо отметить, что изъятие контрафактной аудио-видео про-
дукции и компьютерных программ довольно часто сопровождается изъя-
тием нелегальной полиграфической продукции, предназначенной для
упаковки фальсификатов.
За нарушение авторских прав российское законодательство помимо
гражданской и административной предусматривает и уголовную ответст-
Сегодня, по оценкам специалистов, в такой сфере экономики, как производ-
ство и реализация аудио-видео продукции, компьютерных и информационных
носителей, вращаются достаточно большие денежные средства — от 1,5 до
2 млрд, рублей ежегодно. Из них в сфере теневой экономики находится более
90% материальных ресурсов.
2 По данным анализа, проведенного на основе информации Союза промыш-
ленников BSA, уровень пиратства, ежегодные убытки производителей компью-
терных программ составляют:
страна уровень пиратства убытки неуплаченные налоги
Китай 96% 1,4 млрд, долларов 490 млн. долларов
Россия 94% 0,07 млрд, долларов 24,5 млн. долларов
Франция 44% 0,4 млрд, долларов 140 млн. долларов
Германия 33% 0,5 млрд, долларов 175 млн. долларов
Япония 32% 0,8 млрд, долларов 280 млн. долларов
США 27% 2,8 млрд, долларов 980 млн. долларов
220
Глава 3 Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
венность. Статья 146 УК РФ устанавливает, что нарушение авторских и
смежных прав — это незаконное использование объектов авторского права
или смежных прав, а равно присвоение авторства, если эти деяния причи-
нили автору или иному правообладанию крупный ущерб. Статья 147
УК РФ определяет, что нарушением изобретательских и патентных прав
является незаконное использование изобретения, полезной модели или
промышленного образца, разглашение без согласия автора или заявителя
сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до
официальной публикации сведений о них, присвоение авторства или при-
нуждение к соавторству, если эти деяния причинили крупный ущерб.
Одной из основных проблем при квалификации содеянного по ст. 146
и 147 УК РФ являются трудности, возникающие при определении разме-
ра нанесенного ущерба. Также весьма распространены случаи прекраще-
ния уголовных дел органами прокуратуры «за отсутствием состава пре-
ступления». И третьей, пожалуй, главной проблемой является отсутствие
заявителей, ведь некоторые фирмы, продукцией которых незаконно тор-
гуют пираты, даже не имеют своих представителей в Москве.
Как правило, контрафактная продукция, реализуемая в регионах, при-
обретается на рынках г. Москвы и после реализации большая часть пер-
вичных документов на приобретение уничтожается. При приобретении
малых партий документы не оформляются вовсе, поэтому отследить ис-
точники поступления товара практически невозможно, что существенно
затрудняет процесс формирования необходимой доказательной базы.
Кроме того, для проведения экспертизы с целью установления под-
линности продукта и законности его приобретения необходимо получить
несколько однотипных экземпляров и обратиться к производителю либо
'правообладателю для дачи заключения о подлинности продукта. В усло-
виях российского рынка определить правообладателя не всегда представ-
ляется возможным, поэтому незаконное копирование видео- и аудио-
продукции получило широкое распространение.
| Следует отметить, что не всегда целями производителей пиратской
Продукции является личное обогащение. Так, в сентябре 2000 года в
^подмосковном Ногинске в результате совместной операции ФСБ, МВД и
[ФСНП России были задержаны пятеро членов чеченской преступной
[группировки, которая занималась, помимо торговли оружием, производ-
ством и реализацией контрафактных компакт-дисков. Прибыль от пи-
ратской продукции, составлявшая не менее 500 тысяч долларов в месяц,
I 221
Налоговые преступления и преступность
шла на финансирование боевиков. Производство располагалось на одном
из бывших оборонных заводов г. Ногинска. На территории завода была
установлена автоматическая линия германского производства, предна-
значенная для массового копирования, приблизительная стоимость ко-
торой составляла около 1,4 млн. долл. В ходе обысков у всех задержан-
ных было изъято оружие. По фактам совершенных преступлений (хра-
нение оружия и взрывчатки, а также незаконное предпринимательст-
во) возбуждены уголовные дела, в результате расследования которых
виновные приговорены к различным срокам лишения свободы.
Следует отметить, что наряду с контрафактной продукцией серьез-
ный урон производителям и имиджу торговли наносит реализация фаль-
сифицированной продукции.
Фальсификация товаров и сопроводительных документов на потреби-
тельском рынке России на сегодняшний день реально угрожает экономи-
ческой безопасности государства, а также здоровью населения. Вред,
наносимый фальсифицированной, продукцией можно разделить на не-
сколько групп. Это ущерб:
S экономике государства в виде непоступления налоговых и иных плате-
жей в бюджеты государства и государственные внебюджетные фонды;
S престижу страны, подрыв инвестиционного климата;
S владельцам авторских прав на продукцию и товарные знаки;
S здоровью потребителей фальсифицированной продукции.
Для начала попробуем определить, что же такое фальсифицированная
продукция, поскольку данное понятие ни в одном из законодательных
актов не содержится. Лишь Всемирная организация здравоохранения
дает определение фальсифицированного лекарственного средства: «ле-
карство, действительное наименование и (или) происхождение которого
преднамеренно скрыто. Вместо этого незаконно использовано обозначе-
ние существующего продукта с его торговой маркой, упаковкой, логоти-
пом и другими признаками»1.
С нашей точки зрения, такое определение является не совсем полным
и правильным. Этот вывод сделан в силу того, что фальсифицированное
лекарственное средство не всегда является лекарством, а также в силу
того, что действительное наименование фальшивки не всегда скрывается 1
1 Коммерсантъ Деньги. 2001. № 4. С.24.
222
' Глава 3. Налоговая преступность в структуре экономической, организованной и коррупционной преступности
। просто этого наименования может не быть вообще или может использо-
ваться сходное название с известным препаратом или в фальшивке могут
, быть использованы те же ингредиенты, что и в настоящем лекарственном
средстве, но в иных пропорциях).
С нашей точки зрения, фальсифицированная продукция — про-
дукция, реализуемая под видом известных потребителям торговых марок,
вводящая потребителя в заблуждение относительно ее качества и потре-
бительских свойств, произведенная с нарушением санитарных и иных
норм и (или) технологии производства, наносящая ущерб добросовест